.

UNIVERSITE ·-
U.F.R. de Sciences des Organisations

DE LA
IND HS:Œ."'~IELLE

·F:B..a.NC B
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

THE SE

présentée et soutenue publiquement

en vue de l'obtention du
DOCTORAT ES SCIENCES DE GESTION

par
Marc NIKITIN

Directeur de recherche : Monsieur Bernard COLASSE

Membres du JURY : Messieurs
Alain BELTRAN, Chercheur à l'Institut d'Histoire du Temps Présent (CNRS)
Elie COHEN, Rapporteur, Professeur à l'Université de Paris Dauphine
Bernard COLASSE, Professeur à l'Université de Paris Dauphine
Claude COSSU, Rapporteur, Professeur à l'Université de Paris Val-de-Marne
Serge EVRAERT, Rapporteur, Professeur à l'Université de Bordeaux I
Jean-Louis MALO, Professeur à l'Université de Poitiers

Décembre 1992 Tome premier

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

L'Uni versit é de Paris Dauph ine n'ente nd donne r aucune

appro bation ni impro bation aux opinio ns e m1ses dans les thèses
Ces opinio ns doive nt être consid érées comme propre s à leurs.
auteu rs .
 Remer ciemen ts

Je tiens à exprim er mes

remerc iemen ts à l'Asso ciatio n Franç aise
de Comp tabilit é (AFC) et à la Fonda tion
pour 1 'Ensei gneme nt de la GEstio n
(FNEGE) qui ont financ é une partie de
mes recher ches, en partic ulier les
nombre ux déplac ement s à Paris et en
provin ce.
Au cours de ces déplac ement s, j 'ai
bénéf icié de l'aide des person nels de
différ entes biblio thèqu es et archiv es,
nation ales et dépar temen tales, auxqu els
j'expr ime ici ma gratit ude.
Je tiens tout partic ulière ment à
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remer cier pour leur accue il chaleu reux

ceux qui rn' ont ouver t les portes
d'arch ives privée s : Monsi eur TRICHOT,
direct eur admin istrat if des
Crist alleri es de Bacca rat; Monsi eur
ROBINET, archiv iste du G.I.E. "Sain t-
Gobai n-Pont -à-Mo usson Archiv es", et
Monsi eur GRAZIANI, archiv iste du Musée
du Fer à Nancy .
 ·::·:
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·!.·:

INTRO DUCTI ON GENERALE

Sectio n 1 - Situe r notre propo s

1
Sectio n 2 - La démar che adopté e
§1 - Observ er les compta bilités réelles 5
§2 - Observ er la littéra ture compta ble
§3 -Obser ver l'enviro nnemen t

Sectio n 3 - Nos illust res prédé cesseu rs

§1 - Peut-on parler d'école s histori ques en compta bilité ? 10
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§2 L'histo ire de l'histo ire de la compta bilité

de Brown (1905) à Johnson (1983)
§3 Quel consen sus et quelles leçons en tirer ?
Sectio n 4 - Trois fois le même scéna rio
43
Sectio n 5 - Les princi paux résul tats de notre recher che
§1 - 47
Calcul des prix de revien t et partie double
§2 - Prix de revien t et calculs d'écar ts
§3 - Valori sation des actifs fixes et de leur dépréc iation
§4 - Analyse des charges et aide à la décisio n
§5 - L'élabo ration des système s comptable.5
Sectio n 6 - Le plan chois i
52

CHAPI TRE 1. AVANT LA REVOL UTION INDUS TRIEL LE

Sectio n 1 - Saint- Gobai n sous l'anci en reg1me

§1 - La naissan ce de la Manufa cture des glaces. 55
§2 - La compta bilité de la manufa cture au XVIIIème siècle
§3 - Vers la compta bilité indust rielle
Sectio n 2 - La manuf acture de Sèvre s
§1 75
-Bref histori que de l'entre prise
§2 - La gestion des approv isionne ments
§3 - La produc tion et le stockag e
§4 - Les ventes
§5 - La révolu tion indust rielle n'est pas passée par Sèvres
Sectio n 3 - Oberka mpf
§1 - La naissan ce d'une grande entrep rise 90
§2 - Une entrep rise indust rielle ?
§3 - Un système compta ble hybride

Sectio n 4 - L'imp rimeri e de Marti n-Syl vestre BOULARD

107
 Section 5 - Les forges d'Ober brück (1738-1 745)
114
§1 - Le site
§2 - Les documents comptab les
Section 6 - D'autr es systèm es interm édiaire s
129
§1 - La Real Fébrica de Tabacos de Seville (RFTS)
§2 - Un négocia nt et fabrican t de voiles à Bologne (1766-1788)
§3 - Les débuts de théorisa tion en Anglete rre
§4 - Conclus ion sur les systèmes intermé diaires
Sectio n 7 - Le contex te économ ique au XVIIIèm e siècle
138
§1 - La diversi té des systèmes comptab les
§2 - Des tentativ es de développement industri el sans lendemain
§3 - Des capitaux sont disponi bles, mais ils ne
franchis sent pas les barrière s sectorie lles

CHAPIT RE 2. NAISSA NCE o•uN NOUVEAU SYSTEME COMPTABLE DANS

LES GRANDES ENTRE PRISES INDUST RIELLE S APRES 1820
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Section 1 - La révolu tion indust rielle

151
§1 - Y a-t-il eu rupture ?
§2 Un nouvel ordre économique
§3 Un nouveau cadre juridiqu e
§4 Une nouvelle fiscalit é
§5 La science fait irruptio n dans l'entrep rise.
§6 La moderni sation des transpo rts
§7 De nouveaux comportements
§8 Reconsi dérer le "retard" français
Section 2 - Saint-G obain après 1820 168
§1 - Le démarrage (1820-1832)
§2 - La formalis ation et la réflexio n (1832-1836)
§3- Les dossiers d'inven taires (à partir de 1847)
§4 - Elabora tion d'un plan de comptes commun à toutes les usines
§5 - Dossier concern ant le calcul des amortiss ements (1872 à 1880)
Section 3 - Decaze ville (1827 - 1840) 243
§1 - L'activ ité industr ielle
§2 - L'organ isation d'un système d'inform ation comptable
§3 - Le calcul des prix de revient
§4 - Les enregist rements comptab les correspo ndants
§5 - La création d'un système d'aide à la décision .
Section 4 - Les crista lleries de Baccar at après 1823 297
§1 - Bref historiq ue de la cristall erie
§2 Le journal de l'usine de Trélon
§3 Les comptes rendus de l'usine de Baccara t
§4 Les prix de revient vers 1860
Section 5 - Les forges d'Allev ard
§1 - La gestion des De Barral 335
§2 - La transiti on d'André Champel
§3 - L'orien tation vers la grande industri e moderne (1831-1885)
 CHAP ITRE 3 - LA CONST RUCTI ON DE LA DISCI PLINE

Sectio n 1 - Introd uction

366
§1 - Compt abilité indust rielle et compta bilité des coûts
§2 - Analys e des publica tions
Sectio n 2 - Les tentat ives sans lendem ains
373
§1 - Anselme Payen
§2 - L.F.G. de Cazaux
Sectio n 3 - Les dernie rs soubr esauts de la partie simple
394
§1 - F.N. Simon
§2 - D. Clousi er
Sectio n 4 - La lente gesta tion du systèm e
§1 -Adap ter la partie double à l'activ ité indust rielle 403
§2 - L'affir mation de la théorie
§3 - Des ouvrag es isolés aux manuel s scolair es
Sectio n 5 - Les dévelo ppeme nts de l'écon omie indus trielle
441
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§1 - Prix de revien t et libre-é change

§2 - L'évol ution de la techniq ue compta ble
§3 - Calcul des prix de revien t, une réflexi on approfo ndie
§4 - L'amor tisseme nt des actifs fixes

CONCL USION GENERALE

Sectio n 1 - De l'util ité d'une histo ire de la comp tabilit é

470
§1 - Utile, vous avez dit utile ?
§2 - Utile mais suspec te
§3 - Inutile mais indispe nsable
§4 - Du côté de chez les histori ens
§5 - L'histo ire de la compta bilité, un investi ssemen t produc tif ?
§6 - Méthode des cas et histoir e de la gestion

Sectio n 2 - Quell e comp tabilit é ?

482
§1 - La compta bilité, un concep t à géomét rie variabl e.
§2 Histoi re de la compta bilité et histoir e des compta bles.
§3 Histoi re de la compta bilité et histoir e des entrep rises.
§4 Compt abilité des entrep rises et compta bilité des admini stratio ns.
Sectio n 3 - Comme nt écrire l'hist oire ?
496
§1 - La méthode introuv able.
§2 Pas d'hypo thèse, mais une intrigu e;
pas de preuve , mais une illustr ation.
§3 - L'histo ire de la compta bilité, une histoir e faible.
§4 - Le hasard et la nécess ité.
§5 Mutatio ns brutale s ou lente évoluti on permanente ?
§6 Théori es compta bles et pratiqu es compta bles.
§7 Des princip es générau x, mais pas d'algor ithme artific iel
§8 La méthod e, quand même !

Biblio graph ie
520
Table des illust ration s
532
 "En fait, l'histoire est choix;
arbitraire, non; préconçu, oui."

Lucien FEBVRE
Annales E.S.C., II, 1947

INTRC>D UCT~ON

Il
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Section 1 - Situer notre propos

Le point de départ de notre réflexion, indépendam ment

d'autres détermina nts plus personnel s, se trouve dans les
difficulté s actuelles d'applica tion de la méthode des coûts
CJmplets. Beaucoup de chercheur s avant nous avaient constaté
ces difficulté s et deux types d'attitude s s'étaient fait jour

1 - Pour certains , il fallait aller vers les entreprise s et y

observer la mise en oeuvre des nouvelles techniques de contrôle
de gestion en général et de comptabil ité analytique en
particuli er. Cette démarche s'appuyai t implicitem ent sur le
postulat maintes fois vérifié selon lequel les théories
efficaces de demain s'élabore nt aujourd'hu i de façon empirique
dans les grandes entreprise s. Les entreprise s américaine s et
japonaise s constitua ient alors un champ d'investig ation
privilégi é.

2 - Pour d'autres, le retour vers le passé s'avérait

indispens able pour comprendr e les conditions qui avaient
présidé à l'élaborat ion de nos actuelles méthodes de calcul des
coûts. Si l'histoire de la comptabil ité était une préoccupa tion
ancienne, on se mettait à étudier une période que nos
prédécess eurs avaient négligée; il s'agissai t préciséme nt de la
période qui avait vu naître la comptabil ité des coûts au début
du xrxème siècle.
 2

A la suite de nombre ux auteur s anglo-s axons, nous situons

notre travai l dans le cadre de cette seconde démarc he. Pour
autant , nous ne nous interdi sons pas, dans des travaux futurs,
de recour ir à la premiè re démarc he, à nos yeux toute aussi
féconde et efficac e.

La plupar t des manuel s compta bles qui aborde nt,

généra lement en introdu ction, 1 'histoi re de la compta bilité,
passen t la plupar t du temps de l'inven tion de la partie double
au xvè=e siècle à la normal isation compta ble au début du xxème
sans évoque r les effets de la révolu tion indust rielle sur les
systèm es compta bles au début du XIXème siècle . A les lire, on
imagine une sorte de solutio n de contin uité dans l'histo ire des
techniq ues compta bles, au moins aussi import ante que celle du
haut Moyen- Age entre l 1 empire romain et la Renais sance.
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Si notre thèse a une utilité , ce sera donc en premie r lieu

de comble r une lacune de notre connai ssance en mettant~jour
un systèm e compta ble sensibl ement différe nt de cel~ des
marcha nds et négoci ants de 1•ancie n régime d•une part, et tout
aussi différe nt du système actuel de 1•autre .

Du XIVème au XVIIPm e Au XXè.me siècle

siècle s

Partie Double Compt abilité

et compte normal isée
Marcha ndises G a l e s Transi tion ? +
du négoci ant Compt abilité
de gestion

Le systèm e compta ble que nous avons décrit est pourta nt

bien l 1 hériti er du système précéd ent : du strict point de vue
de la techniq ue compta ble, il n•en diffère que par le
remplac ement du compte 11 Marcha ndises Généra les., par un compte
11
0bjets Fabriqu és., et quelqu es compte s auxilia ires. Ceux qui,
comme J.H. Vlaemm inck (1956), ne se sont préoccu pés que de
doctrin e n•ont d•aille urs pas remarqu é les partic ularité s de la
compta bilité indust rielle.
 3

A l'autre bout de sa vie, le système de comptab ilité

industr ielle donne naissanc e au système actuel comme une
cellule donne naissanc e à deux autres, par scissipa rité. D'un
côté, la partie traitant des "relatio ns extérieu res" devient
comptab ilité générale et de l'autre, la partie traitant des
flux internes devient comptab ilité analytiq ue. Cette division
était rendue inélucta ble (~ ~ ~~ ~) par
dualité des fonction s dévolues à la comptab ilité depuis la fin
du xrxème siècle : informer les tiers et protéger les
créancie rs d'une part, aider les dirigean ts à prendre des
décision s d'autre part. Nous avons pu observer 1 comment les
conseil lers invitaie nt dans les années 1930 les dirigean ts de
Saint-Go bain à déconne cter leurs deux systèmes (compta bilité
générale et comptab ilité industr ielle), arguant d'objec tifs
différen ts et de périodi cités différen tes pour l'établis sement
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des documen ts comptab les.

Le titre de notre thèse découle des préoccu pations que nous

venons d'expos er et s'articu le autour de trois idées :

LA NAIS SANC E

Pour nous, il ne s'agit pas d'assim iler la naissanc e d'un

phénomè ne avec sa première appariti on; celle-ci est souvent le
fruit du hasard. Seule nous intéress e la général isation du
phénomè ne sous l'effet de la nécessit é.

de la COM PTAB ILITE INDU STRI ELLE

Il s'agit d'un système comptab le né, en théorie comme en

pratique , dans les années 1820; il s'est ensuite répandu et
perfecti onné pour arriver au stade de la vulgaris ation et de
l'enseign ement à partir des années 1860, puis au stade de la
maturité vers 1880. Ce système a perduré ensuite jusqu'en 1947,
date à laquelle le Plan Comptab le a consacré la distinct ion
entre comptab ilité générale et comptab ilité analytiq ue.

1 Naissance et développement du contrôle de gestion che! Saint-Gobain (1820-1945)", Mémoire 6= D.E.A., j ~ in

1989, I.A.E. de Poitiers.
 4

Ce systèm e s'appu ie sur le princip e de la partie double et

substi tue à l'ancie n compte "March andises Généra les" des
négoci ants et des marcha nds, un compte "Objets fabriqu és" et
divers compte s auxilia ires de ce dernie r; ces compte s
auxili aires se sont multip liés pour s'adap ter à la comple xité
croissa nte des proces sus de produc tion. La compta bilité
indust rielle enregi stre autant les opérati ons externe s (achats ,
ventes , investi ssemen ts, salaire s, etc ... ) que les opérati ons
interne s comme le fait notre actuel le compta bilité analyti que.

en FR..A NC:E

La compta bilité indust rielle n'est pas un phénom ène stricte ment
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frança is, même s'il s'est dévelop pé en dehors de tout souci

d'harm onisati on interna tionale . Les révolu tions indust rielles
ont imposé dans leurs pays respec tifs des systèm es compta bles
simila ires dans leurs démarc hes et leurs fonctio ns 2 • Il s'est
cepend ant réalisé en France selon des modali tés particu lières
qui, seules , sont l'obje t de notre étude.

Enfin, l'absen ce de date dans le titre n'est pas un oubli.

La naissan ce de la compta bilité indust rielle est à la fois
concom itante avec et imbriqu ée totalem ent dans la
"révol ution indust rielle" . Tous les histori ens qui se sont
penché s sur ce phénom ène ont noté la difficu lté, pour ne pas
dire l'impo ssibili té d'en fixer des contou rs chrono logique s
précis . Nous avons mis à jour un système de compta bilité
indust rielle aux forges d' Oberbr ück dès 1735, alors que la
Manufa cture de Sèvres en attend toujou rs un en 1992.

Néanmo ins, si nous devion s délimi ter une période pendan t

laquel le le phénom ène s'est produi t avec la plus grande
intens ité, nous la ferions partir des années 1820 (les premie rs
manuel s et l'appa rition dans un nombre signif icatif de grande s
entrep rises) pour abouti r aux années 1880 (rien ne sera
véritab lement inventé par la suite) .

2 Les anglo-saxons préfèrent parler de coœptabilité des coûts (Cost Accounting) et les allemanàs de
comptabilité d'exploit2tion [Betriebsbuchführung).
 5

Notre travail se situe donc à la confluence des deux

disciplin es gue sont l'histoire et la g e stion; pour autant, il
s • agit d • abord pour nous d'une thèse de gestion. La démarche
historiqu e est conçue comme un moyen d'éclaire r les problèmes
qui se posent aux comptable s d'aujourd 'hui.

Cependant , une réflexion sur les fondements d'une telle

démarche nous a amené à aborder quelques problèmes
épistémol ogiques tels que l'utilité d'une histoire de la
comptabil ité, l'importan ce et la nature des hypothèses
formulées , la force probante des faits historique s, les
rapports entre théories et pratiques . Nous évoqueron s en
conclusio n les produits de nos investigat ions dans ces
domaines. La gestion est une jeune discipline , devant
construire un socle épistémolo gique solide; pour ce faire, il
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est naturel qu'elle se tourne vers son histoire et nous

espérons nous inscrire dans ce mouvement .

Section 2 - La démarche adoptée

Trois approches au moins sont possibles pour découvrir le

système de comptabil ité industrie lle :

§1 * Etudier les comptabil ités réelles (documents comptable s)

C'est la démarche que nous avons privilégié e au début de

nos recherche s, vraisembla blement sous l'influenc e des idées
qui avaient cours dans les années 1970 et 1980 sur le divorce
entre théorie et pratique. Mieux valait voir ce qui se passait
vraiment. Nous voulions aussi aller à l'opposé d'une étude des
seules doctrines telle que l'avait réalisée J.H. Vlaemminc k
(1956).

Mais que savions-no us des comptabil ités des entreprise s

industrie lles au XIXème siècle ? Assez peu de choses en
vérité : nous avions lu les livres de S.P. Garner (1954) et de
R.S. Kaplan (1977), ainsi que les articles de
R.S. Edwards (1937); ces lectures nous interdisai ent de
 6

suppos er l'exist ence d'une "cost accoun ting" antérie ure au

manuel de Garcke & Fells (1887) 3 • Cepend ant, de récente s
monogr aphies d'auteu rs anglo-s axons 4 et des réflexi ons plus
global es (Kaplan 1984, Kaplan & Johnson 1987) s'appuy ant
essent iellem ent sur les travaux d'Alfre d D. Chandl er Jr
(1977,1 988) nous avaien t mis la puce à l'oreil le : on
dispos ait, au moins en pratiqu e, de systèm es compta bles
permet tant de calcul er des coûts bien avant que le premie r
manuel en langue anglais e ne parût. Nous avons donc voulu
savoir ce qu'il en était en France . Nous avons été très surpris
de découv rir chez Saint-G obain, puis Decaze ville, Baccar at et
Alleva rd des pratiqu es très avancé es par rappor t à ce que nous
imagin ions.

Cepend ant, nous avons conscie nce des biais imposé s par
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1 'échan tillon de faible taille dont nous disposo ns. De plus,

chaque entrep rise ne nous livre pas les mêmes types
d'infor mation s, comme le tableau suivan t le montre . La
compta bilité nous fourni t un plan de compte s et leur
fonctio nnemen t, les procès- verbau x de Consei l d'Adm inistra tion
nous renseig nent sur les object ifs et les méthod es du système
compta ble. Les ouvrag es de dirigea nts constit uent bien
évidemm ent un luxe inouï, a fortio ri si l'ouvra ge traite
express ément et exclusi vement de compta bilité, comme c'est le
cas de P.A. Godard .

Procès-V erbaux Comptab ilité Ouvrage

de Conseil propreme..11t publié par
d'Admin istration dite un dirigean t
Saint-Go bain détaillé s
Decazev ille détaillé s oui
Baccara t brefs oui oui
Allevard oui
Oberbrüc k oui

Même si notre échant illon est de faible taille, les

conver sations que nous avons pu avoir avec d'autre s cherch eurs 5
confirm ent l'idée selon laquel le les entrep rises indust rielles
du XVIII ème siècle n'utili saient pas la partie double et ne

3 Selon A. Loft (1966, p.92), c'est la période 1873-1896 qui a vu l'é.Jergence de la "Cost Accounting" en
Angleterre.
4 J.R. Edwards (1989 et 1990), Stevelinck (1978), Fleishmann &?arker (1~90), Johnson T.H. (1975)
5 Ce pluriel me paraît singulier; en effet, il s'agit uniqueme:t de Yar~:k Lemarch~qd, dont nous attendons
avec impatience la publication des travaux .
 7

calculai ent pas des coûts complets ; en revanche , à partir des

années 1830 et surtout 1840, les grandes entrepri ses qui
continue nt d'utilis er la partie simple ou une comptab ilité "en
finance" ne sont que des exceptio ns.

Les fonds inexplo ités d'archiv es d'entrep rises sont encore

très nombreux et il reste donc beaucoup d'oppor tunités à ceux
qui voudron t poursuiv re de telles recherch es, tant aux Archives
Nationa les et Départem entales que dans des archives privées.

§2 * Analyse r la littérat ure comptab le

A priori la littérat ure comptab le pouvait être suspecté e de

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n'avoir que des rapports très lointain s avec les pratique s de

la même époque. Nous avons constaté qu'il n'en était rien et
nous tenteron s plus loin d'expliq uer les rapports complexe s
qu'entre tenaien t théorie et pratique . En fait, nos soupçons
concern ant le divorce supposé entre théorie et pratique
n'étaien t qu'anach ronisme s, issus d'une transpo sition incongru e
des préocèu pations d'unive rsitaire s contemp orains dans la
réalité du XIXème siècle. La quasi-t otalité des auteurs de
l'époque s'appuy aient sur des expérien ces pratique s pour
développ er leurs concepti ons des systèmes comptab les; c'est sur
cette base que la sélectio n s'est opérée et que le système le
plus efficace a pu émerger petit à petit d'une somme
d'expéri ences très diverses .

Avant d'examin er les ouvrages publiés entre 1820 et 1880,

nous nous sommes préoccup és de la professi on des auteurs, de
l'abonda nce croissan te de ces publicat ions tout au long du
siècle, ainsi que de la diversit é des domaines d'applic ation de
cette littérat ure, de la simple monogra phie à la théorie
générale de la comptab ilité industr ielle. L'examen de ces
ouvrages laissai t apparaî tre une impressi on de grande diversit é
des préoccu pations tant chaque système de comptab i 1 i té
industr ielle est tributai re du domaine d'activi té particu lier
de chaque entrepr ise; il ressort néanmoin s que les contours
d'un système ont pu faire l'objet d'un enseigne ment à partir
des années 1860.
 8

Parmi les auteur s de traités de compta bilité, nous avons eu

la chance d'en trouve r un particu lièrem ent intéres sant :
P.A. Godard . Non seulem ent ce brillan t chef d'entre prise était
le premie r à formul er clairem ent et de façon pédago gique des
princip es qui ne seront consac rés définit ivemen t qu'un demi-
siècle plus tard, mais, de plus, il mettai t ses propos en
applic ation dans des livres de compte s qui sont parven us
jusqu'à nous.

Il reste bien sûr un immens e travai l à réalise r pour

connaî tre plus précisé ment la diffusi on de ces ouvrag es car
malheu reusem ent, aucun dirigea nt d'entre prise de l'époqu e ne
fait part de ses lecture s dans le domain e compta ble. Il reste
égalem ent à approf ondir notre connai ssance de l'enseig nemen t de
la compta bilité et de la popula tion des compta bles.
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§3 *Etud ier l'enviro nneme nt

A.C. Littlet on en 1933 et le Dr Scott en 1931 avaien t eu

l'intui tion que la compta bilité des coûts était une conséqu ence
de la révolu tion indust rielle; malheu reusem ent, il ne s'étai t
agi à ce moment que de quelqu es phrase s en forme d'hypo thèse;
les connai ssances de l'époqu e ne permet taient d'aille urs pas
d'argum enter un tel point de vue. Quelqu es années avant eux,
W. Sombar t (1916-1 927), un autre vision naire, avait envisag é un
lien très fort entre une techniq ue compta ble (la partie double)
et son environ nement économ ique (le capital isme). Nous
partage ons l'essen tiel des points de vue exprim és par ces
auteur s 6 et la référen ce à l'enviro nneme nt nous semble même
indispe nsable ; dans une entrep rise, la compta bilité est un
outil de contrô le social au service des apporte urs de capitau x,
et les compor tements de ces dernie rs sont fondam entalem ent
dépend ants de l'enviro nneme nt dans lequel ils évolue nt. La
substi tution d'un système de concur rence généra lisée à un
systèm e dans lequel la plupar t des grande s entrep rises
indust rielles subiss aient (ou bénéfi ciaient de) la tutelle
royale ne pouvai t pas manque r de modifi er profond ément la façon
de faire ses compte s. Nous avons vu en partic ulier commen t,
après s'être passé de la partie double et du calcul des prix de

6 Voir à ce sujet notre ôrticle "Et si Sombart n'avait pas tort ?", à parôître en octobre 1992 dans le n"2
des Cahiers d'Histoire ëe la Comptabilité.
 9

revient pendant plus d'un siècle, des entreprises comme Saint-

Gobain et les forges d'Allevard ont entièrement repensé leur
système comptable dans les années 1820, au moment où la
concurrence les obligeait à se mesurer aux autres avec plus de
prec1sion et aussi d'âpreté. Le système de comptabilité
industrielle en parties doubles ne naissait pas spontanément de
l'activité industrielle, comme le supposait H.T. Johnson
( 1983), mais résultait avant tout de modifications ,macro-
économiques" dans les conditions d'accumulatio n de capital.

Plus généralement , notre travail était donc sous-tendu par

cette idée selon laquelle c'est la forme dominante de
l'accumulatio n du capital qui détermine en dernière instance la
nature du système comptable dominant; la prééminence de
l'accumulatio n de capital industriel sur l'accumulatio n de
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

capital commercial aux alentours des années 1820 7 vient

apporter de l'eau à notre moulin, de la même façon que le
développemen t de l'accumulatio n de capital commercial avait,
aux alentours du xrv•me siècle, été à l'origine du
développemen t de la comptabilité en parties doubles.

Les deux premières approches ( les pratiques et la

littérature) nous ont particulièrem ent mobilisé. La troisième a
essentiellem ent permis de vérifier la cohérence des découvertes
effectuées. Nous avons privilégié l'examen des faits et limité
la partie consacrée à une réflexion générale sur les rapports
de la comptabilité industrielle et de la révolution du même
nom, pensant que la mise à jour de nouvelles pratiques sous
l'effet de la nécessité constituerai t en quelque sorte un moyen
de preuve suffisant. Nous avons cependant tenté d'analyser la
rupture qui s 1 est produite à la charnière du xvrrr•me et du
xrx•me siècles dans les entreprises; cette rupture s'est
manifestée par la mise en place d'un nouvel ordre économique et
d'un nouveau cadre juridique, une modification franche de
l'attitude des détenteurs de capitaux et l'introductio n
systématique de la science dans l'entreprise.
Il nous a fallu également formuler notre conception
générale de l'histoire de la technique comptable, qui ne peut
s'écrire que comme l'histoire des systèmes d'information
comptable. C'est pourquoi nous abordons en conclusion les
problèmes méthodologiq ues auxquels nous avons été confronté au

7 Ce sont des historiens de l'économie (Bouvier, Furet et Gillet 1965) qui ont établi la prééminence des
profits industriels s~r les profits commerciaux à partir de cette époque.
 10

cours de notre recherch e : De l'histoi re de quelle comptab ilité

parlons- nous ?, A quoi cela sert-il ? Comment nous y prendre ?.
Dire que l'histoi re de la techniqu e comptab le est une "histoir e
faible" implique un parti pris dans l'exposé de cette histoire ;
cela implique donc égaleme nt une justific ation se si tuant au
niveau d'une réflexio n épistémo logique. L'import ance de la
réflexio n proprem ent méthodo logique peut d'ailleu rs trouver sa
justific ation dans la remise en cause que les récents travaux
d'épisté mologie font subir aux jeunes sciences de gestion. Nous
pensons que la démarche de recherch e historiq ue a sa place dans
cette remise en cause.

Section 3 - Revue des travaux portant sur l'histoi re de la

comptab ilité.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

§1 * Peut-on parler d'écoles historiq ues en comptab ilité ?

Plusieur s ouvrages traitent de ce qu'il est convenu

d'appele r des écoles historiq ues; il s'agit de courants de
pensée dont les points de vue divergen t sur la manière d'écrire
l'histoi re, c'est-à- dire essentie llement sur la méthode en
histoire . Plusieu rs ouvrages récents aborden t ce problème 8 et
la plupart des grands historie ns ont traité cette question .
Bourdé et Martin ( 1983), tout au long de leur ouvrage, nous
invitent à nous interrog er successi vement sur la place de la
Providen ce dans 1 'histoir e, sur le sens de 1 'histoir e, sur
1 'obj ecti vi té de l'histor ien, sur 1' importan ce de la longue
durée et de l'appréh ension des phénomè nes sociaux et
économi ques, etc

Aucune de ces question s n'a reçu de réponse simple,

définiti ve et conununé ment admise, y compris dans le cercle
restrein t des uni versi taires 9 : les gouvern ants se "servent "
toujours d'une histoire officiel le pour faire croire à ceux qui
partent à la guerre qu'ils sont investis d'une mission
historiq ue confiée par leur Dieu, la Providen ce ou la défense

8 Bourdé &Martin 1983, Thuillier &!~lard 1990, Nuschi

9 Ce cercle restreint est lcin d'avoir 1'apanaçe de la production historique quand on sait qu'en France "une
bonne part (de cette production historique) relève d'historiens non professionnels, gui mènent des
recherches pour leur plaisir, notables, ingénieurs, notaires, religieux, professeurs, médecins" Thuillier
&Tulard 1990 p.89.
 11

d • un idéal. Les philosop hes continue nt de s • interrog er

(heureus ement) et les érudits poursuiv ent leurs travaux souvent
ingrats (heureus ement aussi). Ceci explique sûremen t que nous
puission s encore juger d'actua lité des approche s très ancienne s
du travail de l'histor ien. Pour notre part, nous apprécio ns par
exemple la pertinen ce de la démarche en trois étapes des
historie ns athénien s telle qu'elle est formulée par Jacqueli ne
de Romilly (Histoir e et Raison chez Thucydid e, p. 272) : a) Un
travail critique , portant sur les sources et sur
1 'établiss ement des faits; b) Une activité logique,
constru isant des systèmes de preuves; c) Une activité
organis atrice, constitu ant des ensemble s cohéren ts.

On ne s'étonne ra donc pas qu'il y ait égaleme nt plusieur s

façons d • écrire 1 • histoire de la comptab ilité. Cependa nt, ce
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

domaine , peu prisé des historie ns professi onnels, et très peu

développ é, n'a pas vu se déchaîn er les passions et les
querelle s d'écoles .

Bertrand Gille ( 1978) attribue à 1 • école des Annales de

Lucien Fèbvre et Marc Bloch le mérite, non pas d'avoir
découve rt 1 • histoire des techniqu es, mais d'en avoir souligné
tout à la fois l'intérê t et le peu d'attira nce que les
historie ns lui manifes taient. Par sa nature même, cette
histoire se situait en dehors des grands courants historiq ues.
Lucien Fèbvre notait déjà ce conflit de compéten ce entre des
historie ns qui hésitaie nt à s • engager sur un terrain qu • ils
ignoraie nt presque totaleme nt et des technici ens qui
s'intére ssaient peu à des techniqu es disparue s ou qui le
faisaien t avec un état d'espri t qui n'avait avec l'histoi re gue
de lointain s rapports . Les uns écrivaie nt l'histoi re dont les
techniqu es étaient totaleme nt absentes ; les autres se livraien t
à des recherch es puremen t techniqu es où l'histoi re n'était plus
qu'une simple chronolo gie. Pour Bertrand Gille, il est
indispen sable de réintégr er l'ensemb le des techniqu es dans un
ensemble historiq ue, lui-même déjà très ouvert sur l'économ ie,
la démogra phie, 1 • histoire des sciences ou des idées, comme
aussi sur l'histoi re événeme ntielle dont les effets sont loin
d'être néglige ables.

Cependa nt, si Bertrand Gille apparaît comme l'un des

"spécia listes" de l'histoi re des techniqu es 1 0 , il ne

10 cf. sa volumineuse "Histoire des techniques' (1978).

 12

s'intér esse qu'aux techniq ues s'appuy ant sur des outils
matéri els. Les "techn iques intelle ctuelle s" 1 1 ne se servan t pas
de tels outils n'ont fait 1 'objet que de peu de travaux :
J. Attali ( 1982) a écrit 1 'histoi re de la mesure du temps,
J. Bouvie r et J. Wolff (1977) se sont intéres sé à l'histo ire de
la techniq ue fiscale et Marc Martin (1992) raconte trois
siècles de public ité en France 1 2 .

Compte tenu du peu de travaux dans le domain e de l'histo ire

de la compta bilité, on peut d'aille urs diffici lemen t parler
d'école s en dehors des auteurs regroup és à 1 'heure actuel le
autour de la London School of Econom ies (Burch ell, Club,
Hopwoo d et Loft). Vlaemm inck (1956) a été très marqué par les
travaux de Mélis (1950); Garner (1954), écriva nt au même
moment , utilis ait une méthod e sembla ble; mais en dehors de ces
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

deux exempl es, il semble que les quelqu es auteurs qui se sont
risqués sur ce terrain n'ont pas "fait école" . En outre, le
discou rs sur la méthod e histori que et les préocc upation s
épistém ologiqu es sont pratiqu ement toujou rs absent s; aucun des
auteur s n'est un histori en profess ionnel 1 3 et aucun ne fait
référen ce aux débats qui animen t le cercle des histori ens
profes sionne ls 1 4 ; néanmo ins, il est patent que chacun des
histori ens de la compta bilité a une concep tion partic ulière de
la façon d'écrir e l'histo ire; dans ces conditi ons, il est bien
diffic ile d'écrir e "1 'histoi re de 1' histoir e" et de la rendre
intelli gible.

Au début de nos travaux , nous admett ions l'idée selon

laquel le la recherc he progre ssait réguliè rement et que les
démarc hes des différe nts auteurs étaien t d'autan t plus
pertin entes, riches et promet teuses qu'elle s étaien t plus
proche s de nous dans le temps. Nous soupço nnions une
progre ssion consta nte, de l'histo ire des techniq u e s comp tables
(écrite par des érudit s se mêlant le moins possib le
d'inter prétat ion), à l'histo ire de la pensée compta ble (écrite
par des experts -compt ables pour leurs pairs) pour abouti r à
1 'histoi re des systèm es d'infor mation s compt ables (écrite par
des histori ens des entrep rises ou des économ istes). C'est

11 Nous vadans par là oppGser les techniques s'appuyant sc:r des outils matériels, à cell:.s s'appuyant
essentiellement sur des o·;tils co:ceptuels.
12 Editions Odile Jacob.
13 A l'exce?tion notable d'~. Chandler; mais ce dernier ne s'est préoccupé qu'incideJment de l'histoire de
la comptabilité.
14 A1'exce?tion de Helis, s:r lequel nous reve:ons plus bas.
 13

d'ailleu rs une démarche presque similair e qu'utili sait

Vlaemmi nck; dans sa conclusi on générale (p.231) il écrivait :

"La longue et pénible gestation à laquelle nous avons assisté et dont

les premiers symptômes remontent au fond des âges, par-delà
l'antiqui té classique pour rejoindre les civilisati ons
multimill énaires, semble s'achever pour se fondre dans l'éclosio n de
cette nouvelle science que l'on appelle l'économi e d 1 entrepris e.
Avec l'économi e poli tique, avec la statistiqu e, avec l'analyse de
l'exploit ation, avec la technique du contrôle et avec bien d 1 autres
disciplin es ou méthodes, la comptabi lité doit concourir à
l'édifica tion de cette nouvelle vision de l'entrepr ise."

Mais cette idée de progrès régulier de l'étude de

l'histoi re de la comptab ilité vers un avenir radieux nous a
finaleme nt paru suspecte . Nous admetton s fort bien que
Vlaemmi nck n'écriv ait pas l'histoi re de la même façon que
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Hopwood ; nous admetton s tout à fait l'idée selon laquelle une

typolog ie des écoles historiq ues de la comptab ilité pourrai t
concour ir à l'intell igibili té de cette dernière ; mais nous ne
sommes pas sûr qu'il y ait un mouveme nt irrévers ible qui irait
des concepti ons de Vlaemmi nck à celles de Hopwood, pour parler
d'un auteur dont les travaux sont récents; la quantité de faits
étayant une telle thèse ne nous semble pas encore assez
importa nte pour que nous admettio ns une présomp tion de
validité . Dans l'imméd iat, nous renoncon s à cette idée de
progrès où tout se serait passé dans ?le but d'about ir à la
perfecti on que nous entrevoy ons pour demain; pour deux raisons
au moins :

La prem1ere est qu'en fait il y a plusieur s concepti ons qui

se chevauc hent dans le temps et perdure nt; on peut trouver à
chaque époque aussi bien des érudits que des visionn aires. Nous
lisons avec beaucoup d'intérê t les travaux érudits publiés
aujourd 'hui dans la Revue Français e de Comptab ilité comme ceux
que publiai t De Roover dans les années 1930; nous admirons le
travail réalisé il y a plus de 60 ans par W. Sombart autant que
celui réalisé de nos jours par A. Chandle r ou Fourast ié.
JH Vlaemmi nck avait bien vu 15 que la comptab ilité était
l'auxili aire de l'économ ie et Littleto n exprima it déjà en 1933
l'idée selon laquelle "la comptabi lité des coûts représent ait par
conséquen t, en dernière analyse, l'influen ce de la révolutio n industrie lle
sur la comptabi lité en partie double" (p. 360). En soumetta nt la
validité d'une techniqu e comptab le à son aptitude à s'intégr er

15 mais en avait tiré peu de conséquences.

 14

dans l'écono mie d'entre prise et plus général ement dans la

civilis ation économ ique, Vlaemm inck (avant- propos ) avait
entrevu la dimens ion sociale de cette techniq ue alors que A-Ch.
Martin et semble en douter quand il écrit: "Peut-ê tre n'est-il pas
indispen sable, en pratique , que l'inform aticien, le comptab le ou le
financie r manifes tent une grande conscien ce historiq ue ... (car ce besoin
est) ressent i davantag e dans le gouverne ment des hommes que dans la gestion
des choses" 1 6 • Enfin, si nous compar ons les ouvrag es de
Chatfi eld (1974) et de Littlet on (1933) nous retrouv ons la même
archite cture et la même démarc he, même si l'ouvra ge de
M. Chatfi eld, écrit quaran te ans après, est nécessa iremen t plus
comple t.

La second e raison est que chaque auteur pose des questio ns

qui sont différe ntes de celles que se posent les autres; chacun
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

interro ge le passé en fonctio n des préocc upation s de son époque

et de ses propre s référen ces cultur elles. Ce faisan t, il
sélecti onne un ensemb le de faits qu'il juge pertine nts par
rappor t à la questio n qu'il se pose; il est d'aille urs
imposs ible de faire autrem ent car l'obje t d'une étude "n'est
jamais la totalité de tous les phénomènes observab les en un temps et en un
lieu donné, mais toujours certains aspects seuleme nt qui en sont choisis;
selon la question que nous nous posons, la même situatio n spatio-t emporel le
peut conteni r un certain nombre d'objets différen ts d'étude" (Veyne 1971,
p.37). JH Vlaemm inck écriva it à l'époqu e de la mise en place du
plan compta ble frança is dans une période où l'engou ement pour
le "modèl e rationn el" était dans une phase ascend ante. I 1 est
compré hensibl e qu'il insiste sur l'aspec t doctrin al et
"scien tifique " de la compta bilité. Joseph Vlaemm inck répond ait
à la questio n: "Quelle s ont été, au cours des siècles , les
doctrin es compta bles?" . Sombar t était avant tout économ iste et
écriva it dans l'effer vescen te Allema gne des années 1920; il
s'inter rogeai t sur les relatio ns entre capital isme et partie
double . Michae l Chatfi eld écriva it au moment de la mise en
place du FASB aux USA et répond ait, en dehors d'une brève
introdu ction, à la questio n: "Quels ont été les systèm es
compta bles en vigueu r aux Etats-U nis depuis deux siècles ? "
Hopwoo d écrit au moment des incerti tudes concer nant la
compta bilité analyti que et les méthod es du contrô le de gestion ;
ce n'est pas un hasard s'il s'intér esse plus particu lièrem ent à
la compta bilité indust rielle et au XIXème siècle alors que
JH Vlaemm inck n'avai t même pas remarqu é ce "détai l".

16 Revue Française de Gestion n'70 p.172

 15

On pourrait donc être tenté d'accepter provisoireme nt

"l'équi-perti nence" des histoires déjà écrites, compte-tenu du
fait qu'elles ont été écrites :

- à des périodes différentes;

- en réponse à des questions différentes;
- par des auteurs de cultures différentes (nationalité,
formation initiale);
- en s'appuyant sur des collections de faits différents.

et, qu'en outre, leurs conclusions ne sont pas antagoniques et

nous enrichissent toutes.

S'il est donc possible de proposer une typologie (ou

plusieurs ?)1 il nous paraît prématuré d'introduire une
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

relation d'ordre appuyée sur un critère de pertinence des

questions auxquelles ces auteurs tentent de répondre.

Previts et al. (1990) définissent une typologie des thèmes

abordés par 1 'histoire de la comptabilité; il ne s'agit plus
d'écrire l'histoire de l'histoire mais de découper différents
domaines dans le champ très large de cette histoire:

- la biographie; (Luca Paciolo)

- l'histoire des institutions (de l'OECCA par exemple);
- l'histoire des doctrines comptables;
- l'histoire générale;
- l'histoire critique étudiant l'insertion et les interactions
des techniques comptables avec leur environnemen t;
- la création de bases de données;
- l'historiogra phie.

Les auteurs semblent d'ailleurs oublier la bibliographie

comme genre particulier, à moins qu'on puisse 1' inclure dans
les bases de données. I 1 conviendrait alors de proposer une
typologie de ces dernières.

Toutes ces distinctions sont fort utiles à une démarche

pédagogique cherchant à analyser les différents travaux. Il est
cependant très difficile de classer clairement et
définitiveme nt chaque ouvrage traitant de l'histoire de la
comptabilité dans l'une de ces catégories; chaque ouvrage
appartient au moins à plusieurs d'entre elles; il pourrait
alors être si tué dans un espace à sept dimensions selon sa
contribution à chacun de ces sept domaines.
 16

Nous propos ons pour notre part de distin guer des auteur s
tels que Brown et Vlaem minck ayant une démar che essen tiellem
ent
descr iptive (à une époque donnée on a consta té l'emp loi
de
telle techni que ou le dévelo ppeme nt de telle doctri ne.)
des
autres qui ont une démarc he explic ative (A une époque donnée
,
les besoin s d'un nouvea u SYSTEME ECONOMIQUE ont rendu néces saire
l'emp loi de telle techni que ou le dévelo ppeme nt de telle
doctr ine). Notre typolo gie est représ entée par le schéma
ci-
après (Figur e 1).

§2 * L'his toire de l'hist oire de la comp tabilit é.

Nous ne pourro ns traite r, dans un tel paragr aphe, de toutes

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

les façons d'écr ire l'hist oire de la comp tabilit é et de tous

les auteu rs ayant écrit sur le sujet; là n'est d'aill eurs
pas
notre propo s : nous souha itons passe r en revue les résult
ats
obtenu s par les princi paux auteu rs afin de const ruire
une
repré senta tion globa le de l'hist oire de la comp tabilit é,
un
cadre génér al à notre réflex ion partic ulière conce rnant
la
naissa nce de la comp tabilit é indus trielle .

Nous avions chois i, dans un premi er élan, de n'évoq uer que

les travau x de ceux qui ont écrit des histoi res génér ales.
Ce
choix, bien qu'ar bitrai re, avait notre préfér ence car nous
pouvi ons, grâce à l'amp leur des périod es étudié es par chaque
auteu r, voir se révéle r ses conce ptions génér ales sur
la
maniè re d'écr ire l'hist oire et surtou t sur la périod isatio
n.
Une réflex ion ultéri eure nous a permis de mettre à jour
le
schéma repro duit ci-apr ès (figur e 2). Mais les cinq histoi
res
génér ales écrite s à ce jour (Brown , Little ton, Melis ,
Vlaem minck et Chatf ield) ne perme ttent pas de rendre compte
de
la diver sité et de la riches se des démar ches adopté es
par
ailleu rs; celles de Little ton et Chatf ield, par le traitem
ent
succin ct qu'ell es font de l'hist oire antéri eure à la partie
doubl e, ne peuve nt d'aill eurs préten dre être des histoi
res
génér ales de la comp tabilit é; Brown , lui, s'arrê te en 1800,
et
Vlaem minck ne traite pas de la compt abilité indus trielle . Nous
avons donc dû élarg ir le champ de nos inves tigati ons pour
mettre en éviden ce des démar ches origin ales, même si elles
ne
s'appl iquen t pas à des périod es très longue s de l'hist oire
de
la comp tabilit é.
 . . . ON
.,
~
Brown (1905)
A CONSTATE ...

Garner (1954)
.,... L'EMPLOI
Vlaemminck (1956) Chatfield (1974)
A
DE

UNE TELLE
,--
TECHNIQUE
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

~
~
1-
·· · CONTROLE SOCIAL ...
Loft (1988)
EPOQUE

· · · LES ~ ' .. TYPE D'ACTIVITE ...

~

-
Mélis (1950)
·. ONT ou
Johnson (1983)
BESOINS t-'
DONNEE
===- -..J

-
RENDU

'
.. SYSTEME ECONOMIQUE ..
D'UN
LE
Sornbart (1920)
. Mélis (1950) NECESSAIRE DEVELOPPEMENT
NOUVEAU L1ttleton (19 33 )
... ... DE

-- ... TYPE D'ENTREPRISE

DOMINANT ...

Chandler (197?)
- TELLE
DOCTRINE.

rrGuRE!J LES DIFFERENTES DEMARCHES DE PRESENTATION DE L'HISTOIRE DE LA COMPTABILITE

 1100 1200 1300 1400 1500 1600 1700 1800 1900 1950

..---- -----., ...... .. ..

Antiquité Premiers comptes Balbutiements de la tenue Améliorations successives dans le
en Angleterre BROW11
des livres (book-keeping) cadre de ~artie_double (Accounting) l
'----- ---'· ·· ·······
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Book-keeping (double entry) Accounting 1

+ Experts LITTLETON
+ Cast Ace.
.---- ---, ........................ ..
'--- - -

Antiquité Les grandes conquêtes comptables La littérature comptable Comptabilité "MELIS .......
(dont le calcul des coûts)
____
.__ ___. ................. ........ . scientifique ():)

1202 1494 1840

,.----- ---. ......................... .

Antiquité Le Moyen-Age, de la partie La littérature comptable Vers les Compta. VLAEMMINCK
simple à la partie double doctrines scientif.
'--------'·················· ········
,...--- --, ......... ....... . .... .. .. . r--- -- - - - - - - - -- -- - -
- - - - -- .,--- ----- ----- -,
Antiquité Au Moyen-Age, la partie double s'améliore et se répand L'ère industrielle CHATFIELD
progressivement Cost Accounting + Expects
1
· .... · ........ · .......... · 1
juniform Ace.
1

[ FIGURE 2 1 Le choix d'une pério disati on

 19

Nous abordero ns donc successi vement les travaux de: (dans

l'ordre chronolo gique):

* Richard Brown (1905) * Werner Sombart (1918-19 27)

* Ananias C. Littleto n (1933) * Federigo Melis (1950)
* Joseph H. Vlaemmi nck (1956) * Michael Chatfiel d (1977)
* Alfred D. Chandle r Junior (1977) * Thomas H. Johnson (1983)

Richard Brown

"Une histoire de la comptab ilité et des comptab les", a été

en partie rédigée par R. Brown (Charter ed Account ant) pour les
experts comptab les d'Ecosse à l'occasi on du 15ème anniver saire
de leur associat ion. Ce livre est un travail collect if composé
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

de deux parties distinct es: une histoire de la comptab ilité et

une histoire des comptab les, dont R. Brown n'a rédigé que la
première . Les deux parties sont claireme nt séparées et d'égale
importan ce (170 pages environ chacune ).

L'étude de la partie double prend fin avec les

amélior ations qui ont pu y être apportée s jusqu'en 1796, date
de parution de l'ouvrag e de E. T. Jones. De plus, cette étude
fournit une bibliogr aphie des ouvrages de comptab ilité parus
jusqu'en 1800.

La démarche générale est essentie llement descript ive et

l'on trouve peu de jugemen ts de valeur ou de tentativ e
d'interp rétation en dehors de remarque s sur la partie double
(p.93) comme formant la base de tous les systèmes de
comptab ilité qui mériten t ce nom. On pourrai t distingu er une
première pqrtie traitant des comptab ilités avant la partie
double et ailleurs que dans les entrepri ses et une seconde
partie traitan t de la découve rte et des perfectio nnement s
success ifs de la partie double dans les entrepri ses.

Travail de command e, cet ouvrage est d'abord un exercice

d'érudit ion exécuté par un néophyte à l'intent ion de ses pairs.
I 1 s'agit autant d'une géograp hie que d'une histoire de la
comptab ilité, sans que l'appari tion de tel ou tel système
comptab le à telle époque et à tel endroit ne soit interpré tée
en fonction du contexte économiq ue.
 20

Werne r Somba rt (1918- 1927)

Une des rares oeuvre s de W. Somba rt qui n'ait pas été

tradu ite en frança is est celle dans laque lle l'aute ur s'expr ime
au sujet de la comp tabilit é. Compt e-tenu de la taille
relativ ement réduit e de cette contri bution (une quinza ine
de
pages) et des nombre ux comm entaire s et polém iques qu'ell e
a
susci té, nous avons décidé de la tradu ire 17 • Il ne s'agit pas
d'un trava il de traduc teur profes sionn el aussi ne garan tisson
s
nous que le sens généra l des idées exprim ées.

Thèse

Somba rt comme nce par analy ser les circon stance s histor iques
de l'appa rition de la partie double et en dédui t une premi ère
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

expre ssion de la finali té de la partie double :

"1' essence même de la partie double tient sans aucun doute dans cet
object if: suivre à la trace le cycle comple t du capital dans une
entrep rise, le quanti fier et le consta ter par écrit".

Plus loin il indiqu e:

"Pour la premiè re fois grâce à ces deux nouveau x élémen ts (compte

"capita l" et compte "pertes et profits "), la tenue des comptes en
partie double permet d'appré hender sans discon tinuité (nous
soulign ons) le cycle comple t du capita l: du compte capital aux comptes
d'inve ntaire, puis au compte de pertes et profits , pour retourn er
enfin au compte capita l."

Les schém as compt ables que nous avons mis à jour chez
Saint- Gobai n et Decaz eville , ainsi que ceux présen tés par
la
plupa rt des manue ls de comp tabilit é indus trielle de l'époq ue 1 8
,
corrob orent tout à fait l'idée émise par Somba rt; les compte
s
perme ttent de suivre le capita l engagé sous forme de matiè res
premi ères, de salair es, de frais genera ux, d' immob i 1 isatio ns
qui s'amo rtisse nt et finiss ent par se rejoin dre et resso rtir
agran dis (si tout se passe bien), par le compte de pertes
et
profi ts via les compte s d'obje ts en fabric ation. Tous ces
systèm es perme ttent d'obse rver et de suivre les alluvi ons

17 Sa traduction figure ~~ns le ::'2 ëes "Cahiers d'histoire de la Co11ptabilité", (à paraître en

::ovembre
1992 aux Editions CoJ1?tables :o!alesherbes). Le texte allelland est tiré de l'édition que nous
avons
trouvée à la British library ëe Londres.
18 En particulier 1"'étut;: de cas'' proposée dans le manuel de Joseph Barré (Paris 1876) "Cours
colplet de
comptabilité 11 3 toies- Rédigé conformélent au progra111e de l'Ecole s~;~rieure ëe Commerce de Paris.
 21

laissée s par le capita l de départ au cours de chaque cycle

d'expl oitatio n.

Nous préféro ns de loin les deux citatio ns ci-dess us au

passag e, pourta nt beaucou p plus célèbre , indiqu ant que le
capital isme et la partie double se compor tent l'un vis-à-v is de
l'autre comme la forme et le contenu ; cette derniè re métaph ore
ne nous semble d'aille urs pas très riche de sens. Il convie nt
donc de restitu er la formul ation origin elle:

"l'ordre , tout à fait caracté ristique des affaires , ne peut

s'instau rer et favorise r l'épanou issemen t du système capital iste que
grâce à la comptab ilité systéma tisée. Le capitalis me et la partie
double ne peuvent absoltun ent pas être dissocié s: ils se comport ent
l'un vis-à-v is de l'autre comme la forme et le contenu. "
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

L'idée centra le de Sombar t peut égalem ent être formulé e de

la façon suivan te: la partie double est la méthod e compta ble la
mieux adapté e aux entrep rises dont l'obje ctif essent iel est
l'accum ulation de capita l. C'est ce que nous avons pu vérifie r
chez Saint-G obain qui, bien que créée en 1665, ne s'est
"conve rtie" à la partie double qu'à partir de 1820, quelqu es
années après avoir été privée de la tutelle royale , des
avantag es du monopo le et d'un marché captif .

Cette idée se trouve donc confirm ée par les faits, dans la

mesure où l'usage et la diffusi on de la partie double dans des
entrep rises se sont réalisé s de façon concom itante avec le
renforc ement du caractè re capita liste de ces organi sations .

Antith èse(s) ?

Cette concep tion de la compta bilité en partie double a été

contes tée et critiqu ée par au moins trois auteurs 1 9 • Avant de
conclu re de façon surpren ante, Winj um ci te plusieu rs auteurs
compta bles anglais 2 0 du XVI 0 au XVIIIo siècle vantan t tous les
avantag es de la partie double ; un tel système dévelop pe l'ordre
dans les compte s (Ympyn 1547), condui t les marcha nds hors du
labyrin the du commer ce et les dirige vers le meilleu r emploi de
leur bien (Collin son 1683) et (Thomas King 1717). Ce système
permet en outre au marchan d de connaî tre à tout moment sa

19 Yamey {1962), Pollard{l963), WinjUI(1970) Ce ëernier développe cependant un point de vue qui n'est pas
franchement hostile aux positions de Sombart.
20 Il mentionne également Ympyn, gui était néerk:dais; mais son livre avait été traduit.
 22

situati on (Collin son 1683), (Daffor ne 1651) et (North 1714).

Peele (1569) et Mellis (1588) parlen t même de capita l 21

Toutes ces citatio ns semble nt apport er de l'eau au moulin

de Sombar t. Cepend ant Winjum , dans une second e partie, examin e
des livres de compte s tels qu'ils étaien t tenus entre 1500 et
1650; il consta te alors que, compte -tenu des méthod es pour le
moins incomp lètes et diletta ntes qu'ils mettai ent en oeuvre ,
ces marcha nds ne pouvai ent bénéfi cier de tous les avantag es
offert s par la puissan ce du système de la partie double . Winjum
conclu t de cet état de fait que "les motivati ons et les objectif s des
marchan ds dont les enregist rements étaient réalisés en partie double,
n'étaien t pas fondame ntalemen t différen ts de ceux des marchand s qui
n'utilis aient pas un système d'enregi stremen t en partie double" (Winjum ,
p.754) .
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Partan t des mêmes consta tations de divorce entre théorie et

pratiqu e, Yamey va beaucou p plus loin et affirme (p.119) que :
"dans le cadre de la solution des problème s commerc iaux, la comp"La bilité en
partie double n'était pas très supérieu re à d' autres méthode s comptab les
beaucoup moins élaborée s". Yamey en vient finalem ent à douter que,
jusqu'a u XIX 0 siècle, la compta bilité en partie double ait été
réellem ent indispe nsable (p .124): "Les livres coiDptab les des XVII o
et XVIII o siècles tenus en partie double et que j'ai pu consul ter ne
donnent pas 1' impressi on que la partie double ait contribu é à
l'amenui sement (witheri ng away) des difficul tés des commerç ants".

Sydney Pellard avait un point de vue nettem ent plus nuancé

quand il disait que: "la signific ation des îlots d'un capitalis me
commerc ial primitif dans un environn ement non-cap italiste a donc été
exagéré et la thèse de Weber-S ombart a placé la naissa.11ce des attitude s
capitali stes trop tôt dans l'histoi re de 1 'Europe. " Cet argume nt paraît
tout à fait pertin ent, mais il ne remet pas en cause le lien
établi entre capital isme et partie double ; il le confor te même,
puisqu 'il déduit de la faible applic ation de la partie double
la suresti mation du caractè re capita liste de l'écono mie à cette
époque .

L'argum ent centra l qu'uti lisent donc les trois détrac teurs
de Sombar t est que, même si de nombreu x auteurs vantai ent les
mérite s de cette méthod e, même si la partie double donnai t aux
commer çants la possib ilité de connaî tre leur situati on et

21 Winjum note qu'il s'a;it peut-être de la première utilisatio: conr.se è~ terme.

 23

l'accroi ssement de leur richesse , ils n'en usaient que très

peu.

Il convien t d'ailleu rs de rester prudent dans la

formula tion de jugemen ts sur les pratique s comptab les, tant
notre connaiss ance en est parcella ire. Pollard, par exemple,
affirma it (p.79) que "l'avènem ent de la comptabi lité moderne des coûts
ne date que des années 1880". Ce point de vue était largemen t
partagé jusque dans le milieu des années 1970, quand Thomas H.
Johnson et quelques autres ont mis à jour des archives
confirm ant l' intui tian de Li ttleton (formulé e en 1933) selon
laquelle la révoluti on industr ielle a été le moteur de
développ ement de ces comptab ilités des coûts à partir du XIX 0

siècle et même parfois avant.

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Yamey affirme même, en conclusi on (p.136):

"Il est à peine nécessair e d'ajouter que les enregistre ments

comptable s, qu'ils soient en partie double ou non, ne sont pas
capables d'appuyer l' activité économique ou une bonne gestion
financièr e. . . . la contribut ion de la comptabi lité est beaucoup plus
humble qu' il n'y paraît. . . (et Sombart) s'est trompé en voyant une
trop grande significa tion économiqu e à la comptabi lité en partie
double."

Si les détracte urs de Sombart sont prompts à reprendr e les

argumen ts de Yamey sur les pratique s comptab les du moyen-âg e,
peu seraien t d'accord aujourd 'hui pour défendre le point de vue
exprimé dans la citation ci-dessu s; mais, pour la comptab ilité,
là est la question : être ou ne pas être l'auxili aire (active et
indispen sable) de l'économ ie. Yamey réponda it par la négative à
une telle interrog ation.

Il s'agit là d'un point de vue très origina l et très

différen t de celui de Pollard qui ne remet pas fondame ntalemen t
en cause la thèse de Sombart; Yamey critique le fond de
l'assert ion de Sombart , Pol lard ne discute que des rythmes
d'applic ation; quant à Winjum, il se borne à constate r le
décalage entre ce qu'il y avait dans les livres de comptab ilité
et les pratique s comptab les du XVIe au XVIIIe siècle.
 24

Synth èse ?

Pour notre part, nous avons du mal à croire qu'une

inven tion telle que la partie double , qui s'est dévelo ppée sans
disco ntinu ité depuis le milieu du XIV 0 siècle , n'ait été qu'un
détai l techni que sans impor tance pour la vie économ ique.
Les
retard s const atés entre les idées exprim ées dans les ouvrag
es
des auteu rs compt ables d'une part, et la pratiq ue d'autr e part,
exprim ent simple ment un décala ge qui existe souve nt entre
une
décou verte techni que et sa diffus ion la plus large. Il n'est
donc pas contr adicto ire de const ater

- les rappo rts intime s et essen tiels entre le capita lisme et

la
techni que de la comp tabilit é en partie double d'une part,
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

- et la diffus ion lente et approx imativ e de cette techni

que
dans le cadre du capita lisme naissa nt d'autr e part.

On const atera d'aill eurs, en étudia nt les systèm es

compt ables du début du XIX 0 siècle en France , que l'exte nsion
et l'avèn ement défin itif de la comp tabilit é en partie double
au
XIX 0 siècle se sont réalis és de façon conco mitant e avec
l' a p o gée du capita lisme 22 •

Pour A. C. Li ttleto n (p. 4): "la premiè re présen tation qui en est
faite par Paciolo n'étai t pas grossiè re et incorre cte, mais conten ait
les
princip es essent iels de la compta bilité, tels que nous les connais
sons
aujour d'hui."

Les princi pes étaien t donc claire ment formu lés bien avant
que l'usag e en soit totale ment répand u; il y a contra ste entre
la clarté de la formu lation de Pacio lo et les ténèbr es
des
pratiq ues de l'époq ue. Mais il n'en reste pas moins vrai:

que le princi pe de la partie double était déjà formu lé et que

ce princi pe est toujou rs le même aujou rd'hui .

- que cette techni que perme t la mesure et l'anal yse

du
proces sus d'accu mulat ion de capita l (conn aître la situat ion
à tout momen t et appré cier le résul tat d'une opéra tion et
d'une périod e.)

22 Ce terme est employé ?ar référence au titre d'un ouvrage de Sombart.

 25

qu'aucu n autre systèm e ne permet la même chose aussi aiséme nt

et "nature llemen t".

- que la partie double s'est imposée progres siveme nt et

particu lièrem ent rapidem ent au début du xrxo siècle.
- en un mot que pratiqu e de la partie double et capital isme ont
connu des évolut ions parallè les et simila ires. Au fur et à
mesure que le caractè re capita liste de l'activ ité économ ique
s'affir mait, l'usage de la partie double se répand ait et se
renfor çait. C'est ce parallé lisme qui, à notre avis, permet
une vision dynami que de la thèse de Sombar t.

Finalem ent, si 1 'on met en regard la partie double d'une

part, et le systèm e d'infor mation dont ont besoin les
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

entrep rises capita listes d'autre part, on consta te qu'il y a

CORRESPONDANCE ET CONCOMITANCE.

Deux autres auteur s ont évoqué et soulign é ce rappor t entre

capital isme et partie double : il s'agit de Max Weber ( 1864-
1920) 2 3 et Joseph -Aloïs Schump eter (1883-1 950)24 .

Anania s C. Littlet on (1933)

Une seconde édition a été réalisé e en 1966, avec une

nouvel le préfac e de l'auteu r. Une troisiè me vient d'être
publié e par Garland en 1988; c'est cette derniè re que nous
utiliso ns.

Comme le dit la note de 1 'éditeu r en 1933, "un des traits

particu lièrem ent import ant de cet ouvrag e est le traitem ent
comple t des dévelop pement s de l'art compta ble au xrxo siècle -
périod e qui jusqu' ici avait été néglig ée par un grand nombre
d'aute urs." En revanch e, il ne s'arrê te pratiqu ement pas sur
les systèm es compta bles en vigueu r avant la partie double.

23 Sociologue et économiste allemand. Le passage co:cernant la partie double et plus particulièrement le

compte capital se trouve dans "Economie et SociétÉ.., Plon, ?aris 1971.
24 Chef de file de "1 'Ecole de Vienne", mais aussi 1inistre âes finances autrichien comme membre du parti
chrétien-social (1919-1920), puis professeur dans plusieurs universités, dont celle de Harvard de 1932 à
1950. Le passage concernant la partie double st: trouve dans "Capitalisme, Socialisme et Démocratie",
Payot 1961, pp. 217-218.
 26

Little ton cherch e l'expl icatio n de l'évol ution de la

comp tabilit é autan t dans le contex te économ ique génér al, comme
Somba rt ou Melis , qu'au niveau "micro -écono mique " de
l'entr epris e, comme le feront tous les anglo- saxon s qui
écriro nt après lui sur le sujet.

Comme tous les autres auteu rs (à l'exce ption de Yamey

peut- être), Little ton attrib ue un rôle déterm inant à
1' appar ition de la partie double ; c'est l'évol ution et les
perfec tionne ments succe ssifs de cette derniè re qui fait l'obje
t
de sa premi ère partie . Il comme nce par défin ir les
préco nditio ns (antec edents ) à l'appa rition de la partie
double : 1 'écrit ure, l'arith métiq ue, la propr iété privée ,
la
monna ie, le crédi t, le comme rce et le capita l. Il semble donc,
comme Somba rt, lier le dévelo ppeme nt de la partie double avec
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

celui de l'accu mulat ion de capita l (p.155 )

"Toutes les techniq ues compta bles antérie ures à la partie double
étaien t déjà présen tes dans l'antiq uité, mais il semble qu'il leur ait
manqué un élémen t indispe nsable pour qu'elle s soient coordon nées dans
un système comple t. Dans l'antiq uité, la richess e n'étai t pas
produc tive; ce n'étai t pas du "capita l". Elle proven ait des tributs de
guerre et des butins. Les richess es ont eu besoin de la pressio n d'un
commerce très répandu et très profita ble pour acquér ir une réelle
produc tivité. Un tel commerce apparu t au Moyen-âge, essenti elleme nt
comme le résulta t des croisad es. La richess e proven ait mainten ant
d'actif s couran ts d'échan ges commerciaux. L'empl oi de capital et de
crédit changea de nature: on passa de la consommation et de l'étala ge
du luxe à des entrep rises profita bles satisfa isant de nouveaux besoins
avec des biens d'origi nes lointai nes. C'étai t là le terreau fertile
sur lequel a crû la partie double ."

Sur le même thème , ( p . 3 6 0 ) , mais pour une périod e

différ ente, il conclu t que

"la compta bilité des coûts représe nte par conséque..Tlt, en dernièr e
analyse , l'influ ence de la révolu tion indust rielle sur la compta bilité
en partie double ."

La deuxiè me partie de l'ouvr age est consa crée au XIX 0

siècle , qui, selon l'aute ur, marque le passag e de la tenue des
livres à la scienc e des cornpt es 25 • Dans ce cadre, Li ttleto
n
englob e aussi bien les tentat ives de classi ficati on des compt
es
que le dévelo ppeme nt d'asso ciatio ns d'expe rts-co mptab les, que
la naissa nce de la comp tabilit é des coûts et que la prise
en
compte des amort issem ents. Pour notre part, nous regret tons que

25 "The Expansion of Boot~eeping into Accountancy".

 27

Littleto n n'ait pas disposé des nombreu ses monogra phies

comptab les attestan t du développ ement de la comptab ilité des
coûts bien avant la fin du siècle; nous regretto ns égaleme nt
qu'il n'ait pas eu connaiss ance des manuels de comptab ilité
industr ielle parus en France à partir des années 1820.

Federigo Melis (1950)

L'ouvrag e de Federigo Melis est une "sonune" de plus de huit

cents pages qui découpe, dans 1 'histoir e de la comptab ilité
depuis ses origines les plus ancienne s, quatre grandes
périodes :
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

1 - L'antiqu ité et le haut Moyen-A ge: "La comptab ilité du monde

antique" (380 pages).
2 - De 1202 (publica tion du Liber Abaci de Leonardo Pisano)
à 1494 (publica tion de la Summa de Luca Pacioli) : "Les
grandes conquête s opérées par le capitalis me dans les
domaines de la comptab ilité, de la computa tion et des
techniqu es." (220 pages).
3 - De 1494 jusqu'en 1840 (publica tion du livre de Francesc o
Villa) : "La littérat ure comptab le". ( 140 pages) .
4 - De 1840 à 1950: La comptab ilité scientif ique. (lOO pages).

De Roover (1955) semble en accord avec cette périodis ation

puisqu' il a proposé un titre pour chacune de ces périodes :

1 - L'âge de l'enregi stremen t comptab le: développ ement des

systèmes rudimen taires de comptes.
2 - La naissanc e de la comptab ilité en Partie Double.
3 - L'âge de la stagnati on.
4 - L'âge de la comptab ilité scientif ique.

Contrair ement à beaucoup d'autres auteurs, le niveau de

détail diminue au fur et à mesure où l'on se rapproch e du temps
présent.

Nous avons égaleme nt été surpris de voir figurer la

comptab ilité des coûts dans la deuxième partie; pour développ er
 28

un tel point de vue l'aute ur s'appu ie sur la mise à jour des

premi ers calcu ls de coûts des compa gnies "Del Bene"
et
"Dati ni". Nous revien drons plus loin sur l'appr éciati on que
l'on peut porte r quant à la date d'app aritio n d'une techni que;
nous indiqu erons pourqu oi nous préfér ons dater une techni que
à
parti r du momen t où elle se diffus e, c'est- à-dire à partir
du
momen t où elle répond à un besoin économ ique, plutô t qu'à
parti r de sa premi ère appar ition, momen t dont on est jamais
sûr 2 6 , et que l'on peut éventu elleme nt attrib uer au hasard
plutô t qu'à la néces sité.

Si nous ne pouvon s partag er le point de vue de Melis sur la

naissa nce du calcu l des coûts, nous avons en revanc he appré cié
ses remarq ues métho dologi ques donné es en l'intro ducti on (p.
1-
21). Le point de vue génér al est celui d'un écono miste qui veut
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

étudi er la contri bution de la comp tabilit é à l'hist oire

génér ale. Melis note que la comp tabilit é n'a pas unique ment
un
rôle passi f de témoin et de restit ution d'info rmatio ns 27 , mais
égalem ent un rôle actif de produ ction de conna issanc es capab
le
d'infl uer sur le cours des événem ents. Il essaie de conva incre
ses lecteu rs de l'inté rêt de son étude et discu te des méthod
es
de l'hist orien , citan t H. Berr 2 8 pour critiq uer les objec tions
des érudi ts; de la part des histor iens de la compt abilité que
nous avons lu, il s'agi t de la seule remarq ue métho dologi que
faisan t référe nce à un débat d'hist orien s.

Federi go Melis , sans citer Somba rt 29 ni Little ton, semble

adopt er une positi on simila ire sur les rappo rts exista nt entre
capita lisme et partie double ; dans son introd uction , il parle
de la partie double comme de "la fille de l'entr epris
e
capit aliste " 3 0 • Plus loin (p. 598-59 9), en conclu sion de
la
deuxiè me partie , il dévelo ppe ce point de vue

La brève période du bas moyen-âge, dont nous venons de parler, marque

indubit ableme nt le point crucia l du développement de la compta bilité.

26 Garner ( 195~) indique que les premiers calculs de coûts remontent à la nuit des temps; il cite
(p.3SO,
note 5) le cas des CO!Dptables des pharaons qui devaient présenter à ces derniers, 3000 ans avant JC,
le
coût détai ll é de chaque récolte, pour servi r d'assiette à l'impôt.
27 Point de vue auquel nous avaient habit•é la plupart des historiens.
28 "... ce qui importe en histoire ... ce n'est pas de connaître tous les faits, mais de résoudre
èes
problèmes." p.7
29 Melis connaissait très vraisemblablem~~t la thèse de Solbart, puisqu'il a publié un ouvrage à l'occasion
du centième anniversaire de sa nai ssal!ce :"L'opera di P:. Sombart nel centenario della nascita''.
30 p. 6: "... ; âalla constatazi.one que la partita âoppia ha pervaso i registri contabili sin dal XIII
secolo,
disinvol ta e matura figlia dell ' impresa ca pi talistica, .. ''
 29

C'est là que nous retrouvo ns les racines de l'incomp arable méthode,

qui n'a pas été inventée par quelque génial cerveau, mais qui a jailli
spontané ment dans lllle ambiance particu lière qui offrait - pour la
première fois je crois - les candi tians propices pour gu' elle se
manifes te et surtout existe.
J'avais attiré dès le début, l'attent ion du lecteur sur la relation
très étroite entre la vie économique et les explicat ions comptab les.
mais ce n'est que mainten ant que nous est donné l'exemp le le plus
manifes te et le plus convain cant d 'llll tel lien: deux phénomènes, le
capitali sme et la partie double, sont apparus de façon concomi tante,
dans les deux domaines économiques et comptab les, pour y régner sans
conteste de façon non indépend ante et sans que le hasard y soit pour
quoi que ce soit: et comme c'est le capitalis me qui a généré la
méthode , en créant les candi tians nécessa ires à son existenc e, c'est
aussi le capitali sme qui, d'autre part, a eu besoin de cet instrume nt
parfait pour atteindr e ses objecti fs.
Et i l ne s'agit pas d 'llll phénomène passage r puisque le capital, qui
avait conquis la dominat ion vers le milieu du Xlll siècle, a conservé
0

au cours des siècles suivants sa fonction de pilier de 1' imposan t

édifice de la vie économique mondiale ; parallèl ement, les institut ions
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

que nous avons examiné et qui utilisai ent la comptab ilité à cette
époque, dans la mesure où il leur était nécessa ire de suivre et même
d'antici per les changements d'état de leurs capitaux , devenaie nt à
leur tour les vecteurs du système comptab le utilisé dans le monde
entier.
Cette concorda nce, la plus belle qui se soit offerte à l'histoi re,
autorise , plus que n'impor te quelle autre, lllle affirma tion générale :
la vie économique et la comptab ilité sont unies par un lien profond,
réciproq ue et inévitab le, et tel aspect de l'lllle constitu e la preuve
de tel caractèr e de l'autre, et vice-ve rsa."

Aupara vant (p.377 ), dans la conclu sion de sa premiè re

partie , il s'inter rogeai t sur le caractè re capita liste des
grande s entrep rises crétois es, phénic iennes, carthag inoises ,
grecqu es et romain es. Sa conclu sion prépar ait les appréc iations
citées plus haut:

"L'absen ce de concurre nce dans la mesure où la demande de

marchan dises d'llll tel commerce était supérieu re à l'offre qui
permett ait d'augme nter les prix à volonté, les condi tians favorabl es
d'acqui sition dans les pays barbares , et, par conséqu ent,
l'élimin ation d 'lllle grande part du risque - circonst ances qui font
douter du caractèr e capital iste d'llll tel trafic excluaie nt la
nécessi té de suivre le capital et ses variatio ns, ce qui est justemen t
le propre de la partie double." (p.377)

Notons enfin que Federig o Melis a essenti elleme nt traité de

la compta bilité en Italie. Cepend ant, nous ne penson s pas que
la public ation du livre de France sco Villa puisse être
consid érée, comme il le prétend , comme un événem ent mondia l
marqua nt une rupture dans l'histo ire de la compta bilité. Quand
il nomme sa quatriè me périod e celle de la compta bilité
scient ifique , nous penson s qu'il parle simplem ent d'un système
 30

compt able qui peut s'éten dre à toutes les entrep rises,
d'un
systèm e compt able norma lisé; Melis est donc le seul auteur
qui
fasse remon ter le proces sus de norma lisatio n vers le milieu
du
XIX 0 siècle .

. . . 1 'ensemb le des normes vient se dévelop per et s'élabo rer, et par

conséq uent s'élève vers un système coordonné de princip es qui
caract érise une science . Cette période conclu t le process us de
formati on de la discip line: période pendan t laquell e la compta bilité a
conquis précisé ment le rang de science ." (p.743)

Samue l Paul Garne r (1954)

L'aute ur ne s'inté resse qu'à la comp tabilit é des coûts

jusqu 'en 1925. Il justif ie son trava il en expliq uant que
ceux
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

qui l'ont précéd é ont néglig é de traite r ce problè me.

En
réalit é, c'est essen tiellem ent la périod e 1885-1 925 aux
Etats- Unis qui est traité e puisqu e 26 pages sont consa crées
au
moyen -âge, 64 aux XVIIIè me et XIXèm e siècle s, alors que
la
périod e 1885-1 925 est dévelo ppée sur près de 260 pages.
Le
choix a été fait de traite r neuf thèmes séparé ment
la
comp tabilit é des matiè res, de la main- d'oeuv re, des
frais
généra ux, des sous- produ its, des stocks , etc ...

Avant 1885, Garne r estime que la comp tabilit é des coûts ne

faisa it que balbu tier, tant en ce qui concer ne la théori e
que
la pratiq ue. Après 1925, l'aute ur estime que trop peu
de
contri bution s pertin entes ont été publié es et que l'esse
ntiel
des techni ques étaien t au point à cette date: "Factor y costs
have
attaine d at !east a tempor ary climat ic stage by this time." Point de
vue
repris par Rober t Kaplan (1983 ).

Il ne s'agi t pas à propre ment parler d'une perspe ctive

histor ique puisqu e chaque éléme nt est traité séparé ment; on
n'a
donc pas une histo ire des systèm es d'info rmatio n compt able
mais
neuf histo ires distin ctes. Une telle démarc he est forcém
ent
beauco up plus descr iptive qu'ex plicat ive. Pour chacun e de
ces
neuf histo ires, Garne r fourn it la liste des contri bution s
dans
l'ordr e chron ologiq ue. Peu d'atte ntion est appor tée au
foncti onnem ent des compt es eux-mê mes; 1 'essen tiel étant
les
résul tats fourn is par ces compte s et les méthod es de calcul
et
de répar tition .
 31

Le livre ne trait e pratiq ueme nt que de la comp

tabili té
anglo -saxo nne (Gran de-Br etagn e et Etats -Unis ) . Le
cas de la
Franc e est menti onné pour les trava ux publi és au XIXèm
e siècl e,
mais il sembl e que l'imp ortan ce de ces trava ux soit
"oubl iée"
dans la concl usion , et que seuls les événe ments
qui se sont
prod uits en Grand e-Bre tagne et aux Etats -Unis soien
t pris en
comp te pour défin ir les grand es pério des, et en parti
culie r la
date charn ière de 1885. Par aille urs, avant la publi
catio n du
prem ier manu el (où recon nu comme tel par lui),
Garne r parle
essen tielle ment des prati ques comp tables ; après cette
publi catio n, il n'évo que plus les prati ques comp tables
mais se
conte nte des ouvra ges théor iques . D'une certa ine
façon , il
comm et un peu avec le livre de Garck e et Fells 3 1
l'erre ur que
Vlaem minck repro duira avec celui de Pacio li.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Josep h H. Vlaem minck (1956 )

Le titre , "Hist oire et doctr ines" , indiq ue que

l'aut eur
enten d limit er le champ de ses inves tigati ons : les
doctr ines
seron t privi légié es par rappo rt aux pratiq ues comp
tables . Ces
derni ères seron t d'ail leurs laiss ées de côté dès
que paraî tra
le prem ier ouvra ge imprim é de doctr ine. L'aut eur s'exp
lique de
cette démar che (p.11 6-117 ):

" ... si les recher ches ont été active ment poussé es pour la
périod e de
l'hist oire qui précèd e Paciol o, l'appa rition de l'impr imerie
et la
paruti on des traité s de compt abilité ont détour né quelqu
l'atte ntion des cherch eurs de l'anal yse des docum ents qui e peu
repose nt
dans les archiv es depuis cette époque ."
Il suggè re cepen dant que la consu ltatio n des
archi ves
pour rait être riche d'ens eigne ment s puisq ue, dit-i l

"L'évo lution de la littér ature compta ble n'est pas "a priori 11
concor dance avec la pratiq ue généra lemen t en usage dans les en
affair es.
On pourr ait même établi r une présom ption de divorc e
entre les
tendan ces évolu tives, en se basant sur le fait que les
premie rs
auteur s compt ables furent , dans leur major ité, des mathém aticie
ns et
des maître s d'écol es et non des comme rçants, des indus triels
et des
financ iers appart enant à la vie réelle des affair es et rappo
rtant dans
leurs livres un reflet systém atisé de la pratiq ue. " 32

Dans le deuxi ème parag raphe de l'ava nt-pr opos ,

Josep h
Vlaem minck exprim e la thèse qu'il enten d dével opper
:

31 11 Factory accounts 11 Mac GrawHill. New-York 1887.

32 Nous verrons que ce divorce n'existe pratiquement pê5 pour la pé:iode que 1ous étudions.
 32

"La comptab ilité est une techniqu e auxiliai re de l'économ ie. Elle
apparaî t donc, s'épano uit et dégénère en même temps que la
civilisa tion économique dans les diverses régions et aux diverses
époques de son histoire . Nous avons tenté de mettre en valeur ce
parallél isme entre l'évolut ion économiq ue générale et celle d'une des
méthode s au service de l'économ ie d'entrep rise: la techniqu e des
comptes ."

Malheu reusem ent, une fois dépassé le moyen- âge, 1 'auteur

semble oublie r la profes sion de foi qui précèd e; nous avons
déjà remarq ué que la volonté de "mettre en valeur le
parallé lisme entre 1 'évolut ion économ ique généra le et la
techniq ue des compte s" n'est véritab lement mise en oeuvre que
pour la périod e qui précèd e Paciol i. Joseph Vlaemm inck émet
ensuite l'idée selon laquel le la compta bilité est un instrum ent
de pilotag e des entrep rises et que son importa nce grandi t "à
mesure que se répand et se développ e la science de l'organi sation et de la
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

gestion rationn elle des entrepr ises".

Le plan de l'ouvra ge compren d trois parties :

1 - Des origin es à Luca Paciol i. (l'anti quité, le néant

compta ble jusqu'a ux croisad es, le moyen- âge jusqu'à la
SUMMA)
2 - De Luca Paciol i jusqu'a u XIXo siècle.
3 - La compta bilité au siècle de l'Orga nisatio n Scient ifique.

En réalité , le discou rs change complè tement de ton selon

qu'on se situe avant ou après la public ation de la SUMMA. Par
conséq uent, les trois parties annonc ées par l'auteu r peuven t se
réduire à deux : avant et après Paciol i. Joseph Vlaemm inck ne
change pas uniquem ent de source s d'infor mation , il change
complè tement de méthod e.

Avant Paciol i, les seules sources utilisé es sont les

docume nts compta bles qui ont été sauveg ardés; les pratiqu es
compta bles que ces docume nts laissen t suppos er sont
généra lement rapproc hées de 1 'activi té économ ique de l'époqu e
pour en expliq uer l'émerg ence. La spécia lisatio n du commer ce de
l'argen t en Grèce au vo siècle avant notre ère est rappor tée au
rôle de capita le comme rciale et financ ière qu'est devenue
Athène s, et expliqu e le dévelop pement des techniq ues compta bles
des banqui ers de 1 'époque . L'émie ttemen t économ ique du haut
moyen- âge expliqu e la quasi-a bsence de créatio n donc de
conser vation de docume nts compta bles; la reprise de l'activ ité
économ ique conséc utive aux croisad es induit une activi té
 33

commerciale propice au renouveau de la technique comptable,

etc ...

Ap rès Pacioli, le décor change; il n'est pratiquement plus

fait référence aux pratiques comptables et les rapports entre
les doctrines exposées et l'activité économique ne sont
pratiquement pas abordés. Dès qu'apparaît Pacioli,
l'environnem ent économique semble passer au second plan, comme
en sourdine, pour ne laisser entendre que la voix du grand
maître, "a capella". Tout se passe comme si l'existence d'une
théorie comptable et de livres imprimés dispensaient de rendre
compte de l'environnem ent économique, politique, juridique et
social. Une fois qu'elle s'est construite une théorie, la
comptabilité semble avoir rompu ses amarres d'avec le monde
"d'en-bas" pour évoluer seule dans les mondes éthérés de la
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Science et de la Connaissance . Cette s~ience comptable traverse

le temps au rythme des publications de ses serviteurs et les
siècles qui passent ne sont plus indiqués dans le plan que
comme des bornes kilométriques régulières sans aucune référence
au reste du paysage.

Comment rendre compte efficacement , dans ces conditions, du

fait que la comptabilité est "l'auxiliaire de l'économie", du
fait que l'histoire économique connaît des accélérations , des
lenteurs, des retours en arrière, des développemen ts inégaux
selon les pays ?

Michael Chatfield (1977)

L'architectu re générale du livre exprime bien le dessein de

l'auteur: une prem1ere partie rappelle une chronologie du
développemen t des méthodes fondamentales (essentiellem ent la
partie double); une seconde partie est plus particulièrem ent
consacrée aux méthodes comptables nées au cours et depuis la
révolution industrielle. Une troisième partie, la plus
originale, traite de l'histoire des théories comptables.

Il est question dans la préface de la méthode employée pour

écrire l'histoire de la comptabilité : M. Chatfield explique que
"Chaque période est essentiellement vue comme l'histoire de la nation
économiquement dominante de 1' époque... 1 'histoire de la comptabilité est
plus facilement intelligible du point de vue des pays dominants de chaque
période historique." En quoi ce critère est-il pertinent ? On
 34

pourrai t lui reproche r son imprécis ion, le fait qu'il laisse de

côté des pays d'un poids économiq ue non négligea ble comme la
France ou l'Allema gne, qu'il ne permette pas de compren dre
pourquo i un pays doit abandon ner le leadersh ip à un moment
donné et comment se fait le passage du témoin. En fait, quand
on s'intére sse à l'histoi re de la comptab ilité, peu nous
importe de savoir comment et pourquo i la dominati on économiq ue
est passée, aux alentour s du XVII 0 siècle, de l'Italie à
l'Angle terre via les Province s Unies. Il nous suffit :

1 - de nous assurer de ces faits auprès d'histor iens de

l'économ ie.
2 - de nous assurer a posterio ri que l'innova tion théoriqu e et
pratique se passait désorma is pour 1 'essenti el dans le
nouveau pays dominan t.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Cela nous permettr a de mieux saisir le passage du système

d'inform ation comptab le destiné aux marchand s et négocia nts au
système intermé diaire adapté au travail à domicile , puis enfin
au système de comptab ilité industr ielle. Ce critère du pays
dominan t ne peut cependa nt plus prétendr e à la même pertinen ce
à partir du moment où

1 - les commun ications permette nt une diffusio n très rapide des

savoirs.
2 - les nations ne constitu ent plus des frontièr es économiq ues
très étanche s.

Autant le critère du pays dominan t peut être accepté comme

une approxim ation satisfai sante jusqu'au début de notre siècle,
autant il nous paraît plus délicat à applique r à l'heure
actuelle . Les techniqu es de comptab ilité financiè re vont dans
le sens d'une harmoni sation internat ionale (Malo 1987) et les
méthodes du contrôle de gestion innovan tes ne sont plus
l'apanag e d'une seule nation, loin s'en faut. Peut-êtr e
vaudrai t-il mieux, comme le fait A. Chandle r, préférer au
critère du pays dominan t celui du type d'entrep rise dominan t.

Nous ne pensons pas avoir une démarche très différen te

quand nous cherchon s à mettre en regard, au cours de chaque
période de l'histoi re de la comptab ilité, la forme dominan te
d'accum ulation de capital d'une part et le système
d'inform ation comptab le dominan t d'autre part. Ce critère de
 35

l'éléme nt domina nt 3 3 nous paraît ressor tir de la méthod e du

macros cope, c'est-à -dire de celle qui, au risque d'oubl ier
beauco up de détails permet de voir l'essen tiel 3 4 , un peu comme
on le ferait en rendan t volonta iremen t floue une image.

Comme tous les auteurs d'histo ires des techniq ues

compta bles, M. Chatfi eld reconn aît, en introdu ction,
l'impo rtance de l'enviro nneme nt économ ique. Il consac re un
paragra phe (le premie r, p.3) de son livre pour expose r cette
idée:

"les procédu res comptab les . . . se développ ent essentie llement en réponse
aux besoins des affaires , et leur croissan ce renvoie au progrès
économique en général ."

Cepend ant, dès qu'il s'agit d'expli quer l'appa rition de la

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

partie double (p.l5), il s'en remet à Littlet on et ne fait que

commen ter les sept précon ditions décrite s par son prédéc esseur.

Même s'il ne faisai t référen ce au contex te économ ique que

de façon rituell e, Joseph Vlaemm inck défini ssait curieus ement
la compta bilité comme "l'aux iliaire de l'écono mie",
c'est-à -dire qu'il ne lui reconn aissait qu'un rôle subalte rne.
Au contra ire, M. Chatfi eld et d'autre s reconn aissent
l'exist ence d'inter action s entre les techniq ues compta bles et
le contex te socio-é conomi que. L'influ ence des systèm es
compta bles sur l'ordre social et org~~isationnel est en
partic ulier mise en lumière par A. Loft (1988). Pour notre part
nous considé rons que, même si la relatio n est à double sens,
l'un des deux pôles (le contex te socio-é conomi que) joue un rôle
déterm inant et permet seul de rendre intelli gible l'histo ire de
l'autre (les systèm es d'infor mation compta ble). Nous
dévelop perons cette idée en conclu sion quand nous parlero ns du
concep t d'histo ire faible, seul pertine nt à notre sens pour
caract ériser l'histo ire des systèm es d 1 inform ation compta ble.
C 1 est d'aille urs ce que reconn aît implici tement M. Chatfi eld
dans la citatio n ci-dess us (p.3).

Il faut cepend ant apport er deux précisi ons en premie r

lieu, le terme d 1 histoir e faible ne doit pas être compri s de

33 C'est égaleme::t ce cri:2re qui est retenu par J. Bouvier, F. F'.lret e: !!. Giller, "Le mouvuent du profit
en France au XIX' sH::le"; ils expliquent à ce propo:; (p.lO), qu'il5 étudient les profits des secteurs
domi::ants, "àe sorte ~:e le profit ici analysé est le profit-type ë~ grandes firmes, mais non tout le
profit".
34 C'est-à-dire ce qui ef: le fruit de la nécessité et no:: du hasard.
 36

façon péjora tive; cette histoir e a passion né et continu era de

passion ner des gens qui ne sont pas tous des retrait és
diletta ntes et curieux , loin s'en faut; elle est, ou devrai t
être, un élémen t importa nt de la culture généra le des
cherch eurs, enseig nants et pratici ens de la compta bilité. En
second lieu, une telle vision ne doit pas condui re à une vision
mécani ste des phénom ènes; le contex te socio-é conomi que
déterm ine, globale ment et en derniè re analyse , l'évolu tion des
techniq ues compta bles. Cela ne signif ie pas que ce même
contex te déterm ine les techniq ues compta bles employ ées par
toutes les entrep rises d'une époque ; cela signifi e simplem ent
que le contex te socio-é conomi que déterm ine le système compta ble
le plus répandu et domina nt dans les plus grande s entrep rises.

Finalem ent, il semble que M. Chatfi eld ait poursu ivi deux
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

object ifs en écriva nt ce livre. Il avoue le premie r, qui

consis te à rassem bler les élémen ts d'une histoir e de la
compta bilité jusque là épars; il s'agit donc de produi re une
mise à jour de l'histo ire de la compta bilité, vue des
Etats-U nis.

Mais l'accen t mis dans la troisiè me partie de son livre sur

l'histo ire de la pensée compta ble et la date de parutio n de la
prem~ere édition (1974) nous condui sent à suppos er que
M. Chatfi eld a écrit son histoir e de la pensée compta ble pour
éclair er le débat qui se menait à cette époque aux USA sur la
créatio n du FASB et la nécess ité d'un cadre concep tuel ; un peu
comme l'intér êt actuel pour la "Cost Accoun ting" peut être
relié à l'impa sse des méthod es traditi onnell es de calcul des
coûts.

Alfred D. Chandl er Junior (1977)

Alfred Chandl er est histori en de formati on; "il aime dire

qu'il ne se rappel le pas avoir voulu être autre chose qu'un
histori en " 3 5 • I 1 n'écri t pas à proprem ent parler une histoir e
de la compta bilité, mais une histoir e des entrep rises
améric aines; l'ouvra ge

"se propose d'examin er l 'évolutio n de l'organi sation et de la gestion

de la producti on et de la distribu tion aux Etats-Un is. . . La thèse
soutenue 1c1 est que l'entrep rise moderne s ' est substitu ée aux
mécanismes du marché dans la tâche de coordon ner les activité s

35 Propos de Jean-Michel Saussois, p. XVIII de la préface du livr= d'Alfre: Chandler.

 37

économiques et de répartir les ressource s. Dans de nombreux secteurs

de 1' économie, la main visible des managers a remplacé ce que Adam
Smith appelait la main invisible des forces du marché." (p.2)

Pour décrire et explique r le passage de l'entrep rise

traditio nnelle à l'entrep rise moderne, cette dernière est
définie par ses deux caracté ristique s propres: d'une part, elle
a de nombreu ses uni tés opératio nnelles distinct es et d'autre
part, elle est dirigée par une hiérarch ie de cadres salariés
(p.3). Plus que les révélati ons sur les systèmes d'inform ation
comptab le, ce qui nous intéress e dans l'ouvrag e d'Alfred
Chandle r, c'est la méthode. Pour l'auteur (p.6 et 7), la tâche
qui incombe en propre à 1 'histori en est d'établ ir claireme nt
les faits. C'est à partir de ces faits qu'il élabore ensui te
des idées générale s, mais cette élabora tion n'a rien à voir
avec la collecte et la sélectio n de données dans le but de
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

tester et valider certaine s hypothès es ou théories d'ensem ble.

Pour chaque type d'entrep rise (de commerce , de producti on,

de transpo rt), A. Chandle r étudie l'ensemb le des
caracté ristique s (place dans l'activi té économiq ue de l'époque ,
structur e, méthodes de gestion) , et c'est la cohérenc e de ces
données qui détermin e le profil de chaque type d'entrep rise, ou
plutôt de chaque entrepri se-type. Chaque système d'inform ation
comptab le est considér é dans un faisceau de détermin ations
macro et micro-éc onomiqu es; la définiti on du système
d'inform ation comptab le de l'entrep rise-typ e d'un secteur
d'activ ité et d'une époque est défini selon la démarche
suivante :

1 - Observa tion de quelques entrepri ses jugées signific atives

2 - Raisonne ment permetta nt d'établ ir la cohérenc e entre les
objectif s de ces entrepri ses et les techniqu es de gestion
employé es.
3- Descrip tion et justific ation du système d'inform ation
comptab le-type.

Les systèmes comptab les sont étudiés dans leur milieu

naturel: les entrepri ses; ils sont vivants; et si la techniqu e
comptab le n'est pas richemen t décrite, c'est la dynamiqu e des
systèmes d'inform ation qui nous est montrée. C'est, à une
échelle nécessai rement beaucoup plus réduite, la même démarche
que nous tentons lorsque nous cherchon s dans les archives
d'entrep rises le matériau qui nous permet d'en tirer des
 38

monographies comptables en utilisant en outre les travaux

d'historiens des entreprises.

Chandler décrit de façon succincte ce qui pourrait être une

périodisation (p.18-19) en indiquant deux grandes césures de
l'histoire économique : la révolution commerciale vers le
XIIIème siècle et la révolution industrielle au XIXème siècle.

Thomas H. Johnson (1983)

Johnson essaie de répondre à la question: "Quand et

pourquoi le calcul des coûts est-il apparu ?" Le cadre de son
analyse est l'industrie textile en Europe occidentale au XVIIIe
siècle. Selon Johnson, la comptabilité des coûts est apparue
avec l'addition, au sein d'une même firme, des activités de
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

production et de commercialis ation. Jusqu'à la fin du 18ème

siècle, l'information requise pour diriger une entreprise
(conduire une ac ti vi té économique au travers d'échanges
marchands) était fournie par les prix de marché et non par la
tenue de livres comptables en partie double 36 ; ceci est lié au
fait que chaque entreprise n'avait pratiquement qu'une seule
ac ti vi té et ne réalisait qu'une seule étape du processus de
production.

Les livres de comptes permettaient de mesurer le résultat

de cette activité et de servir de preuve, mais ils ne
constituaien t pas à proprement parler des outils d'aide à la
décision. Des prix de marchés existaient pour tous les intrants
et tous les extrants; c'est donc la connaissance du niveau de
ces prix qui permettait aux artisans ou aux marchands de
prendre des décisions.

Les grandes entreprises industrielles sont apparues quand

des individus se sont aperçus qu'ils pourraient réaliser des
gains substantiels en intégrant de nouvelles activités (en
amont ou en aval de la première) Ce fut le cas dans
l'industrie textile au début du 18ème siècle; les marchands ont
vu leurs profits s'élever lorsqu'ils ont embauché les artisans
qui autrefois leur vendaient les textiles ils ont organisé

36 En affirmant cela, Johnson semble adJettre que la partie doublE n'est qu'un accident de l'histoire avan:
le XVIIIème siècle, car si son hypothèse de non-utilité de lë partie àouble pour la prise de décisio:
est vraie, la comptabilité aurait pu être tenue en partie simple jusqu'à cette période. Pour notre part,
nous ne pouvons admettre qu'une telle technique ait pu naître et se développer pendant un demi-
millénaire sans avoir de réelle utilité.
 39

dans la même entreprise la production et la distribution de ces

textiles. L'avantage pour ces marchands tenait également au
fait qu'à partir de ce moment, ils pouvaient maîtriser la
quanti té fabriquée et 1 • ajuster à une demande croissante à
l'époque.

En résolvant un problème, les marchands devenus employeurs

en avaient créé un nouveau alors que le marché leur
fournissait l'information du prix des pièces de tissus, il leur
fallait maintenant évaluer le travail fourni avant de
l'incorporer au coût des produits fabriqués et vendus.
L'immense nouveauté résidait dans le fait que le profit n'était
plus uniquement le résultat d'UNE activité confrontée à des
marchés extérieurs mais également le résultat d'une
organisation interne optimum dont les échanges échappaient aux
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

prix de marché. Le besoin d'une comptabilité interne, d'une

comptabilité des coûts était né. L'idée n'est pas totalement
nouvelle et nous préférons la formulation qu'en donnait le
Dr Scott 3 7 en 1931 :

"La comptabilité s'est développée afin de fournir aux dirigeants

d'entreprises de meilleurs moyens de contrôle que ceux dont ils
disposaient dans le passé. Cette tâche a pu être réalisée par le
développement d •une comptabilité interne. Avant la révolution
industrielle, la comptabilité ne servait qu •à fournir la trace des
relations externes d •une entreprise avec d • autres entreprises,
relations déterminées par l'intermédiaire du marché. Avec l'apparition
de grandes unités de production ... apparut la nécessité de porter une
plus grande attention à ce qui se passait à l'intérieur de chaque
entreprise en compétition avec les autres, afin d'y exercer un
contrôle administratif . . . L' apparition de la comptabilité des coûts
dans l'industrie illustre ce que nous venons de dire."

Pour déterminer la date d'apparition du calcul des coûts,

et donc de la comptabilité industrielle, Johnson utilise un
critère intermédiaire ; ni la première apparition, ni la
généralisatio n aux grandes entreprises, mais la possibilité
d'apparition , c'est-à-dire l'existence des manufactures . Ce
faisant, il adopte une démarche qui privilégie des causes
"micro-économ iques" (l'apparition d'entités requérant a priori
un certain type d'informatio n).

Or, en étudiant les systèmes comptables d'entreprises

industrielles au xvrrr~une siècle - (Saint-Gobain , Allevard et

37 "The Cultural Significance of Accounts" New-York. Henry :iolt and Co11pany 1931. p.l43. Ci té par Garner
(1954)
 40

Baccar at) nous avons vu que 1 'activi té manufa cturièr e

n'impl iquait pas nécessa iremen t le calcul de prix de revien t.
Pour ces firmes comme pour d'autre s 3 8 , la confro ntation avec la
concur rence semble être l'éléme nt déterm inant de la mise en
place d'un système de calcul des coûts.

L'hypo thèse de Johnson selon laquel le l'activ ité

indust rielle impliqu e la nécess ité pour les entrep rises d'un
systèm e de compta bilité indust rielle ne peut donc être
consid érée comme valide . D'autre s condit ions, et en partic ulier
un environ nement économ ique de concur rence, sont nécess aires
pour que se généra lisent de tels systèm es compta bles. A notre
avis, seule la révolu tion indust rielle a permis cette
conjon ction de facteu rs.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

§3 * Quel consen sus et quelle s leçons en tirer ?

Peut-on dégage r un ensemb le d'affir mation s faisant consen sus ?

Comme nous 1 'avons dit précéde mment, chaque auteur tente de
répond re à quelqu es questio ns, différe ntes de celles que se
posaie nt les autres; il est donc diffic ile, dans ces
condit ions, de parler de consen sus. On peut cepend ant remarq uer
que tous les auteur s reconn aissent à la partie double un rôle
charni ère dans 1 'histoi re de la compta bili té 39 ; ceci semble
isoler un peu plus le propos de Yamey (1964) qui, pour
cri tiquer Sombar t de façon cohére nte, conclu ait (p. 134-136 )
qu'un systèm e de compta bilité en partie simple aurait pu
suffire aux comme rçants, que la supéri orité de la partie double
ne devait pas être exagér ée et qu'elle n'avai t que très peu
d'impo rtance pour la gestion des petites entrep rises, enfin
qu'il ne fallai t pas accord er à la partie double une grande
signif ication économ ique.

La périod e qui va de l'intro ductio n des chiffre s arabes en

Europe ( 1202) à la public ation de l'ouvra ge de Luca Paciol i
( 1494) en passan t par la premiè re appari tian connue de la

38 En Angleterre, Eric Roll (1930) cite le cas de Boulton &~att et Garner (1954) (p.2-3) celui des fileurs
de laine sous le règne de Henri VII (1485-1509).
39 Même A. Chandler, gui n'aborde pas directement le sujet, indique (p.1S J gue les "changements
institutionnels gui favorisèrent la création du capitalisme gestionnaire a:.: XX' siècle furent aussi
importants et aussi révolutionnaires que ceux qui accompagnèrent l'essor du capi talislle couercial un
demi-millénaire auparavant."
 41

partie double (Gênes 1340) est considérée comme une période de

mise en place de la partie double à laquelle succède une
seconde période de développem ent des techniques s'appuyan t sur
le principe de la Partie Double (du XVI au XVIll siècle). 0 0

A l'exceptio n de Brown et Vlaemminc k qui n'ont pas traité

ce problème, tous les autres auteurs reconnaiss ent l'existenc e
d'un système particulie r de comptabil ité industrie lle.
Certains, comme Mélis et Johnson, voient son origine dans
l'activité industrie lle (respectiv ement aux XVIo ou XVIll 0
siècle); d'autres, comme Littleton, Chatfield et Loft y voient
une conséquen ce de la révolution industrie lle; conséquenc e
tardive d'ailleurs , puisque c'est généralem ent la fin du XIX 0
siècle qui est avancée comme date de l'avèneme nt d'un tel
système. Pour ces auteurs angle-saxo ns, c'est la date de
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

parution du premier manuel de comptabil ité industrie lle en

langue anglaise qui est retenue 40 •

L'appariti on de profession nels libéraux de la comptabil ité

date de la fin du XIXo siècle. En France, la loi du 23 mai 1863
prévoyait la création d'une nouvelle forme de Société
Commercia le, appelée SARL 4 1 • Cette loi introduis ait dans notre
législatio n un personnag e nouveau, désigné sous le nom de
commissai re, et 11
Chargé par l'Assemblée Générale annuelle des
actionnaire s de faire un rapport à l'Assemblée Générale de l'année suivante
sur la situation de la Société, sur le bilan et sur les comptes présentés
par les administrat eurs. 11

Cette apparition de profession nels libéraux est relevée

comme un fait important par plusieurs auteurs (Brown,
Littleton , Chatfield , Loft) sans qu'une correspond ance soit
établie avec une éventuelle modificati on des systèmes
comptable s; aucune différence de nature n'est distinguée entre
ce nouveau corps social des profession nels libéraux de la
comptabil ité et les organisati ons profession nelles chargées
d'atteste r de la compétence profession nelle des comptable s,
telles qu'elles ont pu exister depuis plusieurs siècles 4 2 •

40 Garcke and Fe lis, "Factory Accounts", Mc GrawHill, New-York 1887. Selo: Garner [1954), plusieurs auteurs
anglais ont traité le cas des comptabilités d'industrie (en 1697, 111~, 1750, 1ï60, 1777, 1788), 13is de
façon tout à fait balbutiante. Edwards (1937) s'étonne de l'absence, en Angleterre, de littérat~re sur
le sujet pour la période 1790-1880.
41 Sans rapport avec celle créée par la loi du 7 mars 1925, cette institution échoua quelques années plus
tard.
42 Brown et Chatfield (citant Browr.)
 42

Mélis et Vlaemminc k situent à la fin du siècle dernier

l'appariti on d'une comptabil ité "scientifi que", mais
n'insiste nt pas sur la professio nnalisatio n qui l'accompag ne.
En revanche, l'appariti on d'un processus de normalisa tion
comptable n'est abordé que par Chatfield (p. 128). Pour notre
part, nous sommes enclin à formuler l'hypothès e selon laquelle
le processus d'harmoni sation (puis de normalisa tion) des
comptabil ités et le développem ent d'un corps
d'experts- comptable s sont liés; sans que nous ayons eu pour
l'instant le loisir de le confirmer (ou de l'infirme r), nous
pensons que l'évolutio n économiqu e qui donne un rôle croissant
au système bancaire (fin X!X et à l'interven tion des états
0
)

nationaux (2ème quart du XX 0

permet de rendre compte
)

- du besoin d'un corps de profession nels chargés de contrôler

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

les comptes pour des actionnair es de plus en plus nombreux et

de moins en moins gestionna ires et d'élabore r des règles
communes de tenue des comptes

- du besoin d'harmoni sation des états financiers tel que

n'importe quelle entreprise doit pouvoir être comparée à
n'importe qu'elle autre du point de vue de la solvabili té
(pour les banques), de l'assiette fiscale (pour l'état) ou de
la rentabili té des capitaux engagés (pour les actionnair es ne
participa nt pas à la gestion).

Des thèses exprimées par les différents auteurs que nous venons
d'étudier , nous résumons ci-après celles que nous reprenons à
notre compte :

Vlaemminc k La Comptabil ité est l'auxiliai re de l'économie .

Sombart La partie double est le système comptable
Littleton des entreprise s dont l'objectif essentiel
Me lis est l'accumul ation de capital.
Littleton La comptabil ité des coûts est un produit de la
révolution industrie lle.
Chatfield Le critère de l'élément dominant d'une période
Chandler (pays ou type d'entrepri se) est pertinent
pour la rendre intelligib le.
Chandler La comptabil ité des coûts est une comptabil ité
Johnson interne, créant des informatio ns qui ne peuvent
pas être fournies par le marché.
 43

Section 4 - Le cadre général de notre réflexio n

La lecture des auteurs ayant traité de l'histoi re de la

comptab ilité nous a conduit à recherch er une périodis ation
cohéren te. Nous considér ons, à l'instar de la plupart des
auteurs dont nous venons de parler, que la révoluti on
commerc iale en Europe vers le XIIIème siècle et l'appari tion de
la comptab ilité en parties doubles constitu ent une rupture
franche.

La modific ation des conditio ns d'accum ulation de capital à

partir du début du XIXème siècle en est une autre, marquée par
la général isation de la concurre nce et la préémine nce de
l'accum ulation de capital industr iel. Là est l'essent iel de
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

notre thèse.

Une troisièm e période s'amorce au début du xxèrne siècle;

nés des besoins de la gestion quotidie nne des grandes
entrepr ises industr ielles et élaborés empiriqu ement tout au
long du XlX siècle, les systèmes comptab les vont subir de
0

profond es modific ations sous le double effet :

de l'interv ention croissan te des banques, soucieus es de

mesurer efficace ment les risques qu'elles encouren t (dans le
dernier tiers du XlX 0
)

- puis des autorité s étatique s soucieus es d'asseo ir plus

efficace ment l'impôt (après la première guerre mondial e).

Cette "sociali sation" du processu s d'accum ulation du

capital à partir du début du xxo siècle dans la plupart des
pays industr ialisés a ajouté aux systèmes comptab les précéden ts
une normali sation comptab le des états financie rs. Devant rendre
compte de leur activité à un cercle de plus en plus large de
personn es, les entrepri ses sont amenées à - et tenues de
produire une informa tion "sociali sée". On a donc
progress ivement abouti à une certaine dualité des systèmes
d'inform ation comptab le, sous l'effet de l'appare nte
contrad iction entre

* la socialis ation croissan te des informa tions comptab les, pour

pouvoir "rendre compte", à des titres de plus en plus
 44

divers: aux banquiers et aux actionnaires pour protéger et

orienter leurs investisseme nts, à l'Etat pour décider et
appliquer les règles fiscales et la poli tique économique,
aux salariés pour développer la concertation et
l'efficience , auxquels s'ajouteront peut-être bientôt
organisation s de consommateur s et de protection de
l'environnem ent.
Cette socialisation des informations aboutit à une
comptabilité dite "générale" ou "financière" , c'est-à-dire
la moins dépendante possible d'un processus de production
particulier. Il s'agit d'une comptabilité d'image, à usage
essentiellem ent externe.

* le caractère nécessaireme nt privé de l'appropriati on de ces

informations dès lors qu'elles permettent de mesurer des
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

avantages concurrentie ls. Il faut disposer alors d'une

comptabilité dite "industrielle ", "analytique" ou "interne"
et d'une batterie d'indicateurs extra-compta bles les plus
proches possibles de chaque processus de production
particulier. Il s'agit d'une comptabilité de pilotage,
destinée aux gestionnaire s. Par nature non normalisée, elle
est orientée vers le contrôle de gestion interne et toute
forme de normalisation nuit à son efficacité.

Dans ces conditions, le dualisme nous semble être un

phénomène irréversible.

Nous avons donc vu se reproduire trois fois le même

scénario à chaque fois que se modifiaient profondément les
conditions d'accumulatio n du capital, naissait et s'imposait un
nouveau système comptable; tel est le paradigme sous-jacent à
notre recherche; sans lui, l'histoire de la comptabilité nous
apparaît comme une ensemble chaotique et d'une infinie
complexité et nous aimerions dire, à la manière de Michelet 43 :
"Bien des ressorts, inertes et lourds s'ils gisent à part,
roulent d'eux-mêmes s'ils sont replacés dans 1' ensemble." Ce
que Paul Veyne disait d'une autre façon: "Le fait n'est rien
sans son intrigue". E. Morin (p.301) développait la même idée
en s'appuyant sur l'exemple de Kepler qui, en découvrant
l'ellipse, rendait aisé à décrire et interpréter (et donc
intelligible) l'orbite de la Planète Mars.

43 Michelet, Préface ~ l'"Histoire de France" pour l'éditio: de 1869.

 45

Telle est donc notre méthode : replacer l'histoire de la

comptabil ité dans son contexte économiqu e, faire de ce contexte
autre chose qu'un décor extérieur en décrivant l'articula tion
entre l'objet observé et l'environn ement dans lequel il se
meut.

Henri Morsel (1975), parlant de l'histoire des entreprise s

et se posant la question de passer de l'histoire émiettée des
monograph ies et des études de cas à une histoire générale des
entreprise s disait (p.123)

"Les études de cas restent trop singulières ; les monographie s par

branche industriell e, bien choisies dans le temps et dans l'espace, ne
sont que la matière prem1ere d'une histoire plus complète des
entreprises qu'il faut dépasser par une étude du capital dans ces
différentes entreprises . Sans nous lancer ici dans une justificatio n
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

théorique, il semble bien que dans la pratique, seul ce concept soit

opérant."

Qu'on ne se méprenne pas : nous ne prétendons pas avoir

découvert une loi de l'histoire de la comptabil ité; nous
n'émetton s d'ailleurs aucune prévision pour les systèmes
d'informa tion comptable à venir. Nous retenons simplemen t de
cet exemple la méthode : établir un modèle pour rendre
intelligib le.

Selon nous le processus de production des systèmes

comptable s peut être décomposé schématiqu ement en six étapes
selon le schéma de la page sui vante. Le choix d'une telle
périodisa tion nous permet d'indique r les lignes de force que
nous avons cru déceler dans l'histoire des systèmes
d'informa tion comptable ; pour autant, nous n'essaiero ns pas de
faire rentrer à tout prix les futures monograph ies dans ce
cadre préexista nt; ce dernier ne peut en aucun cas rendre
compte de toute la réalité. Nous souhaitons simplemen t, selon
l'expressi on de JC Asselain 4 4 :

" ... définir, sur l'ensemble perpétuellem ent mouvant des faits
économiques , des périodes raisonnablem ent homogènes du point de vue
des forces motrices du développeme nt et des interdépenda nces
fondamental es."

44 "Histoire économique de la France", Le Seuil, Paris 1984, p.20.

 46

trois phases
Phase I Phase II Phase III
Six étapes

1. Modification de 1. Développement 1. Accélération de 1. Accélération de

l'environnement de 1'activité 1'activité l'investissement
économique de commerciale industrielle concentration
nature à modifier consécutif aux et révolution bancaire et
les conditions croisades industrielle industrielle
d'accumulation du (XIv• siècle) fin xvni· - fin XIx• -
capital début xrx· début xxo

2. Nouvelle forme 2. Accumulation de 2. Accumulation ëe 2. Accumulation de

dominante capital capital capital
d'accumulation du commercial industriel financier
capital
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

3. Apparition de 3. Besoin de suivre 3. Besoin de 3. besoin

nouveaux besoins "à la trace" calculer des à' informations
d'information. le cycle complet coûts financières
du capital comparables

4. Ajustements 4. Apparition de 4. Intégration d~: 4. Apparition d'une

empiriques et comptabilités en calcul des coûts normalisation
sélection parties doubles dans la compt è. et des premiers
naturelle de en parties plans de comptes
nouveaux systèmes doubles
d'information
comptable

5. Théorisation 5. La Summa (1494) 5. Premiers manuel s 5. Développement

de comptabili:é d'une compta.
industrielle générale ou
financière

6. Généralisation 6. du XVI " au XIXo 6. deuxième moit:.é 6. deuxième moitié

siècles du XIX' siècle du xxo siècle

FIGURE 3 Trois fois le mê~ scénario

 47

Section 5 - Les principa ux résultat s de notre recherch e

Dans le cadre qui précède, il nous faut mainten ant prec1ser

de façon synthéti que notre contribu tion. Celle-c i porte sur une
mise à jour des caractér istiques du système de comptab ilité
industr ielle :

§1 * Calcul des prix de revient et partie double

A partir des années 1820, le calcul des prix de revient

s'insère dans le système comptab le en parties doubles des
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

grandes entrepri ses, alors qu'il était réalisé jusque là de

façon extra-co mptable et bien peu rigoureu se. Par cette
insertio n, le calcul des coûts complets devient possible
puisqu~ - vérifier l'égalit é :
\'em ~
Somme des prix de revient = sommes des dépenses (des charges)

Au départ, on a remplacé le compte "Marcha ndises Générale s"

par un compte "Objets fabriqué s". Ce compte se "charge ait" (au
débit) des restants de la période précéden te et des dépenses
encourue s pour sa fabricat ion (transpo rt, main-d'o euvre,
matière s prem1er es, frais divers); il se "décharg eait" (au
crédit) du montant des ventes ainsi que des restants enfin de
période , transpo rtés au bilan. Le total des débits représe ntait
le coût de revient des objets fabriqué s et le chiffre
d'affair es figurait au crédit; le solde représe ntait donc un
résulta t.

Ce principe s'est peu à peu adapté à des processu s de

producti on de plus en plus complex es. Chaque stade de
fabricat ion avait un compte d'objets fabriqué s et dans le cas
où des objets de nature différen te étaient fabriqué s, chacun
disposa it d'un compte "Objets fabriqué s" particu lier.

En plus de la mul ti pl ication des comptes d'objets

fabriqué s, on observa it 1 'accroiss ement du nombre de comptes
auxilia ires tels que les frais généraux , transpo rt, Escompt es,
emballa ges, etc Le solde de chacun des comptes d'objets
fabriqué s représe ntait alors une sorte de marge sur coûts
 48

directs, versée ensuite dans un compte de Pertes et Profits, où

le montant global de ces marges était diminué du montant des
frais généraux et de l'usure des actifs fixes pour aboutir au
résultat final de l'exercice .

La création du plan de comptes était donc réalisée de façon

empirique ; nous avons pu suivre son évolution chez Saint-Gob ain
où, bien que ne disposant pas de la comptabil ité propremen t
dite, nous avons trouvé deux plans de comptes, ceux de 1834 et
1872. La sophistic ation progressiv e de ces plans aboutit en
1872 à la création de comptes d'ordre, très proche dans leur
fonction de nos actuels centres d'analyse ou sections
homogènes .

La démarche de calcul des prix de revient était donc avant

tout analytiqu e. La recette d'élabora tion d'un plan de comptes
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

aurait pu alors être formulée conune suit : "Considére z votre

entreprise comme une machine; décortiqu ez-là en autant de
rouages qu'il est nécessaire ; affectez alors un compte à chacun
des rouages en veillant à n'en laisser aucun de côté. Chacun de
ces comptes se chargera de tout ce qu'il recevra de ceux qui le
précèdent et se déchargera de tout ce qu'il donnera à ses
suivants" .

Cette démarche est la survivanc e de l'ancienne comptabil ité

de responsab ilité dans laquelle le gérant du domaine
seigneuri al, pour rendre compte de sa gestion, se "chargeait "
de la situation initiale par lui reçue ainsi que des dépenses
faites avec les sommes qu'on lui avait confié~ alors qu'il se
"décharge ait" de ce qu'il rendait, c'est-à-d ire de la situation
finale et des sommes provenant des recettes réalisées . Cette
même démarche est également la préfigura tion des comptabil ités
fonctionn ant avec des prix de cessions internes. Il y a peut-
être là une explicatio n de la mise en oeuvre très (trop)
précoce de prix de cessions internes à Saint-Gob ain et
Decazevil le dans les années 1830.

§2 * Prix de revient et calculs d'écarts

Nous avons observé ce genre de calcul d'écarts aussi bien

chez Saint-Gob ain qu'à Baccarat ou à Decazevil le. La nature des
écarts variait; mais dans les trois cas, il ne s'agissai t que
 49

d'écar ts entre deux coûts réels conséc utifs on évalua it les

coûts ou les perform ances par rappor t à ceux de l'année
précéd ente et non par rappor t à des normes ou des object ifs. On
utilis ait par ailleur s des "prix de conven tion" qu'il ne faut
pas confon dre avec des coûts standa rds : souven t les prix de
revien t n'étaie nt calculé s qu'une fois l'an et il était parfois
nécess aire, dans l'inter valle, d'en connaî tre une approx imation
tenant compte de nouvel les condit ions d'expl oitatio n (évolu tion
des rendem ents, du coût des approv isionne ments, etc ... ) . A
aucun moment nous n'avon s observé une démarc he proche de ce que
nous appelo ns aujour d'hui contrô le budgét aire.

§3 * Valori sation des actifs fixes et de leur dépréc iation

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Ce problèm e a été résolu progres siveme nt et empiriq uement ;

il faudra attend re la fin du siècle pour que la techniq ue de
l'amor tissem ent soit achevé e et théoris ée dans des ouvrag es de
compta bilité.

L'acti vité indust rielle se manife ste en partic ulier par

l'utili sation d'une masse import ante de capitau x fixes. Le coût
de ces investi ssemen ts devien t peu à peu une compos ante non
néglig eable du coût des objets fabriqu és; cepend ant le
proces sus est lent. Au début du XIXème siècle , les frais
d'entre tien et de répara tion constit uent une bonne
approx imation de la dépréc iation des biens de produc tion car
ils contrib uent à allong er considé rablem ent leur durée de vie.
D'autre part, beaucou p d'entre prises doiven t créer elles-m êmes
leur outilla ge et enregi strent les "débou rsés" corresp ondant au
fur et à mesure .

Certain es grande s entrep rises, cepend ant, pratiqu ent

l'amor tissem ent; parmi elles, Saint-G obain fait figure de
précur seur. A Decaze ville, on consac re un article des statuts
aux amorti ssemen ts, mais ces dernie rs n'appa raissen t que très
peu ensuit e dans le calcul des coûts 4 5 , pas plus que dans les
réflexi ons des dirigea nts. A Baccar at, on ne se préoccu pe que
de l'amor tissem ent des actifs fictifs , mais P.A. Godard propose
de passer la dépréc iation consta tée (et non une dépréc iation a
priori) sur les immob ilisatio ns au débit du compte de frais
générau x.

45 En 1838, les amortissements ne r~présentaient pas pLs de 2%ë:: prix èe revie::t des f=rs finis.
 50

Cette faible ardeur à se préoccup er des amortiss ements (en

dehors de chez Saint-Go bain) est corrobo rée par la quasi-
absence de mention de techniqu e d'amorti ssement dans les
manuels de comptab ilité industr ielle avant les années 1880. En
revanche , après cette date, les publica tions concerna nt les
amortiss ements seront très nombreu ses.

Avant la loi 'de 1866, la création des sociétés anonymes

était soumise à une autorisa tion adminis trative accordée par
une commiss ion. Mr Brochan t de Villiers , adminis trateur de
Saint-Go bain a siégé dans cette commiss ion de la fin des années
1820 jusqu'à 1840; il y était l'ardent partisan de l'insert ion
dans les statuts des sociétés anonymes d'un article consacré
aux amortiss ements, ce qui était donc souvent exigé. A partir
du moment où Mr Brochan t de Villiers a quitté cette commiss ion,
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

on observe que les statuts des sociétés anonymes créées après

cette date ne comport ent pratique ment plus d'articl es
concern ant les amortiss ements •
46

Tout ce que nous venons de dire nous conforte dans l'idée

selon laquelle la techniqu e de 1 'amortis sement ne cons ti tue
pas, pour la plupart des entrepri ses industr ielles, une réelle
nécessi té imposée par l'environ nement économi que. La maturité
d.' une telle techniqu e viendra à notre avis après 1880, quand
augment era la part des amortiss ements dans les coûts sous
l'effet de ce qui a été appelé la seconde révoluti on
industr ielle; cette maturité sera égaleme nt la conséque nce du
développ ement d'un actionn ariat de "non professi onnels" , pour
lequel une politiqu e d'amorti ssement claire est le gage d'une
distribu tion équitab le des dividend es. 4 7

De la même façon, nous avons pu observe r quelques calculs

de rentabi lité d'invest issemen ts, mais il ne semble pas que la
techniqu e soit mûre; elle ne le sera qu'au début du xxèmc
siècle, quand le capital industr iel sera transfor mé en capital
financie r ayant le choix entre plusieu rs placeme nts. Avant la
fin du xrxème siècle, la plupart des entrepr ises industr ielles
n'auron t d'autre choix que d'inves tir dans leur propre secteur,
à la seule fin d'abaiss er leurs coûts de producti on 48 •

46 Ceci nous a été rapporté par Y. Lemarchand.

47 Cf citation du délégué des actionnaires de Saint-Gobain en 1880; page 238 de la présente thèse.
48 Cf citation de la note signée conjointement par De Broglie et Hély-d 'Oissel (p. 391 de la présente
thèse) . Voir également Nikitin (Juin 1990).
 51

En revanch e, l'applic ation très rigoureu se du principe de

prudence était une constant e de toutes les comptab ilités que
nous avons pu observe r, tant en ce qui concerne l'évalua tion
des actifs fixes que dans celle des stocks et des créances .
L'arrivé e progres sive des techniqu es de gestion des actifs
fixes et des investis sements nous a cependa nt permis d'observ er
quelques "curios ités" : l'amorti ssement des actifs fictifs à
Baccara t et des ébauches de fonds de roulemen t normati f et de
tableau de financem ent à Decazev ille (p. 435 et 439, tome 2).

§4 * Analyse des charges et aide à la décision

La distinct ion entre charges variable s et fixes d'une part,

directes et indirect es d'autre part devient un outil d'aide à
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

la décision dans la deuxième moitié du xrxè=e siècle.

La prise en compte des frais généraux , puis les débats sur

les clés de réparti tian prendro nt de plus en plus d'ampleu r
tout au long du siècle; nous avons observé ces débats chez St-
Gobain et Decazev ille dans les années 1830, dans la littérat ure
comptab le ensuite. A Baccara t, on calcula it d'une année sur
l'autre des écarts sur bénéfice , que l'on décompo sait en écart
sur charges fixes, sur charges variable s, sur volume et écart
résidue l. On pratiqu ait même l'imputa tion rationn elle des
charges fixes à Decazev ille.

§5 * L'élabo ration des systèmes comptab les

L'élabo ration des systèmes comptab les était le fait des

dirigean ts des entrepri ses industr ielles (souvent ingénieu rs),
indépend amment de toute contrain te régleme ntaire.

L'harmo nisation des techniqu es comptab les, et a fortiori

leur normali sation, n'étaien t pas rendues nécessa ires par des
considé rations fiscales puisque la Révoluti on Français e
laissait les profits en dehors de toute "contrib ution". La
protecti on des actionn aires était assurée par l'autori sation
adminis trative indispen sable à la création des sociétés
anonymes et non par l'obliga tion de publier des bi lans; une
telle obligati on n'interv iendra qu'au début du xxème siècle et
la professi on d'expert -compta ble ne se développ era qu'à partir
 52

des années 1880. Il faut d'ailleur s préciser que cette

professio n mettra du temps avant d'acquéri r la réputation de
sérieux, de compétenc e et de probité dont elle bénéficie de nos
jours 49 •

L'enseigne ment de la comptabil ité se développe ra dans le

cadre de lois successiv es dont celle sur l'enseigne ment
secondair e spécial de 1865 marquera un tournant; en effet,
après cette date, on trouvera non seulement des ouvrages
traitant de comptabil ité industrie lle, mais aussi des manuels,
rédigés conformém ent à un progranune scolaire. Le besoin de
former des comptable s de plus en plus nombreux sera un des
vecteurs de l'harmoni sation des comptabil ités; cependant , la
nature même de la comptabil ité industrie lle, qui se moule comme
une seconde peau sur chaque processus de production
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

particuli er, sera un obstacle à une véritable normalisa tion.

Avant de normalise r les comptabil ités, il s'agira d'abord de
réglement er les bilans, réglement ation dont le principe n'est
pas encore acquis en 1927 5 0 •

Section 6 - Le plan choisi

En étudiant le système comptable de Saint-Gob ain, nous avons

remarqué une rupture très nette en 1820. Poursuiva nt nos
recherche s aux Archives Nationale s, nous avons observé qu'il
était quasiment impossible de trouver des traces d'un système
de comptabil ité industrie lle avant 1820 5 1 • Lorsque nous nous
sommes rendus à Grenoble puis à Baccarat pour y consul ter
respective ment les archives des forges d'Allevard et des
Cristalle ries, nous avons remarqué le même phénomène que chez
Saint-Gob ain des entreprise s industrie lles anciennes voyaient
leur système comptable basculer respective ment en 1828 environ
et en 1823. C'est pendant la même période qu'appara issaient les
premiers manuels de comptabil ité industrie lle. Nous avons donc
pensé qu'il ne pouvait s'agir de hasards et que l'environn ement
avait pesé très fort dans ces reviremen ts. La révolution
industrie lle qui frappait à la porte de la France à cette
époque devait vraisembla blement être liée aux évolutions

49 Pour plus de détails sur l'image de marque des experts-comptables en France à la fin du siècle derrier,
voir Brown (1905).
50 Cf revue Experta n'36 de septembre 1927, p.431.
51 Il semble que les trava~ en cours de Yannick Lemarchand confirment tout à fait cette supposition.
 53

rapides que nous observ ions dans les compta bilités . En outre,
la lecture d'A.C. Littlet on (1933, 1966, 1988) nous confor tait
dans cette idée 5 2 •

Nous avons donc choisi de traite r distinc tement les systèm es

compta bles observ és avant la révolu tion indust rielle et ceux
apparu s ensuite dans les grande s entrep rises53 .

Dans le premie r chapit re, nous essaier ons donc de décrire ceux
qui ont vu le jour au XVIIIèm e siècle , en en montra nt les
limites et les faibles ses. Nous les qualifi ons de systèm es
interm édiaire s : il s'agit pour nous d'expri mer qu'ils
n'étaie nt déjà plus les mêmes que ceux des marcha nds et
négoci ants, mais qu'ils n'étaie nt pas encore assimi lables à des
systèm es achevé s tels qu'on les observ e au XIXème siècle . Nous
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

décriro ns égalem ent celui d' Oberbr ück, sorte d'exce ption qui
confirm e la règle.

Dans le second chapit re, nous décriro ns la naissan ce d'un

nouvea u systèm e compta ble dans quatre grande s entrep rises
indust rielles . Le choix de ces entrep rises a été largem ent
dicté par l'exist ence d'arch ives. Dans ces quatre monogr aphies,
nous avons tenté de mettre en lumièr e une démarch e commun e de
calcul des prix de revien t d'une part, et les techniq ues
origin ales et propre s à chaque entrep rise.

Le troisiè me chapit re est plus particu lièrem ent consac ré à la

littéra ture compta ble; il s'agit pour nous de faire appara ître
la constru ction d'une discip line appelée compta bilité
indust rielle, qui se fondra dans la deuxièm e moitié du siècle
dans un ensemb le plus vaste dénomm é économ ie indust rielle et
faisan t l'obje t d'un enseign ement dans les écoles de commer ce.

52 "Cost accounting therefore, is one of the many consequences of the industrial revolution". p. 321.
53 A 1'exception de celui des forges d'Allevard, car les éléments dont nous disposions pour la période
d'avant 1828 étaient très limités.
 54

CMPITRE.. l. ;_ .'-AVANT · LA REVOLUTI ON INDUSTRIE LLE

Les grandes différence s observées dans tous les systèmes

comptable s décrits ci-après nous interdisen t de les classer
selon un ordre logique; en outre, les périodes d'existenc e des
entreprise s observées se chevauche nt très largement, ce qui
nous interdit également de définir un ordre complet du point de
vue chronolog ique.

Nous commencer ons par présenter les deux entreprise s qui

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avaient leurs comptes tenus "en finance" : Saint-Gob ain et la

manufactu re de Sèvres; nous examinero ns ensuite une
comptabil ité tenue en parties doubles mais dont les calculs de
coûts étaient essentiell ement réalisés de manière extra-
comptable : Oberkampf . Nous poursuivro ns avec l'exemple de
l'imprime ur Martin-Sy lvestre Boulard qui indiquait une méthode
de calcul des coûts et des investisse ments nécessaire s pour
entrepren dre dans l'imprime rie sans aborder les problèmes de
technique comptable . Nous termineron s cette série de
monograph ies françaises par l'exposé du système de comptabil ité
industrie l des forges d'Oberbrüc k.

Nous déborderon s ensuite de notre sujet pour nous intéresser à

ce qui se passait à la même époque et dans le même domaine hors
de nos frontières ; nous y constatero ns également l'existenc e de
systèmes comptable s que nous qualifion s d'intermé diaires entre
celui du marchand (déjà en place depuis longtemps) et celui de
l'industr iel du XIXème siècle.

Nous concluron s ce chapitre par une étude de l'environn ement

économiqu e dans lequel évoluaien t les entreprise s au XVIIIème
siècle; si l'on pouvait observer quelques tentatives de
développem ent et de concentra tions industrie ls, force était
d'admettr e que les conditions n'étaient pas réunies pour
l' avénement de la révolution industrie lle, seule à même de
provoquer un changemen t radical dans les systèmes d'informa tion
des entreprise s.
 55

Section 1 - Saint-G obain sous l'ancie n régime

La Compag nie de Saint-G obain possède des archive s qui

permet tent de remont er jusqu'à sa créatio n, en 1665. Ces
archiv es sont regroup ées à Blois et gérées par un G.I.E.
dénomm é "Saint- Gobain Pont-à- Mousso n Archiv es" depuis 1982. De
telles archive s ont déjà attiré des histori ens et nous avons
donc commen cé par étudie r les docume nts les plus synthé tiques
concer nant l'histo ire de la Compag nie de Saint-G obain, à savoir
deux thèses , écrites l'une par Claude Pris (1973) et l'autre
par Jean-P ierre Daviet (1983) et concer nant l'ensem ble des
activi tés de la Compag nie respect ivemen t de 1665 à 1830 et de
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1830 à 1939. Ces deux histori ens avaien t retenu la date

charni ère de 1830, puisqu e c'est la date à laquel le la
Manufa cture est devenu e · une Société Anonym e. Cepend ant, la
transfo rmatio n de la Manufa cture d'ancie n régime en société
indust rielle ne s'est pas faite en une année; les prémis ses de
cette évolut ion précèd ent de beaucou p la révolu tion frança ise
et 1830 consti tue en quelqu e sorte son achèvem ent. Pour ce qui
nous concer ne, la date charni ère est plutôt 1820, car c'est la
date à laquel le Saint-G obain a adopté un système de
compta bilité en partie double intégra nt des "compt es de
revien t".

Les deux thèses précité es nous ont permis de gagner un

temps précieu x, puisqu e nous avons pu trouve r assez vi te les
docume nts compta bles qui nous intéres saient . C'est
essent iellem ent à partir de ces "docum ents de premiè re main"
que nous avons ensuite réalisé notre travai l. Nous avons donc,
à partir de ces docume nts, essayé de recons tituer une démarch e
logiqu e en rapproc hant à chaque fois que nous le pouvion s
1 'évolut ion du systèm e compta ble de celles de la Compag nie
d'une part et de son environ nement d'autre part. Dans ce
chapit re, nous nous bornero ns à décrire les méthod es compta bles
en vigueu r sous l'ancie n régime et les hésitat ions concer nant
1 'uti 1 isation de la partie double . Nous étudier ons dans le
chapit re 3 le nouvea u systèm e d'infor mation compta ble mis en
place après 1820.
 56

§1 - La naissance de la Manufactu re des glaces

Plutôt que d'importe r des glaces de Venise, ce qui faisait

sortir beaucoup d'argent du royaume, Colbert a favorisé
l'établisse ment d'une Manufactu re Royale des Glaces, sise rue
de Reuilly à Paris. La création et le développem ent de la
société résulte donc des privilège s qui lui ont été accordés
successive ment en 1665, 1683, 1688, 1695, 1702, 1727, 1757 et
1785. Ces privilège s émanaient de l'autorité royale et
faisaient de "l'entrepri se en question un établisseme nt participant à la
fois du droit public et du droit privé, cette double appartenanc e se
marquant d'une part par l'attributio n d'un privilège et de l'autre par des
statuts établis dans un acte de société." (C. Pris 1973, Tl p.26)
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Les privilège s ont été accordés à cinq sociétés qui ont eu

successive ment la propriété et la gestion de la manufactu re des
glaces; il s'agit, dans l'ordre chronolog ique, des compagnie s
Dunoyer, de Bagneux, Thévart, Plastrier et Dagincour t, du nom
des dirigeant s principau x. Mais en quoi consiste un privilège ?
Il s'agit d'avantag es industrie ls, conunercia ux, fiscaux,
administr atifs, juridiques et financiers tels que
- exemption d'impôt
- liberté de circulatio n pour les approvisio nnements
interdicti on à quiconque de fabriquer les mêmes produits

Par ailleurs, "ce privilège autorisait les nobles et les gens

d'église à participer à la Manufacture sans déroger"(P ris, Tl p.48). En
outre, l'appel à des technicien s étrangers (vénitiens ) était
vivement encouragé par le gouvernem ent. Les moyens employés par
la manufactu re pour .débaucher puis conserver ces vénitiens
ainsi que les moyens employés aux fins inverses par les
fabricants vénitiens de Murano n'ont rien à voir avec une
compétitio n honnête et sereine et pourraien t inspirer les
meilleurs auteurs de romans ou de films policiers ; espionnag e,
amours adultères , fausses lettres des épouses restées à Venise,
etc ... (M. Hamon 1988) C'est d'ailleurs dans des conditions
vraisembla blement très proches (avec des transfuges de
Saint-Gob ain) que s'est constituée en Angleterr e en 1770 une
glacerie concurren te.

Pour disposer des capitaux nécessaire s à une telle

entrepris e, l'aide de l'Etat était indispensa ble; en effet, les
 57

moyens d'action s des financie rs étaient primitif s car il n'y

avait pas encore en France au XVII o siècle de bourses des
valeurs ni de grandes banques capables de réunir des capitaux
pour les mettre à la disposit ion des entrepre neurs.
L'initia tive privée était faible et avait tendance à se tourner
vers le commerc e, source de plus gros profits, plutôt que vers
l'indus trie.

Le monopole de vente permett ait à la Manufac ture de

bénéfic ier d'un avantage concurr entiel énorme face aux autres
verrerie s ou à la corpora tion des mirai tiers. Selon C. PRIS,
"les avantages qu'en retirait la compagnie lui donnait une valeur comptable
inscrite dans le capital de la société; en 1700, par exemple, la valeur du
privilège accordé à Plastrier (en 1695) représent ait 50 000 t de revenu par
an." La difficu lté d'évalue r ce privilèg e constitu era un
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argumen t importan t dans le débat qui opposera vers 1770 les

principa ux dirigean ts de la Compagn ie sur l'opport unité
d'utilis er un système comptab le en partie double.

L'avanta ge de la Manufac ture face aux mirai tiers ne se

limite pas au privilèg e qui lui est accordé. Dans une
Manufac ture, les travaill eurs, utilisés en nombre importan t,
sont réunis dans le local de l'entrep reneur, travaill ant sous
sa surveill ance et avec son outillag e; cette forme
d'organ isation de la producti on est capable de promouv oir une
product ivité bien supérieu re à celle de la producti on
individu elle ou familial e des miroitie rs; sous l'Ancien Régime,
la création et le développ ement des Manufac tures ont été
favorisé s par la royauté, dans le cadre de la politiqu e
mercan tiliste dont l'âge d'or se si tue précisém ent au XVII=
siècle. En France, une grande majorité de ces Manufac tures
étaient privilég iées, ce qui a fait dire que la naissanc e de la
grande industri e avait été en grande partie l'oeuvre de l'Etat.

Parmi les historie ns de la comptab ilité, JOHNSON {1983) a

déjà évoqué les problèm es comptab les qui se posaien t aux
manufac tures de draps des Pays-bas au XVIIème siècle; ces
manufac tures étaient apparues égaleme nt dans d'autres secteurs
d'activ ité et un peu partout en Europe occiden tale sous deux
formes d'organ isation juridiqu e : les entrepri ses privilég iées
et soutenue s par l'Etat d'une part, les entrepri ses
indépend antes d'autre part. Les première s étaient surtout
représen tées dans les secteurs du tissage et de la métallur gie;
 58

les second es, beaucou p plus fréque ntes en Grande -Bretag ne qu'en
France , concer naient essenti elleme nt les secteu rs des textile s,
de l'impri merie, des travaux public s, de la constru ction navale
et de la métall urgie. Les glaces constit uent donc une
except ion; le princip e de fonctio nnemen t est cepend ant le même.

La manufa cture est une forme d'orga nisatio n de la

produc tion qui suppla nte progres siveme nt le système de
l'indu strie à domici le; dans ce dernie r, des ouvrie rs
travai llaien t à domici le des matière s prem1e res qu'ils
acheta ient à un négoci ant et ils revend aient les produi ts finis
à ce même négoci ant; dans le cas de la manufa cture, la fiction
de l'indép endanc e du produc teur est supprim ée puisqu 'il
travai lle des matièr es premiè res qu'on lui apport e, avec des
moyens de produc tion qui lui sont fournis , et n'est rémuné ré
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

que sous la forme d'un salaire . C 1 est cette nouvel le

organi sation de la produc tion que Johnson (1983) avait
consid éré comme la cause du dévelop pement du calcul des coûts.
Nous verron s que le privilè ge accordé à certain e de ces
manufa ctures leur perme ttait de se dispen ser d 1 un tel calcul
sans dommag e partic ulier.

Ces manufa ctures représ entaien t cepend ant un progrès

consid érable du point de vue de la produc tivité du travai l. A
la divisio n sociale du travai l entre différe nts métier s se
substit ue une divisio n du travai l à l'intér ieur de chaque
métier . Grâce à la manufa cture il devien t possib le de
subdiv iser chaque métier , chaque process us de produc tion, en
une infini té d'opér ations de travai l mécani ques et simpli fiées
à l'extrê me. C'est cette divisio n que nous trouvon s décrite par
JP Daviet :

"Le travail y est effectué par un équipage de halles, d'une trentain e

de personn es, travaill ant sous la directio n supérieu re du chef de
halles. Chacun a un titre très précis dans l'équipa ge, composé de 2
verseur s, 2 rouleurs , 2 rangeurs , 1 ouvrier de la manivel le, 2 teneurs
de main, 2 ouvriers du chariot à tenaille s, 2 ouvriers du chariot à
ferrasse , 1 essuyeur de table, 6 chauffeu rs de carcasse s, 1 redresse ur
de carcasse s, 4 tiseurs, 4 petits tiseurs chargeu rs de roue, 2
garnins ."(Davi et 1988, p.14)

Le privilè ge de la Manufa cture des glaces prit fin comme

les autres en 1790; c'est-à -dire qu'il dura 125 ans, ce qui
cons ti tue un record partag é avec les Manufa ctures royales de
tapiss eries et la manufa cture de drap d'Abbe ville. (Pris 1973 Tl p. 73)
 59

" ... mais c'est la suppression des privilèges fiscaux à la fin de 1790
qui constitua le pas décisif. En septembre 1790, l'Assemblée Nationale
décida de ne plus accorder de subventions aux industries, ce qui
visait à empêcher la création de nouvelles entreprises d'Etat; en
Octobre, elle fixa le taux d'imposition des établissements industriels
à la contribution foncière; enfin, en Mars 1791, elle créa la Patente
et c'est à l'occasion de ce dernier décret qu'elle proclama la liberté
totale de création et de fonctionnement des entreprises (article 7 du
décret du 2 Mars 1791)" (Pris 1973 Tl p. 77)

En réalité le passage de l'ancien régime à l'ère

industrielle fut beaucoup moins brutal que le seul énoncé des
dates de décret ne le laisserait supposer. En effet, le nouveau
reg1me d'imposition ne fut pas beaucoup plus sévère que
l'ancien et les années de privilèges avaient été mises à profit
pour s'armer contre une concurrence qui n'était pas née
immédiatemen t et par décret.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

"Il serait donc inexact de dire que la suppression du privilège a gêné

la Manufacture des glaces, au contraire même elle l'a libéré de la
tutelle gouvernementale sur ses prix de vente 1 et il ne paraît pas
paradoxal de dire que le privilège des Manufactures Royales a été le
modèle préfigurant le régime de l'industrie en France au XIXème
siècle." (Pris 1Ç73 Tl p. 78)

Pour la société de Saint-Gobain 1 le tournant amorcé par la

Révolution ne s'est pleinement manifesté qu'à partir des années
1820 1 aboutissant à de profondes réformes en 1827 pour le
personnel de direction de la société, 1830 pour les statuts,
1820 et 1832 pour le système comptable.

§2 - La comptabilité de la manufacture au XVIIIème siècle

Décrire le système comptable de Saint-Gobain depuis

l'origine de la manufacture n'est pas chose aisée car de
nombreux documents ont été détruits ou perdus, la quasi-
totalité si l'on imagine ce qui a pu être écrit pendant les 155
premières années de la Manufacture des Glaces. Néanmoins les
fragments qui nous restent permettent d'entrevoir les grands
traits du système comptable de l'époque. Pour ce faire, nous
avons dû nous en remettre à C. Pris et ce pour au moins deux
raisons : la première raison tient au fait que les changements
de calligraphie et d'orthograph e rendaient le déchiffrage très
 60

difficil e et auraien t considér ablemen t augmenté les temps de

travail. La deuxième raison est que C. Pris a publié en annexe
de sa thèse le contenu de la quasi-t otalité des documen ts
comptab les ayant survécu. Il a d'autre part consacré plusieur s
pages à la descript ion du système comptab le de l'époque (290 à
298, 337 à 339, 346 à 348, 856 à 865, 936 à 938); nous nous en
inspirer ons donc. Nous avons cependa nt dû faire attentio n à
d'éventu els retraitem ents des informa tions contenue s dans les
documen ts publiés; par exemple , C. Pris établit, à partir des
dépenses et des recettes , un tableau des résultat s
11

d • exp loi tation

11
qui n • était évidemm ent pas le fait des
dirigean ts de la Compagn ie. Nous utiliser ons par ailleurs deux
documen ts datés respecti vement de 1769 et 1771 et faisant état
d'un débat fort intéress ant sur l'intérê t de la comptab ilité en
parties doubles pour la Compagn ie.
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Le fonction nement de la manufac ture peut être qualifié de

bureauc ratique tant l'ensemb le des tâches était codifié et
contrôlé par le conseil d'admin istration . Les adminis trateurs
suivaien t dans le détail la vie des usines, en donnant des
ordres précis sur les constru ctions, la vente des bois, la
techniqu e de fabricat ion et les conflits ouvriers . Ils
appréci aient égaleme nt de vérifier la mise en oeuvre de ces
directiv es en se rendant fréquemm ent sur le terrain. Pour
réaliser le contrôle de toutes les opératio ns de la
manufac ture, près de vingt registre s étaient tenus à jour en
permane nce dans chaque établiss ement, tant en deniers qu'en
quantité sans compter les états mensuel s, trimest riels ou
annuels. Si bien que rien n'entra it ou ne sortait de
1 'établiss ement ou ne subissa it la moindre manipul ation sans
laisser une trace écrite, au besoin sur plusieur s registre s.
Les glaces par exemple étaient répertor iées par paquets pour
les petites et moyennes alors que les grandes portaien t un
numéro particu lier qui les suivaien t depuis l'équarr i jusqu'à
leur sortie de l'établis sement, et, après 1769, il y aura même
des tableaux de fabricat ion mensuel s donnant la statistiq ue des
glaces fabriqué es par coulées et par enfourne ments avec le
relevé de la surface totale produite , le prix au tarif et la
descrip tion de leur défauts.

Malheur eusemen t, il ne nous reste que les délibéra tions du

conseil ainsi que les formula ires établis par lui à cet effet.
Rien n'a subsisté de cette masse d'archiv es et il n'est pas
 61

possible de vérifier si les ordres du conseil d'admin istration

étaient sui vis d'effet. Les seuls documen ts qui nous restent
sont ceux de la Caisse centrale de Paris, seul organism e commun
à tous les établiss ements, placé sous le contrôle direct des
adminis trateurs . L'objec tif poursuiv i par une telle
organis ation était d'ailleu rs moins la mesure des performa nces
que la préventi on contre les vols, les dégrada tions et le
gaspilla ge.

Cette entrepri se ne pouvait fonction ner que grâce à une

masse importan te de capitaux ; mais on n'utilis ait pas le terme
de "capital " : les statuts de l'entrep rise ne connuren t que le
"fonds" ou les "effets" , qui étaient la valeur d'inven taire de
tous les biens de la compagn ie à un moment donné. Les apports
des associés ont pu être réalisé en nature (glaces de Venise de
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la part de Pocquel in en 1667) ou en numérair e à partir de 1702.

Les nombre des associés ne dépassa pas la dizaine avant 1695.
Après cette date, le libre jeu des héritage s et des ventes
entraîna une augment ation du nombre des associés qui étaient
une cinquan taine vers 1770 et 204 en 1830. En réalité, ces
apports étaient considér és par la société comme des avances
rétribué es au taux de 10 %. Cependa nt, il n'y eut jamais de
rembours ement de ces avances si bien qu'elle peuvent aisément
ê-cre assimilé es à un capital social. Ce "capital " était divisé
en "sols", chacun d'eux représen tant 12 deniers, chaque denier
étant divisé en fraction s.

" .. on rencontre aussi les termes "part" ou "intérêt" pour désigner

avec le mot denier, des portions du capital prises dans un sens plus
général. . . . le mot "action" qui fut pourtant employé dans son sens
moderne au XVIIIo siècle, tant dans la littératu re que dans la
pratique du droit. commercia l, ne le fut jamais dans ce sens à la
Compagnie des glaces où il désigna toujours et seulement la portion de
18 deniers, soit un sol et demi, nécessair e pour s1eger et voter au
Conseil, conservan t ainsi au mot son sens étymologi que."

Le caissier d'établi ssement était un personna ge très

importa nt. Chaque établiss ement de la compagn ie avait à sa tête
un directeu r. Le caissier , appelé aussi comptab le ou trésorie r,
était le premier officier après lui, et avait la charge de tous
les manieme nts de fonds. Les recettes comport aient
essentie llement le tirage de lettres de change sur le caissier
général de la manufac ture à Paris, contrep artie des glaces
transfér ées au bureau parisien . Les dépenses se composa ient
surtout du paiemen t des ouvriers et des fourniss eurs. La
 62

compta bilité faisai t ressor tir le fait que les dépense s de

person nel représ entaien t en année normal e de 30 à 60% des
dépens es au XVIIIo siècle , rien que pour les ouvrie rs des
halles ; et si l'on consid ère que les dépens es faites pour la
façon et le transp ort du bois étaien t encore des salaire s
versés à d • autres catégo ries d • ouvrie rs, c • est 60 à 80% des
dépens es de l'établ isseme nt qui servai t à rémuné rer du
person nel.

Nous ignoron s quel était le système compta ble utilisé à la

Manufa cture avant 1702; les statuts ne se sont occupé s que des
docume nts compta bles nécess aires au calcul des intérê ts,
11
invent aire" et 11 bilan des effets et dépense s •• (statut s de
1667, article 6) ou 11 état des recette s et dépens es .. (statut s de
1695, article s 18 & 20). De 1702 à 1820, les compte s étaien t
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tenus 11 en finance 11 , expres sion destiné e à rappel er que cette

méthod e était employ ée par les financ iers ou Traitan ts chargés
par l'Etat d • assure r la percep tion des impôts ou d • assure r
l'exécu tion de certain s marché s civils ou milita ires. La base
en était la tenue du Grand Livre par recette s, dépens es et
reprises~ mises à la suite les unes des autres
et non par débit
et crédit se faisan t face.

L'inve ntaire annuel de la compag nie a existé dès l'origi ne,

mais n • a été conserv é qu • à partir de 1774. Les invent aires
annuel s étaien t établis à Paris en mettan t bout à bout les
invent aires partic uliers des établis semen ts. Le souci
d'utili ser des méthod es homogè nes de compta bilisati on semble ne
pas avoir été présen t; par exempl e, on pouvai t trouve r soit
ensemb le, soit séparém ent les terrain s et les inuneub les, les
outils et les matièr es premiè res, les produi ts finis et la
caisse . Cet invent aire était accomp agné d'un relevé de caisse,
et l'ensem ble peut être compar é à l'actif de nos bilans
modern es. Il n'y avait pas de passif; l'exist ence de dettes à
long terme était express ément exclue dans les statuts de 1702,
la compag nie n'utili sant exclusi vement que des ressour ces
stable s en proven ance de ses associé s ou de ses bénéfic es mis
en réserve . A partir de 1785, les dettes à court terme de la
compag nie furent détach ées de chaque chapit re de recette s. Il
fallut attend re 1820 et l'utili sation de la partie double pour
voir un passif compar able à ce que nous connais sons de nos

1 les reprises étaient les recettes ou dépenses engagées mais non acqui :tées que I' on repor':~i t en ble·: d•un
exercice au suivant.
 63

jours; ce dernier regroup ait les dettes à court terme et les

provisio ns pour pertes et permett ait de faire apparaî tre la
situatio n nette sous le nom de capital net.

L • inventa ire physique des biens s'accom pagnait d'une

valorisa tion prenant en compte leur déprécia tion. La notion
d • amortiss ement apparaî t dans les inventa ires à partir de la
fin du XVIII siècle sous les noms de dépériss ement ou d'usure.
0

Avant la révoluti on, ces déprécia tions s'appliq uaient aux seuls
bâtimen ts qui n • étaient diminués que de 10 % par an de la
valeur comptab le du dernier exercice . Cette annuité dégressi ve
fut appliqué e à partir de 1778 à Paris et 1784 pour les
établiss ements de province et cela seulemen t dans l'invent aire
général, car ceux envoyés par les établiss ements eux-même s
donnaie nt l'évalua tion brute. Les mêmes taux se retrouve nt sous
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la Révoluti on pour les bâtimen ts, le matérie l et les matières

premièr es. Nous verrons plus loin que sous la Restaur ation, les
taux changèr ent selon les types d'immob ilisation s.

Ces amortiss ements n'étaien t calculés que pour les besoins

de la sincérit é de l'invent aire et non pour calculer un
résultat ; en tous cas pas avant 1820. A cet égard nous pouvons
signaler l'absenc e de liaisons entre les données de
l'invent aire et les comptes de recettes et de dépenses . Le
résulta t que calculai ent les adminis trateurs pour détermin er
l'intérê t ordinair e et extraord inaire à verser aux intéress és
était obtenu en soustray ant les dépenses aux recettes . I 1 ne
tenait donc pas compte ni d'une éventue lle variatio n des
stocks, ni de dotation s aux amortiss ements et aux provisio ns.
La déconne xion est totale entre l'invent aire faisant office de
bi lan d • une part et les comptes de recettes et de dépenses
d'autre part.

Le système comptab le de la manufac ture royale pouvait

sembler bien rudimen taire, eu égard à la taille de l'entrep rise
et à l'état des théories comptab les de l'époque . En réalité, le
choix d • un système comptab le "en finance" était un véritabl e
choix; les dirigean ts de la manufac ture n'étaien t pas ignorant s
de la partie double; la majorité d • entre eux (ou les plus
influent s) refusaie nt ce système comptab le en toute
connaiss ance de cause, comme l'attest ent le débat mené aux
alentou rs de 1770, et dont nous avons gardé la trace. Ce débat,
 64

que C. Pris ne mentionn e que de façon allusive , est reprodu it

dans deux documen ts : (Cotés C4 aux archives )

1°) Le mémoire sur l'admin istratio n de la Compagn ie des glaces

rédigé par Horace- bénédict Perrine t des Franches en 1769,
accompag né des remarque s d'Antoin e Saladin de Crans.

2°) Les observa tions de M. Sellon sur l'articl e de la

comptab ilité au mémoire de M. des Franches .

Ecoutons d'abord les partisan s du changem ent, favorab les à

l'adopti on de la partie double; nous prenons le mémoire sur
l'admin istratio n de la Compagn ie des glaces en marche,
c'est-à- dire à la rubrique n°28. L'auteur commence par adresser
un satisfe cit à M. de la Cotte, Caissie r général, et précise
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

que sa critique ne porte que sur la forme des comptes et non

sur sa compéten ce ou sa probité. Saladin de Crans indique dans
une apostill e qu'il est favorabl e au moins à 1 'essai des
parties doubles; il indique qu'un des premiers négocia nts de
l'Europe , consulté à ce propos, "a jugé que la forme des livres en
parties doubles (nous) seroit infinimen t plus utile et plus commode",
permett ant une vision plus synthéti que des livres de chaque
bureau dans le ~rand Livre. Saladin propose d'essaye r les deux
méthode s en même temps.

La rubrique no 29 est consacré e à la démonst ration de la

supério rité des parties doubles sur le système en vigueur.
Perrine t des Franches commence par définir les objectif s de la
comptab ilité d'un établiss ement de commerce :
- connaîtr e exactem ent sa véritabl e position
- avoir un tableau sûr de ses pertes et profits

Pour atteindr e ces objectif s, il faut

- des états des débiteur s et des créancie rs

- un compte de caisse
- un compte des achats et des ventes
- un compte des frais de régie
- le compte des détails de fabrique , etc ...

Il faut, de plus que ces chapitre s de compte soient liés

entre eux 2 :

2 "comme les brindilles d'u:: fagot", rajouterait Werner Sombart.

 65

"Chacun d'eux est bien connu, considéré ainsi d'une manière isolée,
mais leur relation des uns aux autres, d'où résulte le tableau vrai de
l'affaire, celuy des pertes et des proffits et de l'avoir en solde des
comptes, ce résultat dis-je, qui est le but où doivent tendre tous les
calculs de commerce, ne peut être rempli que par d'autres opérations,
qui lient les parties entre elles, et les parties au tout. Il faut
donc des bilans, pour conduire avec sûreté une société de commerce, et
des bilans supposent des livres en commerce et des parties doubles."

Commence ensui te la cri tique du système en vigueur : les

registres suivis dans certains bureaux ne servent qu'à
l'instruction et à la sûreté de ceux qui les tiennent; cela
leur permet de rendre compte et de se prémunir contre le vol,
le coulage, le gaspillage, etc ... Mais le "livre solennel",
celui qui sert à éclairer les associés sur l'administrat ion et
l'état de l'affaire, c'est le compte du Caissier Général.
L'auteur n'est pas tendre avec ce compte :
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

"La forme financière, dans laquelle i l est tenu, est obscure, prolixe
et très difficile à entendre, pour ceux qui n'y sont pas accoutumez.
J'en juge par la difficulté extrême, j'ai vu se tromper, à l'épurement
de ces comptes, plusieurs associez les examinent, découvrent
successivement des erreurs les uns sur les autres, un vérificateur
fait de nouvelles observations, on trouve encore à redresser après
lui, et plusieurs mois se passent ainsi pour mettre en règle un simple
compte de caisse."

Il enfonce encore le clou en précisant que même si cette

comptabilité était effectivemen t simple, ce ne serait encore
pas suffisant, car l'état annuel de la recette et de la dépense
au comptant ne permet pas de connaître l'état de l'avoir de la
Compagnie et la somme de son capital; le tableau des pertes et
profits n'est pas détaillé, les débiteurs n'ont pas de compte
ouvert. L'état des consommation s des différents objets qui
servent à la fabrique n'y est pas présenté non plus d'une
manière abrégée, frappante, et qui mette sous les yeux des
tableaux comparatifs d'année en année; de là 1 'embarras de
faire ces calculs de comparaisons sur les différentes branches
de régie, seules à même d'éclairer continuellem ent
l'administra tion.

Pour résumer son propos, nous dirions que la comptabilité

en partie simple permet de rendre des comptes et de contrôler
les flux de biens et de monnaie, mais elle ne permet pas et ne
peut pas permettre d'éclairer les décisions de gestion. I 1
suffit, pour s'en convaincre, d'examiner les tableaux réalisés
 66

par C. PRIS pour toute la période qui précède 1820, tableaux

indiquant :

- les quantités produites

- les listes du personnel avec salaires et appointem ents
- les stocks de bois
- les quantités de matières premières consommée s
- les quantités de glaces vendues
- la valeur des importatio n de soude
- les quantités de glaces brutes produites
la production annuelle théorique valorisée au prix de vente
- le prix des glaces
- le chiffre d'affaires
- la valeur des exportatio ns

sans qu'à un quelconqu e moment nous ne voyons un calcul de

coût.
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Après avoir affirmé que les parties doubles étaient

universell ement adoptées par toutes les nations commerçan tes et
"qu'il n'est pas une maison de commerce qui n'ait donné cette forme à ses
livres de raison", Perrinet des Franches énonce cinq arguments de
ses adversaire s en y répondant par avance.

1 o) "Avec le système actuel, on peut avoir tous les

renseignem ents souhaités" .

Oui mais au prix d'un tel effort de retraiteme nt que

l'on est vite découragé.

2 o) "La nature de nos affaires leur interdit d'être tenue en

comptes de commerce."

D'une part notre Compagnie est une associatio n de

commerce comme les autres, et d'autre part toutes les
associatio ns de commerce en Europe conduisen t leurs
comptes en parties doubles.

3 o) "La Compagnie a prospéré depuis 60 ans sans avoir eu des

livres de commerce; pourquoi changer ?"

Pourquoi suivre la routine ? Les arts pourraien t-ils

se perfection ner si on ne s'écartai t jamais des anciennes
pratiques ?
 67

4°) "Il faut garder le secret de nos affaires "

La prodigie use subdivis ion des intérêts met les

secrets qu'on veut cacher en mille mains. Nous n'avons ni
la possibi lité de cacher, ni l'avanta ge de le faire.
l'argum entation est la même que celle du Comte M.F.
Pillet-W ill que nous citons plus loin dans la monogra phie
consacré e à Decazev ille: pour gérer efficace ment, les
adminis trateurs doivent être informés de tout.

5°) "On peut nombrer des ballots de drap ou de toile, mais pas
des glaces" 3

Mais si C'est tout-à- fait possible ; on peut établir

des estimati ons fiables et prudente s "qui ne puissen t nous
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

tromper qu'en bien". Suit une méthode d'évalua tion et une

apostill e de Saladin confirma nt cette possibi lité pour
avoir vu depuis 20 ans la Compagn ie des Indes réaliser de
telles évaluati ons et même de bien plus compliqu ées.

La méthode d'évalua tion en question propose en fait un coût

direct de producti on :

"... en rapprocha nt le prix de l' employ des matières prenneres et en

les combinant avec les frais de fabrique et de travail, bien entendu,
comme je l'ai dit, que cette appréciat ion fictive, devrait être
calculée fort bas, affin qu'on ne put jamais avoir dans le fait, des
résultats inférieur s aux posi tians nwnérique s, et se trouver ainsi
réellemen t plus pauvre, que les livres ne l'indique raient."

Dans son apostill e suivante , Saladin poursui t sa réflexio n

en forme de question : si nous concluon s à la possibi lité d'une
telle évaluati on de l'invent aire, en est-il de même pour son
utilité ? :

"Le principal avoir de la Compagnie c'est le privilège , c'est lui qui

fait que quand il n'y aurait ~~e pour trois millions d'effets la chose
en vaut plus de six, l'activit é de la fabrique et de la consomma tion
multiplie les fonds et fait une principal e valeur, aucun intéressé ne
donnerait son action pour la part qu'il aurait dans le montant de
l'inventa ire."

A cet argumen t point de réponse; en effet, l'existe nce du

privilèg e, en rendant impossib le une évaluati on sérieuse de

3 Le lllême argument sera repris en 1793 dans la "note ~ux intéressés sr:r l'emprunt forcé" dont nous parlons
quelques pages pl~s loin.
 68

1 'entrepr ise, annule une bonne partie des bienfait s que la

Compagn ie aurait pu attendre de l'adopti on d'une comptab ilité
en partie double; personne à cette époque n'imagi nait que le
privilèg e pouvait dispara ître.

Perrine t des Franches avait répondu par avance à ses

argumen ts qui auraien t pu lui être opposés, mais cela n'empêch a
pas Sel lon de réutilis er en 1771 les mêmes dans les
observa tions qu'ils fit sur l'articl e de la comEtab ilité au
mémoire de M. des Franches .

1°) Les parties doubles suppose nt beaucoup de travail et plus

d'obscu rité.

2°) Les fondateu rs de la Société connais saient et utilisai ent

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

tous les parties doubles car ils étaient tous les premiers
négocia nts de leur temps; mais il n'ont pas cru bon ni
possible de l'adopte r pour une telle entrepri se; ils ont
préféré un système plus simple, plus facile et plus adapté
pour connaîtr e la situatio n de la caisse et l'invent aire
des glaces en magasin; tous ces éléments constitu ent les
lumières nécessa ires pour la bonne conduite des affaires .

3°) La comptab ilité peut être tenue "sans confiden s", mérite
que n'ont pas les parties doubles qui nous obligera ient à
embauch er un grand nombre de commis.

4°) Le système a bien fonction né de 1702 à 1770. Tout

changem ent comporte un risque de préjudic e non prévu.

5°) Si nous avons eu quelques difficul tés récemme nt pour

répondre aux demandes d'inform ations, ce n'est pas le
système qui en est responsa ble mais sa mauvaise mise en
oeuvre.

La comptab ilité en parties doubles ne sera instauré e que

par l'instru ction du 20 juillet 1820 ... Il s'agira à ce moment
d'une véritabl e comptab ilité de gestion permetta nt de calculer
des coûts et des résultat s. Tout le problème est donc
d'estime r, à la lumière de nos connaiss ances actuelle s, dans
quelle mesure une telle comptab ilité de gestion était
indispen sable ou prématu rée dans des conditio ns économiq ues
générale s de privilèg e, de monopole et de marchés captifs. Le
 69

débat aura encore la possib ilité de s'enric hir, mais force est
de consta ter que dans les faits, la Compag nie a conserv é sa
compta bilité "en finance " pendan t encore une cinqua ntaine
d'anné es (1770-1 820) sans que sa santé n'en pâtisse
véritab lement . Il serait donc hasarde ux de donner raison à
Perrin et Desfran ches l'innov ateur contre Sellon le rétrogr ade
en jugean t la situati on de l'époqu e à l'aide de nos concep tions
actuel les de la ration alité économ ique.

Cette ration alité s'expri mait, entre autre, par la

défini tion d'un object if essent iel donné au système compta ble :
calcul er l'intér êt. Le résulta t perme ttait de savoir combien on
pouvai t verser aux action naires, ou plus exactem ent si ce qu'on
leur versai t au cours d'une année ne mettai t pas en péril la
situati on financ ière future. L'artic le 18 des statuts de la
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Compag nie Plastr ier indique que les bénéfic es consis taient dans
l'excéd ent des recette s sur les dépens es, qu'" ils étaient calculés
trimestr ielleme nt et qu'ils étaient distribu és après mise en réserve d'une
somme de 15 000 t."

En 1702, la compag nie Daginc ourt décida du système

suivan t dans l'artic le 7 des statuts , elle commen çait par
payer un intérê t de 10 % sur les 2 040 000 t que les associé s
avaien t versé à titre d'avanc e pour faire partie de la société ;
1 'articl e 8 prévoy ait ensui te un "droit de présenc e fixe" de
1 000 t par sol et par an. Enfin, après ces versem ents, elle
pouvai t distrib uer les bénéfic es restan ts à conditi on que les
actifs circula nts (Stocks de matièr es premiè res et produi ts
finis ainsi que l'encai sse) soient suffisa nts, c'est-à -dire que
le versem ent fait, il en restât pour plus d'un million de
livres . On voit donc se dessin er une forme de gestion du besoin
en fonds de roulem ent. L'obje ctif était de distrib uer le
maximum aux associ és, tout en préserv ant la capaci té produc tive
et la sécuri té financ ière de la Compag nie; on peut donc
assimi ler ce million de livres à un fonds de roulem ent
normat if.

L'état des dépens es et des recette s ne servai t en fait qu'à

éclair er la décisio n de distrib ution de l'intér êt.

En 1793, la société adresse à chaque associé une "instruc tion

pour guider les intéress és de la manufac ture des glaces dans la déclarat ion
qu'ils sont tenus de faire du montant de leur intérêt dans ce commerce,
 70

conformément à la loi du 24 Août sur l'emprunt forcé." On y entrevoit

la manière dont la compagnie réalisait son inventaire , au moins
pour les réduction s (nous dirions amortissem ents et provisions )
à apporter aux valeurs comptable s établies lors du dernier
inventaire . Un tel document (coté C6-2) avait quatre objets
explicitem ent formulés de la façon suivante on souhaitai t
connaître

- la mise de fonds que représente chaque part d'intérêt (denier).

- l'accroissem ent des fonds depuis la création de la Compagnie (1702).
- les bénéfices de 1793.
- le montant des fonds oisifs.

Les méthodes employées sont significat ives des techniques

d'analyse comptable en vigueur dans la compagnie à l'époque.
Pour connaître la mise de fonds, il suffit de remarquer que
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

lors de la fondation de la Compagnie Dagincour t en 1702, la

société s'est composée de 24 sols de 12 deniers chacun. La mise
de chaque sol étant de 83 000 livres tournois, cela en donnait
6 750 pour chaque denier.

Pour connaître les accroissem ents de cette mise initiale

jusqu'en 1793, le calcul est un peu plus délicat. Tout d'abord
les dirigeant s de la compagnie conunencen t par expliquer leur
poli tique prudente en matière de distributi on de bénéfices;
cette limitation avait pour but d'investi r pour disposer de
plus de bâtiments , de plus de stocks, pour perfection ner les
instrumen ts et accorder des crédits aux marchands . La démarche
générale du calcul est la suivante : le dernier inventaire (30
Juin 1789 en raison des événement s) indiquait un actif de
13 659 000 duquel il fallait déduire quelques réductions . Ces
réduction s concernai ent

les provisions pour mauvaises créances, sans que la distinction ne soit

faite entre les pertes certaines et les pertes probables.
- les provisions pour dépréciatio n des stocks de glaces.
- les provisions diverses pour dépréciatio n des matières, outils matériaux,
bois, soude, etc ...
- la dépréciatio n des bâtiments; les terrains, comptabilis és séparément, ne
faisaient pas l'objet de dépréciatio n. Pour les bâtiments donc "on doit
considérer que leur valeur est due en grande partie aux besoins de
l'établissem ent et que cette valeur diminuerait considérable ment s'il
était question d'en faire la vente. Nous avons pris un terme moyen entre
ces deux extrêmes d'après lequel nous avons réduit de moitié la valeur
donnée aux bâtiments de Saint-Gobai n et de Tourlaville . La valeur donnée
à ceux de Paris n'a été réduite que du tiers."
 71

Actif au 30 Juin 1789 13 639 000

Total des réducti ons 3 043 877
Valeur réelle de l'inven taire 10 595 123
Mise de fonds initial e 1 992 000
Accrois sement 8 603 123
Soit, par denier 29 872
Mise initial e 6 750
Valeur actuell e du denier 36 622

Pour conna ître les bénéf ices de 1793, le décre t indiqu e

:
"Ces bénéfic es sont ce qui excède l'intér êt du fonds mis dans le négoce
."
L'inté rêt est de 1 831,10 (5% de 36 622), mais pour ce qui
est
d'éva luer le bénéf ice, l'opér ation est jugée impos sible par
les
auteu rs de l'inst ructio n.

"Il n ' en est pas de la fabrica tion de glaces comme de la fabrica tion
de draps dont on connaî t le prix qu'elle coûtera avant de les mettre
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

sur le métier. Les glaces, au contra ire, ne conserv ent jamais leur
valeur or1g1n aire. Les défauts qu'on y constat e entraîn ent des
découp es, c'est pourqu oi les bénéfic es de la fabriqu e des glaces sont
le résulta t d'un hasard imposs ible à calcul e r ."

Cette note de 1793, malgré toutes les volon tés de

dissim ulatio n dont on pourr ait la soupço nner, laisse tout
de
même appar aître l'esp rit du systèm e compt able de l'époq ue
: on
ne se préoc cuppa it pas de résul tat et de coûts, mais unique
ment
de distri butio n de divide ndes. Et même si cela n ' est
pas
parfai temen t exact, il falla it au moins que cela fut
vraise mblab le pour pouvo ir faire l'obje t d'une telle
note.
Trente années plus tard, un tel espri t n'aur ait plus
aucun
carac tère de vraise mblan ce.

§3 - Vers la comp tabilit é indus trielle

I 1 nous faut d'abor d tenter d'appr éhend er les causes de

l'évol ution du systèm e compt able; celui en vigueu r au XVIIIè
me
siècle avait essen tiellem ent deux objec tifs : prouv er la
riches se (inven taire) et l'enric hissem ent (recet tes et
dépen ses) des assoc iés d'une part, contrô ler les échang
es
intern es d'autr e part. Mais contrô ler les mouve ments de
biens
et de monna ie est une chose, calcu ler des coûts en est
une
autre. Si Saint- Gobai n avait calcu lé des coûts aux fins
de
prises de décisi on, et en suppo sant au pire que tout ait
été
 72

détruit, on en aurait nécessai rement trouvé la trace dans les

délibéra tions du Conseil d'Admin istration , compte-t enu du
caractèr e bureauc ratique et minutieu x du fonction nement interne
de la Manufac ture. Or, on ne trouve donc pas de trace de
l'utilis ation du contrôle interne aux fins de calcul de coûts
avant 1820. Il faut donc trouver une explicat ion au fait que
Saint-Go bain ait dû attendre un siècle et demi avant de
calcule r des prix de revient. On peut égaleme nt poser la
question autremen t : qu'est-c e qui a changé dans
l'environ nement économiq ue au point d'entraî ner un tel calcul
systémat iquemen t ?

Pendant 125 ans, la Manufac ture s'est trouvée en situatio n

de monopol e. Dans une telle situatio n la préoccu pation
essenti elle du conseil d'admin istration était l'utilis ation
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

rationn elle des ressourc es pour pouvoir distribu er l'intérê t le

plus grand possible aux associés . Nul besoin de se mesurer aux
autres au travers de ses performa nces.

En revanche , la création d'une glacerie concurre nte en

Grande- Bretagne en 1770 (mais le privilèg e protége ait encore la
Manufac ture sur le territoi re français ), puis en France à
Saint-Q uirin en 1804 et à Comment ry en 1823 semblen t constitu er
de puissan tes incitati ons pour calculer des coûts afin de
mesurer l'avanta ge concurr entiel de Saint-Go bain. Il semble
donc qu'en plus d'une conditio n économiq ue à l'avènem ent d'une
comptab ilité des coûts (réalisa tion de plusieur s étapes du
processu s de producti on au sein d'une même entrepr ise), il faut
rajouter une conditio n d'ordre juridiqu e, c'est-à- dire la fin
du monopol e.

L'hypoth èse de Johnson (1983) selon laquelle l'activi té

industr ielle crée le besoin d'une comptab ilité industr ielle
semble donc ne pas pouvoir être vérifiée chez Saint-Go bain; en
effet, la seule comptab ilité hors marché que nous avons pu
suppose r permett ait d'avoir une informa tion détaillé e des
différen ts postes de dépense s, elle permett ait une gestion des
quantité s produite s et de la qualité, mais n'about issait pas au
calcul de coûts. Force est de constate r que concurre nce et
calcul des coûts sont concomi tants. Nous proposer ons donc de
complét er l'hypoth èse de Johnson, en précisan t l'existe nce
d'une seconde conditio n nécessa ire à l'appari tion du calcul des
coûts, à savoir une situatio n de concurre nce.
,_

73

Selon Davie t (1988 p.43) :

"La véritab le cassure dans la primau té techniq ue de Saint-G obain

coïncid e avec l'époqu e de la Révolu tion françai se et de l'Empir e. En
France, il naît une concurr ence . .. , celle de Saint-Q uirin, en 1804.
C'est une conséqu ence directe et i név itable de la fin du monopo le
légal. Par ailleur s, lorsque s' écroule le régime napoléo nien , les
França is, qu'il s'agiss e de Saint-G obain ou de Saint-Q uirin ,
s'aperç oivent que la révolu tion i ndustri elle a eu lieu en Anglete rre .
La France a été, vers 1800 ou 1810 , dépassé e, non peut-ê tre par la
qualité , mais par les quanti tés produi tes dans le programme de
mécani sation des fabrica tions."

On est même tenté de suppo ser que le calcu l des coûts n'a
de sens que si ces coûts peuve nt être compa rés dans le temps
mais surtou t dans l'espa ce, c'est- à-dire avec ceux de
la
concu rrence . C'est d'aill eurs tout à fait ce qu'exp rime
le
Baron Roede rer, dirige ant de Saint- Quirin 4 , quand il décri t les
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

problè mes soulev és par la fusion évent uelle des deux Compa gnies
concu rrente s :

"Il semble qu'en cette affaire , tout pourra it se réduire de part et

d'autre à consta ter ce que coûte un pied carré de glace. Tout se fond
dans ce calcul: tout se résout à cette simple express ion; on y trouve
les effets de l'indu strie chimiqu e, mécanique, physiqu e, les avantag es
de localit és, les avantag es d'activ ité, d'ordre du person nel; enfin le
produi t de toutes les ressou rces, de tous les moyens économiques en
tous genres , notamment d'un moindre capital produi sant autant ou plus.
De ce coût ou revien t, combiné avec le nombre de pieds carrés produi ts
et avec le prix de réalisa tion effecti ve au moyen de la vente, ce qui1
comprend évidemment comme élémen t la qualité ou le degré de perfect ion
des produi ts, résulte ra l'évalu ation de la valeur intrins èque de chaque
établis sement , c'est-à -dire de son apport dans l'union . "

Les situat ions de concu rrence sembl ent d'aill eurs avoir été
moins fréque ntes que les situat ions invers es au XVIIIè
me
siècle , tant les monop oles accord és par les souve rains étaien
t
monna ie coura nte, comme l'indi que C. PRIS au début de son
ouvrag e. L'app a rition de la concu rrence est donc pratiq uemen
t
conco mitant e avec l'appa rition de calcu ls de coûts de revien
t;
les docum ents attest ent que ce revire ment a eu lieu en juille
t
1820, mais la premi ère trace conser vée date de 1825. Il existe
d'autr es exemp les allan t dans le même sens, parfo is à des
époqu es différ entes . Nous en citero ns deux :

La firme Boulto n et Watt a été étudié e par E.Rol l (1930) .

Cette socié té fabriq uait des moteu rs pour 1' indus trie
4 Document coté AA 17 - Dossier 2 - Procès-verbal historique de la session de la Compêgnie de ~aint-Quirin
1er Juin/13 Juillet 1829. -
 74

cotonnièr e depuis 1775; à partir de 1800, de nouvelles méthodes

d'organis ation ont été introduite s (pp.237-25 7). Parmi les
causes qui ont conduit à de tels changemen ts, l'expirati on des
lettres patentes est considérée comme particuliè rement
important e; en effet la firme est passée, à cette occasion,
d'une situation de monopole à celle d•une très vive
concurren ce. Les prix de vente étaient primitivem ent fixés de
façon forfaitair e en ne tenant compte que de la puissance des
moteurs livrés. La société Boulton et Watt, ayant besoin de
fonds pour financer le développem ent de ses activités aurait
préféré un revenu sous forme de paiements individua lisés pour
chaque moteur plutôt que des versement s annuels relativeme nt
peu élevés. On compara donc l'ancien système forfaitair e d'une
part, et un système de pourcentag e fixe ajouté au coût des
matériaux des principaux types de moteurs d'autre part. C'est
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

finalemen t la deuxième méthode qui fut adoptée vers 1800; mais

son applicatio n supposait que soient connus avec précision les
coûts de revient. Un système de comptabil ité industrie lle fut
donc mis en place pour permettre de fixer les coûts de
productio n; ce système permettai t en outre à la société de
connaître avec précision le profit réalisé sur chaque contrat.

Un autre exemple de l'importan ce de la concurrenc e dans la

création d'un système de comptabil ité industrie lle nous est
fourni par les artisans fileurs de laine sous le règne de Henri
VII ( 1485-1509 ) en Angleterr e. Cet exemple nous est rapporté
par Samuel Paul Garner (1954) (p.2-3) qui cite les travaux de
John Manger Fells parus dans la revue anglaise "The Accountan t
(1919) et ceux de Abbott Payson Usher dans son "Industria l
History of England" paru à Boston en 1920. Un certain nombre de
ces artisans, mécontent s des restrictio ns que leur imposaien t
les guildes, décidèren t de quitter les villes pour installer
des communaut és industrie lles dans de petits villages, espérant
vendre leurs produits finis sans passer par l'intermé diaire des
guildes organisée s. Le calcul des coûts ne leur avait pas été
indispens able tant que la distributi on de leurs produits était
réglées par le système monopolis tique des guildes; mais, à
partir du moment où ils se sont retrouvés en compétitio n avec
les guildes et même entre eux, le calcul des coûts devint une
condition impérative et essentiel le du succès.

Nous trouvons donc confirmée la relation existant entre

situation de concurrenc e et nécessité du calcul des coûts.
 Section 2 - La manufacture de Sèvres

Fondée en 1738 à Vincennes, transférée en 1756 à Sèvres, la

Manufacture de Sèvres fait partie des rares entreprises
industrielles à avoir traversé deux siècles et demi. A ce
titre, son système d'information comptable présente pour nous
un intérêt tout à fait évident. Cependant on ne peut que
difficilemen t parler d'activité industrielle, même s'il s'agit
d'acheter des matières premières, de payer de la main-d'oeuvre
et de combiner le tout pour obtenir un produit fini vendu sur
un marché; en effet, le caractère artistique de la production
d'une part, et la tutelle permanente de l'autorité publique de
1759 à nos jours d'autre part éloignent cet établissemen t de ce
que l'on nomme traditionnell ement une entreprise industrielle.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

En 1973, André Sergène a soutenu une thèse 5 consacrée à

l'histoire économique de cette entreprise sous l'ancien régime;
le premier tome de cette thèse raconte les vissicitudes de la
Manufacture privée (v. 1738- 1759), alors que le second est
consacré à la période pendant laquelle la Manufacture était
propriété du Roi ( 1759 - 1792). Le troisième est une
transcription intégrale des registres 6
des délibérations des
deux Compagnies constituées pour exploiter cet établissemen t de
1745 à 1759. C'est ce document qui nous permet de connaître
précisément le système comptable utilisé sous l'ancien régime à
1 'époque de la Manufacture privée. Pour le XIX a siècle nous
avons consul té quelques registres aux archives de la
Manufacture de Sèvres.

§1 - Bref historique de l'entreprise

Les fabrications de la Manufacture de Sèvres étaient au

départ des produits de luxe destinés à une clientèle très
restreinte; contrairemen t à beaucoup d'autres manufactures dans
la même situation, Sèvres est délibérément restée dans ce
domaine du luxe et de la création artistique, tout en demeurant

5 SERGENE André, "La Manufacture de Sèvres sous l'ancien régime", Nancy 1972 1973 1974, Faculté de Droit de
Paris.
6 cotés Yl et Y2 aux archives de la Manufacture.
 76

sous la tutelle du Roi, de l'Empe reur ou du gouvern ement de la

Républ ique. En celà elle se différe ncie de Saint-G obain, qui
s'est délibér ément orienté e vers des produi ts de consom mation
couran te (glaces et produi ts chimiq ues), ou de Baccar at qui,
tout en restan t dans le domain e des produi ts de luxe, a survécu
à une concur rence acharné e grâce à une gestion rigoure use.

La gestion de la Manufa cture de Sèvres fut donc très

éloigné e des critère s de rentab ilité des capitau x engagé s. Au
départ parce que la techniq ue compta ble (et la volonté des
dirigea nts ?) ne le perme ttait pas; ensuite , parce que la
tutelle de la puissan ce publiqu e ne l'exige ait pas. Par
ailleur s la divisio n du travai l, possib le et souhai table dans
la plupar t des autres entrep rises indust rielles , était d'une
applic ation malais ée, voire imposs ible, car la confec tion
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d'oeuv res d'art interd isait une spécia lisatio n poussé e des
tâches .

La fondati on de la Manufa cture vers 1738 est en fait la

répara tion d'un oubli et le comblem ent d'un retard: l'édit
rendu en 1667 par Louis XIV en vue d'orga niser la Manufa cture
Royale des meuble s de la Couron ne (fondée en 1662 aux Gobelin s)
réunit sous la directi on de Le Brun les tapiss iers, orfèvre s,
ébénis tes et mosaïs tes, sans que mention soit faite des
cérami stes. Cet oubli, surpren ant de la part de Colber t,
expliqu e que la France ait très vite été devanc ée par des pays
voisin s, notamm ent la Saxe, dont les porcel aines ont connu une
très grande vogue dans notre pays dès leur appari tion.

Au XVIIIèm e siècle, en revanch e, la Marqui se de Pompad our

réussi t à faire partag er son goût des porcel aines par Louis XV
qui donner a tout son appui à la Manufa cture de Sèvres . Dans un
premie r temps (1738-1 759), la Manufa cture a été un
établis semen t privé dans lequel le rôle de la Couron ne a été de
plus en plus import ant. En 1759, devant les échecs financ iers
répétés des dirigea nts de cette Manufa cture, le pouvoi r a
décidé de gérer lui-mêm e 1' établis semen t, en en faisan t une
régie.

Cepend ant, cette coupur e de 1759 n'en est pas une sur le
plan de 1 'organ isation admin istrativ e puisqu 'on observe
curieus ement que la transfo rmatio n d'une société privée
compos ée d'actio nnaire s en une régie pour le compte du Roi n'a
 77

pas entraîn é de boulev erseme nts notabl es dans la gestion . Les

mêmes hommes ont été mainten us aux mêmes postes , et ils ont
continu é à exerce r leur activi té dans le même cadre. On peut
d'aille urs remarq uer que la présen ce Royale n'étai t pas
néglig eable avant 1759, en raison des subven tions qui lui ont
été consen ties, du privilè ge accordé aux société s succes sives
et égalem ent des comman des import antes de la Cour. On pourra it
peut-ê tre se risque r à établi r un parallè le entre cette tutelle
royale qui n'affec te pas vraime nt le fonctio nnemen t quotid ien
de la Manufa cture d'une part, et les récents mouvem ents de
nation alisati ons et dénati onalisa tions qu'a connu la France des
années 1980, mouvem ents qui ne constit uent pas de réels
boulev erseme nts dans la gestion couran te des établis sement s
concern és d'autre part. Avec les mêmes fournis seurs, les mêmes
clients , les mêmes ouvrie rs, les mêmes cadres et les mêmes
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méthod es de fabrica tion, il est peu probab le que le changem ent

des structu res juridiq ues et d'actio nnaria t produi se des effets
très sensib les, au moins à court terme. On peut donc
schéma tiqueme nt disting uer les périod es suivan tes :

1738 - 1745 : La Manufa cture ne vend rien de ce qu'elle

produi t. Il s'agit d'une périod e dans laquel le des essais sont
réalisé s à l'aide de subven tions accord ées par le Roi.

1745 - 1759 : Les procéd és techniq ues sont suffisam ment au

point pour que des associé s décide nt d'avan cer des fonds, tout
en bénéfi ciant d'un privilè ge les protég eant contre la
concur rence. Le premie r privilè ge a été accordé pour vingt ans
à un certain Charle s Adam; au bout de sept ans, les affaire s
étant mauvai ses, le privilè ge est révoqué par le Roi à la
demand e des associ és. Un deuxièm e privilè ge est accordé en 1753
à Eloi Bricha rd pour douze ans et trois mois; cette deuxièm e
Compag nie dispar aît au bout de six ans, pour les mêmes raisons
que la précéd ente.

1759 - 1792 : La Manufa cture Royale est mise en régie et

dirigée par Boilea u, un ancien dirigea nt qui conserv era sa
fonctio n jusqu'à sa mort en 1771. Le déclin s'amorc e en 1788.

1792 - 1800 : C'est comme une moribo nde que la Manufa cture
Nation ale travers e la période révolu tionna ire, peu favorab le
aux indust ries de luxe. Dans "l'Ami du Peuple ", Marat avait
même réclam é sa fermet ure.
 78

après 1800 : Périod e de renouv eau, marqu ée par la perso nnalit

é
de Brong niart, qui sera direct eur penda nt 47 ans. Cepen dant,
le
systèm e compt able ne subira pas de change ment notab le.

Seule la second e périod e nous laisse des traces impor tantes

de la gestio n et de son contrô le.

§2 - La gestio n des approv isionn ement s

Les approv isionn ement s se compo sent de deux catégo ries

d'élém ents: la pâte qui compo se les objets de porce laine
fabriq ués sans décor et les décor ations telles que peintu
res,
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métaux précie ux et émail transp arent (couv erte). La second

e
représ ente la plus grande des valeu rs incorp orées aux produ
its
mais ne pose pas de gros problè me d'appr ovisio nneme nt en raison
des quant ités faible s. La pâte, en revanc he, doit être
fabriq uée, et sa comp tabilis ation est donc forcém ent
plus
délica te. Or le souci d'allé ger sa comp tabilit é semble
perma nent de la part de la Compa gnie; nous le retrou veron s
tout
au long du systèm e de surve illanc e de la produ ction et
des
vente s.

Ne dispo sant pas d'un d'un systèm e compt able fiable , elle
préfè re traite r avec ses ouvri ers, chefs d'ate lier et
entrep reneu rs comme elle le ferait avec des client s et
des
fourn isseur s. Pour la fixati on du prix de la pâte, la
plus
impor tante des matiè res premi ères en poids, on trouve
par
exemp le les dispo sition s suivan tes (17 avril 1748)

"La Compagnie voulan t éviter pour la sui te le détail des dépens es êe

la compos ition et prépar ation de la pâte nécessa ires à la fabrica t ion
de sa porcela ine, elle a examiné avec le S. Gravan t qui en a été
chargé, le prix auquel elle pouvai t reveni r, en f aisant suppor ter sur
une premiè re fournit ure de douze millier s pezant chaque année,
indépen dammen t des achats et matière s, lBs frais d'acha ts,
remplac emens, entreti ens et nourrit ure des chevaux , pour les moulin s,
les journa liers, le loyer du moulin de Béauté, et entreti en de celui
de la manufa cture, sur quoy elle a arrêté ce qui suit."( nous
soulign ons)

L'arrê t suiva nt porte sur l'enga gemen t du sieur Grava nt de

fabriq uer et livrer annue llemen t la quant ité de douze millie
rs
pezan t (12 000 livres ) et de la quali té requis e pour le prix
de
 79

15 sols par livre pour toutes les dépens es prévue s et imprévu es

dont la compo sition et la prépar ation de la pâte peuven t être
suscep tibles (drogu es, matièr es, entreti en et nourri ture des
chevau x, journé es ou gages d'ouvr iers, fournit ure de bois pour
la cuisson , etc ... ). Plus origin al, il est précisé ensuite :

"Il sera accordé au S. Gravant outre le prix cy dessus de quinze sols

par Livre de pâte, à titre de Gratiffi cation, eu égard aux frais fixes
de la manuten tion, cinq sols par chaque livre de la pâte par chaque
1 ivre qu'il fournira jusqu'à concurre nce de douze milliers seuleme nt.
. . . Le S. Gravant devant être chargé des dépenses fixes la Compagnie
ne poura sous prétexte de ce qu'elle aurait besoin de moins de douze
millier de pâte se dispense r d'en prendre cette quantité e chacune des
années pendant lesquell es elle continu era la manuten tion de la
manufac ture."

Il est prévu égalem ent que les chevau x, harnais et autres

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"ustan cilles" apparte nant à la Compag nie et propre s à la

manute ntion de la pâte seront vendus au sieur Gravan t; par
ailleu rs les pièces défectu euses destiné es à être brisée s pour
être conver ties en pâte seront vendue s au sieur Gravan t sur la
base de 12 sols la livre; ce dernie r pourra bien sûr la
revend re après l'avoi r retrait ée et les quanti tés
corresp ondant es ne seront pas compté es dans le quota annuel de
douze millie rs pezant . La Compag nie se décharg e donc sur le
Sieur Gravan t de gérer les approv isionne ments en fixant une
sorte de prix de cession interne à 15 sols la 1 ivre pesant ,
pour une consom mation annuel le "norma le" de 12 000 livres
pesant .

§3 - La produc tion et le stockag e

Chacun des quatre magasi ns devait tenir à jour un registr e

des entrée s; pour éviter de multip lier les registr es, on n'en
tenait pas pour la sortie. On supplé ait cette absence
en
prenan t des reconn aissanc es aux employ és auxque ls étaien
t
remise s les pièces . On notait égalem ent toutes les pièces
brisée s ou péries dans le feu pour pouvoi r vérifie r que

Pièces entrées et travaillées - casse = Pièces entrées dans le Dagasin E:ivant.

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Pièces
tournées

Pièces
moulées Magasin
----- [Feu Magasin Feu de .1 Ma~~sin
Pièces
sculptées
de terre
crue
1 ---
du
biscuit ----- couverte
pièces
blanche:" 1 b
1
CXl

L.
0

Assemblage
[ne~--~ de certaines
pièces

Feu de pièces bleues

peinture
ventes

~i~~4 1 Le processus de productio n de la Manufactu re de Sèvres

 81

Le contrôle concern ait essentie llement les quantité s.

Cependa nt, chaque magasin devait réaliser·, chaque quinzain e,
"une récapitu lation des recettes et des dépenses en présence
d'un intéress é" (actionn aire). Dans les délibéra tions que nous
venons de citer, il n'est fait aucune mention d'un prix pour
enregis trer ces mouveme nts. Il s'agit d'un oubli surprena nt si
l'on se réfère au luxe de détails concerna nt la tenue de ces
registre s. Cependa nt, les cessions internes d'un magasin à un
atelier (ou vice-ver sa) étaient valorisé es, comme l'indiqu e
l'état cité ci-desso us.

Pour les pièces parfaite s et assortie s, il était fait un

état détaillé pour chaque classe d'objets . La forme de cet état
est fournie par une délibéra tion de 1748 :
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"ATTELIER DE ...

l Désignati on des pièces

Espèces Subdivisi ons

1
Quantité
de pièces
Prix de
Chaque
Montant
des prix
reçues pièce
1
,,Il 1
1 1

Lorsque cet Etat sera fait et arrêté, les pièces parfaites et

assorties seront remises à l'Inspect eur qui paiera au chef d'attelie r
le prix des façons et en prendra quittance au pied de l'Etat."

Chacun des responsa bles de chaque atelier se charge et se

décharge des pièces qu'il reçoit ou livre; il est "comptab le"
envers la Compagn ie. Il s'agit donc d'une comptab ilité de
respons abilité et les rémunér ations versées aux becquet eurs,
anceurs, tourneu rs, etc ... seront calculée s d'après les mêmes
registre s de sorties. Cette rémunér ation "aux pièces bonnes"
permet d'allége r considér ablemen t la comptab ilité puisque
chaque atelier ou magasin est un centre autonome qui achète et
vend à des prix fixés d'avance par la directio n. Dans l'atelie r
des fleurs, ces dernière s sont divisées en cinq classes d'après
le prix de la façon que coûte chaque fleur : de 6 deniers
jusqu'à dix sols de façon, de 10 à 20 sols, etc .

En revanche , pour les ouvriers de peinture s, certains

recevron t une rémunér ation à la pièce alors que d'autres seront
payés à la journée ou au mois. Pour ces derniers , le documen t
certifia nt leur activité indiquer a "le nombre de jours qu'ils auront
travaillé et autant qu'il sera possible la nature et l'espèce des pièces
qu'ils auront faites pendant led. tems." Dans le cas d • essais ou
 82

d'expérien ces, il est prévu que les ouvriers qui y seront

employés recevront des gages fixes; mais il faudra revenir à
des prix convenus pour chaque pièce aussi tôt que cel à sera
rendu possible.

Une délibérati on du 15 mars 1748 prévoit les conditions de

rémunérat ion des peintres : "Moyennant le prix qui leur sera payé
pour chaque pièce, ils seront obligés de les faire cuire à leurs frais et
risques". Comment étaient fixés les prix payés aux peintres ? On
apprend plus loin que les prix des premières livraisons sont
fixés par Mr de Fulvy, jusqu'à ce qu'il soit possible d'arrêter
des prix fixes servant de règles pour les objets de la même
espèce.

Pour ce qui est des pièces que ces peintres

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

endommag eraient, ils seront tenus de les payer à la Compagnie ,

mais seulement à concurren ce des frais de façon déjà engagés
par la Compagnie dans les phases précédent es de fabricatio n
(biscuit et couverte) , à condition qu'ils les remettent à la
Compagnie dans l'état où elles se trouveron t. Dans le cas
contraire , les peintres devront rembourse r la totalité du prix
d'une pièce de même qualité, cuite et peinte. Le résultat de
telles procédure s aboutit à · un embryon de comptabil ité
industrie lle :
7

Magas in en cru
Dépenses (déduction faite livraisons au magas in du biscuit
des pièces cassées) + restant en nature
façon + pâte
,
Magasin en biscuit
pièces crues reçues livrai sons au magasin des pièces
+ prix de la façon en blanc parfaites
+ restant en nature

Magas in en blanc
pièces reçues du f eu livraisons au magasin de vente
+ prix de la façon + restant en nature
+ couverte

L'auteur de ce texte note qu'il conviendra d'éviter de

porter sur ces registres la dépense pour le passage d'un

7 On ne parle pas de comptes, mais de registres; on n'utilise pas les termes de débit et crédit, mais ceux
d'entrée et de sortie.
 83

magasin à l'autre. Les mailles du filet comptab le étaient donc

assez grandes et de nombreu ses charges pouvaie nt y échappe r
sans qu'aucun contrôle global n'interv ienne pour comparer les
charges effectiv ement incorpor ées et les dépenses de la même
période .

En dehors des registre s tenus par les magasin s, deux autres

registre s tiendron t à jour les quantité s de pâtes et de
couverte s achetées . Ces matières seront sorties (crédité es) de
ce registre pour être entrées (débitée s) dans les registre s
précédem ment décrits au fur et à mesure de leur consomm ation.
En ce qui concerne les outils, tabliers , frais d'éclair age et
menus autres frais, ils seront inclus dans le prix de façon
payé par la Compagn ie aux responsa bles des ateliers concerné s.
En revanche , les frais de co~ustible (bois pour le poële)
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

seront pris en charge par la Compagn ie.

En plus des ateliers de fabricat ion, une délibéra tion du 7

mai 1747 mentionn e l'existe nce d'un "attelier des etays, thuilles et
rondeaux et autres ouvrages de terre pour 1 'usage de la manufactu re". Cet
atelier est confié à deux entrepre neurs qui s'engage nt à
fournir toutes les pièces qui leur seront command ées moyenna nt
un prix convenu à l'avance . Ces - entrepre neurs sont totaleme nt
responsa bles de leurs approvis ionneme nts et des défectu osités
des pièces qu'ils fabrique nt. Au cas où ils recevra ient une
quelconq ue aide de la manufac ture, la valeur de cette aide
(combus tible ou travail) , serait déduite des sommes à eux dues.
Les chefs d'atelie r sont donc responsa bles de la quasi-t otalité
des dépenses correspo ndant à leur activité ainsi que de la
qualité des pièces fournies , celles cassées ou défectue uses ne
leur étant pas payées. Ces pièces seront cependa nt présenté es
au responsa ble de la Compagn ie pour que celui-ci en vérifie
l'existe nce; sur cette base, la Compagn ie accepte de dédomma ger
les chefs d'atelie r des risques de casse ou de malfaçon en leur
payant les deux tiers de la façon de ces pièces.

Les délibéra tions portent égaleme nt mention des heures de

travail et de la discipli ne afférent e. La journée se divise en
trois parties, coupées par deux pauses destinée s aux repas : de
5 heures à 9 heures, de 10 heures à 14 heures et de 15 heures à
19 heures, soit 12 heures par jour, 6 jours par semaine. En
hiver les ouvriers rentren t une heure plus tard pour terminer
égaleme nt une heure plus tard; le portier a ordre de fermer les
 84

portes aux heures indiquées , sans laisser les ouvriers

travaille r plus tard, à moins d'un ordre écrit de Mr de Fulvy
pour les ouvrages pressés. Les ateliers sont fermés les
dimanches et fêtes, "à l'exception du four qui n'est point compris dans
la règle généralle".

Chacun de ces règlement s est signé par l'interess é

responsab le qui donne "sa soumission de s'y conformer". On
remarquer a l'insistan ce qui est faite auprès des responsab les
de bien rejeter les pièces qui ne seraient pas parfaites; il
s'agit là d'un double souci : externe d'abord, car il y va de
la réputation de la Compagnie ; interne ensuite, car les
règlement s sont tellement pénalisan t pour les différents
responsab les des pièces cassées ou défectueu ses que ceux-ci
pourraien t être tentés de faire passer leur intérêt personnel
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

avant celui de la Compagnie en laissant passer des p1.eces

imparfaite s pour qu'elles leurs soient payées. On retrouve le
problème posé à nombre d'entrepr ises d'aujourd 'hui qui, en
fixant des prix de cessions internes, doivent à la fois veiller
à ce que chaque responsab le y trouve son propre intérêt en même
temps qu'il concourre aux objectifs généraux de son entreprise .

Ce sont les chefs d'ateliers qui tiennent à jour les

registres et Boileau qui les contrôle; la comptabil ité
"interne" est donc le fait des producteu rs alors que le
Caissier est chargé de la comptabil ité externe par dépenses et
recettes. Boileau, faisant fonction de directeur , pourra à cet
effet bénéficie r d'une somme de 600 livres pour s'attache r les
services d'un commis auquel il versera cette somme.

L'applica tion de certaines des instructio ns concernan t la

gestion courante requiert l'approba tion de la Compagnie ; il est
prévu que pour ces opération s la signature de deux seulement
des associés pourra engager la Compagnie . En revanche, pour des
décisions telles que l'apport de nouveaux fonds ou la
construct ion de nouveaux batiments , il faut la signature de
tous les associés.
 85

§4 - Les ventes

La démarche adoptée pour les approvisionne ments est la même

pour la vente des fleurs; le mot d'ordre est identique:
simplifier la comptabilité ! 8 Dans une délibération du 22 may
1748, la Compagnie confie le soin à l'un de ses associés de se
charger de la vente des fleurs; celà signifie que tout se
passera comme si cet associé achetait les fleurs à la Compagnie
et les revendait pour le compte de la Compagnie moyennant une
commission. Cet associé (M. Souillard) était libre de vendre au
prix qu'il jugeait convenable et déchargeait le S. Boileau
(Inspecteur et Garde-Magasi ns) pour un montant fixé en fonction
du prix de revient et de la qualité desdites fleurs 9 •
Cependant, la liberté de gestion de M. Souillard à l'égard de
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

la Compagnie n'était pas totale car il devait tenir un registre

de ses transactions , accessible aux autres associés. Ce
registre unique comprenait trois colonnes :

- la première pour la "recette" en fleurs où il portait en un séul article

la quantité totale de celles qui lui étaient remises par le S. Boileau.
- la seconde pour la "dépense" 1 0 en fleurs, où i l portait chaque article de
vente aussi en totalité.
la troisième pour y porter le montant des prix de chaque facture, après
déduction de l'Escompte accordé aux marchands.

Cependant, M. Souillard ne vend pas pour son propre compte;

la même délibération lui attribue une commission de 4% des
ventes (escompte déduit) . Dans les recommandatio ns ci -dessus
concernant la tenue du registre des ventes, il est indiqué que
la première colonne, consacrée aux recettes en fleurs, recevra
une quantité. Or, un peu plus loin, la même délibération
prévoit que :

"Chacune des livraisons que le S. Boileau (responsable des magasins)

fera à M. Bouillard (responsable des ventes) sera du montant de l'une
de celles qui lui auront été faites par Gravant (responsable de la
production), en continuant toujours par la plus ancienne de celles non
remises à M. Bouillard. " 1 1

8 C'est d'ailleurs cette m~e expression qui figure dans le texte original.
9 "eil égard à ce que les fleurs réviennent à la Compagnie, et à leur plus ou moins de perfection,
10 Recettes et dépenses sont utilisés pour charges et produits; ces termes se rapportent aux flux des
biens et non à celui de la monnaie.
11 nous ajoutons les parenthèses.
 86

On croit comprendre que les livraisons au vendeur se font

au coût de production , en appliquan t la méthode du premier
entré-prem ier sorti. Les candi tians de règlement des clients
restaient cependant du ressort de la Compagnie : les marchands
inscrits règlent un tiers au moment de la livraison, un tiers
trois mois après, et le solde trois autres mois après pour un
montant incluant une remise de 12 % sur le prix de chaque
p1ece. Les marchands non inscrits, en revanche, devront payer
comptant la totalité du prix des pièces. S'ils font le commerce
de la Porcelain e et ont un magasin ouvert à Paris, ils
bénéficie ront néanmoins de la remise de 12 s. Pour être 0.

inscrit, il fallait d • abord se présenter auprès de l'un des

intéressé et obtenir ensuite l'approba tion de la Compagnie .

Il ne semble pas que l'ensemble se distingue par une grande

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

qualité de la gestion. Si le système de fixation des prix

décrit dans les délibérati ons des dirigeant s de la Compagnie a
toutes les apparences de l'efficac ité, la réalité semble
infirmer cette impression ; plus d'un an après la délibérati on
concernan t le mode de fixation des prix, une autre délibérati on
du 22 mai 1748 reconnais sait

"La Compagnie n •étant point en état, quant à présent, de fixer les

prix auxquels elle peut établir la vente des pièces de porcelaine de
la Manufacture , elle a jugé à propos d • en suspendre la vente sous
quelque prétexte que ce soit jusqu • à ce gu • elle en ait autrement
ordonné ... 11

Par ailleurs, A. Sergène relève des citations d'un certain

Bachelier (Inspecteu r des Manufactu res) commentan t quelques
années plus tard la façon dont le prix des porcelaine s était
fixé

11
Le directeur suit la loi écrite, sa conscience est en repos. Il fait
payer 120 livres des tasses barbouillée s par un enfant, tandis qu'il
se contente de 12 livres pour celles peintes avec l'intelligen ce du
talent." ci té par Sergene p. 210 (Tome 1)

Les constants appels de fonds, tant auprès des associés

qu'auprès du Roi tendent à prouver que le système comptable mis
en place ne permettai t pas diriger efficacem ent la Compagnie .
On peut raisonnabl ement penser que de telles erreurs auraient
été mises à jour par un système en parties doubles. Bien qu'en
apparence très bien ficelé, le système d'informa tion comptable
avait des limites évidentes .
 87

§5 - La révolution industrielle n'est pas passée par Sèvres

Après 1800, la Manufacture poursuit son activité de

confection d'objet d'art. La comptabilité continue d'être tenue
"en finance". Les archives très riches nous ont conservé
1 • ensemble des journaux de recettes et dépenses pour tout le
xrxo siècle; mais malheureusem ent aucun signe d'évolution du
système comptable ne s'y manifeste. Les recettes et dépenses
continuent d'être enregistrées chronologique ment, sans même
faire l'objet d'un regroupement par nature. Le système
comptable continue d'être dual: d'une part le Caissier dai t
rendre compte à l'autorité de tutelle (Roi, Empereur ou Etat
Républicain) de l'usage des sommes qui lui sont confiées.
D'autre part, il faut établir des prix de vente pour des objets
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

dont les séries sont toujours courtes. Chaque pièce est donc
évaluée en tenant compte des différentes charges qui lui sont
affectées; ce montant sert à fixer les prix entre chefs de
services. Le caractère totalement étanche de ces deux systèmes
interdit tout contrôle de rentabilité. Ce contrôle serait
d'ailleurs inutile puisque la Manufacture n'a a aucun moment
été confrontée à la concurrence.

Dans les registres comptables du XIXème siècle que nous

avons pu consulter, on trouvait la trace du système comptable
de l'ancien régime: d'une part des recettes et des dépenses; de
l'autre des registres pour chaque stade du processus de
production, constatant l'incorporati on successive des coûts aux
produits. Les prix de cessions entre chefs d'atelier étaient
décidés par l'Administra teur: on apprend par exemple à la
Conférence du 8 décembre 1827 que "Mr l'Administrateu r arrête le
prix du bleu de quelques pièces nouvelles."

Un registre transcrivait les délibérations des conférences

de direction; mises en place en septembre 1806 par
l'administra teur Alexandre Brongniart, ces conférences
traduisent bien les préoccupatio ns des dirigeants de la
Manufacture; elles étaient relativement fréquentes et
traitaient de la gestion quotidienne (21 conférences dans
l'année 1819). Il y est très peu fait mention des problèmes
comptables; certaines remarques soulignent d'ailleurs le peu de
cas qui était fait de son élaboration: par exemple, le 5
décembre 1827, la réunion est baptisée exceptionnell ement
 88

"Conféren ce de comptabil ité" et son contenu est des plus

laconique s. Nous le reproduiso ns en totalité:

"Monsieur l'Administr ateur ayant réuni messieurs (six noms)

examine les dépenses faites dans le courant de novembre 1827 et la
situation des divers crédits faits à la Manufacture par le budget de
1826. Il fait ensuite une revue des travaux relatifs aux comptes des
exercices de 1825 et 1826 et aussi au moyen d'établir les inventaires
dans le premier mois de 1828."

L'immense majorité des discussion s porte sur des problèmes

technique s relatifs à la fabricatio n. Par exemple, les pièces
cassées, obligatoir ement présentée s à la Conférenc e, sont
systématiq uement mentionné es. Le système comptable n'a donc pas
connu d'évolutio n significa tive au XIXème siècle.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

La fixation des prix de vente encore en vigueur aujourd'hu i

nous a été décri te par la document aliste des Archives de la
Manufactu re: on calcule d'abord un "coût sans décor" incluant
le prix de la pâte, le temps passé par les ouvriers,
l'occupati on des fours et le combustib le. Le coût du décor est
ensuite calculé en ajoutant main d'oeuvre, peinture et métaux
précieux. A ce total est ajou té un pourcentag e forfaitair e
correspon dant de façon approxima tive aux "faux frais". Ensuite,
pour détermine r le prix de vente, il faut ajouter un
pourcenta ge qui dépend de la qualité de chaque objet fabriqué .
Avec ce système, il se peut que des objets présentan t des
défauts, même légers, soient vendus en dessous de la somme des
coûts précédemm ent calculés. La comptabil ité est encore
actuellem ent tenue "en finance", c'est-à-d ire par dépenses et
recettes. Le système de calcul des prix de revient est -
totalemen t déconnect é de la comptabil ité, comme nous l'a
confirmé Mr Hochet, actuel directeur administr atif.

Un embryon de comptabil ité industrie lle fut donc mis en

place dès 1747. Ce système a été conservé dans ses principes
jusqu'au XXème siècle; sans partie double, il n'a pas permis de
contrôler un résultat incluant l'ensemble des charges. Il
s'agissai t, du temps de la Manufactu re privée, d'une
comptabil ité simplifiée au maximum, dans laquelle on avait
l'impressi on que les activités d'approvis ionnement et de vente
étaient "external isées" alors que chaque stade du processus de
fabricatio n était considéré comme une entité comptable autonome
achetant à la précédent e et vendant à la suivante. Ce système
inachevé peu paraître relativem ent élaboré pour l'époque; il ne
 89

lui manquait plus qu'une technique permettant de lier les

registres entre eux pour les rendre solidaires.

On pourrait également considérer ces prix de cessions

internes comme une survivance du passé, une sorte de refus de
créer une comptabilité interne, forcément complexe. Johnson
(1983) rappelle fort justement que le marchand du XVIIème
siècle disposait de marchés pour lui fournir toutes les
informations nécessaires à la prise de décision; sa
comptabilité était simple parce qu'il est toujours plus facile
(d'un point de vue comptable) de constater dans les comptes les
prix payés par les clients ou ceux que nous payent les
fournisseurs , plutôt que d'évaluer des flux internes imbriqués
et complexes.
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Mais l'objectif essentiel de cette Manufacture était

ailleurs : il s'agissait pour le Roi ou l'Etat de poursuivre et
de protéger une activité artistique prestigieuse menacée par la
concurrence. Dans ces conditions, les deux objectifs
explicitemen t poursuivis par le système comptable (simplifier
la comptabilité et contrôler les flux de biens) pouvaient
s'accomplir sans recours à la comptabilité en parties doubles.
D'autres stratégies étaient possibles, en particulier celle qui
aurait accepté d'affronter la concurrence dans le cadre d'une
entreprise privée; mais personne ne s'est présenté pour les
mettre en oeuvre.
 90

Section 3 - Oberkampf

Cette entrepris e, qui porte le nom de son fondateur

Christoph e-Philippe Oberkampf , prospéra de 1759 jusqu'à la fin
du premier empire, période marquant le début de son déclin et
aussi celle du décès de Christoph e-Philippe (4 octobre 1815).
Elle a ensuite perduré tant bien que mal jusqu'en 1842, date de
sa liquidatio n définitive , emportée par un mouvement général de
faillites dans le secteur.

Le fonds des Archives Nationale s concernan t cette

entrepris e est très riche et porte la cote 41AQ; il a été
exp loi té par plusieurs historien s, dont le dernier en date,
Serge Chassagne , a publié en 1980 un livre entièreme nt consacré
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

à Christoph e-Philippe Oberkampf . Nous avons beaucoup emprunté à

Serge Chassagne , nous contentan t de compléter nos informatio ns
par une étude des documents comptable s conservés aux Archives
Nationale s.

A la différence de Saint-Gob ain, Allevard ou Baccarat,

cette entrepris e n'a pu traverser les siècles et s'adapter aux
nouveaux contextes ; pour autant, elle offre l'intérêt de
montrer le cas typique d'un système comptable hybride, dans
lequel les coûts font l'objet de calculs élaborés, sans pour
autant s'intégre r totalemen t aux comptes. Ce système
d'informa tion est d'ailleurs le reflet de l'activité d'un
artisan et d'un négociant (au départ) qui s'oriente de plus en
plus vers la production en grand de toiles peintes puis du
tissage d'icelles (à la fin). Cependant , le processus
d'industr ialisation restera inachevé.

§1 - La naissance d'une grande entreprise

La mode des "indiennes " 1 s'était propagée en France au

XVII ème siècle pour trois raisons essentiell es les progrès
des transport s maritimes les avaient mis à la portée des
classes aisées, les toiles de coton étaient beaucoup plus

1 Nom donné aux toiles de coto: imprimées dont la coloration partielle est ré::lisée suivant les ?rocédés
utilisés en Inde.
 91

pratiques et agréables à porter que les soies ou tissus de

laine traditionnel s, et enfin les couleurs obtenues par le
procédé de l' indiennage étaient beaucoup plus résistantes que
celles obtenus par les procédés traditionnels connus en France.
Mais ce goût du public pour ces toiles de coton entrait en
contradiction avec les intérêts des lainiers et soyeux français
qui réussirent à faire prohiber l'importation , la fabrication,
la vente et le port "des toiles de coton peintes aux Indes ou
contrefaites dans le Royaume" par une sui te d'arrêts dont le
premier date du 24 octobre 1686. Les indienneurs français
durent s'exiler; beaucoup s'installèren t en région francophone
à Lausanne, Genève ou Neufchâtel.

Aucune des mesures répressives prises (mais peu appliquées)

pour accompagner ces arrêts ne réussirent à affaiblir la
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

demande pour ce genre de produits. Progressivem ent, les tenants

de la liberté économique gagnèrent du terrain pour finalement
l'emporter le 28 octobre 1759. 2 Cette liberté nouvelle
d'imprimer les toiles créa une demande importante de
main-d'oeuvr e qualifiée. Plusieurs indienneurs genevois ou
mulhousiens vinrent s'installer en France, au service de
patrons prêts à payer fort cher leurs talents. Parmi eux, le
jeune Christophe-P hilippe Oberkampf travaillait depuis 1758
dans l'atelier fondé à Paris depuis mai 1754 par l'ancien
banquier Jacques-Dani el Cottin associé à l'indienneur Frédéric
Cabannes et à quatre autres hommes d'affaires. Une ambiance de
suspicion régnait dans cette entreprise, entre des indienneurs
qui ne rêvaient que de s'installer à leur propre compte d'une
part, et un patron prêt à utiliser les tribunaux et les prisons
pour faire respecter les contrats signés par ses ouvriers
d'autre part. En 1759, Christophe-P hilippe rompit son contrat
avec Cottin pour pouvoir diriger, avec son jeune frère
récemment arrivé d'Aarau, une fabrique de toiles peintes. Les
3

deux frères signèrent un contrat avec trois associés apporteurs

de capitaux : un huissier du Contrôle Général, un bourgeois de
Versailles et un officier du gobelet (un des sept offices de la
bouche à la Maison domestique du roi). L'apport des deux frères
se limitait au départ à un apport en industrie rémunéré par la
moitié des bénéfices réalisés. Le contrat conclu le 2 janvier

2 Il s'agit d'une date tbèorique, celle de l'arrêt confirma:t la liberté de peindre :t d'impriler; cer:2ins
entrepreneurs particulièrement e:treprenants avaient anticipé cette décision.
3 Village proche de Bâle:: était i:stallée 13 famille Oberk:1pf; le père était lui-nëme indi~1eur.
 92

1760 prévoyait que l'installa tion de la manufactu re se ferait

dans le village de Jouy, près de Versaille s.

Quand le père Oberkampf apprend la conclusion de ce

contrat, il ne manque pas de prodiguer à ses fils les
traditionn els conseils de prudence; parmi ceux-ci, on peut
lire :

"Comptez ce qu •une p1ece de toile ordinaire et de toile fine peut

coûter, ensui te le prix du bois et de la couleur, le prix de la
main-d'oeuv re, ce que tout coûte et faire de cela un aperçu, mais ne
pas mettre le prix trop bas, alors tu peux voir s • i l y a moyen d'y
gagner quelque chose, pour vous et pour le patron ... 114

Les débuts de la manufactu re furent difficiles : deux des

trois apporteur s de capitaux avouèrent dés 1761 ne plus être en
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

mesure d'honorer totalemen t leurs promesses d'apport; Cottin,

1 'ancien patron, se mit à chercher querelle à ses anciens
ouvriers et les traîna devant un tribunal; ce dernier finit par
rendre son jugement le 1 o mars 1762 déclarant Oberkampf et
d'autres ouvriers qui l'avaient suivi

"ouvriers infidèles, cabaleurs, fuyards et révoltés au mépris des

règlements, et les condamne à sortir de la manufacture de Jouy p-~ur
rentrer et venir travailler dans ladite manufacture (de Cottin) et y
achever le temps pour lequel ils sont engagés, leur faisant défense à
l'avenir de sortir de la manufacture sans congé ..... "

Entre-tem ps, un nouvel associé, Sarrasin de Maraise, avait

remplacé à Jouy les deux précédent s défaillan ts; les relations
de cet homme doublemen t provident iel lui permirent de faire en
sorte que le jugement ci-dessus ne soit jamais appliqué. Les
débuts de la manufactu re furent donc chaotique s, tant en raison
de la pénurie de main~d'oeuvre qualifiée que de la pénurie des
capitaux, deux traits de cette période pré-indus trielle.

D'autres problèmes surgirent rapidemen t; l'utilisat ion des

eaux de la Bièvre fut l'occasion d'un conflit assez grave avec
d'autres utilisateu rs voisins; d'autre part, il fallut vite
trouver un commissio nnaire à Paris, capable d • y vendre les
toiles fabriquée s à Jouy. Un certain Levasseur fut engagé pour
la circonstan ce, mais ce dernier se révéla vite être un
escroc : après s'être emparé des livres de comptes, il put
déguiser des bénéfices en pertes et racheter à vil prix les

4 Lettre du 22 mars 1760, 41AQ2

 93

parts du premier associé. Il fit même dresser en mars 1762 un

nouvel acte de société sous la raison sociale "Levasseu r et
Cie". De Maraise et Oberkampf , après s'être aperçus de la
teneur des m~noeuvres de Levasseur eurent beaucoup de peine à
s'en défaire et recouvrer leur bien; cela leur prit au total
une dizaine d'années, sans pour autant que le développem ent de
1' entreprise en souffrit. Quelles sont donc les raisons qui
permetten t à cette entreprise de croître et d'embelli r malgré
tous les démêlés juridiques des associés ?

Pendant cette période (1760-178 0), la demande pour ce type

de produit ne se dément pas et la conjonctu re économiqu e
générale est favorable; Oberkampf , ouvrier très qualifié, se
révélera progressiv ement être un gestionna ire avisé; il
bénéficie ra du soutien fidèle de son "cher associé" de Maraise;
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

le dernier mais non le moindre des avantages dont a pu

bénéficie r l'entrepri se à ses débuts est un soutien logistique
efficace de la part du père Oberkampf . Ce dernier envoie des
ouvriers qualifiés quand le besoin s'en fait sentir, il envoie
des toiles à vendre en attendant que la manufactu re produise,
il envoie également du matériel, des recettes d'impress ion, des
plans, des modèles, etc ...

L'effecti f salarié témoigne du développem ent de

l'entrepr ise : en avril 1760, Oberkampf avait commencé sa
fabricatio n avec deux compagnon s de travail, son frère Frédéric
et son compatrio te Hafner, aidés sans doute de quelques
manoeuvre s recrutés surplace. Vingt ans après, sa fabrique
emploie environ 900 personnes , et l'effectif reste ensui te
stable autour du millier jusqu'en 1806. A la fin de l'ancien
régime, les mines d'Anzin sont la plus grosse entreprise
française avec 4000 salariés; Saint-Gob ain suit avec 2000 en
1787.

Cette entreprise est donc au moins autant le produit d'une

période que l'enfant de son fondateur : compte-ten u de la
libéralisa tion de l'activité productiv e dès 1759, il ne
s'agissai t déjà plus de l'ancien régime; pour autant, il ne
s'agissai t pas encore de révolution industrie lle en raison de
la faible concentra tion en capital et de l'environn ement encore
engourdi de sommeil, si on le compare avec l'efferves cence qui
caractéri sera le XIXème siècle. I 1 s'agit donc d'une période
 94

charniè re et le système comptab le utilisé pourra recevoir ce

même qualifi catif.

§2 - Une entrepr ise industr ielle ?

L'activ ité de cette entrepri se est industr ielle si 1 'on

considè re qu'elle achète des matières première s (toiles,
drogues , etc ... ), qu'elle les transfor me en un produit fini
(toiles peintes ), et qu'elle vend ce dernier sur un marché.
Cependa nt, le poids des matières prenuere s est prépond érant
dans le cofit de revient des toiles (de l'ordre de 80%); ceci
explique d'ailleu rs que l'essen tiel des bénéfice s de la période
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

1759-180 6 provienn e de l'habile té de négocian t d'Oberka mpf qui

sait acheter et stocker au bon moment et au bon endroit. Serge
Chassagn e remarque à ce sujet (p. 102 et 104) :

"Le secret de la réussite matériell e de la Société Sarrasin de Maraise

et Oberkampf est certes dans l'art de l'indienna ge du fabricant , mais
il est surtout dans sa politique d'achats et dans sa juste intuition
des fluctuatio ns du marché.· Les années de plus fon profit ne sont pas
préciséme nt celles des plus fortes ventes, , mais bien plutôt
celles où un stock important de toiles e::. de êrogues autorise les
meilleure s occasions de profit.~

Jusqu'en 1806, date de la tentativ e d'intégr ation par

l'amont avec la création d'une usine de tissage, la faibless e
des actifs fixes par rapport aux stocks de marchan dises et aux
créances ne nécessi te pas que le système d'inform ation
comptab le des négocia nts de l'époque soit profondé ment modifié.
Le calcul du prix de revient est réalisé de manière
extra-co mptable et aucune raison ne pousse à intégrer ce calcul
dans les comptes traditio nnels. L'érecti on d'une usine de
tissage entre 1806 et 1810 devait permett re une intégrat ion qui
malheure usement resta inachevé e 5 ; le passage dans l'ère
industr ielle ne put jamais se réaliser , non plus que l'on put
observe r la création d'un système de comptab ilité industr ielle.
Deux causes majeures s'oppos aient à l'achève ment de cette
intégrat ion :

5 Il semble d'ailleurs que ce choix était dicté pa: la nécessité p:isqu'il s'agit d'une 'formule
d'intégration (tissage et indiennage) qui est presque ëe règle~ l'épo~J: dans toutes les entreprises de
quelque envergure". Selon Bergeron (1972, p.201).
 95

- l'externalisation d'un grand nombre de tâches. Près de deux

ans après que l'usine de tissage ait été mise en
fonctionnement, elle faisait travailler 712 ouvriers "internes"
et 1400 "externes". Le travail à domicile a encore l'avantage
du coût, signe que l'environnement économique n'est pas encore
mûr pour la révolution industrielle. Cette organisation permet
d'ailleurs un calcul des coûts à chaque stade du processus de
production puisque les livraisons entre chaque stade de
fabrication sont valorisées par un marché où se retrouvent
employeurs et ouvriers. Pour l'épluchage du coton brut par
exemple, une partie est réalisée à la filature, ce qui permet
d'apprécier les rendements et les taux de déchets acceptables;
cependant une grande partie est confiée à d'autres fabricants
ou filateurs;
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

"il doit vous en coûter pour le faire battre et éplucher à ma

satisfaction 30 centimes le kilo. Je vous en donne 40, reste 10
centimes pour votre commission."

Même quand l'épluchage réintègre la fabrique de Jouy, le

problème comptable est à peine modifié puisque les éplucheuses
sont payées aux pièces (30 centimes le kilo). Pour le tissage,
on utilise également les services de nombreux ouvriers
tisserands disséminés :

"Les ouvriers se fournissent à leur compte de métiers et d'ustensiles,

les objets qu'il faut leur fournir comme peignes, on les en débite.
Ils reçoivent 5 centimes par aunes de haute paie en sus du tarif
courant, lorsqu'ils ont moins de cinq métiers battants, et 10 centimes
lorsqu'ils ont un atelier de six métiers et plus ... Le coton leur est
fourni en compte. A la fin de chaque semaine, ils doivent déterminer
le poids de trame qui y est entré; il faut vérifier si ce poids est
juste par l'inspection de la toile ou même son analyse avec la loupe.
Je paie aux ouvriers l'aunage entier jusques et y compris les
quarts. " 6

De la même façon, le contremaître des ateliers ne perçoit

pas de revenu fixe; il reçoit une commission de 2, 50 francs
pour 100 kg de coton filé, on lui retient des sommes
proportionnelles aux fautes ou défauts et il s'engage à fournir
le kg de coton filé à 25 centimes le kg. Les coûts sont donc
fournis par un marché conclus avec les travailleurs à domicile
ou par contrat avec des salariés. L'incorporation des charges
dans les coûts n'est donc pas nécessaire dans le cadre d'une

6 propos de Feray, ge~dre d'Oberkampf, cités par ChassaçJe p.215

 96

activité à cheval sur le travail à domicile et le début

d'industrial isation.

les difficultés d'une mécanisation poussée. L'avance

technique de l'Angleterre en matière de machines à vapeur avait
poussé Oberkampf a rechercher outre-manche des matériels
susceptibles d'accroître sensiblement sa productivité . En 1810,
il envoie son neveu Samuel en Angleterre pour tenter d'acheter
à Boul ton et Watt de Soho deux machines à vapeur et d'en
organiser discrètement l'importation . 7 C'est d'ailleurs cette
impuissance à agir sur la conjoncture qui, selon Serge
Chassagne, hâte le décès d'Oberkampf en octobre 1815, après que
les fâcheuses conséquences des Cent-Jours aient interrompu
brusquement une prospérité renaissante.
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§3 - Un système comptable hybride

Le système d'information comptable tel que nous avons pu

l'observer aux Archives Nationales 8 se divise très nettement en
deux parties :

1 - la comptabilité proprement dite visant à établir

l'Inventaire annuel et le compte de Pertes et Profits. La
tenue des comptes semble ne pas être différente de celle
des marchands et négociants, elle n'est pas affectée par
l'activité industrielle; nous n'avons pas trouvé de trace
du Grand Livre avant 1815 et nous supposons l'existence des
comptes utilisés ·grâce aux sources citées ci-dessus. Le
compte Marchandises Générales semble faire fonction de
compte d'exploitatio n; son solde apparaît dans le compte de
Pertes & Profits comme nous pouvons le constater dès
l'année 1774. Après 1815 9 , il semble que les deux
établissemen ts aient eu chacun un compte équivalent à
"Marchandise s Générales".

7 l'administration anglaise interdisait l'exportation de matériels jugés stratégiques et il fèllait beaucoup

de ruse, de discrétion et de complicités en Belgique pour tenter l'opération. Cf Chassagne~~- 220-223.
8 41AQ 8 et 41AQ 9.
9 c'est la date des documents les plus anciens gue nous ayons trouvé et mentionnant l'exister.ce d'un co~pte
"Filature" fonctionnant coue un compte "Marchandises Générales" 41AQ53 et aussi 41AQ78.
 97

2 - le calcul de prix de revient établis de manière

extra-compta ble; le caractère rudimentaire de ce calcul
tenait vraisemblable ment à la faiblesse relative des
immobilisatio ns et des frais généraux d'une part et à
l'évolution extrêmement lente des techniques de production
d'autre part. A quoi bon échafauder des méthodes complexes
de répartition des frais généraux quand ceux-ci
représentent moins de 5% des autres charges et moins de 20%
du bénéfice ? A quoi bon incorporer l'amortisseme nt dans le
prix de revient quand l'actif immobilisé représente moins
de 10% de l'actif total ? Le calcul du prix de revient ne
concernait d'ailleurs que l'aune de toile et l'on obtenait
donc un prix de revient moyen, indépendamme nt du modèle
produit. Nous n'avons pas trouvé de trace de tels calculs
selon une autre périodicité que l'année.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Malgré la création de la filature, jamais le compte

"Marchandise s Générales" n'a été remplacé par un compte "objets
fabriqués" comme on le verra après 1820 dans les grandes
entreprises industrielles que nous avons étudiées. Nous sommes
tout à fait dans le cas des marchands de l'industrie textile au
début du XVIIIème siècle examiné par Thomas H. Johnson (1983);
mais si Oberkampf avait bien intégré les activités de
production et de distribution , s'il avait bien engagé un
processus de calcul des coûts, i 1 n'avait pas pour autant
élaboré le système de comptabilité industrielle achevé que nous
étudierons ultérieureme nt. La plupart des informations
nécessaires au contrôle de gestion étaient fournies par les
prix auxquels Oberkampf payait ses marchandises et ses
ouvriers, que ces derniers soient "intérieurs" ou "extérieurs".
C'est donc des marchés sur lesquels il était présent
(marchandise s achetées et travail fourni) et non d'une
comptabilité interne qu'Oberkampf et ses collaborateu rs
tiraient toutes les informations nécessaires à la prise de
décision.

Le système comptable d'Oberkampf s'appuyait sur quelques

grands principes d'une part, et, jusqu'en 1790, sur la
compétence professionne lle de Madame de Maraise d'autre part. A
partir de 1767, les associés "recrutent" une comptable
expérimentée en la personne de Marie-Catheri ne-Renée Darce!,
fille d'un négociant Rouennais, et devenue à partir de cette
 98

date Madame de Maraise. Oberkampf parle d'elle, une trentaine

d'années après, dans ces termes

"Il (de Maraise) a trouvé en elle tout ce dont i l avait besoin pour
s'occuper des écritures, qu'il a fallu recommencer depuis leur
origine, pour établir des comptes en partie double, et débrouiller par
là tous les comptes (d'intérêt) ... Je la crois d'une probité à toute
épreuve." 10

On voit là l'intérêt de la partie double comme technique de

preuve, liée à l'existence de sociétés, et donc à la nécessité
de reddition de comptes et de calcul de la part d'intérêt de
chacun. A contrario, on s'aperçoit que son usage était loin
d'être systématique.

On percevait déjà à cette époque la nécessité d'observer

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

une certaine permanence des méthodes dans un grand cahier

sans couverture, daté de 1797 (frimaire an 6) et intitulé
"marche à tenir pour faire l'inventaire des toiles de la Manufacture" 1 1 ,
on trouve la remarque suivante :

"Le but d'un inventaire est de connaître la situation du fonds de la

Manufacture, les bénéfices et les pertes en plus ou en moins et qui
dépendent de l'estimation de ce qui s'y trouve. I 1 est donc bien
nécessaire de faire tous les ans avec une méthode égale suivant les
prix communs auxquels reviennent chaque espèce de toiles qui font le
fonds principal de l'établissement."

Une telle citation appelle en outre deux remarques :

1 - la nécessité de calculer des prix de revient découle du

besoin d'établissement de l'inventaire et en particulier de la
nécessaire valorisation des stocks de produits finis; ces
derniers ne peuvent figurer au prix de vente car on risque de
compter des bénéfices qui ne sont pas encore réalisés; ils ne
peuvent non plus figurer pour la seule valeur des matières qui
les composent, tant le travail fourni pour les produire vient
modifier leur valeur.

2 - Oberkampf parle "des prix communs auxquelles reviennent chaque

espèce de toiles"; plusieurs prix de revient étaient donc
calculés; nous n'avons cependant trouvé de trace que d'un seul.

10 cité par Chassagne p.75 (41AQ 3)

11 41AQ 8
 99

Dans le même document, Oberkampf explique le bien-fondé de

la prudence

"il est impossible de faire cette opération ( 1 1 inventaire) juste de

par les nombreux articles et les di verses genres qui s •y trouvent et
parce qu•on ne sait pas à quel prix on vendra la marchandise . Il faut
surtout éviter de se flatter et faire paraître des bénéfices qui
n •existent pas. I 1 faut mettre les prix des toiles plutôt à 5% au
dessous de leur juste valeur par rapport aux avaries et à ceux qui
sont manquants. "

Nous trouvons une autre expression de cette règle dans une

lettre de Mme de Maraise à Oberkampf 12 datant vraisembla blement
de 1779 :

"Je crois les 3.13 .1 suivant le calcul de Paris trop haut, et les 45
(2.05) de Jouy trop bas. Mais dans tous les cas il est beaucoup plus
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

raisonnable d •apprécier au-dessous qu • au dessus. C • est la règle de

tous les inventaires ."

Oberkampf note sa réponse sur la même feuille: 11

Concluez sur
2.15 11

Si 1• on s • attarde un peu sur la personnal ité de Mme de

Maraise, telle que S. Chassagne la décrit, on apprend que :

"ses maternités rapprochées ne !•empêchent pas d 1 être au bureau et de

veiller au grain, flanquée de 1• infatigable Bigorne, caissier, chef
comptable et lecteur assidu du "Parfait Négociant" de J. Savary.
Enceinte de huit mois, elle passe la nuit de la Saint-Sylve stre 1776 à
terminer les comptes et à répondre au courrier jusqu•à deux heures du
matin, pour ensuite souhaiter la bonne année à Bigorne, 11 la caisse
bien balancée 11 , et enfin aller se coucher.,.

Dans une de ses lettres à Oberkampf 1 3 , nous avons trouvé

d•autres éléments de preuve concernan t son attacheme nt à une
comptabil ité bien tenue: (nous soulignon s)

"Voilà enfin cher assoc1e la récapitulat ion de 1• inventaire de 1777

balancé juste et divers comptes. J•ai eu toutes les peines à retrouver
les erreurs des trois années passées et à refaire toutes les
additions. Si vous partagez un peu de la satisfaction pour ne pas dire
de la j oie gue cause une balance d 1 inventaire trouvée just e , vous me
pardonnerez d 1 être aussi s tri cte et vous ne me trouverez pas
minutieuse si vous réfléchisse z combien la plus scrupuleuse précision
est nécessaire pour parvenir à cette balance qu•un seul denier
d •erreur dans 1• année fait manquer. 11

12 41AQ 3
13 41AQ 9. Lettre datée d" 3 avril 1778.
 100

Une telle minutie ne devait cependant pas lui permettre de

venir à bout de toutes les erreurs, et surtout des plus
anciennes , puisqu'ap rès avoir récapitulé tous les bénéfices
annuels de 1762 à 1777, et y avoir ajouté le capital de départ,
elle n'arrive pas à retrouver , loin s'en faut, le montant du
capital au 31.12.177 7, (quatre millions de livres environ).
Le contenu, la présentat ion et la dénominat ion des
inventaire s 14
a varié au cours des années : on trouve en 1762
et 1763 des "bilans de sortie" dont les postes de l'actif
figurent à droite et ceux du passif à gauche. On trouve dans
l'inventa ire de 1814 les biens personnel s de C. P. Oberkampf
côtoyant ceux de l'entrepri se propremen t dite. Les termes
d'Actif et de Passif n'apparai ssent qu'à partir du bilan au
31.12.177 1. A partir de l'inventa ire de 1775 apparaît le détail
du calcul du résultat.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Bilan de sortie de 1762

DOIT AVOIR
Compte de fonds 75 000 Heubles et ustensiles 8 021
Dépôts 6 300 Harchandise s générales 91 303
Bénéfice 44 105 Caisse 26 081
125 405 125 405

Ce bilan, établi par Levasseur , a été dénoncé par Oberkampf

et de Maraise pour ce qui concerne les montants. Nous disposons
également de celui au 31.12.63 :

Bilan de sortie de 1763

DOIT AVOIR
Compte de fonds 75 000 Caisse 6 479
Dépôts 32 093 Meubles et ustensiles 6 160
Intérêts à payer 865 Créances diverses 141 110
Dettes 31 453 Marchandise s générales 109 446
Bénéfice 123 784

263 195 263 195

Au 31.12.176 8, on voit apparaître le détail des actifs

fixes : Bâtiments , ustensile s, meubles, chevaux et voitures;

14 tous les inventaires ci-dessous provie:~ent de flAQ 9

 101

cependant leur montant total ne représente que 14% du total

formé par les marchandi ses et les-créanc es.

Bilan Au 31.12 1771

ACTIF PASSIF
Créances 863 859 Dettes (détail) 370 950
Marchandise s + 878 563 Ancienne société 943 548
1 742 422 1 314 498
Dettes passives - 1 314 498
427 924
Meubles & bâtiments + 65 040
492 954
Débiteurs mauvais + 19 367
Capital 512 331
Celui au 31.12. 70 - 230 005
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Bénéfice de 1771 282 326

Reprenant une présentati on proche de la précédent e,

l'inventa ire au 31.12.1784 donne quelques détails
supplémen taires :
Bilan Au 31.12 1784
ACTIF PASSIF
Créances,
Marchandise s,
Caisse 6 071 207 (Détail des dettes)
Dettes passives - 1 170 739
Reste 4 900 46
Meubles & immeubles 405 971
NOTA
Somme totale de
notre actif 5 306 438
A quoi il convient d'ajouter
ce qui suit pour balance: lnmeubles en 1783: 386 125
Augmentation en 1784: 19 846
Créances douteuses 459 470
Total ci-contre 405 971
Montant de notre capital 5 765 908 Estimation 15 213 000
Capital au 31.12.83 5 186 686
Réduction, (comme en 1783 192 971
Bénéfice 1784 579 222 malgré l'augmentat ion d'iceux)

12 effets douteux et mauvais 16 012

Somme totale à déduire 208 983

du bon actif

15 le même 1ontant depuis 1779

 102

Les amortissem ents et provision s pour créances douteuses

sont donc estimés de façon extra-com ptable, sans aucune
incidence sur le bénéfice ni sur le calcul des coûts. Le
montant de 192 971 F représente la dépréciati on cumulée des
immeubles et ne peut donc être rapproché du bénéfice de
l'exercice . Nous n'avons pas trouvé de justificat ion du montant
de 213 000 F pour l'évaluati on des immobilis ations. La partie
droite du tableau (hormis le détail des dettes) est une sorte
de hors bilan destiné à redresser les valeurs comptables des
immeubles . Mais le plus épineux des problèmes consiste à
évaluer les stocks de marchandi ses; dans une note non datée 1 6
mais portant sur les données de l'exercice 1786, on peut lire:

"Les marchandise s vendues reviennent prix commun à 4. 05." et 3i4

l'aune, celles restantes à l'inventair e qu'à 2.19 .1 et 19/48 l'aune,
ce qui suppose un bénéfice de 2.06.2 et 17/48 l'aune. Ce compte n'est
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

pas juste vu que les marchandise s vendues sont finies et que celles
restantes sont, pour la plus grande partie, blanches et à finir."

Aucun remède n'est proposé; la valorisati on des produits

en-cours n'est pas encore à l'ordre du jour ! La valorisati on
du stock final semble donc être le problème le plus épineux
auquel Oberkampf a dû faire face en l'absence d'un système
complet de calcul des coûts. Le stock final de toiles
représent ait une partie importante des achats de l'année (plus
de 50%). Ce stock final était composite : il comportai t des
toiles blanches et d'autres ayant déjà subi quelques
transform ations. Tout ce passe comme si l'on avait agrégé les
stocks de matières premières , ceux de produits en cours et des
produits finis en leur attribuan t une valeur unitaire commune
estimée. Le calcul d'un résultat d'après les achats et les
ventes de 1774 nous fournit un exemple de ces difficulté s 1 7 :

Achats, et restant de 1773

59 899 pièces et 727 coupons coûtant tous frais co~pris 2 694 734
restent 35 845 pièces, soit~ 787,5 aunes estimées 2.05 l'une 1 443 911
Vendu 24 054 pièces et 727 coupons pour leur valeur réelle de 1 250 823
bénéfice de 1774 (environ 21,5%) 269 011

Total de la vente déduction faite àes repri: 1 Sl9 834

16 41AQ 9
li 41 AQ 8. Ensemble de feuilles épinglées .
 103

Ventes de 1774

24 704 pièces et 732 coupons 1 556 348

Repris 650 pièces et 5 coupons à déduire 37 582
Reste 24 054 pièces et 727 coupons 1 518 766
Pour rabais divers obtenus 1 068
Total de la vente déduction faite des repris 1 519 834
Si l'on rajoute 170 026 627 787,5*(2.11.6 - 2.06.0) po~r sous évaluation
au bénéfice 269 011 de l' i:wentaire
On a 439 037 (environ 35%)
Le coût "tous frais compris" des pièces et coupons inclut :

Achats de marchandises + Drogues consommées

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

+ Frais de manutention t Autres dépenses

Un tel documen t est tout à fait signific atif des

approxim ations du calcul du résultat une augment ation de 12%
du prix uni taire ayant permis de valorise r le stock final
entraîne une augment ation de 158% d'un bénéfice qui était déjà
Join d'être négligea ble ! Tout aussi intéress ant est le calcul
de pourcen tages, relative ment rare pour l'époque . On comprend
alors le caractèr e approxim atif du résultat obtenu en 1786 à
partir du compte "Marcha ndises Général es".

DEBIT Marchan dises Générale s (1786) CREDIT

Achats et voitures 3 157 181 Ventes
Frais 442 889 (pièces et coupons) 2 173 415
Bénéfice sur la vente 633 981
Bénéfices sur changes,
retards, emballage s,
cordes et ficelles 1 005
Reste suivant
inventair e 2 059 631
4 234 051 4 234 051
 104

Au travers de telles difficu ltés, on s'aperço it de

l'imbric ation de tous les problème s comptab les; l'approx imation
du calcul des coûts rend incertai ne la valorisa tion des stocks
et obèrent la fidélité de l'image de l'entrep rise que
constitu ent l'invent aire et le compte de pertes et profits. La
comptab ilité de l'entrep rise est donc bien un ensemble
d'éléme nts interdép endants et finalisé ; Oberkam pf n'a pas fait
franchir à son système d'inform ation un pas supplém entaire en
intégran t le calcul des coûts dans les comptes et en calculan t
des coûts par stade ou par command e. Il serait bien sûr abusif
d'y voir la seule raison des déboires qui suivront les années
1810. Il n'empêch e que le décalage était certain entre les
besoins d'inform ation d'une entrepri se industr ielle de plus de
1000 salariés et un système comptab le quasime nt inchangé depuis
1767.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Le calcul du prix de revient est un grand souci pour

Oberkam pf et Mme de Maraise comme en témoigne leur
correspo ndance •
1 8
Il semblen t d'ailleu rs conscien ts de la
difficu lté d'établ ir un calcul parfaite ment fiable en raison de
la difficu lté de mesurer les toiles avec précisio n. Dans une
lettre de 1779 déjà citée, Mme de Maraise indique qu'il serait
indispen sable, pour éviter de se tromper, d'avoir l' aunage
total pour chaque facture et de le porter en compte, en
pratiqua nt de même pour les ventes. Une remarque d'Oberka mpf
figuran t sur la même feuille indique :

"mais malgré cela la balance des aunages ne pourra jamais s'établir

juste par le changemen t de l' aunage des toiles qui s'allonge nt et se
raccourci ssent."

Le calcul des prix de revient est réalisé de manière

extra-co mptable ; nous avons vu qu'en 1797 il était question de
prix de revient par type de toiles, mais nous n'avons trouvé
qu'un calcul de prix de revient unique en 1784, calcul que nous
transcri vons ci-après : (les montants sont en livres tournois et
arrondis à l'unité)

13 41AQ 3
 105

au 31 décembre 1784
CALCUL adopté pour connaître le prix auquel revient 1'aune de marchandise, savoir:

69 501 pièces 21 coupons aunant 1 271 608, montant y compris voiture, etc •.. 3 376 283
ôter 708 2 59 483
reste 58 793 19 Il
1 271 608 tant de 1783 qu'achetées en 1784 3 316 BOO
ôter ~0 179 19 Il
769 916 restant au 31.12.83 2 214 423
reste 28 614 0 501 692 des achats de 1784 1 102 377

Aguai il faut ajouter les frais suivants, savoir :

Drogues, pour celles employées à la fabrication de toiles 95 484

Cdsine de Jouy 12 499
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Frais de co1merce 10 952

Chevaux, harnais et voitures 7 989
Frais de manutention 251 537
Rabais et raccourts 263
- Ch:nges et retards è déduire - 7 674
371 050
+ Prix àes toiles, tant de 1783 qu'achetées en 1784 3 316 800
soit 1 271 608 aunes pour 3 687 850
c'est à 2.18.0 1/32 l'aune, prix commun
(2 livres, 18 sols et 1/32 de denier)

Les archives ont conservé la trace d'une série de huit

calculs similaires du 31.12. 82 au 31.12.89. La méthode
appliquée semble constante ; cependant , au 31.12.83, on trouve
la remarque suivante, après que le prix de revient à l'aune ait
été établi à 3 livres et 2 deniers 1/32

"Nota: les 769 916 aunes restantes sur l'inventaire au 31.12. 83 ont
été comptées à 2 livres 17 sols et 6 deniers, par ordre de
Mr Oberkampf."

On retrouve la réduction de 5% pour raison de prudence qui

a été évoquée plus haut. Les parts respective s des différente s
composant es des prix de revient sont à peu près stables sur les
cinq séries de chiffres dont nous disposons et permetten t
d'établir ainsi les proportion s approxima tives

Toiles blanches 90 %
Main-d'oe uvre 7 %
Drogues 3 %
 106

Les prix de revient unitaires ne varient d'ailleurs que

très peu :

1782 3. 1.0 et 7/24

1783 3. 0.2 et 1/31
1784 2.18.0 et 1/32
1785 2.19.9 et 1/2
1786 2.19.1 et 19/48
1787 2.18.0 et 26/49
1788 2.19.11 et 4/7
1789 2.17.11 et 46/63 2.13.6 et 1/6
1790 2.13.6 et 2/3

Dans un autre document inti tu1é "Brouillon d'inventaire"

nous avons trouvé l'indication de valeurs pour 1789 et 1790. Ce
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

sont les chiffres de la colonne de droite ci-dessus; nous

n'avons pas d'indication concernant la nouvelle méthode de
calcul. Il faut cependant remarquer que la séparation entre
Oberkampf et le cher associé (et donc de son épouse) est
intervenue en 1790 et a peut-être influé sur les méthodes
d'évaluation .

Ces prix de revient de l'aune de toile étaient accompagnés,

comme · nous l'avons vu précédemment , de l'évaluation ou de la
constatation des coûts des différents travaux réalisés par les
ouvriers et les contremaître s.

Pour conclure sur le système d'information comptable, nous

constatons qu'il ne s'agissait pas d'un système achevé de
contrôle de gestion; s'il avait fonctionné convenableme nt
pendant toute la période où les affaires étaient florissantes,
il n'avait pas permis, en revanche, de surmonter les graves
difficultés qui s'étaient révélées à partir de 1806 et des
début d'une intégration industrielle .
 107

Section 4 - L'imprimerie de Martin-Sylve stre BOULARD

Martin-Sylve stre BOULARD, imprimeur et libraire, a publié

en 1791 un "Manuel de 1' imprimeur" dans lequel il expose deux
types de calculs nécessaires à l'imprimeur qui voudrait
s'établir : un calcul de coût et un autre concernant la mise de
fonds indispensable au dépa~t et la rentabilité de son
établissemen t. A aucun moment il n'est fait allusion au système
de tenue des comptes. Le livre possède un sous-titre, figurant
sur la page de garde :

"Ouvrage utile à tous ceux qui veulent connaitre le détail des

ustensiles, des prix de la manutention de cet art intéressant et à
quiconque veut lever une imprimerie."
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Pourquoi un tel livre ? et pourquoi à ce moment ? L'auteur

répond dès la première page

"Le nombre des imprimeurs de la capitale était invariablement fixé à

36 et ce dès l'année 1686. Et depuis ce moment, ni le besoin ni le
progrès des lumières occasionné, ni l'accroissement de la ville dont
la population et l'étendue étaient augmentés de plus du tiers
n'avaient pu faire consentir le corps des imprimeurs à ce qu'on leur
adjoignît un seul collègue. L'ouvrage qui affluait chez eux au-delà de
ce qu'ils pouvaient en faire, les réclamations continuelles des
savants les plus distingués obligés d'envoyer chez l'étranger les
chef-d' oeuvre à l'impression," etc ...

Toutes les règlementatio ns de l'ancien régime sont très

vivement critiquées; Boulard stigmatise la collusion existant
entre les imprimeurs en place et les fonctionnaire s qui tirent
de gros avantages de la protection qu'ils offrent aux
imprimeurs. Il se peut que les arrière-pensé es politiques aient
conduit Boulard à noircir le tableau de l'ancien régime; le ton
très serein du reste de l ' ouvrage laisse cependant à penser
qu'il s'agit avant tout d'un professionne l compétent. Si la
libéralisatio n des affaires et le développemen t de situations
de concurrence ont constitué de puissants encouragemen ts à
réaliser des calculs de prix de revient et de rentabilité,
comme nous le constaterons dans de grandes entreprises au début
du siècle suivant, il apparaît cependant que la capacité à
réaliser de tels calculs existait déjà en cette fin de siècle;
les inspecteurs des manufactures (et le bon sens) en avaient
été les vecteurs efficaces. La nouveauté viendra de
l'intégration de ce calcul dans le système comptable.
 108

Pour le calcul des coüts, Boulard propose une méthode et

quelques recommand ations. Il ne s'agit en aucun cas d'une
théorie générale, mais plutôt d'un témoignage : à l'aube de
l'élargiss ement prévisible de la profession , l'homme de l'art
tente de transmett re son expérienc e.

Le plus important des coüts est celui de la main-d'oeu vre;

il convient donc de lui accorder toute l'attentio n voulue; mais
il est presque impossible de fixer un montant invariable pour
le prix des ouvrages en général. On ne peut parler que par
approxima tion et le même objet, avec les mêmes caractères , pour
la même justificat ion peut se payer plus ou moins cher en
raison de considéra tions particuliè res que la prudence seule
peut apprécier . L'auteur ne fournira donc que des valeurs
obtenues dans des condition s normales d'exploita tion.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Il y a deux façons de payer les ouvriers : ou à la journée,

ce qu'on appelle en conscienc e, ou à la tâche, ce qu'on appelle
aux pièces. Le choix se fera d'un commun accord avec l'ouvrier
concerné, en tenant compte d'une estimation préalable et
négociée du temps à consacrer à chaque ouvrage. Les méthodes de
calcul s'appuien t bien sûr sur une descriptio n minutieuse du
processus de production (p. 61 & 62) :

"Il est bon avant tout de remarquer que le prix se fait ou en pages ou
en paquets. Le prix "en page" s'augmente en moyenne d'un sixième de
manière qu'un ouvrage qui se paye en paquet 10 livres 10 sols en vaut
12 pour celui qui met en page. L • un et l'autre sont obligés aux deux
corrections ... Voici les prix de la mise en page comprise:

Le Gros Romain se paye 4.10 à 5

Le Saint Augustin 6 7
Le Cicéro 10 13
La philosophie 14 15
Le Petit Romain 18 20
Le Petit Texte 40 45
La Nompareille 70 75

Pour les ouvrages qui ne se font point en pages, tels que les
affiches, tableaux, états, etc ... , les bilboquets 1 , comme quittances,
lettres et billets, on ne peut en indiquer aucune règle pour en faire
les prix, il faut les faire composer par l'homme de conscience. "

De quoi dépend le bénéfice que doit faire tout marchand en

général et le fabricant en particulie r ? (p.70)

1 Petit ouvrage tel q'affiche, lettre de faire-part, carte de visite

 109

"Il doit être proportio nné aux frais que nécessite nt son commerce, aux
risques qu'il courre, enfin aux hasards qui peuvent rendre nulles les
combinais ons les mieux faites i l est sujet aux saisons mortes,
aux non-valeu rs, à l'infidél ité, à une consommation prodigieu se de
papier qui se perd, à celle du bois et de la chandelle , à des
réparatio ns continuel les et coûteuses des instrumen ts de fabricatio n;
au dépérisse ment journalie r des caractère s, et surtout aux abus de
confiance auxquels i l est physiquem ent impossibl e de parer et dont
l'honnête té seule des ouvriers peut mettre à l'abri."

Pour mieux fixer les idées, il vaut toujours mieux prendre

un exemple (p.71)

"Voici la marche à peu près que l'on doit suivre dans les cas
ordinaire s c'est-à-d ire en prenant pour exemple une feuille. Tel est
mon raisonnem ent on me demande une feuille in 8° en Cicéro
interlign é tiré à mille exemplair es; la rame de papier est composée de
500 feuilles, i l en faut donc deux rames pour un mille; le papier
coûte douze livre la rame. Pour les 2 rames
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

24 t
La feuille me coûte de compositi on,
compris les épreuves et les correctio ns : 14 t
Le tirage de 1000 exemplair es produit deux mille à 4 livres 8 f.
Total 46 t
Il est d'expérie nce gue l'on peut rajouter à ce produit cinq sols pour
livre et pour les étoffes et un sol pour bénéfice, ce qui fait 6 sols
ce qui donne 13. Je dois en ajoutant ces deux sommes l'une à l'autre
fait payer la feuille 59 livres. En plus de ce prix, i l faut tenir
compte du fait que la rame ne contient pas toujours vingt mains; il
peut arriver gu' il en manque une; il faut la remplacer . Deuxièmement,
on ajou te ordinairem e:J.t gu' une main par mille c'est ce qu'on appelle
les mains de passe; on n'en paye pas le tirage à l'ouvrier mais enfin
le papier a son prix et celà diminue d'autant le bénéfice. " (nous
soulignon s).

L'invest issemen t nécessa ire est calculé dans le chapitre 9,

qui s'inti tu le : "dépenses à faire pour lever une imprimeri e"; I 1 a
fait l'objet d'un article citant de nombreux passages . 2

"Après avoir déno.rnmé tous les ustensile s qui entrent dans la

compositi on d' \.LTJ.e imprimeri e, après en avoir donné la descriptio n et
l'usage, il res~e à indiquer les quantités nécessair es de chaque objet
et les prix qu'il coûte. Celà fixera l'opinion de ceux qui avaient une
opinion exagérée des frais que cet établissem ent entraine et retiendra
ceux qui, par une raison contraire seront tentés de risquer avec des
fonds insuffisa nts une entrepris e dont ils seraient bientôt forcés de
se défaire à une perte considéra ble. Je prendrai pour base une
imprimeri e composée de deux presses seulement comme plus à la portée
de tout le monde; je suppose encore que l'établiss ement proposé est
destiné à travaille r pour le public; dans le cas où i l ne le serait
pas, je ferai également un autre calcul satisfais ant." (p.80)

2 McMURTRIE Douglas cra-,-:Jrd "The Cast Finëing System of a French Prin ter i:! the XVIII th Century", The Conde
Nast Press, Greenl(ich, ·:onnecti ::.rt, 1923.
 110

200 livres de Gros Canon (44 points) à 16 sous 160

300 livres de Petit Canon (28 points) à 18 sous 270
400 livres de Petit Paragon (20 points) ou Gros Romain (18 points) à 22 sous 440
600 livres de Saint-Augustin (14 points) à 24 sous 780
1000 livres de Cicéro (12 points) à 30 sous 1 500
600 livres de Petit Romain (10 points) à 40 sous 1 200
300 livres de Petit Texte (8 points) à 3 livres 900
Vignettes, 36 livres à 40 sous 72
Décorations, fleurons, petites pièces 50
Capitales en double hauteur (majuscules) lOO livres ~ un prix moyen de 25 sous 125
Doubles filets, simples filets et filets anglais. 50 livres à 40 sous 100
Plomb. 300 livres à 20 sous 300
20 paires de casses à 6 livres 120
5 encadrements avec étagères pour les c~sses 100
Dix paires de châssis in octave à 20 li<res 200
Quatre paires de châssis in folio ~ 18 livres 72
12 châssis de tailles variées, comptés à 7 livres 1'un 84
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Cales en bois 72
Coins et batonnets 30
Galets 80
Deux pierres d'impression, d'u~e capacité d'une feuille chacune, sans règle 100
Deux presses normales, de 500 livres ch~cune 1 •}00
Marbres, peaux de balles, tympans, etc ... 90
Deux cadres pour les presses, à 9 livres chacun 18
Quatre couvertutres, à 12 livres chaque 48
Encre, 8 livres pesant, à 32 sous 12. 16
Tissu, 16 livres pesant à 36 sous 28.16
Autres équipements 18
Quatre paire d'ais à tremper, à 10 livres 40
Batonnets de séchage 21
Autres planches à mouiller 24 .00
8 235.12

Le coût d'une imprimerie avec deux presses est donc de 8255.12 livres.
A ceci il faut ajouter environ 400 livres pour le coût du transport,
de l'installati on, pour le paiement du serrurier et du menuisier, et
pour couvrir les coûts .de plusieurs articles que j'aurais pu évaluer
trop faiblement. . Cel à ppurrai t monter le total des déboursés entre
8600 et 8700 livres."

Boulard note ensuite qu'il n'est pas nécessaire de

renouvele r certains des équipemen ts de départ tant que
l'activité de l'imprime rie ne dépasse pas un certain niveau. Si
1 'on double ou triple le nombre de presses, il ne suffit que
d'augment er d'un tiers le nombre de caractère de
Saint-Aug ustin, Cicéro et Petit Texte. Une dépense
supplémen taire de 1 200 livres pourrait, par conséquen t,
permettre l'exploita tion de cinq ou six presses.

Une fois l'investiss ement de départ réalisé, il ne reste

que le coût de la maintenan ce, qui peut être évalué à 1/6 du
coût de l'investiss ement 3 • Une telle provision suffirait même

3 Il s'agit d'un embryo~ de calcul d'aœortissement

 111

dans les années où les caractère s devraient être entièreme nt

remplacés , ce qui n'intervie nt qu'à des intervalle s
relativem ent éloignés. Dans les autres années, la dépréciati on
n'excéder ait pas 1/12 de l'investis sement, si l'équipem ent est
bien entretenu .

Le chapitre 10 traite du coüt de l'exploita tion et

s ' inti tu le : "Dépense de deux presses pendant trois mois" . La
justificat ion de ce délai est la suivante

"On peut assurer hardiment que celui qui a pu subir toute la dépense
d'une imprimerie pendant trois mois, tiendra autant qu'il le voudra
parce que pendant cet espace, il a établi son crédit; et que les
rentrées sur lesquelles i l a le droit de compter unies au bénéfice
qu'il espère lui font un capital suffisant pour parer à tous les
événements. D'après ces hypothèses, voici comment je calcule :

Deux employés, travaillant assiduement à une presse, rendent par jour

3 000 de tirage, ce qui fait une feuille tirée à 1 500 exemplaires ;
les deux presses donneront 6 000 ou deux feuilles. Pour entretenir ces
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

deux presses, en Cicéro interligné ,il faut cinq ouvriers à la place

... En récapitulan t, je dit:
Composition de deux feuilles à 14 livres 28
6 000 tirages à raison de 3000 par feuille à 4 livres 24
6 rames de papier, 3 rames/feuil le à 12 livres la rame 72
Total de la dépense par jour 124
Je suppose le mois de 24 jours de travail, en déduisant les fêtes et
dimanches; pour trois mois 124 f * 24 * 3 = 8 928 f
Salaire du Prote 4 , à 200 livres par mois 600
Pour étoffes, c ' est-à-dire bois, chandelles,
peaux de balles, encre, etc ... 120
Pour trois mois de loyer, en l'évaluant à 400 livres par année 100
Total de la dépense des trois mois 9 748
Je fais comme on le voit, mon hypothèse la plus rigoureuse possible,
puisque je suppose

1 -Que l'on a pas fait un seul ouvrage

2 - Qu'il n'est pas rentré un seul intérêt sur tous les ouvrages
pendant ces trois mois.
3 -Je prends pour base l'hiver, pendant lequel les frais de bois et
de chandelles sont considérabl es.
4 - Je ne parle pas de l'ouvrage que le Prote a dû faire.
5 Enfin je passe sous silence les apprentis qui, quand bien même ils
auraient été pris sans aucune connaissanc e, auront pu en acquérir
suffisammen t dans cet espace pour être de quelque utilité.

Voyons actuellemen t quel serait l'ouvrage qu'aurait produit ces

déboursés: j'ai avancé que les ouvriers doivent rendre par jour deux
feuilles; j'ai porté le mois à 24 jours; j'ai donc 48 feuilles par
mois et 144 pour trois mois. A 29 feuilles par volume , j'aurai cinq
volumes in octavo de 464 pages chacun. En tout 7 500 volumes à
1 500 exemplaires par volume. Un ouvrage de cette force se vend
ordinaireme nt de 4 livres et 10 sous à 5 livres. Je ne le porter;:ü
qu'à 4 livres le volume et je trouve que 7 500 volumes à 4 livres

4 sorte àe contremaître
 112

valent 30 000 livres. Ce calcul n'est pas exagere comme il est facile
de le voir, mais il est susceptible de beaucoup de considératio ns.

1 - On ne peut pas compter mathématiquement sur 7 500 volumes, il

faudrait pour celà abandonner au moins une main de passe par
feuille, ce qui serait une dépense.
2 - Ces exemplaires de 1' ouvrage ne se vendent pas sur le champ et
l'attente entraîne des frais de magasin.
3 - Il faut défalquer ceux de brochure, de transport, etc.
4 - Il ne faut pas espérer que tous les volumes se vendront. Celà est
possible, mais il faut mettre les choses au plus bas et ne tabler
que sur la vente de moitié.
5 - Il faut supposer les frais d'achat du manuscrit, qu'on peut
évaluer au moins à 300 livres par volume, ce qui fait une somme de
1 500 livres.
Mais en ne comptant que sur la vente de la ooi tié, il ne resterait
toujours d'une part 15 000 E
et de l'autre 432 rames de papier
à vendre à l'épicier 4 livres par rame 1 728
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Soit 16 728 16 728

Sur lesquels il faut défalquer d'une part,
pour déboursés de fabrique 9 748
de l'autre, pour le manuscrit 1 500
Total 11 428 11 428
I l resterait de profit sur les cinq volumes 5 480
On voit, par ce calcul, que j'ai de quoi parer aux objections
qu'on pourrait tirer des comptes moins bons que ceux que je suppose et
qu'à moins de croire que l'entrepris e que l'on a faite est folle et
loin - de toute prudence, i l reste pour trois mois une somme égale à
plus de la moitié des déboursés pour établir l'imprimerie puisqu'il ne
s'élève qu'à 8 500 livres. Je dois cependant à la vérité de d'ajouter
que j'ai supposé:

1 - Les ouvriers occupés pendant tous les :fouers du mois sans en

excepter un seul, ce qui est bien difficile.
2 -Que l'ouvrage ne manquera jamais et qu'il n'arriverai t aucun
accident coûteux.
3 - Je n'ai pas compté le 1/6 de déchets dans les ustensiles ce qui
donne pour les articles 1 250 livres sur le prix d'achat parce que
j'ai déjà compté les étoffes à 120 livres.

Il résulte de tout ce que j'ai dis ci-dessus qu'un homme prudent

doit pouvoir disposer de 18 à 20 000 livres pour établir une
entreprise telle que je l'ai indiquée; qu'avec 6 000 livres de plus il
pourrait doubler son opération sans corrir d'autres risques que ceux
que j'ai indiqué. Mais comme tout le monde ne peut pas disposer d'une
somme aussi considérabl e que d'ailleurs une société de gens de lettres
ou un journaliste qui n'a besoin presque que d'une espèce de
caractères pour faire sa besogne pourrait être découragé par ce
calcul, je vais donner les détails nécessaires pour la formation d'une
imprimerie de ce genre

Suit un autre calcul fondé sur la deuxième hypothèse .

 113

Si l'on veut résumer les concepts mis en oeuvre dans ces

calculs, on a :

Les composant es des coûts de revient :

Le prix de la main-d'oe uvre, des matières premières , des

ustensile s et du petit matériel.
L'usure (amortisse ment du gros matériel)

Pour réaliser ces calculs, on analyse soigneusem ent

les étapes du processus de production

la durée du cycle d'exploita tion (trois mois)
les condition s normales d'exploita tion.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

On remarque également que toutes les charges ne sont pas

proportio nnelles : il est donc possible de mettre en regard le
montant de l'investiss ement supplémen taire limité qui permet de
doubler ou tripler le volume de production ; en outre, le
bénéfice estimé est rapporté à la mise initiale (le profit est
supérieur à la moitié des déboursés ).

Les condition s particuliè res du calcul réalisé sont

nettement précisées ; il est donc aisé de procéder à toute autre
simulation par simple modificat ion d'une des données de base.

Enfin, on fait preuve de la plus grande prudence dans

toutes les évaluatio ns, afin d'annonce r le montant minimum du
fonds de roulement nécessair e.

Tous les éléments du calcul des coûts de revient sont donc

en place; il ne reste plus qu'à créer le système d'informa tion
capable de contrôler le processus .
 114

Section 5 - Les forges d'Oberbrück (1738-1745)

§1 - Le site

Selon le Baron de Dietrich 1 , la "traite des mines" est

mentionnée dans la vallée de Masevaux 2 depuis 1578, comme en
font foi les lettres-paten tes accordées par le Souverain en
cette même année. Un ouvrage beaucoup plus récent 3 indique que
les mines de la vallée étaient exploitées depuis le XIVème
siècle. Pendant la guerre de Trente ans (1618-1648), ces usines
tombèrent en ruine. En 1681, la seigneurie de Masevaux fut
achetée aux Függer 4 par Conrad de Rosen; trois ans plus tard,
le Maréchal de Rosen la vendit à son gendre, le Comte
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Frédéric-Nic olas de Rothembourg qui introduisit l'industrie

métallurgiqu e dans la vallée. Au mois de Juin 1686, le Roi
remit au sire de Rothembourg des lettres-paten tes lui
permettant d'établir une forge à fer et un fourneau dans la
seigneurie de Madmünster ou Masevaux, et d'y faire chercher et
creuser la mine.

"La forge d' Oberbrück est à trois mille toises NO de

Masevaux, paroisse de Séven: elle fait partie des
possessions connues sous le nom de terre de Masevaux, que
Madame la Marquise de Rosen a offert en fief au Roi, en
1721, et qui avant cette époque étaient allodiales 5 • Les ateliers de
cette usine, sont une grande forge à trois feux, avec ses halles à
charbon, un magasin et autres bâtimens relatifs à la fabrication du
fer; deux martinets, une rnaréchallerie et un boccard pour piler les
crasses; des logemens pour quinze ouvriers, une grande maison pour les
directeurs et commis, avec granges, écuries, prés, etc ... " (p.94)

"Les fers de la forge seigneuriale d 'Oberbrück sont employés pour la

plus grande partie à la Manufacture de Fer-Blanc de Wegscheid, située
à deux mille cinq cents toises N.O. de Masevaux, paroisse de Séven.
Cette Manufacture a été bâtie en 1718, et appartient à Madame la
Marquise de Ros en; elle est la première qui a été construite en
France. A cette considération, le Roi lui a accordé en 1720 des
privilèges qui affranchissent ses fers des droits d'entrée dans les

1 Nous tirons nos informations du livre publié par le Baron de Dietrich en 1786: ,Description des gîtes de
minerai de la haute et basse-Alsace", réédité en 19B5 par Champio::-Slatkine ~ Genève. pp. 90-101. La
description de la forge et de la ferblanterie ne coïr.cide pas parfêitement avec l'image qu'en donnaient
les comptes que nous avons eKaminés; ce qui est nor1.al, compte tt:'lu d'un dfcalage d'une cinquantaine
d'an:~ées.
2 Le village se situe à 15 km au Sud-Ouest de Thann. Oberbrück est à 6 !1 au Nord-)~est de MasevauK.
3 "Histoire de l'industrie dans la vallée de MasevauK" Mulhouse-Dornach 1952.
4 Ces derniers la possédaient depuis 1618.
5 de Alleu: propriété héréditaire et eKempte de toute redevance. ~e relev2:t d'aucun seigneur, par
opposition au fief.
 115

cinq grosses fermes, et lui accordent différent es immunités ; les

lettres-p atentes, obtenues à ce sujet, furent enregistr ées en la Cour
des aides de Paris le 15 juillet 1722 ... "

Le renouve llement de ces lettres intervin t par trois fois

en 1740, 1759 et 1782. Cependa nt, la gestion de la forge
d' Oberbrüc k et de la ferblan terie furent confié au seigneur
d'Anthès 6 , à qui le Comte de Rothemb ourg afferma le droit
d'explo itation.

Le livre du Baron de Dietrich , en plus de la descript ion

des usines, contien t de précieus es indicati ons sur les soucis
de calcul économiq ue de cette époque (p. 99). A propos de la
Manufac ture de Wegsche id {ferbla nterie), il indique

"La Manufactu re de Wegscheid consiste en une forge, un four à

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

réverbère , une suerie ou étuve, une étamerie et autres ateliers

nécessair es à la décapure et à l'étamage du fer-blanc . La fabricatio n
monte à douze ou treize cents barriques de fer-blanc par an; elle
pourrait être portée à deux mille barriques . Les cisailles avec
lesquelle s on retaille les fers, vont à bras d'hommes, ainsi que les
remplieur s de languette s, comme nous 1'avor.s dit. On fait venir
l'étain par la Hollande et Strasbour g. On prétend qu'on n'en consomme
que dix-huit livres et demie par barrique, au lieu de vingt livres
qu'on emploie à Bains. En prenant douze cent cinquante barriques pour
terme moyen de la fabricatio n totale, on trouve qu'on emploie à
Wegscheid vingt-cin q milliers 7 , en le comptant sur le même pied qu'à
Bains. Chaque quintal revient à cent vingt livres. La livre de suif
coûte douze sous; on en consomme quatre mille cinquante livres. Les
six boisseaux de seigle pesant cent quatre-vi ngts livres, se vendent
dix livres dix sous; la consommation se porte à cent quatre vingts
réseaux par an. On brûle environ deux cents cordes montagnar des de
bois, pour le fourneau de réverbère , les étuves et le chauffage des
ouvriers. On n'y fait point usage du c.l).arbon de pierre. La
consommation en charbon pour l'élarger ie et l'étameri e, monte de cent
cinquante à deux cents bannes 8 • Il se tire des forêts voisines, toutes
appartena ntes à des particuli ers; la banne revient à dix-neuf livres.
Cette usine occupe un maître étameur, quatre compagnons, quatre
écureurs, deux platineur s, deux élargisse urs, un chauffeur , un goujat,
un trempeur, un livreur, un maréchal, un valet, un voiturier , en tout
vingt ouvriers et un commis. En prenant pour base les calculs ~1e nous
avons effectué pour la Manufactu re de Bains, nous compterons le prix
moyen de la barrique à cent huit livres, de manière que la vente
annuelle doit monter environ à cent-tren te-cinq mille livres. Ce n'est
qu'en France qu'on peut vendre ces fers-blan cs, en Alsace, on s'en
procure de l'étrange r à bas prix.

De telles préoccu pations concern aient l'ensemb le des

activité s industr ielles ou manufac turières; ces préoccu pations

6 Sur la f~ille d'Anthès, "dynastie de maiues de forges", voir J.M. ~chmitt (1980)
7 Jn milli:r = 1 000 livres pesant, soit 50~ kg.
8 ~anne d'~sier. Du latin "benna".
 116

étaient déjà anciennes , comme en témoigne la création d'un

corps d'inspecte urs des manufactu res par Colbert un siècle plus
tôt. Pour autant, les calculs de coûts et de "revients"
n'étaient pas fréquemme nt appuyés par une comptabil ité en
partie double. On pourrait pourtant imaginer que l'usage de la
partie double dans une entreprise industrie lle conduit
inévitable ment à une comptabil ité industrie lle intégrant le
calcul des coûts; mais des contre-exe mples existent (Canson,
Oberkampf , les forges d'Allevard entre 1818 et 1831).
L'apparit ion tardive (XIXème siècle) de la comptabil ité
industrie lle dans des ouvrages publiés nous laisse à penser que
les forges d'Oberbrüc k constitua ient une exception au XVIIIème
siècle.

Pour comprendr e ce caractère exception nel du système

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

comptable des forges d' Oberbrück , le nom des Függer, trouvé

dans le livre de J. André, a particuliè rement attiré notre
attention . En effet, Samuel P. Garner (1954 p. 4-7), reprenant
les travaux de Ludwig Scheuerma nn, avait décrit le système
comptable utilisé par les Függer dans les mines que ces
derniers possédaie nt en Autriche dès le XVIe siècle. Sans qu'il
s'agisse réellemen t d'une comptabil ité industrie lle totalemen t
achevée, les Függer avaient déjà mis en place un système
compta·ble adapté aux besoins particulie rs de l'industri e
minière. Cette comptabil ité comprenai t les comptes

"Minerai" "Plomb" "Mine et fonderie" "Frais généraux"

"Fonte" "Frêt et transports " "Vente de fers et ferrailles "

et faisait apparaître des coûts de production . Il est donc

possible, sans que nous ayons d'autre indice, que la technique
comptable des forges de Masevaux ait été l'héritièr e de celle
mis au point un siècle et demi plus tôt au Tyrol et en
Carinthie . Si tel était le cas, on vérifiera it une fois de plus
que les systèmes comptable s voyagent le plus souvent dans la
poche des apporteur s de capitaux; cela est d'ailleurs tout à
fait naturel dans un environnem ent marqué par une littératur e
comptable peu abondante et une absence totale de toute forme de
normalisa tion dans la tenue des comptes. Ce n'est qu'avec la
modificat ion de ces conditions d'environn ement que l'on verra
se répandre et se généralis er les systèmes de comptabil ité
industrie lle.
 117

§2 - Les documents comptables 9

Nous disposons de quelques documents comptables sans aucun

commentaire; nous avons donc dû nous livrer à une sorte de jeu
de piste pour retrouver la logique du fonctionnemen t de ces
comptes. Nous distinguons la période 1726/1735 pour laquelle
nous ne disposons que d'un brouillard de caisse et la période
1738/1745 pour laquelle nous pouvons disposer à la fois du
journal et du Grand Livre.

1) Le premier de ces documents, (Cote CCSTIFM n°3) a la forme

d'un journal et concerne la période qui va du (Jeudi)
11 May 1726 au (Jeudi) 3 Aout 1735. Il est intitulé
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

"Brouillard N°--
de la Recette et des
Forges d'Oberbrück et
des mines
fini le 03 Aôut 1735"

Dans ce (brouillard de) journal tenu en partie double, le

compte Caisse apparaît pratiquement à chaque écriture; quand il
est absent d'une écriture, il est remplacé par le compte
coura~t de Guillaume Faber ou plus exceptionnell ement par ceux
du Comte de Rottembourg ou du Maréchal d'Hucelles.

Il n'y a pas à proprement parler d'arrêté des comptes,

cette opération étant vraisemblable ment réalisée au Grand Livre
et dans un journal, documents dont nous ne disposons pas pour
cette période. Nous n'avons pas trouvé de trace, pour cette
période, de compte de Capital, de Pertes et Profits ou de
Bilan. Il s'agit donc bien, comme le titre l'indique, d'un
brouillard de recettes et de dépenses. Cependant, un document
tenu dans la même forme pour la période 1736-1745 utilisait ces
comptes (Capital, Pertes et Profits, Bi lan) et contenait des
écritures d'inventaire et de clôture comme nous le verrons plus
loin.

Le (brouillard de) journal semble "redémarrer" à chaque

début May ou fin Avril. Par exemple, le (vendredi) 11 May 1727,

9 Nous avons trouvé ces docuents au "Musée de 1'histoire du fer", Ave::Je du Gér.éral ëe Gaulle
54140 Jarville la Malgrange (banlieue Nancéienne). Leur existence nous avait été sign:.lée par T:..1nick
Lemarchand. L'accès au centre de documentation est facilité par la prévenanv: et l'amabilité àe Y~sieur
Graziani, archiviste, que no·~5 remercio:~s au passage.
 118

on trouve plusieurs écritures qui ne pouvaient être passées

qu'une fois l'an :

"La Forge 5 200

à Mr le Comte de Rottembourg
- pour sa part du fermage de cette forge
d'une anné eschutte ce jourd'huy 2 500
- pour les courvés d'une anné eschutte
aussi ce jourd'huy de la haute halle 200
à Mr le Maréchal d'Hucelles pour sa part du fermage
de cette forge eschutte ce jourd'huy 2 500

La nouvelle usine, pour le fermage de la ditte usine

d'une anné qui eschoira au 24 Juin prochain 1 200
La forge, pour le fer à lui promis annuellemen t pour
l'usage de la Maison de Moisevaux 80
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

à Mr le Comte de Rottembourg 1 280

Le caissier ne s'oublie pas, puisqu'à la même date on trouve

"La forge doit 5 000

à Caisse 5 000
pour mes appointemen ts, gages de mes commis, pour frais extraordina ires
pour un an eschu ce jourd'huy."

No'us avons indiqué les montants figurant au débit et au

crédit pour la lisibilité de ces écritures; en fait, le
(brouillar d de) journal ne comportai t qu'une seule colonne,
avec, lorsque les débits ou les crédits étaient rnul tiples, le
détail de ces montants. Ces écritures semblent être les seules
écritures de clôture. Sur la page suivante (fo 65), le journal
est "réouvert" à la date du (Samedi) 5 May 1727 par la
mention :

"S'ensuit la Recette et Dépense des forges et fourneaux de la

Seigneurie de Moisevaux et de la Manufacture de fer blanc près de
Wegscheib, sçavoir pour la cinquième année des forges et fourneaux de
Wegscheib et la neuvième de la Manufacture ."

On observe une clôture identique le (dimanche) 2 7 Avri 1

1728 suivie d'une ouverture identique le (lundi) 28 Avril 1728
{f0
131 et 132).

Le plan des comptes utilisés est le suivant:

Caisse
Cjc Guillaume Faber
 119

Magasins de fer
Nouvelle usine (Ferblanterie )
Compte d'avances
La Forge
+ plusieurs dizaines de débiteurs et créditeurs
dont le Comte de Rottembourg et le Maréchal d'Hucelles.

Le compte d'avances semble être ouvert pour enregistrer les

salaires versés aux ouvriers. Mais nous n'avons pu savoir s'il
s'agissait du montant des dépenses estimées, corrigé par des
rabais fréquents, ou bien encore s'il s'agissait du montant des
sonunes mises à la disposition d'un caissier de la forge pour
faire face aux dépenses courantes. Chaque quinzaine, deux
écritures apparaissent régulièremen t :

Caisse
à Nouvelle usine (fer blanc vendu comptant)
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Compte d'avances pour rabais fait à la rente nox de

la forge
Magasins de fer (vendus comptant)

La forge (pour le montant de la rente nox)

Compte d'avances (avancé à la dite rente)
Nouvelle usine (pour le montant de la rente)
à Caisse

Les rentes étaient numérotées de 1 à 12,

(exceptionne llement 13) et selon Robert Cuisenier 1 0
"il s'agit
de tous les salaires payés tant aux ouvriers de la forge qu'aux
charbonniers, mineurs, voituriers, ... "

Il semble donc que nous soyons en présence d'un embryon de

comptabilité industrielle dont nous pourrons apprécier les
développemen ts à partir de 1738. Cette comptabilité
industrielle s'articule autour de trois comptes : "Forge",
"Magasin de fer", "Nouvelle usine". Ces comptes semblent
fonctionner comme le compte "Marchandises générales" des
négociants utilisant la partie double : ils sont chargés de
tous les frais qu'ils supportent et déchargés des ventes qu'ils
effectuent ("Magasin de fer" et "Nouvelle usine") ou des
cessions internes ("La forge"). Pour ces cessions internes,
nous n'en aurons la preuve qu'ultérieure ment en 1738.

10 "La forge ë'At:dincourt de 1617 à 1793" Edité p::r la Société d'émulation de Montbéliard, 1983, 222 pages.
 120

2) Grand Journal 1738-175 1 (cote CCSTIFM n°4)

44*30cm 502 pages

"Au nom de Dieu

Journal no 2
Contena nt les recettes et les dépenses des forges d'Oberbr ück
et dépendan ce comme aussi de la Manufac ture Royale des
fers-bla ncs près de Wegsche id commencé le 13 May 1738."

3) Grand Livre 1736-174 5 (cote CCSTIFM n°36)

grand registre couvertu re cuir sans titre.
36*52cm 164 folios

Nous avons choisi d'examin er le détail de ces deux

documen ts pour l'ensemb le d'un exercice qui leur était commun
(May 1738 à may 1739). Comme nous avions pu le constate r pour
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

la période 1726-173 5, la fin des exercice s interven ait aux

alentou rs de la première semaine de mai ou la àernière d'avril.
Le rythme bimensu el de certains enregist rements semble indiquer
qu'un exercice comport ait un nombre entier de quinzain es. Les
dates de clôture interven ant à jour fixe (le jeudi) vont dans
le même sens. Nous présento ns ci-après le plan des principa ux
comptes :

Dénomin ation du compte Folios

Caisse de la forge d'Oberbr ück 1-54-55- 62-64-78 -85-90
Capital 2
Forge d'Oberbr ück 3-57-81- 97
Magazin de fer 4-84
Ferblan terie 5-61-87
Magazin de Blotzhei m 6
Compte d'avance s 7
Jean-Ph ilipe d'Anthès C/c 8-74
Charle Fleur de Besançon 9
George Laposto let C/c 10
François Colin, directeu r du fourneau 13
Mr Henry de la Touche C/c 43
Mr George d'Anthès C/c 101
Pertes et Profits 56
Bilan 58
Le fourneau de Masevaux 83-129

Cette numérot ation semble indiquer qu'une cinquan taine de

comptes étaient utilisés régulièr ement (au moins avant le
premier bilan). Les folios supérieu rs à 53 correspo ndent soit à
des comptes déjà ouverts mais dont le contenu dépasse la taille
d'un folio antérieu r, soit à des comptes ajoutés après la fin
du premier exercice . Il ne s'agit ici que des principa ux
 121

comptes; les autres sont des comptes de débiteur s et

créditeu rs. Nous n'avons donné, pour les comptes les plus
fournis, que les premiers folios (avant le na 100). Le compte
"fournea u de Masevaux " n'a été ouvert qu'à la clôture de May
1739. Trois comptes étaient ouverts respectiv ement intitulé s
"Martin et d'en haut", "Martin et du milieu" et "Martine t d'en
bas", dont les montants inscrits au débit et au crédit étaient
les mêmes et avaient toujours pour contrep artie le compte de
"Magazin des fers".

Nous abordero ns à présent le fonction nement des principa ux

compt es; nous ne nous étendron s pas sur le fonction nement tout
à fait classiqu e du compte "Caisse" . Son rôle est d'autant plus
importan t qu'il n'y a aucune trace d'effets à recevoir ni
d'effets à payer.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Si le journal dont nous disposon s est commencé le

(dimanch e ?) 13 may 1738, les comptes figurant au Grand Livre
ne sont pas arrêtés à cette date. Aucun arrêté n'interv ient
entre le (jeudi) 21 décembre 1737 et le (jeudi) 9 may 1739. En
revanche , les arrêtés intervie ndrons régulièr ement

le 7 may 1740 (jeudi)

le 6 may 1741 (jeudi)
le 5 may 1742 (jeudi)
le 5 may 1743 (vendred i) 11

le 2 may 1744 (jeudi)

le 1 may 1745 (jeudi)

Doit "La fo rge d'Oberbrü ck" 1 2 Avoir

Inventair e initial 29% Livraison s au magasin des fers 65%
"Rentes" (salaires ) 47% Contrepa rtie du compte des avances 6%
Redevances et achats divers 10% Produits divers et accessoir es 1%
Solde (par P&P) 14% Inventair e final 10%
"Fourneaux de !·las evaux, pour la
provision dont il se charge" 18%

Les deux derniers montants présenté s au crédit signifie nt

vraisemb lablemen t que le compte "Forge" est scindé en deux
comptes, "Forge" et "Fournea u". Il s'agit des inventa ires de
ces deux centres d'activ ité au 9 may 1739. A partir de cette
date, le compte fourneau fonction nera en cédant à la forge les
fontes qu'il produira . Le solde créditeu r est viré à Pertes et

11 les jours indiqués entre parenthèses sont le fruits de nos calculs

12 ces pourcentages {par rapport au total des crédits) correspondent à la périv:e qui va du début du jo~ rnal
(May 1738) à la clôture de l'exercice (Y.ay 1739).
 122

Profits; on procède donc de façon tout à fait identiqu e aux

comptes de "Magazin des fers" ou "Ferblan terie" alors que ces
derniers enregis trent à leur crédit des ventes pures et
simples. Les fers sont donc cédés au magazin des fers selon un
prix de cession interne permett ant un bénéfice . Un tel bénéfice
n 1 est pas uniquem ent résiduel et se reprodu it au cours des
exercice s suivants .

Doit 11
Fourneau 11 Avoir
Inventair e initial 41% Cessions à la forge 73%
Rentes (salaires ) 55% Inventair e final 27%
Frais divers 3%
Solde (par P&P) 1%

Les cessions à la forge étaient enregis trées comme suit

tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

"La forge" doit à "fournea u"

pour x fontes qu i l a produit pendant le cour de la rente no 1 dudi t
11 1

fourneau 11 •

Cette écriture était transcr ite au crédit du compte

"fournea u" en indiquan t, en outre, le détail pour chaque rente
des mines consomm ées et des charbons consomm és pour les
quantité s de fontes produite s.

Doit Ferblante rie Avoir

Inventair e initial 48% Ventes de fers blancs 69%
Rentes (salaires ) 11% Compte des avances~ 3
1%
Magazin (achats internes) 23% Produits accessoires~ 4
l'i::
Achats divers 5% Inventair e final 15 29%
Frais divers~ 6
2%
Solde (par P&P) 11%

13 11
pour solde de ce qui est dû par les coupeurs et les charbonniers~~
14 11
dont ventes d1 estaint et de suif au prix coûtant 11 (nous soulignons).
15 11
pour provision suivar:t inventaire 11
16 Transports, honoraires, Canon de Mme de Rothembourg, etc ... Le "canon 11 est un ancien terme èésignant le
revenu annuel que dev~it celui ~~i avait pris un héritage à bail emphytéotique.
 Ventee

Caisse

~~~
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Rentes

=:lFc~•• •on~ ~p-~••on•=f~

Fourne au Forg e Magasi n des fers Ferbla nterie

Ceee<ona ...------~
1-'
N
w

......
. . . . . . ......
. . . . . . ......
. . . . . . ......
. . . . . . ......
. . . . . . ......
. . . . . . ......
. . . . . . ...... ......
. . ,. ....... .............
.........
......
....... . ......
Pertes et Profits
.
1 .. . ....... ....... ..
1 1 1 1 • 1 ••••••••• :

1
.. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..
Capita l
1 ... - ....... ....... .
1 1 1 1 • 1 • 1 • 1 •••• 1 :

Bur~S j Schéma des écritu res des forges d'Ober brück

 124

Doit Magazin des fers de la forge d'Oberbrück Avoir

Inventaire initial 6% Ventes à crédit 34%
Reçu de la Forge d'Oberbrück 45% Ventes au comptant 17%
Acheté à la Forge de Belfort 12% Cessions à la ferblanterie 11%
Reçu des martinets 17 26% Envoyé aux martinets 26%
Solde (par P&P) 11 % Inventaire final 18 12%

Le chiffre d'affaires "consolidé " (du magasin et de la

ferblante rie) représente environ 160 000 livres.

Pour comprendr e le fonctionne ment du compte d'avances, nous

nous en remettons à Edmond Degrange fils (1842), s'exprima nt un
siècle plus tard sur la comptabil ité des maîtres de
forges :(pp.29/30 )

"Dans les forges on est obligé d'avoir un compte avec certains

ouvriers, à qui l'on fait des avances dans tout le courant de l'année,
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

quoiqu'on ne règle avec eux que tous les mois ou tous les ans; ... il
faut le débiter par le crédit de caisse de toutes les avances faites
aux ouvriers et des paiements pour solde. I l doit être crédité tous
les mois ou tous les ans, lorsqu'on règle avec eux de ce qui leur est
dû ... Il

Doit Compte d'avances Avoir

Ancien so l de 31%
Rentes nol à 13 41% Rabais s/rentes no 1 à 13 19%
~orge . 24% Par bilan (pour solde) 81 %
Ferblanteri e 4%

Le rapport de ce compte avec les revenus versés aux ouvriers

est confirmé par le détail de certaines écritures dans
lesquelles les montants versés aux coupeurs et aux charbonni ers
apparaiss ent. Nous avons également pu constater que ce compte
des avances était débité, par le crédit de forge, du solde des
comptes des charbonni ers et coupeurs. (f 25 du journal) 0

17 martinet: marteaJ mû par Jn mouli~. Les 13 montants ~ortés au crédit étaient identiques aux 13 montants
portés au débit de ce COllpte et étaient toujours portés en contrepartie aü compte "Magazin des fers".
Leur fo~ctionnement constitue po~r nous u~e énigme.
18 libellé "par lui-même co1~te nouveau".
 125

Doit Cap ital Avoir

21.12.37 par Bilan 232 218
08.05.38 epte d'avance 12 15.03.38 Magasin de Blotzheim. 243
09.05.39 à bilan 283 261 09.05.39 2ar P&P 50 812
283 273 283 273
09.05.39 par bilan 283 261
07.05.40 à bilan 320 339 07.05.40 2ar P&P 37 517
320 339 320 339
07.05.40 par bilan 320 339
06.05.41 à bilan 359 851 06.05.41 2ar P&P 39 032
359 851 359 851
06.05.41 par bilan 359 851
05.05.42 à bilan 402 659 05.05.42 2ar P&P 42 808
402 659 40 2 659
05.05.42 par bilan 402 659
05.05.43 à bilan 440 771 05.05.43 2ar P&P 38 112
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

440 771 440 771

05.05.43 par bilan 440 771
02.05. 44 à bilan 485 994 02.05.44 2ar P&P 45 223
485 994 485 994
02.05.44 par bilan 485 994
01.05. 45 à bilan 518 425 01.05.45 2ar P&P 32 431
518 425 518 425

Le journal se poursuit au delà du 1 ° may 1745 1 mais nous

n'avons pas trouvé d'écriture s d'inventa ire aux alentours du
début may 1746 à 1751.

Le compte "pertes et profits" recevait pour l'essentie l les

soldes des trois comptes "Forge d'Oberbrü ck", "Ferblant erie" et
"Magaz in des fers". Les autres sonunes étaient de montant très
faible et concernai ent :

- au débit les clients insolvable s (dettes douteuses)

au crédit les intérêts perçus et les redevances encaissées
(canon du moulin)
on a, au crédit du compte,
pour l'exercice clos le 9 may 1739, le 7 may 1740
Magazin des fers 21 738 14 724
Ferblante rie 9 854 13 008
La forge 19 157 9 662
Le fourneau 378
50 750 37 482
pour un solde de 50 812 37 517
versé au compte de capital.
 126

Le 9 may 1739 (et chacune des six années sui vantes à la

même époque), on trouve les écritures d'inventaire suivantes

1) "Fourneau de Masevaux" doit

à "Forge" 22 965
"Effets et provisions qui se sont trouvés en ice1uy et sa dépendance ce
jourd' huy. 11 I l s'agit d'un inventaire hétéroclite incluant sable,
brouettes, bois de chauffage, courroies, voitures, etc ...

2) "La ferblanterie" (compte nouveau) doit

à son vieux compte 25 682
"pour les effets et provisions qui se trouvent existant suivant
inventaire".

3) 11 La forge par compte nouveau doit à son compte vieux

pour les effets et provisions cy après qui se sont trouvés
existant suivant inventaire. 12 752"
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

4) 11 Le magazin des fers par compte nouveau doit à son vieux compte
pour fers qui existent ou devraient exister au dit magasin. 23 963"

5) "Le magazin des fers par comp~e vieux 21 338

La ferblanterie Il Il
" 9 854
La forge Il Il
" 6 405
La ditte forge (par même compte) 12 753
à Pertes et profits 50 750"

6) "Pertes et profits doivent

à Capi~al 50 812
par solde du dit compte de perte:: et profits."

7) "Les suivants doivent au Bil~, que je débite pour solde de leurs vieux
comptes, sçavoir

Capital 283 261

3 créditeurs divers 46
Mme la Comtesse de Rothembourg 5 180
La ville de Moisevaux 186"

8) "Bilan doit aux suivants par compte nouveau pour- les avoir débité cy
dessus pour solder leurs vieux comptes; je les rends créditeurs par compte
nouveau, sçavoir :

à Capital 283 261

3 créditeurs divers 46
Mme la Comtesse de Rothembourg 5 180
La ville de Moisevaux 186"
 127

9) "Bilan doit aux suivants par comptes vieux que je rends créditeur s pour
solder leurs comptes, sçavoir:

Magazin de Blotzheim l 330

Compte d'avances 22 960
Dettes douteuses 12
Ferblante rie 25 682
Caisse 82 197
Forge 12 753
Fourneau de Moisevaux 22 965
Magazin des fers 23 964
68 Débiteurs divers 19 96 811
288 674"

10) "Les suivants doivent au bilan par compte nouveau pour les avoir
crédité cy dessus pour solder leurs vieux comptes; je les rends débiteurs
par compte nouveau, sçavoir :" (même détail que dans l'écritur e
précéden te).
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

En cette première moitié de XVIIIème siècle, les forges

d'Oberbr ück nous permette nt d'observ er un moment exceptio nnel
du développ ement de la techniqu e comptab le. On y trouve
l'empre inte de la comptab ilité en partie double des Függer,
laissée près d'un siècle plus tôt. Cette famille employa it la
partie double depuis longtemp s, vraisemb lablemen t depuis que
l'un de ses membres , Jakob Függer (1459-15 25) l'avait
introdu ite en Allemag ne, après avoir séjourné à Venise 2 0 •

Cette techniqu e de la partie double est donc connue de

certains maîtres de forges à la fin du XVI Ième siècle. Mais
cela leur était-il vraimen t indispen sable ? Les dynastie s
d'indus triels qui s'étaien t constitu ées à cette époque avaient
utilisé les circuits financie rs et commerc iaux prééxis tants,
ils s'étaien t intégrés à l'Ancien Régime tout en accentua nt
l'invest issemen t des fortunes traditio nnelles vers le secteur
industr iel. L'intégr ation à l'&ïcien Régime se manifes tait
entr'au tre par la protecti on du Roi de France qui permett ait de
vendre les fers sur des foires où ils étaient exempts de tout
péage. Les d'Anthès n'étaien t donc pas pressés de réaliser un

19 dans le journal, une ligne est cor.sacrée à chacun de c:s débite~ rs . Nc:s les avo~s regro~per par souci de
lisibilité des écritures.
20 cf Braudel 1979, p.359.
 128

nouveau système d'inform ation sous l'aiguil lon de la

concurre nce.

Mais arrivés à un certain niveau du développ ement

industr iel, la manne royale devenai t un carcan; ce qui avait
fait leur force devait précipi ter leur chute : les entraves de
l'Ancien Régime ne permire nt pas aux d'Anthès de mener à terme
cette tentativ e de concent ration industr ielle 21 •

Tout semblai t prêt pour que s'épano uissent les industri es;
des entrepre neurs de talents existaie nt; ils disposa ient de
capitaux importa nts, et certains connais saient la bonne façon
de compter . Mais pour que tous les efforts débouch ent sur une
véritab le révoluti on industr ielle, libérant les talents et
vulgaris ant les techniqu es, il faudra attendre près d'un siècle
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

encore. Nous étudiero ns plus loin en quoi, au XVIIIème siècle,

l'environ nement économiq ue n'était pas mûr pour que les forces
de progrès se libèrent et que les comptab ilités jusque là
tenues "en finance" se transfor ment en systèmes de comptab ilité
industr ielle.

21 Ces derniers étaient à la tête d'une douzainE d'établissements répe.rtis dans toute l'Alsace (forges,
mines, tréfileries, Hauts-fourneaux, manufacture d'armes blanches, etc ... )
 129

Section 6 - D'autr es systèm es interm édiaire s

Avant la révolu tion indust rielle, les entrep rises

indust rielles tenaie nt leurs compte s de manièr es très
différe ntes les unes des autres , des plus rudime ntaires aux
plus sophis tiquées . Les systèm es compta bles intégra nt le calcul
des coûts dans une compta bilité en partie double étaien t des
except ions; il y a bien sûr les cas déjà bien connus et
découv erts de longue date par S.P. Garner 1 , Raymon d de Roover ,
Federig o Melis et d'autre s : les cas des Függer , Medici , Del
Bene, Datini , Bracci et Plantin sont largem ent décrits dans
l'ouvra ge de S.P. Garner en partic ulier. Nous venons égalem ent
de consta ter une telle except ion à Oberbr ück.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

A l'autre bout de la chaîne certain es indust ries ne

dispos aient que de compta bilités très rudime ntaires , comme nous
avons pu le consta ter au XVIIIèm e siècle aux forges d'Allev ard
et à Baccar at. Il est vraisem blable que ces compta bilités
étaien t la règle au XVIIIèm e siècle .

On observ e enfin que l'activ ité indust rielle naissa nte

pousse certain s entrepr eneurs à recherc her empiriq uement des
solutio ns compta bles nouvel les; dès que s'est dévelop pée une
activi té indust rielle, le système compta ble du marchan d et du
négoci ant, mis en place dès le XIVème siècle et dévelop pé
ensuite pendan t quatre siècles , n'a pas pu répond re aux besoin s
d'infor mation de ce nouvea u type d'activ ité; il fallait pouvoi r
suivre à la trace les différe nts moyens mis en oeuvre par
1' indust riel, observ er la façon dont ils se combin aient pour
abouti r à un produi t fini les incorpo rant en totalit é.
Contra iremen t à ce que laissa it entend re Johnson (1983)
l'activ ité indust rielle ne généra it pas automa tiqueme nt et
immédi atemen t un systèm e compta ble totalem ent adapté; en
l'absen ce d'une techniq ue compta ble suffisam ment élaboré e,
chaque indust riel bricol ait son système d'infor mation ; certain s
utilisa ient la partie double , d'autre s pas; certain s
calcul aient des prix de revien t, d'autre s pas; certain s
connai ssaien t le résult at de leur activit é, d'autre s pas,
etc ...

1 Voir en particulier son premier chapitre intitulé "Industrial Accou~ti:g in the Medieval Era". pp.l-27.
 130

Nous appelons systèmes intermé diaires tous ces systèmes

qui, d'une part, vont plus loin que la simple comptab ilité
tenue "en finance" ou en partie double avec un compte
"Marcha ndises générale s" mais qui, d'autre part,
n'accom plissent pas totaleme nt le chemin qui les mènerai t à un
système achevé de comptab ilité industr ielle. En dehors de ceux
examiné s plus haut (section s 1 à 5 du présent chapitre ),
d'autres systèmes comptab les hybrides ont récemme nt été mis à
jour en Europe au XVIIIème siècle : nous disposon s à ce sujet
de deux monogra phies venant l'une d'Italie et l'autre
d'Espagn e. Nous disposon s égaleme nt de certains ouvrages
anciens abordan t les problèm es posés aux comptab les par
l'indus trialisa tion naissan te en Anglete rre. La plupart du
temps, ces problème s étaient abordés au travers de
monogra phies, supposée s ou réelles.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Nous voyons bien sûr un encourag ement supplém entaire dans

la publica tion récente à l'étrang er de travaux traitant de la
naissanc e de la comptab ilité industr ielle.

§1 - La Real Fâbrica de Tabacos de Seville (RFTS)

(Carmona et Guttiere z 1991)

Cette entrepri se a bénéfic ié en 1684 du monopole de la

producti on de tabac à priser et de cigares en Espagne.
L'augme ntation de la demande dans la première moitié du
XVIIIèm e siècle l'a poussé à créer une nouvelle usine à
Séville, mise en fonction nement en 1760. Les auteurs de
l'articl e ont retrouvé un règleme nt de 1773 indiquan t la marche
à suivre concern ant le calcul des coûts.

Il s'agiss ait en fait de coûts très incompl ets puisqu' ils

ne prenaie nt pas en compte ni le coût des matières première s ni
la dépréci ation des immobi lisations . Les auteurs notent qu'il
s'agiss ait en fait de mesurer une sorte de valeur ajoutée. Les
coûts du tabac à priser étaient regroupé s dans 8 sections
(casilla s) dont six représe ntaient des charges de personn el et
deux des charges indirect es de matériau x divers. Passé
l'émerve illemen t lié à l'exotism e, il convient de remarqu er
qu'il manque beaucoup d'éléme nts pour que nous pensions à un
système de comptab ilité industr ielle; les éléments manquan ts
sont au moins aussi remarqu ables que ceux que l'on découvre : il
 131

n'existe apparemment pas de calcul de résultat, non plus qu'un

calcul de coûts complets que l'on pourrait vérifier en le
rapprochant du total des charges ou des dépenses; il est en
fait très difficile de qualifier ce système comptable, d'autant
plus que nous ne savons pas ce qu'il en est advenu. Pour notre
part, nous pensons pouvoir le rapprocher du système observé à
la Manufacture de Sèvres; en effet, dans ces deux entreprises,
on observe

* Une situation de monopole

* Un contrôle strict des quantités
* Un calcul de coûts extra-compta ble destiné à mesurer
l'efficience , mais pas à être rapproché d'un revenu
correspondan t.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Il s'agit donc vraisemblable ment d'un système adapté à une

activité industrielle exercée dans le cadre d'un monopole
d'Etat et pour des produits "sensibles". L'objectif de contrôle
des quantités prime sur celui de la rentabilité. Nous ne nous
hasarderons pas à des conclusions du genre : "la comptabilité
des coûts était en place en 1760 en Espagne". La comptabilité
des coûts recouvre des réalités très diverses, à tel point que
S.P. Garner (1954) en a vu des traces 3 000 ans avant JC 2 chez
les Pharaons.

Cette monographie a l'immense mérite d'initier un processus

d'accumulatio n d'information s concernant les systèmes
comptables en Espagne; ce n'est qu'après que d'autres
monographies auront paru que nous serons en mesure d'apprécier
un processus global d'évolution des systèmes comptables en
relation avec l'histoire économique de ce pays. Il n'est
d'ailleurs pas impossible que des systèmes comptables novateurs
pour la fin du XVIIIème siècle soient découverts en Espagne,
tant le développemen t économique de ce pays à cette époque
était près du "décollage". JP Rioux (1971, p.56/57) donne
quelques éléments de réflexion à ce sujet, indiquant qu'à cette
époque un processus de révolution industrielle était en
marche : les capitaux étaient abondants et correctement maniés,
une élite éclairée luttait pour la liberté de l'individu et de
l'activité économique, exaltait la technique, la recherche, la
pensée hardie. Mais les désastres politiques et militaires
consécutifs à l'occupation napoléonienne révélèrent la

2 p.2, note n'5 p.350

 132

fragilité de ces formes novatrices et jetèrent le pays dans

l'anachronisme ou la stagnation.

§2 - Un négociant et fabricant de voiles à Bologne

(1768-1788)

Aux XXIIèmes semaines d'études de l'Institut Datini, Fabio

Giusberti a réalisé une communication intitulée: "Organisation
comptable et histoire de 1 'entreprise". Il y commente le plan
de comptes d'un négociant et fabricant bolognais. Le schéma
montrant l'organisation des comptes met en évidence le calcul
des bénéfices et montre clairement l'organisation de
l'entreprise. Les coûts, les produits, l'encaisse, sont établis
aux différentes phases du processus de production. Il s'agit
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

pratiquement d'un système de comptabilité industrielle, car les

deux éléments essentiels en sont réunis :

1 - Utilisation de la partie double

2 - Calcul de coûts dans des comptes prévus à cet effet

Il s'agit cependant d'un système très simplifié; en effet,

il n'est pas question de frais généraux ni d'amortissement
d'une · part, et le processus de production est réduit à sa plus
simple expression. Le chef d'entreprise est d'ailleurs appelé
"négociant".

L'activité productive de ce négociant se limite

vraisemblablement au montage des voiles; l'existence de comptes
"Fileurs" et "Tanneurs" laisse supposer qu'il s'agissait d'une
entreprise utilisant le travail à domicile de ces tanneurs et
fileurs. On n'est pas encore dans une manufacture où seraient
réunies toutes les étapes du processus de production. Le
système comptable hybride permet de traduire une activité
économique qui 1' est également : il ne s'agit déjà plus de
petite production marchande, mas pas encore de production
industrielle. Nous reproduisons ci-après le schéma de ce plan
de comptes.
 G
Fournisseur s Clients
de soie Stocks de soie Voiles fabriquées Stock de voiles comptes nominatifs
c c c c c
Il Il SF c BBC ~ Ventes Ventes 1
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

SF SF
,-.. c Il
Fileurs to~k de Sfilzini .
Il c c r entes -
BB SF
Tanneurs . L
Il c . St ock de M/ ses
Fournisseur s
c Il ~~nte s -
BB
de ML ses . ......
Il c 1 w
w

. Profit s et Pertes
BN BB
. BILAN Il
SF 1 . 1

c Coûts
SF Stock final
BB Bénéfice Brut l Fig~6 1 Schéma des écritures d'un fabricant de voiles à Bologne vers 1770
BN Bénéfice Net
 134

§3 - Les débuts de théorisation en Angleterre

Deux historiens américains 1 de la comptabilité ont étudié

les plus anciennes publications concernant la comptabilité des
coûts (cast accounting) en Angleterre. Ils remarquent
bizarrement une absence quasi-totale de publication sur le
sujet pendant un siècle entre 1780 et 1885. Avec eux, nous
passerons en revue les auteurs qui, antérieureme nt à la
révolution industrielle et aux traités de comptabilité
industrielle , ont abordé le problème de la création d'un
système comptable adapté à l'activité industrielle naissante.

John Collins ("The perfect method of merchants accompts",

Londres 1697) reconnaît la nécessité d'une comptabilité
différente pour les usines d'une part et pour le négoce d'autre
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

part. Il illustre son propos à l'aide des comptes que pourrait

tenir un teinturier. Un compte de matières prem1eres était
débité du montant des matières achetées et crédité quand ces
mêmes matières étaient vendues ou utilisées. Dans ce dernier
cas, on débitait un compte "teinturerie" du montant
correspondan t. Ce compte "teinturerie" était également débité
du montant des charges afférentes et crédité du montant des
ventes; son solde représentait donc le résultat net de l'année.
Les càmptes cités en exemples dans le livre sont datés de 1664
et 1665.

Roger North ( 11 The Gentleman accomptant", 1714) pose les

principes d'une comptabilité agricole permettant de connaître
le résultat d'exploitatio n de chaque ferme. Les principes
comptables qui y sont exposés sont très proches de ceux
développés un siècle plus tard par L.F.G. de Cazaux en France
et sur lesquels nous reviendrons à cette occasion.

James Dodson ( 11 The Accountant, or the method of

book-keeping , deduced from clear principles and illustrated by
a variety of examples 11 , Londres 1750) était professeur de
mathématique s et employé par le Comte de Macclesfield pour la
gestion de ses biens. Il décrit la tenue des comptes d'un
fabricant de chaussures, avec des comptes concernant chaque
artisan chargé de "monter" les chaussures après qu'il eût
réalisé la découpe dans ses propres ateliers. Les coûts étaient

1 Garner (1954) et Solomons (1952)

 135

calculés par lots de chaussures (batch casting). Là encore, il

s'agissait de s'adapter au système de l'industrie à domicile

John Mair ( "Book-keeping methodized" 6 o édition Edinburgh

1760 et "Book-keeping modernized" Ed. Creech Edinburgh 1768)
décrit la comptabilité à tenir dans les plantations des Indes
Orientales. La tenue de trois livres est recommandée, mais la
partie double lui semble superflue. Un livre pour la raffinerie
où sont consignées les quantités de sucre consommées. Un livre
pour la distillerie où sont consignées les quanti tés de rhum
produites. Un livre pour la plantation contenant tout le sucre
et le rhum produits et expédiés ainsi que les noms des clients.

Wardhaugh Thompson ("The Accomptants Oracle; or key to

science. Being a complete practical system of book-keeping.
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

Together wi th the Nature and Use of Banking Business; and a

plain accurate and concise method for manufacturers to keep
the ir books by double-entry", York 1777) était comptable à
Londres. A partir de l'exemple de la bonneterie, il montre
comment se compose le coût des bas en partant du coût d'achat
du lin et en passant par des coûts à chaque stade de la
production: filature, blanchiment, teinture, tissage, finition.

Robert Hamilton ("Introduction to Merchandise", Parts IV &

V, Edinburgh 1788) était professeur de Philosophie au Marishal
College à Aberdeen (selon Solomons). Selon Garner, il a
commencé sa carrière comme banquier, puis est devenu professeur
de mathématiques à Aberdeen; toujours selon Garner, il était
également connu comme économiste. Une deuxième édition paraît
en 1820 chez l'éditeur Creech. Dans cette deuxième édition
toute la partie sur la comptabilité industrielle est omise.
L'auteur suggère l'utilisation de livres auxiliaires : un livre
des matières premières (équivalent de nos comptes d'inventaires
permanents en quantité seulement), un livre des travaux
(réalisés par les compagnons) et un livre des salaires; il
propose d'autre part qu'un compte particulier soit attribué à
chaque type de charge (achats de matières premières, salaires,
entretien des machines, loyers, impôts indirects, charges
exceptionnelles, etc ... ); il exprime enfin la nécessité de
calculer un résultat pour chaque produit ou chaque activité.

Solomons (p.8) et Garner (p.39) commentent à l'unisson les

travaux des auteurs précédents : aussi bien Dodson que Thompson
 136

ont enregistré des transactions avec des personnes extérieures

à l'entreprise , c'est-à-dire des travailleurs indépendants, des
fournisseurs et des clients; et Hamilton ne donne pas
réellement d'exemple d'un ensemble de comptes de manufacturie r.
Dans tous ces cas, l'entreprise concernée est confrontée à des
marchés lui fournissant toutes les informations nécessaires à
la prise de décision. La différence avec le marchand qui
n'avait que des clients et des fournisseurs vient du fait que
le manufacturie r doit également traiter avec des travailleurs à
domicile. Ces derniers, au lieu de n'intervenir qu'en amont ou
en aval de l'entreprise, interviennen t à tous les stades
intermédiaire s du processus de production. Par conséquent,
aucun de ces auteurs ne montre comment enregistrer un flux
interne de valeur, d'un stade de la production au stade
suivant, à l'intérieur de l'entreprise . Cela ne devait se
tel-00649637, version 2 - 21 Dec 2011

produire, bien évidemment, qu'avec le développemen t du système

de l'usine, au XIXème siècle. Les systèmes comptables décrits
étaient des systèmes intermédiaire s entre ceux du marchand et
de l'industriel ; ils étaient adaptés au travail à domicile et
aux débuts de la manufacture.

Selon F. W. Cronhelm ("Double entry by single", Londres

1818), les besoins comptables des détaillants et des
manufacturie rs n'ont jamais été pris en compte par le système
italien. Il exprime probablement une idée très répandue à son
époque quand i 1 dit "qu'il est un préjudice assez répandu selon lequel,
en raison de la nature particulière de son activité et des nombreux stades
de fabrication que traversent les biens qu'il fabrique, le manufacturier ne
peut tenir ses comptes selon les mêmes principes rigoureux qui guident le
grossiste ou le marchand; " 2 • L'exemple sur lequel il s'appuie est
celui d'un fabricant de vêtements de laine; malheureusem ent,
tous ses comptes sont tenus en quantités. A chaque fois qu'un
lot de laine est incorporé dans la production, le poids
correspondan t est porté au crédit du compte de la laine. La
contrepartie de ce crédit est un débit du compte de fabrication
pour une quanti té de pièces que la laine utilisée "permettrait de
produire dans des conditions d'exploitation reconnues partout comme
normales." Solomons voit dans ce mode de calcul le premier usage
d'une quantité "standard". Son système est jugé "déficient" par
Li ttleton et Solomons. Le commentaire général de Garner, qui
ci te à son appui des avis similaires d' Edwards, Li ttleton,
Urwick et Brech, conclut que pratiquement rien n'a été publié

2 cité par Garner p. 125

 137

en Angleterre sur la comptabilité industrielle pendant un

siècle à partir de la publication de la première édition de
Hamilton (1790) jusqu'à celle de Garcke et Fells. (1887). En
revanche, les livres concernant la comptabilité commerciale
étaient édités par douzaines. L'explication fournie par Urwick
et Brech est la sui vante : les industriels avaient le goût du
secret et ils ont concentré leurs efforts sur les problèmes
techniques; en outre, on observe à cette époque une tendance
croissante à la séparation des fonctions de production (domaine
des ingénieurs) et d'administration et de contrôle (domaine des
comptables). En Angleterre, la comptabilité des coûts est bien
vite abandonnée aux seuls ingénieurs, et ce jusqu'au début du
XXème siècle, comme nous le verrons plus loin (Chap. 3, Section
1) .
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§4 - Conclusion sur les systèmes intermédiaires

Entre le système comptable en parties doubles du marchand

et du négociant d'une part, et celui de l'industriel d'autre
part, sont apparus une foule de systèmes que l'on peut
peut-être regrouper en trois catégories, selon l'origine de
leur caractère hybride

Les systèmes liés au travail à'domicile, intermédiaires en

raison de la nature de l'activité concernée; nous n'avons
d'exemples pour l'instant qu'en Italie et en Angleterre. Il est
cependant fort probable que de tels systèmes aient existé
également en France, en raison simplement de l'existence de ce
type d'organisation.

Les systèmes liés à une situation de monopole. Quand une

entreprise ne ressent pas le besoin de se mesurer à ses
concurrentes, elle ne perçoit pas la nécessité de calculer des
coûts de revient. De nombreuses entreprises dont l'activité est
indéniablement industrielle ne se sont pas préoccupé de ce
genre de calcul : (Saint-Gobain, Sèvres, Allevard).

Les systèmes liés à la faible taille des entreprises

industrielles. Dans plusieurs cas en France, on observe des
calculs de coûts réalisés de manière extra-comptable.
L'intégration dans le système comptable n'est pas nécessaire
tant que l'importance des données à traiter ne le justifie pas.
 138

C'est d'ailleurs ce qui semble être la règle en Angleterre. Par

ailleurs, 1' investissement correspondant à la mise en place
d'un nouveau système comptable ne peut être supporté par des
petites entreprises : l'imprimerie de Martin-Sylvestre Boulard
en est un exemple très probant. Oberkampf en revanche est une
sorte de cas atypique, bien que les détails du système
comptable d'après 1815 ne nous soient pas connus.

Dès que ces trois obstacles ont été levés avec le

développement rapide de grandes entreprises industrielles
agissant sur des marchés en situation de concurrence, le
système de comptabilité industrielle a pu se généraliser et
faire l'objet de théorisation.
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Section 7 - Le contexte économique au XVII!ème siècle

§1 - La diversité des systèmes comp t ables

Des quelques éléments d'analyse des techniques comptables

utilisées dans l'industrie française au XVI!Ième siècle et que
nous venons de décrire, il ressort une vision plutôt chaotique;
les techniques utilisées sont très diverses; nous pouvons
cependant distinguer au moins quatre cas de figure
vraisemblablement répandus, dans des proportions que nous ne
pouvons bien sûr pas chiffrer; mais les variantes, les cas
particuliers et les exceptions paraissent pouvoir être en
nombre infini. Nous nous garderons donc de parler de "modèle
comptable" concernant l'activité industrielle, et pour au moins
deux raisons : en premier lieu notre connaissance de la réalité
comptable du XVIIIème siècle est tout à fait parcellaire, et
nous attendons avec impatience les travaux à venir ou en
cours 3 ; en second lieu, il n'y a pas eu (ou peut s'en faut),
pour les méthodes utilisées dans l'industrie au XVIIIème
siècle, élaboration d'une véritable théorie venant consacrer
telle ou telle méthode.

Il y a tout d'abord la comptabilité tenue "en finance", ou

en "recettes et dépenses". Ce système était très peu utilisé

3 En particulier ceux èE Y. Lemarchand.

 139

par les commerçants de l'époque et le seul théoricien à en

parler est Claude Irson 4 • Il s'agissait de la méthode utilisée
essentiellement par la noblesse et les "manieurs de deniers
publics" pour la reddition de comptes. La même méthode était
utilisée en Angleterre (et vraisemblablement ailleurs) et
Michael Chatfield (1977, p.24-29) parle à son sujet de
"manorial accounting" : la personne chargée de gérer le domaine
seigneurial devait prouver son intégrité et son honnêteté en
fournissant au seigneur le détail de l'origine des sommes
reçues et de la destination de celles versées. De façon quasi-
naturelle, la noblesse utilise le seul système comptable
qu'elle maîtrise et le transpose dans l'activité industrielle.
Mais il s'agit essentiellement d'une survivance d'un passé
féodal, utilisée par des propriétaires se comportant surtout
comme des rentiers 5 ; pour ces deux raisons au moins, cette
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méthode peut difficilement être acceptée pour un modèle

comptable adapté au "capitalisme nobiliaire" du XVIIIème
siècle. 6

On observe ensuite des systèmes comptables tenus en partie

double, comme les marchands avaient l'habitude de le faire, ni
plus, ni moins : ces systèmes s'articulent autour d'un
inventaire (bilan) périodique et d'un compte "Marchandises
générales". C'est ce que nous avons pu observer chez Canson
dans les années 1770 et 1780, chez Oberkampf de 1767 à 1790, et
même aux forges d'Allevard dans les années 1828-1831. Cette
transposition pure et simple du système comptable des marchands
n'était bien sûr pas adaptée à l'activité industrielle, et les
firmes en question devaient nécessairement recourir à des
calculs extra-comptables nombreux et incertains pour compléter
leur information.

Le troisième système comptable dont nous ayons eu plusieurs

traces est celui qui, tenu en parties doubles, semble être un
début d'adaptation à l'activité industrielle naissante du
système des négociants. Il s'agit d'un système comptable adapté

4 Il fit paraître en 1678, sur ordre de Colbert, un traité intitulé "Méthoëe pour bien dresser toutes sortes
de coçtes à parties doubles, etc ... " dans lequel les chapitres II et IV du livre I évoquent cette
méthoëe.
5 C'est le cas de Saint-Gobain; Fernand Braudel (1979 p.299) note à ce sujet: "mais, dès 1720, les parts
revenaient aux grandes familles de la noblesse dans les rangs de laquelle les héritières des traitants
avaient contracté mariage .••• La Manufacture passa donc peu à peu sous le contrôle de rentiers nobles et
non de véritables hommes d'affaires ... "
5 C'est la thèse soutenue par Y. Lemarchand: "A propos de Werner Sombart, quelques commentaires de plus"
Cahier~ du Groupe d'Histoire de l'O.E.C.C.A., n'2, à paraître fin 1992.
 140

au travail à domicile 7 • Nous n'en n'avons pas trouvé de trace

en France mais en Italie et en Angleterre; dans le premier cas
sous forme d'une monographie réelle, dans le second sous forme
'
de traités de comptabilité rédigés comme des monographies.

Le dernier cas que nous évoquerons est celui des systèmes

de comptabilité industrielle permettant, dans le cadre de la
partie double, de suivre pas à pas l'évolution des capitaux mis
en oeuvre. Il s'agit des véritables annonciateurs du modèle qui
se généralisera au siècle suivant. Nous avons mis à jour un tel
système au forges d'Oberbrück, et d'autres avant nous avaient
déjà évoqué les systèmes comptables des Christophe Plantin,
Függer et autres Medici (Garner 1954).

A côté de ces systèmes comptables constatés à plusieurs

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reprises, nous pouvons imaginer toutes sortes de variantes dont

les seules limites sont celles de l'imagination de comptables
livrés à eux-mêmes; ces derniers étaient en effet "contraints"
de créer des solutions nouvelles pour résoudre les problèmes
techniques nouveaux posés par la comptabilité des
établissements industriels. Par exemple, F.N. Simon 8 , bien
qu'ayant publié son livre en 1830, explique les vertus de la
partie simple, telle qu'il l'emploie dans son entreprise depuis
quarante ans.

Il semble donc que nous puissions tout-à-fait partager le

point de vue de Y. Lemarchand 9 , selon lequel les systèmes
comptables mis en place dans l'industrie naissante du XVIIIème
différaient par "l'origine socio-économique des possesseurs de capitaux
et donc par 1' origine même de leur fortune". C!ertains nobles
s'étaient, de tout temps, préoccupés des maîtrises de forges,
et c'était, avec la verrerie, 1 'une des professions qu'ils
pouvaient exercer sans déroger. Au XVIIIème siècle, cet intérêt
s'était nettement accentué. Le duc de Choiseul exploitait une
fonderie d'acier, le duc de Noailles les mines du Duché de
Bournonville, le Duc de la Meilleraye celles de Giromagny,
etc ... A côté de ces nobles on trouve également des bourgeois.
Mais i 1 semble que c'est le comportement des nobles rentiers

7 Le même système de production s'est développé en Allemagne sous le no1 de Verlagsystem et en Angleterre
sous celui de Domestic system.
8 voir le passage que nous lui consacrons dans le chapitre consacré aux a~teurs comptables. Bien que p~blié
en 1830, son livre fait référence à une pratique très ancienne d'une quarantaine d'années.
9 Article cité, p.3
 141

qui ait, à cette époqu e, ,détei nt" sur les bourg eois et
non
l'inve rse . Régine Pernou d (1981, p.165/ 166) note à ce sujet

"chose curieus e, dans les régions où la bourge oisie domine , on a pu

remarq uer qu'elle le fait surtou t en tant qu'acti onnair e et considè re
l'affai re comme un placem ent d'argen t, sans cherche r à faire valoir
directe ment l'entre prise."

Fernan d Braud el (1979, p.327) remar quait à ce propos que le

capita lisme n'ava it rejoin t le secteu r de la produ ction
qu'à
parti r du momen t où le profi t du négoce le lui avait
conse illé :

"Il n'y aura invasio n par le capital isme des secteur s de la produc tion
qu'au moment de la révolu tion indUistr ielle, quand le machini sme aura
transfo rmé les conditi ons de la produc tion de façon telle que
l'indu strie deviend ra un secteu r d'expan sion du profit. Le capital isme
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en sera alors profond ément modifi é et amplif ié."

Nous ne penson s donc pas que les systèm es compt ables mis en
place par ces nobles étaien t adapté s au capita lisme indus
triel
du siècle suiva nt. En aucun cas ils n'ont pu se génér aliser
et
nous avons pu observ er aussi bien chez Saint- Gobai n qu'aux
forges d'Alle vard que 1' entrée dans 1 'ère indus trielle s'est
accom pagnée d'un change ment radica l de systèm e compt able.
Ces
ancien s systèm es pouva ient transi toirem ent conve nir à
des
établi sseme nts dirigé s par des g ens qui soit n'étai ent
pas
vraim ent des capit aliste s (les nobles inves tis dans l'acti
vité
miniè re et métal lurgiq ue), soit n'étai ent pas vraim ent
des
indus triels (les négoc iants cherch ant à s'assu rer du contrô
le
de la produ ction textil e en amont de leur activ ité princi
pale
de distri butio n). C'est le propos que nous voudr ions illust
rer
maint enant en analy sant ce qu'a pu signi fier le phénom ène
de
révolu tion indus trielle pour les entrep rises indus trielle s.

§2 - Des tentat ives de dévelo ppeme nt indus triel sans

lendem ain

Nous remarq uerons en premi er lieu, avec J.P. Rioux (1971,

p.46) , que le capita lisme , sous quelqu e forme qu'il se
prése nte, reste fondam entale ment une économ ie de marché . De
ce
point de vue, l'exis tence de nombre ux monop oles et les
réglem entati ons contra ignan tes de l'Anci en Régim e génaie
nt
consid érable ment la libert é de manoe uvre des entrep rises
indus triell es en même temps qu'ell es les protég eaient contre
 142

d'éven tuels concur rents. D'Al larde, rappor teur du Comité des
contrib utions publiq ues, lors de la discuss ion sur l'aboli tion
des aides et l'établ isseme nt de la patente , déclar a en 1790 :
"L'âme du conunerce est l'indus trie (entendo ns l'ac ti vi té product rice),
l'âme de l'indus trie est la liberté. " En fait, l'ensem ble de la
France indust rielle du XVIIIèm e siècle contin uait à vivre dans
les cadres de l'écono mie corpor ative. Comme le fait remarq uer
F. Braude l (1979, p.l99) , le capital isme n'est pas vraime nt
chez lui dans la produc tion indust rielle au XVIII ème siècle .
Selon cet auteur , il existe à cette époque deux zones où le
situer : celle qu'il tient et qui est comme son logeme nt
préfér entiel (la circula tion) et celle où il ne se prive pas de
faire quelqu es incursi ons, où il se glisse sans toujou rs la
domine r (la zone de la produc tion); et ce n'est qu'au XIXème
siècle qu'il la domine ra; au XVIIIèm e siècle on peut parler
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d'un certain capital isme, mais les traditi ons, les entrave s
innomb rables admini strativ es ou corpor atives ne lui
laissen t pas un large champ d'actio n.

Les incursi ons dont il vient d'être questio n, quand elles

se si tuent en dehors des secteu rs protég és, sont souven t des
incursi ons de courte durée. Au temps de l'écono mie
préind ustriel le, l'écla t bref de telle indust rie citadin e ou de
telle -export ation épisod ique s'effac e presque aussi vite qu'une
mode et le jeu de produc tions rivales condui t à une migrat ion
contin uelle des indust ries. En examin ant de plus près ce qui se
passe à Caen, Braude l (1979, p.302-3 05) conclu t que :

"tout se passe conune si chaque industri e montante prospér ait aux

dépens d'une industri e déclinan te, conune si les disponi bilités de la
ville, non pas tellemen t en capitaux qu'en débouché s des produits
finis et en accès aux matières premièr es et surtout en main-d' oeuvre
étaient trop mesurées pour permett re l'épanou issemen t simultan é de
plusieu rs activité s industr ielles".

Et plus loin, il insiste sur les goulots d'étran glemen t (au

niveau des matièr es premiè res, de la main-d ' oeuvre , de la
techniq ue, du crédit, de l'énerg ie, du marché extérie ur et
intérie ur) qui empêch aient la produc tion indust rielle de se
dévelo pper librem ent. L'indu strie se dévelop pe donc lentem ent,
dominé e de l'extér ieur par les marcha nds. Et l'artis anat est
très import ant en propor tion de la produc tion indust rielle. Les
artisan s travai llent comme ouvrie rs à façon, pour le compte de
négoci ants ou fabrica nts qui malgré leur nom
n'inter vienne nt pas directe ment dans la produc tion, mais qui
 143

prennent en charge l'écoulement de la marchandise, en imposant

leurs conditions. Il s'agit là d'une organisation typique d'un
capitalisme commercial envahissant progressivem ent la petite
industrie rurale: les travailleurs sont déjà placés en
situation de dépendance économique, mais (par opposition au
capitalisme industriel) les méthodes de production restent de
type traditionnel .

Dans le cas de la métallurgie et des industries

extractives, le développemen t est restreint tout au long du
XVIIIème siècle, au moins en termes quantitatifs . Les
industries sont très dispersées et il n • existe pas encore de
véritable bassin métallurgiqu e. J.C Asselain (1984, p.84)
remarque à propos du Creusot (créée en 1782) qu • il s'agit
finalement d'une expérience sans lendemains immédiats; le fait
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qu'aucune autre entreprise jusqu'en 1819 n'adopte en France le

procédé de la fonte au coke est selon lui le signe du caractère
prématuré de cette création.

Même son de cloche de la part de J.C. Schmitt (1980,p.20 &

27): �