EY | Assurance | Tax | N°4 | Juin 2021

Transactions | Advisory Revue éditée par le

Département Fiscal de EY

REVUE
FISCALE
N°4 | Juin 2021
Revue éditée par le
Département Fiscal de EY
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|02_03

Revue éditée par le

Département Fiscal de EY

TABLE
DES
MATIÈRES
Et si la vraie réforme fiscale était une réforme des procédures fiscales 02
Management du risque de double imposition et réglement des différends
en matiére des Prix de Transfert (Part II) 16
Prix de transfert et ajustements secondaires :
Réflexions sur les retenues à la source au titre des distributions occultes 40
et leur comptabilit avec la conventions de non-double imposition

La réalisation d’un « Benchmarking Analysis ») en Tunisie : un défi à relever

pour garantir le respect du principe de pleine concurrence La réalisation
d’un « Benchmarking Analysis ») en Tunisie : un défi à relever pour garantir
le respect du principe de pleine concurrence 44
Participation étrangére et liberté d’investissement :
l’oeuvre inachevée de la loi de l’investissement 48
La tentative de mise en place d’une commission de suivi des dossiers et des
questions en matiére fiscale par la loi de finances rectificative pour 54
l’année 2020

Cassation fiscale : Quelques exemples de revirements de la jurisprudence 57

fiscale

Le contrôle des prix de transfert : Quelles conséquences pour l’inapplicabilité 68

de l’article 48 septies du CIRPPIS aux flux locaux

Flux locaux et contrôle des prix de transfert : L’heure de gloire de la théorie 71

de l’acte anormal de gestion

La filiale constitutive d’établissement stable : 74

une fiction ou une réalité ?

La cryptomonnaie : Un nouveau défi à venir pour la fiscalité tunisienne 78

Et si la vraie réforme
fiscale était une réforme
des procédures fiscales…
Faez Choyakh | Partner | Tax
qui n‘est pas conforme aux espérances fiscal est un événement redouté et
ou au mandat que lui a confié le contri- parfois vécu comme un traumatisme,
buable2. Ainsi démuni de toute objecti- voire une injustice par les contri-
vité, neutralité et légitimité, le contrôle buables, que les opérations matérielles
fiscal deviendrait un outil de répression de contrôle sont bien souvent lourdes,
et parfois une arme d’asservissement contraignantes, parfois conflictuelles et
qui creuse les injustices. Le professeur toujours incertaines.
Baccouche a-t-il estimé que la Révo-
On peut s’accorder également que la
lution du 14 janvier 2011 « a été pro-
fraude fiscale est manifestement pro-
voquée par l’accumulation d’injustices
fuse. Le nombre impressionnant de
multiples, parmi lesquelles l’injustice
contribuables bénéficiant du régime
fiscale a été probablement la plus dé-
forfaitaire, auquel s’ajoute la proportion
terminante dans le déclenchement du
inquiétante de l’informel dans l’Econo-
processus qui a mis fin au règne d’une
mie nationale témoignent de l’ampleur
dictature impitoyable3 ».
de cette fraude. De son côté, le faible
Le professeur Yadh Ben Achour avait taux de recouvrement des créances
également bien résumé cette idée esti- publiques et le caractère limité des
« Empiriquement, il est démontré que mant que « si le contrôle ou la vérifica- moyens humains et matériels de l’admi-
la fierté par rapport à son pays, la tion fiscale, ou le processus de taxation nistration ôtent au contrôle son effet
confiance dans le gouvernement et les d’office sont susceptibles d’être motivés dissuasif.
institutions publiques et l’utilisation par des considérations extra-juridiques,
extra-légales, relevant de considéra- On peut dire aussi, sans être parti-
de l’argent public sont corrélées avec
tions politiques, ou de la fantaisie des culièrement prudent, que le CDPF a
le civisme fiscal. Réciproquement, en
dirigeants, ou de leur désir de nuire à inexorablement renforcé les préroga-
l’absence de ces critères de légitimité
ceux qui ne se tiennent pas serrés dans tives de l’administration au détriment
politique, la désillusion par rapport
les rangs, alors tout est à craindre4 ». du contribuable, sans pour autant faire
aux autorités a un impact négatif sur
la distinction entre un contribuable qui
le civisme fiscal1 ». Le contribuable Dans la Tunisie libre et démocratique, choisit la légalité et un autre dont la
qui ressent qu’il n’est pas traité de la toute injustice est inacceptable. Le mauvaise foi serait établie. La consé-
même façon qu’un autre contribuable contrôle fiscal doit jouer pleinement cration du recours à l’extracomptable
ou qui ressent qu’un groupe particulier son rôle essentiel et incontournable ; même lorsque la comptabilité n’est pas
d’individus bénéficie d’impunité fiscale, à savoir le rétablissement de l’égalité rejetée, la possibilité de reprendre la
de traitements de faveur de la part devant l’impôt et de l’équité entre les vérification approfondie ou de réviser
des services fiscaux, de dégrèvements contribuables, ainsi que la lutte contre ses résultats notifiés, les faibles garan-
indus ou d’avantages fiscaux injustifiés la fraude fiscale et la concurrence ties qui entourent la visite, la perqui-
peut être amené à contester le bien- déloyale. sition fiscale et la saisie, la possibilité
fondé de l’accomplissement de son
de taxer d’office après une vérification
devoir fiscal. Il peut percevoir dans la Même si le contrôle fiscal est au-
préliminaire sont autant d’exemples
charge fiscale qu’il doit au Trésor un jourd’hui un sujet problématique et non
qui témoignent du déséquilibre patent
moyen d’accélération des transferts de consensuel, des constats unanimes
entre les droits du contribuable et
la richesse nationale envers un groupe peuvent être tirés de la pratique. On
prérogatives de l’administration. A ce
de contribuables privilégiés. La fraude peut s’accorder à dire que le contrôle
constat, s’ajoute la consécration par
fiscale constituerait dans ce contexte
le contrôle fiscal de certains redres-
une forme moderne de réaction à l‘im- 2 R. CHOTIN, Le fisc, la petite entreprise et l’expert-comptable :
Jeux d’acteurs et stratégies judicieuses, Éditions LGDJ, 1994, sements, dont l’impact est souvent
pôt ; soit parce que le législateur est lui- p. 170
lourd et parfois impitoyable, et qui
même contesté dans sa légitimité, soit 3 N. BACCOUCHE, Impôt, Révolution et démocratisation du
système politique tunisien, Revue Tunisienne de Fiscalité sont basés sur des textes laconiques
qu‘il est nié dans l‘exercice d‘un pouvoir n° 18, p. 13
et sur des théories du droit fiscal non
4 Y. BEN ACHOUR, Le système de la preuve en droit fiscal
1 M. LEROY, Sociologie de la fraude fiscale, Revue Tunisienne de tunisien au regard de la théorie générale de la preuve, Revue expressément admises par nos textes.
Fiscalité n° 16, p. 80 Tunisienne de Fiscalité, n° 3, p. 41
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|02_03

Les sanctions aveugles et particulière- dont la fraude, grâce à des contrôles

Le développement de
ment injustes relatives au non-respect sélectifs et ciblés, est détectée.
la confiance du bon
des règles de forme, l’acte anormal de
contribuable dans le Les contribuables sont scindés en deux
gestion envahissant, la pénalisation de
système fiscal catégories : les compliants sont les
l’abus de droit sans véritables garanties
« bons contribuables » adhérant à une
législatives et sans mesures admettant
stratégie de légalité et les non-com-
le rescrit, l’inexistence d’un disposi- Le contrôle fiscal concerne un type par- pliants qui sont les « mauvais contri-
tif juridique contre les changements ticulier d’administrés regroupés sous le buables » peu soucieux de leur devoir
brusques de la doctrine administrative, terme générique de « contribuables ». fiscal. Le contrôle fiscal devant dans
le flou insidieux qui entoure le rejet de Ceux-ci désignent, selon la définition cette optique être cantonné aux contri-
la comptabilité,.. sont autant d’épées de de la note commune n° 19 de l’année buables présentant des risques de non-
Damoclès menaçant les contribuables 2002, toute personne physique ou conformité.
et même ceux dont l’honnêteté fiscale morale, désignée par la loi pour payer
serait irréprochable. des recettes fiscales au Trésor Public.
Mais, où on est-on, en Tunisie,
Dans ce contexte, la plupart des fis- Le rôle classique de l’administration de cette vision moderne de la
calistes, économistes et hommes fiscale consiste à contrôler ces contri- relation administration fiscale-
politiques s’accordent sur la néces- buables, en mettant en œuvre des pré- contribuable ?
sité d’une grande réforme fiscale, qui rogatives que la loi lui reconnait. Par le
concernerait non seulement les règles Peut-on faire évoluer le rôle de l’admi-
truchement de ce contrôle, il appartient
d’assiette, mais également les procé- nistration fiscale et convaincre les
à l’administration des impôts de redres-
dures de contrôle et de redressement contribuables d’adhérer massivement à
ser la situation fiscale des contribuables
et les règles de contentieux fiscal. La une logique de compliance, de légalité
vérifiés en réclamant les compléments
réforme du contrôle fiscal renvoie à et d’exemplarité fiscale ?
d’imposition éludés majorés des pénali-
un processus de changement long tés ou amendes prévus par la loi. En principe, cela devrait couler de
et complexe, car polymorphe par la
source dans un pays démocratique. En
variabilité des contextes économiques Dans cette vision classique, tout contri-
effet, en démocratie, il est un postulat
et politiques, par la pluralité des consi- buable est perçu comme étant un
fondamental selon lequel tout contri-
dérations qui doivent être intégrées fraudeur potentiel et le contrôle fiscal
buable doit consentir à l’impôt et faire
dans ce processus et par la multitude est là, dans son rôle de gendarme,
preuve de civisme fiscal, puisque, à la
des parties concernées. La réforme pour lutter contre toutes les formes de
base, le contribuable choisit ses repré-
sera difficile dans un contexte de fraude et d’évasion fiscale.
sentants qui votent les impôts et l’affec-
pérennisation de la crise économique et
Partout dans le monde, la vision tation budgétaire des recettes fiscales.
d’instabilité ou du moins d’absence de
rudimentaire et classique des rôles de La démocratie n’est pas cantonnée aux
vision politique. Elle devra tenir compte
l’administration et du contribuable est élections, mais s’étend au respect vo-
de l’impérieuse amélioration des condi-
en train de changer. La notion même lontaire de la loi, y compris la loi fiscale.
tions matérielles de fonctionnement
de contribuable est entrain de muter Le bon citoyen est en principe un bon
des services chargés du contrôle fiscal
vers la notion d’usager. Loin d’être contribuable. Tout cela pour dire, que
et du nécessaire renforcement de leur
antinomiques, la lutte contre la fraude la Tunisie démocratique doit faire sa
ressources humaines et matérielles. Il
fiscale et le principe d’autorité qu’il révolution fiscale et l’administration du
est de même incontestable que la ré-
suppose peuvent être complémentaires contrôle doit changer ses paradigmes
forme du contrôle fiscal renvoie inévita-
avec l’amélioration des relations avec en allant chercher les recettes fiscales
blement à une nécessaire évaluation de
les contribuables et de la qualité des chez les fraudeurs et les contreban-
la législation fiscale dans sa globalité.
services qui leur sont fournis. L’objectif diers.
Dans ce qui suit, nous tâcherons de pré- est de migrer d’un système où l’impôt
Aujourd’hui, l’action du contrôle est
senter quelques axes de réflexion, qui serait prélevé grâce à la dissuasion
clairement orientée vers les sociétés or-
concernent la réforme du contrôle fis- du contrôle vers un autre, basé sur le
ganisées. Ce n’est pas toujours la faute
cal. Ces propositions s’articulent autour consentement spontané à l’impôt et le
à l’administration, ni aux critères ac-
du développement de la confiance du respect volontaire (ou volontary com-
tuels de sélection des dossiers de vérifi-
bon contribuable dans le système fiscal pliance) de la loi fiscale.
cation. Une des raisons essentielles de
(§1), du rééquilibrage entre garanties
Dans la conception des systèmes ce constat désespérant est imputable
du bon contribuable et prérogatives de
fiscaux modernes, l’administration à notre système fiscal, où pour des
l’administration fiscale (§2), de l’appli-
finit avec la culture du gendarme et du raisons budgétaires, on n’a jamais cessé
cation mesurée de la loi fiscale (§3), de
voleur et conçoit que les contribuables d’instaurer des retenues à la source,
l’amélioration de la qualité de la norme
peuvent être astreints à se soumettre à des acomptes et des avances d’impôt
fiscale (§4), du renforcement de la
leurs obligations fiscales d’une manière qui ont mis les bons contribuables en
sécurité juridique du contribuable (§5)
volontaire et spontanée. Le rôle de l’ad- situation de crédit chronique d’impôts
et du durcissement des sanctions fis-
ministration consiste alors à informer et de taxes. Et dans la mesure où seules
cales contre la fraude et la délinquance
les contribuables sur leurs obligations les sociétés organisées demandent la
fiscales n restitution de ces crédits d’impôts et de
et sur ce que l’administration attend
d’eux, si les services fiscaux leur font taxes, une partie non négligeable des
confiance et leur épargnent toute sur- contrôles approfondis est programmée
prise ou tout contrôle incongru. L’action à la suite des demandes de restitution.
de l’administration est ciblée vers ceux On le voit, une partie des ressources
qui ne jouent pas le jeu et vers ceux de l’administration est alors affectée
au contrôles des bons contribuables. juridiques ou administratifs contre rêt général par le renforcement des
Ces derniers ressentent une frustration l’exploitation des données, issues du prérogatives du fisc et l’indispensable
double quand ils sont redressés d’une croisement de fichiers des diverses protection des droits fondamentaux
manière abusive. Quand le système administration5. du contribuable. « L’intérêt général en
fiscal les amène à comptabiliser dans droit fiscal, c’est la bonne perception de
Enfin, les procédures de vérifica-
leur bilan des actifs colossaux d’impôts l’impôt et le fait que tous les individus
tion seront équilibrées seulement
non rémunérés, quand au même temps doivent contribuer aux charges de la
lorsqu’elles feront la différence entre le
ils contractent des découverts ban- nation (égalité devant l’impôt) et toute
bon grain et l’ivraie ; lorsque les contri-
caires à des taux d’usure et quand ils fraude va à l’encontre de cet intérêt6 ».
buables ayant choisi la voie du consen-
sont injustement redressés suite à une Le cœur de la fraude est donc l’intérêt
tement volontaire à l’impôt auront un
vérification consécutive à une demande personnel, par opposition avec l’intérêt
traitement préférentiel qui leur épargne
de restitutions, ces bons contribuables général, « un conflit entre les exigences
toute incertitude ayant trait au contrôle
ressentent la plus grosse injustice et toujours plus âpres de la vie collective
fiscal et qui les met à l’abri des sanc-
peuvent douter de la pertinence d’une et celles de la vie de l’individu7 ». La
tions disproportionnées par rapport aux
stratégie de transparence fiscale. préservation de l’intérêt général par la
erreurs involontaires, des méthodes lutte efficace contre la fraude fiscale
L’action du contrôle, dont à l’évidence et autres procédés de reconstitution et la préservation des libertés et des
les moyens doivent être renforcés, extracomptables des bases imposables droits fondamentaux du contribuable
doit cibler la fraude et la contrebande et qui leur garantit un environnement supposent un savant dosage entre
en recourant à l’analyse de données juridique où la norme fiscale est intelli- les deux éléments. La balance ne doit
massives (Big data, data mining, intel- gible et stable n pas pencher du côté du contribuable,
ligence artificielle). Il faut recouper étant donné que la multiplication des
électroniquement et croiser les infor- Le rééquilibrage garanties législatives peut favoriser
mations issues de sources existante entre garanties du la fraude fiscale, d’autant plus que le
et restructurées en s’appuyant sur bon contribuable contribuable dispose de la possibilité
ces nouvelles technologies, afin d’en et prérogatives de d’annuler judiciairement les procédures
extraire des informations pertinentes l’administration de contrôle suite à l’inobservation par
et prêtes à être utilisées sur le compor- fiscale l’administration de certaines règles ou
tement des contribuables (essentielle- délais de procédure. « Il ne serait donc
ment la comparaison entre le niveau de
La clef de voûte de tout système décla- ni réaliste, ni même souhaitable de
dépenses, le patrimoine, les revenus,
ratif passe obligatoirement par un réclamer que l‘administration fiscale
les paiements en espèces, les réseaux
équilibrage subtil entre deux notions soit placée dans la position de simple
sociaux, etc.) et afin de développer
contradictoires : les garanties du contri- partie, au même titre que le contri-
des cartographies des risques utiles
buable vérifié et les prérogatives de buable. Indépendamment du fait que
à la programmation des dossiers au
l’administration vérificatrice. Cet équili- l‘administration représente l‘Etat et que
contrôle.
brage suppose une volonté d’organiser ce dernier est la personne morale pu-
Il faut absolument alimenter les le contrôle de l’impôt en instituant un blique supérieure, il faut rappeler que
bases de données existantes sur les édifice protecteur des droits du contri- la garantie principale, dans ce domaine,
contribuables et lever tous obstacles buable. c‘est la neutralité de l‘administration.
En effet, dans un Etat convenablement
Ce rééquilibrage entre garanties et organisé, dont les dirigeants sont
droits du contribuable vérifié et préro- réellement animés par la recherche du
gatives de l’administration constitue la plus grand bien commun, en un mot,
question fondamentale de la procédure un Etat de droit, il n‘y a rien à craindre
fiscale. L’enjeu majeur des législateurs d‘une administration disposant de
fiscaux modernes consiste à concilier larges pouvoirs, en vue de la protection
entre la nécessaire protection de l’inté- de l‘intérêt général. La protection du
5 Afin de mieux alimenter les bases de données existantes,
citoyen est garantie à deux niveaux :
il peut être envisagé d’encourager l’enregistrement tout d‘abord, le principe de la neutralité
systématique des actes et des contrats, en instituant, par
exemple, l’enregistrement gratis des contrats de location à de l‘administration, ensuite, la mise de
usage d’habitation ou des marchés. Le champ d’application
de l’enregistrement peut être élargi pour couvrir les mandats
l‘ensemble du processus de taxation
(procurations), ce qui permettrait, par exemple, d’obtenir des sous le contrôle final du juge8 ».
informations sur des commerçants opérant clandestine-
ment dans la vente des voitures usagées. Le législateur
pourra aussi renforcer la valeur juridique de la formalité Dit autrement, il n’est pas anormal,
de l’enregistrement. Pour certains actes, la formalité de
l’enregistrement peut devenir une condition ad validitatem
dans un pays démocratique, que l’admi-
(et pas seulement d’opposabilité). A l’instar des juges, les nistration, neutre, impartiale et servant
administrations publiques pourront refuser de rendre des
services publics sur la base d’actes soumis obligatoirement à l’intérêt public, soit dotée de préroga-
la formalité et non enregistrés. Etc.
Il s’agit ensuite de créer de nouvelles sources d’informations
tives larges, mais qui, en même temps,
structurées en créant des bases de données exploitables, qui savent protéger le bon contribuable
soient alimentées par les entreprises et les particuliers. Le lé-
gislateur pourra instituer des obligations de communication contre les abus et les excès.
systématique à l’administration fiscale de certaines informa- 6 K. SID AHMED, La lutte contre la fraude fiscale et les droits
tions utiles au recoupement fiscal. La STEG, la SONEDE et fondamentaux, Revue Tunisienne de Fiscalité n° 16, p. 61
les opérateurs de télécoms pourront fournir des informations
7 J. MALHERBE, La fraude fiscale et sa sanction en Belgique,
sur la consommation des contribuables. En dehors de tout
Revue Tunisienne de Fiscalité n° 16, p. 311
contrôle, les intermédiaires en bourse, les établissements
de crédit pourront informer sur les mouvements financiers 8 Y. BEN ACHOUR, Le système de la preuve en droit fiscal
importants (ex. prêts, financements immobiliers, finance- tunisien au regard de la théorie générale de la preuve, Revue
ments des acquisitions des voitures par leasing, etc.). Tunisienne de Fiscalité, n° 3, p. 41
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|04_05

Le rééquilibrage entre prérogatives du

contrôle et garanties du contribuable
suppose d’abord une amélioration des
relations avec le contribuable vérifié
suppose une plus grande transparence
sur les opérations de vérification :

• Renforcer le débat oral et contra-

dictoire : Le caractère oral et contra-
dictoire de la procédure de vérification
doit être reconnu par les textes en
étant accompagné par des procédures
concrètes qui le garantissent (ex. exi-
gence d’une réunion de clôture pour
la discussion du projet de notification,
etc.). La possibilité de saisir le chef
hiérarchique du vérificateur, admise au
niveau du Guide du Contribuable publié
par le Ministère des Finances9, doit être
également insérée dans le CDPF. Cette approfondie s’effectue sur la base de ce cadre, notre législation gagnerait à
faculté aura l’avantage de personnaliser la comptabilité pour le contribuable s’inspirer des garanties accordées par
les voies de recours et de permettre soumis à l’obligation de tenue de comp- les autres législations comparées (ex.
aux contribuables, peu familiarisés tabilité et dans tous les cas sur la base avis préalable du comité consultatif
avec l’organisation administrative, de de renseignements, de documents ou pour la répression des abus de droit,
s’adresser aux supérieurs hiérarchiques de présomptions de fait ou de droit. charges de la preuve, etc.).
de l’agent vérificateur. Aujourd’hui, cette possibilité prévue
• La proclamation du caractère « défi-
• Consacrer législativement l’obliga- par l’article 38 du CDPF de recourir
nitif » du contrôle fiscal : Il est temps
tion de motivation des résultats de aux présomptions, même en présence
de réexaminer les possibilités de reprise
vérification : Il est proposé d’exiger, au d’une comptabilité irréprochable ne
de la vérification fiscale offertes par les
niveau des textes, que l’administration peut plus être tolérée dans un système
articles 38 et 46 du CDPF afin de mieux
motive les chefs de redressement noti- fiscal qui se veut moderne et démocra-
sécuriser le contribuable : D’abord pour
fiés et qu’elle communique au contri- tique. « Rejeter avant de présumer10 »,
ce qui est de la reprise de la vérifica-
buable l’ensemble des pièces ayant tel doit être le principe qui gouverne
tion approfondie, l’article 38 du CDPF
fondé le redressement. le contrôle des entreprises tenant une
brille par l’absence d’une définition
comptabilité. « Rejeter » doit aussi
• Matérialiser la clôture des dossiers législative des « renseignements tou-
obéir à des règles claires, objectives
de contrôle : Il est proposé de commu- chant à l’assiette et à la liquidation de
et indiquées dans la loi qui concernent
niquer au contribuable vérifié un rap- l’impôt et dont l’administration n’a pas
seulement les cas où des irrégularités
port sur la clôture de la vérification, qui eu connaissance précédemment ». Les
graves de nature à mettre en cause
résume les conditions de déroulement dispositions de l’article 46 du CDPF per-
la valeur probante de la comptabilité
du contrôle, les chefs de redressements mettant le rehaussement des résultats
seraient établies. En matière d’admi-
notifiés, abandonnés, retenus, les com- d’une vérification gagnent à être mieux
nistration de la preuve, il y a lieu de
pléments d’imposition définitifs, les distinguer les contribuables, au niveau encadrées.
crédits d’impôts et les reports fiscaux de l’article 65 du CDPF, eu égard à la Et l’on arrive maintenant au contri-
confirmés, etc. Un tel rapport peut être qualité de leur comptabilité, au lieu de buable – justiciable dans le procès fiscal
extrêmement utile pour le contribuable, les mettre dans le même panier. Ainsi où le renforcement des garanties n’est
étant donné qu’il lui permettra d’appor- réhabilitée, la comptabilité retrouvera pas moins important :
ter les corrections qui s’imposent au sa force probante et les contribuables
niveau de sa comptabilité, de déposer qui adhérent dans une logique de trans- • L’allongement des délais de recours
les déclarations rectificatives pour la parence et de respect volontaire de la contre l’arrêté de taxation d’office :
période post-contrôle, etc. loi seront sécurisés. Dans le cadre du renforcement des
garanties du contribuable, il est pro-
S’agissant des procédures prévues • L’encadrement du pouvoir de disqua- posé d’allonger le délai d’opposition,
par le CDPF, certaines prérogatives de lification des actes du contribuable : actuellement fixé à 60 jours, en vue
redressement, dont dispose l’adminis- Le pouvoir de disqualification des de renforcer les chances de recours du
tration durant la phase administrative montages juridiques dont dispose contribuable et d’éviter les cas de for-
du contrôle, méritent d’être mieux l’administration qu’elle invoque ou non clusion. Il convient de revoir les moyens
encadrées au niveau des textes : l’abus de droit doit être encadré. « La de notification de l’arrêté en écartant
sécurité juridique est moins bien assu- la lettre recommandée avec accusé de
• L’encadrement du recours aux pré-
rée, dès lors que l’application de la loi réception.
somptions et la réhabilitation de la
fiscale dépend de plus en plus souvent
force probante de la comptabilité
d’appréciations subjectives11 ». Dans
régulièrement tenue : L’article 38 du
10 A. OUERFELLI, Le cumul des moyens de preuve en
CDPF considère que la vérification matière fiscale : Le recours à l’extracomptable en présence
système français et comparaisons internationales, Journée
d’une comptabilité non rejetée, RJL, mai 2008, p. 11
9 Le Guide du Contribuable, Les Procédures de Contrôle et d’études « Les charges déductibles », organisée le vendredi 2
de Contentieux fiscal, Ministère des Finances, 2002, p. 11 11 Bernard PLAGNET, L’évolution des charges dans le avril 2010 par le Centre d’Etudes Fiscales et l’IHEC de Sfax
• La révision du caractère exécutoire Il arrive souvent aussi que l’administra- trine administrative tunisienne qui ne
de l’arrêté de taxation d’office : Il faut tion se pourvoit en cassation sur des concordent pas toujours avec ceux de
absolument réviser le caractère exécu- questions définitivement tranchées l’OCDE. La loi fait de sorte que les contri-
toire et non susceptible de suspension par la juridiction suprême. A titre buables doivent étudier le régime fiscal
de certaines sommes taxées d’office. En d’exemples, les recours en cassation des prestations rendues par leur four-
l’état actuel de la législation, le CDPF contre des arrêts portant décharges des nisseurs non-résidents, afin de détecter
exclut de la possibilité de suspension impositions relatives aux droits d’enre- l’existence éventuelle d’un établissement
de l’exécution l’impôt en principal et gistrement sur les promesses de ventes stable en Tunisie, et pour appliquer le
les pénalités administratives exigibles ou bien relatives à l’application de la cas échéant la retenue de 15%. Dans
en matière de retenue de l’impôt à la théorie de l’acte anormal de gestion en l’hypothèse non peu fréquente où le
source, ainsi que les amendes fiscales matière de TVA sont innombrables n fournisseur estime qu’il n’est pas établi
administratives prévues par les articles en Tunisie et où l’administration ne par-
84 bis à 85 du CDPF. Si on peut trouver tage pas cette analyse, le contribuable
une certaine rationalité dans l’exé- L’application aura à payer les pots cassés. Cette rete-
cution des retenues opérées et non mesurée de la loi nue ésotérique a amené le contribuable
reversées au Trésor, il n’est pas juste fiscale à une situation, le moins qu’on puisse
de réclamer le paiement des pénalités dire, inconfortable : S’il partage l’ana-
dues en cas de défaut de retenues à la lyse de son fournisseur sur l’inexistence
source lorsque l’administration adopte Il est un constat unanime : notre sys- d’un établissement stable, il risquera la
des positions extensives sur le champ tème fiscal fait fi du principe de propor- pénalité administrative de 17,64% pour
d’application des retenues à la source. tionnalité des sanctions à la gravité des défaut de retenue à la source14 et s’il
Le caractère exécutoire des pénalités fautes. partage l’analyse de l’administration,
administratives exigibles en matière de qui soit dit en passant n’est pas toujours
retenue à la source et d’amendes fis- Qu’on se le dise, le CDPF regorge de strictement conforme aux traités fiscaux
cales administratives entrave les garan- pénalités, parfois non plafonnées, et aux commentaires de l’OCDE, il subira
ties du contribuable-justiciable et est sanctionnant le non-respect d’un simple tous les problèmes contractuels et com-
incompatible avec le nécessaire équili- formalisme, alors même que le CDPF merciaux liés à la convention qui le lie
brage entre prérogatives de l’adminis- plafonne les amendes sanctionnant des avec son fournisseur.
tration et garantie du contribuable. actes frauduleux de loin plus graves12.
Aussi, l’inobservation du formalisme
• Le raccourcissement des délais du Les exemples sont innombrables : La entourant le bénéfice de certaines
jugement du contentieux : Il est un pénalité fiscale pour défaut ou insuf- déductions ou avantages fiscaux peut
constat incontestable : le contentieux fisance de retenue à la source équiva- entraîner un rehaussement important
fiscal est excessivement long. Ce lente au montant non retenu. D’aucuns de l’assiette fiscale et des compléments
constat relativise l’utilité du recours soutiendront que cette pénalité est légi- d’imposition inadaptés et au pire,
contre la taxation d’office, ce qui amène time pour sanctionner le comportement inéquitables, qui sont bien souvent
nombre de contribuables à favoriser les « frauduleux » qui consiste à ne pas incompris par le contribuable vérifié.
solutions négociées, même s’ils ont la opérer la retenue à la source. Mais cela Un contribuable transparent ne com-
conviction que les redressements ac- ne peut être vrai que lorsque le champ prend pas qu’on puisse lui infliger de
ceptés sont injustifiés. Le contribuable d’application de la retenue est claire- lourdes sanctions, simplement parce
procède souvent par un calcul finan- ment fixé par la Loi. En introduisant des qu’il a omis d’annexer tel état à sa
cier simple, où il compare les sommes obligations de retenue dont le champ déclaration ou bien parce qu’il a négligé
qu’il débourserait dans le cadre d’un d’application relève d’une casuistique de passer tel bénéfice dans le compte
arrangement avec les sommes qu’il complexe, la pénalité risque de sanc- comptable approprié. Et c’est là que
cautionnera pour arrêter l’exécution tionner un contribuable de bonne foi, le bât blesse… Dans la pire des hypo-
de l’arrêté de taxation d’office. Il sait qui n’a jamais cherché à frauder. thèses, cette incompréhension peut
pertinemment que les sommes payées Avec l’introduction de l’obligation de amener un contribuable transparent
ne lui seront restituées qu’en vertu d’un retenue à la source de 15% sur les à abandonner même partiellement sa
jugement passé en la force de la chose sommes revenant aux non-résidents stratégie de légalité. Même s’il continue
jugée. Le délai qui sépare l’établisse- établis en Tunisie et qui ne procèdent de choisir la voie de la transparence,
ment de l’arrêté de taxation d’office du pas au dépôt de la déclaration d’exis- le contribuable peut « craindre que sa
dénouement définitif du contentieux tence13, le contribuable doit vérifier démarche ne soit pas conforme, non
par la parution d’un jugement définitif le régime d’imposition de son fournis- pas à la politique fiscale fixée par le
se compte en années. La longueur des seur, doit mener des investigations sur législateur, mais plutôt à celle conçue
délais est notamment expliquée par l’existence d’éventuelles installations et appliquée par l’administration elle-
l’inexistence, au niveau de l’administra- d’affaires de ce fournisseur et doit même. Dans ces conditions, l’adhésion
tion fiscale, d’un dispositif qui analyse, appréhender les subtilités juridiques de l’entreprise à la politique fiscale
d’une manière systématique, l’oppor- de la notion d’établissement stable, y devient artificielle15 ».
tunité de prolonger le contentieux. Il compris les commentaires de la doc- Face au formalisme exorbitant des
arrive souvent que l’administration
avantages fiscaux, il a été d’ailleurs
interjette appel contre des jugements 12 A titre d’exemple, le CDPF plafonne l’amende pour fraude
remarqué en pratique que beaucoup
de première instance suffisamment fiscale prévue à l’article 101 du CDPF à 50.000 DT.
13 D’après l’article 28 de la loi de finances pour 2016, les
motivées ou bien appuyées des exper- non-résidents établis en Tunisie qui ne procèdent pas au
14 Prise de position DGELF n° 539 du 7 mars 2016
tises techniques rendues par 3 experts. dépôt de la déclaration d’existence sont soumis à l’impôt par
voie de retenue à la source au taux de 15% des montants 15 S. KRAIEM, Politique fiscale et entreprise, le cas de la
bruts leur revenant. Tunisie, Revue Tunisienne de Fiscalité n° 17, p.140
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|06_07

de professionnels conseillent à leurs avertis contesteront les redressements

clients une politique fiscale qui consiste
L’amélioration de la basés sur une fraude à la loi. Les moins
à ne pas bénéficier des avantages qualité de la norme avertis contesteront les conditions avec
fiscaux pour prévenir l’avènement du fiscale lesquelles la loi complexe leur a été
contrôle. Une pareille attitude risque appliquée.
de relativiser l’efficacité de l’outil fiscal Dans son arrêt n° 2 de l’année 2017,
l’Instance provisoire de contrôle Aujourd’hui, s’il y a un constat patent,
comme instrument d’appui de l’action
de la constitutionnalité des projets c’est le fait que notre système fiscal est
publique.
de lois a résumé les caractéristiques devenu extrêmement complexe.
Au-delà de la révision des sanctions que doit revêtir le texte fiscal, afin Il n’est pas utile d’analyser toutes les
anormalement disproportionnées par qu’il puisse répondre aux exigences circonstances et les raisons qui ont
rapport aux erreurs commises par constitutionnelles de l’article 65 de la conduit à ce diagnostic. Mais, on doit
les contribuables, l’administration nouvelle Constitution. Dans cet arrêt, inévitablement en souligner les princi-
fiscale doit introduire une démarche l’Instance s’est efforcée de rappeler la pales causes.
d’application mesurée de la loi auprès compétence exclusive du législateur
de ses agents. Cette démarche peut suite à l’abandon de la possibilité de La plus importante, à mon sens, est
être définie comme l’appréciation par délégation en matière fiscale, avant de l’inflation législative. Depuis 2011, au
l’administration de la situation fiscale souligner que la rédaction des textes fil des années, des gouvernements, des
de chaque contribuable in concreto, doit répondre à l’objectif de la sécurité lois de finances initiales et complémen-
en tenant compte d’une présomption juridique, ce qui implique que le texte taires, des réformes, des mesures inci-
de bonne foi. Prônée par l’administra- fiscal soit suffisamment clair et précis tatives codifiées ou non, la fiscalité est
tion fiscale française dans le contrat afin qu’il puisse intelligible. Dans le devenue une matière d’une complexité
de performance de la DGI française, même arrêt, l’Instance, d’une manière inquiétante. Cette complexité se déduit
cette démarche, à travers une appli- explicite, a subordonné toutes actions par le nombre d’impôts et de taxes et
cation réaliste des textes fiscaux, vise législatives ponctuelles et exception- par le stock impressionnant des régle-
à améliorer le consentement à l’impôt nelles au respect de l’intérêt général et mentations y afférentes. En quelques
et à créer les conditions de relations à la qualité de rédaction de la norme années, nous avons ajouté des dizaines
apaisées entre le contribuable et l’admi- fiscale (à savoir la clarté, la précision et de taxes, de contributions, de droits et
nistration. « Les vérificateurs (français) intelligibilité)18. d’impôts.
sont ainsi invités à faire preuve de bon
sens à l’occasion des contrôles, en Clarté, précision, intelligibilité et intérêt Nous avons fait les calculs et décompté
utilisant les marges de manœuvre lais- général constituent donc les exigences 797 mesures législatives fiscales (844
sées par les textes fiscaux et en évitant constitutionnelles que le législateur se si on ajoute les mesures douanières
un formalisme excessif. En toutes cir- doit de respecter avant de légiférer en et non les autres mesures non fiscales
constances, cette démarche implique matière fiscale. contenues dans les lois de finances)
que le dialogue avec le contribuable depuis 2011 jusqu’à 2021. Les lois de
Un système fiscal avec des textes mal
contrôlé ne soit pas rompu. Au total, finances ordinaires incluent 633 me-
rédigés, imprécis, non intelligibles ou
cette application mesurée de la loi fis- sures, les lois de finances complémen-
lacunaires forme un système complexe,
cale est censée renforcer la légitimité taires ou rectificatives 106 mesures, les
incompatible avec la sécurité juridique
des sanctions sévères qu’appellent les décrets-lois 47 mesures et les autres
des contribuables ; un système mettant
comportements les plus critiquables et lois 58 mesures19.
en cause l’égalité devant la loi, qui ne
contribuer à une meilleure acceptation peut être effective si les citoyens ne La complexité normative a atteint des
de l’impôt et du contrôle16 ». L’adminis- disposaient pas d’une connaissance sommets dans certains domaines. Avec
tration fiscale belge a également invité suffisante des règles qui leur sont 175 nouvelles mesures en dix ans, la
le contrôleur fiscal à se rendre compte applicables et si ces règles présentaient réglementation des avantages fiscaux
que sa mission, bien que basée entière- une complexité excessive au regard est un exemple révélateur de cette
ment sur l’intérêt public et intimement de l’aptitude de leurs destinataires à complexité. Le CII dont la complexité
liée aux pouvoirs de souveraineté de en mesurer utilement la portée. La a été souvent critiquée est un havre
l‘Etat. Dans cet ordre d‘idées, et éga- complexité favorise les grandes entre- de simplicité quand on le compare au
lement en raison de la justice fiscale prises au détriment des particuliers et régime actuel d’incitations aux investis-
qu‘il lui incombe d‘assurer, il est tenu des PME qui n’ont pas la taille critique sements.
d‘informer le contribuable non seule- nécessaire pour disposer de spécialistes
ment de ses devoirs, mais aussi de ses La complexité s’accentue par l’existence
du domaine fiscal. Elle est un facteur
droits. Il doit faire preuve de courtoisie, de textes qui remontent à des décen-
favorable à la fraude parce qu’une
de tact, de discrétion, d‘objectivité et nies et dont l’application dans la pra-
règle fiscale simple et rudimentaire
de compréhension à son égard et il doit tique est bien souvent délaissée. A titre
ne se prête pas à la fraude. Bien sou-
respecter la dignité de la personne du d’exemple, le droit de visite de 1 DT par
vent, cette complexité est à l’origine
contribuable et éviter en même temps an qui remonte à l’année 1961 et qui
d’incohérences et de lacunes exploi-
de surestimer sa propre valeur, de continue à être réclamé par les services
tées habilement par les plus avertis.
tomber dans l‘arrogance ; en raison de fiscaux contrairement à la jurispru-
La complexité est aussi une source
la mission qu‘il assume et des pouvoirs de contentieux permanent. Les plus
étendus qu‘il détient17 n 19 Loi n°2016-71du 30 septembre 2016 portant loi de l’inves-
tissement, Loi n° 2017-8 du 14 février 2017 portant refonte
18 Arrêt de l’Instance provisoire de contrôle de la constitu- du dispositif des avantages fiscaux, Loi n° 2018-20 du 17 avril
16 XXe Rapport du conseil des impôts français, Les relations
tionnalité des projets de lois n°2/2017 du 8 mai 2017 2018, relative aux startups, loi n°2018-37 du 06 juin 2018, Loi
entre les contribuables et l’administration fiscale, Conseil des
‫وحيث أنه من شروط صياغة النصوص التشريعية أن تستجيب لمبدأ السالمة المرتقبة منها‬ n° 2019-47 du 3 juin 2019, relative à l’amélioration du climat
Impôts français, 10 octobre 2002, p.217
‫ومناط ذلك أن النص يجب أن يكون على قدر من الوضوح والدقة بما يسمح باستيعابه‬ de l’investissement, Loi n° 2020-30 du 30 juin 2020, relative à
17 Circulaire AFER n° 21/2002, du 29 juillet 2002 ‫وإدراك مضمونه‬  l’économie sociale et solidaire, etc.
dence du Tribunal Administratif20, de- cation et de simplification. Ce travail va Or, aux regards des standards contem-
vrait coûter à l’économie en termes de de pair avec l’institution d’une analyse porains, la sécurité juridique du contri-
gestion et de contentieux plus qu’il ne systématique d’impact de la réglemen- buable est l’un des attributs de tout
rapporte en termes de recettes fiscales. tation, de l’amélioration de la qualité du système fiscal démocratique23. Dans les
débat public précédant la promulgation pays développés, le souci de sécuriser
Il est sans nul doute que le texte impré- des lois fiscales, la mise en place d’un les contribuables et particulièrement
cis ou complexe peut donner lieu à des mécanisme d’évaluation périodique de ceux qui sont transparents gouverne
divergences d’interprétations entre la qualité de la loi fiscale, de la valo- toute l’action administrative. Des méca-
l’administration et le contribuable et risation des exposés des motifs des nismes législatifs sont inventés pour
par conséquent à des contentieux qui lois fiscales afin de mieux connaître la garantir le contribuable transparent
auraient pu être évités, même si, en volonté du législateur, de l’allègement contre toutes les « surprises » résul-
principe, le contentieux fiscal n’a pas de de la législation par la suppression des tant de l’action administrative. L’idée
lien nécessaire et direct avec la qualité impôts à faible rendement, de la fusion est simple : le contribuable sécurisé
de la norme fiscale. des impôts qui ont la même assiette, est plus enclin pour investir et déve-
Tout cela exposé, il faut qu’on prenne etc. Il ne faut pas oublier la réforme lopper ses affaires. Les avantages
conscience que l’inflation des textes, de l’enseignement de la fiscalité; une que tire l’Economie sont de loin plus
leur imprécision et leur caractère non réforme qui, non seulement, améliorera conséquents que les dépenses fiscales
intelligible mettent en difficultés à le niveau de compétences aussi bien engendrées par la mise en applica-
la fois les contribuables et l’adminis- chez l’administration chargée de rédi- tion des mesures et des dispositions
tration qui les auditent. Cela freine ger les lois fiscales que chez ses admi- garantissant la sécurité juridique à ce
l’économie et favorise la fraude fiscale. nistrés, mais qui redonnera également contribuable. Garantir la sécurité juri-
Adam Smith considérait, deux siècles à nos jeunes l’envie, aujourd’hui perdue, dique des bons contribuables n’est pas
auparavant, qu’un impôt inconsidéra- d’être passionné de la fiscalité n une notion théorique que les juristes
blement établi offre beaucoup d’appât et les fiscalistes aiment soulever. Ce
à la fraude. Un système fiscal complexe n’est pas l’une des expressions à la
mobilise également des ressources Le renforcement de mode que les passionnés du droit fiscal
humaines importantes tant du côté de la sécurité juridique invoquent à l’occasion des réformes
l’administration que du côté du contri- du contribuable fiscales. Cette notion est devenue l’un
buable. Son administration également des facteurs majeurs pour benchmar-
est onéreuse et alourdie. ker les systèmes fiscaux. Dans un pays
Faisant partie des principes généraux comme la Tunisie, où la pression fiscale
Les avantages de la simplification du ne cesse d’augmenter, où la fiscalité
du droit et de bonne administration,
système fiscal sont considérables :
la sécurité juridique vise à protéger des entreprises étrangères opérant
accroissement du taux d’observation et
les citoyens contre les effets négatifs dans le secteur off-shore est passée de
baisse du coût d’observation pour les
contribuables, réduction de la pape- de la norme juridique, telle que les la défiscalisation totale à l’imposition
rasserie pour les entreprises et baisse changements intempestifs des textes, des bénéfices à 16% ou à 26% et des
des coûts administratifs pour l’État. La leurs incohérences ou leur complexité. dividendes à 5%, puis 10% voire à 25%,
simplification du système fiscal débou- où l’activité économique peine à redé-
chera sur un régime plus solide, dont En matière fiscale, et comme la Cour marrer, où la productivité des salariés
l’assiette fiscale sera plus sûre, et les de cassation belge l’a bien souligné, recule alors que les salaires, les reven-
recettes, plus prévisibles. En un mot, la la sécurité juridique du contribuable dication et la force syndicale augmen-
simplification du système fiscal est une implique notamment que le contri- tent considérablement, il est nécessaire
bonne chose pour l’économie21. buable doit pouvoir faire confiance à que la réforme fiscale et celle du droit
ce qu’il ne peut concevoir autrement de l’investissement innovent en trou-
En plus concret, il faut envisager
que comme étant une règle fixe de vant des arguments forts, visibles par
d’améliorer la qualité de rédaction de la
conduite et d’administration. Ceci les investisseurs et à même de différen-
norme fiscale, dans un souci de clarifi-
implique également que les services tier la Tunisie en tant que destination
20 Tribunal Administratif, Affaire n° 311020 du 7 février publics sont tenus d’honorer les pré-
2011
visions justifiées qu’ils ont fait naître 22 Dans le document intitulé « Projet de réforme du sys-
21 Association des comptables généraux accrédités du tème fiscal tunisien » présenté par le Ministère de l’Economie
Canada, Mémoire présenté à la Commission sur la réduction dans le chef du citoyen. En plus simple, et des Finances lors des Assises Nationales de la Fiscalité
de la paperasse, Mars 2011
la sécurité juridique du contribuable (ou tenues les 12 et 13 novembre 2014 à Tunis, le mot « sécu-
rité » a été évoqué à deux reprises uniquement : D’abord,
sécurité fiscale) consiste à permettre à en ce qui concerne la « Modernisation de l’administration
fiscale » où il a été proposé « l’utilisation des plateformes de
ce contribuable de prévoir à l’avance le gestion de contenus documentaire (ECM) afin de permettre,
montant des impositions dont il va être entre autres, la gestion de la sécurité » Ensuite, au niveau
du thème traitant de l’appui des garanties du contribuables,
redevable en étant confiant que l’action où il a été proposé « d’encadrer les opérations de visites
sur place et de perquisition dans les locaux non déclarés
administrative ne va pas remettre en par l’obtention d’une autorisation du ministère public et
cause ces prédictions. par l’accompagnement des agents des services fiscaux d’un
agent de la police judiciaire, au moment de la visite sur
place des locaux objet de soupçon, et l’apposition, par ces
De l’examen de la synthèse des travaux agents, de leurs signature sur le procès-verbal dressés sur le
des groupes de travail et des recomman- déroulement de la visite ».

dations proposées dans le cadre de la 23 Selon A. MAITROT DE LA MOTTE, pour qu’un système fis-
cal soit habituellement qualifié de démocratique : l’impôt doit
réforme fiscale, il ressort que la question être consenti par les contribuables ou leurs représentants ;
de la sécurité juridique du contribuable ne l’impôt doit être également réparti entre les contribuables
en fonction de leurs facultés ; l’impôt doit pouvoir être
faisait pas partie des préoccupations des contesté devant une juridiction impartiale et indépendante ;
et la sécurité fiscale des contribuables doit être garantie. in.
concepteurs de cette réforme22. Les principes démocratiques et la construction de l’Europe
fiscale, Revue Tunisienne de Fiscalité n° 18, p. 43
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|08_09

sûre pour les IDE. Le renforcement de • La reconnaissance du rescrit : La qui serait fondé sur une interprétation
la sécurité juridique peut donc être un loi fiscale tunisienne, à l’image des différente de celle donnée initialement.
argument vendeur pour des investis- législations fiscales comparées, et plus
• La limitation de la rétroactivité
seurs dont le premier souci consiste à récemment à l’image du droit douanier
des textes : La norme fiscale doit être
sécuriser leur investissement contre les tunisien24, doit expressément admettre
prévisible de telle sorte que le contri-
risques du contrôle fiscal. le recours au rescrit qui, non seule-
buable puisse prévoir les conséquences
ment sert la sécurité juridique par une
Parmi les pistes de renforcement de la de ses actes. Or, en l’état actuel de la
meilleure prévisibilité, mais rassure le
sécurité juridique des contribuables, il législation, aucun mécanisme n’interdit
contribuable, prévient les différends
faut envisager : au législateur fiscal de promulguer des
avec les services fiscaux, promeut le
textes rétroactifs. L’exemple le plus
civisme fiscal et renforce l’attractivité
connu, parce qu’il se répète annuel-
de notre système fiscal. Aujourd’hui,
lement, est donné par les nouvelles
la réponse à plusieurs problématiques
dispositions touchant les taux ou les
fiscales reste incertaine, soit en raison
règles d’assiette des impôts directs
du caractère lacunaire des textes, soit
apportées au début de chaque année
en raison des changements de doctrine
par les nouvelles lois de finances (qu’on
ou de pratiques administratives. Les
appelle la « petite rétroactivité »). Les
exemples fiscaux de zones d’ombre sont
modifications ainsi introduites s’ap-
nombreux. Nous nous limiterons à la
pliquent toujours aux résultats, revenus
notion d’établissement stable. La doc-
trine administrative tunisienne a estimé ou bénéfices de l’année écoulée, parce
que l’existence d’un établissement que ces résultats fiscaux sont déclarés
stable pourrait être déduite lorsque la dans l’année d’après sur la base de la
durée pendant laquelle le service est nouvelle législation amendée par la
rendu est assez significative (générale- nouvelle loi de finances. Tout au long
ment à partir de 6 mois), et/ou les ser- de l’année de réalisation de la matière
vices sont rendus d’une façon continue imposable, le contribuable ignore la
dans le temps, et/ou lorsque les services proportion de l’impôt qu’il aura à liqui-
en question sont nombreux et complé- der sur cette matière. Il devra attendre
mentaires. Plusieurs groupes étrangers la promulgation de la nouvelle loi de
sont surpris par la définition lato sensu finances et voir si elle contient des
la notion d’établissement stable dont la dispositions susceptibles de modifier
conformité avec les commentaires de son régime d’imposition. Cette situation
l’OCDE est douteuse et voient souvent ne lui permet pas de faire des projec-
leur transfert au titre de l’assistance tions futures ou d’établir des budgets.
technique ou des mangement fees blo- Pour résumer, les contribuables ne
qués au niveau des banques. comprennent pas qu’on leur dise, pour
reprendre la formule du professeur
• L’institution d’une garantie légis- Cozian, « Jouez d’abord, on vous
lative contre les changements de donnera les règles du jeu à la fin de la
doctrine administrative : Parce que les partie ! ».
changements dans la doctrine adminis-
trative tunisienne ne sont pas rares, il • La limitation des validations légis-
est temps que notre législation fiscale latives : Bien souvent, le législateur
intègre un mécanisme de garantie fiscal intervient pour valider législati-
contre ces changements. L’idée géné- vement la doctrine de l’administration
rale est qu’il faut protéger et sécuriser fiscale. Concrètement, lorsque les juges
les contribuables en leur donnant le adoptent une interprétation d’un texte
droit d’être traités par l’administration fiscal qui soit différente de la doctrine
conformément aux indications que administrative, l’administration fiscale
celle-ci a pu donner dans le cadre de prépare un nouveau texte, soumis par
ce que l’on appelle sa doctrine : textes le Gouvernement au Parlement, qui,
ou réponses qu’elle a pu donner à un en l’approuvant, va valider la doctrine
contribuable par lesquels elle a fait administrative critiquée par les juges.
connaître sa propre interprétation du Pourtant, comme le souligne le profes-
droit fiscal. Ce mécanisme aura pour seur AYADI, il est établi en droit que si
objet d’assurer aux contribuables qui le législateur peut modifier rétroactive-
se sont conformés aux indications qui ment une loi ou valider un acte adminis-
leur ont été données qu’ils ne pourront tratif, c’est à la condition de poursuivre
pas subir un redressement d’imposition un but d’intérêt général suffisant. Le
seul intérêt financier de l’Etat ne per-
24 En vue d’exécuter les engagements de la Tunisie dans le mettait pas de justifier l’intervention
cadre de l’application de l’accord sur la facilitation du com- d’une loi de validation. A proprement
merce conclu avec l’Organisation Mondiale du Commerce,
l’article 41 de la loi de finances pour 2015 a ajouté au titre I parler, les pouvoirs publics ne doivent
du code des douanes, la section 4 bis comportant les articles
de 13 bis à 13 quinquies reconnaissant le rescrit douanier. pas ignorer qu’il existe un lien entre le
respect des lois par l’administration et veillant, comme l’a précisé le Conseil
le niveau d’observation par les citoyens Constitutionnel français, à ce que ces Le durcissement des
de leurs obligations légales. Le contri- lois respectent les décisions de jus- sanctions fiscales
buable se trouve dans une position de tice passées en force de chose jugée, contre la fraude et la
faiblesse évidente si l’administration, qu’elles respectent principe de non-ré- délinquance fiscales
sous couvert de qualifications équi- troactivité des peines et sanctions plus
voques ou fallacieuses d’une loi ou de sévères, ainsi que de son corollaire qui La fraude fiscale rompt le principe de
son interprétation erronée ajoute des interdit de faire renaître des prescrip- l’égalité devant l’impôt, en répercutant
obligations nouvelles à la charge des tions légalement acquises, que lesdites la charge fiscale sur les bons contri-
contribuables. Or, le législateur, faut-il lois de validation soient « ciblées », en buables transparents laminant consi-
le rappeler, ne peut normalement dispo- ce sens qu’elle ne purgent pas l’acte en dérablement leurs revenus et leur com-
ser que pour l’avenir, faute de quoi, non cause de toutes ses illégalités possibles, pétitivité, prive le budget des recettes
seulement, serait rompue l’égalité des et enfin qu’elles visent un objectif fiscales qui lui auraient permis d’éluder,
citoyens devant les charges publiques, d’intérêt général suffisant qui, en parti- même partiellement, le recours à l’en-
mais serait anéantie, toute garantie culier, ne saurait se réduire à un enjeu dettement et remet en cause la cohé-
de pouvoir déterminer ses actes, en financier limité n sion sociale menaçant de dislocation le
fonction de l’Etat du droit, alors en vouloir-vivre dans la Société.
vigueur25. Si, dans certains cas, les lois
de validation peuvent se concevoir en Au moins en raison de ces considéra-
raison d’une rédaction lacunaire ou tions, tout système fiscal, à défaut de
défectueuse du texte initial, il en va dif- juguler la fraude, doit non seulement
féremment en ce qui concerne l’atteinte regarder dans la lutte contre cette
aux principes de l’équité, de l’égalité, de fraude, comme un objectif à la fois
la séparation des pouvoirs. Toutes les civique et budgétaire, mais doit éga-
lois de validation fiscales ne sont pas lement se doter des moyens efficaces
compatibles avec la sécurité juridique. Il pour la combattre et la sanctionner
n’est pas normal que les contribuables lourdement.
taxés d’office, ayant choisi la voie du
Les Gouvernements successifs ont
contentieux, voient leurs efforts réduits
imaginé une série de mesures pour
à néant par une simple intervention
lutter contre la fraude et augmenter les
législative qui appuie rétroactivement
prérogatives de contrôle. Les délais de
l’autre partie au procès fiscal, à savoir
prescription ont été allongés à 15 ans
l’administration. Il convient donc de
pour les personnes qui ont été précé-
limiter au maximum le recours aux lois
demment condamnées par des juge-
interprétatives ou de validation, en
ments définitifs dans des procès relatifs
25 v. http://www.leaders.com.tn/article/16824-la-tunisie-et-
l-impot-quelle-fiscalite-pour-quelle-societe à la contrebande ou au commerce
parallèle. La prescription pénale a été
également rehaussée de 3 ans à 5 ans.
Certaines amendes ont été augmen-
tées, à l’instar de l’amende de 20% de la
valeur des marchandises transportées
et non accompagnées de factures ou de
titres de mouvement, de l’amende pour
défaut de dépôt de la déclaration d’exis-
tence ou encore de la nouvelle pénalité
de 100% des montants restitués en cas
de restitution indue du crédit de TVA ou
encore de l’amende fiscale administra-
tive pour non-respect de l’obligation de
vérification du paiement de la taxe de
circulation par les entreprises d’assu-
rance ou les intermédiaires en assu-
rance. Le secret professionnel a été
levé dans le cadre des procédures de
contrôle et de l’échange de renseigne-
ments et de l’assistance administrative
en matière fiscale. La loi de finances
pour l’année 2017 a posé les jalons de
police fiscale en mettant en place les
textes législatifs créant la « Brigade des
investigations et de la lutte contre l’éva-
sion fiscale ». Etc.
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|10_11

Néanmoins, le faible taux de dépôt loi peut ensuite considérer que la pres- En outre, il est temps de réviser les
des déclarations dans les délais, le cription quatriennale ne s’applique pas procédures de transaction en matière
niveau impressionnant de déclarations aux propriétés louées qui ne sont pas fiscale pénale qui renvoient au tarif fixé
« Néant », le nombre colossal de contri- portées dans l’état en question. par l’arrêté du Ministre des Finances
buables imposés sous les régimes for- du 8 janvier 2002. Aujourd’hui, il est
Par ailleurs, il faut reconnaître que
faitaires, la profusion de la contrebande possible de transiger sur tout, hormis
l’arsenal législatif dont dispose le fisc
du marché parallèle agissant au vu et les infractions relatives à la violation
est parfois inoffensif et incapable de
au su de tout le monde témoignent de du secret professionnel fiscal et à la
détecter et de lutter contre certaines
la gravité du phénomène, et dénotent contrefaçon de timbres, marques ou
formes de fraudes sophistiquées. Les
de l’insuffisance, voire même de sceaux fiscaux ou à leur réutilisation. A
prérogatives du fisc doivent donc être
l’échec, des dispositifs publics jusque- titre d’exemple, la transaction bénéficie
renforcées.
là mis en place pour lutter contre la pour l’établissement ou l’utilisation de
fraude. A titre d’exemples, la loi peut créer une factures portant sur des ventes ou des
« présomption de revenus », assumant prestations de services fictives, à la
Une première proposition consiste à
par exemple que les avoirs découlant de tenue d’une double comptabilité, etc.
allonger les délais de prescription. Le
l’exercice d’une activité illicite ou infor-
délai de 10 ans prévu par l’article 20 du Par ailleurs, une lutte efficace contre la
melle constituent des revenus impo-
CDPF peut être allongé (ex.15 ans26). fraude suppose un encadrement effi-
sables et soumis aux impôts directs et
Un tel allongement permettra au moins cace des régimes forfaitaires.
indirects au cours de l’exercice au cours
de limiter une forme d’évasion, qui,
duquel ces avoirs sont révélés. Ceci Une des propositions consiste à ren-
bien notoire, consiste à présenter des
allègera les obligations probatoires des forcer les prérogatives de contrôle des
actes ayant date certaine à la formalité
services fiscaux et limitera les effets de régimes forfaitaires, ce qui rendrait le
de l’enregistrement 10 ans après leur
la prescription sur la récupération des régime réel plus attractif et pousserait
rédaction.
impôts revenant au Trésor. les contribuables à y adhérer volontai-
Également en matière de droits d’enre- rement. Réserver l’application de l’éva-
En cas de soupçons avérés, il peut être
gistrement, faut-il sanctionner les héri- luation prévue par les articles 42 et 43
également envisagé de permettre aux
tiers désireux de céder ou d’utiliser les du CIRPPIS aux seuls contribuables ne
receveurs des finances d’effectuer plus
biens de leur défunt, avant de déposer tenant pas une comptabilité, allonger
facilement des saisies conservatoires
la déclaration de succession. A titre les délais de prescription à (ex.8 ans)
sur les biens des délinquant fiscaux et
d’exemple, un droit d’enregistrement et la durée du contrôle approfondi pour
ce, avant même l’établissement des
additionnel peut être réclamé sur toute les forfaitaires (ex. 18 mois), envisager
arrêtés de taxation d’office (ex. sur
cession de bien hérités n’ayant pas été la possibilité de taxation d’office dès
autorisation du parquet).
déclarée au niveau des déclarations de l’opposition du contribuable (le forfai-
succession. Les dépositaires de fonds Il s’agit également de durcir certaines taire saura qu’une fois vérifié, il peut
hérités devront-ils retenir cet impôt ad- sanctions fiscales contre tous les com- être taxé d’office sine die, c’est-à-dire
ditionnel avant de servir les fonds aux portements « non compliants » avec sans passer par l’obligation de réponse
héritiers qui ne justifient pas le dépôt la loi fiscale. En effet, des pénalités de de l’administration prévue par l’article
de la déclaration de succession de leur contrôle faibles, des peines pénales 44 bis du CDPF et sans attendre éven-
défunt. De même, convient-il d’instituer assorties de la possibilité de transaction tuellement l’avis de la commission de
l’obligation pour tout rédacteur d’actes atténuent considérablement la portée conciliation) peuvent être envisagées.
de déclarer à l’administration, les écrits persuasive du contrôle en développant Il peut être également envisagé de
concernant des biens hérités n’ayant le sentiment d’impunité et par la suite rendre non-économique l’adhésion
pas été déclarés pour les besoins de la des comportements fiscaux déviants. d’un contribuable au régime forfaitaire.
perception des droits de succession.
Il est également important rendre Rehausser l’avance de 1% prévue par
Au sujet particulier des défauts de public le nom des grands fraudeurs. l’article 37 de la loi n° 2012-27 du 29
déclaration des revenus fonciers et à Il est vrai qu’aujourd’hui, il existe une décembre 2012, portant loi de finances
défaut de constituer une base de don- sanction prévue par l’article 106 du pour l’année 2013au titre des acqui-
nées sur les intervenants dans les opé- CDPF qui va dans ce sens27. Il faut que sitions des personnes non soumises
rations municipales de légalisations des la divulgation des noms de fraudeurs à l’impôt selon le régime réel (ex. 3%
signatures, et au-delà de la proposition devienne obligatoire pour les cas de pour les facturations excédant 5.000
d’enregistrement gratis des contrats de fraude fiscale importants et en cas de DT), réinstituer la majoration de la TVA
bail à usage d’habitation pour alimen- condamnation fiscale pénale, sauf déci- pour les ventes et l’étendre à toutes les
ter la base de données sur les revenus sion expresse du juge. prestations rendues au profit des for-
fonciers réalisés par les personnes faitaires (et non pas les non-assujettis)
physiques, les contribuables peuvent 27 Selon l’article 106 du CDPF, les tribunaux peuvent
sont des idées qui devraient amener les
être appelés à déposer, à l’appui de leur ordonner la publication intégrale ou par extraits des juge- faux-forfaitaires à calculer le coût éco-
ments et arrêts prononcés en matière fiscale à l’encontre des
déclaration annuelle d’IR, un état de personnes ayant fait l’objet durant les 5 années antérieures nomique de leur régime fiscal.
leurs propriétés immobilières louées. La à leur prononcé, de jugements ou d’arrêts similaires, et ce,

26 Rappelons que ce délai de 15 ans a été réservé par

dans le JORT et dans un quotidien désigné par le Président
du tribunal, ainsi que l’affichage intégral ou par extraits de
Dans la même veine, il serait oppor-
l’article 17 de la loi de finances complémentaire pour 2014 ces jugements ou arrêts pour une période de 30 jours sur la tun de rendre non-économique le
aux personnes condamnées dans des affaires de contre- partie extérieure de l’entrée du local professionnel principal
bande ou de commerce parallèle. du contrevenant, ainsi que des locaux qui en dépendent. recours des entreprises organisées aux
forfaitaires. Refuser la déductibilité décourager ceux qui préfèrent attendre
des charges facturées par les forfai- la prescription décennale pour éluder le
taires quand elles excèdent un seuil paiement des droits d’enregistrement.
déterminé (ex. 5.000 DT), voire même
Sur autre registre, aucune lutte contre
instaurer une taxe sur de telles transac-
la fraude fiscale ne peut être efficace-
tions peuvent constituer des pistes qui
ment menée sans «une véritable décla-
méritent d’être étudiées.
ration de guerre contre le cash». Tout
Il s’agit également de renforcer inexora- l’environnement réglementaire doit être
blement les moyens juridiques de lutte repensé, avec une nouvelle logique qui
contre l’enrichissement inexpliqué. En voit dans les paiements importants en
l’état actuel de la législation, l’article 43 espèces un véritable casus belli contre
du CIRPPIS, qui instaure un procédé de l’économie et l’environnement des
vérification fiscale mécanique permet- affaires.
tant d’estimer le revenu du contribuable
Dans un premier lieu, il faut mettre en
à partir de ses dépenses, repose sur un
place des mesures visant la diminution
principe de base selon lequel la diffé-
du volume de la monnaie en circulation
rence entre les dépenses et les revenus
dans le pays (ex. suppression des billets
du contribuable présume une dissimula-
de banques de 50 DT), l’amélioration
tion de recettes. La présomption insti-
du niveau de bancarisation en Tunisie
tuée par l’article 43 du CDPF peut être
(ex. élargir la définition des services
efficace pour lutter contre la fraude
bancaires de base à l’encaissement par
fiscale, puisqu’elle allège les obligations
chèque ou par carte bancaire) et le dé-
probatoires des services de contrôle.
veloppement des moyens de paiement
Le mécanisme reste toutefois insuf- dont l’administration peut poursuivre la
fisant et certains contribuables par- traçabilité (ex. paiements électroniques,
viennent à trouver, dans l’endettement, paiements par mobile, etc.).
des parades qui leur permettent de
Aussi, l’article 43 du CIRPPIS, qui traite
justifier l’accroissement de leur patri-
de l’enrichissement inexpliqué, devra-t-
moine. La justification par l’endette-
il exclure les justifications formées par
ment (dépassant un plafond prévu par
des mouvements de fonds en espèces.
la loi) devrait être subordonnée à la
Ainsi, le contribuable ne pourra plus se
réalité des actes et des contrats de
prévaloir d’un prêt ou d’une donation
prêts présentés par les contribuables.
faite en espèces.
Pour que l’endettement soit accepté,
l’article 43 du CIRPPIS pourrait exiger Pour les montants importants, le légis-
du contribuable preuve de l’encaisse- lateur fiscal peut également instituer
ment de l’emprunt dont il se prévaut, une « présomption de revenu » pour
ainsi que la preuve de remboursement tous les avoirs liquides saisis dans le
conformément à un tableau d’amortis- cadre des opérations de contrôle effec-
sement bien déterminé dans l’acte de tuées par l’administration fiscale ou
prêt. douanière ou par les services de sécu-
rité (en exceptant bien évidemment les
Par ailleurs, il importe de lutter contre
une forme de fraude, bien connue, qui petits montants). n
consiste à ne pas présenter les actes
d’acquisition immobilière à la formalité
de l’enregistrement avant l’écoulement
de la prescription de l’IRPP de l’année
de l’acquisition. Ce faisant, le contri-
buable parvient à contourner la pré-
somption de l’article 43 du CIRPPIS ; le
contrôle qui vérifie l’année d’acquisition
étant incapable de détecter l’opération
immobilière, puisqu’elle n’a pas été
enregistrée au cours de cette année.
Faut-il alors considérer, au niveau de la
loi, qu’en cas d’enregistrement tardif,
l’année de l’enregistrement est présu-
mée coïncider avec l’année d’accroisse-
ment du patrimoine. Une telle mesure
présenterait également le mérite de
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|12_13
02_03

Conclusion
Tout renforcement du cadre législa-
tif de lutte contre la fraude fiscale,
mérite aussi d’être accompagné par
des dispositifs garantissant une appli-
cation souple, mesurée et épargnant
aux contribuables tout risque d’abus.
« Celui qui fait la loi fiscale, doit faire
régner la sévérité ; celui qui l’applique,
la douceur28 », précise le proverbe
chinois. Mais, il ne faut jamais croire
que le renforcement de la sanction
jugule la fraude et l’évasion fiscales. « A
Florence, au Moyen Âge, les fraudeurs
voyaient leur maison détruite et les
arbres de leur jardin arraché. Malgré
cela, la fuite devant l’impôt demeure
considérable. La contrainte a ses limites
et le paiement de l’impôt dépend avant
tout de la bonne volonté du contri-
buable29 ».
Aucune lutte contre la fraude fiscale ne
peut être envisagée en dehors d’une
réforme plus large de tout le système
fiscal. Une vraie réforme équitable non-transparence, entraîne inélucta-
et juste qui garantisse que la fiscalité blement le déclin de l’Economie et,
ne soit un facteur d’amplification des lorsqu’elle touche certaines catégories
richesses des uns au détriment des de contribuables uniquement, remet en
autres30. Une réforme d’ensemble cause la paix sociale et l’égalité entre
basée sur la suppression des régimes les citoyens d’une même nation.
forfaitaires et dérogatoires, ainsi que IBN KHALDOUN disait, dès 1382 dans
sur l’élargissement de l’assiette et sur- sa Moukaddima, que « Parfois le fisc
tout l’abaissement des taux. prétend se tirer d’affaire en augmentant
De même, la réforme fiscale n’a aucun le taux des impôts, jusqu’au moment
sens, si elle serait dissociée d’une autre où la limite du possible est atteinte : le
réforme plus importante ; celle de coût de la production est trop élevé, les
l’Etat. Il faut que l’impôt que le Trésor impôts sont très lourds et tout espoir
prélève soit limité aux seuls besoins de gain demeure théorique. En consé-
du fonctionnement de l’Etat, du réta- quence, le revenu national continue à
blissement de l’égalité des chances décroître, les impôts à augmenter dans
et du développement de l’Economie. l’espoir que ceci compensera cela. Fina-
L’impôt ne doit pas financer les excès, lement, la chute de la civilisation suit la
le désordre et le gaspillage des biens et disparition de toute possibilité de pro-
deniers publics. Une fiscalité excessive, duction et c’est l’Etat qui en pâtit ». Ces
qui financerait la compensation de la propos qui ont inspiré le célèbre écono-
consommation, des emplois inutiles miste LAFFER, conseiller du Président
dans la fonction publique ou un rythme Ronald REAGAN, pour établir la courbe,
de vie dilapidateur de l’Etat altère la dite courbe de LAFFER, « mettent en
compétitivité de l’Economie, bloque exergue le caractère antiéconomique
l’investissement, développe la d’une fiscalité lourde31 » et posent les
principes fondamentaux d’un bon sys-
tème fiscal n

28 http://rosoux.be/citations.htm
29 v. C. DE LA MADIERE, La preuve en droit fiscal, Éditions
LITEC, 2009, p. 298
30 « Aequum est neminem cum alterius detrimento
locupletiorem fieri » -L‘équité, c‘est l‘absence d’enrichisse- 31 N. BACCOUCHE, Environnement fiscal de l’entreprise en
ment au détriment de l’autre. Tunisie, 2009
 2011
-
1an1nées 2021

8 4
me 4
Le
Bilan
s u
fiscal res
es

Thème 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 Total
général
Amnisties 3 1 1 1 1 3 1 11
Avantages fiscaux et 10 7 7 12 9 12 48 16 22 21 11 175
mesures de soutien
Contributions exception- 1 1 1 1 1 1 3 9
nelles
Digitalisation 1 1 1 2 2 2 9
Douanes 4 2 1 3 3 7 6 6 9 6 47
Droits d’enregistrement & 1 7 7 7 5 7 5 5 1 2 47
de Timbre
Finance islamique 4 1 2 2 1 10
Fonds spéciaux du trésor 2 4 7 11 1 1 3 6 5 40
Impôts, taxes divers et 6 8 5 2 4 7 5 6 3 46
autres mesures
IRPP & IS 6 4 2 11 6 11 6 9 6 6 11 78
Mesures non fiscales 2 3 9 8 2 4 4 3 4 39
Obligations fiscales, délais 3 1 4 13 1 7 7 1 5 9 3 54
et formalisme fiscaux
Procédures de contrôle 7 14 6 9 7 9 9 6 20 9 3 99
fiscal, de contentieux et
de recouvrement
Retenues à la source et 4 2 5 11 6 5 1 4 5 2 45
avances d’impôts
Sanctions fiscales 1 4 2 6 6 2 5 26
Taxes sur le chiffre 2 7 5 14 4 9 31 8 13 5 11 109
d’affaires
Total général 43 56 56 116 58 79 132 76 106 76 46 844
REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|14_15
REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|02_03

Dossier | 01

PRIX
DE TRANSFERT
ET DOUBLE
IMPOSITION
Management du risque de double imposition et
règlement des différends en matière des Prix de
Transfert

Prix de transfert et ajustements secondaires :

Réflexions sur les retenues à la source au titre des
distributions occultes et leur comptabilité avec la
conventions de non-double imposition
 Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

Management du risque
de double imposition et
règlement des différends
en matière des Prix de
Transfert (Part II)

administrative1, présente aux

Rappel contribuables et à l’administration
Introductif fiscale l’opportunité de conclure les
APP pouvant sécuriser la position des
parties en apportant des garanties
Loin du contexte des montages similaires à celles apportées par
frauduleux et évasifs qui peuvent les normes de l’OCDE, et ce, en
émaner d’un comportement instituant la possibilité de conclure
opportuniste de certains groupes aussi bien les APP unilatéraux que les
éparpillés à l’international, les APP bilatéraux.
différends en matière des prix de
transfert peuvent être aussi dus, Au-delà des remèdes préventifs qui
principalement et dans la majorité représentent les mécanisme de la
des cas, à des divergences d’opinions gestion de l’impact des différends,
et d’interprétations des règles, soit (i) et même lorsque le cataclysme d’un
simplement entre les contribuables redressement fiscal peut survenir
et les Etats, ou même parfois (ii) d’une manière inattendue pour les
entre un contribuable qui soit en
Omar REKIK, ADIT contribuables les moins diligents, il
accord avec la position d’un Etat mais reste toujours possible de gérer les
Associate Partner qui soient eux-mêmes d’un avis qui différends et d’atténuer leur impact,
International Tax and Transaction Services diverge par rapport à un autre Etat et ce, en faisant recours aux remèdes
partie à une transaction. curatifs contre les risques de
redressement des prix de transfert
Afin de bien piloter l’impact d’un qui représentent les mécanismes
différend ex ante, nous avons vu de règlement des différends ex post
dans le cadre de la première partie stricto sensu, et qui feront l’objet
de notre étude que les contribuables d’une analyse et d’un exposé détaillés
ainsi que les Etats disposent de dans le cadre de cette deuxième
remèdes préventifs contre les partie n
risques de redressement des prix
de transfert, dont notamment et
principalement l’Accord Préalables en
matière de Prix de transfert (APP).
La réglementation fiscale Tunisienne
au sens large, soit la loi, ses textes
d’application ainsi que la doctrine
1 Notamment la note commune n°12 de l’année 2020 du 17 juin
2020, parue ultérieurement à la publication de la première partie
de cette étude.
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|16_17

Les remèdes curatifs contre les

de transfert peut être un processus
risques de redressement des prix
Partie de transfert _ Les mécanismes de extrêmement long.
La résolution d’un différend sur
II règlement des différends les prix de transfert repose sur
un domaine où le jugement et les
s’assurer qu’elle est conforme à la degrés de différence s’appliquent. En
Dans le cadre de cette partie,
réglementation locale. Le Guide travaillant avec les autorités fiscales
nous allons explorer comment les
de l’OCDE en matière des prix de pour concentrer leurs demandes de
administrations fiscales peuvent
transfert2 souligne que les pratiques renseignements sur les informations
apporter les redressement aux
en matière de vérification sont très pertinentes et en fournissant les
prix de Transfer dans le cadre des
différentes d’un pays membre de informations de manière à soutenir le
vérifications fiscales des prix de
l’OCDE à l’autre (Réf. Guide de l’OCDE caractère raisonnable et l’exactitude
transfert tout en se penchant sur
en matière des prix de transfert, de la politique du contribuable
l’exposé de l’ajustement corrélatif
§4.6). en matière de prix de transfert,
qui représente le résultat escompté
La charge de la preuve déterminant si l’entreprise augmente ses chances de
de toute tentative d’initiation
des arrangements sur les prix sont de résoudre rapidement les vérification
d’un mécanisme de règlement
pleine concurrence peut être perçue fiscales des Prix de Transfert.
des différends (§1). Nous allons
différemment. Quoique pour le cas La meilleure stratégie pour un
ensuite étudier les mécanismes
de plusieurs juridictions la charge de arrangement rapide peut impliquer :
prévus par les normes de l’OCDE
la preuve incombe à l’administration ► une approche coopérative ;
en matière de règlement des
fiscale (Réf. Guide de l’OCDE en ► une participation active dès le
différends tout en positionnant la
matière des prix de transfert, §4.11), début ;
pratique administrative Tunisienne
le Royaume-Uni, pris comme exemple, ► la transparence et l’orientation ;
en la matière (§2). Enfin, nous
fait partie d’un groupe grandissant et
allons présenter certains des autres
où la charge de la preuve incombe au ► la présentation des pièces
mécanismes de règlement des
contribuable via une auto-imposition. justificatives telles que la
différends auxquels peuvent recourir
De même pour la cas de la Tunisie documentation justifiant la politique
les groupes de sociétés dans le cadre
lorsque l’administration fiscale des prix de transfert (idéalement
de leur implantation en dehors de la
constate un transfert indirect de sous un format de Local File
Tunisie (§3).
bénéfices aux entreprises soit par la et de Master File en ligne les
majoration ou la minoration des prix standards internationaux qui soient
1 Les vérifications fiscales des transactions pratiqués, soit par personnalisés compte tenu des règles
des Prix de Transfert tout autre moyen. locales).
Les vérifications fiscales des Prix Un contrôle fiscal des prix de
de Transfert constituent des risques transfert peut ne pas être déclenché
Dans le cadre de ce paragraphe commerciaux significatifs pour les par une seule administration fiscale,
nous allons définir les vérifications entreprises multinationales. La mais il peut impliquer parfois, si le
fiscales des prix de transfert tout en gestion des risques liés aux prix contexte réglementaire le permet,
présentant leurs objectifs (1.1), nous de transfert est donc cruciale pour les deux administrations fiscales
allons aussi étudier les ajustements les contribuables afin d’identifier concernées par les deux bouts
corrélatifs qui représentent l’objectif les zones de risques avant l’arrivée dans deux Etats différents de la
ultime à mettre en place en faisant d’une éventuelle vérification. La transaction contrôlée. Les contrôles
recours aux mécanismes des planification « pré-audit » peut inclure fiscaux simultanés sont un moyen de
règlements des différends (1.2), et la mise en place de la stratégie de pilotage de la conformité par rapport
enfin nous allons exposer l’ajustement défense comme la préparation d’une à diverses réglementations régissant
secondaire qui représente un documentation des prix de transfert les prix de transfert.
ajustement dont la nature valse contemporaine ou la négociation Il existe deux options pour les
entre l’ajustement primaire dans le d’un APP unilatéral ou bilatéral contrôles fiscaux simultanés :
cadre d’une vérification fiscale et / multilatéral afin d’obtenir de la
l’ajustement corrélatif dans le cadre certitude quant aux transactions à 1. Une équipe conjointe de personnes
de la mise en place des conclusions entretenir dans le futur. de plus d’une administration fiscale
d’une action intentée afin d’atténuer Les différends en matière de agissant en une seule équipe
l’impact d’un différend (1.3)n prix de transfert comprennent pour identifier conjointement les
des investigations factuelles. défaillances. L’indépendance devrait
1.1 Définition & objectifs L’interprétation des faits dans un être protégée, car il pourrait y avoir
Les vérifications fiscales sont les contexte de prix de transfert offre une perte d’individualité pour les
processus par le biais desquels les rarement une ‘bonne réponse’. En autorités fiscales, et le risque que
autorités fiscales procèdent à l’audit conséquence, les litiges peuvent chaque administration cherche à tirer
de la politique des prix de transfert survenir et la vérification des prix le profit vers sa juridiction n’est pas à
d’une entreprise afin de 2 OCDE (2017), Principes de l’OCDE applicables en matière de
exclure.
prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et
des administrations fiscales 2017, Éditions OCDE, Paris.
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

2. Un engagement tripartite A Ltd dégage un profit de 20 millions imposée dans cet autre État, et
impliquant le contribuable, sur les vente de 160 millions à B Ltd. que les bénéfices ainsi inclus
l’administration fiscale du pays A et B Ltd a réalisé des profits de 35 sont des bénéfices qui auraient
l’administration fiscale du pays B. Les millions dans l’Etat B. été réalisés par l’entreprise du
avantages de cette option sont (i) Les autorités de l’Etat A ont ajusté premier État si les conditions
que les risques peuvent être évalués, les profits de A Ltd à hauteur de convenues entre les deux
(ii) il y a une réduction des coûts de 2 millions, et ce, à la suite d’une entreprises avaient été celles qui
conformité et (iii) une discussion vérification fiscale qui a considéré auraient été convenues entre
des facteurs pertinents peut être que le prix de vente à B Ltd était des entreprises indépendantes,
effectuée en même temps. Ceci considérablement faible. l’autre État procède à un
devrait permettre une plus grande Ceci signifie que A Ltd va supporter ajustement approprié du
collaboration où toutes les parties des impôts dans l’Etat A sur la montant de l’impôt qui y a été
peuvent entendre les arguments base des profits qui s’élèvent à 22 perçu sur ces bénéfices. Pour
avancés, aussi potentiellement éviter millions au lieu de les supporter sur déterminer cet ajustement,
la double imposition pouvant découler uniquement 20 millions. il est tenu compte des autres
des redressements fiscaux et la A supposes qu’aucun autre dispositions de la présente
nécessité de prendre ultérieurement ajustement ne peut avoir lieu, le Convention et, si c’est nécessaire,
des ajustements faisant suite à une total des profits taxable serait de 22 les autorités compétentes des
procédure amiablen millions dans l’Etat A et 35 millions États contractants se consultent”.
dans l’Etat B, soit un profit total de (Réf. Article 9(2) MC-OCDE).
1.2 L’ajustement corrélatif 57 millions.
La conduite des vérifications fiscales Toutefois, le total des profits effectifs Ainsi on peut voir que les
des prix de transfert peut atterrir n’est que de 20 millions et 35 ajustements corrélatifs peuvent
sur un redressement des prix de millions, soit un total de 55 millions. mitiger la double imposition
transfert découlant de l’application Cette augmentation à 57 millions lorsqu’une autorité fiscale redresse
de l’Article 9(1) du MC-OCDE3 (Réf. au lieu de 55 millions survient les profits d’une société (c-à-d en
Guide de l’OCDE en matière des considérant que les profits de B Ltd procédant à un ajustement primaire),
prix de transfert, §1.6). Lorsqu’un incluent le prix payé à A Ltd pour les et ce, à la suite de l’application du
redressement des prix de transfert marchandises. Il s’en suit que si A Ltd principe de pleine concurrence aux
a eu lieu dans un premier Etat et a facturé B Ltd le prix le plus élevé, B transactions entretenues avec une
qu’un ajustement corrélatif n’a pas Ltd aurait réalisé moins de profits. entreprise associée d’une seconde
eu lieu dans l’autre Etat, une double La position peut ainsi être juridiction fiscale.
imposition est née prima facie. synthétisée :
L’ajustement corrélatif souligné au
Illustration 1 Position avant Position niveau de l’illustration ci-dessus
► Double Imposition Economique redressement après constitue un ajustement en baisse
des prix de redressement
A Ltd résidente dans l’Etat A vend transfert des prix de (une diminution des profits) à la
transfert
des marchandises à la société B Ltd dette fiscale de la partie liée (B
une entreprise associée résidente de Profits de 20 22 Ltd), effectué par l’autorité fiscale
l’Etat B. A Ltd de la seconde juridiction (Etat B),
Profits de 35 35 de manière que la répartition des
B Ltd profits entre les deux juridictions
3 OCDE (2018), Modèle de Convention fiscale concernant le
revenu et la fortune : Version abrégée 2017, Éditions OCDE. Total 55 57
est cohérente avec l’ajustement
primaire, et ainsi le double imposition
est évitée.
Afin d’éviter que le redressement Le commentaire du MC-OCDE
des 2 millions soit taxé aussi bien souligne que l’ajustement corrélatif
dans l’Etat A que dans l’Etat B, un n’est pas automatique et qu’il est par
ajustement corrélatif doit avoir lieu. conséquent soumis à l’autorisation
L’Article 9(2) du MC-OCDE vise à de l’autre autorité fiscale (Réf.
adresser le problème de double commentaire de l’Article 9 MC-OCDE,
imposition économique par suite d’un §7).
ajustement des prix de transfert en Dans la pratique, les autorités
vertu de l’Article 9(1) : fiscales considèrent les requêtes
pour des ajustements corrélatifs dans
“Lorsqu’un État contractant le cadre des procédures amiables
inclut dans les bénéfices d’une de la CNDI4 applicable au cas, et ce,
entreprise de cet État — et impose afin de traiter la double imposition
en conséquence — des bénéfices causée par un redressement des prix
sur lesquels une entreprise de de transfert.
l’autre État contractant a été
4 Convention de Non Double Imposition
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|18_19

Les CNDIs atténuent le risque de est généralement la préférée ajustements corrélatifs qui leur
double imposition en apportant considérant qu’elle peut assurer un correspondent changent la répartition
des règles convenues pour taxer meilleur rattachement des charges des profits soumis à l’impôt entre
les revenus et les capitaux. Ils aux produits et plus précisément les entreprises multinationales
apportent aussi les lignes directrices reflète la position économique considérant qu’ils aboutissent à
sur les mécanismes de règlement comme elle aurait dû avoir lieu au l’ajustement des calculs d’impôts,
des différends efficaces à appliquer cas où la transaction contrôlée a été le cas échéant, afin de refléter la
aux cas où les autorités fiscales réalisée dans les conditions de pleine situation qui aurait dû avoir lieu au
compétentes des Etats contractants concurrence (Réf. commentaire de cas où les transactions contrôlées
ne sont pas d’accord. l’Article 9 MC-OCDE, §10) ; Toutefois, ont eu lieu dans les conditions de
une telle approche peut présenter pleine concurrence. À moins que ces
L’Article 9 n’a pas spécifié la méthode des limites lorsque les délais de ajustements des calculs d’impôts ne
par laquelle un ajustement corrélatif prescription ne sont pas les mêmes soient compensés par des paiements
doit être effectué ou mis en place, entre les deux Etats ou lorsque entre les parties concernées, les
et par conséquent, la méthode l’année d’origine se trouve entachée situations économiques des parties
utilisée est laissée à la discrétion des par la prescription. Les problèmes de seront biaisées. Cette déformation
autorités fiscales compétentes. délais peuvent également soulever la peut avoir un impact significatif et
question de savoir si une partie à la continu sur la structure du capital et
Les pays membres de l’OCDE peuvent transaction a droit à des intérêts sur plus généralement sur le potentiel de
faire recours à différentes méthodes la partie de la taxe payée en trop. profit, et ainsi sur les dettes fiscales
afin d’accorder un dégrèvement au cas futures. Afin d’adresser ce problème,
où un ajustement primaire a entrainé L’Article 9 n’impose pas des limites certaines juridictions ont introduit à
une double imposition. Les autorités de délais spécifiques avec lesquels leurs législations internes respectives
fiscales conviennent bilatéralement les ajustements corrélatifs doivent des dispositions qui requièrent qu’un
sur la méthode approprié en fonction être effectués et par conséquent les ajustement secondaire soit effectué.
des faits et circonstances de chaque dispositions de la convention fiscale
cas (Réf. commentaire de l’Article 9 ou du droit interne de la juridiction Les ajustements secondaires tentent
MC-OCDE, §7). concernée s’appliquent. de tenir compte de la différence
entre les bénéfices imposables
Un ajustement corrélatif peut être Le dégrèvement en vertu de l’Article 9 redressés et les bénéfices fiscaux
mis en œuvre de deux manières : (i) ne devrait pas être possible si les délais avant ajustements. Ils traitent les
soit en recalculant les profits soumis de reprise prévus par la convention bénéfices supplémentaires résultant
à l’impôt dans l’autre Etat qui est ou par le droit interne pour mettre en des ajustements primaires comme
partie de la transaction contrôlée place les ajustements corrélatifs ont ayant été transférés dans une autre
(c-à-d, réaliser l’ajustement corrélatif expiré (Réf. commentaire de l’Article 9 forme, comme la reconstitution
au niveau de la déclaration fiscale, en MC-OCDE, §10). de dividendes, d’apports en fonds
recalculant l’assiette imposable) ou propres ou de prêts, et de les taxer en
(ii) par l’octroi à l’entreprise associée L’Instrument Multilatéral (IM)5 conséquence (Réf. Guide de l’OCDE
de l’autre Etat un dégrèvement fiscal encourage l’amendement des en matière des prix de transfert,
sur son propre impôt payé au titre de conventions afin de permettre §4.68). Bien qu’ils ne redressent pas
l’impôt supplémentaire découlant de plus de possibilités de recours à à eux-mêmes la situation financière
l’ajustement primaire (Réf. commentaire l’ajustement corrélatif. L’article des parties à ce qu’elle aurait été
de l’Article 9 MC-OCDE, §7). 17 de l’IM permet les Etats de si l’opération qui avait donné lieu à
mettre en place l’Article 9(2) du l’ajustement des prix de transfert
Une fois qu’une autorité fiscale a MC-OCDE, les engageant à faire un avait été effectuée dans des
convenu d’effectuer un ajustement ‘ajustement approprié’. Les Etats conditions de pleine concurrence,
corrélatif, les délais du droit peuvent choisir de ne pas adopter les ajustements secondaires peuvent
de reprise doivent être pris en le traitement de l’Article 17, au cas être administrés pour encourager la
considération, étant donné qu’un où leur conventions comprennent restauration des fonds à leur juste
ajustement corrélatif peut soit (i) déjà la disposition ; ou partant du endroit ou, à défaut, permettre un
être constaté dans l’année durant principe qu’ils vont effectuer un ajustement des effets fiscaux de la
laquelle la transaction d’origine ajustement corrélatif, nonobstant les distorsion qui pourrait autrement se
a eu lieu, (ii) ou bien une année dispositions conventionnelles ; ou s’ils produire. (Réf. Guide de l’OCDE en
alternative comme l’année durant s’efforceront de résoudre le problème matière des prix de transfert, §4.70).
laquelle l’ajustement primaire a dans le cadre d’une procédure
eu lieu. Cette problématique n’est amiablen Le MC-OCDE n’aborde pas le sujet
pas traitée par le MC-OCDE (Réf. des ajustements secondaires (Réf.
commentaire de l’Article 9 MC-OCDE, 1.3 L’ajustement secondaire commentaire de l’Article 9 MC-OCDE,
§10). La première approche, soit la Les ajustements primaires et les §8). Les ajustements secondaires
constatation durant l’année d’origine, sont toutefois discutés au niveau
5 Traité plus particulièrement ci-dessous.
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

du Guide de l’OCDE en matière des ajustement primaire mais aussi pour productive d’intérêt. La base de
prix de transfert quoique plusieurs les années ultérieures jusqu’à la date tarification des transactions sous-
Pays ne les requièrent ou ne les à laquelle le prêt reconstitué est jacentes n’a pas été contestée.
reconnaissent pas encore (Réf. Guide considéré par l’administration fiscale
de l’OCDE en matière des prix de qui invoque l’ajustement secondaire Après de longues négociations, un
transfert, §4.68 - §4.78). comme ayant été remboursé. » (Réf. arrangement a été conclu et signé
Guide de l’OCDE en matière des prix entre US Inc. et l’IRS.
La législation fiscale Tunisienne de transfert, §4.69).
n’a pas traité explicitement des Le revenu d’intérêt a été imputé
ajustements secondaires, bien que L’autorité fiscale de l’Etat A pourrait par l’IRS sur un prêt réputé pour
la pratique du contrôle fiscal puisse également traiter les bénéfices les quatre années civiles 2010 à
faire ressortir de tels ajustements supplémentaires comme un dividende 2013. En 2016, US Inc. a émis une
sous plusieurs forment (dividendes occulte, auquel cas une retenue à la facture à UK Ltd pour cet intérêt,
occultes, distributions occultes, source peut s’appliquer. Dans ce cas, qui a été enregistrée en tant que
intérêts supplétifs, etc.). les deux Etats peuvent être amenés charge d’intérêts dans les comptes
à s’arranger afin d’éliminer la double statutaires de UK Ltd et payé en
Lorsque les pays ont introduit des imposition de la dite distribution 2017.
dispositions dans leurs législations perçue comme occulte, et ce, dans le
nationales qui nécessitent des cas où l’ajustement primaire a déjà La HMRC7 a initialement refusé la
ajustements secondaires à fait l’objet d’un ajustement corrélatif déduction demandée par UK Ltd pour
effectuer, de telles dispositions sont dans l’Etat B. les intérêts au motif qu’il n’y avait
généralement obligatoires, bien que aucune obligation légale pour UK Ltd
les autorités fiscales généralement Les ajustements secondaires ne sont de payer des intérêts à US Inc.
permettent aux contribuables de pas un phénomène assez courant
prouver la nature exacte de la en pratique. Un questionnaire a été La HMRC a également déclaré qu’un
transaction et dans certains cas à circulé au tous les Pays membres du contribuable ne peut pas effectuer
rapatrier les fonds, par exemple Forum Conjoint de l’UE sur les Prix un ajustement compensatoire
au moyen d’une construction de de Transfert en Juin 2011 afin de unilatéralement et le seul mécanisme
dividendes, et ce, afin d’éviter discuter des ajustements secondaire par lequel obtenir la déduction est
l’ajustement secondaire. en matière des prix de transfert. par le biais de la procédure amiable.
En pratique, dans la plupart des
La forme exacte qu’une transaction Pays Européens, les ajustements Une demande de procédure
secondaire peut prendre ainsi que secondaires sont rarement actés. Au amiable a été déposée au motif
la conséquence d’un ajustement niveau des 18 Pays membres n’ayant qu’un ajustement corrélatif a été
secondaire dépendent des faits pas encore légiféré un tel dispositif, demandé au Royaume-Uni pour
du cas d’espèce et de la loi fiscale aucun Pays membre n’a planifié un redressement des prix de
du Pays qui confirme l’ajustement d’introduire l’ajustement secondaire. transfert effectué aux États-Unis
secondaire (Réf. Guide de l’OCDE en conformément à l’Article 9 (2) de la
matière des prix de transfert, §4.68). Illustration 2 CNDI.
L’exemple suivant, extrait du Guide
de l’OCDE en matière des prix de Dans ce qui suit on illustre
Le demande a été fructueuse et UK
transfert, illustre ce point : l’application des ajustements en
Ltd a obtenu le droit de déduire les
matière des prix de transfert entre le
intérêts chargés par US Inc. Dans
« Deux parties liées situées dans UK et un territoire étranger, dans ce
ce cas, il convient de souligner que
les territoires A et B concluent cas, les US :
les intérêts ont été effectivement
une transaction entre parties chargés et payés, et aucun
liées. Du fait que la transaction est UK Ltd, une filiale de US Inc.,
ajustement secondaire n’aurait à
réputée ne pas avoir lieu dans des achète des matières première et des
avoir lieu.
conditions de pleine concurrence, prestations de services auprès de US
l’administration fiscale A procède à Inc. pour les vendre sur le marché
Le processus a duré environ neuf
un ajustement primaire qui se traduit Européen, en imputant les montants
mois une fois la demande déposée
par une augmentation des bénéfices impayés au niveau des compte
auprès du HMRC. Une grande partie
imposables dans le territoire A. interco.
de ce temps été dédiée à l’attente
L’administration fiscale de l’Etat que autorités compétentes discutent
A choisi ensuite de procéder à un L’IRS6 a contesté l’accumulation
de la question en première instance.
ajustement secondaire qui traite du solde commercial et a soutenu
les bénéfices supplémentaires qu’une partie de la créance
comme un prêt de la partie liée commerciale chez l’entité américaine
sur le territoire B. Dans ce cas, devrait être reclassée comme
l’obligation de rembourser le prêt créance de financement à long terme
7 HMRC ou Her Majesty’s Revenue and Customs est un dépar-
serait réputé survenir. L’approche 6 L’IRS ou l’Internal Revenue Service est l’agence du gouverne- tement non ministériel du Gouvernement du Royaume-Uni prin-
de la reconstitution de prêt peut ment fédéral des États-Unis qui collecte l’impôt sur le revenu et
des taxes diverses — sur l’emploi, impôt sur les sociétés et succes-
cipalement responsable de la collecte des taxes et du paiement
de certains services fournis par l’État, ainsi que des cotisations
avoir une incidence non seulement sions notamment — et fait respecter les lois fiscales concernant à la sécurité sociale britannique. En bref, l’autorité pouvant être
le budget fédéral des États-Unis. En bref, l’autorité pouvant être perçue comme l’administration fiscale et douanière au Royaume-
pour l’année sur laquelle porte un perçue comme l’administration fiscale aux Etats-Unis. Uni.
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|20_21

procédure amiable, notamment le accords amiables qui en résultent

Les mécanismes de
règlement des différends fait que la plupart des conventions (par exemple en procédant aux
2 selon les normes de l’OCDE ne prévoient pas de clause ajustements appropriés de l’impôt
& Positionnement de la d’arbitrage et que le recours à la déterminé).
pratique administrative
Tunisienne procédure amiable et à l’arbitrage
peut être refusé dans certains 1.2. Les pays devraient ouvrir la
cas »8. procédure amiable aux cas dans
lesquels le contribuable et les
Quand bien même le MC-OCDE
Le rapport final de l’action 14 a été autorités fiscales qui effectuent
comporte depuis bien longtemps ses
publié en Octobre 2015 et contient l’ajustement sont en désaccord
propres mécanismes de règlement
des mesures visant à renforcer sur la question de savoir si les
des différends qui soient applicables
l’efficacité et l’efficience de la conditions d’application d’une
aux Etats ayant accepté de forger
procédure amiable, telles que des disposition anti-abus d’une
leurs tissus conventionnel sur la
mesures spécifiques à prendre par convention sont remplies ou si
base d’un tel modèle, force est
les pays, des changements suggérés l’application d’une disposition
de constater que le projet BEPS
à la législation et aux pratiques anti-abus du droit national est en
a boosté le développement et la
administratives et des changements conflit avec les dispositions d’une
généralisation de ces mécanismes
au MC-OCDE et de son commentaire. convention.
en apportant principalement plus de
fluidité et de flexibilité quant à leur
Le rapport final présente trois 1.3. Les pays devraient s’engager
mise en place, augmentant ainsi les
propositions fondamentales, dont le à régler les différends soumis à
chances aussi bien aux contribuables
premier doit être adopté par tous les la procédure amiable en temps
qu’aux administrations fiscales de
pays concernés. Cela exige des pays opportun : les pays s’engagent sur
mettre en place des arrangements
qu’ils s’engagent à respecter des l’objectif de régler les différends
dans les conditions qui soient les plus
normes à minima pour le règlement soumis à la procédure amiable
optimales.
des différends fiscaux internationaux. dans un délai moyen de 24 mois.
Un accord est également nécessaire Les progrès accomplis par les
Dans le cadre de ce paragraphe
sur un mécanisme fiable de pays vers le respect de cet objectif
nous allons exposer en premier lieu
suivi exercé par les pairs afin de feront l’objet d’un suivi périodique,
les principaux apports du projets
garantir que les pays respectent les au moyen des statistiques établies
BEPS en matière de règlement des
nouvelles normes, qui est exécuté conformément au cadre de suivi
différends fiscaux (2.1), pour ensuite
par le biais du Forum de l’OCDE sur convenu à cet effet et visé par
s’attarder sur une étude détaillée de
l‘administration fiscale. l’élément 1.5.
l’article 25 du MC-OCDE traitant de
la procédure amiable tel que modifié
Les normes à minima ont trois
par les apports du projet BEPS (2.2)n
objectifs principaux9 :
2.1 Apports du projet BEPS en
1. Les pays devraient s’assurer
matière de règlement des différends
que les obligations relatives à la
Dans le cadre de ce sous-paragraphe
procédure amiable prévues par
nous allons mettre la lumière sur :
les conventions sont pleinement
► L’action 14 du projet BEPS dont
exécutées de bonne foi et que
l’objectif est d’accroître l’efficacité
les différends donnant lieu à une
des mécanismes de règlement des
procédure amiable sont résolus en
différends (2.1.1) ;
temps opportun.
► L’action 15 du projet BEPS
dont l’objectif est l’élaboration d’un
1.1.Les pays devraient insérer les
instrument multilatéral pour modifier
paragraphes 1 à 3 de l’article 25
les conventions fiscales bilatérales, y
dans leurs conventions fiscales,
compris les modifications à apporter
tels qu’ils sont interprétés dans
à l’article 25 du MC-OCDE traitant de
les Commentaires et en tenant
la procédure amiable (2.1.2).
compte des modifications de ces
2.1.1 L’action 14 du projet BEPS _
paragraphes permises en vertu
Le catalyseur de la pratique
des éléments 3.1 et 3.3 de la
administrative Tunisienne en
norme a minima ; ils doivent ouvrir
matière de Procédures Amiables
l’accès à la procédure amiable
aux cas portant sur les prix de
L’objectif de l’action 14 du projet
transfert et mettre en œuvre les
BEPS était de :
8 OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition
« Trouver des solutions pour lever et le transfert de bénéfices, Accroître l’efficacité des mécanismes
de règlement des différends – Action 14  : Rapport final 2015,
les obstacles qui empêchent les OCDE Librairie, 2015, page 11.
pays de régler les différends relatifs 9 OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition
aux conventions en recourant à la et le transfert de bénéfices, Accroître l’efficacité des mécanismes
de règlement des différends – Action 14  : Rapport final 2015,
OCDE Librairie, 2015.
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

1.4. Les pays devraient renforcer la procédure amiable et son souhaiterait mettre en œuvre par
les relations entre leurs autorités utilisation et prendre les mesures des modifications futures à la
compétentes et coopérer pour appropriées pour mettre ces convention.
renforcer l’efficacité de la informations à la disposition des
procédure amiable en devenant contribuables. Les pays devraient 2.4. Les pays ne devraient
membres du Forum sur la s’assurer que les instructions pas évaluer les fonctions de
procédure amiable au sein du relatives à l’application de la leur autorité compétente et
Forum sur l’administration fiscale procédure amiable sont claires leur personnel en charge des
(Forum PA-FAF). et facilement accessibles par le procédures amiables au moyen
public.10 d’indicateurs de performance
1.5. Les pays devraient
liés au montant des rectifications
communiquer en temps opportun
2.2. Les pays devraient publier d’imposition qui ont été confirmées
des statistiques complètes sur
leur profil sur la procédure amiable ou des recettes fiscales qui ont été
la procédure amiable selon le
sur une plateforme d’information maintenues.
cadre qui aura été mis au point en
commune destinée au public
coordination avec le Forum PA-FAF.
(selon un modèle à définir en 2.5. Les pays devraient s’assurer
1.6. Les pays devraient prendre coordination avec le Forum PA- que des moyens appropriés sont
l’engagement que leur respect FAF). fournis à la fonction en charge de
de la norme a minima fera l’objet la procédure amiable.
d’un examen par les pairs dans le 2.3. Les pays devraient s’assurer
contexte du Forum PA-FAF. que les personnels en charge des 2.6. Les pays devraient préciser
procédures amiables disposent du dans leurs instructions sur
1.7. Les pays devraient faire pouvoir de régler les différends la procédure amiable que la
preuve de transparence sur leur soumis à la procédure amiable conclusion de transactions
position en matière du mécanisme conformément aux dispositions de entre les autorités fiscales et
d’arbitrage applicable à la la convention fiscale applicable, les contribuables n’exclut pas
procédure amiable. en particulier sans avoir besoin l’ouverture d’une procédure
2. Les pays devraient s’assurer de l’accord ou des instructions amiable. Si les pays disposent
que les processus administratifs du personnel de l’administration d’un processus administratif
favorisent la prévention et le fiscale qui a effectué les ou législatif de règlement des
règlement en temps opportun ajustements fiscaux concernés différends indépendant des
des différends relatifs aux et sans être influencés par des fonctions de contrôle fiscal,
conventions. considérations liées à la politique qui ne peut être enclenché que
fiscale que le pays concerné sur requête d’un contribuable,
2.1. Les pays devraient publier ils peuvent limiter l’accès à la
10 L’administration fiscale Tunisienne (Direction Générale des
des règles, lignes directrices Etudes et de la Législation Fiscales / DGELF) a répondu à cet procédure amiable pour en
et procédures sur l’accès à
objectif de la deuxième norme à minima en publiant en date du
12 septembre 2019 la note commune n°23/219.
écarter les questions réglées par
ce processus. Les pays devraient
notifier à leurs partenaires à
une convention l’existence de
tels processus administratifs
ou législatifs et mentionner
expressément les effets de ces
processus sur la procédure amiable
dans les instructions publiées à
l’intention du public au sujet de
ces processus et au sujet de leur
programme de procédure amiable.

2.7. Les pays ayant des

programmes bilatéraux d’accords
préalables en matière de prix de
transfert devraient s’engager à
accorder une extension de ces
accords préalables aux exercices
fiscaux antérieurs dans les cas
appropriés, sous réserve du
respect des délais applicables
(comme des règles de prescription
en matière de rectification), dès
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|22_23

lors que les faits et circonstances délais prévus par le droit interne contribuables ou à une catégorie de
des exercices fiscaux antérieurs des États contractants »). Les contribuables (plutôt qu’à l’égard du
sont identiques et sous réserve pays qui ne peuvent pas insérer la cas de procédure amiable particulier
de la vérification de ces faits et deuxième phrase du paragraphe d’un contribuable), dès lors que ces
circonstances lors du contrôle. 2 de l’article 25 dans leurs accords apportent des instructions
conventions fiscales devraient utiles permettant de prévenir de
3. Les pays devraient s’assurer que être prêts à adopter d’autres nouveaux différends et que les
les contribuables qui remplissent dispositions conventionnelles qui autorités compétentes sont d’accord
les conditions du paragraphe 1 de limitent le délai pendant lequel un que cette publication est compatible
l’article 25 ont accès à la procédure État contractant peut effectuer avec les principes d’une bonne
amiable. un ajustement en application de administration de l’impôt.
l’article 9(1) ou de l’article 7(2), ► Bonne pratique n° 3 - Les pays
3.1. Les deux autorités afin d’éviter les ajustements devraient développer la « vision
compétentes devraient être tardifs qui ne pourront faire l’objet globale des enjeux » des fonctions de
informées des demandes de d’un allègement en vertu de la contrôle/vérification impliquées dans
procédure amiable qui ont été procédure amiable. les dossiers internationaux au moyen
présentées et devraient être en de la communication, au personnel
mesure de faire connaître leur La deuxième proposition concerné, du « Module de formation
position sur l’acceptation ou le fondamentale concerne les « bonnes à la vision globale des enjeux » du
rejet de chaque demande. À cet pratiques », qui complémentent Forum sur l’administration fiscale.
effet, les pays devraient : les normes à minima convenues. ► Bonne pratique n° 4 - Les pays
► soit modifier le paragraphe 1 de Cependant, ces bonnes pratiques devraient mettre en œuvre des
l’article 25 afin que la demande sont volontaires et il convient de programmes d’accords préalables
de procédure amiable puisse être noter que seuls certains des pays du bilatéraux en matière de prix de
formulée auprès de l’autorité projet BEPS / G20 de l’OCDE étaient transfert.
compétente de l’un ou l’autre des disposés à s’y engager. Le rapport ► Bonne pratique n° 5 - Les pays
États contractants, final de l’Action 14 du projet BEPS devraient mettre en œuvre des
► soit, si une convention ne permet contient 11 bonnes pratiques. procédures appropriées permettant
pas qu’une demande de procédure au contribuable de demander, dans
amiable puisse être formulée Quand bien même lesdites certains cas et après une première
auprès de l’un ou l’autre des États bonnes pratiques peuvent mise en recouvrement de l’impôt
contractants, mettre en place un être adoptées d’une manière dû, le règlement par la procédure
processus de notification ou de optionnelle, la Tunisie a mis amiable de questions relatives à
consultation bilatérale pour les en œuvre 4 de ces 11 bonnes différents exercices fiscaux pour
cas où l’autorité compétente saisie pratiques11. lesquels des déclarations ont été
d’une demande de procédure produites, dès lors que les faits et
amiable considère que l’objection Les bonnes pratiques apportées circonstances sont identiques et sous
du contribuable n’est pas fondée par l’Action 14 du projet BEPS se réserve de la vérification de ces faits
(cette consultation ne pouvant présentent comme suit12 : et circonstances lors d’un contrôle.
pas être interprétée comme Ces procédures demeureraient
une consultation sur la façon de ► Bonne pratique n°1 - Les pays soumises aux conditions énoncées
résoudre le cas). devraient insérer le paragraphe 2 au paragraphe 1 de l’article 25 : pour
de l’article 9 dans leurs conventions qu’une demande visant à obtenir
3.2. Les instructions relatives à fiscales. le règlement d’une question pour
la procédure amiable publiées ► Bonne pratique n° 2 - Les pays un exercice fiscal particulier soit
par les pays devraient préciser devraient avoir des procédures recevable, le cas doit être soumis
en particulier les informations et appropriées leur permettant de dans les trois ans qui suivent la
documents qu’un contribuable publier les accords conclus en première notification de la mesure
doit joindre à toute demande vertu du pouvoir, conféré par la qui entraîne une imposition non
de procédure amiable. Si première phrase du paragraphe 3 conforme aux dispositions de la
le contribuable a fourni les de l’article 25, « par voie d’accord Convention au titre de l’exercice
informations demandées, les pays amiable, de résoudre les difficultés fiscal considéré.
ne devraient pas restreindre l’accès ou de dissiper les doutes auxquels ► Bonne pratique n° 6 - Les pays
à cette procédure au motif que les peuvent donner lieu l’interprétation devraient prendre les dispositions
informations communiquées sont ou l’application de la Convention appropriées permettant une
insuffisantes. » en ce qui concerne l’application suspension des procédures de
d’une convention à la totalité des recouvrement pendant la durée de
3.3. Les pays devraient insérer la procédure amiable. La suspension
dans leurs conventions fiscales la 11 Bonne pratique n°1, Bonne pratique n° 4, Bonne pratique des mesures de recouvrement
n° 8, et Bonne pratique n° 11.
deuxième phrase du paragraphe 12 OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition
devrait être possible, à tout le moins,
2 de l’article 25 (« L’accord est et le transfert de bénéfices, Accroître l’efficacité des mécanismes selon les mêmes conditions que
de règlement des différends – Action 14  : Rapport final 2015,
appliqué quels que soient les OCDE Librairie, 2015. celles applicables à toute personne
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

qui forme un recours administratif ou ► Bonne pratique n° 8 - Les sur le traitement des intérêts et
judiciaire selon le droit interne. pays devraient décrire, dans des pénalités dans le cadre de la
► Bonne pratique n° 7 - Les pays les instructions qu’ils publient procédure amiable.
devraient mettre en œuvre des concernant la procédure amiable, ► Bonne pratique n° 11 - Les
mesures administratives appropriées l’articulation entre la procédure instructions relatives à la procédure
permettant de faciliter le recours à amiable et les recours administratifs amiable publiées par les pays
la procédure amiable pour régler les et judiciaires prévus par le droit devraient contenir des instructions
différends relatifs aux conventions, interne applicable. Ces instructions sur les procédures amiables et
tout en consacrant le principe destinées au public devraient accords préalables en matière de
général selon lequel le choix traiter, en particulier, la question prix de transfert qui ont un caractère
des recours engagés de savoir si l’autorité compétente multilatéral.
appartient au se considère légalement obligée de
contribuable. suivre une décision d’une autorité La troisième proposition fondamentale
judiciaire nationale dans le cadre de concerne l’institution d’un mécanisme
la procédure amiable ou si elle ne d’arbitrage obligatoire et contraignant,
dérogera pas à une telle décision et a identifié 20 pays [à l’époque de
en raison de politiques ou pratiques préparation de l’action 14 du projet
administratives. BEPS], dont le Royaume-Uni, les États-
► Bonne pratique n° 9 - Les Unis, l’Australie, le Canada, la France
instructions relatives à la et l’Allemagne, qui avaient accepté
procédure amiable publiées par de mettre en œuvre le mécanisme
les pays devraient préciser que d’arbitrage obligatoire et contraignant
les contribuables ont accès à la dans leurs conventions fiscales
procédure amiable afin que les bilatérales. Selon l’OCDE, les 20 pays
autorités compétentes puissent qui ont pris cet engagement étaient
régler, par la concertation, la impliqués dans plus de 90% des cas
double imposition qui peut exister de procédures amiables en suspens à
suite à un ajustement effectué la fin de 2013. Par conséquent, ceci
à l’étranger à l’initiative d’un est considéré comme une avancée
contribuable agissant de bonne significative et avec le temps, il est
foi – c’est-à-dire un ajustement probable que davantage de pays
effectué par un contribuable en emboîteront le pas.
vertu du droit interne de l’autre
État signataire de la convention En septembre 2017, l’OCDE a publié
qui autorise le contribuable, dans les résultats du premier examen par
certaines circonstances, à modifier les pairs (dont un sur le Royaume-
une déclaration fiscale déjà déposée Uni) évaluant la performance des
afin de rectifier (i) le prix d’une autorités fiscales participantes en ce
transaction entre entreprises qui concerne les nouveaux processus
associées ou (ii) les profits de procédure amiable. Les rapports
attribuables à un établissement étaient dans l’ensemble positifs
stable, dans le but de déclarer un et l’on espère qu’ils inciteront les
résultat qui est, du point de vue du contribuables à s’engager dans le
contribuable, conforme au principe processus de procédure amiable.
de pleine concurrence. À cet effet, Cependant, il est à noter que les
l’ajustement initié à l’étranger par pays participant à la première série
un contribuable doit être considéré d’examens ont tous une bonne
comme étant de bonne foi s’il réputation sur la procédure amiable.
reflète la volonté du contribuable Il est probable que les examens
de déclarer correctement les ultérieurs, englobant plusieurs autres
revenus imposables résultant administrations supplémentaires,
d’une transaction contrôlée ou pourraient être plus critiques.
les bénéfices attribuables à un
établissement stable et si le Le MC-US de 2016 comprend un tel
contribuable a par ailleurs rempli, mécanisme d’arbitrage obligatoire et
dans les délais et de manière contraignant lorsque l’accord dans le
appropriée, toutes les obligations lui cadre d’une procédure amiable n’est
incombant au titre de ces revenus ou pas conclu dans les deux ans. Le MC-
bénéfices imposables en application US de 2016 prévoit une commission
du droit fiscal des deux États d’arbitrage à trois personnes, dont
contractants. deux des arbitres étant choisis par
► Bonne pratique n° 10 - Les les pays concernés et le troisième
instructions relatives à la procédure choisi par ces deux arbitres. Les
amiable publiées par les pays dispositions appliquent une approche
devraient contenir des instructions de « dernière meilleure offre » dans
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|24_25

laquelle chaque pays soumet un exposé En Tunisie, quand bien même les Les conventions de non double
de position avec une proposition de CNDI conclues couvrent un article imposition ont principalement
résolution et la commission d’arbitrage qui traite de la procédure amiable, pour objet d’éliminer la double
choisit entre eux. la pratique a fait montre qu’un tel imposition et de prévenir l’évasion
mécanisme ne peut être mis en place fiscale. En pratique, une convention
Une problématique typique soulevée en l’absence de guides clarifiant les fiscale permet également de
par les Entreprises Multinationales modalités de mise en place d’une répartir les recettes fiscales entre
est le temps et les ressources utilisés telle procédure. les Etats contractants découlant
pour résoudre les différends fiscaux Le 24/01/2018, les ministres et des opérations réalisées par leurs
internationaux. Ainsi, même la représentants de haut niveau de résidents.
menace d’un mécanisme d’arbitrage la Tunisie ont signé la Convention À ces fins, les conventions de non
obligatoire et contraignant, même s’il multilatérale pour la mise en double imposition prévoient des
n’est pas finalement invoqué, incitera œuvre des mesures relatives aux règles permettant de déterminer le
les États contractants concernés à conventions fiscales pour prévenir pays de résidence d’un contribuable,
rechercher de bonne foi une solution. l’érosion de la base d’imposition et le les catégories de revenus ou les
transfert de bénéfices (BEPS). Cette éléments de la fortune sur lesquels
Les dernières statistiques publiées Convention vise à actualiser le réseau chacun des Etats peut prélever des
par L’OCDE qui portent sur la existant de conventions fiscales impôts, le traitement fiscal appliqué
procédure amiable ont examiné la bilatérales et restreint les possibilités pour chaque catégorie de revenu, les
situation à la fin de 201913. Les d’évasion fiscale de la part des modalités d’élimination des doubles
principaux points mis en évidence entreprises multinationales. Pour impositions ainsi que le traitement
par l’OCDE sont les suivants : mettre fin aux pratiques de BEPS, des cas d’imposition non conforme à
des mesures prioritaires nécessitant la convention à travers la procédure
En comparaison aux statistiques une action immédiate a été définies, amiable.
portant sur la procédure amiable dans la mesure où l’inaction de La note commune n°23/219,
avant le 1er janvier 201614, aussi quelques juridictions aurait exposé devant être considérée toujours à
bien le nombre de cas de procédures d’autres juridictions à des retombées la lumière de la convention de non
amiables dans l’inventaire de départ négatives (y compris à des effets double imposition applicable au cas
que le nombre de cas de procédures préjudiciables à la compétitivité). d’espèce, a pour objet d’apporter des
amiables initiés ont augmenté, ce qui
Des standards minimums ont donc précisions relatives aux modalités
résulte à la fois d’une augmentation
été établis afin de combattre les de mise en œuvre de la procédure
du nombre de juridictions déclarantes
pratiques fiscales dommageables amiable prévue par les conventions
et de règles de comptage modifiées.
(Action 5), d’empêcher l’utilisation de non double imposition conclues
Les cas de prix de transfert
abusive des conventions fiscales, par la Tunisie.
représentent un peu plus de la moitié
notamment le chalandage
des cas de procédures amiables en 2.1.2 L’action 15 du projet BEPS _
fiscal (Action 6), d’améliorer
stock. Le règlement des différends dans
la transparence au moyen des
Les cas de prix de transfert prennent l’Instrument Multilatéral (MLI)
déclarations pays par pays
plus de temps en moyenne que les
(Action 13) et d’accroître l’efficacité
autres cas : environ 30,5 mois sont L’IM met en œuvre les
des mécanismes de règlement des
nécessaires pour les cas de prix de recommandations du BEPS dans
différends (Action 14)17.
transfert et 22 mois pour les autres plusieurs domaines, y compris le
cas15. Ainsi, quoi que les CNDI conclues par règlement des différends.
Plus de 74% des procédures amiables la Tunisie comprennent un Article
conclues en 2019 ont résolu le traitant de la procédure amiable Comme expliqué ci-dessus, l’Action
problème16, accusant ainsi une (généralement sous le numéro 25), 14 du projet BEPS exige, comme
diminution par rapport à 2018 là où il était temps que l’administration normes à minima, l’inclusion dans
le niveau était à 81%. fiscale concrétise l’engagement de les conventions fiscales d’une
Enfin, 6% des dossiers de procédures la Tunisie et internalise la norme version de la procédure amiable aux
amiables clôturés ont été retirés par minima de l’action 14 au corpus de paragraphes 1 à 3 de l’Article 25 du
les contribuables tandis la réglementation fiscale Tunisienne, MC-OCDE, modifiée pour permettre
qu’environ 15% n’ont pas été résolus et ce, en publiant en date du 12 au contribuable de présenter son
pour diverses raisons. septembre 2019 la note commune cas à l’un ou l’autre État. La version
n°23/219 traitant des modalités précédente du paragraphe 1 de
de mise en œuvre de la procédure l’Article 25, exigeait que l’affaire
13 Voir http://www.oecd.org/tax/dispute/mutual-agreement-
procedure-statistics.htm
amiable prévue par les conventions soit présentée dans l’État où le
14 Soit avant l’entrée en vigueur officielle du Cadre Inclusif du
de non double imposition conclues contribuable est résident.
projet BEPS. par la Tunisie.
15 Alors qu’ils étaient respectivement de 33 et 14 mois au titre
de 2018.
17 La norme a minima de l’action 14 du projet anti-BEPS per-
L’Article 16 de l’IM prévoit que la
16 Soit : 52% des accords éliminant complètement la double im- mettra de: version modifiée de la procédure
position ou ayant résolu complètement la taxation non conforme - s’assurer que les obligations relatives à la procédure amiable
à la convention fiscale ; prévues par les conventions sont pleinement respectées de amiable s’appliquera «à la place»
- 1% des accords éliminant partiellement la double imposition
ou ayant résolu partiellement l’imposition non conforme à la
bonne foi et que les différends donnant lieu à une procédure
amiable sont résolus en temps opportun;
ou «en l’absence» de procédures
convention fiscale ; - s’assurer que les processus administratifs favorisant la préven- amiables aux conventions en
- 15% de cas où un abattement fiscal unilatéral est accordé ; tion et le règlement en temps opportun des différends relatifs
- 5% des cas résolus par voies de recours internes ; et aux conventions sont effectivement mis en œuvre; et vigueur. Il s’agit notamment de ne
- 1% des accords ayant statué qu’il n’y a pas d’imposition non
conforme à la convention fiscale.
- s’assurer que les contribuables sont en mesure de recourir à la
procédure amiable lorsqu’ils peuvent y prétendre.
pas autoriser la présentation de
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

réclamations à l’un ou l’autre des la Suède, la Suisse, le Royaume-Uni Si une partie à la convention fiscale
États, mais de mettre en œuvre et les États-Unis. Lorsque l’IM a a choisi l’ « approche de l’opinion
un processus par lequel l’État qui été signé en juin 2017, les États- indépendante » d’arbitrage et
reçoit la notification du contribuable Unis (car ils n’ont pas signé l’IM), la l’autre a choisi la « dernière offre »
notifiera ou consultera l’autre Pologne et la Norvège ne se sont pas d’arbitrage, l’« approche de l’opinion
État, s’il ne considère pas le cas du engagés. Cependant, Andorre, Fidji, indépendante » s’appliquera à la
contribuable comme justifié. la Finlande, la Grèce, le Lichtenstein, convention fiscale, à moins que
Malte, le Portugal et Singapour ont l’État qui a choisi la « dernière offre
L’Article 17 de l’IM traite des ajouté leur engagement, faisant le » ait choisi de ne pas appliquer
ajustements corrélatifs. total de 25 à ce moment-là. l’arbitrage obligatoire et contraignant
aux conventions fiscales avec les
L’Article 19 de l’IM définit un La commission d’arbitrage sera États qui ont choisi l’« approche de
mécanisme d’arbitrage obligatoire composée de trois membres l’opinion indépendante » d’arbitrage.
et contraignant lorsque les autorités indépendants et impartiaux Dans ce cas, l’arbitrage obligatoire
compétentes ne sont pas en mesure possédant une expertise ou une et contraignant ne s’appliquera alors
de parvenir à un accord dans le expérience en matière de fiscalité que si les parties parviennent à un
cadre de la procédure amiable. Il internationale. Chaque autorité accord sur le type de processus
est facultatif et ne s’appliquera compétente désignera un membre, d’arbitrage qui s’appliquera à cette
qu’aux conventions où les deux États puis ces deux membres nommeront convention.
choisissent de l’appliquer. Les États un troisième membre pour présider
peuvent choisir d’accorder trois ans le panel, qui ne peut être ni un La décision d’arbitrage sera
(plutôt que deux ans) pour qu’un ressortissant ni un résident de l’un contraignante pour les deux États, à
accord soit conclu dans le cadre ou l’autre État. Des dispositions moins que le contribuable n’accepte
de la procédure amiable avant que prévoient qu’un fonctionnaire de pas la décision. Elle ne sera pas non
l’arbitrage obligatoire et contraignant l’OCDE nomme les membres de la plus contraignante si un tribunal juge
ne soit possible ; et peut choisir commission d’arbitrage si les États que la décision est invalide ou si une
d’exclure des problématiques qui ont ou les membres de ladite commission personne directement affectée par la
déjà été tranchées par un tribunal. ne procèdent pas aux nominations décision poursuit un litige en relation
nécessaires. avec les questions en rapport avec
Les États peuvent se réserver le droit ladite décision.
de ne pas appliquer les dispositions Les États peuvent choisir le type
du mécanisme d’arbitrage obligatoire d’arbitrage qu’ils souhaitent adopter Le modèle d’accord amiable sur
et contraignant prévu dans l’IM pour leurs « conventions fiscales l’arbitrage figurant à l’annexe du
aux conventions fiscales existantes couvertes ». Soit : commentaire de l’article 25 du MC-
qui prévoient déjà l’arbitrage OCDE suit ces lignes.
obligatoire et contraignant. Le ► « dernière offre » ou « dernière
Royaume-Uni, par exemple, se meilleure offre » d’arbitrage (« Les États concernés conviendront
réserve le droit de maintenir arbitrage baseball »): il s’agit de de la manière dont les coûts de
toutes les dispositions d’arbitrage l’option par défaut, selon laquelle la procédure d’arbitrage seront
obligatoire et contraignant existantes chaque autorité compétente supportés. En l’absence d’accord,
qui sont plus strictes que celle soumettra au groupe spécial chaque État supportera ses
prévues par l’IM. Les États peuvent d’arbitrage sa proposition de propres frais et ceux du membre
également se réserver le droit de résolution; et, si elle le souhaite, un de la commission d’arbitrage qu’ils
ne pas appliquer les dispositions du document justificatif et une réponse auront nommé, quant aux coûts
mécanisme d’arbitrage obligatoire à la résolution proposée par l’autre du président et de toutes autres
et contraignant aux cas entrant État. Le commission d’arbitrage dépenses ils seront partagés
dans la procédure amiable avant décidera, à la majorité simple, quelle également.
l’entrée en vigueur de l’IM pour une résolution accepter. Il ne donnera
convention fiscale donnée, à moins aucun motif de sa décision et la Il existe également une disposition
que les parties ne conviennent que décision n’aura pas de précédent ; ou facultative pour que la décision
l’arbitrage obligatoire et contraignant ► « approche de l’opinion
d’arbitrage ne soit pas contraignante
s’applique au cas d’espèce. Comme indépendante » d‘arbitrage : selon et ne soit pas mise en œuvre si les
États concernés conviennent d’une
nous l’avons noté, lorsque le rapport cette option, chaque autorité résolution différente de toutes
final de l’Action 14 du projet BEPS compétente fournit à la commission les questions dans les trois mois
a été publié en octobre 2015, d‘arbitrage « toutes les informations suivant la décision d’arbitrage. Cela
20 États étaient engagés dans le qui peuvent être nécessaires à la ne s’appliquera à une conventions
mécanisme d’arbitrage obligatoire décision d‘arbitrage». La commission fiscale particulière que si les deux
et contraignant, à savoir l’Australie, d‘arbitrage décide des questions et États ont formulé la réserve. La
l’Autriche, la Belgique, le Canada, la rend une décision motivée. Encore réserve peut être faite pour toutes
France, l’Allemagne, l’Irlande, l’Italie, une fois, la décision est prise à la les conventions fiscales ou seulement
le Japon, le Luxembourg, les Pays- majorité simple et ne crée pas de ceux pour lesquels l’« approche de
l’opinion indépendante » d’arbitrage
Bas, la Nouvelle Zélande, la Norvège, précédent.
s’appliquen
la Pologne, la Slovénie, l’Espagne,
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|26_27

2.2 L’Article 25 du MC-OCDE à la l’autre des deux États contractant par la Convention. Faisant suite à la
lumière des apports du projet BEPS (MC-OCDE de 2017). Si l’autorité mise à jour de 2017 du MC-OCDE, il
compétente n’est pas en mesure de existe une interaction additionnelle
Quand bien même l’article 25 du résoudre la question unilatéralement, entre ce paragraphe et l’Artiche 3(2)
MC-OCDE est intitulé « Procédure les autorités compétentes des deux du MC-OCDE qui autorise le sens
Amiable », il convient de souligner États contractants se consultent pour attribué par le droit interne à un
qu’en 2008 un paragraphe 5 a été s’efforcer de résoudre la question par terme ou à une expression lorsque la
ajouté à l’article 25 du MC-OCDE voie d’un accord amiable. CNDI ne leur donne pas de définition.
et qui permet à un contribuable, Lorsque les États contractants se
dans le cadre de la continuité de Le contribuable doit présenter son basent sur l’Article 25 (3) du MC-
la procédure amiable intentée, de cas dans un délai de trois ans à OCDE pour parvenir à un accord
demander l’arbitrage de questions compter de la première notification amiable qui comprend la définition
non résolues qui ont empêché les de la mesure qui entraîne une d’un terme ou à une expression, cette
autorités compétentes de parvenir à imposition non conforme aux définition convenue devrait prévaloir
un accord mutuel. dispositions de la Convention. sur le terme du droit interne. Le
commentaire précise ensuite que
Dans le cadre de ce sous-paragraphe, Selon une lecture stricte des les principes du droit international
nous allons étudier la procédure termes de la CNDI, les autorités applicables à l’interprétation des
amiable (2.2.1) et la procédure fiscales compétentes ne sont pas conventions, tels qu’énoncés aux
d’arbitrage (2.2.2). dans l’obligation de parvenir à un articles 31 et 32 de la Convention
accord formel sur une résolution, de Vienne sur le droit des traités,
2.2.1 La Procédure Amiable elles doivent au lieu « s’efforcer » autorisent tous les tribunaux
Le cadre général de la Procédure de le faire, mais rien ne garantit nationaux à prendre en compte cet
Amiable qu’elles ne le feront peut-être pas. accord.
De plus, aucun délai n’est fixé pour
La procédure amiable est un résoudre le différend. Ceci peut être Le paragraphe 4 de l’Article 25 du
mécanisme conçu pour les problématique considérant qu’il MC-OCDE donne un mécanisme pour
problématiques de règlement des signifie que même si la procédure les autorités compétentes afin de
différends en rapport avec la double amiable peut-être initiée, le différend communiquer entre elles.
imposition. Lorsque, à la suite des peut ne jamais être réellement
actions d’une ou des deux autorités résolu. La procédure amiable est couverte
fiscales qui sont parties d’une par l’Article 25 du MC-OCDE. Le
CNDI, un contribuable subit une Cette formulation a été donc paragraphe 5 traitant de l’arbitrage a
double imposition, la plupart des depuis longtemps problématique. été ajouté à l’Article 25 à la suite de
traités contiennent un mécanisme Cependant, la mise à jour de 2017 a la mise à jour du MC-OCDE de 2008,
d’arbitrage. modifié le commentaire de l’Article ce qui signifie que les contribuables
25 du MC-OCDE et a mis en œuvre peuvent recourir à l’arbitrage si
Le contribuable présente son cas autant que possible les objectifs des aucun résultat n’est obtenu à la suite
à l’autorité compétente de l’un ou standards minimums fixés dans le des consultations entre les autorités
cadre du projet BEPS, au niveau de compétentes.
l’Action14. Un nouveau paragraphe
5.1 ajouté au commentaire de Le commentaire de l’Article 25 du
l’Article 25 du MC-OCDE souligne que MC-OCDE indique que la procédure
« doit s’efforcer » signifie que « les amiable doit être utilisée afin de
autorités compétentes sont tenues résoudre les difficultés soulevées
de s’employer à résoudre les cas sur par l’application lato sensu de la
le fond de manière juste et objective Convention (Réf. commentaire de
conformément aux dispositions de l’Article 25 MC-OCDE, §1).
la Convention et aux principes du
droit international applicables à En pratique, on fait recours à
l’interprétation des conventions »18. la procédure amiable lorsqu’un
Il est peut-être espéré que cette redressement entrainant une double
formulation poussera les États à imposition a entaché des domaines
parvenir à une résolution concernant pour lesquels l’objectif spécifique de
les questions qui leur sont soumises. la Convention est d’éviter la double
imposition (Réf. commentaire de
Le paragraphe 3 de l’Article 25 du MC- l’Article 25 MC-OCDE, §9).
OCDE prévoit aussi que les autorités
compétentes peuvent aussi se Les scénarios les plus courants de
concerter en vue d’éliminer la double double imposition là où la procédure
imposition dans les cas non prévus amiable est requise sont les suivants:

18 OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et

la fortune (version abrégée), OCDE Librairie, Novembre 2017,
page 465.
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

Cas de redressement des prix de Toutefois, cet ajustement ne devra pas Les négociations entre le contribuable
transfert, en l’absence d’ajustement être opéré automatiquement et il ne et l’un ou l’autre État permettent au
corrélatif, faisant suite à l’ajustement sera dû que si l’autre Etat estime que le contribuable de s’adresser à l’autorité
des profits d’une entreprise associé chiffre des bénéfices rectifiés correspond compétente de l’un ou l’autre État
par les autorités compétentes d’un bien à celui qui aurait été obtenu si les contractant indépendamment des
Etat, par l’application des paragraphes transactions avaient été conclues en recours disponibles en vertu du droit
1 et 2 de l’Article 9 du MC-OCDE ; toute indépendance (Réf. commentaire interne.
les questions relatives à l’attribution de l’Article 9 MC-OCDE, §6).
de bénéfices à un établissement stable L’autorité compétente s’efforce, si la
conformément au paragraphe 2 de Afin de mettre en œuvre l’ajustement réclamation lui paraît fondée et si elle
l’article 7 ; corrélatif, l’Article 9(2) du MC-OCDE n’est pas elle-même en mesure d’y
l’imposition dans l’État du débiteur, prévoit que : apporter une solution satisfaisante,
en cas de relations spéciales entre de résoudre le cas par voie d’accord
le débiteur et le bénéficiaire effectif, « …les autorités compétentes des amiable avec l’autorité compétente
de la partie excédentaire des États contractants se consultent. » de l’autre État contractant, en vue
intérêts et redevances en application (Réf. Article 9(2) MC-OCDE) d’éviter une imposition non conforme
des dispositions de l’article 9, du à la Convention. Si l’opposition à la
paragraphe 6 de l’article 11 ou du Une telle consultation se fait par le double imposition est due en tout
paragraphe 4 de l’article 12 ; biais de la procédure amiable. ou en partie à des mesures prises
les cas d’application d’une législation dans l’État résident du contribuable,
concernant la sous-capitalisation Afin d’empêcher l’effet d’une double une résolution rapide peut être
lorsque l’État de la société débitrice a imposition, le contribuable peut apportée en procédant à l’ajustement
assimilé les intérêts à des dividendes, demander les autorités compétente nécessaire ou en permettant
dans la mesure où ce régime est fondé du premier Etat le rejet pour la l’abattement approprié. Le recours à
sur des clauses d’une convention réduction de l’impact de l’ajustement la procédure amiable dans ce cas peut
correspondant par exemple à l’article des prix de transfert. Alternativement, ne pas être nécessaire. Cependant,
9 ou au paragraphe 6 de l’article 11 ; le contribuable peut demander à l’échange d’informations et d’opinions
les cas où l’ignorance de la situation l’autorité compétente du deuxième avec l’autorité compétente de l’autre
de fait du contribuable a entraîné pays d’appliquer un ajustement État contractant peut être utile à
une application inexacte de la corrélatif. Par exemple, l’autorité des fins d’interprétation. Si l’autorité
Convention, spécialement à propos compétente du Royaume-Uni est compétente de l’État de résidence
de la détermination de la résidence ouverte à recevoir de telles requêtes considère que l’opposition à la
(paragraphe 2 de l’article 4), de auprès des contribuables, bien que taxation résulte en tout ou en partie
l’existence d’un établissement stable la décision soit bien entendu prise d’une mesure prise dans l’autre État,
(article 5). d’un commun accord entre les deux elle doit déclencher la procédure
autorités compétentes concernées. amiable.
Le projet BEPS contient un
engagement, par le biais de l’Action Les ajustements des prix de transfert ii. Procédure amiable déclenchée par
14, visant à adresser les obstacles peuvent donner lieu aussi à une l’autorité fiscale
qui empêchaient les Pays de double imposition juridique, et ce,
résoudre sur la base de l’article 25 lorsque ledit redressement touche un Les négociations entre les Etats
les différends liés à la mise en œuvre établissement stable ou son siège de sont déclenchées lorsque l’autorité
des dispositions conventionnelles. direction. L’Article 7 du MC-OCDE et le compétente de l’Etat de résidence
rapport de l’OCDE sur l’attribution de considère que la procédure amiable
b. Les ajustement des Prix de bénéfices aux établissements stables est le chemin approprié pour adresser
Transfert et la procédure amiable prévoit un mécanisme d’entrée le cas, et se rapproche ainsi de
dans le cadre d’une procédure l’autorité compétente de l’autre Etat.
Les ajustements des prix de amiable lorsqu’une branche ou un
transfert peuvent donner lieu à établissement stable existent, qui soit Si on considère le Royaume-Uni
une double imposition économique similaire au mécanisme prévu par comme exemple, nous constatons
(Réf. commentaire de l’Article 9 MC- l’Article 9 du MC-OCDE. que le Royaume-Uni n’a pas de
OCDE, §5). Afin d’éliminer la double forme de présentation définie pour
imposition que peuvent engendrer c. Le pilotage de la procédure les cas devant être traités par la
des ajustements des prix de transfert, amiable procédure amiable. Des conventions
l’Article 9(2) de la convention prévoit spécifiques peuvent énoncer
que : La procédure amiable peut être certaines informations nécessaires
introduite soit à l’initiative du et le partenaire conventionnel
« …l’autre État procède à un contribuable soit à l’initiative des du Royaume-Uni peut également
ajustement approprié du montant autorités fiscales. avoir des directives nationales.
de l’impôt qui y a été perçu sur ces Les contribuables du Royaume-Uni
bénéfices. » (Réf. Article 9(2) MC- i. Procédure amiable déclenchée par le devraient préciser l’année concernée
OCDE) contribuable (s), le chef de redressement non
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|28_29

conforme au traité et les noms entraîneront pour lui une imposition

complets et adresses auxquels la non conforme à la convention de non
demande de procédure amiable se double imposition, ne peut en aucun
rapportent. A noter que le Royaume- cas, aboutir à une suspension des
Uni prévoit qu’un contribuable ne droits et obligations du contribuable
peut pas poursuivre simultanément vis-à-vis de l’impôt. A cet effet,
des voies de recours prévues par ledit contribuable demeure dans
le droit interne et la procédure l’obligation d’acquitter l’impôt dû
amiable (Réf. HMRC Manual - INTM en Tunisie dans les délais impartis
423050)19. Cette approche est conformément à la législation
la même que celle adoptée par la fiscale en vigueur, nonobstant la
majorité des Pays et elle est discutée procédure amiable en cours. Aussi,
au commentaire de l’Article 25 du l’engagement de la procédure
MC-OCDE (Réf. commentaire de amiable est indépendant des
l’Article 25 MC-OCDE, §76). Si un cas procédures de contentieux devant
est présenté par le contribuable pour les tribunaux. En effet, lorsqu’une
une procédure amiable et est accepté procédure amiable est ouverte,
par la suite par l’autorité compétente ces procédures doivent suivre
du Royaume-Uni, la suspension leur cours normal. L’engagement
des recours possibles selon de la de la procédure amiable n’est
réglementation internes est une pas suspensif des procédures
exigence de l’autorité compétente judiciaires. Le jugement rendu à ce
du Royaume-Uni, et à défaut la titre, est exécutoire quel que soit
procédure amiable sera reportée l’aboutissement de la procédure processus de prise de décision. Les
jusqu’à ce que ces recours soient amiable20. autorités compétentes peuvent
épuisés. Les recours judiciaires En tout état de cause, la procédure ainsi communiquer directement, il
internes potentiels de l’État adverse amiable est basée sur le principe que n’est donc pas nécessaire de passer
devraient également être suspendus ; autorités compétentes des deux États à travers les voies diplomatiques.
toutefois, le Royaume-Uni reconnaît sont tenues de faire de leur mieux En ce qui concerne la procédure
que cela pourrait prendre du pour parvenir à un accord amiable amiable relative aux problématiques
temps, par conséquent, l’autorité et résoudre les difficultés résultant en matière de prix de transfert,
compétente du Royaume-Uni de l’interprétation ou de l’application les contribuables peuvent avoir la
pourrait être disposée à poursuivre de la Convention pour éliminer la possibilité de présenter les faits
le processus de procédure amiable double imposition. Toutefois, l’article pertinents à l’autorité compétente
simultanément. Cependant, l’autorité 25 de la convention ne garantit pas oralement ainsi que sous forme
compétente de l’autre État peut l’abattement de la double imposition. écrite s’ils y sont invités.
ne pas prendre la même ligne de Néanmoins, pour les affaires de
conduite. procédures amiables impliquant des d. Etapes de la procédure
ajustements de prix de transfert, cela amiable et des délais illustratifs
En Tunisie, qui représente la cas peut être un mécanisme très efficace
opposé à l’exemple du Royaume-Uni, pour éliminer la double imposition. L’OCDE a publié un processus
la procédure amiable est totalement illustratif et un calendrier dans le
indépendante des procédures de La procédure amiable permet aux cadre de son rapport publié en 2007
contrôle et de vérification. Dès lors, autorités compétentes de résoudre, (Réf. Rapport de l’OCDE « Améliorer
lorsqu’une procédure amiable est dans la mesure du possible, la résolution des différends en
ouverte, ces procédures doivent les difficultés d’application ou matière de conventions fiscales »
suivre leur cours normal. En effet, d’interprétation de la Convention. La 21). Les étapes clés et les délais
la demande d’ouverture d’une procédure amiable peut également illustratifs pour la procédure amiable
procédure amiable sur la base d’une traiter des situations plus complexes prévus par ce rapport sont détaillés
convention fiscale bilatérale demeure de double imposition, comme les cas ci-dessous, tout en positionnant la
sans influence ni sur le déroulement d’un résident d’un État tiers ayant un pratique administrative Tunisienne
de la procédure de contrôle ni établissement stable dans les deux en la matière pour une meilleure
sur les recours administratifs de États contractants. comparabilité par rapport aux règles
conciliation qui se poursuivent de l’OCDE. Le calendrier illustratif
conformément aux règles de Il est à noter que le Royaume-Uni est généralement applicable à la
droit commun. Aussi, la demande encourage le recours à l’article majorité des procédures amiables,
d’ouverture d’une procédure amiable 26 de la Convention, concernant qui sont initiés par les contribuables
par un contribuable qui estime l’échange de renseignements, (par opposition à ceux déclenché par
que les mesures prises par un Etat pour permettre aux autorités les autorités fiscales), sauf indication
contractant ou par chacun des deux compétentes de disposer de tous contraire de clauses conventionnelles
Etats contractants, entraînent ou les faits nécessaires au cours du spécifiques. Les bonnes pratiques
19https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international- 20 Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales,
manual/intm423050 Note Commune n°23/2019 du 12 Septembre 2019. 21 Voir https://www.oecd.org/ctp/dispute/38055311.pdf
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

prévues par le projet BEPS Il s’agit notamment des informations procédure amiable peut être
devraient également être notées suivantes : introduite dès l’instant où le
ultérieurement. contribuable estime que les mesures
► l’identité de la ou des personnes prises par l’administration fiscale en
► Etape 1 – Notification et concernées à savoir le nom ou Tunisie ou de l’autre Etat entraînent
acceptation dans le processus de la la raison sociale, l’adresse, le ou sont susceptibles d’entraîner une
procédure amiable numéro d’identification personnelle double imposition ou une imposition
ou fiscale, ainsi que tout autre non conforme à la convention. Il s’agit
Le contribuable déclenche la élément permettant d’identifier le notamment des mesures suivantes :
procédure amiable en soumettant ou les contribuables ;
une demande de procédure amiable. ► les informations détaillées • Dans le cas de vérification fiscale :
Un délai de trois ans est prévu par la concernant les faits et les • la notification des résultats de
Convention, ou un autre délai peut circonstances ayant abouti à la la vérification,
être défini par des dispositions de la double imposition ou à l’imposition • la notification d’un arrêté de
réglementation interne. Par la suite, non conforme à la convention ; taxation d’office.
le contribuable reçoit auprès de ► l’identification des années et des • Dans les autres cas :
son autorité compétente nationale impôts concernés par la double • la déclaration de l’impôt
une confirmation de la réception de imposition ou l’imposition non d’une manière spontanée ou le
la demande de procédure amiable conforme à la convention ; prélèvement d’une retenue à la
et ladite demande est transmise à ► une copie des documents source,
l’autre autorité compétente. prouvant que le contribuable a • une réponse émanant de
réellement subi l’impôt (attestation l’administration fiscale adressée
Le contribuable ou l’entreprise de retenue à la source – quittance au contribuable concerné.
associée de l’autre Etat est de paiement d’impôt ou
également encouragé à contacter documents équivalents prouvant la
son autorité compétente et à fournir La demande d’ouverture de la
double imposition ou l’imposition procédure amiable doit être déposée
toutes les pièces justificatives non conforme à la convention) ;
aux deux autorités compétentes dans le délai prévu par la convention
► le détail des recours de non double imposition à partir
rapidement et simultanément. administratifs engagés le cas de la première notification de la
échéant et toute décision mesure tel que sus précisé. Dans la
Le cas est examiné par l’autorité
juridictionnelle concernant le cas. plupart des conventions conclues
compétente qui est le responsable
direct du redressement fiscal par la Tunisie, il s’agit d’un délai de
Il y a lieu de préciser que dans ce
objet du différend et, par la deux ou de trois ans. Toutefois, au
cadre, des informations ou des
suite, le contribuable peut être cas où aucun délai n’est prévu par la
documents supplémentaires peuvent
amené à fournir des informations convention de non double imposition,
être demandés en cas de besoin par
complémentaires dans un délai d’un la demande doit être déposée dans
l’autorité compétente tunisienne lui
mois après l’initiation de la procédure la limite des délais de prescription
permettant d’aboutir à un règlement
amiable par le contribuable. prévus par le droit interne tunisien.
du différend et d’éviter ainsi, la
L’autorité compétente responsable du double imposition ou l’imposition
redressement détermine l’éligibilité ► Etape 2 – La négociation
non conforme à la convention de non
du contribuable à la procédure et double imposition. La procédure amiable est un
l’informe de la recevabilité ou du
processus de consultation plutôt que
rejet du dossier. Cependant l’ouverture de la de contentieux.
procédure amiable peut être refusée
Si le cas est accepté, une proposition par les autorités compétentes Les consultations de la procédure
est faite à l’autre autorité compétente tunisiennes, et ce, notamment en cas amiable avec l’autre État sont
pour entamer les négociations de de dépassement du délai requis pour entamées et un exposé de position
la procédure amiable et une lettre introduire une procédure amiable ou est écrit par l’autorité compétente
d’ouverture est émise. si le critère de la résidence ou de la responsable du redressement.
nationalité le cas échéant, n’est pas Idéalement, ceci se produit dans les
Conformément à la pratique
rempli. quatre mois, mais au plus tard dans
administrative Tunisienne, Pour
être recevable, une demande de les six mois suivant l’accord entre les
Ainsi, et lorsque le recours à la autorités compétentes pour engager
procédure amiable doit être décrite procédure amiable est Refusé, il y a
d’une manière détaillée et appuyée des consultations dans le cadre de la
lieu d’en informer le contribuable. Par procédure amiable.
par les documents probants et les ailleurs, une notification est adressée
informations nécessaires permettant à l’autre autorité compétente Un examen du cas est effectué par
à l’autorité compétente en Tunisie mentionnant les raisons ayant motivé l’autre autorité compétente, qui
d’instruire le dossier et d’étudier le cette décision. comprend un examen préliminaire de
cas et d’en apporter une position
l’exhaustivité de l’exposé de position,
claire. Selon la pratique administrative la notification des informations
Tunisienne, une demande de
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|30_31

manquantes et la détermination si amiable avec l’autorité compétente La façon dont il sera mis en œuvre
elle peut fournir un abattement fiscal de l’autre Etat contractant. dépendra des règles internes de
unilatéral au contribuable. L’autre l’État qui procède à l’ajustement. Les
autorité compétente fournit une La procédure devient à ce niveau, lignes directrices sur les méthodes
réponse à l’exposé de position dans bilatérale via des échanges écrits d’abattement au Royaume-Uni (par
les six mois suivant sa réception. y compris les échanges par voie exemple) est inclus dans le SP1/1822
électronique entre les deux autorités (précédemment SP1/11) Paragraphe
Des négociations ont alors lieu entre compétentes, et ce, en vue de 15 et dépendra des faits et des
les autorités compétentes (Des parvenir à un accord amiable. circonstances de l’espèce.
réunions en face à face entre les
autorités compétentes peuvent être Certains accords peuvent faire Un processus de procédure amiable
organisées à ce stade, ou à tout autre l’objet de publication généralement efficace dépend en grande partie
stade si nécessaire). sous la forme d’une note commune de l’efficacité du processus de
lorsque le problème d’interprétation vérification fiscale. Les échéances
Le contribuable n’est pas de la convention concerne plusieurs décrites supposent que le différend
officiellement une partie à la contribuables, ou lorsque les cas en cours d’étude, et ayant conduit à
consultation, mais l’expérience a déposés au niveau de l’autorité un ajustement initial, a une analyse
montré qu’il est avantageux pour les compétente deviennent redondants. associée qui est bien documentée
contribuables d’être impliqués à un et à un niveau accepté (c’est-à-dire
stade précoce, en particulier lorsque Adoptant une approche similaire conforme au Guide de l’OCDE en
l’affaire implique des redressements aux règles de l’OCDE, la pratique matière des prix de transfert). Si
des prix de transfert. administrative Tunisienne traite le ce n’est pas le cas, ceci prolongera
processus des discussions menant la procédure amiable. La durée
Selon la pratique administrative à un accord amiable comme de chaque étape de la procédure
Tunisienne, une fois la demande un processus entre les Etats amiable variera selon la nature de
d’ouverture de la procédure amiable contractants auquel le contribuable l’affaire. Lorsqu’une traduction est
est déposée auprès de l’autorité ne participe pas directement. La requise, cela peut également allonger
compétente en Tunisie, une décharge seule participation du contribuable la durée du processus.
accusant la réception de la demande consiste donc à présenter son
est remise au contribuable. point de vue le cas échéant et à Les contribuables peuvent invoquer
aider à l’établissement des faits, la procédure amiable en vertu d’un
S’il s’avère que des documents ou des sans prendre part au processus de CNDI conclu par la Grande Bretagne,
informations nécessaires pour l’étude négociation. conformément à la législation
du dossier n’ont pas été fournis à nationale au paragraphe 124 (1)
l’autorité compétente, celle-ci peut ► Etape 3 – Mise en œuvre TIOPA 201023.
demander au contribuable concerné
de compléter son dossier. L’accord amiable entre les autorités Les délais applicables dépendront
compétentes est documenté sous des conditions spécifiques de la
Une fois le dossier est complet, la forme d’un «protocole d’accord» convention. Dans les convention
l’autorité compétente en Tunisie et doit être soumis immédiatement fiscale les plus anciennes auxquelles
procède à son étude. Si elle estime après la conclusion de l’accord le Royaume-Uni est parti, la période
sur la base des documents et amiable. pertinente peut ne pas être indiquée,
informations fournis que la demande c’est pourquoi la limite de la
n’est pas fondée, elle doit en informer Le processus d’approbation de la
règlementation interne de Grande
le contribuable ainsi que l’autre procédure amiable comprend un
Bretagne s’applique (quatre ans
autorité compétente en précisant délai d’un mois pour le contribuable
à compter de la fin de la période
les raisons ou les motifs de cette et les autres ‘’parties intéressées’’,
d’imposition à laquelle se rapporte
décision. par exemple, lorsque les subdivisions
le cas).
administratives et territoriales ou les
En revanche, lorsque la demande du consentements des autorités fiscales Les délais pour invoquer la procédure
contribuable est jugée recevable par locales sont nécessaires ou requis amiable sont généralement traités
l’autorité compétente en Tunisie, et pour répondre. dans les nouvelles conventions.
si cette demande lui parait fondée et En règle générale, l’article 25 de
justifiée, celle-ci s’efforce d’abord, L’accord amiable est ensuite confirmé
la Convention est appliqué par
de régler la question d’une façon avec les termes et les conditions
le Royaume-Uni. En vertu de la
unilatérale sans pour autant avoir applicables et un échange de lettres
Convention, le contribuable est tenu
besoin de consulter l’autre autorité de clôture a lieu.
de présenter son cas dans les trois
compétente. ans suivant la première notification
Après l’acceptation de l’accord
amiable par le contribuable (et le cas de la mesure qui entraîne ou est
Toutefois, si l’autorité compétente
en Tunisie n’est pas en mesure à échéant, les autres parties), il est
22 Statement of Practice 1 (2018), Published 20 February
elle seule d’apporter une solution mis en œuvre, mais au plus tard trois 2018, Voir https://www.gov.uk/government/publications/state-

satisfaisante, elle s’emploiera à mois après l’échange des lettres de ment-of-practice-1-2018/statement-of-practice-1-2018

23 Taxation (International and Other Provisions) Act 2010, Sec-
résoudre la question par voie d’accord clôture. tion 124 (1), Voir http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/
section/124
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

susceptible d’entraîner une double en particulier pour les enquêtes Il reste entendu que la solution
imposition non conforme aux portant sur les prix de transfert. retenue dans le cadre de l’accord
dispositions de la Convention. La Par exemple, si un partenaire amiable, y compris la restitution de
première notification peut avoir lieu conventionnel à la Grande Bretagne l’impôt indûment payé en Tunisie
après la limite de quatre ans ; ainsi, applique une méthodologie de est exécutoire indépendamment des
la convention fiscale en vigueur prix de transfert inappropriée au délais de prescription prévus par le
prolonge le délai de base prévu par la cours d’une vérification fiscale, droit interne tunisien.
réglementation interne de quatre ans. l’administration fiscale britannique
peut être en mesure de démontrer En revanche, si les autorités
Le contribuable ne joue aucun qu’une méthode alternative est plus compétentes des deux Etats
rôle officiel dans le processus de appropriée. contractants ne parviennent pas à
consultation et de négociation de un accord commun, la procédure
la procédure amiable. Cependant, Selon la pratique administrative amiable est dans ce cas, considérée
en tant que principale partie Tunisienne, A l’issue des close avec un constat de désaccord.
prenante, le contribuable doit consultations et des échanges En effet, dans le cadre de la
toujours être tenu au courant des effectués avec l’autre Etat procédure amiable, les autorités
étapes importantes au fur et à contractant, l’autorité compétente compétentes n’ont qu’une obligation
mesure du développement de son tunisienne, si elle a été initialement de moyens et en cas de désaccord
cas. En outre, le contribuable a le saisie de la demande, notifie au persistant entre elles, la procédure
droit de décider d’accepter (ou de contribuable le résultat de la amiable est close sans pouvoir
refuser) l’accord entre les autorités procédure amiable et la solution parvenir à un accord mutuel et la
compétentes. Les cas de procédure parvenue d’un commun accord entre situation fiscale du contribuable
amiable, en particulier les cas en les autorités compétentes des deux sera alors réglée dans chaque État
rapport avec l’ajustement des prix de Etats. séparément.
transfert, sont souvent complexes
et très spécifiques aux faits. Par Si l’accord amiable confirme qu’une Bien évidemment, il y a eu des cas
conséquent, il peut être utile pour le application non conforme à la où la procédure amiable n’a pas
contribuable de présenter les faits et convention de non double imposition été concluante, dont l’un des plus
les questions connexes en personne. ayant entrainé un paiement de important étant le cas Glaxo aux
Ainsi, le contribuable peut être invité l’impôt en Tunisie, a eu lieu, la États-Unis. Le désaccord entre Glaxo
à participer de manière informelle au Direction Générale des Etudes et et l’IRS a duré sur de nombreuses
processus de procédure amiable à la de la Législation fiscales en informe années (depuis le fin des années
discrétion des autorités compétentes, la Direction Générale des Impôts, 1980). La position de l’IRS était
bien qu’il ne fasse pas partie des à laquelle le contribuable doit de contester les prix de transfert
consultations. Le Royaume-Uni s’adresser pour se faire restituer. utilisés par Glaxo UK pour rémunérer
soutiendra cette initiative lorsqu’il (ou mieux «sous-rémunérer»)
estime qu’une telle implication du A cet effet, si la solution adoptée les filiales américaines pour la
contribuable est bénéfique, même dans ledit accord amiable est commercialisation de médicaments
si cela dépendra également de acceptée par le contribuable développés au Royaume-Uni.
l’approche de l’autre Etat contractant par écrit, celui-ci est appelé à se
partie de la convention. présenter lui-même ou à se faire Une fois que Glaxo s’est rendu
mandater par une autre personne compte que l’IRS imposerait
La procédure amiable n’est pas une afin de pouvoir accomplir les l’ajustement sur les bénéfices
alternative au processus habituel procédures pratiques de restitution américains, l’entreprise a invoqué
des enquêtes en matière des prix de à savoir notamment le dépôt de la son droit en vertu de la CNDI
transfert. Une enquête sur les prix de demande de restitution des montants entre les deux Pays pour forcer les
transfert vise à déterminer un niveau indument perçus aux services des autorités fiscales du Royaume-Uni
de bénéfices de pleine concurrence impôts compétents. et des États-Unis à entamer des
pour l’entité / succursale en question négociations dans le cadre de la
concernant la ou les transactions Toutefois, et dans le cas où l’impôt procédure amiable et à parvenir à
contrôlées en question. La procédure objet de la procédure amiable n’a un accord commun sur un prix de
amiable établit comment la double pas été acquitté par le contribuable transfert de pleine concurrence.
imposition des bénéfices redressés et a été par ailleurs constaté par les
sera mitigée en base par les services des impôts dans les livres Glaxo avait peut-être souhaité que les
partenaires de la convention fiscale du receveur des finances compétent, autorités fiscales de Grande Bretagne
concernée. l’impôt ainsi constaté peut être aident à convaincre l’IRS qu’elles
rectifié à concurrence du montant étaient déraisonnables et devraient
Il est avantageux pour les ayant fait l’objet de l’accord amiable peut-être reconsidérer l’ampleur de
contribuables de présenter des cas en faveur du contribuable concerné l’ajustement.
à un stade prématuré du différend conformément aux procédures en
pour invoquer la procédure amiable, vigueur.
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|32_33

Le pire scénario envisagé par Glaxo à 2017, ce paragraphe faisait

était probablement qu’au cas où l’IRS référence à 2 ans de la présentation
aurait convaincu les autorités fiscales de l’affaire à l’autre autorité
britanniques que l’ajustement était compétente. La procédure n’est pas
légitime, sur la base que les prix de basée sur une autorisation préalable
transfert étaient erronés, il devrait y des autorités compétentes. Cet
avoir un ajustement corrélatif pour article a été mis à jour dans le cadre
réduire les bénéfices imposables du projet BEPS, à travers l’action 14
britanniques du même montant . dudit projet.

Cependant, comme souligné L’arbitrage en vertu du paragraphe

aux paragraphes précédents, la 5 de l’Article 25 du MC-OCDE n’est
procédure amiable n’oblige pas disponible que pour les affaires
les deux autorités compétentes introduites en vertu du paragraphe
à s’entendre. Les autorités 1 de l’article 25 - il ne s’étend
compétentes sont invitées à pas à ceux introduits en vertu du
«s’efforcer» de résoudre «les paragraphe 3.
difficultés ou les doutes concernant
l’interprétation ou l’application» de la Une demande d’arbitrage doit, en
CNDI. Malheureusement pour Glaxo, vertu de la mise à jour de 2017
l’administration fiscale n’est pas du MC-OCDE, être introduite par
parvenue à un accord. écrit. Le droit à l’arbitrage ne sera
pas accordé lorsqu’une décision a
Néanmoins, il est clair que la déjà été rendue par une cour ou
procédure amiable est devenue un un tribunal administratif de l’un ou
outil de plus en plus important pour l’autre État. L’arbitrage ne peut être
les contribuables et les autorités demandé qu’en cas de problèmes non L’objectif de la procédure d’arbitrage
fiscales dans la lutte contre la résolus. est de permettre de prendre une
double imposition, car elle permet décision sur l’ensemble du dossier
aux autorités compétentes de se L’annexe au commentaire de l’article en fonction du choix de l’arbitre de la
consulter sur l’application des 25 comprend un modèle d’accord résolution proposée ou de sa propre
CNDI. Un environnement mondial amiable sur l’arbitrage, et ce, afin détermination des questions non
collaboratif a permis à la procédure de mettre en œuvre la procédure résolues.
amiable de devenir plus efficace, d’arbitrage. La mise à jour de
où les autorités échangent des 2017 du MC-OCDE a modifié ce Le calendrier ci-dessus est inspiré
renseignements pour parvenir à un modèle d’accord afin de garantir de l’annexe au commentaire de
résultat approprié. sa cohérence avec les différentes l’Article 25 du MC-OCDE, intitulé
modifications apportées au «Modèle d’accord amiable sur
La Convention d’Arbitrage de l’UE paragraphe 5 de l’article 25 et à son l’arbitrage». Voir également ci-
et la nouvelle Directive de l’UE commentaire, en sus de sa cohérence dessous pour l’arbitrage dans le
concernant les mécanismes de avec l’Action 14 du projet BEPS. cadre des modifications apportées
règlement des différends fiscaux par l’Instrument Multilatéral (IM),
dans l’Union européenne (Directive Le modèle d’accord comprend des sur lesquelles la mise à jour de 2017
(UE) 2017/1852) offrent aussi détails sur l’application du processus était basée.
des alternatives à la procédure d’arbitrage, y compris le calendrier
amiable et la procédure d’arbitrage à suivre. La chronologie incluse La procédure d’arbitrage prévue
conventionnelle, et ce, pour faire face dans cet exemple est illustrée par l’Article 25 du MC-OCDE, qui
à l’élimination de la double imposition dans le tableau ci-dessous. Il est à n’est autre que la continuité de
liées aux redressements des noter que ce n’est qu’un exemple à la procédure amiable prévue par
bénéfices des entreprises associées. titre illustratif et que les autorités le même Article, est conçue pour
compétentes sont libres de le offrir aux autorités compétentes
2.2.2 La Procédure d’Arbitrage modifier lorsqu’elles concluent leur un mécanisme supplémentaire de
Un paragraphe 5 a été ajouté à CNDI (Réf. commentaire de l’Article résolution des cas dans lesquels
l’Article 25 de la version de 2008 25 MC-OCDE 2017, Annexe §1). il était impossible de parvenir
du MC-OCDE. Il prévoit un recours à un accord amiable. Toutefois,
à l’arbitrage si aucun accord La procédure d’arbitrage aborde les conventions de non double
n’est intervenu dans les 2 ans les questions pour lesquelles les imposition conclues par la Tunisie
suivant la date à laquelle toutes autorités compétentes n’ont pas été ne prévoient pas cette possibilité, ce
les informations nécessaires ont en mesure de prendre une décision qui bloque leur mise en œuvre pour
été fournies aux deux autorités par le biais de la procédure amiable, le cas des contribuables résidents ou
compétentes (selon la mise à jour du plutôt que de se concentrer sur établis en Tunisie.
MC-OCDE de 2017). Antérieurement l’affaire dans son ensemble.
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

Un exemple de la chronologie du processus d’arbitrage

La procédure est un processus

Autres sources 3.1 Convention d’arbitrage de l’UE en deux phases : en premier lieu,
3 de mécanismes de à la suite d’une demande d’un
règlement des différends La convention d’arbitrage de l’UE, contribuable, les autorités fiscales
dans le monde la convention relative à l’élimination devraient négocier dans le cadre
des doubles impositions en cas d’une procédure amiable, similaire à
de correction des bénéfices a procédure prévue par l’Article 25
d’entreprises associées (90/436/ du MC-OCDE, pour convenir d’une
Dans le cadre de ce paragraphe, et CEE), a été introduite en 1995 résolution de la double imposition,
sans prétendre à un exposé exhaustif comme un mécanisme permettant puis en deuxième lieu, une phase
des toutes les règles adoptées dans d’éliminer la double imposition d’arbitrage, si aucune résolution
le monde afin de régler les différends résultant des ajustements des prix n’est atteinte, les autorités fiscales
en matière de fiscalité internationale, de transfert pour les transactions consultent des experts indépendants
nous allons passer en revue : entre deux États membres de l’UE. pour prendre une décision
Elle devrait s’appliquer à toutes les contraignante.
► La Convention d’arbitrage de l’UE transactions, bien que certaines
(3.1) ; juridictions, comme la Bulgarie et ► Phase 1 – Procédure amiable
► La Directive de l’UE concernant l’Italie, n’acceptent pas qu’elle couvre
les mécanismes de règlement des les transactions financières. Lorsqu’une demande d’élimination
différends fiscaux dans l’Union de la double imposition en vertu de
européenne (Directive (UE) Une demande d’élimination de la convention d’arbitrage de l’UE est
2017/1852) ; et la double imposition sous l’égide présentée, il incombe au contribuable
L’article 25 du MC-ONUn de la convention d’arbitrage de d’initier l’abattement fiscal; cela
l’UE devrait être introduite dans peut être fait en même temps qu’une
les trois ans suivant la première demande de procédure amiable régie
notification de la mesure qui entraîne par la CNDI.
ou est susceptible d’entraîner une
double imposition (Réf. Convention Il n’y a pas de forme définie de
d’arbitrage de l’UE (90/436/EEC), présentation de la demande.
Article 6, §1). Cependant, le code de conduite
contient une liste d’informations
Les différends réglés en vertu de qui doivent être fournies avec la
la convention d’arbitrage de l’UE demande. Faisant référence au Code
devraient aboutir dans un délai de de conduite révisé pour la mise en
trois ans à compter de l’ouverture de œuvre effective de la convention
la procédure. relative à l’élimination des doubles
impositions en cas de correction des
L’article 4 de la convention bénéfices d’entreprises associées
d’arbitrage de l’UE comprend une (2009/C 322/01), le paragraphe 5
formulation similaire à l’article (a) qui comprend :
9 du MC-OCDE. La conclusion à
► identification (raison sociale,
laquelle on est parvenu au titre de la
convention d’arbitrage de l’UE devrait adresse, numéro d’identification
donc être conforme au principe de fiscale, notamment) de l’entreprise
pleine concurrence tel que détaillé de l’État membre soumettant le cas
dans le Guide de l’OCDE en matière et des autres parties aux transactions
des prix de transfert. concernées ;
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|34_35

► informations détaillées d’autres observations ; l’élimination des doubles impositions

concernant les faits et circonstances ii. si la demande paraît fondée à en cas de correction des bénéfices
à prendre en compte (y compris l’autorité compétente et qu’elle peut d’entreprises associées (2009/C
concernant les relations entre elle-même parvenir à une solution 322/01), § 6.1 point c).
l’entreprise et les autres parties aux satisfaisante, elle en informera
Le contribuable n’est pas
transactions concernées) ; l’entreprise et procédera dans les
officiellement parti à la négociation,
► identification des périodes plus brefs délais aux ajustements ou
bien qu’en pratique il puisse avoir
fiscales concernées ; autorisera les abattements justifiés ;
une certaine implication, comme
► copie des avis d’imposition et du iii. si la demande paraît fondée à
présenter son cas aux autorités
rapport d’audit fiscal ou document l’autorité compétente mais qu’elle
compétentes. Le contribuable
équivalent conduisant à la double n’est pas en mesure de parvenir
devrait également être tenu informé
imposition alléguée ; à une solution satisfaisante, elle
de toute évolution de la demande
► informations détaillées informera l’entreprise qu’elle
d’élimination de la double imposition
concernant les actions en justice et s’efforcera de résoudre le cas d’un
au fur et à mesure de l’avancement
procédures de recours engagées par commun accord avec l’autorité
de l’affaire (Réf. Code de conduite
l’entreprise ou les autres parties aux compétente de tout autre État
révisé pour la mise en œuvre
transactions concernées et toute membre concerné.
effective de la convention relative à
décision de justice concernant le cas ;
Si une autorité compétente considère l’élimination des doubles impositions
► exposé par l’entreprise des motifs
qu’une affaire est fondée, elle devrait en cas de correction des bénéfices
qui l’amènent à considérer que les
engager une procédure amiable d’entreprises associées (2009/C
principes définis à l’article 4 de la
en informant la ou les autorités 322/01), § 6.1 point b).
convention d’arbitrage n’ont pas été
compétentes de l’autre ou des autres
respectés ; Si les autorités sont en mesure de
États membres de sa décision et
► déclaration par laquelle convenir d’une résolution appropriée,
joindre une copie des informations
l’entreprise s’engage à répondre de les autorités fiscales sont invitées
requises. En même temps, elle
manière aussi complète et rapide dans le code de conduite à signer une
informera la personne qui invoque
que possible à toutes les demandes déclaration d’acceptation.
la Convention d’arbitrage qu’elle a
raisonnables et appropriées
engagé la procédure amiable. Le résultat des négociations devrait
formulées par une autorité
compétente et à tenir à la disposition être communiqué au contribuable.
L’autorité compétente qui engage
des autorités compétentes les la procédure amiable informera Le contribuable devrait participer à la
documents nécessaires, ainsi que également - sur la base des négociation à ce stade et est autorisé
► toute information informations dont elle dispose - la à refuser l’accord conclu entre les
complémentaire spécifique réclamée ou les autorités compétentes de deux autorités fiscales s’il estime
par l’autorité compétente dans l’autre ou des autres États membres que le résultat n’est pas conforme au
un délai de deux mois suivant et la personne qui fait la demande principe de pleine concurrence (Réf.
la réception de la demande du si l’affaire a été présentée dans Code de conduite révisé pour la mise
contribuable. les délais prévus au paragraphe en œuvre effective de la convention
1 de l’article 6 de la convention relative à l’élimination des doubles
Le code de conduite prévoit que
d’arbitrage et du point de départ impositions en cas de correction des
l’autorité compétente doit répondre
pour la période de deux ans du bénéfices d’entreprises associées
dans un délai d’un mois.
paragraphe 1 de l’article 7 de la (2009/C 322/01), § 6.3 point b).
Si l’autorité compétente estime que convention d’arbitrage (Réf. Code
l’entreprise n’a pas communiqué les de conduite révisé pour la mise en ► Phase 2 – Commission

informations minimales nécessaires à œuvre effective de la convention consultative

l’ouverture d’une procédure amiable, relative à l’élimination des doubles
elle invitera l’entreprise, dans un impositions en cas de correction des La deuxième phase de la convention
délai de deux mois à compter de la bénéfices d’entreprises associées d’arbitrage de l’UE est la création d’une
réception de la demande, à lui fournir (2009/C 322/01), § 6.3 points f à g). commission consultative. Bien qu’il
les informations complémentaires y ait eu un certain nombre d’affaires
Lorsque l’autorité compétente constate dans le cadre de la phase d’accord
spécifiques dont elle a besoin.
qu’une entreprise souffre de la double amiable de la Convention d’arbitrage
Les États membres s’engagent à ce imposition, cette autorité compétente de l’UE, il est rare que cette deuxième
que l’autorité compétente réponde à est chargée d’initier des négociations phase (arbitrage) soit utilisée.
l’entreprise qui fait la demande sous avec les autres autorités fiscales pour
l’une des formes suivantes : convenir d’une résolution. Si les autorités fiscales ne
parviennent pas à se mettre d’accord
i. si l’autorité compétente ne pense Cette résolution peut être obtenue
sur une résolution dans un délai de
pas que les bénéfices de l’entreprise par toute méthode jugée appropriée,
deux ans à compter de la date de
soient inclus, ou sont susceptibles comme des appels téléphoniques ou
la demande, alors l’administration
d’être inclus, dans les bénéfices des réunions entre les deux autorités
fiscale qui a engagé la procédure
d’une entreprise d’un autre État fiscales (Réf. Code de conduite
est chargée de mettre en place une
membre, elle informera l’entreprise révisé pour la mise en œuvre
commission consultative d’arbitrage
de ses doutes et l’invitera à formuler effective de la convention relative à
en la matière.
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

La commission consultative devrait sur le revenu et le capital. La directive Dans le même délai de six mois (à
recevoir toutes les informations encourage l’arbitrage comme moyen compter de la réception de tous les
nécessaires à son jugement et à sa de résoudre de tels différends, après documents nécessaires), l’une des
décision dans les six mois suivant sa une procédure amiable, mais elle autorités compétentes concernées
création. Au cours des six prochains permet également aux États membres peut décider de régler le différend
mois, les autorités fiscales pourront de choisir d’autres méthodes, dans le sur une base unilatérale. Dans le
convenir d’une décision alternative cadre de sa procédure alternative de cas contraire, en vertu de l’article
différente de celle de la Commission règlement des litiges. En particulier, si 4, les États membres concernés
consultative. Si aucune alternative un différend est couvert à la fois par s’efforcent de résoudre le différend
n’est convenue, les autorités les dispositions d’arbitrage de l’IM et par le biais d’une procédure amiable
fiscales doivent agir conformément par la directive, la directive prévaut dans un délai de deux ans. Si les
à la décision de la commission lorsque le différend a été porté à États membres parviennent à un
consultative (Réf. Convention l’attention des États membres en accord dans le cadre de ce processus
d’arbitrage de l’UE (90/436/EEC), vertu des dispositions de la directive. dans ce délai, cela lie les autorités
Article 12). Cependant, en tant que domaine sujet compétentes et est exécutoire par
aux différends, il est probable que les le contribuable sous réserve de son
Une fois la décision prise, elle doit futurs cas d’arbitrage seront toujours acceptation de l’accord. Si les États
être communiquée au contribuable et des différends en matière de prix de membres ne parviennent pas à un
peut être publiée si le contribuable y transfert. accord, les autorités compétentes
consentn informeront le contribuable des
La base du concept d’accord raisons de leur échec.
3.2 Directive de l’UE concernant amiable inclus dans la directive est
les mécanismes de règlement des la procédure prévue à l’article 25 En cas d’échec de la procédure
différends fiscaux dans l’Union du MC-OCDE, mais avec quelques amiable, ou lorsque la procédure
européenne (Directive (UE) améliorations supplémentaires. Toute amiable n’a pas été entamé car
2017/1852) personne qui est un résident à des la plainte a été rejetée par l’une
fins fiscales d’un État membre de l’UE (mais pas la totalité) des autorités
En octobre 2017, le Conseil de l’UE a et dont la fiscalité est directement compétentes concernées (et il
officiellement adopté la Directive de affectée par une affaire donnant lieu n’y a pas de droit de recours
l’UE concernant les mécanismes de à un différend peut, dans un délai de devant les juridictions internes), le
règlement des différends fiscaux dans trois ans à compter de la réception contribuable peut demander aux
l’Union européenne (Directive (UE) de la première notification de la autorités compétentes des États
2017/1852), qui résulte des travaux mesure qui entraîne ou entraînera membres de mettre en place une
de l’UE dans le cadre de son plan un différend, déposer simultanément commission consultative. Cette
d’action en matière de fiscalité des une plainte auprès de chacune commission est composée de trois
entreprises et des travaux entrepris des autorités compétentes de l’UE à cinq arbitres indépendants et
dans le cadre du projet BEPS. Cette concernées. Si la personne concernée jusqu’à deux représentants de chaque
directive fonctionnera parallèlement est une personne physique ou une État membre. Si les États membres
à la Convention d’arbitrage de l’UE « petite» entreprise, la plainte doit ne mettent pas en place une telle
et offre un champ d’application plus uniquement être soumise à son Commission dans le délai imparti,
large pour l’arbitrage dans les litiges État de résidence, et cette autorité le contribuable peut demander
transfrontaliers de double imposition compétente informera alors les autres à leurs juridictions nationales de
intra-UE. États concernés dans un délai de 2 le faire - ce qui est un avantage
mois. important car il permet aux processus
Avec les processus de l’IM et de de progresser et de ne pas être «
cette nouvelle directive, la manière Selon l’Article 3, une plainte en vertu bloqués» par un État membre qui soit
dont les différends fiscaux sont de la directive doit être accompagnée non conforme. Bien que cela ne soit
résolus est susceptible de changer d’informations détaillées et de pièces pas tout à fait clair dans le wording
considérablement dans un avenir justificatives relatives au différend de la directive, cette commission
proche. La directive s’appliquera tel que spécifié dans la directive consultative donnera à un avis motivé
aux litiges relatifs à l’année fiscale (qui est un domaine dans lequel la sur le différend (Réf. Convention
commençant le 1er janvier 2018, directive diffère de la procédure d’arbitrage de l’UE (Réf. Directive
pour les cas soumis à partir du 1er amiable de l’article 25 du MC-OCDE). (UE) 2017/1852, Article 10).
juillet 2019, mais les États peuvent Les informations doivent être dans
convenir d’appliquer les procédures la langue de chaque État destinataire Cependant, la directive donne aux
aux litiges des années fiscales ou dans toute autre langue acceptée. États membres la possibilité de
antérieures. Les autorités compétentes disposent créer une Commission de règlement
alors de trois mois pour demander alternatif des différends au lieu de
Bien que la convention d’arbitrage se des informations complémentaires la commission consultative (Réf.
limite aux litiges en matière de prix (à fournir dans un délai de trois Directive (UE) 2017/1852, Article
de transfert, cette directive a une mois supplémentaires). Il convient 10). Cette Commission de règlement
portée plus large et s’applique aux d’indiquer dans les six mois s’ils ont alternatif des différends peut prendre
litiges résultant de l’interprétation accepté la plainte. Les motifs de une composition et une forme
et de l’application des accords rejet de la demande sont limités et différentes, comme convenu entre
et conventions conclus pour l’absence de décision à ce sujet vaut les parties, et peut envisager tout
l’élimination de la double imposition acceptation. processus ou technique de règlement
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|36_37

des différends pour résoudre la besoins. Les autorités compétentes 3.3 Vue d’ensemble de l’article 25
question en litige de manière sont liées par la décision, sauf si du MC-ONU
contraignante. Il est intéressant de elles conviennent d’une résolution
noter que l’article 10 indique qu’en différente dans les six mois suivant Le MC-ONU contient également des
tant qu’alternative au processus la notification de la décision (Réf. procédures amiables à l’article 25.
d’opinion indépendante (utilisé Directive (UE) 2017/1852, article L’article 25 du MC-ONU contient
par la Commission consultative), 15). Le contribuable doit accepter l’alternative A et l’alternative B. Le
la Commission de règlement la décision pour être lié par celle-ci. paragraphe 1 des deux alternatives
alternatif des différends pourrait Si un État membre ne met pas en diffère de la version de l’OCDE car
utiliser le processus de « dernière œuvre la décision, le contribuable il permet uniquement de porter
offre d’arbitrage » (autrement est en mesure de faire exécuter la l’affaire devant l’autorité compétente
appelé « dernière meilleure offre décision en recourant aux juridictions où le contribuable est résident, sauf
d’arbitrage»). - qui est notamment nationales de cet État membre (Réf. s’il s’agit d’une demande au titre du
l’option par défaut pour l’arbitrage Directive (UE) 2017/1852, Article paragraphe 1 de l’article 24 du MC-
sous l’égide de l’IM, comme discuté 15, paragraphe 4). ONU. L’alternative B comprend une
ci-dessus. Il est probable que cette disposition sur l’arbitrage obligatoire
dernière approche offrira une Si les autorités compétentes sont et contraignant, bien qu’il existe des
méthode de règlement des différends d’accord et que le contribuable y différences par rapport à la version
plus rapide et plus efficace. consent, les décisions finales peuvent de l’OCDE :
être publiées dans leur intégralité,
Le contribuable dispose de droits à l’exclusion de toute information I. L’arbitrage doit être demandé
plus étendus en vertu de la directive, sur les secrets ou processus par l’autorité compétente de l’un
car il peut fournir au comité de commerciaux, opérationnels, des États contractants, et non par le
décision des informations, des industriels ou professionnels. Si contribuable;
preuves ou des documents qui une publication complète n’est pas II. La procédure d’arbitrage
peuvent être pertinents pour la convenue, les autorités compétentes peut être initiée si les autorités
décision. En outre, les contribuables doivent publier un résumé de la compétentes ne sont pas en mesure
peuvent également comparaître décision et les détails de la méthode de parvenir à un accord sur une
(ou être représentés) devant la d’arbitrage utilisée. affaire dans un délai de trois ans
Commission avec l’accord des à compter de la présentation de
autorités compétentes. Les délais fixés pour les différents l’affaire plutôt que dans un délai de
processus, de procédure amiable et deux ans;
La Commission consultative et la d’arbitrage, devraient signifier que III. Les autorités compétentes
Commission de règlement alternatif les procédures seront effectivement peuvent déroger à la décision
des différends doivent rendre leurs résolues, et dans des délais plus arbitrale si elles conviennent d’une
décisions dans un délai de six mois, courts. Ce fait, combiné à un meilleur solution différente dans les six mois
avec possibilité de prorogation de accès au processus et à une plus suivant la communication de la
trois mois supplémentaires (Réf. grande implication du contribuable, décision.
Directive (UE) 2017/1852, Article indique que cette directive devrait Le commentaire de l’Article 25 du
14). Les décisions sont prises à la être une grande amélioration par MC-ONU suggère que les États qui ne
majorité des voix, avec une voix rapport aux règles existantesn souhaitent pas inclure l’alternative
prépondérante au président selon les B pourraient souhaiter inclure une
disposition sur l’arbitrage volontairen
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

Conclusion
C’est dans ce cadre, que notre travail
de recherche s’est orienté vers
l’étude de la gestion du risque de
double imposition et du règlement
des différends en matière des Prix
Considérée principalement de Transfert. Un risque pouvant
comme enjeu majeur de la fiscalité être engendré même pour des
internationale, la problématique des divergences dans la modalité de
prix de transfert est certainement mise en place des mêmes principes
aussi universelle que l’impôt lui- et normes de l’OCDE en matière
même. Un sujet particulièrement de prix de transfert lors de leur
délicat dans la mesure où la majorité mises en place et interprétation par
des transactions commerciales les Etats parties des transactions
internationales émanent d’opérations contrôlées. Par exemple, quand
entretenues entre des entreprises bien même le périmètre de contrôle
ayant des liens de dépendance. des prix des transfert couvre les
Aussi, la plupart des Etats entreprises associées, il n’est
s’inquiètent de savoir comment pas exclu que la définition de la
les prix des transactions entre réglementation locale apportée
entités faisant partie d’un même aux entreprises associées peut être
groupe multinational affectent leurs différente d’un Pays à un autre, ce
recettes budgétaires. Il est vrai que qui peut bloquer la mise en place des
l’expression « prix de transfert » ajustements corrélatifs du côté de
sous-entend souvent l’idée d’une l’Etat qui perçoit que le redressement
manipulation systématique des n’a pas entaché une transaction
prix intra-groupe afin de réduire entre entreprises dépendantes mais
artificiellement les bénéfices plutôt entre des entités n’ayant pas
imposables, de générer des pertes, de lien de dépendance. Comme
d’éviter des taxes ou des impôts deuxième exemple à citre, il n’est
dans un territoire fiscal déterminé, pas infondé de dire que le recours
en transférant les marges et les d’une manière unilatérale aux
bénéfices vers d’autres territoires méthodes alternatives au principe
fiscaux dont la pression fiscale de pleine concurrence, appelées
est plus légère. Toutefois, cette aussi les anti-principe de pleine
connotation péjorative ne saurait concurrence, à l’instar de la méthode
occulter le fait fondamental que la de la répartition globale selon une
fixation des prix de transfert peut formule préétablie ou les régimes
répondre à la volonté d’adopter la de protection, peut engendrer aussi
meilleur politique économique du un risque de double imposition sur
groupe. Néanmoins, la majorité les transactions transfrontalières.
des administrations fiscales, dont Ainsi, nul besoin de s’approfondir sur
l’administration fiscale Tunisienne, l’effet de transactions entretenues
considèrent que les prix pratiqués entre deux Etats dont les principes
entre les sociétés ayant des liens fondamentaux sont totalement
de dépendance, qu’elles soient divergents, c-à-d l’un qui soit en ligne
étendues à l’international et parfois avec les règles de l’OCDE et l’autre
même qu’elles soient établies dans qui les nie totalement.
un même Etat, doivent respecter
le principe de pleine concurrence, En positionnant la législation fiscale
norme internationale consacrée par tunisienne en la matière par rapport
l’OCDE. Un principe fondamental aux normes internationales de
qui en fonction duquel le prix entre l’OCDE, ainsi que par comparaison à
les sociétés ayant des liens de d’autres législations internes d’autres
dépendance doit correspondre au Pays, nous avons constaté qu’il
prix de pleine concurrence ou en s’agit d’une législation plus ou moins
d’autres termes au prix qui aurait récente qui manque encore d’essence
été convenu à être payés entre des pratique.
entreprises similaires n’ayant pas de
liens de dépendance. À la suite de l’exposé des principes
directeurs régissant la fixation des
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|38_39

prix de transfert pouvant même C’est dans cet ordre d’idées que nous L’harmonisation d’un tel langage
représenter la source ultime du ne souhaitons pas clôturer notre d’un Pays à un autre peut
différend, nous avons étudié les recherche sans mentionner que largement contribuer à atténuer les
méthodes administratives destinées les groupes de sociétés ne doivent divergences pouvant exister dans
à éviter et à régler les différends en pas se contenter de l’existence les réglementations locales des
matière des prix de transfert faisant des mécanismes de règlement des divers Pays qui sont parties à une
ainsi un focus sur les mécanismes différends tels que exposés dans transaction contrôlée, et limiter ainsi
pouvant être mis en œuvre en notre étude. Ils doivent apporter un le risque de redressement et des
vertu de la réglementation fiscale éclairage à leurs politiques des prix différends en matière des prix de
Tunisienne ; soit les APP et les accord de transfert et bien les documenter transfertn
amiables régis par l’Article 25 du afin d’être encore plus armés
MC-OCDE. contre les aléas des redressements
fiscaux arbitraires et capricieux.
Notre recherche a porté sur Ainsi, force est de constater que la
les mécanismes de règlement meilleure stratégie d’évitement des
des différends inhérents aux redressements en matière des prix
redressements en matière des prix de de transfert se base principalement
transfert. sur une documentation qui soit
costaude. Dans cet ordre d’idée,
Dans ce cadre, quoi que nous aussi bien les normes internationales
nous sommes référés à maintes de l’OCDE, à travers l’Action 13 du
reprises à diverses réglementations projet BEPS, que la réglementation
étrangères à la Tunisie régissant Tunisienne, ont requis auprès des
les prix de transfert, et quoi que groupes de sociétés des obligations
notre étude se soit basée sur les documentaires en matière des prix
normes de l’OCDE applicables aux de transfert devant être préparées
prix de transfert en positionnant la afin de faire de ces prix un langage
réglementation Tunisienne, notre intelligible d’une manière universelle.
recherche s’est penchée plus vers Toutes les Entreprises faisant partie
l’étude des mécanismes pouvant être des Pays ayant adoptés les normes
applicables aux différends pouvant à minima de l’Action 13 sont tenues
avoir lieu avec l’administration fiscale de préparer d’une manière standard
Tunisienne, tout en parcourant le Fichier Principal (Master File),
brièvement les mécanismes pouvant le Fichier Local (Local File) et la
être mis en place par les groupes Déclaration Pays-par-Pays (Country-
dans leurs implantations en dehors by-Country-Reporting).
de la Tunisie. Ainsi, nous n’avons
pas approfondi notre étude sur le
mécanisme d’arbitrage qui, quoi
que représentant une continuité à
la procédure amiable prévue par
l’Article 25 du MC-OCDE, n’est pas
couvert par les CNDIs conclues pas la
Tunisie.

Du fait que chaque Etat cherche à

maximiser ses recettes fiscales, et
partant du principe que les Etats
qui collectent les recettes fiscales
pourraient avoir entre eux des
intérêts qui divergent, en sus du fait
que ces intérêts divergent aussi avec
ceux des contribuables, pouvons-
nous alors affirmer que l’APP ou
même la procédure amiable peuvent
être des mécanismes parfaitement
efficace pour une bonne gestion ou
un bon règlement des différends en
matière des prix de transfert  ?
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLE IMPOSITION

Prix de transfert et
ajustements secondaires :
Réflexions sur les retenues à la source
au titre des distributions occultes et leur
compatabilité avec la conventions de
non-double imposition
Faez Choyakh | Partner | Tax

On parle d’ajustement « primaire » filiale F à a mère M. L’administration secondaires3 », n’empêche de les

lorsqu’une administration fiscale ma- fiscale de l’Etat B peut donc procéder effectuer lorsqu’ils sont autorisés
jore les bénéfices imposables d’une à un ajustement secondaire, afin de par la législation nationale des États
société par suite de l’application du revenir à la situation qui aurait existé contractants4 et ne les oblige pas non
principe de pleine concurrence à en cas de transaction conclue en plus à le faire5.
des transactions transfrontalières toute indépendance. Cet ajustement
concernant une entreprise relevant secondaire consiste à assimiler les Mais, au-delà de ces considérations
d’un premier pays et faisant interve- bénéfices supplémentaires, soit à des soulevées par l’OCDE, examinons, le
nir une entreprise associée relevant bénéfices irrégulièrement distribués bienfondé des ajustements secon-
d’une deuxième autorité fiscale. (dividendes occultes) pour en tirer les daires par les services de contrôle
conséquences en termes de défaut fiscal tunisien eu égard aux règles du
Un ajustement dit « secondaire », en de retenues à la source, soit à un prêt droit interne et des CNDI conclues
plus de l’ajustement primaire peut pour en demander le remboursement par la Tunisie.
donc être mis en œuvre par certaines et le cas échéant le paiement d’inté-
administrations fiscales pour replacer Il nous faut d’emblée, avant de conti-
rêts. nuer, souligner un constat d’ordre
les entreprises liées dans une situa-
tion identique à celle qui aurait été la Bien qu’il reconnaisse les problèmes pratique qui nous paraît extrême-
leur si la transaction contrôlée avait liées à la double imposition2, le MC ment important. Depuis quelques
été réalisée dans des conditions de OCDE semble adopter une position années, les services fiscaux tuni-
pleine concurrence1. neutre à l’égard des ajustements siens n’hésitent pas à réclamer des
secondaires. Le paragraphe 2 de pénalités pour défaut de retenue
Ainsi, à titre d’exemple, en cas de l’article 9 du MC OCDE, dont l’objet à la source sur les rehaussements
redressement des prix de transfert n’est pas de traiter ces « ajustements de l’assiette de l’IS consécutifs aux
d’une filiale F située dans l’Etat B au redressements des prix de trans-
titre des prestations de services ven- 2 Un ajustement secondaire peut aboutir à une double fert. Ainsi, par exemple, lorsque
dues à la société mère M située dans imposition si l’autre pays n’accorde pas un crédit d’impôt corres-
pondant ou une autre forme d’allégement pour le supplément
l’administration rehausse la marge
l’Etat A, l’administration fiscale de d’impôt pouvant résulter de l’ajustement secondaire. Lorsque d’une filiale tunisienne au titre des
l’ajustement secondaire prend la forme d’un dividende imputé,
l’Etat B, qui contrôle la filiale F, réin- toute retenue à la source qui est ensuite appliquée peut n’être transactions contrôlées avec sa
tègre un bénéfice additionnel dans pas susceptible d’allégement parce que le droit interne de
l’autre pays peut considérer que les dividendes n’ont pas été
mère étrangère, au motif que les prix
l’assiette de l’IS de F et réclamera l’IS reçus (Principes OCDE applicables au prix de transfert, 2017, de transfert adoptés par la filiales
Méthodes administratives, § 4.70). Mais, compte tenu des
complémentaire majoré des pénalités difficultés qui viennent d’être évoquées, il se trouve que les ne sont pas conformes aux prix de
de retard. L’administration fiscale de Principes de l’OCDE souhaitent que les administrations fiscales,
lorsque des ajustements secondaires sont considérés comme
pleine concurrence, non seulement
l’Etat B peut estimer que les fonds nécessaires, procèdent à ces ajustements de telle manière que sont réclamés des compléments
les risques de double imposition qui pourraient en résulter
représentant les bénéfices ajustés soient réduits au minimum, sauf lorsque le comportement du 3 Commentaire OCDE sur le Modèle de Convention fiscale
auraient dû rester dans les caisses de contribuable dénote une intention de déguiser un dividende
en vue d’échapper à la retenue à la source. En outre, il est
concernant le revenu et la fortune, 2017, Article 9, § 8

la société F, puis être distribués par la recommandé aux pays qui sont en train de définir ou de modifier
4 Commentaire OCDE sur le Modèle de Convention fiscale
concernant le revenu et la fortune, 2017, Article 9, § 9
leur politique dans ce domaine de tenir compte des difficultés
1 Principes OCDE applicables au prix de transfert, 2017, mentionnées ci-dessus (Principes OCDE applicables au prix de 5 Principes OCDE applicables au prix de transfert, 2017,
Méthodes administratives, § 4.68 transfert, 2017, Méthodes administratives, § 4.73). Méthodes administratives, § 4.71
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|40_41

d’imposition au titre des impôts et

taxes dues sur le surcroit de revenus
(TCL) et des bénéfices (IS et CSS),
mais également des pénalités pour
défaut de retenues à la source au
titre des revenus occultes distribués
à la mère (taux de 17,64%). Ces
redressements particulièrement
sévères sont réclamés, sans que
l’administration ne publie une note
officielle ou une directive clarifiant
les conditions et modalités d’appli-
cation de ces rectifications. Loin de
l’illusion de régularité de la rectifica-
tion que le caractère mécanique des
redressements laisserait présumer,
la question précise de la légalité des
pénalités pour défaut de retenues sur
les distributions de bénéfices résul-
tant des transferts de bénéfices entre
entreprises dépendantes nous laisse,
à plusieurs égards, perplexe. Deux réclamer la pénalité pour défaut de à la marge qui aurait pu s’appliquer
questions fondamentales méritent à retenue à la source sur l’ensemble entre entreprises dépendantes, il
cet effet d’être posées : Est-ce que des réintégrations de revenus ou de n’y a pas, au sens strict des termes,
le droit interne permet la réclama- charges non déductibles touchant de dissimulation de revenus, ni de
tion des retenues à la source sur les le résultat imposable d’une société chiffre d’affaires non-déclaré.
transferts indirects de bénéfices ? Et, (voire même d’un établissement
même à supposer que le droit interne stable) au motif que ces réintégra- • En raison des règles probatoires qui
permette la réclamation des rete- tions présument la distribution de gouvernent l’action du contrôle et
nues à la source sur les transferts bénéfices occultes à l’étranger. des impératifs qu’exigent l’octroi de
indirects de bénéfices, est ce que les garanties minimales au contribuable,
CNDI autorisent la Tunisie à réclamer Or, la question n’est pas univoque. l’administration fiscale qui réajuste
l’impôt à la source ? A nos yeux, l’assimilation des deux les prix de transfert doit apporter la
formes essentielles de transfert preuve de l’appréhension effective
Est-ce que le droit indirect de bénéfices, à savoir les des bénéfices transférés par l’asso-
interne permet la charges non déductibles ou les cié. Certaines décisions (pas toutes il
réclamation des renonciations aux bénéfices, aux est vrai) jurisprudentielles le confir-
retenues à la source sur bénéfices occultes, paraît douteuse à ment. Ainsi, dans l’arrêt n° 39461 du
les transferts indirects plusieurs égards, et ce, en raison des 26 octobre 2009, comme dans l’arrêt
de bénéfices ? considérations suivantes : n° 311397 du 31 décembre 2010,
la haute juridiction a-t-elle estimé
Le droit interne tunisien inclut les • Selon la doctrine administrative, les que la simple détection par l’adminis-
bénéfices occultes au sens de l’article surcroîts de charges non déductibles tration de revenus non-déclarés au
30 du CIRPPIS dans la définition des et réintégrés par les services fiscaux niveau d’une personne morale, n’im-
revenus de valeurs mobilières impo- ne sont pas considérés comme des plique pas l’existence systématique
sables. Mais est-ce que les transferts revenus supplémentaires distribués de revenus occultes au niveau de ses
de bénéfices constituent des béné- et ne sont pas, de ce fait, imposables associés. En l’absence d’éléments
fices occultes distribués aux associés entre les mains des associés7. prouvant le transfert matériel des
non-résidents ? • En principe, seuls les revenus dissi- fonds du patrimoine de la société à
mulés (ex. recettes non déclarées) et celui de l’associé, une telle conclusion
À première vue, pourtant, la réponse
qui sont effectivement appréhendés serait hâtive et ne saurait fonder le
paraît positive, si l’on se réfèrerait
par les associés devraient constituer redressement de la situation fiscale
à une lecture rudimentaire de la
des bénéfices occultes. Lorsque de l’associé8.
note commune n° 16 de 1995 qui
définit, d’une manière générique, les l’administration fiscale rehausse la
bénéfices occultes comme étant une marge de la filiale tunisienne au motif
« minoration du chiffre d’affaires6 ». que la marge pratiquée est inférieure
D’ailleurs, les services fiscaux, forts 8 Tribunal Administratif, Affaire n° 311397 du 31 décembre
de cette définition, le moins qu’on 7 Prise de position DGELF n° 571 du 6 mai 2002 2010

puisse dire lacunaire, n’hésitent pas ‫وفي احلالة اخلاصة مبكتوبكم فإن األرباح اإلضافية الناجتة عن عملية املراجعة اجلبائية التي‬ 2010 ‫ ديسمبر‬31 ‫ تاريخ القرار‬،311397 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
‫خضعت لها شركة … املذكورة تعتبر مداخيال موزعة وتخضع للضريبة على الدخل في‬ ‫وحيث أن ما توصلت إليه اإلدارة من أن وجود رقم معامالت غير مصرح به لدى الشركتني‬
.‫صنف مداخيل األوراق املالية أو للضريبة على الشركات على مستوى املنتفعني بها‬ ‫يعني وجود مدخول أوراق مالية بعنوان أرباح خفية موضوعية على ذمة املعقب ضدها‬
6 Selon la note commune n° 16 de 1995, « A la différence des ‫إال أن األعباء الغير قابلة للطرح والتي مت دمجها ضمن قاعدة الضريبة في إطار عملية املراجعة‬ ‫بإعتبارها أحد املساهمني في رأس مالها يعتبر في غير طريقه ومبني على التخمني واإلفتراض‬
rémunérations et avantages occultes, les bénéfices occultes
n’apparaissent pas en comptabilité. Il s’agit généralement de ‫ال تعتبر أرباحا إذا لم ينتج نقص في األصول الصافية ويتعلق األمر خاصة بإعادة دمج‬ ‫خاصة وأنه لم يثبت من امللف اإلنتقال املادي احملتج بها من الذمة املالية للشركتني إلى الذمة‬
minoration du chiffre d’affaires ». .‫اإلستهالكات املبالغ فيها واملدخرات‬ .‫للمعقب ضدها‬
Dossier
01 PRIX DE TRANSFERT
ET DOUBLES IMPOSITIONS

• Etc. Le premier souci que suscite l’impo- des « bénéfices occultes » au sens
sition des bénéfices indirectement de l’article 30 du CIRPPIS ne leur
Par surcroit, il ne faut pas perdre de transférés consiste à vérifier si la facilitera pas la tâche.
vue que la réclamation de la retenue Tunisie, en tant que pays de source,
à la source se heurte inévitablement possède le droit d’imposition ? Le deuxième souci concerne la
à la non-réalisation de son fait géné- conjugaison des dispositions du droit
rateur. Faute d’un paiement effectif, Pour que l’imposition revienne à interne avec les dispositions conven-
il sera particulièrement ardu pour la Tunisie, il faut absolument qu’au tionnelles ?
le fisc de défendre l’exigibilité de la préalable les bénéfices transférés
pénalité pour défaut de retenue à la soient classés comme des dividendes D’aucuns pourraient être tentés d’as-
source sur les bénéfices indirecte- au sens conventionnel. Si l’adminis- similer les transferts de bénéfices au
ment transférés à l’étranger. Il faudra tration tente de classer les béné- sens de l’article 48 septies du CIRP-
justifier d’un funambulisme juridique fices transférés dans une catégorie PIS, aux « bénéfices occultes » visés
particulièrement habile pour pouvoir conventionnelle différente des « divi- à l’article 30 du CIRPPIS. Cette assi-
assimiler l’application d’une marge dendes », le Trésor tunisien risque milation est peut-être l’option idoine
insuffisante ou la renonciation aux de perdre son droit d’imposition, pour ceux qui veulent défendre le
bénéfices à un paiement déclenchant puisque l’article conventionnel trai- droit de la Tunisie de réclamer les
l’exigibilité de la retenue à la source tant des « autres revenus » attribue retenues à la source sur les trans-
sur les distributions occultes n le droit d’imposition au pays du rési- ferts de bénéfices. La solution peut
dence du bénéficiaire des revenus. être séduisante, car elle utilisera, à la
fois, la présomption de l’article 30 du
A supposer que le
A cet égard, il n’est pas inutile de CIRPPIS et le renvoi fait par l’article
droit interne permette
constater, d’une part, que plu- conventionnel traitant des dividendes
la réclamation des
sieurs CNDI définissent le terme à la législation fiscale tunisienne pour
retenues à la source sur
« dividendes » comme englobant garantir au Trésor tunisien le droit de
les transferts indirects
« les revenus provenant d‘actions, réclamer les retenues à la source. Dit
de bénéfices, est ce que
parts de fondateur ou autres parts autrement, dans cette approche, les
les CNDI autorisent
bénéficiaires à l‘exception des services fiscaux tunisiens mettent en
la Tunisie à réclamer
créances, ainsi que les revenus œuvre les ajustements secondaires
l’impôt à la source ?
soumis au même régime fiscal que les en matière de prix de transfert, en
revenus d‘actions par la législation présence d’une CNDI, grâce au mo-
L’analyse qui suit suppose qu’avant fiscale de l‘Etat dont la société dus operandi suivant :
tout on ait admis que le droit interne distributrice est un résident » et que,
autorise le prélèvement de l’impôt d’autre part, l’OCDE ne s’oppose • les rehaussements de l’assiette de
tunisien sur les distributions occultes pas à l’inclusion des « distribution l’IS consécutifs à la correction des
servies aux non-résidents (consti- cachées » dans la définition des prix de transfert constituent des
tuées par les transferts indirects de dividendes, et ce, lorsque l’article bénéfices occultes distribués au pro-
bénéfices aux associés). La supposi- conventionnel traitant des dividendes fit des actionnaires non-résidents, et
tion découle du principe de subsidia- est conforme au MC OCDE9. ce, en application de l’article 30 du
rité des conventions bilatérales, exi- CIRPPIS qui assimile à des revenus
geant, en cas de contestation relative Pour récapituler, le MC OCDE ne distribués les « bénéfices occultes » ;
à une convention bilatérale, de se s’oppose pas au rangement des
revenus générés par les distributions • la CNDI octroie à la Tunisie, en
placer au regard de la loi fiscale na- tant que pays de la source, le droit
tionale pour rechercher si, à ce titre, occultes parmi les dividendes,
lorsque ces revenus sont soumis d’imposition des dividendes ;
l’imposition contestée a été valable-
ment établie, et ensuite seulement, au même régime fiscal que les • dans l’article de la CNDI traitant
dans l’affirmative, de déterminer si revenus d‘actions par le droit des dividendes, la définition des
cette convention fait ou non obstacle interne tunisien. Là encore, cette dividendes inclut les « bénéfices
à l’application de la loi fiscale. délégation octroyée par les CNDI au occultes », puisque ces bénéfices
droit tunisien en vue de définir les constituent des revenus soumis au
Nous tâcherons, au sujet de cette « dividendes » fragilisera les services même régime fiscal que les revenus
deuxième question, d’apporter fiscaux en cas de contentieux fiscal. d’actions ;
quelques éléments de réflexion sur L’intransigeance du doit des sociétés
le bienfondé, en droit conventionnel, commerciales sur la définition • conclusion : la Tunisie a le droit
des retenues à la source au titre des dividendes combinée avec le d’imposer les bénéfices occultes
des transferts de bénéfices entre caractère abscons et énigmatique résultant d’un transfert de bénéfices
entreprises dépendantes en présence en les assimilant à des dividendes.
d’une CNDI (bien que nous expri- 9 Selon les commentaires de l’OCDE, « Sont considérés comme
dividendes non seulement les distributions de bénéfices déci- Enfin, nous ne reviendrons pas en
mons, comme nous le précisions, des dées chaque année par l’assemblée générale des actionnaires,
détail sur la définition des béné-
réserves sérieuses sur l’applicabilité mais encore les autres avantages appréciables en argent, tels
que actions gratuites, bonus, bénéfices de liquidation ou de fices occultes, ni sur les obligations
de ces retenues au regard du droit rachat d’actions (voir le paragraphe 31 des Commentaires sur
l’article 13) et distributions cachées de bénéfices ». v. Commen- probatoires de l’administration (en
interne). taire OCDE sur le Modèle de Convention fiscale concernant le
revenu et la fortune, 2017, Article 10, § 28
particulier l’obligation de preuve
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|42_43

de l’appréhension des distributions

occultes par l’associé), si ce n’est
pour souligner que la controverse
liée à la réclamation des retenues à la
source sur les distributions occultes
« deemed-dividends » est aujourd’hui
réelle et mérite qu’un débat de fond
lui soit consacré. Il faudra réviser
certaines vieilles dispositions du
CIRPPIS, ou peut-être remplacer la
retenue à la source sur les distribu-
tions occultes par une amende fiscale
administrative, afin d’offrir le confort
juridique aux services fiscaux pour
taxer les transferts de bénéfices tout
en garantissant à l’investisseur la
sécurité juridique nécessaire au titre
des transactions qu’il entreprend
avec les sociétés étrangères de son
groupe n
La réalisation d’un
« Benchmarking Analysis »
en Tunisie : un défi à relever
pour garantir le respect
du principe de pleine
concurrence
Mayssa Bachali | EY Tunisie Consultant | Tax and Client Support Services

décomposition des actifs et les infor- ainsi que la législation nationale en

mations sur les profils fonctionnels matière des prix de transfert, les ana-
des entreprises sont difficiles à iden- lyses de comparabilité constituent un
tifier dans les comptes statutaires. élément important de l’application
du principe de pleine concurrence,
Étant donné la faible accessibilité, impliquant une comparaison entre
voire l’indisponibilité de toutes ces les conditions qui s’appliquent à des
informations et la nécessité des transactions entre des parties liées («
entités Tunisiennes de réduire les les transactions contrôlées ») et les
risques fiscaux entourant la mise conditions qui s’imposent à des tran-
en œuvre et la documentation de sactions comparables entre des par-
leur politique de prix de transfert, ties indépendantes (« les transactions
existe-t-il une approche alternative comparables sur le marché libre » ou
pour effectuer une analyse de com- « les transactions comparables »).
parabilité plus fiable ?
Contrairement à ce que l’on pour-
rait comprendre de cette définition,
En vue de se conformer aux régle- Objectif de la recherche
la comparabilité n’exige pas que
mentations locales mises en œuvre à de comparables
les transactions soient identiques,
partir du 01 janvier 2020, les multi- « Benchmarking
mais plutôt qu’aucune des diffé-
nationales ayant des entités implan- Analysis »
rences entre les transactions com-
tées en Tunisie font face à des défis parées n’ait un impact significatif
majeurs pour sécuriser et documen- L’objectif de la recherche de compa- sur la condition considérée dans
ter leur politique de prix de transfert. rables est d’identifier sur le marché le cadre de la méthode de prix de
Défendre le respect du principe libre des transactions suffisamment transfert appliquée ou que, lorsque
de pleine concurrence est parfois comparables aux transactions contrô- ces différences existent, des ajus-
compliqué en raison de l’absence de lées examinées afin d’être en mesure tements raisonnables puissent être
comparables internes ainsi que de d’appliquer une méthode de prix de effectués n
comparables externes1. Plus parti- transfert et de déterminer un inter-
culièrement, les informations sur le valle de prix ou des marges de pleine
niveau de la marge nette ou brute, la concurrence (« intervalle de pleine
concurrence »).
1 « Une transaction comparable sur le marché libre est une
transaction entre deux parties indépendantes qui est compa-
rable à la transaction contrôlée examinée. Il peut s’agir d’une Selon les Principes de l’OCDE appli-
transaction comparable entre une partie à la transaction contrô-
lée et une partie indépendante (« comparable interne ») ou cables en matière de prix de trans-
entre deux entreprises indépendantes dont aucune n’est impli-
quée dans la transaction contrôlée (« comparable externe ») ».
fert, le Manuel pratique des Nations
Paragraphe 3.24 des Principes de l’OCDE applicables en matière Unies sur les prix de transfert
de prix de transfert (2017).
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|44_45

Étape 1 : Détermination des années permettant d’atterrir sur un prix

Analyse des à inclure dans l’analyse. de pleine concurrence peut être
caractéristiques acceptable, quand bien même elle
économiquement Étape 2 : Analyse d’ensemble des n’a pas suivi d’une manière stricte la
pertinentes circonstances du contribuable. démarche proposée par les principes
de l’OCDE n
Étape 3 : Compréhension de la
Après avoir effectué une analyse des ou des transaction(s) contrôlée(s)
caractéristiques économiques des examinée(s), en s’appuyant notam- Difficulté liée à la
transactions contrôlées, les transac- ment sur une analyse fonctionnelle, réalisation d’une
tions potentiellement comparables afin de choisir la partie testée (le
analyse de
sur le marché libre sont identifiées et cas échéant), la méthode de prix de
comparabilité
soumises à une analyse similaire. transfert la plus appropriée compte
tenu des circonstances du cas d’es-
Par suite, les caractéristiques écono-
pèce, l’indicateur financier à tester Les problèmes liés à la réalisation
miquement pertinentes des transac-
(dans le cas d’une méthode transac- d’une analyse de comparabilité
tions contrôlées et des transactions
tionnelle de bénéfices) et d’identifier peuvent concerner aussi bien les
potentiellement comparables sur
les facteurs de comparabilité impor- contribuables que les administrations
le marché libre sont comparées, en
tants à prendre en compte. fiscales : les contribuables peuvent
tenant compte des cinq facteurs de
être confrontés à des incertitudes
comparabilité2 suivantes : Étape 4 : Examen des comparables relatives aux modalités de respect
internes existants, le cas échéant. des règles en matière de prix de
► Les clauses contractuelles de la
transaction ; transfert, et les administrations fis-
Étape 5 : Identification des sources cales rencontrent parfois des difficul-
► Les fonctions exercées par cha- disponibles d’informations sur des
cune des parties à la transaction, en tés pour appliquer leurs règles.
comparables externes dans les cas où
tenant compte des actifs utilisés et de tels comparables sont nécessaires, • Difficulté n1° - liée au diagnostic
des risques assumés, y compris le et appréciation de leur fiabilité. de la transaction
type de lien entre ces fonctions et
la création de valeur au sens large Étape 6 : Sélection de la méthode de Il est important de noter que les ana-
par l’entreprise multinationale à prix de transfert la plus appropriée lyses de comparabilité ne sont pas
laquelle les parties appartiennent, et, en fonction de celle-ci, détermina- toujours axées principalement sur
les circonstances dans lesquelles les tion de l’indicateur financier à utiliser le prix réel de la transaction. Dans
transactions sont intervenues et les (par exemple détermination de l’indi- certains cas, les règles de prix de
pratiques du secteur ; cateur du bénéfice net dans le cas transfert sont utilisées pour exami-
► Les caractéristiques des biens d’une méthode transactionnelle de la ner si une transaction a réellement
transférés ou des services fournis ; marge nette). eu lieu ou si elle s’est déroulée d’une
► Les circonstances économiques
manière matériellement différente de
des parties et du marché sur lequel les Étape 7 : Identification de compa-
parties déploient leurs activités ; et rables potentiels : détermination
► Les stratégies commerciales des caractéristiques fondamentales
poursuivies par les parties. qui doivent être satisfaites par toute
transaction sur le marché libre pour
L’importance relative de ces facteurs qu’elle puisse être considérée comme
dépend des circonstances de chaque potentiellement comparable, sur la
cas de transaction intragroupe.3 n base des facteurs pertinents identi-
fiés à l’étape 3 et conformément aux
Processus type
03
facteurs de comparabilité définis aux
d’une analyse de paragraphes 1.38 – 1.63 des Prin-
comparabilité cipes directeurs.

Étape 8 : Le cas échéant, détermina-

Les Principes de l’OCDE applicables
tion et réalisation des ajustements de
en matière de prix de transfert défi-
comparabilité.
nissent un processus type4 en neuf
étapes qui est considérée comme une Étape 9 : Interprétation et utilisation
bonne pratique5 : des données recueillies et détermi-
2 Paragraphe 1.36 des Principes de l’OCDE applicables en nation de la rémunération de pleine
matière de prix de transfert (2017). Voir également Manuel
pratique des Nations Unies sur les prix de transfert pour les
concurrence.
pays en développement (2017), paragraphe B.2.1.6.
3 Section D.1 du Chapitre I des Principes de l’OCDE applicables Cela étant dit, les principes de l’OCDE la description faite dans les contrats
en matière de prix de transfert et section B.2 du Manuel pra-
tique des Nations Unies sur les prix de transfert. ont présenté la démarche ci-dessus ou la documentation, des conditions
4 Paragraphe 3.4 des Principes de l’OCDE applicables en à titre indicatif, et toute démarche qui prévaudraient selon le principe
matière de prix de transfert (2017).
Nations Unies sur les prix de transfert présente un processus de pleine concurrence ou bien d’une
5 Le chapitre sur l’analyse de comparabilité dans le Manuel des similaire, bien que légèrement différent.
manière qui n’est pas économique- • Ajustement du risque pays
ment rationnelle. Une solution
s’offre à ces Il est possible de procéder à une
• Difficulté n°2 - liée à la difficultés recherche d’entreprises comparables
détermination du prix sur le marché auprès de sources fiables, en utilisant
libre une base de données d’entreprises
étrangères (à titre d’exemple, fran-
Il convient de souligner que les ana- En guise d’alternative, il peut être çaises8 ou européennes9) pour iden-
lyses de comparabilité ne sont pas envisageable de mener l’analyse tifier soigneusement les entreprises
toujours basées directement sur les de comparabilité en utilisant des indépendantes ayant un profil fonc-
prix observés sur le marché, elles uti- données qui présentent des imper- tionnel similaire à celui de l’entité du
lisent plus souvent des données sur fections parce qu’elles concernent groupe établie en Tunisie.
les marges bénéficiaires. Dans cer- des marchés étrangers. Il faut donc
tains cas, l’analyse prend en compte identifier les ajustements qui permet- Par suite, les résultats obtenus
des facteurs économiques ou com- traient de corriger les divergences seront ajustés en fonction du niveau
merciaux pour mesurer les contri- entre les données. de risque estimé pour le marché
butions des parties à la création de Tunisien par le biais d’une prime
valeur, afin de disposer d’éléments a. Les bases de données commer- de risque pays (« country risk pre-
sur le partage des bénéfices.6 ciales étrangères mium »). Cette prime est utilisée
pour matérialiser la différence de
• Difficulté n°3 - liée à la disponibi- Plusieurs exemples de bases de don- rémunération attendue par un inves-
lité des données financières nées commerciales7 pourraient être tisseur effectuant un placement sur
énumérés tels que : « Amadeus » le marché Tunisien par rapport au
Les pays en développement, notam- éditée par la société Bureau Van marché de localisation de sociétés
ment la Tunisie, soulignent le pro- Dijk, « Diane » éditée par la société comparables.
blème majeur lié au manque de Bureau Van Dijk, « Orbis » éditée
données financières nécessaires pour par la société Bureau Van Dijk, etc. • Ajustements du fonds de roule-
effectuer une analyse de comparabi- Il convient de noter que l’accès à ces ment10
lité. En effet, il est difficile d’identifier bases de données nécessite parfois
des transactions potentiellement com- un investissement considérable. Les ajustements du fonds de roule-
parables en raison du nombre limité ment sont généralement pratiqués
de sociétés opérant sur le marché. L’administration fiscale Tunisienne lorsque la méthode transactionnelle
aura généralement besoin d’accéder de la marge nette (MTMN) est appli-
En outre, faute de bases de données à des bases de données commer- quée, même s’ils peuvent être égale-
existantes donnant accès à des infor- ciales pour définir et analyser des ment pertinents avec les méthodes
mations financières fiables (éléments comparables externes de façon à du coût majoré ou du prix de revente.
comparables au niveau local), la réa- contrôler ou ajuster les prix de trans- Ils tiennent compte du fait qu’il existe
lisation d’une analyse financière des fert du contribuable conformément un coût d’opportunité et un coût
entreprises comparables sélection- au principe de pleine concurrence, financier notionnel liés à la détention
nées est particulièrement pénible n également pour procéder à des ana- du fonds de roulement, représentés
lyses de risque et étayer des ajuste- par le montant net de trois postes
ments de prix de transfert. du bilan suivants : comptes clients,
comptes fournisseurs et stocks.
b. Les ajustements de comparabilité
6 Boîte à outils pour faire face aux difficultés liées au manque • Ajustements au titre de différences
de comparables dans les analyses de prix de transfert
Afin de neutraliser les effets des comptables
différences qui existent entre les
transactions comparables et les tran- Il existe des différences comptables
sactions contrôlées, des ajustements entre les pays et les différents sec-
de comparabilité peuvent être néces- teurs ou même entre diverses entités
saires avant de pouvoir appliquer la du même secteur due aux différences
méthode du prix de transfert la plus temporelles, différences de compta-
appropriée. bilisation et/ou différences de classi-
fication.
En effet, il n’existe pas de méthode
universellement admise pour pra- L’application de la méthode MTMN
tiquer des ajustements de compa- sur la marge nette permet d’éliminer
rabilité ni de consensus entre les ou d’atténuer certaines différences
administrations fiscales à propos de de comptabilisation ou liées à la clas-
la fiabilité des différents ajustements sification n
de comparabilité. Cependant, les
ajustements de comparabilité les plus
courants sont les suivants :
8 i.e. « Diane » éditée par la société Bureau Van Dijk
9 i.e. « Amadeus » éditée par la société Bureau Van Dijk
7 Annexe 4B, prix de transfert dans les économies en dévelop- 10 Section A.6.1 des Principes de l’OCDE applicables en
pement, Groupe de la banque mondiale matière de prix de transfert (2017).
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|46_47
02_03

Conclusion
L’application de la réglementation
des prix de transfert basée principa-
lement et ultimement sur le principe
de pleine concurrence risque d’être
compromise par le problème de
l’absence de comparables. Plusieurs
mesures pourraient être prises par
le législateur Tunisien pour faire face
aux situations où les données fiables
font défaut, à savoir notamment :

► adopter des mesures visant à

accroître la masse de données de
sources primaires disponibles, en
particulier d’informations publiées
tirées des comptes financiers d’entre-
prises indépendantes ;
► étudier l’utilisation d’autres
données pouvant être instructives
sur la conformité d’une transaction
au principe de pleine concurrence
(i.e. comparable régionaux,
comparables d’autres secteurs) ;
► instaurer des mesures régissant
l’analyse de comparabilité, à savoir
les années à étudier (en particulier
la période de COVID-19) et la déter-
mination de l’intervalle de pleine
concurrence ;
► instaurer un régime simple pour
les transactions à faible valeur ajou-
tée (régimes de protection);
► accepter les méthodes alterna-
tives aux principe de pleine concur-
rence, comme la méthode de la
répartition globale selon une formule
préétablie pouvant être instituée
pour les transactions avec des juri-
dictions ayant un profil fiscal similaire
à celui de la Tunisie n
Participation étrangère et
liberté d’investissement :
l’œuvre inachevée de la loi
de l’investissement
Faez Choyakh | Partner | Tax

Le premier paragraphe de l’article 4 de la loi n° 2016-71 du

30 septembre 2016, portant loi de l’investissement (LDI)
prévoit explicitement que « l’investissement est libre ».

Cette règle, en apparence absolue et Mais, au-delà de ces restrictions qui a créé un véritable imbroglio juridique,
encourageante, souffre, en réalité, concernent aussi bien les tunisiens que dans lequel, la délimitation des opéra-
d’une panoplie d’exceptions. les étrangers, un investisseur étranger tions libres à l’investissement étranger
Il y a d’abord le décret qui intente créer une société en Tunisie relève souvent d’une casuistique com-
gouvernemental n° 2018-417 du ou qui projette d’y acquérir une par- plexe.
11 mai 2018, pris en application du ticipation se heurte à des restrictions
troisième paragraphe de l’article 4 juridiques particulièrement contraintes.
de la LDI qui prévoit une longue liste Les chausse-trappes sont nombreux ;
des activités économiques soumises nous n’en examinerons que quelques- La carte de
à autorisation et d’autres listes uns, en laissant de côté notamment les commerçant
des autorisations administratives règles spécifiques et souvent extrême-
pour la réalisation de projets. Il y ment contraignantes qui régissent la
a aussi l’article 35 de la LDI, qui propriété immobilière par les étrangers,
prévoit, d’une manière explicite, que l’emploi de la main d’œuvre étrangère,
l’activité de production d’armes, etc. En principe, les personnes physiques
de munitions, d’explosifs, parties et morales, qui ne possèdent pas la
et pièces détachées est soumise En plus concret, nous nous limiterons nationalité tunisienne, ne peuvent
aux autorisations nécessaires des aux trois restrictions majeures qui exercer directement ou indirectement
services administratifs compétents gouvernent les prises de participa- une activité commerciale que dans
et conformément à la législation en tion des étrangers dans des sociétés les conditions, définies par le décret-
vigueur. tunisiennes : la carte de commerçant, loi n° 61-14 du 30 août 1961, relatif
l’autorisation de la BCT et les autres aux conditions d’exercice de certaines
limitations apportées par certaines activités commerciales, qui exige, sauf
réglementations spécifiques à certains exceptions, l’obtention d’une carte de
secteurs d’activités. Toujours est-il commerçant pour ces personnes.
qu’au total, on le voit, la superposition
des textes conjuguée avec la liberté
d’investissement consacrée par la LDI
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|48_49

a - Dispositions du décret-loi n° 2. être ressortissant d’un Etat qui 10. avoir obtenir du Secrétariat
61-14 du 30 août 1961, relatif conclura avec l’Etat tunisien une d’Etat au Plan et aux Finances
aux conditions d’exercice convention d’établissement spé- une carte de commerçant dont les
de certaines activités cifiant expressément l’exercice de conditions de délivrance seront
commerciales cette activité; défini par arrêté du Secrétariat
L’article premier du décret-loi n° 61- 3. avoir passé avec l’Etat tunisien, d’Etat au Plan et aux Finances ».
14 du 30 août 1961 considère que les une convention approuvée par
personnes, physiques et morales, qui ne une loi; Ajouté par l’article 10 de la loi n° 2019-
possèdent pas la nationalité tunisienne, 4. avoir été agréé par le Secrétaire 47 du 3 juin 2019, relative à l’amélio-
ne peuvent exercer directement ou d’Etat au Plan et aux Finances ration du climat de l’investissement,
indirectement une activité commerciale connue sous-traitant d’une entre- l’article 4 bis du décret-loi n° 61-14 du
que dans les conditions, définies par les prise tunisienne et uniquement 30 août 1961 relatif aux conditions
textes en vigueur et les dispositions du pendant la durée des travaux fai- d’exercice de certaines activités com-
présent décret-loi. sant l’objet de la demande d’agré- merciales, a dispensé de l’obligation de
L’article 2 de ce décret-loi précise que ment; l’obtention de la carte de commerçant,
« Les personnes morales ont la nationa- 5. se livrer à l’extraction des ma- les filiales au sens de l’article 461 du
lité tunisienne lorsqu’elles répondent à tières premières; CSC, qui distribuent exclusivement
l’ensemble des conditions suivantes : 6. procéder à la fabrication ou à la les produits de la société mère ou du
1. être constituées conformément transformation des produits manu- groupe, à condition que ces produits
aux lois en vigueur et avoir leur facturés, à leur entretien, leur distribués soient fabriqués en Tunisie.
siège social en Tunisie; réparation ou leur installation; On relèvera que le décret gouverne-
2. avoir leur capital représenté 7. se livrer à des opérations de mental n° 2018-417 du 11 mai 2018,
à concurrence de 50% au moins banque, de change et de bourse relatif à la publication de la liste exclu-
par des titre, nominatifs détenus en conformité avec la législation sive des activités économiques sou-
par des personnes physiques ou réglementant l’exercice de ces mises à autorisation et de la liste des
morales tunisiennes; activités; autorisations administratives pour la
3. avoir le conseil d’administration, 8. se livrer au commerce et à la réalisation de projets, les dispositions y
de gérance ou de surveillance, distribution des hydrocarbures ; afférentes et leur simplification (publié
constitué en majorité par des per- 9. exécuter des travaux financés avant la loi n° 2019-47 du 3 juin
sonnes physiques de nationalité par des fonds publics ou privés 2019), prévoit, une procédures spéci-
tunisienne; provenant du pays auquel elles res- fique d’octroi de la carte de commer-
4. Avoir leur présidence, leur direc- sortissent à condition que ce finan- çant pour « les entités commerciales
tion générale ou leur gérance assu- cement soit agréé par le Secrétaire crées dans le cadre des entreprises
rée par les personnes physiques de d’Etat au Plan et au finances; industrielles étrangères totalement
nationalité tunisienne. exportatrices en Tunisie pour l’écou-
Pour les sociétés anonymes, et en cas lement de 30% de leurs productions
de dissociation entre les fonctions de sur le marché local au cours de l’année
président du conseil d’administration et précédente ».
celles de directeur général, le directeur
général doit avoir le statut de résident
au sens de la réglementation de change
en vigueur.
Sont, en outre, tunisiennes les sociétés
ayant leur siège social en Tunisie et
dans lesquelles l’Etat ou les collectivités
publiques locales détiennent directe-
ment ou indirectement une participa-
tion en capital ».
L’article 4 de ce décret-loi prévoit que
« Les personnes physiques ou morales,
qui ne possèdent pas la nationalité tuni-
sienne, ne peuvent exercer une activité
commerciale que si elles remplissent au
moins l’une des conditions suivantes :
1. être ressortissant d’Etat ayant
conclu avec l’Etat tunisien, une
convention de garanties réci-
proques en matière d’investisse-
ments et dans les conditions pré-
vues par cette convention;
b - Dispositions de l’arrêté du c - Cas des personnes ayant les Cette position qui repose sur une lec-
secrétaire d’Etat au plan et nationalités algérienne et ture stricte de l’article 4 du décret-loi
aux finances du 14 septembre marocaine n° 61-14 du 30 août 1961 n’est cepen-
1961, relatif à la carte dant pas partagée par l’administration.
commerçant Les personnes physiques ou morales
En pratique, on le voit, les ressortis-
de nationalités algérienne et maro-
L’arrêté du secrétaire d’Etat au plan et sants de pays ayant conclu des conven-
caine sont dispensées de l’obligation
aux finances du 14 septembre 1961 tions bilatérales d’investissement avec
d’obtention de la carte de commerçant,
(4 rabia II 1381), relatif à la carte la Tunisie continuent à solliciter l’admi-
et ce, conformément aux prescriptions
commerçant1 a fixé les modalités nistration pour l’obtention des cartes de
des conventions bilatérales tuniso-al-
d’agrément pour l’exercice de certaines commerçant avant l’entame des activi-
gérienne conclue en date du 26 juillet
activités commerciales, conformément 1963 et tuniso-marocaine conclue en tés commerciales en Tunisien
aux dispositions susvisées du décret-loi date du 9 décembre 19642.
n° 61-14 du 30 août 1961.
L’autorisation
d - Cas des nationaux de pays
L’article 3 de l’arrêté prévoit que la
ayant conclu des conventions
préalable de la
« Carte de Commerçant » ainsi que BCT
bilatérales d’investissement
l’agrément pour l’exercice des activités
avec la Tunisie
visées à l’article 8 du décret-loi susvisé, Les personnes physiques et morales,
sont accordés après avis d’une Com- L’article 4 du décret-loi n° 61-14 du 30 qui ne possèdent pas la qualité de
mission consultative ». L’article 4 fixe août 1961 que les personnes physiques résident au sens de la législation de
la composition de cette commission ou morales, qui ne possèdent pas la change doivent, en principe, obtenir
consultative, qui se réunit, sur nationalité tunisienne, peuvent exer- une autorisation de la BCT pour toute
convocation de son Président, au moins cer une activité commerciale si elles prise de participation, lors de la consti-
une fois par mois. sont ressortissant d’Etat ayant conclu tution initiale ou lors de l’augmentation
L’article 6 de l’arrêté indique que la avec l’Etat tunisien, une convention de capital, ainsi que pour toute acquisi-
« Carte de Commerçant » est délivrée de garanties réciproques en matière tion de valeurs mobilières tunisiennes
pour une durée de un à cinq ans, sus- d’investissements et dans les conditions et de parts sociales de sociétés établies
ceptible de renouvellement. Elle peut prévues par cette convention. en Tunisie.
être, soit refusée, soit retirée, par déci- La Tunisie a conclu plus que 50 conven- En effet, l’article 20 du décret n° 77-
sion du Secrétaire d’Etat au Plan et aux tions de protection et d’encouragement 608 du 27 juillet 1977 fixant les condi-
Finances, notamment en cas de fausses de l’investissement avec plusieurs pays, tions d’application de la loi n° 76-18 du
déclarations en vue de son obtention, ce qui implique, en principe, que les 21 janvier 1976, portant refonte et co-
de fraude fiscale, d’infraction à la ressortissants de ces pays ont le droit dification de la législation des changes
réglementation des prix, des changes, autorisés d’exercer les activités com- et du commerce extérieur régissant les
ainsi que toutes autres infractions en merciales en Tunisie et sont dispensés relations entre la Tunisie et les pays
matière de la législation économique, de l’obligation d’obtention d’une carte étrangers soumet à autorisation les
fiscale ou sociale. de commerçant. opérations suivantes lorsqu’elles sont
2 La dispense en faveur des personnes ayant les nationalités
algérienne et marocaine a été confirmée par le décret gouver- effectuées par une personne physique
1 Tel que modifié ou complété par les autres textes et notam-
nemental n° 2018-417 du 11 mai 2018, relatif à la publication ou morale non-résidente de nationalité
de la liste exclusive des activités économiques soumises à
ment l’arrêté du ministre du commerce du 22 décembre 1998, autorisation et de la liste des autorisations administratives pour étrangère :
l’arrêté du 17 juin 2015 et l’arrêté du ministre du commerce du la réalisation de projets, les dispositions y afférentes et leur
14 juin 2016. simplification. 2) la prise de participation, lors de la
constitution initiale ou lors de l’aug-
mentation de capital, dans des sociétés
établies en Tunisie en dehors des parti-
cipations autorisées dans le cadre des
codes les régissant ;
4) l’acquisition de valeurs mobilières
tunisiennes et de parts sociales de
sociétés établies en Tunisie.
Par exception à ce principe, est dispen-
sée de l’autorisation essentiellement la
prise de participation dans des sociétés
établies en Tunisie autorisées dans le
cadre des codes les régissant.
Plus explicite, l’article 21 du décret n°
77-608 du 27 juillet 1977 dispense de
l’autorisation les opérations suivantes :
1) l’acquisition autrement que par
dévolution héréditaire, au moyen
d’une importation de devises, ou la
cession des terrains et des locaux
bâtis dans les zones industrielles
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|50_51

et des terrains dans les zones 6) La souscription et l’acquisition

touristiques pour la réalisation de par une personne physique ou mo-
projets économiques et ce, par rale non-résidente de nationalité
une personne physique ou morale étrangère au moyen d’une impor-
non-résidente de nationalité étran- tation de devises de bons du trésor
gère. Les zones industrielles et les assimilables et des obligations
zones touristiques sont définies émises par des sociétés résidentes
conformément aux dispositions cotées en bourse ou ayant obtenu
de la loi n° 2005-40 du 11 mai une notation par une agence de
2005, complétant le décret du 4 notation, et ce, dans des limites
juin 1957 relatif aux opérations des taux fixés par le gouverneur
immobilières. de la BCT après avis du ministre
2) L’acquisition par dévolution des finances. Les détenteurs de
héréditaire ou par voie d’attri- ces titres d’emprunt bénéficient
bution gratuite au prorata des de la garantie de transfert de leurs
droits possédés dans la société, de fonds conformément à la législa-
valeurs mobilières tunisiennes ou tion en vigueur
de parts sociales de sociétés éta- 7) L’acquisition, moyennant règle-
blies en Tunisie par une personne ment du prix correspondant à
physique ou morale non-résidente l’étranger, d’actions ou de parts
de nationalité étrangère. sociales de sociétés résidentes
3) L’acquisition, par voie de sous- exerçant une activité en Tunisie
cription lors d’une augmentation conformément à la législation les
de capital dans les limites des régissant, par une personne phy-
droits préférentiels de souscrip- sique ou morale non-résidente de
tion ou en dehors de ces limites, nationalité étrangère auprès d’une
au moyen d’une importation de personne physique ou morale non-
devises, de valeurs mobilières résidente de nationalité étrangère.
tunisiennes ou de parts sociales de 8) La souscription par des non-ré-
sociétés établies en Tunisie dans sidents à l’augmentation de capital
le cadre des lois les régissant, et de sociétés établies en Tunisie
ce, par une personne physique ou conformément à la législation
morale non-résidente de nationa- les régissant, par conversion en
lité étrangère. participation de leurs avances en
4) L’acquisition de valeurs mobi- compte courant associés contrac-
lières ou de parts sociales de tées en devises conformément à
sociétés non-résidentes établies la règlementation des changes
en Tunisie par une personne phy- en vigueur. Les conditions de la
sique ou morale de nationalité conversion sont fixées par circu-
étrangère auprès d’une personne laire de la BCT.
physique ou morale de nationalité
étrangère. Il faut également noter que la circulaire
de la BCT n° 2018-14 du 26 décembre
5) L’acquisition au moyen d’une im- 2018 a fixé les procédures et modalités
portation de devises ou la cession, d’engagement des investissements
lorsqu’elles sont effectuées par une des non-résidents en devises soumis à
personne physique ou morale non- déclaration à la BCT ainsi que les procé-
résidente de nationalité étrangère : dures de réalisation des transferts des
(i) de valeurs mobilières tunisiennes revenus y afférents et le produit de leur
conférant un droit de vote ou de cession et de liquidation. Les investisse-
parts sociales de sociétés établies ments régis par cette circulaire sont les
en Tunisie, dans le cadre des codes investissements en devises des non-
les régissant3 - (ii) de valeurs mobi- résidents réalisés sous l’une des formes
lières tunisiennes ne conférant pas suivantes :
de droit de vote à l’exception des - prise de participation lors de la consti-
titres d’emprunt émis par l’Etat ou tution initiale ou lors de l’augmentation
des sociétés résidentes en Tunisie du capital du capital d’une société
à l’exclusion des cas prévus par le établie en Tunisie, résidente ou non-
paragraphe 5 ci-dessous. résidente ;
3 Selon la lettre du décret il faut lire ici « et sous réserve des
- acquisition d’actions ou de parts so-
dispositions de l’article 21 bis, ci-après ». Cet article 21 bis ciales d’une société établie en Tunisie,
a été abrogé par l’article 7 du décret n° 2014-3629 du 18
septembre 2014 résidente ou non-résidente ;
- participation à un organisme de place- et aux Finances dans les conditions tunisiennes et composé de titres nomi-
ment collectif en Tunisie ; prévues à l’article 10 du décret-loi n° natifs, (iv) avoir leur conseil d’adminis-
- acquisition de biens immeubles en 61-14 du 30 août 1961. tration, de gérance, ou de surveillance,
Tunisien - Selon l’article 24 de la loi n° 90-17 constitué par des représentants des
du 26 février 1990, portant refonte personnes physiques ou morales tuni-
de la législation relative à la promo- siennes à concurrence du taux de leur
Investissements tion immobilière, la participation des participation au capital de la société.
étrangers et autres étrangers, résidents ou non-résidents, - Selon le paragraphe premier nouveau
réglementations au capital d’une société tunisienne de de l’article 5 de la loi n° 2000-73 du 25
spéciales promotion immobilière agréée confor- juillet 2000, relative à l’enseignement
mément aux dispositions des articles supérieur privé, telle que modifiée et
6 et 7 de la présente loi, est libre tant complétée par la loi n° 2008-59 du 4
En dépit de la proclamation du principe
qu’elle est minoritaire. Elle est soumise août 2008, les détenteurs d’actions de
de la liberté de l’investissement et en
à l’approbation de la commission de la société promotrice doivent être de
dépit de la suppression de l’autorisation
l’investissement lorsqu’elle est égale ou nationalité tunisienne s’ils sont des per-
préalable de la commission supérieure
supérieure à 50% du capital. sonnes physiques. Toutefois, s’il existe
d’investissement, la question de la
- Selon 3 de la loi n° 94-13 du 31 jan- parmi les détenteurs d’actions des
participation majoritaire des étrangers
vier 1994, relative à l’exercice de la personnes morales, le capital de ladite
dans certains secteurs demeure juridi-
pêche, la pêche est pratiquée dans les société doit être détenu à hauteur de
quement encadrée. Il en est ainsi no-
eaux tunisiennes par : (i) Les unités de 65% au moins par des personnes phy-
tamment pour les activités suivantes :
pêche de nationalité tunisienne (ii) Les siques ou par des personnes physiques
- Selon l’article 8 du décret-loi n° 61-14
unités de pêche étrangères autorisées et morales de nationalité tunisienne.
du 30 août 1961, relatif aux condi-
à cet effet aux fins de la recherche, de - Selon la loi n° 2004-33, portant
tions d’exercice de certaines activités
l’apprentissage ou de la vulgarisation. organisation des transports terrestres,
commerciales, l’exercice des activités
L’autorité compétente fixera les condi- la personne désirant exercer l’une des
suivantes, sous quelque forme que ce
tions d’octroi de ces autorisations. activités citées aux articles 22, 25, 28,
soit, et quel que soit le mode de leur
- L’article 23 de la loi n° 94-13 du 31 30 et 33 de la présente loi, doit remplir
imposition (Patente, Impôt sur les
janvier 1994, relative à l’exercice de la des conditions fixées par décret, rela-
traitements et salaires, Impôt sur les
pêche précise que l’établissement de tives à la nationalité et aux qualifica-
bénéfices des professions non commer-
pêcheries fixes est soumis à l’obtention tions professionnelles5. 
ciales) est, sauf dérogation accordée
d’une autorisation préalable de l’auto- - Selon l’article 6 de la loi n° 2008-44
par le Secrétaire d’Etat au Plan et aux
rité compétente. Cette autorisation fixe du 21 juillet 2008, portant organisa-
Finances, interdit aux personnes phy-
notamment l’emplacement de la pêche- tion des professions maritimes, les
siques ou morales, ne possédant pas la
rie, ses dimensions, les installations pou- personnes de nationalité étrangère
nationalité tunisienne : 1) gérant d’im-
vant y être établies, les conditions de peuvent exercer l’une des professions
meuble ; 2) commissionnaire, courtier,
son exploitation et les redevances dues maritimes lorsqu’elles y sont autorisées
agent commercial ; 3) agent général ou
par le bénéficiaire. L’article 24 ajoute en vertu des accords internationaux en
spécial des entreprises d’assurance ; 4)
que l’autorisation ne peut être accordée vigueur, et ce, sous réserve de la réci-
concessionnaire, consignataire, repré-
que : (i) aux personnes physiques de procité. A défaut de telles conventions,
sentant général, agent général ou de
nationalité tunisienne (ii) aux établisse- l’exercice de l’une des professions mari-
vente, quelle que soit la dénomination
ments publics et sociétés nationales (iii) times par les personnes de nationalité
sous laquelle s’exerce cette activité ; 5)
aux personnes morales dont le capital étrangère est soumis à la législation et
voyageur, placier, représentant de com-
est détenu en totalité par des personnes à la réglementation en vigueur régis-
merce. L’exercice de ces activités par
physiques de nationalité tunisienne. sant les investissements et la participa-
des personnes physiques ou morales
- Selon l’article 25 nouveau de la loi n° tion des étrangers n
de nationalité tunisienne est soumis à
94-13 du 31 janvier 1994, relative à
l’agrément du Secrétaire d’Etat au Plan
l’exercice de la pêche4, par dérogation 5 Selon l’article 2 du décret n° 2006-2118 du 31 juillet 2006,
fixant les conditions relatives à la nationalité et à la qualification
aux dispositions de l’article 24 de la professionnelle de la personne désirant exercer l’une des
même loi et pour la réalisation de pro- activités prévues aux articles 22, 25, 28, 30 et 33 de la loi n°
2004-33 du 19 avril 2004 portant organisation des transports
jets d’aquaculture, sont considérées de terrestres, la personne physique désirant exercer l’une des
activités prévues à l’article premier du présent décret doit être
nationalité tunisienne et l’autorisation de nationalité tunisienne.
peut leur être accordée, les personnes L’article 3 dudit décret considère que la personne morale
désirant exercer l’une des activités prévues à l’article premier
morales répondant aux conditions du présent décret doit jouir d’une nationalité tunisienne
conformément aux dispositions du décret-loi n°61-14 du 30
suivantes : (i) être constituées confor- août 1961 visé ci-dessus ou éventuellement obtenir l’accord de
mément aux lois en vigueur en Tunisie, la commission supérieure des investissements prévue à l’article
3 du code d’incitation aux investissements promulgué par la loi
(ii) avoir leur siège social en Tunisie, (iii) n°93-120 du 27 décembre 1993 si le taux de participation des
étrangers au capital de la société est supérieur à 50%.
avoir plus du tiers de leur capital détenu Est exempté de cette condition, la personne morale qui ne jouis-
par des personnes physiques ou morales sait pas de la nationalité tunisienne à la date de son inscription
au registre des transporteurs internationaux de marchandises
pour le compte d’autrui conformément à la loi 97-56 du 28
4 Modifié par la loi n° 97-34 du 26 mai 1997, modifiant la loi juillet 1997 relative à l’organisation de l’activité du transport
n° 94-13 du 31 janvier 1994, relative à l’exercice de la pêche routier des marchandises et les textes pris pour son application.
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|52_53

Conclusion du décret n° 2018-417 n’écartait pas

l’application de la législation en vigueur.
Pour la DGI, chaque activité demeure
soumise à la législation y relative, en
L’article 4 de la LDI, qui prévoit expli- terme de conditions de son exercice,
citement que « l’investissement est l’organe de supervision ainsi que l’organe
libre », n’a pas fait de distinction entre émettant les autorisations pour son exer-
investisseurs tunisiens et étrangers, cice, et ce, compte tenu de la législation
ce dont il résulte, en principe, que les relative à l’exercice des activités écono-
étrangers deviennent libres d’investir miques, conformément aux dispositions
en Tunisie. de l’article 4 de la LDI6.
Le maintien du décret-loi n° 61-14 du En matière de réglementation de change,
30 août 1961, relatif aux conditions les choses ne sont pas non plus simples.
d’exercice de certaines activités com- Il est vrai, on l’a dit, qu’est dispensée de
merciales, dans le corpus du droit de l’autorisation la prise de participation
l’investissement tunisien, amène sou- dans des sociétés établies en Tunisie « au-
vent l’investisseur étranger à solliciter torisées dans le cadre des codes les régis-
l’obtention d’une carte de commerçant sant ». Mais, qu’on se le dise, ce texte ne
pour des activités qu’on croyait libre. permet pas d’aboutir à des certitudes en
Paradoxalement, certains projets où la ce qui concerne les activités libre.
participation des étrangers était libre Qu’il nous soit d’abord permis de nous
sous l’égide du CII requièrent, après interroger sur le sens légal donné à la
l’entrée en vigueur l’entrée en vigueur référence aux « codes les régissant » ?
de la LDI, l’obtention d’une carte de Cette référence, qui avait du sens quand
commerçant ! le Code d’incitations aux investissement
Pour illustrer l’aporie qui résulte de la existait, n’a plus de sens exact aujourd’hui
superposition des textes, nous avons quand la LDI a remplacé le CII !
trouvé une prise de position émanant Au-delà de cette imprécision, d’autres
de l’administration fiscale tunisienne zones de doutes pèsent sur le champ
qui traduit parfaitement cette difficulté exact des autorisations exigées par
d’analyse causée par la superposition le décret n° 77-608. Quand la LDI
du principe général de la liberté d’inves- proclame, sans ambiguïté, le principe
tissement sur les anciens textes et en de la liberté d’investissement, doit-on
particulier le décret-loi de 1961. considérer qu’une prise de participation
La DGI a été saisie pour clarifier le étrangère dans une société établie en
champs d’application du décret gouver- Tunisie constitue une participation
nemental n° 2018-417 du 11 mai 2018 libre, parce qu’elle est devenue
fixant la liste exclusive des activités autorisée dans le cadre de la liberté
économiques soumises à une autorisa- d’investissement proclamée par l’article
tion, suite à une demande d’éclaircisse- 4 de la LDI ?
ment qui lui a été adressée portant sur A s’en tenir uniquement au décret-loi
l’obligation de présenter l’autorisation n° 61-14 et au décret n° 77-608, l’on
parmi les documents qui devaient être pourra constater, sans être particulière-
fournis pour le dossier de déclaration ment prudent, que la liberté d’investis-
d’existence. La question a concerné sement est bien souvent illusoire pour
une activité n’ayant pas été nommé- la prise de participation étrangère en
ment citée au niveau de la liste sus Tunisien
indiquée ; à savoir la gérance d’hôtels.
Dans sa réponse, la DGI a considéré 6 Prise de position DGI n° 377 du 30 août 2018
que, conformément aux dispositions du ‫ لقد تضمنت مراسلتكم املشار إليها باملرجع أعاله ما يفيد أنه على إثر صدور األمر‬،‫وبعد‬
décret gouvernemental n° 2018-417 ‫ واملتعلق بإصدار القائمة احلصرية‬2018 ‫ ماي‬11 ‫ املؤرخ في‬2018 ‫ لسنة‬417 ‫عدد‬
du 11 mai 2018, l’activité de gérance ‫ تولت مصالح وزارة املالية مطالبة الناشطني في بعض‬،‫لألنشطة اإلقتصادية اخلاضعة لترخيص‬
‫القطاعات بضرورة اإلستظهار بالترخيص ضمن ملف التصريح في الوجود على غرار نشاط‬
d’hôtels n’est plus soumise à l’auto-
‫التصرف في النزل السياحية رغم أن هذا النشاط لم تشمله القائمة املتعلقة باألنشطة اخلاضعة‬
risation accordée par les services du ‫ وتطلبون تبعا لذلك التدخل لدعوة مصاحلنا للتقيد وتطبيق‬،‫لترخيص امللحقة باألمر املذكور‬
ministère du tourisme, cependant cette .‫مقتضيات هذا األمر‬
activité demeure soumise à l’obtention 2018 ‫ لسنة‬417 ‫وجوابا يشرفني إحاطتكم علما أنه بالرجوع إلى مقتضيات األمر عدد‬
de la carte de commerçant étranger ‫يتبني أن نشاط التصرف في النزل السياحية لم يعد يخضع لترخيص من املصالح الراجعة‬
‫لوزارة السياحة غير أن هذا النشاط يبقى خاضعا لوجوب احلصول على بطاقة تأجر أجنبي‬
accordée par les services du ministère
‫مسلمة من قبل املصالح التابعة لوزارة التجارة في صورة ممارسته من قبل األشخاص الطبيعيني‬
du commerce, dans le cas où ladite .‫واألشخاص املعنويني الذين ليست لهم اجلنسية التونسية‬
activité est exercée pour une personne ‫ ال حتول‬2018 ‫ لسنة‬417 ‫وعلى هذا األساس فإن قائمة التراخيص املضمنة باألمر عدد‬
physique ou morale n’ayant pas la ‫دون تطبيق التشاريع األخرى اجلاري بها العمل وهو ما يعني أن كل نشاط يبقى خاضعا‬
nationalité tunisienne. Par conséquent, ‫للتشريع اخلاص به من حيث شروط ممارسته وجهة اإلشراف عليه واجلهة املؤهلة للترخيص‬
l’administration a affirmé que la liste ‫مبباشرته وذلك مع مراعاة التشريع اخلاص مبمارسة األنشطة اإلقتصادية عمال بأحكام الفصل‬
‫ واملتعلق بقانون‬2016 ‫ سبتمبر‬30 ‫ املؤرخ في‬2016 ‫ لسنة‬71 ‫ من القانون عدد‬4
des autorisations incluses au niveau .‫اإلستثمار‬
La tentative de mise en place
d’une commission de suivi
des dossiers et des questions
en matière fiscale par la loi
de finances rectificative pour
l’année 2020
Le projet de l’article 4 relatif d’office tant qu’un jugement définitif n’ait pas été pronon-
cé. L’article 4 prévoit également que les décisions de ladite
à la loi de finances rectificative commission sont apposables à l’administration fiscale.
Sur la base des articles 20 et 23 de la loi n° 2014-14
pour l’année 2020 proposé par du 18 avril 2014, l’Instance provisoire de contrôle de la
constitutionalité des projets de loi accepte le recours en la
le Gouvernement et approuvé forme et, au fond, prononce l’inconstitutionnalité de l’ar-
ticle 4 du projet de loi de finances rectificative pour l’année
par l’ARP le 27 novembre 2020 2020 et sa disjonction dudit projet pour transmission au
Président de la République, chargé de le présenter à l’ARP
a fait l’objet d’une requête en vue d’un vote en deuxième lecture dans un délai de 10
jours ; et pour promulgation, du reste des dispositions de la
d’inconstitutionnalité introduite loi de finances rectificative pour l’année 2020 en l’état.

par un groupe de députés de Nous exposerons, dans ce qui suit, les principaux éléments
de la requête aux fins de déclaration d’inconstitutionnalité
l’ARP. du projet de loi n° 2020-139 relatif à l’approbation du pro-
jet de loi de finances rectificative pour l’année 2020 (1),
les observations du Gouvernement en réponse aux moyens
La tentative de mise en place d’une commission d’inconstitutionnalité (2) et les éléments de motivation de
de suivi des dossiers et des questions en ma- la non-constitutionnalité retenus par l’Instance provisoire
tière fiscale par la loi de finances rectificative de contrôle de la constitutionalité des projets de loi (3).
pour l’année 2020

Le projet de l’article 4 relatif à la loi de finances rectifica- Les principaux éléments de la requête aux
tive pour l’année 2020 proposé par le Gouvernement et ap- fins de déclaration d’inconstitutionnalité
prouvé par l’ARP le 27 novembre 2020 a fait l’objet d’une du projet de loi n° 2020-139 relatif à
requête d’inconstitutionnalité introduite par un groupe de l’approbation du projet de loi de finances
députés de l’ARP. rectificative pour l’année 2020
L’article 4 en question prévoit la création d’une commission
appelée « Commission chargée du suivi des dossiers et
des questions en matière fiscale », présidée par le ministre Deuxième moyen invoquant violation de l’article 66
chargé des finances et dont la composition sera fixé par de la Constitution et des articles 4, 10, 12 et 45 de
décret, et qui soit chargée, sur proposition du service fiscal la loi organique du budget par l’article 4 du projet de
concerné, de suivre et d’encadrer les procédures et bases loi objet du recours
d’imposition, la restitution, le recouvrement, de solution-
Au motif qu’il valide la création d’une commission auprès
ner les problématiques d’application de la loi fiscale et de
du ministère des finances chargée du suivi des dossiers et
statuer sur les dossiers de recouvrement et de vérification
d’autres questions fiscales, en méconnaissance du domaine
fiscale, préalablement et postérieurement à la taxation
de l’autorisation prévue par l’article 66 de la Constitution,
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|54_55

ce qui l’empêche de figurer dans la loi de finances pour

incompatibilité avec la nature des dispositions de celle-ci, Les observations du
conformément aux articles 4, 10, 12 et 45 de la loi orga- Gouvernement en réponse aux
nique du budget, étant donné qu’il s’agit, selon eux, d’un moyens d’inconstitutionnalité
cavalier budgétaire,
Le raisonnement des requérants à ce sujet s’appuie sur Le Gouvernement affirme que la commission créée par
la jurisprudence de l’Instance provisoire de contrôle de la l’article 4 du projet de loi objet du recours ne soulève
constitutionnalité des projets de loi, telle qu’exprimée dans aucun conflit de compétence ou d’ingérence dans l’exercice
sa décision n°2015-4 du 22 décembre 2015 des attributions des commissions de conciliation prévues
par les articles 117 et 119 du CDPF, dans la mesure où la
Troisième moyen fondé sur la violation de l’article 15
nouvelle commission se saisit des dossiers de vérification
de la Constitution par l’article 4 du projet de loi objet fiscale uniquement sur proposition de l’administration, et
du recours ce, avant et après la taxation, alors que les commissions
Au motif des inquiétudes soulevées par la création de cette prévues par les articles 117 et 119 précités se saisissent
commission par l’article précité en termes d’atteintes au des dossiers de taxation sur initiative de l’administration
principe d’égalité et de neutralité de l’administration, étant ou à la demande des contribuables avant le prononcé de la
donné que cet article 4 exclut toute possibilité pour les taxation
contribuables de la saisir et ne fixe pas de critères objectifs Le Gouvernement soutient également dans ce sens que
leur garantissant le droit de présenter leurs dossier et de la commission ainsi créée n’a pas un lien direct avec la
les transmettre directement, ce qui est susceptible, selon conciliation avec les contribuables, contrairement aux com-
les requérants, d’engendrer du favoritisme et de la discri- missions prévues par les articles 117 et 119, qui visent à
mination entre contribuables dans des situations similaires. concilier les intérêts du fisc avec ceux des contribuables et
Les requérants ajoutent que les commissions régionales qu’en outre cette commission prend des décisions à carac-
et la commission nationale créées par les articles 117 et tère obligatoire, contrairement aux autres commissions qui
119 du CDPF interviennent déjà dans le cadre de toutes émettent de simples avis
les étapes liées à la conciliation et ont vocation à examiner Pour justifier la création de la nouvelle commission et
l’ensemble des dossiers relatifs à des litiges entre l’admi- contester l’allégation de son manque de neutralité et de
nistration et les contribuables, toute décision de taxation l’absence des conditions permettant son efficacité, le Gou-
d’office étant ensuite édictée sur la base de leurs avis vernement ajoute qu’il s’agit de simples spéculations, dans
consultatifs la mesure où l’intervention de cette commission se fonde
Sur la base de ce qui précède, les requérants estiment sur des raisons objectives et transparentes qui tiennent
qu’il n’est pas pertinent de créer une troisième commis- à sa nature administrative et à sa composition, fixée par
sion chargée des mêmes missions dans le cadre du même décret gouvernemental sous la présidence du ministre des
domaine d’intervention que celui des organes institués par finances, sans oublier qu’elle est soumise au contrôle a
les articles 117 et 119 précités, car cela risque de conduire posteriori du pouvoir législatif, raison pour laquelle le Gou-
à leur marginalisation et à la méconnaissance de leurs vernement demande le rejet de ce moyen,
décisions, ce qui est de nature à porter atteinte au principe Concernant le moyen alléguant la violation de l’article 10
d’efficacité consacré par l’article 15 de la Constitution. de la constitution par le projet de loi objet du recours, le
Quatrième grief d’inconstitutionna-
lité soulevé contre le projet de loi
objet du recours
Les requérants considèrent que l’attribu-
tion à la commission créée par l’article
4 du projet de loi de la compétence de
décision en matière de recouvrement,
outre l’examen des questions relatives à
la taxation d’office, lui confère la possibi-
lité d’éteindre des créances constatées,
autorisant ainsi, selon les requérants, un
organe administratif de nature politique
à renoncer à des créances publiques
en l’absence de tout contrôle, ouvrant
la porte à la corruption et offrant des
moyens légaux de porter atteinte aux
deniers publics, en violation de l’article
10 de la Constitution n
Gouvernement répond que les compétences de la Com-
mission, telles que prévues par l’article 4 du projet de
loi, n’incluent pas la possibilité de prendre des décisions
d’abandon de créances constatées ou toute autre décision
au sujet de montants dus, car il s’agit d’une compétence
exclusive des comptables publics, lesquels l’exercent sous
leur responsabilité personnelle et pécuniaire,
En outre, le Gouvernement rappelle la consécration par le
législateur, à l’article 25 du CCP, du principe selon lequel
l’abandon de droits et créances revenant à l’Etat ne peut
être décidé que par une loi, pour affirmer qu’une telle
signification ne saurait être dégagée d’une lecture littérale
de l’article 4 du projet de loi objet du recours
Dans ses observations au sujet du moyen relatif à la viola-
tion par le projet de loi objet du recours de l’article 66 de la
Constitution et des articles 4, 10 et 45 de la loi organique
du budget, le Gouvernement affirme que contrairement
aux allégations des requérants, les attributions confiées à
la commission créée par l’article 4 du projet de loi sont, par
essence, des procédures financières et fiscales au sens de
celles visées par l’article 45de la loi organique du budget,
dans la mesure où leur objectif consiste à fournir des res-
sources au trésor public, ainsi qu’à améliorer les opérations
de recouvrement et de contrôle des prélèvements fiscaux,
ce dont il résulte qu’il convient de rejeter cette allégation
au titre du 4e moyen n

Les éléments de motivation de la

non-constitutionnalité retenus par
l’Instance provisoire de contrôle de la
constitutionalité des projets de loi

Considérant que l’article 15 de la Constitution dispose que

l’administration publique est au service du citoyen et de
l’intérêt général et qu’elle est organisée et agit conformé-
ment aux principes de neutralité, d’égalité et de continuité
du service public, conformément aux règles de transpa-
rence, d’intégrité, d’efficience et de redevabilité.
Considérant qu’il résulte de l’examen des compétences de
la commission présidée par le ministre chargé des finances,
créée par l’article 4 du projet de loi objet du recours, un
recoupement avec les attributions d’autres organes et
commissions, notamment celles prévues par les articles
117 et 119 du CDPF.
Considérant que la compétence de règlement des dossiers
de recouvrement et de vérification fiscale, préalablement
et postérieurement à la taxation d’office, dépasse l’objectif
de suivi des dossiers et autres questions fiscales en vue
duquel ladite commission a été créée et risque d’entraver
l’exercice de leurs missions par les autres commissions
placées auprès du ministère des finances avec toute l’effi-
cacité requise par la Constitution, d’autant que cette com-
mission est présidée, selon cet article, par nul autre que le
ministre des finances et a vocation à prendre des décisions
opposables à l’administration fiscale, ce qui justifie d’accep-
ter ce moyen et de prononcer l’inconstitutionnalité de cet
article n
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|56_57

Cassation fiscale :
Quelques exemples de
revirements de la
jurisprudence fiscale
Faez Choyakh | Partner | Tax

F
ace à la complexité normative L’application de la pré-
de la matière fiscale, la respon- somption d’enrichisse-
sabilité du juge de cassation ment en matière d’impôts
est double. Il doit apporter les indirects sur le chiffre
réponses jurisprudentielles qui per- d’affaires
mettent de sortir de l’aporie à laquelle
conduisent la complexité et la taciturni- Selon certains juges du fond la pré- Aussi, dans une position différente
té de la loi fiscale. Ensuite, il doit veiller somption d’enrichissement prévue de celle de l’arrêt de 2011, l’arrêt n°
à harmoniser l’interprétation qu’il a par l’article 43 du CIRPPIS ne saurait 311575 du 14 avril 2014 et l’arrêt n°
faite de la loi fiscale. s’appliquer qu’en matière d’impôts 312524-313770 du 25 janvier 2016
Cela dit, rien n’a jamais interdit aux directs. Se basant sur le principe de considèrent-ils que l’administration ne
contribuables de convaincre le juge l’interprétation stricte de la loi fiscale peut pas utiliser la méthode de l’article
de cassation de revenir sur sa juris- et estimant que la détermination du 43 du CIRPPIS pour déterminer le
prudence antérieure, même si elle est champ d’application de l’impôt relève chiffre d’affaires soumis à la TVA3 n
constante. On parle alors d’un revire- de l’ordre public, certains juges ont
ment dans la jurisprudence. en effet conclu à l’inapplicabilité de
l’article 43 du CIRPPIS aux taxes sur le
Un revirement de la jurisprudence n’est chiffre d’affaires1.
pas toujours vertueux, parce que le 3 Tribunal Administratif, Affaire n° 311575 du 14 avril 2014

juge de cassation ne devrait pas ajou- Aux antipodes de cette orientation, 2014 ‫ أفريل‬14 ‫ تاريخ القرار في‬،311575 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
ter une complexité jurisprudentielle à dans l’arrêt n° 39585 du 28 mars ‫ املذكور‬43 ‫وحيث ولئن يجوز لإلدارة إعتماد طريقة التقييم التقديري املنصوص عليها بالفصل‬
la complexité normative et parce que 2011, le Tribunal Administratif a consi- ‫ فغنه ال ميكنها إستعمال هذه‬،‫اعاله لضبط أساس الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيني‬
des faits identiques peuvent être dif- déré que l’application de la méthode ‫ وإمنا يتعني‬،‫الطريقة في التوظيف لتحديد رقم املعامالت اخلاضع لألداء على القيمة املضافة‬
féremment traités, selon qu’ils se sont d’imposition selon l’accroissement du ‫عليها ضبط األداء املذكور باإلستناد إلى الوثائق احلسابية والفواتير التي ميسكها املطالب‬
produits avant ou après le changement patrimoine préconisée par l’article 43 ‫باألداء أو املعلومات التي تتحصل عليها اإلدارة عمال مبا متلكه من سلطات إستقصائية أو من‬
de jurisprudence, ce qui poserait, d’une n’empêche pas la rectification de ،‫ من مجلة احلقوق واإلجراءات اجلبائية‬6 ‫خالل التنظير بأنشطة مماثلة مثلما يقتضيه الفصل‬
manière inévitable, la question de l’éga- l’assiette des taxes sur le chiffre .‫األمر الذي يكون معه املطعن املاثل في غير طريقه ومتعني الرفض‬
lité entre les justiciables. d’affaires (TVA, DC, TCL…), puisque le Tribunal Administratif, Affaire n° 312524-313770 du 25
législateur n’a pas interdit cette rectifi- janvier 2016
Quand j’avais publié en 2013 mon cation2. ‫ جانفي‬25 ‫ تاريخ القرار في‬،313770 ‫ و‬312524 ‫ القضيتني عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
ouvrage sur le contrôle fiscal, les 2016
positions contradictoires de la justice ‫ القائمة على إدماج منو الثروة والنفقات الشخصية الظاهرة واجللية‬-‫وحيث أن آلية التوظيف‬
‫ سالف الذكر وردت ضمن القسم الفرعي الرابع املتعلق بالتقييمات‬43 ‫املنصوص عليها بالفصل‬
sur un même sujet fiscal m’avaient
2 Tribunal Administratif, Affaire n° 39585 du 28 mars 2011 ‫التقديرية للدخل املوظفة عليه الضريبة من القسم الثاني املتعلق باملداخيل املوظفة عليها الضريبة‬
interpelé. Depuis, l’idée de recenser 2011 ‫ مارس‬28 ‫ تاريخ القرار في‬،39585 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬ ‫ وهي تخص تبعا‬،‫من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيني والضريبة على الشركات‬
les changements de la jurisprudence a ‫ من مجلة الضريبة‬43 ‫وحيث أن إلتجاء إدارة اجلباية لقرينة منو الثروة املنصوص عليها بالفصل‬ .‫لذلكك التوظيف اإلجباؤي لألداء بالنسبة للضريبة على الدخل‬
pris son chemin. Après presque 8 ans, ‫على الدخل بهدف ضبط الدخل احلقيقي للمعقب ومن ثمة حتديد مبلغ األداء املطالب به‬ ‫وحيث لم تخول أحكام مجلة األداء على القيمة املضافة إلدارة اجلباية إعتماد آلية التقييم‬
tout en étant conscient qu’un inventaire ‫بعنوان الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيني ال يحول دون إعتماد نتائج إعمال هذه القرينة‬ ‫التقديري لرقم املعامالت اخلاضع لذلك األداء ولم ترد بها أية وسيلة مشابهة ميكن على أساسها‬
‫لغاية تصحيح رقم املعامالت املصرح به وضبط قاعدة إحتساب بقية األداءات مبا في ذلك‬ ‫ملصالح املراقبة اجلبائية ضبط قاعدة األداء على القيمة املضافة على أساس عناصر منو الثروة‬
exhaustif n’est pas aisé, j’ai essayé de
‫األداء على القيمة املضافة واملعلوم على املؤسسات ذات الصبغة الصناعية أو التجارية أو‬ .‫والنفقات الشخصية والظاهرة‬
recenser quelques exemples de revire- ‫املهنية موضوع التوظيف في قضية احلال ناهيك وأن املشرع لم ينص في نطاق املراجعة املعمقة‬ 9 ‫وحيث ثبت بالرجوع إلى قرار التوظيف اإلجباري لألداء املسلط على املعقبة (الصفحتني‬
ments dans la jurisprudence fiscale du ‫للوضعية اجلبائية للخاضع لألداء على حصر إعمال قرينة منو الثروة على الضريبة على الدخل‬ ‫) أن املركز اجلهوي ملراقبة األداءات القائم بعملية املراجعة األولية قد إعتمد عند ضبطه‬10 ‫و‬
Tribunal Administratif. .‫دون سواها‬ ‫ على عناصر‬2004 ‫لرقم املعامالت املعدل اخلاضع لألداء على القيمة املضافة بعنوان سنة‬
‫وحيث أن قضاء محكمة اإلستئناف املنتقد حكمها على النحو املبني آنفا ال يتعارض وأحكام‬ ‫ األمر الذي لم تخوله األحكام‬،‫منو الثروة والنفقات الشخصية الظاهرة واجللية للمطالبة بالضريبة‬
‫ و‬532 ‫ من مجلة الضريبة على الدخل وال ينطوي على أية مخالفة ألحكام الفصل‬43 ‫الفصل‬ ‫ وتعني لذلك قبول هذا املطعن‬،‫القانونية املنطبقة في هذا املجال مبا يشوبه بعيب خرق للقانون‬
.‫ من مجلة اإللتزامات والعقود‬541 .‫ونقض احلكم املنتقد على أساسه‬
 ‫‪Les présomptions‬‬ ‫‪a interdit le recours aux présomptions‬‬ ‫‪En 2016, alors qu’on pouvait croire à‬‬
‫‪d’enrichissement et‬‬ ‫‪dans le cadre de la vérification préli-‬‬ ‫‪l’acculturation de cette jurisprudence,‬‬
‫‪minaire en se basant sur le principe‬‬ ‫‪le Tribunal Administratif dans l’arrêt‬‬
‫‪de train de vie avant‬‬
‫‪l’entrée en vigueur de‬‬ ‫‪de l’interprétation stricte des textes‬‬ ‫‪n° 312524-313770, a changé d’avis‬‬
‫‪la loi de finances pour‬‬ ‫‪fiscaux6.‬‬ ‫‪estimant que la vérification préliminaire‬‬
‫‪l’année 2017‬‬ ‫‪Venons ensuite à la cassation, le Tribu-‬‬
‫‪n’est pas viciée, quand elle se base sur‬‬
‫‪les contrats enregistrés conclus par un‬‬
‫‪nal Administratif, on le voit à travers‬‬ ‫‪contribuable pour définir ses revenus‬‬
‫‪au moins trois arrêts, a estimé que la‬‬
‫‪La question du recours aux présomp-‬‬ ‫‪imposables en vue de redresser l’enri-‬‬
‫‪vérification préliminaire de la situation‬‬
‫‪tions dans le cadre des procédures de‬‬ ‫‪chissement inexpliqué de ce contri-‬‬
‫‪fiscale personnelle d’un contribuable ne‬‬
‫‪vérification préliminaires est le point‬‬ ‫‪buable8.‬‬
‫‪peut pas se baser sur les présomptions‬‬
‫‪d’orgue des interrogations sur les‬‬
‫‪des articles 42 et 43 du CIRPPIS (Arrêt‬‬ ‫‪Enfin, c’est le moment de rappeler que‬‬
‫‪moyens d’investigation du fisc dans le‬‬
‫‪n° 38980 du 24 janvier 2009, arrêt n°‬‬ ‫‪l’article 40 de la loi de finances pour‬‬
‫‪cadre d’une vérification préliminaire‬‬
‫‪38728 du 10 octobre 2009 et arrêt n°‬‬ ‫‪l’année 20179 a autorisé l’adminis-‬‬
‫‪que suscite la rédaction laconique de‬‬
‫‪312401 du 30 avril 2012). Il ressort‬‬ ‫على الوثائق واملعلومات املتوفرة لديها وإمنا جتاوزت ذلك بالبحث في كامل عناصر الذمة املالية‬
‫‪l’article 37 du CDPF. Afin de les illus-‬‬
‫‪des conclusions fort éclairantes de ces‬‬ ‫للمعقب ضده وتولت إعادة تقييم مداخيله بطريقة جزافية استنادا إلى منو ثروته ومستوى‬
‫‪trer, collationnons d’abord quelques‬‬ ‫عيشه دون إتباع إجراءات املراجعة املعمقة ودون متكينه من الضمانات املخولة له قانونا في‬
‫‪arrêts que l’administration fiscale ne‬‬
‫‪positions des juges du fond sur le prin-‬‬ ‫هذه احلالة فإن قرار التوظيف يعد مخالفا للقانون ومعرضا لإلبطال‪.‬‬
‫‪peut pas rechercher dans le patrimoine‬‬
‫‪cipe même du recours aux présomp-‬‬ ‫‪De même, Tribunal Administratif, Affaire n° 38728 du 10‬‬
‫‪financier du contribuable des éléments‬‬ ‫‪octobre 2009‬‬
‫‪tions dans le cadre de la vérification‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،38728‬تاريخ القرار ‪ 10‬أكتوبر ‪2009‬‬
‫‪permettant de réévaluer ses revenus‬‬
‫‪préliminaire et sur la présomption‬‬ ‫وحيث طاملا لم تكتفي مصالح اجلباية في قضية احلال بإدخال تعديالت على الوضعية اجلبائية‬
‫‪forfaitairement sur la base de l’accrois-‬‬ ‫للمعقب ضده باإلستناد إلى املعلومات املتوفرة لديها وإمنا عمدت إلى تعديل األداءين املذكورين‬
‫‪légale d’enrichissement prévue par les‬‬
‫‪sement du patrimoine conformément‬‬ ‫إعتمادا على عنصر منو الثروة املتمثل في اقتنائه لقطعة أرض مببلغ قدره ‪18.000.000‬‬
‫‪articles 42 du CIRPPIS (méthode de‬‬
‫‪aux dispositions des articles 42 et 43‬‬ ‫د‪ ،‬فإنه ال يجوز لها تصحيح تصاريحه وإدماج تلك املداخيل ضمن قاعدة الضريبة دون إتباع‬
‫‪l’évaluation forfaitaire du revenu basée‬‬ ‫إجراءات املراجعة املعمقة وهو ما إنتهى إليه صوابا قاضي املوضوع‪ ،‬األمر الذي يتجه معه‬
‫‪du CIRPPIS. De telles investigations‬‬
‫‪sur les éléments du train de vie) et 43‬‬ ‫رفض هذه املطاعن‪.‬‬
‫‪et réévaluations exigent que l’admi-‬‬
‫‪du CIRPPIS (méthode de l’évaluation‬‬ ‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 312401 du 30 avril 2012‬‬
‫‪nistration respecte les garanties de la‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،312401‬تاريخ القرار في ‪30‬أفريل ‪2012‬‬
‫‪forfaitaire du revenu selon les dépenses‬‬
‫‪vérification approfondie prévues par les‬‬ ‫وحيث ثبت من مطالعة األوراق أن املعلومة املتمثلة في مصدر متويل إقتناء املعقب ضده لعقار‬
‫‪personnelles ostensibles et notoires ou‬‬ ‫إمنا تناهت إلى علم اإلدارة مبناسبة إجابة املعني باألمر على نتائج املراجعة األولية التي خضع‬
‫‪articles 38, 39, 40 et 41 du CDPF et‬‬
‫‪l’accroissement du patrimoine) :‬‬ ‫لها بعد أن دعته إلدارة إلى تقدمي توضيحات بشأنها‪ ،‬مما يخول لإلدارة احلصول على تلك‬
‫‪particulièrement l’envoi au contribuable‬‬
‫املعلومة ثم إستغاللها الحقا في عملية لتوظيف لتعديل الوضعية اجلبائية للمعني باألمر‪.‬‬
‫‪d’un avis préalable et son information‬‬ ‫وحيث أن املعلومة سالف الذكر ال ميكن إدراجها في خانة «الوثائق واملعلومات املتوفرة لدى‬
‫‪> Pour le TPI de Tunis, le recours aux‬‬ ‫‪de son droit de se faire assister7.‬‬ ‫اإلدارة» على النحو املقصود بالفصل ‪ 37‬من مجلة احلقوق واإلجراءات اجلبائية إذ انها لم‬
‫‪présomptions reste valable dans les‬‬ ‫تكن متوفرة لدى اإلدارة مسبقا وإمنا حتصلت عليها مصاحلها بصورة الحقة بعد الشروع في‬
‫‪deux formes de vérifications et il appar-‬‬ ‫الفصل ‪ 38‬م ح إ ج‪.‬‬ ‫عملية املراجعة األولية وحتديدا في مراحلها النهائية من خالل مطالبة املعقب ضده بتقدمي جوابه‬
‫‪6 Cour d’appel de Gabès, Affaire n° 520 du 25 novembre 2011‬‬ ‫على النتائج التي أفضت إليها تلك املراجعة‪ ،‬األمر الذي تكون معه اإلدارة املعقبة بإعتمادها‬
‫‪tient toujours au contribuable de prou-‬‬ ‫محكمة اإلستئناف بقابس‪ ،‬القضية عدد ‪ ،520‬تاريخ القرار‪ 25‬نوفمبر ‪2011‬‬ ‫لتلك املعلومة في إطار املراجعة األولية للوضعية اجلبائية ضده واإلستناد عليها لتعديل وضعيته‬
‫‪ver le contraire des présomptions4.‬‬ ‫حيث متسكت املستأنفة ادارة اجلباية بان املراجعة اجلبائية االولية التي اجرتها تتفق و احكام‬ ‫اجلبائية‪ ،‬قد خالفت أحكام الفصل املذكور‪ ،‬وهو ما يتعني معه رفض هذين املطعنني كرفض‬
‫الفصل ‪ 37‬من م ح إ ج الذي يشمل عالوة على الوثائق التي ادلى بها املطالب باألداء كل‬
‫‪> En revanche, et selon le TPI de‬‬ ‫الوثائق و املؤيدات التي تتحصل عليها االدارة بوسائلها القانونية‬ ‫الطعن برمته‪.‬‬
‫‪Sfax, le recours aux présomptions ne‬‬ ‫و حيث تبني باالطالع على قرار التوظيف االجباري لالداء عدد ‪ 215/2008‬انه استند‬ ‫‪8 Tribunal Administratif, Affaire n° 312524-313770 du 25‬‬
‫‪janvier 2016‬‬
‫‪peut, en application des dispositions‬‬ ‫في تعديل الوضعية اجلبائية للمطالب باألداء الى القرائن الفعلية و القانونية‬
‫قرار تعقيبي‪ ،‬احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضيتني عدد ‪ 312524‬و ‪ ،313770‬تاريخ القرار في‬
‫‪de l’article 38 du CDPF, être envisagé‬‬ ‫و حيث انه وفي اطار املراجعة االولية منع املشرع على ادارة اجلباية اللجوء للقرائن الفعلية و‬
‫‪ 25‬جانفي ‪2016‬‬
‫‪que dans le cadre d’une vérification‬‬ ‫القانونية و ذلك لتعديل الوضعية اجلبائية للمطالب باألداء و خولها فقط االعتماد على العناصر‬
‫وحيث ثبت مبراجعة قرار التوظيف اإلجباري املسلط على املعقبة أن إدارة اجلباية إعتمدت‬
‫التي تضمنتها التصاريح و العقود و الكتابات املودعة لديها سلفا و كل الوثائق و املعلومات‬
‫‪approfondie5. La Cour d’appel de Gabès‬‬ ‫املتوفرة لديها خاصة منها تلك املضمنة بالتصاريح و الوثائق املودعة من قبل الغير او تلك التي‬
‫فيه لتعديل الوضعية اجلبائية للمطالبة بالضريبة على املقارنة بني التصاريح بالضريبة املودعة لدى‬
‫‪4 Le TPI de Tunis a considéré que les « documents, renseigne-‬‬ ‫مصاحلها من قبل املعنية باألمر وجملة من الكتائب والوثائق التي توفرت لديها واملتعلقة من‬
‫تتحصل عليها في اطار مباشرتها حلق االطالع‪.‬‬
‫»‪ments, actes et déclarations dont dispose l’administration ‬‬ ‫ناحية بإقتنائها عقارين مسجلني على التوالي بتاريخ ‪ 21‬أفريل و ‪ 23‬أكتوبر ‪ 2004‬وعلى‬
‫‪constituent des présomptions que le contribuable peut attaquer‬‬ ‫و حيث ان املراجعة االولية تختلف بصفة جوهرية عن املراجعة املعمقة سواء من حيث‬
‫تصريحات بعض الشركات املتضمنة حصولها على أتعاب محاماة بعنوان خدمات قدمتها املعنية‬
‫‪en apportant la preuve contraire. Le fait que le législateur n’ait‬‬ ‫االجراءات املتبعة او الضمانات املمنوحة للمطالب باألداء و عليه فال ميكن إلدارة اجلباية في‬
‫‪pas cité les présomptions dans l’article 37 du CDPF à l’image de‬‬ ‫باألمر لفائدتها خالل سنتي ‪ 2002‬و ‪ 2003‬والتي أفضت إلى تسجيل عدم تطابق بني‬
‫‪l’article 38 du CDPF ne constitue pas un choix législatif visant à‬‬ ‫اطار املراجعة االولية التي جتريها اللجوء لصالحياتها املخولة لها مبقتضى الفصل ‪ 38‬من م‬
‫املبالغاملصرح بها وتلك التي مت إستخالصها من الوثائق واملعلومات التي توفرت للمعقب ضدها‪.‬‬
‫‪différencier la vérification préliminaire de celle approfondie.‬‬ ‫ح إ ج في اطار املراجعة املعمقة و االستناد الى القرائن الفعلية و القانونية لتعديل الوضعية‬
‫‪Tribunal de première instance de Tunis, Affaire n° 4051, 17‬‬ ‫وحيث أطلعت مصالح اجلباية املعقبة على نتائج عملية املراجعة األولية وخولت لها تقدمي ما‬
‫اجلبائية للمطالب باألداء‬
‫‪février 2010‬‬ ‫يفندها أو ما يفيد مصادر متويلها احلقيقية وقد أخذت بعني اإلعتبار حملة من الوثائق التي‬
‫احملكمة اإلبتدائية بتونس‪ ،‬القضية عدد ‪ ،4051‬تاريخ احلكم ‪ 17‬فيفري ‪2010‬‬ ‫و حيث ان النصوص اجلبائية بحكم طبيعتها تؤول تأويال ضيفا و ميكن التوسع في مدلولها‬
‫قدمتها والتي من بينها القرض البنكي الذي حتصلت عليه خالل سنة ‪.2004‬‬
‫وحيث ومن ناحية أخرى فإن الطعن في عدم صحة ذكر القرائن القانونية والفعلية وعدم صحة‬ ‫ضرورة ان ذلك ينافي مبدأ الشرعية الذي يحكم املادي اجلبائية‬
‫وحيث وعليه‪ ،‬وخالفا ملا متسكت به نائب املعقبة‪ ،‬فإنه طاملا إقتصرت املراقبة اجلبائية التي‬
‫إعتماد تلك القرائن ألعمال وتفعيل مراجعة أولية ال ميكن مجاراته بإعتبار أن ما يتوفر لإلدارة‬ ‫و حيث ان التأويل الذي انتهت اليه محكمة احلكم املطعون فيه منسجم مع احكام الفصول ‪6‬‬
‫خضعت لها املعقبة على توظيف األداء بناء على ما توفر إلدارة اجلباية من وثائق ومعلومات‬
‫من معلومات ووثائق وما يضمن مبصاحلها وعلى مستوى دفاترها ومنظوماتها اإلعالمية من‬ ‫و ‪ 37‬و ‪ 38‬من م ح إ ج و يراعى خصوصية املادة اجلبائية و روح النصوص اجلبائية و مقصد‬
‫لدى مصاحلها تعلقت بعقود شراء عقارين وتصاريح صادرة عن بعض حرفاء املطالبة‬
‫تصاريح وعقود وكتابات متثل كلها وفق الوصف القانوني الشكلي قرائن توصف بالقانونية أو‬ ‫املشرع و تعني لذلك اقرار حكمها املشار اليه و اجراء العمل به‬
‫بالضريبة‪ ،‬فإنها لم تتجاوز حدود الصالحيات املخولة لها في إطار املراجعة اجلبائية األولية‬
‫الفعلية حسب نوع تلك القرائن وسندها وإن القول بأن الفصل ‪ 37‬من م ح إ ج لم يجز إعتماد‬ ‫‪7 Tribunal Administratif, Affaire n° 38980 du 24 janvier 2009‬‬
‫على معنى أحكام الفصل ‪ 37‬املذكور ولم تخالف قواعد اإلثبات‪ ،‬مبا يغدو معه املستندين‬
‫القرائن لقول ال يستقيم ذلك أن املعلومات املصرح بها أو املتوفرة لدى اإلدارة بأي وسيلة كانت‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،38980‬تاريخ القرار ‪ 24‬جانفي ‪2009‬‬
‫املاثلني في غير طريقهما وتعني رفضهما‪.‬‬
‫تشكل قرينة بسيطة ميكن دحضها بشتى الطرق وبالتالي إعتبارها كذلك يعد إعتبار مؤيدا وأن‬ ‫وحيث بناء على ما تقدم وفي صورة ما إذا أفضت املراجعة األولية إلى اكتشاف مداخيل‬
‫‪9 Exposé des motifs de la loi de finances pour l’année 2017:‬‬
‫عدم التنصيص الفصل ‪ 37‬م ح إ ج على قرائن كما جاء بالفصل ‪ 38‬من م ح إ ج ليس إختيارا‬ ‫غير مصرح بها‪ ،‬فإنه يجوز إلدارة اجلباية تصحيح تصاريح املطالب باألداء وذلك بإدماج تلك‬
‫من املشرع في حتديد أنواع املراجعة والتفرقة بني مراجعة أولية وأخرى معمقة على انه في‬ ‫املداخيل املخفية ضمن قاعدة الضريبة املستوجبة دون حاجة إلى إتباع إجراءات املراجعة‬ ‫يجوز ملصالح اجلباية‪ ،‬طبقا ألحكام الفصل ‪ 37‬من مجلة احلقوق واإلجراءات اجلبائية‪،‬‬
‫األصل فإن كل أنواع مراجعة تعمل فيها القرائن ذلك أن كل وثيقة أو معلومة تصريح يقيم عناصر‬ ‫املعمقة أما في الصورة التي ال تكتفي فيها اإلدارة بذلك وتلتجئ إلى البحث في عناصر الذمة‬
‫القرينة ويبقى على املطالب باألداء بيان مبا يدحضها أو يعكسها‪.‬‬ ‫املالية للمطالب باألداء وإعادة تقييم مداخيله بطريقة جزافية على أساس منو ثروته أو استنادا‬ ‫أن جتري عمليات مراجعة أولية للتصاريح والعقود والكتابات التي يودعها املطالبون باألداء‪،‬‬
‫‪5 Tribunal de première instance de Sfax, Affaire n° 274 du 27‬‬ ‫إلى نفقاته الظاهرة واجللية طبقا للفصلني ‪ 42‬و‪ 43‬من مجلة الضريبة فإنه يتعني عليها إعالمه‬ ‫على أساس العناصر التي تضمنتها‪ ،‬وعلى أساس كل الوثائق واملعلومات التي توفرت لديها‪،‬‬
‫‪octobre 2004 ‬‬ ‫مسبقا بإجراء املراقبة وبحقه في اإلستعانة مبن يختاره أثناء سيرها مع متكينه من جميع‬ ‫وخاصة التصاريح والوثائق التي أودعها الغير أو التي اطلعت عليها لديه‪.‬‬
‫احملكمة اإلبتدائية بصفاقس‪ ،‬القضية عدد ‪ ،274‬تاريخ احلكم ‪ 27‬أكتوبر ‪2004‬‬ ‫الضمانات املخولة له في إطار املراجعة املعمقة املنصوص عليها بالفصول ‪ 38‬و‪ 39‬و‪40‬‬ ‫وتطلب مصالح اجلباية من املطالبني باألداء‪ ،‬في إطار تلك العمليات‪ ،‬تقدمي إرشادات‬
‫وحيث وعالوة على ما ذكر فان االستناد للقرائن القانونية والفعلية لتعديل الوضعية اجلبائية‬ ‫و‪ 41‬من م ح إ ج‪.‬‬ ‫وتوضيحات وتبريرات‪.‬‬
‫للمطالب باألداء ال يكون واردا إال في إطار املراجعة املعمقة للوضعية اجلبائية عمال بأحكام‬ ‫وحيث طاملا لم تكتف اإلدارة في النزاع الراهن بتصحيح تصاريح املطالب باألداء اعتمادا‬ ‫وبهدف مزيد دعم عمليات املراجعة اجلبائية األولية‪ ،‬فإنه يقترح متكني مصالح اجلباية من‬
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|58_59

tration à demander au contribuable, pour apprécier la nature majoritaire ou Dans un autre attendu, il est vrai plus
par écrit, des états détaillés de son non du gérant, il convient d’additionner discutable, la haute juridiction rejette le
patrimoine et des éléments de son train toutes les parts détenues par chaque moyen sur l’abus de droit, au motif qu’il
de vie et qu’il a ajouté à l’article 37 gérant soit directement soit indirecte- n’intéresse pas l’ordre public et qui n’a
du CDPF, un nouveau paragraphe qui ment, c’est-à-dire par l’intermédiaire pas été préalablement soulevé devant
a explicitement autorisé les services de sociétés détenant des parts sociales le juge de fond12. Dit autrement en plus
de l’administration fiscale à utiliser les dans ladite SARL, son conjoint et ses simple, dans l’arrêt n° 38974 du 19
méthodes d’évaluation forfaitaire des enfants non émancipés10. mai 2008, le Tribunal Administratif a
revenus des contribuables basées sur la validé la déductibilité des rémunéra-
Rejetant une interprétation lato sensu
présomption d’enrichissement inexpli- tions versées au gérant d’une SARL qui
des dispositions du paragraphe V de
qué prévues par les articles 42 et 43 du ne possédait pas directement la majo-
l’article 48 du CIRPPIS, le Tribunal
CIRPPIS. n rité du capital, mais qui a été regardé
Administratif, dans le droit fil de sa majoritaire par l’administration fiscale
jurisprudence sur l’interprétation en raison de sa participation indirecte-
stricte des textes fiscaux, considère que
La définition du ce paragraphe vise deux situations : la
ment détenue par le truchement d’une
gérant majoritaire autre société dans laquelle le gérant
première concerne les gérants qui ont détenait la totalité des parts.
personnellement la propriété des parts
sociales et la seconde concerne les Il se trouve que, contrairement à sa
Selon le paragraphe V de l’article 48 gérants qui n’ont pas personnellement première orientation, le Tribunal Admi-
du CIRPPIS (en vigueur jusqu’au 31 la propriété des parts sociales, mais qui nistratif, dans son arrêt n° 311926 du
décembre 2010), « les rémunérations sont considérés comme associés si leur 2008 ‫ ماي‬19 ‫ تاريخ القرار‬،38974 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
allouées aux associés gérants, ne sont conjoint ou leurs enfants non émanci- ‫وحيث أنه من القواعد األساسية في تأويل النصوص القانونية أنه ال يجوز التوسع في تفسير‬
pas admises en déduction pour la déter- pés sont des associés dans la SARL11. ‫ كما ال يجوز أخذها بطرق القياس وتأسيسا على ذلك فان عدم طرح املكافآت‬،‫االستثناءات‬
mination de l’impôt dû par les sociétés 10 Prise de position DGELF n° 531 du 6 Avril 2004 ‫املسندة لوكيل الشريك ال ينسحب إال على احلالتني اللتني حددهما املشرع صراحة صلب‬
à responsabilité limitée, lorsque la ma- ‫ تؤخذ بعني اإلعتبار املنابات‬،‫وإذا لم يكن للوكيل شخصيا ملكية املنابات اإلجتماعية‬ ‫) وال ميكن بالتالي سحب هذا االستثناء بالقياس على احلالة التي ميلك فيها‬V( 48 ‫الفصل‬
.‫اإلجتماعية للقرين ولألطفال غير الراشدين كما مت تعريفهم أعاله‬ .‫الوكيل الشريك جميع األسهم عن طريق ذات معنوية ميلك فيها أغلب املنابات بصورة مفردة‬
jorité des parts sociales est possédée ‫) املذكور في‬V( 48 ‫وحيث يغدو واحلالة ما ذكر متسك اجلهة املعقبة بخرق أحكام الفصل‬
‫هذا وتشمل املنابات الراجعة بامللكية للوكيل املنابات التي ميتلكها بصفة مباشرة وغير مباشرة‬
par l’ensemble des gérants. ‫غير طريقه واملطعن املاثل حريا بالرفض‬
‫في رأس مال الشركة ذات املسؤولية احملدودة وتنتج املساهمة غير املباشرة عن مساهمات‬
Pour l’application de la disposition ‫الوكيل املذكور في رأس مال شركات متتلك هي بدورها مساهمات في رأس مال الشركة ذات‬ 12 Tribunal Administratif, Affaire n° 38974 du 19 mai 2008
.‫املسؤولية احملدودة‬ 2008 ‫ ماي‬19 ‫ تاريخ القرار‬،38974 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
qui précède, les gérants qui n’ont pas Même après cet arrêt, la DGELF a réitéré sa position dans le cas :‫ عن املطعن املتعلق بالتنكر لنظرية التعسف في استعمال احلق‬-
personnellement la propriété des parts
sociales sont considérés comme asso-
ciés si leur conjoint ou leurs enfants
non émancipés sont des associés.

Dans ce cas, comme dans celui où le

gérant est associé, les parts, apparte-
nant en toute propriété ou en usufruit
au conjoint et aux enfants non émanci-
pés du gérant, sont ajoutées à celles de
ce dernier ».

L’article 42-2 de la loi de finances pour

l’année 2011 a abrogé ces disposition
consacrant la déductibilité des rému-
nérations versées aux gérants majori-
taires des SARL, et ce pour la détermi-
nation du résultat fiscal de l’exercice
2010 et des exercices qui le suivent.

Sous l’égide du paragraphe V de l’ar-

ticle 48 du CIRPPIS (c’est-à-dire avant
son abrogation), la doctrine adminis-
trative avait estimé, dans une position
qui peut nous laisser dubitatif, que,
d’un contribuable gérant d’une SARL détenue directement à
hauteur de 20% et 80% par le biais d’une SUARL.
‫حيث تعيب املعقبة على محكمة اإلستئناف املطعون في حكمها األخذ بظاهر األمور‬
‫ من مجلة الضريبة‬43 ‫ و‬42 ‫استعمال طرق التقييم التقديري للدخل املنصوص عليها بالفصلني‬ Prise de position DGELF n 1568 °du 17 novembre2009 ‫” كان يرمي إلى تفادي‬...« ‫وإهمال باطنها فالتوزيع احملكم لرأس مال شركة البعث العقاري‬
‫ وهي طريقة التقييم التقديري للدخل‬،‫على دخل األشخاص الطبيعيني والضريبة على الشركات‬ 20% ‫ وبإعتبار أنكم وكيل شركة ذات مسؤولية محدودة متتلكون‬،‫وعلى أساس ما سبق‬ ‫) من مجلة الضريبة ويعد ضربا من ضروب التعسف في‬V( 48 ‫تطبيق أحكام الفصل‬
‫باعتبار عناصر مستوى العيش وطريقة التقييم التقديري للدخل حسب النفقات الشخصية‬ ‫ فإنكم تعتبرون وكيال ميتلك أغلبية‬،‫ بصفة غير مباشرة‬80% ‫من رأس مالها بصفة مباشرة و‬ .‫استعمال احلق‬
.‫الظاهرة واجللية أو منو الثروة‬ ‫املنابات اإلجتماعية وتكون بذلك املكافآت الراجعة لكم غير قابلة للطرح لتحديد النتيجة‬ ‫ فان إثارته‬،‫وحيث طاملا أن هذا املطعن ال يتعلق مبسألة تهم النظام العام بل مبصلحة اخلصوم‬
‫كما يقترح متكني مصالح اجلباية من مطالبة املطالب باألداء بتقدمي كشوفات مفصلة في مكاسبه‬ .‫اجلبائية للشركتني املذكورتني‬ ‫ (جديد) من القانون‬72 ‫ألول مرة لدى التعقيب تكون غير جائزة قانونا عمال بأحكام الفصل‬
.‫وعناصر مستوى عيشه‬ 11 Tribunal Administratif, Affaire n° 38974 du 19 mai 2008 .‫املتعلق باحملكمة اإلدارية واجته رفضه شكال على هذا األساس‬
‫‪31 octobre 2016, a refusé la déduc-‬‬ ‫‪Tant s’en faut, la jurisprudence de‬‬
‫‪tibilité des rémunérations servies aux‬‬ ‫‪Applicabilité de la TVA‬‬ ‫‪cassation est bien loquace sur l’inap-‬‬
‫‪gérants dont la détention du capital est‬‬ ‫‪sur les renonciations‬‬ ‫‪plicabilité de l’acte anormal de gestion‬‬
‫‪indirectement majoritaire. Il a considéré‬‬ ‫‪aux recettes‬‬ ‫‪en matière d’impôts indirects. A titre‬‬
‫‪que le paragraphe V de l’article 48 du‬‬ ‫‪constitutives d’actes‬‬ ‫‪d’exemple, dans son arrêt n° 37990‬‬
‫‪CIRPPIS n’a pas traité de la détention‬‬ ‫‪anormaux de gestion‬‬ ‫‪du 2 février 2009, le Tribunal Adminis-‬‬
‫‪directe ou indirecte des parts sociales‬‬ ‫‪tratif a explicitement précisé que, en‬‬
‫‪par le gérant et qu’il s’est seulement‬‬ ‫‪raison du caractère réel et objectif de la‬‬
‫‪limité à censurer certains comporte-‬‬ ‫‪Dans son arrêt n° 36879 en date du 3‬‬ ‫‪TVA, les renonciations aux intérêts qui,‬‬
‫‪ments visant l’amplification abusive des‬‬ ‫‪novembre 2008, le Tribunal Adminis-‬‬ ‫‪quoiqu’elles représentent un acte anor-‬‬
‫‪charges déductibles13.‬‬ ‫‪tratif a mis fin à des années de contro-‬‬ ‫‪mal de gestion, ne sont pas passibles‬‬
‫‪verse entre les juges du fond écartant‬‬ ‫‪de la TVA16.‬‬
‫‪Toutefois, dans l’arrêt n° 312344 du‬‬ ‫‪dans leur majorité l’application de la‬‬
‫‪4 Avril 2017, le Tribunal Administratif‬‬ ‫‪Etonnamment, un étrange revirement‬‬
‫‪théorie de l’acte anormal de gestion et‬‬
‫‪est revenu à sa première position consi-‬‬ ‫‪de jurisprudence a été apporté par‬‬
‫‪les services de contrôle fiscal attachés‬‬
‫‪dérant que les principes fondamentaux‬‬ ‫‪l’arrêt n° 311659 du 31 décembre‬‬
‫‪à l’assujettissement des renonciations‬‬
‫‪régissant l’interprétation des textes‬‬ ‫‪2014 où le Tribunal Administratif a‬‬
‫‪aux recettes aux impôts indirects. Sta-‬‬
‫‪de loi, interdisant toute interprétation‬‬ ‫‪considéré que l’administration pouvait‬‬
‫‪tuant sur l’exigibilité de la TVA et du DC‬‬
‫‪extensive des exceptions, amènent à‬‬ ‫‪réclamer la TVA sur les intérêts non‬‬
‫‪sur les réductions tarifaires, la juridic-‬‬
‫‪affirmer que la non déductibilité des‬‬ ‫‪décomptés17 n‬‬
‫‪tion suprême a clairement précisé que‬‬
‫‪rémunérations accordées aux gérants‬‬ ‫‪la TVA est un impôt réel qui s’applique‬‬
‫‪ne s’applique qu’aux deux cas prévus‬‬ ‫‪aux recettes effectives. Le prix de vente‬‬
‫‪expressément par le législateur et ne‬‬ ‫‪visé dans l’article 6 du CTVA et dans‬‬
‫‪saurait être étendue, par analogie, à la‬‬ ‫‪l’article 4 de la loi n° 88-62 relative à la‬‬
‫‪situation où le gérant détient la majo-‬‬ ‫‪réglementation des DC désigne le prix‬‬
‫‪rité via une personne morale dont il est‬‬ ‫‪effectif ou le prix effectivement payé‬‬
‫‪l’unique propriétaire des parts14 n‬‬ ‫‪et ne désigne point le prix normal ou le‬‬
‫‪prix probable15.‬‬

‫‪Il se trouve, il est vrai, que cette juris-‬‬

‫‪prudence est parfaitement conforme‬‬
‫‪aux principes généraux qui régissent‬‬
‫‪13 Tribunal Administratif, Affaire n° 311926 du 31 octobre‬‬ ‫‪les impôts indirects. C’est partout dans‬‬
‫‪2016‬‬
‫‪toutes les systèmes fiscaux modernes‬‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،311926‬تاريخ القرار في ‪ 31‬أكتوبر ‪2016‬‬
‫‪la vérité de la Palice ; l’application de‬‬
‫وحيث يقتضي الفصل ‪ 48‬من مجلة الضريبة في صيغته النافذة زمن الوقائع أنه ‪ « :‬لضبط‬
‫الضريبة املستوجبة من قبل الشركات ذات املسؤولية احملدودة‪ ،‬ال تطرح املكافآت املسندة‬ ‫‪la théorie de l’acte anormal de ges-‬‬
‫للشركاء الوكالء إذا كانت أغلبية املنابات اإلجتماعية ممتلكة من قبل مجموع الوكالء‪.‬‬ ‫‪tion devrait être écartée en matière‬‬ ‫‪16 Tribunal Administratif, Affaire n° 37990 du 2 février 2009‬‬
‫لتطبيق األحكام السابقة‪ ،‬يعتبر الوكالء الذين ليس لهم شخصيا ملكية املنابات اإلجتماعية‬ ‫‪d’impôts indirects, parce que la TVA ne‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،37990‬تاريخ القرار ‪ 2‬فيفري ‪2009‬‬
‫شركاء إذا كان قرنائهم أو أطفالهم غير الراشدين شركاء‪.‬‬ ‫‪peut être assise que sur des sommes‬‬ ‫وحيث لئن كان قرار التصرف املذكور يعتبر من قبيل التصرف غير العادي بإعتبار أن املعقب‬
‫وفي هذه احلالة كما هو الشأن إذا كان الوكيل شريكا‪ ،‬تضاف املنابات الراجعة بامللكية أو‬ ‫ضدها قد تخلت عن هدف حتقيق الربح من منح ذلك القرض‪ ،‬إال أن ذلك ال يؤدي إلى‬
‫‪réelles. Il est sans conteste en effet‬‬
‫باإلنتفاع لقرين الوكيل وألطفاله غير الراشدين ملنابات الوكيل‪».‬‬ ‫مجاراة موقف اإلدارة في إدماج الفائض الذي كان مفروضا إحتسابه من قبل املعقب ضدها‬
‫وحيث يستنتج من هذه األحكام أن املكافآت التي تسند للوكالء هي من األعباء التي تتحملها‬ ‫‪que la TVA est un impôt réel, étant‬‬
‫في األرباح وإخضاعه إلى األ ق م طاملا أن ذلك يتنافى حسبما إستقر عليه الفقه والقضاء مع‬
‫الشركة املطالبة بالضريبة والتي يتعني تبعا لذلك طرحها من أساس األداء‪ ،‬وأن اإلستثناء‬ ‫‪donné qu’il frappe ratione materiae la‬‬ ‫الصبغة العينية واملوضوعية لهذا األداء والتي الجتيز توظيفه على مداخيل لم يتم حتقيقها فعليا‪،‬‬
‫الوحيد لهذه القاعدة يتمثل في الصورة التي ميتلك فيها وكيل الشركة أو مجموع الوكالء غالبية‬ ‫‪matière imposable en faisant litière de‬‬ ‫األمر الذي يتجه معه ترتيبا على ما تقدم رفض املطاعن املثارة بهذا اخلصوص‪.‬‬
‫األسهم‪ ،‬وأن املشرع لم يحدد الصورة امللكية للمنابات اإلجتماعية أكانت بصفة مباشرة أو غير‬ ‫‪l’identité et de la situation personnelle‬‬ ‫‪17 Tribunal Administratif, Affaire n° 311659 du 31 décembre‬‬
‫مباشرة‪ ،‬وإمنا أراد جتنب بعض املمارسات التي تتمثل في تضخيم مبالغ تلك املكافآت بغاية‬
‫‪ou juridique du contribuable. L’impôt‬‬ ‫‪2014‬‬
‫التوصل إلى طرح أعباء غير مستحقة‪.‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،311659‬تاريخ القرار في ‪ 31‬ديسمبر ‪2014‬‬
‫وحيث طاملا ثبت أن وكيلي الشركة املعقب ضدها ميتلكان جميع مناباتها اإلجتماعية سواء‬ ‫‪réel est différent de l’impôt direct ou‬‬ ‫وحيث يتضح بالرجوع إلى امللف وخاصة إلى قرار التوظيف اإلجباري أن الشركة املعقب‬
‫بطريقة مباشرة في حدود ‪ 20%‬أو غير مباشرة من خالل ملكية كامل رأسمال الشريك‬ ‫‪personnel qui frappe rationae perso-‬‬ ‫ضدها لم تقم بإحتساب فوائد على مبالغ مت وضعها على ذمة الشركاء ضمن املداخيل خالفا‬
‫الثالث وهي شركة التجهيزات املنزلية والصناعية بنسبة ‪ 80%‬فإنه إدماج املكافآت املسندة‬ ‫‪nae une situation particulière, voire‬‬ ‫ملقتضيات الفصل ‪ 48‬من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيني والضريبة على‬
‫إليهما في أساس الضريبة كما قامت به اإلدارة ال يتعارض مع أحكام الفصل ‪ 48‬من مجلة‬ ‫‪même « personnalisée » (ex. l’IRPP‬‬ ‫الشركات الذي ينص على إحتساب الفوائد غير احملتسبة ضمن النتيجة اخلاضعة للضريبة وذلك‬
‫الضريبة‪ ،‬وكان قضاء محكمة الدرجة الثانية في غير طريقه ملا قضى بخالف ذلك وإجته تبعا‬ ‫‪tient compte de la situation familiale du‬‬ ‫في حدود نسبة ‪ 8%‬على املبالغ املوضوعة على ذمة الشركاء والفصول ‪ 1096‬و ‪1097‬‬
‫لذلك قبول املطعنني املاثلني وقبول التعقيب برمته‪.‬‬ ‫و ‪ 1100‬من مجلة اإللتزامات والعقود‪.‬‬
‫‪contribuable). L’arrêt n° 36879 en date‬‬
‫‪14 Tribunal Administratif, Affaire n° 312344 du 4 avril 2017 ‬‬ ‫و حيث على هذا األساس مت إدماج الفوائد على املبالغ التي مت وضعها على ذمة شركة‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ 312344‬تاريخ القرار في ‪ 04‬أفريل ‪2017‬‬ ‫‪du 3 novembre 2008 ne reflète pas une‬‬ ‫«‪ “ ....‬وعلى ذمة شركة األثير ضمن قاعدة الضريبة على الشركات كما مت تعديل قاعدة‬
‫وحيث يستخلص من أحكام هذا الفصل أن القاعدة العامة تقوم على إعتبار أن املكافآت‬ ‫‪position orpheline.‬‬ ‫األداء على القيمة املضافة بهذا العنوان‪.‬‬
‫املسندة للشركاء الوكالء تطرح من الضريبة وبصفة إستثنائية ال تطرح املكافآت إذا كان الوكيل‬ ‫‪15 Tribunal Administratif, Affaire n° 36879 du 3 novembre 2008‬‬ ‫وحيث أن عملية املراجعة التي تعهدت بها مصالح اجلباية تتنزل في إطار سلطتها حيال أعمال‬
‫ميلك أغلبية املنابات اإلجتماعية أو إذا كان قرينة أو أطفاله غير الراشدين شركاء‪.‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضيـة عدد ‪ 36879‬تاريخ القرار ‪ 3‬نوفمبر ‪2008‬‬ ‫التصرف غير العادية والتي تقتضي منها إرجاع األمور إلى نصابها مبا يتفق مع حقيقة قاعدة‬
‫وحيث أنه من القواعد األساسية في تأويل النصوص القانونية أنه ال يجوز التوسع في تفسير‬ ‫وحيث أن األ ق م هو أداء يتميز بصبغته العينية وهو يتسلط تبعا لذلك على املقابيض الفعلية‪.‬‬ ‫التوظيف طبقا للقانون للحيلولة دون التهرب اجلبائي أو املساس بقواعد املنافسة‪.‬‬
‫اإلستثناءات‪ ،‬كما ال يجوز أخذها بطريق القياس وتأسيسا على ذلك فإن عدم طرح املكافآت‬ ‫وحيث أن املقصود بالسعر وبثمن البيع املنصوص عليهما في الفصلني ‪ 6‬و ‪ 4‬املشار إليهما هو‬ ‫وحيث لئن أصابت احملكمة املصدرة للحكم املطعون في إستقراء وقائع النزاع حينما خلصت‬
‫املسندة للشريك الوكيل ال ينسحب إال في احلالتني اللتني حددهما املشرع صراحة صلب الفصل‬ ‫ثمن البيع الفعلي أو الثمن الواقع دفعه بصفة فعلية وليس ثمن البيع العادي أو املفترض تطبيقه‪،‬‬ ‫إلى توظيف الفوائض املفترضة قانونا على املبالغ املالية التي تولت املطالبة بالضريبة وضعها‬
‫‪ V – 48‬وال ميكن بالتالي سحب هذا اإلستثناء بالقياس على احلالة التي ميلك فيها الوكيل‬ ‫ضدها حلرفائها غير مشمولة بقاعدة األ ق م أو‬
‫ممّا يجعل التخفيضات املمنوحة من املع ّقب ّ‬ ‫على ذمة شركتي «‪ ”....‬و”األثير” إال أنها قصرت في إستكمال إستخالص النتائج‬
‫الشريك جميع األسهم عن طريق ذات معنوية ميلك فيها أغلب املنابات بصورة منفردة‪.‬‬ ‫املعلوم على االستهالك‪.‬‬ ‫القانونية املترتبة عنها فيما قضت به من عدم جواز إخضاع الفوائض املذكورة إلى األداء على‬
‫وحيث يغدو واحلالة ما ذكر متسك اجلهة املعقبة بخرق أحكام الفصل ‪ V – 48‬من مجلة‬ ‫وحيث يتضح واحلالة تلك ّأن احلكم املطعون فيه كان في طريقه عندما قضى بإلغاء قرار‬ ‫القيمة املضافة‪.‬‬
‫الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيني والضريبة على الشركات املذكور في غير طريقه األمر‬ ‫التوظيف اإلجباري في فرعه املتعلّق بإخضاع التخفيضات على أثمان القهوة لأل ق م‪ ،‬األمر‬ ‫وحيث يغدو احلكم املطعون فيه في حكم ما تقدم فاقدا ملا يؤسسه وتعني لذلك نقضه من‬
‫الذي يتعني معه رفض املطعن املاثل كرفض الدعوى برمتها‪.‬‬ ‫يتعي معه إقراره من هذا اجلانب‪.‬‬
‫الذي ّ‬ ‫هذه الناحية‪.‬‬
 ‫‪REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|60_61‬‬

‫‪des pénalités de retard exigibles confor-‬‬ ‫‪Mais, qu’on se le dise, ceci n’a jamais‬‬
‫‪Exigibilité de la TVA‬‬ ‫‪mément à la législation en vigueur20 n‬‬ ‫‪représenté une position constante du‬‬
‫‪en cas de change-‬‬ ‫‪Tribunal Administratif.‬‬
‫‪ment d’affectation‬‬
‫‪d’un immeuble ac-‬‬ ‫‪TVA sur les opéra-‬‬ ‫‪Déjà, il n’est pas inutile de soulever‬‬
‫‪quis en exonération‬‬ ‫‪tions de lotissement‬‬ ‫‪qu’en 2005, le tribunal administratif‬‬
‫‪de la taxe‬‬ ‫‪des terrains entre-‬‬ ‫‪avait retenu une position différente et‬‬
‫‪prises par les per-‬‬ ‫‪estimé que les opérations de lotisse-‬‬
‫‪sonnes physiques‬‬ ‫‪ment effectuées à titre occasionnel par‬‬
‫‪Lorsque l’acquéreur d’un immeuble à‬‬
‫‪un agriculteur sont passibles de la TVA‬‬
‫‪usage d’habitation, qui, au moment de‬‬ ‫‪Conformément aux dispositions de l’ar-‬‬ ‫‪partant du fait que le texte ne distingue‬‬
‫‪l’acquisition, a bénéficié de l’exonéra-‬‬ ‫‪ticle I-1 et II-5 du CTVA, sont soumises‬‬ ‫‪ni entre le lotisseur personne physique‬‬
‫‪tion de la TVA, décide de modifier la‬‬ ‫‪à la TVA, les ventes de lots effectuées‬‬ ‫‪ou morale ni entre l’opération de lotis-‬‬
‫‪vocation dudit immeuble, la question‬‬ ‫‪par les lotisseurs immobiliers.‬‬ ‫‪sement effectuée à titre occasionnel ou‬‬
‫‪s’est posée pour savoir si la TVA deve-‬‬
‫‪habituel23.‬‬
‫‪nait exigible.‬‬ ‫‪La doctrine administrative a toujours‬‬
‫‪estimé la vente des terrains lotis par‬‬ ‫‪L’assemblée plénière du Tribunal Admi-‬‬
‫‪Après avoir refusé la réclamation de‬‬ ‫‪les lotisseurs immobiliers est soumise‬‬ ‫‪nistratif, dans l’affaire n° 310880 du 28‬‬
‫‪cette TVA dans l’arrêt n° 312968 du‬‬ ‫‪à la TVA, et ce, quel que soit la qualité‬‬ ‫‪juin 2012, au prix d’un effort d’harmo-‬‬
‫‪25 janvier 201618, le Tribunal Admi-‬‬ ‫‪de l’intervenant, que l’opération soit‬‬ ‫‪nisation bienvenu, a refusé l’application‬‬
‫‪nistratif, à quelques mois d’intervalle,‬‬ ‫‪réalisée à titre occasionnel ou habituel‬‬ ‫‪de la TVA sur les opérations de lotisse-‬‬
‫‪dans son arrêt n° 312255 en date du‬‬ ‫‪et quel que soit la provenance des biens‬‬ ‫‪ment qui ne seraient pas réalisées par‬‬
‫‪03 avril 2017, confirme l’exigibilité de‬‬ ‫‪(acquis, hérités …)21.‬‬ ‫‪des lotisseurs professionnels confor-‬‬
‫‪la TVA en cas de changement d’affecta-‬‬
‫‪mément à la loi relative à la promotion‬‬
‫‪tion, soulevant la nécessité de remédier‬‬ ‫‪Pour le Tribunal Administratif (Arrêts n°‬‬
‫‪immobilière.‬‬
‫‪au détournement de l’exonération de‬‬ ‫‪37832, 16 février 2009, n° 312036,‬‬
‫‪la taxe19.‬‬ ‫‪19 mars 2012, n° 311841, 20 février‬‬ ‫‪Après cet arrêt de plénière, d’aucuns‬‬
‫‪2012), les ventes passibles de la TVA‬‬ ‫‪pensaient que la question serait défini-‬‬
‫‪Il faut rappeler aussi que la loi de‬‬ ‫‪sont celles réalisées par les lotisseurs‬‬
‫‪finances pour l’année 2014 a prévu‬‬ ‫األول من مجلة األداء‬
‫املقاسم العقارية على املعنى املذكور‪ ,‬األمر الذي يجعل أحكام الفصل ّ‬
‫‪immobiliers soumis à un régime juri-‬‬
‫‪que l’affectation des locaux destinés à‬‬ ‫على القيمة املضافة غير منطبقة على عملية التفويت املشار إليها ّ‬
‫واته لذلك قبول هذين‬
‫‪dique particulier, qui sont autorisés à‬‬ ‫املطعنني‪.‬‬
‫‪l’habitation bénéficiant de l’exonération‬‬ ‫‪entreprendre la profession de lotisseur‬‬ ‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 312036, 19 mars 2012‬‬
‫‪de la TVA à d’autres usages, entraine le‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،312036‬تاريخ القرار ‪ 19‬مارس ‪2012‬‬
‫‪immobilier et qui exercent cette pro-‬‬
‫‪paiement de la TVA qui aurait dû être‬‬ ‫وحيث يستروح من األحكام املشار إليها أعاله أن عمليات بيع األراضي اخلاضعة لألداء على‬
‫‪fession en leur qualité de lotisseurs‬‬ ‫القيمة املضافة على معنى الفصل ‪ 1‬من مجلة األداء على القيمة املضافة تتعلق بالبيوعات‬
‫‪payée au titre de l’acquisition majorée‬‬ ‫‪immobiliers. Les dispositions de l’article‬‬ ‫املنجزة من قبل املقسمني العقاريني الذين يخضعون لنظام قانوني خاص والذين لهم ترخيص‬
‫‪18 Tribunal Administratif, Affaire n° 312968 du 25 janvier‬‬ ‫‪I-1 et II-5 du CTVA ne s’appliquent pas‬‬ ‫في ذلك وميارسون هذه املهنة بصفتهم مقسمني عقاريني‪ .‬وعليه فإن أحكام الفصل املذكور‬
‫‪2016‬‬
‫‪aux personnes physiques qui, à titre‬‬ ‫ال تنطبق على األشخاص العاديني الذين يتولون بيع أراضيهم دون أن تكون لهم صفة مقسم‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،312968‬تاريخ القرار في ‪ 25‬جانفي ‪2016‬‬ ‫أو باعث عقاري‪.‬‬
‫وحيث أن احلدث املنشىء لألداء على القيمة املضافة املترتب عن عملية بيع عقار هو حسب‬
‫‪occasionnel, cèdent leurs terrains, sans‬‬
‫وحيث وطاملا ثبت من أوراق امللف إنتفاء صفة املقسم العقاري عن املعقبة بإعتبار أن تقسيم‬
‫صريح الفصل ‪ 5‬من مجلة األداء على القيمة املضافة تاريخ الوثيقة التي تثبت وقوع العملية‬ ‫‪avoir la qualité de lotisseur ou de pro-‬‬
‫األرض التي مت بيعها لم يكن لغاية الربح التجاري‪ ،‬فإن قضاء محكمة احلكم املطعون فيه‬
‫وفي صورة عدم توفرها فبتحويل امللكية‪ ،‬أما غير ذلك من األحداث التي قد تطرأ فإنها ميكن‬ ‫‪moteur immobilier22.‬‬ ‫بخالف ذلك كان مجانبا للصواب‪ ،‬مما يتجه معه قبول هذين املطعنني ونقض احلكم املطعون‬
‫أن تكون خاضعة إلى األداء على القيمة املضافة ولكن ليس على قاعدة ثمن اإلقتناء‪.‬‬ ‫‪20 En matière d’enregistrement, l’article 23 bis (nouveau) de la‬‬
‫فيه على أساسهما‪.‬‬
‫وحيث من جهة أخرى‪ ،‬وبخصوص مجال اإلعفاء املضمن باجلدول أ‪ ،‬فإن عبارات املشرع‬ ‫‪loi n°90-17 du 26 février 1990 portant refonte de la législation‬‬
‫‪relative à la promotion immobilière a explicitement subordonné‬‬
‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 311841, 20 février 2012‬‬
‫كانت صريحة في إعفاء عمليات بيع العقارات املبنية املعدة قصرا للسكن واملنجزة من قبل‬ ‫‪le bénéfice du régime préférentiel d’acquisition des immeubles‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،311841‬تاريخ القرار ‪ 20‬فيفري ‪2012‬‬
‫الباعثني العقاريني‪.‬‬ ‫‪auprès des promoteurs immobiliers à la condition de non chan-‬‬ ‫وحيث أن عمليات بيع األراضي اخلاضعة لألداء على القيمة املضافة على معنى الفصل املذكور‬
‫‪gement de la vocation de l’immeuble acquis ajoutée par la loi de‬‬
‫وحيث أن املقصود بإعداد العقار للسكن هو احلالة القانونية والواقعية التي كان عليها العقار‬ ‫‪finances pour l’année 2014.‬‬ ‫نتعلق بالبيوعات املنجزة من قبل املقسمني العقاريني الذين يخضعون لنظام قانوني خاص ولهم‬
‫عند التفويت فيه من قبل الباعث العقاري‪ .‬فأما احلالة القانونية فهي التخصيص الذي كان‬ ‫‪21 v. notamment : Prises de position DGELF n° 668 du 15 avril‬‬ ‫ترخيص في ذلك وميارسون هذه املهنة بصفتهم مقسمني عقاريني‪.‬‬
‫عليه العقار صلب التفويت فيه من قبل الباعث العقاري‪ .‬فأما احلالة القانونية فهي التخصيص‬ ‫‪2008, DGELF n° 440 du 1er avril 2006, etc.‬‬ ‫وحيث طاملا لم يثبت من أوراق امللف توفر صفة املقسم العقاري في جانب املعقب ضده فإن‬
‫الذي كان عليه العقار صلب ترخيص البناء وفي عقد البيع‪ ،‬وأما احلالة الواقعية فيقصد بها‬ ‫‪22 Tribunal Administratif, Affaire n° 37832, 16 février 2009‬‬ ‫متسك اجلهة املعقبة بإعتبار املطالب باألداء مقسما عقاريا فعليا يكون في غير طريقه وتعني‬
‫التجهيزات واملرافق التي يحتوي عليها العقار‪.‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،37832‬تاريخ القرار ‪ 16‬فيفري ‪2009‬‬ ‫بالتالي رفض املطاعن املتمسك بها لعدم وجاهتها‪.‬‬
‫وحيث أن تغيير تخصيص العقار أو تغيير كيفية إستغالله ال يؤدي إلى مطالبة املالك اجلديد‬ ‫األول من مجلة األداء على القيمة املضافة أنّه تخضع لألداء‬ ‫وحيث اقتضت أحكام الفصل ّ‬ ‫‪23 Tribunal Administratif, Affaire n° 35072, 28 novembre 2005‬‬
‫بدفع األداء على القيمة املضافة املترتب عن عملية البيع األصلية‪ .‬وال ميكن الرجوع في اإلعفاء‬ ‫ملقسمني العقاريني‪.‬‬
‫عمليات بيع قطع األراضي من طرف ا ّ‬ ‫على القيمة املضافة ّ‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ، 35072‬تاريخ القرار ‪ 28‬نوفمبر ‪2005‬‬
‫جائزا إال متى تبني أن العقار لم يكن معدا للسكنى في تاريخ البيع‪.‬‬ ‫بأن النصوص القانونية املنطبقة لم ّمتيز بني الشخص‬‫ضدها ّ‬ ‫وحيث دفعت اإلدارة املع ّقب ّ‬ ‫حيث يدعي نائب املعقب بأن الفصل األول من مجلة األداء على القيمة املضافة حدد مجال‬
‫‪19 Tribunal Administratif, Affaire n° 312255 du 03 avril 2017‬‬ ‫الطبيعي اخلاضع لألداء على القيمة املضافة إن كان محترفا أو غير محترف أو كان التفويت‬ ‫وتعرض إلى مختلف العمليات اخلاضعة له ومن بينها عملية بيع األراضي‬ ‫تطبيق هذا األداء ّ‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ 312255‬تاريخ القرار في ‪ 03‬أفريل ‪2017‬‬ ‫بصفة عرضية أو على وجه اإلحتراف‪.‬‬ ‫املقسمة من طرف الباعثني العقاريني ولم يتضمن التنصيص على عمليات تقسيم وبيع األراضي‬
‫وحيث أن االصل في عمليات التفويت في العقارات املبنية هو توظيف األداء على القيمة‬ ‫وحيث يستروح من أحكام الفصل ‪ 1‬املشار إليه أعاله ّأن عمليات بيع األراضي اخلاضعة‬ ‫التي يقوم بها األشخاض الطبيعيون بصفة عرضية واعتبارا إلى أن املعقب فالح وليس بباعثا‬
‫املضافة بعنوانها بإستثناء العقارات املنجزة من الباعثني العقاريني واملعدة قصرا للسكن‪ ،‬ويغدو‬ ‫ملقسمني‬
‫لألداء على القيمة املضافة على معنى الفصل املذكور تتعلّق بالبيوعات املنجزة من قبل ا ّ‬ ‫عقاريا مرخصا له في تقسيم األراضي الصاحلة للبناء فإنه غير خاضع لألداء على القيمة‬
‫إنتفاء شرط تخصيص العقار املفوت فيه للسكن زمن التعاقد أو إفتقاده لهذا الشرط بعد إبرام‬ ‫العقاريني الذين يخضعون لنظام قانوني خاص والذين لهم ترخيص في ذلك وميارسون هذه املهنة‬ ‫املضافة‪.‬‬
‫العقد موجبا لتوظيف األداء على القيمة املضافة حتقيقا لألغراض التي شرع من أجلها األداء‬ ‫فإن أحكام الفصل املذكور ال تنطبق على األشخاص العاديني‬ ‫مقسمني عقاريني‪ ,‬وعليه ّ‬ ‫بصفتهم ّ‬ ‫وحيث اقتضت أحكام الفقرة الثانية من الفصل األول من مجلة األداء على القيمة املضافة أن‬
‫وللغايات التي سن في إطارها اإلعفاء منه على حد السواء‪.‬‬ ‫ملقسم العقاري وال يقومون بعملية البيع بصفة‬ ‫الذين يتولّون بيع أراضيهم دون أن تكون لهم صفة ا ّ‬ ‫عملية تقسيم وبيع األراضي خاضعة لألداء على القيمة املضافة‪.‬‬
‫وحيث ترتيبا على ذلك‪ ،‬ال ينحصر حق مصالح اجلباية في تدارك اإلغفاالت بعنوان األداء‬ ‫متكررة بغاية الربح التجاري‪.‬‬
‫ّ‬ ‫وحيث ال خالف بني الطرفني أن املعقب قام بتقسيم أرضه ثم باعها‪.‬‬
‫على القيمة املضافة في حدود عمليات التفويت اخلاضعة لهذا األداء‪ ،‬وإمنا متتد إلى سائر‬ ‫مبعية إخوته بتهيئة عقار على ملكهم‬‫يتبي بالرجوع إلى أوراق امللف ّأن املع ّقب قام ّ‬ ‫وحيث ّ‬ ‫وحيث اقتضى الفصل األول (فقرة أولى) من مجلة األداء على القيمة املضافة أن األداء‬
‫العمليات التي يراد منها الحقا تغيير الصبغة السكنية للعقارات مبا من شأنه تالفي اإلنتفاع غير‬ ‫ورثوه عن أبيهم وذلك بتوفير جميع املرافق ال ّالزمة به ّثم أبرموا عقد مقاسمة بينهم آل إلى‬ ‫املذكور يتم توظيفه مهما كانت «احلالة القانونية لألشخاص الذين يتدخلون في إجناز العمليات‬
‫املشروع باإلعفاء من األداء‪.‬‬ ‫املع ّقب ‪ 56‬مقسما عقاريا صاحلة للبناء تولّى إثر ذلك التفويت فيها بالبيع‪.‬‬ ‫اخلاضعة لألداء على القيمة املضافة أو مهما كانت وضعيتهم إزاء جميع األداءات األخرى»‪.‬‬
‫وحيث تكون احملكمة املصدرة للحكم املطعون فيه‪ ،‬ملا قضت بإقرار قرار التوظيف اإلجباري‬ ‫وحيث ّأن إبرام عقد واحد أو بعض العقود بصفة عرضية ال يضفي صفة التاجر على صاحبها‬ ‫وحيث إذا كانت عبارة النص مطلقة جرت على إطالقها‪.‬‬
‫بناء على تطابقه مع إرادة املشرع التي إجتهت نحو حصر إستغالل العقار في السكنى فقط‬ ‫حد ذاته إذ ّأن املعيار يكمن في مباشرة املهنة أو النشاط‬ ‫ضرورة ّأن معيار التكرار ال يكفي في ّ‬ ‫وحيث طاملا لم مييز النص بني مختلف الوضعيات وما إذا كان املقسم العقاري شخصا معنويا‬
‫لإلنتفاع باإلعفاء من األداء بإعتباره شرطا جوهريا يؤدي اإلخالل به الرجوع إلى املبدأ أي‬ ‫املقترن بالنية في جني مورد رزق ضروري أو التحصيل على الربح‪.‬‬ ‫أو شخصا طبيعيا وما إذا متت عملية البيع والتقسيم موضوع املراجعة بصفة عرضية أو‬
‫اخلضوع لألداء على القيمة املضافة‪ ،‬قد طبقت القانون تطبيقا سليما وال تثريب عليها من هذه‬ ‫وحيث طاملا كان التفويت في املقاسم العقارية من طرف املع ّقب مقتصرا على عملية واحدة‬ ‫مستمرة‪ ،‬فإنه ال التفاتة إلى مهنة الشخص في إخضاعه لألداء على القيمة املضافة من عدمه‬
‫الناحية‪ ،‬األمر الذي يتجه معه رفض الطعن املاثل‪.‬‬ ‫فإن ذلك ال يضفي عليه صفة التاجر احملترف للتفويت في‬ ‫متكررة‪ّ ,‬‬
‫عرضية وغير ّ‬ ‫ّ‬ ‫بصفة‬ ‫واجته لذلك رفض هذا املطعن‪.‬‬
‫‪tivement résolue. Loin s’en faut, dans‬‬ ‫‪Cela dit, il convient de relever que, dans‬‬ ‫‪le lotissement effectuée à titre non pro-‬‬
‫‪les arrêts n° 312897 du 20 avril 2015‬‬ ‫‪son arrêt n° 313441 en date du 27‬‬ ‫‪fessionnel n’est pas soumis à la TVA26.‬‬
‫‪et n° 314446 du 15 juillet 2016, l’exigi-‬‬ ‫‪février 2017, le Tribunal Administratif a‬‬
‫‪L’épilogue (peut-être) de cette intermi-‬‬
‫‪bilité de la TVA par les lotisseurs occa-‬‬ ‫‪statué dans le droit fil de la position de‬‬
‫‪nable saga est marqué par l’article 20‬‬
‫‪sionnels a été confirmée par la haute‬‬ ‫‪son assemblée plénière considérant que‬‬
‫‪de la loi de finances pour l’année 2017,‬‬
‫‪juridiction qui a clairement souligné‬‬ ‫وعن صفة الشخص البائع‪ ،‬إستنادا إلى أحكام الفقرة ||‪ -5‬من الفصل األول من مجلة األداء‬
‫‪qui bien que sans relation aucune avec‬‬
‫‪que la TVA est exigible en faisant litière‬‬ ‫على القيمة املضافة التي تنص على خضوع عمليات بيع األراضي من طرف املقسمني العقاريني‬
‫لألداء على القيمة املضافة ‪ ،‬وكذلك إلى أحكام الفقرة ‪ I‬من نفس الفصل التي تنص أن األداء‬ ‫‪la problématique que nous abordons‬‬
‫‪du caractère occasionnel ou habituel de‬‬
‫على القيمة املضافة ينطبق على العمليات اخلاضعة بصرف النظر عن احلالة القانونية لألشخاص‬ ‫‪ici, a constitué le fer de lance d’un‬‬
‫‪l’opération de lotissement engagée par‬‬
‫الذين يتدخلون في إجناز العمليات اخلاضعة لألداء أو مهما كانت وضعيتهم إزاء جميع‬ ‫‪autre revirement jurisprudentiel. En‬‬
‫‪les personnes physiques24.‬‬
‫األداءات األخرى أو صيغة أو نوعية تدخلهم والصبغة العادية أو العرضية لهذا التدخل‪.‬‬ ‫‪dépit de son apparence anodine et‬‬
‫‪La DGI, dans une note interne datée du‬‬ ‫وحيث تبني من خالل دراسة امللفات الواردة على اإلدارة العامة لألداءات أن عديد محاكم‬ ‫‪sans relation avec le lotissement des‬‬
‫األصل قضت إبتدائيا وإستتنافيا بإلغاء عنصر التوظيف املشار إليه وذلك على أساس أن‬
‫‪7 juillet 2018, s’est basée sur l’arrêt du‬‬ ‫األداء على القيمة املضافة ال يكون مستوجبا بالنسبة لعمليات التقسيم العقاري التي يقوم بها‬ ‫‪terrains, cet article, en considérant‬‬
‫‪20 avril 2015 pour s’attacher à l’exi-‬‬ ‫أصحاب االراضي عرضيا وليس على سبيل املهنة وباعتبار أن التنصيص بالفصل األول من‬ ‫‪que les ventes de lots de terrains non‬‬
‫‪gibilité de la TVA sur les opérations de‬‬ ‫مجلة األداء على القيمة املضافة على خضوع بيع قطع األراضي من طرف املقسمني العقاريني‬ ‫‪lotis par les promoteurs immobiliers‬‬
‫‪lotissement immobilier ; une exigibilité,‬‬ ‫لألداء على القيمة املضافة يهم فقط البيوعات املنجزة من قبل األشخاص الذين ميارسون هذا‬ ‫‪font partie du champ d’application de la‬‬
‫‪fondée soit dit en passant, sur un autre‬‬ ‫النشاط حسب ترخيص وعلى سبيل املهنة طبقا للشروط املنصوص عليها مبجلة التهيئة‬ ‫‪TVA, a servi de soubassement juridique‬‬
‫الترابية و التعمير‪.‬‬
‫‪principe, très cher à la cassation fis-‬‬ ‫وحيث تولت اإلدارة تعقيب تلك القرارات أمام احملكمة اإلدارية ومتسكت بأن قضاء محاكم‬
‫‪pour une nouvelle jurisprudence sur‬‬
‫‪cale ; le réalisme du droit fiscal25.‬‬ ‫األصل بانتفاء موجب التوظيف على عمليات التقسيم العقاري املنجزة بصفة عرضية‪.‬‬ ‫‪l’applicabilité de la TVA sur les opéra-‬‬
‫‪24 Tribunal Administratif, Affaire n° 312897 du 20 avril 2015‬‬ ‫فيه خرق واضح ألحكام الفصل األول من مجلة األداء على القيمة املضافة ذلك أن خضوع‬ ‫‪tions de lotissement des terrains par‬‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،312897‬تاريخ القرار ‪ 20‬أفريل ‪2015‬‬ ‫عمليات التقسيم العقاري لألداء املذكور ال يتقيد بالصبغة املهنية لعمليات التقسيم وذلك تطبيقا‬ ‫‪les personnes physiques. Pour l’arrêt n°‬‬
‫وحيث يستروح من األحكام السالف بيانها أن األداء على القيمة املضافة بعنوان عمليات بيع‬ ‫ألحكام الفقرة (‪ )II-5‬التي نصت بوجه صريح على عدم إعتبار صفة األشخاص املعنيني‬ ‫‪313005 du Tribunal Administratif daté‬‬
‫قطع األراضي من طرف املقسمني العقارين يكتسي طابعا موضوعيا يكون مبقتضاه مستوجبا‬ ‫وصبغة تدخلهم العرضية أو العادية‪.‬‬
‫‪du 22 mars 2019, l’article en question‬‬
‫مبجرد إمتام عمليات بيع تنزل في هذا اإلطار بقطع النظر عما إذا كانت متواترة أو عرضية أيا‬ ‫وحيث صدر عن الدائرة التعقيبية الرابعة باحملكمة اإلدارية قرار تعقيبي بتاريخ ‪ 20‬أفريل‬
‫‪ 2015‬حتت عدد ‪ 312897‬يقضي لفائدة اإلدارة مبا يلي‪:‬‬ ‫‪de la loi de finances pour l’année 2017‬‬
‫كانت احلالة القانوينة للشخص الذي أجنزها سواء كان ممن يخضعون إلى القانون اخلاص بالبعث‬
‫العقاري والذين لهم ترخيص في ذلك ويباشرون منهة التقسيم والبعث العقاري أو من غيرهم‬ ‫” وحيث يقتضي الفصل األول من مجلة األداء على القيمة املضافة ّأن “ تخضع العمليات‬ ‫‪dénote d’une volonté législative de ne‬‬
‫من األشخاص العاديني‪.‬‬ ‫املنجزة بالبالد التونسية باملعنى املنصوص عليه بالفصل الثالث األتي ذكره لألداء على القيمة‬ ‫‪pas cantonner la définition des opéra-‬‬
‫وحيث ترتيبا على ما تقدم فإن توظيف األداء على القيمة املضافة على التفويت املعقب ضده‬ ‫املضافة مهما كانت أهدافها ونتائجها ما دامت تكتسي صبغة صناعية تقليدية أو تتعلق‬ ‫‪tions de lotissement taxables à la TVA‬‬
‫في العقار الذي إستقر على ملكه بعد تقسيمه يكون في طريقه من الناحية القانونية يقطع‬ ‫ياحدى املهن احلرة وكذلك العمليات التجارية غير البيوعات‪.‬‬
‫‪aux seuls promoteurs professionnels.‬‬
‫النظر عن صفة البائع وعن الصيغة العرضية لعملية التقسيم العقاري التي قام بها على نحو ما‬ ‫وينطبق هذا األداء مهما كانت‪:‬‬
‫‪ -‬احلالة القانونية لألشخاص الذين يتدخلون في إجناز العمليات اخلاضعة لألداء على القيمة‬ ‫‪Bien au contraire, la personne physique‬‬
‫خلصت إلة ذلك مصالح اجلباية‪.‬‬
‫وحيث تكون احملكمة املصادرة للحكم املطعون فيه قد حادت عن النهج السليم في تطبيق‬ ‫املضافة أو مهما كانت وضعيتهم إزاء جميع األداءات األخرى ‪.‬‬ ‫‪qui lotit, puis cède un terrain, devient‬‬
‫القانون ملا قضت بإلغاء قرار التوظيف اإلجباري يداعي عدم خضوع العملية املذكورة لألداء‬ ‫‪ -‬صبغة أو نوعية تدخلهم والصبغة العادية أو العرضية لهذا التدخل‪.‬‬ ‫‪soumise à la TVA au titre de cette opé-‬‬
‫على القيمة املضافة بالنظر إلى صبغتها العرضية األمر الذي يتجه معه نقض احلكم املطعون‬ ‫‪ -II‬تخضع أيضا لألداء على القيمة املضافة‪...:‬‬ ‫‪ration immobilière, en faisant litière du‬‬
‫فيه من هذه الناحية‪.‬‬ ‫‪ )5‬بيع قطع األراضي من طرف املقسمني العقاريني‪.”...‬‬ ‫‪statut du cédant et du caractère occa-‬‬
‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 314446 du 15 juillet 2016‬‬ ‫وحيث يستروح من األحكام السالف بيانها أن األداء على القيمة املضافة بعنوان عمليات بيع‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،314446‬تاريخ القرار في ‪ 15‬جويلية ‪2016‬‬ ‫قطع األراضي_من طرف املقسمني العقاريني يكتمي طابعا موضوعيا يكون مبقتضاه مستوجبا‬ ‫‪sionnel de la vente27.‬‬
‫وحيث متحورت جملة هذه املطاعن حول مدى خضوع عملية بيع املقاسم التي قام بها املعقب‬ ‫عما إذا كانت متواترة أو عرضية وأيّا‬ ‫مبجرد إمتام عمليات بيع تتنزل في هذا اإلطار بقطع النظر ّ‬‫ّ‬ ‫‪26 Tribunal Administratif, Affaire n° 313441 du 27 février‬‬
‫إلى األداء على القيمة املضافة من عدمه‪.‬‬ ‫كانت احلالة القانونية للشخص الذي أجنزها سواء كان ممّن يخضعون إلى القانون اخلاص بالبعث‬ ‫‪2017‬‬
‫وحيث إقتضت الفقرة الفرعية اخلامسة من الفقرة ‪ II‬من الفصل ‪ 1‬من مجلة األداء على‬ ‫العقاري والذين ليم ترخيص في هذا ويباشرون مينة التقسيم والبعث العقاري أو من غيرهم‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ 313441‬تاريخ القرار في ‪ 27‬فيفري ‪2017‬‬
‫القيمة املضافة أن تخضع لألداء على القيمة املضافة «عمليات بيع قطع األراضي من طرف‬ ‫من األشخاص العاديني‪.‬‬ ‫وحيث سبق للجلسة العامة القضائية للمحكمة اإلدارية أن أقرت في القضية عدد ‪310880‬‬
‫املقسمني العقاريني»‪.‬‬ ‫تقدم فإن توظيف األداء على القيمة املضافة على تفويت املعقب ضده‬ ‫وحيث ترتيبا على ما ّ‬ ‫بتاريخ ‪ 28‬جوان ‪ 2012‬املشابهة لصورة احلال أن القراءة املندمجة لألحكام املشار إليها‬
‫وحيث عرفت مجلة التهيئة الترابية والتعمير التقسيم العقاري في فصلها ‪ 58‬على أنه «كل‬ ‫إستقر على ملكه بعد تقسيمه يكون في طريقه من الناحية القانونية بقطع‬ ‫في العقار الذي ّ‬ ‫تقضي إلى أن عمليات بيع األراضي اخلاضعة لألداء على القيمة املضافة على معنى الفصل‬
‫عملية جتزئة قطعة أرض إلى مقاسم يساوي عددها ثالثة أو أكثر معدة بعد التهيئة للبناء»‪ ،‬كما‬ ‫النظر عن صفة البائع وعن الصبغة العرضية لعملية التقسيم العقاري التي قام بها على نحو ما‬ ‫األول املذكور أعاله تتعلق بالبيوعات املنجزة من قبل املقسمني العقارين الذين يخضعون لنظام‬
‫نصت الفقرة ‪ 5‬من نفس الفصل على أنه « يعد أيضا تقسيما بيع جزء أو أجزاء مشاعة من‬ ‫خلصت إلى ذلك مصالح اجلباية»‪.‬‬ ‫قانوني خاص‪ ،‬يتمتعون فيه بترخيص ملمارسة هذه املهنة‪ ،‬وعليه فإن احكام الفصل املذكور ال‬
‫عقار معد للبناء حسب التراتيب اجلاري بها العمل»‪.‬‬ ‫لذا أنتم مدعوون في إطار الرد عند اإلقتضاء على إعتراضات أو طعون املطالبني باألداء أو‬ ‫تنطبق على األشخاص الذين يفوتون في أراضيهم دون ان تكون لهم صفة مقسم عقاري على‬
‫وحيث يستروح من هذه األحكام أن األداء على القيمة املضافة بعنوان عمليات بيع قطع‬ ‫في إطار إستئناف األحكام اإلبتدائية إلى اإلستئناس بالقرار التعقيبي املشار إليه باملرجع أعاله‬ ‫معنى القانون عدد ‪ 17‬لسنة ‪ 1990‬املؤرخ في ‪ 26‬فيفري ‪ 1990‬واملتعلق بتحوير التشريع‬
‫األراضي املقسمة يكتسي طابعا موضوعيا يكون يكون مبقتضاه مستوجبا مبجرد إمتام عمليات‬ ‫ملكرس فقها وقضاءا والذي يقتضي عدم التقيد جبائيا‬ ‫مع تدعيمه مببدأ واقعية القانون اجلبائي ا ّ‬ ‫اخلاص بالبعث العقاري وال يقومون بعملية البيع في نطاق ذلك اإلحتراف‪.‬‬
‫بيع تتنزل في هذا اإلطار بصرف النظر عما إذا كانت متواترة أو عرضية وأيا كانت احلالة‬ ‫بالوصف القانوني للنشاط أو للعمليات احملققة للدخل لتطبيق القاعدة القانونية اجلبائية بل يتم‬ ‫وحيث لئن تبني من ملف القضية أن املعقب ضدها تولت رفقة شقيقاتها تقسيم عقار على‬
‫القانونية للشخص الذي أجنزها سواء كان ممن يخضعون إلى القانون اخلاص بالبعث العقاري‬ ‫تطبيق القاعدة اجلبائية وفق الطبيعة احلقيقية لذلك النشاط أو لتلك العمليات وعلى املداخيل‬ ‫ملكهن إلى مقاسم وقع التفويت فيها‪ ،‬فإنه لم يتضمن ما يفيد انها كانت متتهن تقسيم العقارات‬
‫واملتحصلني على ترخيص في الغرض ويباشرون منهة التقسيم والبعث العقاري أو من غيرهم‬ ‫الفعلية احملققة منها بقطع النظر عما تفرضه القوانني األخرى من إجراءات وشروط كاحلصول‬ ‫والتفويت فيها‪ ،‬األمر الذي يكون معه إخضاعها لألداء على القيمة املضافة بذلك العنوان‬
‫من األشخاص العاديني‪.‬‬ ‫على تراخيص إدارية ملمارسة ذلك النشاط مبعنى أن مبدأ واقعية القانون اجلبائي يخول‬ ‫مخالفا لألحكام املذكورة وكان قضاء محكمة اإلستئناف القاضي بإبطال قرار التوظيف‬
‫وحيث ترتيبا على ما تقدم فإن توظيف األداء على القيمة املضافة على تفويت املعقب في‬ ‫ملصالح اجلباية تعقب املداخيل احملققة وإخضاعها لألداء املستوجب حتى في صورة حتقيق‬ ‫اإلجباري لألداء في طريقه‪ ،‬وأضحى التمسك باملطعنني املتعلقني بخرق أحكام الفصل ‪7‬‬
‫العقار الذي إستقر على ملكه بعد تقسيمه يكون في طريقه من الناحية القانونية بقطع النظر عن‬ ‫تلك املداخيل خالفا للصيغ القانونية‪ ،‬و هو ما استقر عليه فقه قضاء احملكمة اإلدارية بعديد‬ ‫من القانون عدد ‪ 82‬لسنة ‪ 2000‬املؤرخ في ‪ 9‬أوت ‪ 2000‬املتعلق بإصدار مجلة احلقوق‬
‫صفة البائع وعن الصبغة العرضية لعملية التقسيم العقاري التي قام بها على نحو ما خلصت‬ ‫القرارات التعقيبية من بينها‪:‬‬ ‫واإلجراءات اجلبائية‪ ،‬وخرق أحكام الفصل ‪ 20‬من نفس املجلة غير ذي جدوى‪ ،‬وتعني رفض‬
‫إليه مصالح اجلباية‪.‬‬ ‫‪ -‬القرار التعقيبي الصادر عن الدائرة التعقيبية الثانية للمحكمة اإلدارية حتت عدد ‪311514‬‬ ‫الطعن املاثل‪.‬‬
‫وحيث يغدو واحلالة ما ذكر قضاء محكمة احلكم املنتقد بإقرار ما إنتهت إليه مصالح اجلباية‬ ‫بتاريخ ‪ 27‬جوان ‪ 2011‬الذي ورد فيه‪« :‬وحيث أن عدم تسجيل ذلك العقد في القباضة‬ ‫‪27 Tribunal Administratif, Affaire n°313005 du 22 mars 2019‬‬
‫من توظيف األداء على القيمة املضافة على تفويت املعقب في أجزاء من العقار إستقرت على‬ ‫املالية ال يحول دون إعتماده واألخذ به لواقعية القانون اجلبائي الذي يفرض األخذ بالوثائق‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،313005‬تاريخ احلكم ‪ 22‬مارس ‪2019‬‬
‫ملكه بعد تقسيمها في طريقه واقعا وقانونا ومعلال تعليال مستساغا‪ ،‬مما يتجه معه رفض هذه‬ ‫واحلجج حتى وإن كانت مخالفة للقوانني املنظمة لها عالوة على أن القاضي وف صورة تقدمي‬ ‫وحيث ومما يدعم هذه القراءة التنقيح املدخل على الفصل ‪ 1‬من مجلة األداء على القيمة‬
‫املطاعن كرفض الطعن برمته‪.‬‬ ‫عقد غير منصوص بنسخته املدلى بها بأنه معفى من معاليم التسجيل فإنه يتعني عليه اإلذن‬ ‫املضافة مبوجب الفصل ‪ 20‬من قانون املالية عدد ‪ 78‬لسنة ‪ 2016‬املؤرخ في ‪ 17‬ديسمبر‬
‫‪25 Note DGI n° 6078 du 7 juillet 2018‬‬ ‫تلقائيا بإيداع نسخة العقد بكتابة احملكمة بغاية إحالتها على قابض االلية املؤهل قصد تسجيلها‬ ‫‪ 2016‬والذي أضيفت مبقتضاه فقرة ‪ 5‬مكرر يخضع بوجوبها لألداء على القيمة املضافة «‬
‫عمال بأحكام الفصل األول من مجلة األداء على القيمة املضافة فقرة ‪ « 5-11‬تخضع‬ ‫دون أن يحول ذلك إلى أخحذه كوسيلة إثبات»‪.‬‬ ‫بيع قطع االراضي من قبل الباعثني العقاريني‪.‬‬
‫العمليات املنجزة بالبالد التونسية باملعنى املنصوص عليه بالفصل الثالث اآلتي ذكره لألداء على‬ ‫‪ -‬القرار التعقيبي الصادر عن اجللسة العامة حتت عدد ‪ 312305‬بتاريخ ‪ 23‬مارس‬ ‫وحيث أن اإلدارة التشريعية إجتهت مبوجب التنقيح املذكور إلى إخضاع الباعثني العقاريني‬
‫القيمة املضافة مهما كانت أهدافها ونتائجها ما دامت تكتسي صبغة صناعية تقليدية أو تتعلق‬ ‫‪ 2015‬والذي جاء به ما يلي‪:‬‬ ‫لألداء على القيمة املضافة بخصوص بيع األراضي املنجزة من طرفهم مبا ال يستقيم معه واحلال‬
‫بإحدى املهن احلرة وكذلك العمليات التجارية غير البيوعات‪.‬‬ ‫“وحيث ان القانون اجلبائي بحكم طبيعته الواقعية فانه يتسلط على األنشطة الفعلية ويتعقب‬ ‫ما ذكر حصر مفهوم املقسمني العقاريني في املقسمني احملترفني‪.‬‬
‫وينطبق هذا األداء مهما كانت‪:‬‬ ‫املداخيل احلقيقية‪،‬دون التقيد مبدى التزام املطلوب باألداء مبا متليه عليه النصوص القانونية‬ ‫وحيث ترتيبا على ما تقدم‪ ،‬فإن توظيف األداء على القيمة املضافة عل تفويت املعقب ضده‬
‫‪ -‬احلالة القانونية لألشخاص الذين يتدخلون في إجناز العمليات اخلاضعة لألداء على القيمة‬ ‫املنظمة للنشاط الذي ميارسه‪.‬‬ ‫في العقار الذي إستقر على ملكه بعد تقسيمه يكون في طريقه من الناحية القانونية بقطه‬
‫املضافة أو مهما كانت وضعيتهم إزاء جميع األداءات األخرى ‪.‬‬ ‫و حيث أن ثيوت تفويت املعقب ضدها لعقار بتلك املساحة و بذلك الثمن لفائدة‬ ‫النظر عن صفة البائع وعن الصبغة العرضية لعملية التقسيم العقاري التي قام بها على نحو ما‬
‫‪ -‬صيغة أو نوعية تدخلهم والصبغة العادية أو العرضية لهذا التدخل‪.‬‬ ‫جدية تدل على ّأن الغرض من التفويت كان لغرض البناء ال‬ ‫الباعث‪ ‬عقاري هي مؤشرات ّ‬ ‫خلصت إلى ذلك مصالح اجلباية‪.‬‬
‫‪ - II‬تخضع أيضا لألداء على القيمة املضافة‪...:‬‬ ‫كعمار فالحي لم يكن الغرض منه إآل اإلنتفاع‬ ‫متسكها بالوصف القانون لذلك العقار ّ‬ ‫وأن ّ‬
‫الفالحة َ ّ‬ ‫وحيث تكون احملكمة املصدرة للحكم املطعون فيه قد حادت عن النهج السليم في تطبيق‬
‫‪ )5‬بيع قطع األراضي من طرف املقسمني العقاريني‪.”...‬‬ ‫مبا يخولها لها القانون من إعفاء من دفع األداء بعنوان القيمة الزائدة العقارية عند التفويت في‬ ‫القانون ملا قضت بإلغاء قرار التوظيف اإلجباري بداعي عدم خضوع العملية املذكورة لألداء‬
‫وحيث تطبيقا لألحكام املشار إليها دأبت مصالح اجلباية على إخضاع عمليات بيع املقاسم‬ ‫عمار فالحي وهو أمر الميكن مجحارامتا فيه بناء على أن اإلعفاء من‬ ‫بحجة أنه ّ‬‫هذا العقار ّ‬ ‫على القيمة املضافة بالنظر إلى صبغتها العرضية‪ ،‬األمر الذي يتجه معه نقض احلكم املطعون‬
‫العقارية لألداء على القيمة املضافة بصرف النظر عن الصبغة العرضية أو املتواترة لهذه العمليات‬ ‫ذلك األداء يحب أن يقترن مبا يثبت احملافظة على صبغة العقار الفالحية ‪.‬‬ ‫فيه من هذه الناحية‪.‬‬
 ‫‪REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|62_63‬‬

‫‪C’est peut-être le moment idoine de‬‬ ‫‪estimé que la TVA n’est pas due sur la‬‬
‫‪revenir sur le débat qui précédé l’adop-‬‬ ‫‪vente occasionnelle du terrain en l’état,‬‬ ‫‪Les critères de choix‬‬
‫‪tion de l’article 20 de la loi de finances‬‬ ‫‪à moins que la société ait récupéré la‬‬
‫‪entre présomptions‬‬
‫‪de droit ou de fait ou‬‬
‫‪pour l’année 2017. Pour le cas des‬‬ ‫‪TVA initialement. Bien évidemment,‬‬ ‫‪sommes portées sur‬‬
‫‪promoteurs immobiliers, et jusqu’au‬‬ ‫‪si la TVA a été récupérée par ladite‬‬ ‫‪la dernière déclara-‬‬
‫‪31 décembre 2016, la position de la‬‬ ‫‪société, il y a lieu de reverser la TVA‬‬ ‫‪tion pour établir la‬‬
‫‪doctrine administrative n’a jamais été‬‬ ‫‪initialement déduite31.‬‬ ‫‪taxation d’office en‬‬
‫‪constante :‬‬ ‫‪cas de défaut de dé-‬‬
‫‪> Dans d’autres prises de position‬‬ ‫‪pôt des déclarations‬‬
‫‪> Dans un premier lieu, la DGELF a‬‬ ‫‪parues en 2016, l’administration a‬‬
‫‪précisé que la cession du terrain non‬‬ ‫‪considéré de nouveau que le promoteur‬‬
‫‪loti n’est pas soumise à la TVA, quand‬‬ ‫‪immobilier doit collecter la TVA sur le‬‬
‫‪En cas de défaut de dépôt de décla-‬‬
‫‪la cession du terrain est une opéra-‬‬ ‫‪prix de vente des terrains vendus en‬‬
‫‪rations, la question s’est posée pour‬‬
‫‪tion exceptionnelle et non répétée et‬‬ ‫‪l’état, même si l’opération revêt un‬‬
‫‪savoir si l’administration peut cumu-‬‬
‫‪quand la société n’a pas récupéré la‬‬ ‫‪caractère occasionnel32.‬‬
‫‪ler, dans la même taxation d’office,‬‬
‫‪TVA lors de l’acquisition dudit terrain.‬‬
‫‪> La question a été par la suite tranchée‬‬ ‫‪présomptions de droit ou de fait et‬‬
‫‪Si, en revanche, la société de promo-‬‬
‫‪tion immobilière a l’habitude d’acheter‬‬ ‫‪par la note commune n° 17 de l’année‬‬ ‫‪sommes portées sur la dernière décla-‬‬
‫‪des terrains et de les revendre, elle se‬‬ ‫‪2016, qui a estimé que toutes les ventes‬‬ ‫?‪ration ‬‬
‫‪comporte en marchand de biens et la‬‬ ‫‪des terrains lotis ou non lotis par les‬‬
‫‪Dans un premier temps (Arrêts n°‬‬
‫‪cession est soumise sur la base de la‬‬ ‫‪promoteurs immobiliers sont soumises à‬‬
‫‪39681 du 22 juin 2009 et n° 311904‬‬
‫‪différence entre le prix d’achat toute‬‬ ‫‪la TVA au taux de 18%, et ce, sur la base‬‬
‫‪du 20 février 2012), le Tribunal Admi-‬‬
‫‪charge comprise et le prix de vente au‬‬ ‫‪du prix de vente tous frais, droits et‬‬
‫‪nistratif répond par la négative, consi-‬‬
‫‪taux de 18%28. En dehors du cas des‬‬ ‫‪taxes inclus à l’exclusion de la TVA.‬‬
‫‪dérant que l’administration est tenue‬‬
‫‪marchands de biens, lorsque la société‬‬ ‫‪A compter du 1er janvier 2017, l’article‬‬ ‫‪d’adopter la même méthode pour tous‬‬
‫‪de promotion immobilière a déduit la‬‬ ‫‪20 de la loi de finances pour l’année‬‬ ‫‪les impôts concernés par la taxation‬‬
‫‪TVA lors de l’acquisition du terrain et‬‬ ‫‪2017 a validé législativement la doc-‬‬ ‫‪d’office33.‬‬
‫‪décide de le céder, elle est tenue de‬‬ ‫‪trine administrative, considérant que‬‬
‫‪reverser le montant de la TVA initiale-‬‬ ‫‪Ensuite, dans l’arrêt n° 312659 du 25‬‬
‫‪les ventes de lots de terrains non lotis‬‬
‫‪ment déduite29.‬‬ ‫‪avril 2016, le Tribunal Administratif‬‬
‫‪par les promoteurs immobiliers, font‬‬
‫‪a estimé que l’obligation d’adopter la‬‬
‫‪partie du champ d’application de la TVA‬‬
‫‪> Ensuite, la doctrine a estimé qu’un‬‬ ‫‪même méthode de taxation concerne le‬‬
‫‪et est soumise à cette taxe au taux de‬‬
‫‪promoteur immobilier est tenu de‬‬ ‫‪même impôt seulement et qu’il est pos-‬‬
‫‪18% (actuellement 19%) n‬‬
‫‪collecter la TVA sur le prix de vente‬‬ ‫‪sible pour l’administration de cumuler‬‬
‫‪des terrains non lotis, et ce, en faisant‬‬ ‫‪l’application des deux méthodes dans le‬‬
‫‪31 Prise de position DGELF n° 1060 du 26 mai 2015‬‬
‫‪abstraction de la récupération ou non‬‬ ‫تخضع لألداء على القيمة املضافة بنسبة ‪ 18%‬عمليات بيع قطع األراضي من قبل املقسمني‬ ‫‪même arrêté de taxation d’office quand‬‬
‫‪de la TVA lors de l’achat dudit terrain30.‬‬ ‫العقاريني أو من قبل األشخاص الذين يقومون عادة بشراء هذه األمالك لغرض بيعها وذلك‬ ‫‪le défaut concerne plusieurs impôts et‬‬
‫‪> Dans plusieurs prises de position‬‬ ‫طبقا ألحكام الفقرتني الفرعيتني ‪ 5‬و ‪ 7‬من الفقرة ‪ II‬من الفصل األول من مجلة األداء على‬ ‫‪taxes34 n‬‬
‫‪parues en 2015, l’administration est‬‬ ‫القيمة املضافة‪.‬‬
‫‪revenue à sa position initiale et a‬‬ ‫وإذا تعلق األمر بعملية بيع قطعة األرض على حالتها وبصفة عرضية فإنها ال تخضع لألداء‬
‫على القيمة املضافة‪.‬‬ ‫‪33 Tribunal Administratif, Affaire n° 39681 du 22 juin 2009‬‬
‫‪28 Prise de position DGELF n° 2257 du 6 octobre 2000‬‬
‫هذا وبالنسبة للحالة اخلاصة وفي صورة خضوع املساهم لألداء على القيمة املضافة وقيامه‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،39681‬تاريخ القرار في ‪ 22‬جوان ‪2009‬‬
‫تبعا ملكتوبكم املشار إليه باملرجع أعاله الذي أفدمت مبقتضاه أن شركة للبعث العقاري اقتنت‬ ‫بطرح األداء الذي حتملته عملية إقتناء العقار موضوع املساهمة فإنه يطالب بدفع األداء‬ ‫وحيث يستشف من الفصل املذكور ان املشرع ّمكن االدارة اجلبائية عند توظيف األداء من‬
‫قطعة أرض مخصصة لبناء عقارات معدة للسكن ثم قامت ببيعها على حالتها‪ ,‬وإزاء ذلك‬ ‫املذكور‪.‬‬ ‫وإما إعتماد املبالغ التي تضمنها‬
‫طلبتم معرفة ما إذا كانت عملية البيع املذكورة خاضعة لألداء على القيمة املضافة‪ ,‬يشرفني‬ ‫فإما إعمال القرائن الفعلية والقانونية ّ‬
‫استعمال احدى الطريقتني ّ‬
‫وفي صورة تولّي الشركة موضوع اإلستشارة طرح األداء على القيمة املضافة املتعلق بقطعة‬ ‫اخر تصريح مع اعتماد حد ادنى لالداء غير قابل لالسترجاع يساوي خمسني دينار دون ان‬
‫إعالمكم أنه عمال بأحكام الفقرتني الفرعيتني ‪ 5‬و‪ 7‬من الفقرة اا من الفصل األول من مجلة‬ ‫األرض التي مت تسجيلها ضمن أصول الشركة ثم التفويت فيها بإعتبار أنها تخلت عن املشروع‬ ‫يكون لها احلق في اجلمع بينهما‪.‬‬
‫األداء على القيمة املضافة‪ ,‬تخضع لألداء املذكور عمليات بيع قطع األراضي في حالة إجناز‬ ‫املذكور فإن الشركة تكون مطالبة بدفع مبلغ األداء على القيمة املضافة الذي ّمت طرحه‪ .‬كما‬ ‫وحيث طاملا في قضية احلال أن االدارة اعتمدت لتعديل وضعية املطالب باألداء على الطريقتني‬
‫هذه العمليات من قبل املقسمني العقاريني أو من طرف األشخاص الذين يقومون عادة بشراء قطع‬ ‫يجب التنصيص على مبلغ األداء على القيمة املضافة موضوع التعديل على وثيقة البيع‪.‬‬ ‫معا فان قضاء محكمة االستئناف بإلغاء قرار التوظيف كان في مح ّله‪.‬‬
‫األراضي لغرض إعادة بيعها على حالتها‪.‬‬ ‫‪Prise de position DGELF n° 1689 du 31 août 2015‬‬ ‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 311904 du 20 février 2012‬‬
‫وعلى أساس ما سبق وفي حالة إجناز عملية بيع قطعة األرض موضوع السؤال بصفة عرضية‬ ‫تبعا ملكتوبكم املشار إليه باملرجع أعاله الذي طلبتم مبقتضاه معرفة النظام اجلبائي في مادة‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،311904‬تاريخ القرار في ‪ 20‬فيفري ‪2012‬‬
‫فإن العملية املذكورة ال تخضع لألداء على القيمة املضافة‪ .‬أما إذا كانت الشركة قد أجنزت‬ ‫األداء على والقيمة املضافة لعملية التفويت في قطعة أرض مقسمة ألسباب مالية‪ ،‬يشرفني‬ ‫وحيث يستخلص من عبارات الفصل ‪ 48‬من مجلة احلقوق واإلجراءات اجلبائية عدم جواز‬
‫سابقا عمليات شراء قطع أراضي وبيعها على حالتها‪ ,‬فإن التفويت في قطعة األرض يخضع‬ ‫إعالمكم أنه وفقا ألحكام الفقرتني الفرعيتني ‪ 5‬و ‪ 7‬من الفقرة ‪ II‬من الفصل األول من مجلة‬ ‫اجلمع مطلقا أي أنه يتعني على اإلدارة في صورة حتقق شروط الفصل ‪ 47‬من نفس املجلة‪،‬‬
‫لألداء على القيمة املضافة بنسبة ‪ 18%‬على أساس الفارق بني ثمن البيع وثمن الشراء مع‬ ‫األداء على القيمة املضافة تخضع لألداء على القيمة املضافة بنسبة ‪ 18%‬عمليات بيع قطع‬ ‫إتباع طريقة واحدة لكل األداءات التي تسلطت عليها عملية التوظيف ذلك أن عبارات النص‬
‫اعتبار كل املصاريف واألداءات واملعاليم باستثناء األداء على القيمة املضافة وذلك طبقا‬ ‫األراضي من طرف املقسمني العقاريني أو من طرف األشخاص الذين يقومون عادة بشراء هذه‬ ‫جاءت من جهة مطلقة‪ ،‬كما أن عبارتي «وجوبا» و «أو» الواردتني بالنص هي عبارات‬
‫ألحكام الفقرة الفرعية ‪ 2‬من الفقرة ا من الفصل ‪ 6‬من مجلة األداء على القيمة املضافة‪.‬‬ ‫األمالك لغرض إعادة بيعها‪.‬‬ ‫تفيد التضييق واحلصر‪.‬‬
‫ونظرا الرتباط خضوع العملية املذكورة لألداء على القيمة املضافة أو عدم خضوعها بالنشاط‬ ‫وإذا تعلق األمر بعملية بيع قطعة األرض على حالتها أي دون تقسيمها وبصفة عرضية فإنها ال‬ ‫وحيث بناءا عليه وطاملا تبني أن اإلدارة لم تلتزم نفس الطريقة بخصوص كل األداءات التي‬
‫السابق للشركة‪ ,‬فإنكم مدعوون لالتصال مبصالح املراقبة اجلبائية املختصة لغاية احلسم في‬ ‫تخضع لألداء على القيمة املضافة‪.‬‬ ‫شملتها عملية املراجعة فإن ما إنتهت إليه محكمة احلكم املطعون فيه يغدو في غير طريقه‪،‬‬
‫املوضوع‪ .‬‬ ‫غير أنه وفي صورة إنتفاع الشركة بطرح األداء على القيمة املضافة املتعلق بقطعة األرض تكون‬ ‫األمر الذي يتجه معه قبول هذا املطعن‪.‬‬
‫‪29 Prise de position DGELF n° 1230 du 15 août 2009‬‬ ‫مطالبة بدفع األداء على القيمة املضافة الذي مت طرحه‪ ،‬وفقا ألحكام الفقرة الفرعية ‪ 2‬من‬ ‫‪34 Tribunal Administratif, Affaire n° 312659 du 25 avril 2016‬‬
‫وجوابا‪ ّ ،‬يشرفني أن أحيطكم علما أن الشركة العقارية “أ” التي قامت بإقتناء قطعة أرض‬ ‫الفقرة ‪ IV‬من الفصل ‪ 9‬من مجلة األداء على القيمة املضافة‪ .‬كما يجب التنصيص على مبلغ‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،312659‬تاريخ القرار في ‪ 25‬أفريل ‪2016‬‬
‫موضوع اإلستشارة وإعادة التفويت في ا لفائدة شركتكم مطالبة وفقا أحكام الفصل ‪ 9‬من‬ ‫األداء على القيمة املضافة الذي مت طرحه ‪,‬وفقا ألحكام الفقرة الفرعية ‪ 2‬من الفقرة ‪ IV‬من‬ ‫وحيث وعليه وطاملا جاء اخليار املخول إلدارة اجلباية في توظيفها لألداء إجباريا في حالة‬
‫مجلة اإلداء على القيمة مت طرحه والتنصيص على مبلغ اإلداء املضافة بدفع كامل مبلغ اإلداء‬ ‫الفصل ‪ 9‬من مجلة األداء على القيمة املضافة‪ .‬كما يجب التنصيص على مبلغ األداء على‬ ‫اإلغفال الكلي بني اإلعتماد على القرائن القانونية والفعلية أو على عناصر التوظيف املضمنة‬
‫على القيمة املضافة الذي موضوع التعديل على وثيقة البيع‪.‬‬ ‫القيمة املضافة موضوع التعديل على وثيقة البيع‪.‬‬ ‫بآخر تصريح مودع من قبل املطالب بالضريبة على معنى أحكام الفصلني ‪ 47‬و ‪ 48‬املذكورين‬
‫‪30 Prise de position DGELF n° 1781 du 2 septembre 2013‬‬ ‫‪32 Prise de position DGELF n° 2147 du 18 juillet 2016‬‬ ‫خيارا عاما ومطلقا‪ ،‬ولم يقيده املشرع بضرورة إعتماد طريقة واحدة ضمن التوظيف في‬
‫بإعتبار أن عمليات بيع العقارات تدخل ضمن نشاط البعث العقاري فإن عملية بيع قطعة‬ ‫هذا وبإعتبار أن عمليات بيع العقارات تدخل ضمن نشاط البعث العقاري‪ ،‬فإن عملية بيع‬ ‫مجمله‪ ،‬فإن ذلك اخليار حتما متعلقا بالضريبة الواحدة وباألداء الواحد‪.‬‬
‫أرض غير مقسمة على حالتها تبقى خاضعة لألداء على القيمة املضافة حتى ولو تعلق األمر‬ ‫قطعة األرض موضوع اإلستشارة تبقى خاضعة لألداء على القيمة املضافة حتى ولو تعلق‬ ‫وحيث ولئن كان من غير املسموح به ملصالح اجلباية إعتماد الطريقتني بالنسبة لنفس الضريبة أو‬
‫بعملية عرضية‪.‬‬ ‫األمر بعملية عرضية‪.‬‬ ‫األداء‪ ،‬فإنه يخول لها في إطار التوظيف اإلجباري الواحد متى لم يتوفر لديها تصريح مودع أن‬
‫وبالتالي فإن عملية بيع قطعة األرض غير املقسمة على حالتها من قبل الباعث العقاري تخضع‬ ‫وبالتالي فإن عملية بيع قطعة األرض موضوع اإلستشارة تخضع لألداء على القيمة املضافة‬ ‫تعتمد العناصر املضمنة به وأن تلجأ إلى القرائن القانونية والفعليه متى لم يتوفر هذا التصريح‪.‬‬
‫لألداء على القيمة املضافة بنسبة ‪ 18%‬وذلك بصرف النظر عن طرح األداء على القيمة‬ ‫بنسبة ‪ 18%‬على أساس ثمن البيع بإعتبار جميع املصاريف واملعاليم واألداءات بإستثناء‬ ‫وحيث جاء عمل مصالح اجلباية في هذا اخلصوص سليما وال تثريب بالتالي على محكمة‬
‫املضافة بعنوان عملية اإلقتناء من دونه‪.‬‬ ‫األداء على القيمة املضافة وذلك طبقا ألحكام الفصل ‪ 6‬من مجلة األداء على القيمة املضافة‪.‬‬ ‫احلكم املنتقد ملا أقرت أعمالها من هذه الناحية وتعني لذلك رد هذا املستند كسابقيه‪.‬‬
 ‫‪extracomptable, un arrêt du 14 janvier‬‬ ‫‪Reste à rappeler l’apport de la loi de‬‬
‫‪Les conséquences du‬‬ ‫‪2008 oblige l’administration à prendre‬‬ ‫‪finances pour l’année 2014 : Modifiant‬‬
‫‪rejet de la comptabi-‬‬ ‫‪en considération les factures et la TVA‬‬ ‫‪l’article 9 du CTVA, l’article 40 de la‬‬
‫‪lité sur la récupéra-‬‬
‫‪tion de la TVA‬‬ ‫‪ayant grevé les achats du contribuable‬‬ ‫‪loi n° 2013-54 du 30 décembre 2013,‬‬
‫‪dont la comptabilité a été rejetée38.‬‬ ‫‪portant loi de finances pour l’année‬‬
‫‪Mais, cette règle doit être entendue‬‬ ‫‪2014 a expressément admis la déduc-‬‬
‫‪Pour le Tribunal Administratif, dans‬‬ ‫‪dans la limite de l’office du juge de cas-‬‬ ‫‪tion de la TVA mentionnée sur les‬‬
‫‪les affaires n° 32719 du 20 mai 2002‬‬ ‫‪sation. Aussi, le Tribunal Administratif,‬‬ ‫‪factures d’achats conformes aux dispo-‬‬
‫‪et n° 35118 du 31 octobre 2005, le‬‬ ‫‪considère-t-il qu’il appartient toujours‬‬ ‫‪sitions de l’article 18 du CTVA et ayant‬‬
‫‪défaut de tenue de la comptabilité‬‬ ‫‪au juge du fond d’évaluer la force pro-‬‬ ‫‪été retenues par l’administration fiscale‬‬
‫‪entraîne, en principe, la perte du droit à‬‬ ‫‪batoire des factures présentées par le‬‬ ‫‪pour la reconstitution extracomptable‬‬
‫‪déduction35.‬‬ ‫‪contribuable afin de se prononcer sur‬‬ ‫‪du chiffre d’affaires. Par ailleurs, elle‬‬
‫‪La présentation des factures d’achat‬‬ ‫‪son droit à la déduction de la TVA39 et‬‬ ‫‪prévoit l’application d’une amende fis-‬‬
‫‪est insuffisante pour récupérer la TVA,‬‬ ‫‪qu’il ne peut pas dénier le droit à dé-‬‬ ‫‪cale administrative au taux de 50% du‬‬
‫‪lorsque la comptabilité est irrégulière-‬‬ ‫‪duction de la TVA au contribuable dont‬‬ ‫‪montant de la TVA ainsi déduite n‬‬
‫‪ment tenue et que le contribuable ne‬‬ ‫‪la comptabilité est rejetée, sans avoir‬‬
‫‪tient pas le livre des achats prévu par‬‬ ‫‪au préalable examiné les factures qu’il a‬‬ ‫‪L’éligibilité des‬‬
‫‪l’article 9 du CTVA36.‬‬ ‫‪présentées40.‬‬ ‫‪pharmaciens à‬‬
‫القيمة املضافة بالفواتير والكشوفات القانونية فإن محكمة احلكم املنتقد لم تخالف القانون‬
‫‪l’article 49 du CII‬‬
‫‪Dans d’autres affaires (n° 35524 du‬‬
‫ملا قضت بطرح األداء على القيمة املضافة املضمن بالفواتير املذكورة‪ ،‬األمر الذي يتجه معه‬
‫‪12 décembre 2005, n° 311160 du 11‬‬ ‫رفض هذا املطعن‪.‬‬ ‫‪Alors que le décret n° 94-492 du 28‬‬
‫‪avril 2011), le Tribunal Administratif a‬‬ ‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 311956 du 14 juillet 2014‬‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،311956‬تاريخ القرار في ‪ 14‬جويلية ‪2014‬‬ ‫‪février 1994 (avant sa modification par‬‬
‫‪considéré que le rejet de la comptabilité‬‬
‫عن املطعن الوحيد املتعلق بخرق أحكام الفقرة األولى ثانيا من الفصل ‪ 9‬من مجلة األداء‬ ‫‪le décret n° 2004-8 du 5 janvier 2004),‬‬
‫‪ou le défaut de tenue du registre des‬‬
‫على القيمة املضافة‪.‬‬ ‫‪fixant les listes des activités relevant‬‬
‫‪achats prévu par l’article 9 du CTVA‬‬ ‫حيث متسكت املعقبة بخرق أحكام الفقرة األولى ثانيا من الفصل ‪ 9‬من مجلة األداء على‬ ‫‪des secteurs prévus par les articles 1,‬‬
‫‪ne privent pas le contribuable du droit‬‬ ‫القيمة املضافة مبقولة أن الفصل املذكور إشترط مسك احملاسبة القانونية أو الدفتر اخلاص إلى‬ ‫‪2, 3 et 27 du CII, citait explicitement‬‬
‫‪à déduction de la TVA ayant grevé‬‬ ‫جانب الفواتير القانونية وهي شروط متالزمة لإلنتفاع بطرح األداء على القيمة املضافة إال أن‬
‫احملكمة أيدت احلكم اإلبتدائي الذي اقر بأنه يحق طرح األداء في غياب احملاسبة‪.‬‬ ‫‪les pharmacies, ce qui indiquait que‬‬
‫‪ses achats37. En cas de reconstitution‬‬
‫وحيث إستقر فقه قضاء احملكمة على إعتبار أنه يجوز للمطالب باألداء عند عدم مسكه‬ ‫‪lesdites pharmacies étaient éligibles‬‬
‫‪35 Tribunal Administratif, Affaire n° 32719 du 20 mai 2002‬‬ ‫حملاسبة أو إستبعادها من قبل مصالح اجلباية‪ ،‬اإلستظهار بجميع احلجج والوثائق التي من شأنها‬ ‫‪aux encouragements fiscaux prévus‬‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،32719‬تاريخ القرار ‪ 20‬ماي ‪2002‬‬ ‫إثبات إستحقاقه لطرح األداء على القيمة املضافة مما في ذلك فواتير الشراءات التي تفيد دفعه‬ ‫‪pour les activités de soutien s’agissant‬‬
‫وحيث انه بالرجوع إلى أوراق امللف اإلستئنافي‪ ،‬وباإلطالع على احملضر احملرر من طرف‬ ‫لألداء املذكور وتعني بالتالي رفض املطعن الراهن كرفض الطعن برمته‪.‬‬ ‫‪d’établissements sanitaires et hospita-‬‬
‫اإلدارة يوم ‪ 28‬جويلية ‪ 1995‬في شأن اخلاضع للضريبة‪ ،‬بسبب عدم مسكه وتقدميه‬ ‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 35385 du 17 octobre 2005‬‬

‫للمحاسبة يتجه القول أن اخلاضع للضريبة لم يثبت توفر الشروط املنصوص عليها بالفصل ‪9‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،35385‬تاريخ القرار ‪ 17‬أكتوبر ‪2005‬‬ ‫‪liers, l’administration, qui soutenait que‬‬
‫من مجلة األ ق م ليتسنى له املطالبة بطرح األداء املذكور السابق دفعه وعليه‪ ،‬فإن ما قضت‬ ‫وحيث طاملا ثبت من أوراق قضية احلال أن املعقب ضده كان زمن خضوعه للمراقبة اجلبائية‬ ‫‪les activités de distribution ne sauraient‬‬
‫به اللجنة بطرح األ ق م عند استظهار املعني باألمر بالفواتير يكون في غير طريقه ويتجه‬ ‫ماسكا حملاسبة بواسطة احلاسوب على النحو الذي جتيزه أحكام الفصل ‪ 62‬من مجلة‬ ‫‪être éligibles aux avantages du CII) a‬‬
‫نقضه من هذه الناحية‪.‬‬ ‫الضريبة‪ ،‬فإن حرمانه من طرح األ ق م على مشترياته بحجة عدم مسكه للدفتر املشار إليه‬ ‫‪toujours refusé l’application de l’article‬‬
‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 35118 du 31 octobre 2005‬‬ ‫بالفقرة الفرعية «ج» من الفصل ‪ 9‬من مجلة األ ق م على النحو الذي ذهبت إليه اجلهة املعقبة‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،35118‬تاريخ القرار ‪ 31‬أكتوبر ‪2005‬‬ ‫أضحى فاقدا لكل أساس قانوني سليم‪ ،‬ذلك ألن هذا الشرط األخير ال ينسحب على حالته‬ ‫‪49 du CII pour les pharmaciens.‬‬
‫وحيث أنه من الثابت أن املعقب ضده ال ميسك حسابية قانونية وال ميكن تبعا لذلك أن ينتفع‬ ‫أصال ويحق للمعقب ضده أن ينتفع بطرح األ ق م الذي علق مبشترياته مبجرد تقدمي الفواتير‬
‫بطرح األ ق م املدفوع خاصة وأنه ال ميسك في غياب محاسبة قانونية دفترا مرقما ومؤشرا‬ ‫‪Inévitablement, un contentieux fiscal‬‬
‫املثبتة لذلك حتى ولو مت رفض احلسابية التي ميسكها لسبب من األسباب‪.‬‬
‫األمر الذي يكون معه قضاء اللجنة املطعون في قرارها بطرح األداء على أساس بعض الفواتير‬ ‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 313060 du 15 mai 2017‬‬ ‫‪pléthorique est né, du fait que beau-‬‬
‫مجانبا للصواب وتعني بالتالي قبول هذا املطعن ونقض القرار املطعون فيه على أساسه‪.‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ 313060‬تاريخ القرار في ‪ 15‬ماي ‪2017‬‬ ‫‪coup de pharmaciens se sont attachés à‬‬
‫ ‪36‬‬ ‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 34091 du 29‬‬ ‫وحيث إستقر عمل هذه احملكمة عند تطبيق هذه األحكام على أن عدم مسك املطالب‬ ‫‪une lecture stricte des textes. La haute‬‬
‫‪décembre 2003‬‬ ‫باألداء الدفتر املنصوص عليه بالفصل ‪ 9‬املذكور ال يعني عدم إستحقاقه الطرح‪ ،‬ضرورة أن‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،34091‬تاريخ القرار ‪ 29‬ديسمبر ‪2003‬‬ ‫الشروط الواردة بالفصل املذكورة إمنا أراد املشرع إثبات أحقية املطالب باألداء في طرح األداء‬
‫‪juridiction s’est ralliée à une interpré-‬‬
‫وحيث أن مسك فواتير مجردة دون تدوينها في حسابية مطابقة للقانون ال يعتبر وسيلة إثبات‬ ‫وال يتوقف على توفرها اإلستحقاق في الطرح‪ ،‬خاصة في صورة توصل املعني باألمر إلى‬ ‫‪tation stricte de la loi admettant l’éligi-‬‬
‫وبالتالي فهذه الفواتير ال متنح وحدها حق الطرح األمر الذي يتجه معه رفض املطعن‪.‬‬ ‫إثبات الشراءات املوظف عليها ‪ 1976‬بالفواتير‪ ،‬فإنه يتعني طرح األداء املذكور املضمن‬ ‫‪bilité des pharmaciens aux avantages‬‬
‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 35523 et 35526 du 14 juillet‬‬
‫‪2006‬‬
‫بتلك الفواتير‪.‬‬ ‫‪fiscaux prévus par l’article 49 du CII en‬‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ 35523‬و‪ ،35526‬تاريخ القرار ‪ 14‬جويلية ‪2006‬‬ ‫‪38 Tribunal Administratif, Affaire n° 36283 et 36277 du 14‬‬
‫‪janvier 2008‬‬
‫‪faveur des activités de soutien41.‬‬
‫وحيث لم يعارض نائب املعقب في عدم استجابة منوبه لشرط مسك دفتر خاص رغم عدم‬ ‫احملكمة اإلدارية ‪ ،‬القضية عدد ‪ 36277‬و ‪ ، 36283‬تاريخ القرار ‪ 14‬جانفي ‪2008‬‬
‫مسكه حلسابية قانونية ولذلك فإن فاتورات الشراء التي قدمها للجنة املطعون في قرارها ال‬ ‫‪Même après l’entrée en vigueur du dé-‬‬
‫وحيث بناء على ما سبق ذكره وطاملا اعتمدت اإلدارة طريقة خارقة للمحاسبة لضبط قواعد‬
‫يكفي لوحدها حتى ينتفع بطرح األ ق م املوظف على املشتريات ويكون بذلك قرار اللجنة في‬ ‫ملقدمة إليها من الشركة‬ ‫‪cret n° 2004-8 du 5 janvier 2004, qui‬‬
‫طريقه من هذه الناحية متعني رفض املطعن‪.‬‬ ‫يتعي عليها االستناد إلى الفواتير ا ّ‬
‫األداءات والضرائب املستوجبة فإنّه ّ‬
‫املطالبة باألداء قصد متتيعها بطرح األداء على القيمة املضافة املوظّ ف على الشراءات‪ ،‬مبا‬ ‫‪a supprimé les pharmacies de la liste‬‬
‫‪37 Tribunal Administratif, Affaire n° 35524 du 12 décembre‬‬
‫‪2005‬‬
‫يغدو معه قضاء اللجنة املطعون في حكمها برفض اعتماد الفواتير املذكورة لعدم تدوينها‬ ‫‪des établissements de santé éligibles‬‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،35524‬تاريخ القرار ‪ 12‬ديسمبر ‪2005‬‬
‫وتعي لذلك‬
‫بدفاتر احملاسبة ورفض طرح األداء على القيمة املضافة مشوبا بخرق القانون‪ّ ،‬‬ ‫‪aux avantages fiscaux du CII, le Tribunal‬‬
‫حيث تعيب املعقبة على جلنة القرار املنتقد خرق مقتضيات الفقرة األولى من الفصل ‪9‬‬
‫قبول املطعن املاثل‪.‬‬
‫من مجلة األ ق م ذلك أنها تولت طرح األ ق م بناء على الفواتير املقدمة من طرف املطالب‬ ‫‪39 Tribunal Administratif, Affaire n° 38765 du 25 mai 2009‬‬ ‫موضوعا وإعتمدت في التوظيف على طريقة اإلدماجات‪ ،‬فمن ثم يحق للشركة املذكورة‬
‫بالضريبة رغم أنه ال ميسك حسابية قانونية كما ال ميسك دفترا مرقما ومؤشرا عليه من طرف‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،38765‬تاريخ القرار ‪ 25‬ماي ‪2009‬‬ ‫اإلستظهار أما محكمة املوضوع بجميع احلجج والبراهني املثبتة حلقها في طرح األداء على‬
‫املصالح املختصة وال ميكنه بالتالي التمتع بالطرح املنصوص عليه بالفصل ‪ 9‬من مجلة األ ق م‪.‬‬ ‫وحيث أن الشروط الواردة بالفصل ‪ 9‬من مجلة األ ق م إمنا أراد بها املشرع إثبات أحقية‬ ‫القيمة املضافة الذي سبق لها التصريح به كالفواتير القانونية وغيرها‪ ،‬وإذ قضت محكمة القرار‬
‫وحيث أن الشروط الواردة بالفصل ‪ 9‬من مجلة األ ق م إمنا أراد بها املشرع إثبات أحقية‬ ‫املطالب بالضريبة في طرح األ ق م وبالتالي فإن عدم مسك محاسبة قانونية أو عدم مسك‬ ‫املطعون فيه برفض متتيعها بحق طرح األداء على القيمة املضافة املصرح به دون التثبت من مدى‬
‫املطالب بالضريبة في طرح األ ق م‪.‬‬ ‫الدفتر الوارد بالفصل ‪ 9‬املذكور ال يعني عدم إستحقاق اخلصم ضرورة ان الشروط املنصوص‬ ‫صحة الفواتير التي قدمتها أمامها‪ ،‬فإن قضاءها على هذا النحو يكون قائما على غير سند‬
‫وحيث أن عدم مسك الدفتر الوارد بالفصل ‪ 9‬املذكور ال يعني عدم استحقاق اخلصم ضرورة‬ ‫عليها بالفصل املذكور هي شروط ال يتوقف على توفرها اإلستحقاق في الطرح‪.‬‬ ‫صحيح من الواقع والقانون‪ ،‬األمر الذي يتعني معه قبول املطعن الراهن ونقض القرار املطعون فيه‬
‫أن الشروط املنصوص عليها بالفصل املذكور هي شروط ال يتوقف على توفرها االستحقاق‬ ‫وحيث كان على قاضي املوضوع التوصل إلى مدى ثبوت الشراءات املوظف عليها األ ق م‬ ‫على أساسه وذلك دون حاجة إلى إستظهار مدى جدية بقية املطاعن املثارة من نائب املعقبة‪.‬‬
‫في الطرح‪.‬‬ ‫موضوع الفواتير املقدمة في نطاق ما له من سلطة واسعة في تقدير وسائل إثبات اخلصوم‪،‬‬ ‫‪41 Tribunal Administratif. Affaires n° 38514 et 38931 du 17‬‬
‫وحيث طاملا توصل املعقب إلى إثبات الشراءات املوظف عليها األ ق م بالفواتير والكشوفات‬ ‫أما وقد إكتفت محكمة اإلستئناف برفض متتيع املعقب بطرح األ ق م «لعدم مسكه محاسبة‬ ‫‪novembre 2008‬‬

‫القانونية فإن جلنة القرار املنتقد لم تخالف القانون ملا قضت بطرح األ ق م املضمن بالفواتير‬ ‫قانونية وعدم إحترام الشروط الواردة مبجلة األ ق م» فإن موقفها يكون مخالفا ملا إستقر عليه‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ 38514‬و ‪ ،38931‬تاريخ القرار ‪ 17‬نوفمبر ‪2008‬‬
‫املذكورة وتعني لذلك رفض هذا املطعن‪.‬‬ ‫فقه قضاء احملكمة اإلدارية في هذا اخلصوص وإجته لذلك قبول هذا املطعن‪.‬‬ ‫وحيث جاءت عبارة «الصيدلة» التي وردت بالقائمة امللحقة باألمر عدد ‪ 492‬لسنة ‪1994‬‬
‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 311160 du 11 avril 2011‬‬ ‫‪40 Tribunal Administratif, Affaire n° 310644 du 21 juin 2010‬‬ ‫عامة ومطلقة ودون متييز بني جزئي النشاط الذين تعنيهما تلك العبارة مما يتجه معه تفسيرها‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،311160‬تاريخ القرار في ‪ 11‬أفريل ‪2011‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،310644‬تاريخ القرار ‪ 21‬جوان ‪2010‬‬ ‫على إطالقها عمال بأحكام الفصل ‪ 533‬من مجلة اإللتزامات والعقود‪.‬‬
‫وحيث أن عدم مسك الدفتر املنصوص عليه بالفصل ‪ 9‬من مجلة األداء على القيمة املضافة‬ ‫وحيث إنه من املقرر في قضاء هذه احملكمة أن شرط مسك وثائق احملاسبة إقتضاه القانون‬ ‫وحيث تكون محكمة احلكم املطعون فيه برفضها متتيع جزء من النشاط الذي ميارسه‬
‫ال يعني عدم إستحقاق اخلصم ضرورة أن الشروط الواردة بالفصل املذكور إمنا أراد بها املشرع‬ ‫إلثبات احلق في طرح األداء على القيمة املضافة وليس إلستحقاق الطرح‪ ،‬ومن ّثم فإنه ميكن‬ ‫املعقب وهو نشاط شراء وبيع األدوية باإلمتياز اجلبائي املنصوص عليه بالفصل ‪ 49‬من مجلة‬
‫إثبات أحقية املطالب بالضريبة في طرح األداء ويتوقف على توفرها اإلستحقاق في الطرح‪.‬‬ ‫للمطالبة باألداء إثبات ذلك احلق بجميع وسيلة اإلثبات املتاحة‪.‬‬ ‫اإلستثمارات قد أخطأت في تطبيق الفصل املذكور مما يتجه معه قبول املطعن الراهن ونقض‬
‫وحيث طاملا توصلت املطالبة باألداء على إثبات الشراءات املوظف عليها األداء على‬ ‫وحيث إنه تأسيسا على ذلك وطاملا أن مصالح اجلباية رفضت حسابية الشركة املعقبة‬ ‫احلكم املطعون فيه على أساسه‪.‬‬
 ‫‪REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|64_65‬‬

‫‪Administratif, à travers l’arrêt n° 38465‬‬

‫‪du 12 avril 2010, a continué à ranger les‬‬ ‫‪Légalité du délai d’utilisation des mon-‬‬
‫‪pharmacies parmi les activités éligibles à‬‬ ‫‪tants déposés dans les comptes épargnes‬‬
‫‪l’article 49 du CII42, avant de se rétracter,‬‬ ‫‪pour l’investissement institué par l’arrêté‬‬
‫‪pour s’aligner à la position de l’administra-‬‬ ‫‪du Ministre des Finances du 2 avril 1984‬‬
‫‪tion fiscale, en 201543, puis en 201644.‬‬
‫‪Plus récemment, dans son arrêt‬‬ ‫‪Dans l’arrêt n° 37961, 29 novembre‬‬
‫‪n° 313355 en date du 1er février 2018, la‬‬ ‫‪2008, le Tribunal Administratif a cassé‬‬ ‫‪Le Tribunal administratif, dans l’arrêt n°‬‬
‫‪haute juridiction a encore une fois changé‬‬ ‫‪sans renvoi l’arrêt de la Cour d’appel,‬‬ ‫‪311814 du 31 décembre 2015, a validé‬‬
‫‪de position pour revenir à sa position‬‬ ‫‪au motif qu’il s’était basé sur l’arrêté du‬‬ ‫‪la légalité du délai introduit par l’arrêté‬‬
‫‪initiale considérant que les pharmacies‬‬ ‫‪Ministre des Finances du 2 avril 1984 tel‬‬ ‫‪du Ministre des Finances du 24 novembre‬‬
‫‪peuvent bénéficier des avantages accor-‬‬ ‫‪que modifié par l’arrêté du 24 novembre‬‬ ‫‪1997, considérant que cet arrêté vise à‬‬
‫‪dés par l’article 49 du CII aux établisse-‬‬ ‫‪1997, alors que certaines dispositions‬‬ ‫‪combler le vide juridique, à atteindre les‬‬
‫‪ments de santé et hospitaliers45.‬‬ ‫‪amendées dudit arrêté dépassaient les‬‬ ‫‪objectifs dévolus à l’avantage fiscal qui‬‬
‫‪Avec l’abrogation du CII, nul besoin de‬‬ ‫‪limites de la délégation législative donnée‬‬ ‫‪consiste à allouer les montants déposés‬‬
‫‪rappeler que la question de l’éligibilité des‬‬ ‫‪par l’article 32 de la loi n° 91-82 du 31‬‬ ‫‪dans le compte d’épargne dans la sous-‬‬
‫‪pharmaciens à l’article 49 du CII ne revêt‬‬ ‫‪décembre 1982. Les dispositions criti-‬‬ ‫‪cription au capital des entreprises et à‬‬
‫‪quasiment plus d’intérêt pratique n‬‬ ‫‪quées prévoyaient que les montants dépo-‬‬ ‫‪prévenir la fraude fiscale47.‬‬
‫‪sés dans les comptes épargnes pour l’in-‬‬
‫‪vestissement doivent être utilisés au plus‬‬ ‫‪Étant enfin précisé que l’intérêt pratique‬‬
‫‪tard le 31 décembre de la 3ème année qui‬‬ ‫‪des décisions commentées est peut-être‬‬
‫‪suit l‘expiration de la période de l‘épargne.‬‬ ‫‪à relativiser puisque l‘article 23 de la loi‬‬
‫‪42 Tribunal Administratif, Affaire n° 38465 du 12 avril 2010‬‬ ‫‪Tout projet réalisé après l‘expiration de la‬‬ ‫‪de finances pour l‘année 2000 a abrogé‬‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،38465‬تاريخ القرار ‪ 12‬أفريل ‪2010‬‬ ‫‪période susvisée devrait entraîner le paie-‬‬ ‫‪les dispositions relatives aux comptes‬‬
‫وحيث طاملا مت إدراج الصيدليات صلب قائمة األنشطة داخل قطاع الصحة وفقا لألمر عدد ‪492‬‬ ‫‪ment de l‘impôt dû et non acquitté au titre‬‬ ‫‪épargnes pour l‘investissement n‬‬
‫لسنة ‪ 1994‬املؤرخ في ‪ 28‬فيفري ‪ 1994‬املتعلق بضبط قائمة األنشطة داخل القطاعات‬
‫املنصوص عليها بالفصل ‪ 1‬و ‪ 2‬و ‪ 3‬و ‪ 27‬من مجلة تشجيع اإلستثمارات مثلما مت تنقيحه مبقتضى‬
‫‪des montants déposés, majoré des pénali-‬‬
‫باألمر عدد ‪ 8‬املؤرخ في ‪ 5‬جانفي ‪ ،2004‬فإنها تتمتع باإلمتيازات اجلبائية بوصفها مؤسسة‬ ‫‪tés de retards46.‬‬
‫صحية على معنى الفصل ‪ 49‬من مجلة تشجيع اإلستثمارات وال ميكن إقصاؤها من مجال تطبيق‬
‫الفصل املذكور أن عباراته جاءت مطلقة ويتعني أخذها على إطالقها وإجته تبعا لذلك قبول املطعن‪.‬‬
‫‪43 Tribunal Administratif, Affaire n° 311973 du 21 décembre 2015‬‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،311973‬تاريخ القرار ‪ 21‬ديسمبر ‪2015‬‬
‫وحيث أن التصريح باإلستثمار يعد شرطا من شروط اإلنتفاع باحلوافز واإلمتيازات اجلبائية املنصوص‬
‫عليها باملجلة سالفة الذكر بإعتباره يخول للمصالح اإلدارية املعنية بالتشجيع على اإلستثمار حصر‬
‫ومتابعة ومراقبة األنشطة واملشاريع املنتفعة بأحكام تلك املجلة وكذلك ضبط وتصنيف اإلمتيازات‬
‫حسب طبيعة النشاط ونظام التشجيع‪.‬‬
‫وحيث وخالفا ملا دفع به نائب املعقب ضده‪ ،‬فإن نظام التشجيع على اإلستثمار يعتبر نظاما‬
‫إستثنائيا طاملا أن األصل هو تطبيق النظام اجلبائي العام وأن تطبيق النظام اإلستثنائي التحفيزي‬
‫يستوجب إستيفاء الشروط واإلجراءات املستوجبة قانونا‪.‬‬
‫وحيث لم يقدم املعقب ضده ما يفيد إستفاءه لشرط التمويل الذاتي وقيامه بتصريح باإلستثمار‪،‬‬
‫ورغم ذلك فقد جارته محكمة اإلستئناف في التمتع باحلوافز اجلبائية ملتفتة عن دفع اإلدارة في ذلك‬
‫اخلصوص ودون أن تؤسس قضاءها على سند واقعي أو قانوني صحيح‪ ،‬مبا يتعني معه قبول هذا‬ ‫‪47 Tribunal Administratif, Affaire n° 311814 du 31 décembre 2015‬‬
‫املطعن أيضا ونقض احلكم املطعون فيه على أساسه‪.‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،311814‬تاريخ احلكم ‪ 31‬ديسمبر ‪2015‬‬
‫‪44 Tribunal Administratif, Affaire n° 312528 du 9 février 2016‬‬ ‫وحيث يستخلص مما سبق بيانه أن هدف املشرع من إحداث حساب إدخار لإلستثمار هو قبول‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،312528‬تاريخ القرار في ‪ 29‬فيفري ‪2016‬‬ ‫إيداعات األشخاص املاديني أو املعنويني من املرابيح احملققة لغرض اإلكتتاب في سندات الشركات‬
‫وحيث أن ذلك التعريف ال ينطبق على املؤسسات الصيدلية بإعتبارها ال تقدم خدمات وقائية أو‬ ‫املؤهلة لإلنتفاع باإلمتيازات اجلبائية التي ستنجز مشاريع مصادق عليها وذلك للتشجيع على‬
‫عالجية أو مهدئة بل يقتصر نشاطها وفقا ألحكام الفصل األول من القانون عدد ‪ 55‬لسنة ‪1973‬‬ ‫اإلستثمار واملساهمة في التنمية اإلقتصادية‪ ،‬ولذلك مت متتيع أصحاب حسابات اإلدخار لإلستثمار‬
‫املؤرخ في ‪ 14‬أوت ‪ 1973‬املتعلق بتنظيم املهن الصيدلية على حتضير األدوية املعدة للطب البشري‬ ‫باإلمتياز املتعلق باإلعفاء اجلبائي‪.‬‬
‫والبيطري واألدوات ومواد التضميد وكذلك حتضير املواد والكواشف املوضبة قصد بيعها للعموم‬ ‫وحيث أن الفصل ‪ 32‬من قانون املالية لسنة ‪ 1983‬ولئن نص صراحة على وجوب أن « جتمد‬
‫واملعدة للتشخيص الطبي وتوريد نفس املواد واألدوات وبيعها باجلملة والتفصيل وبيع النباتات الطبية‬ ‫لدى املؤسسة املالية األسهم التي وقع إكتتابها بواسطة أموال حساب اإلدخار لإلستثمار وذلك ملدة‬
‫وصنع العقاقير البسيطة واملواد الكيماوية املعدة للصيدلة وبيعها‪.‬‬ ‫خمس سنوات إبتداء من تاريخ دفع األقساط املطلوبة من قيمة تلك األسهم»‪ ،‬إال أنه لم يحدد أجال‬
‫وحيث أن مباشرة الصيادلة البعض من األعمال التي تدخل في إطار اخلدمات العالجية أو الوقائية‬ ‫لإلكتتاب في السندات املذكورة بداية من تاريخ إيداع املرابيح بحساب اإلدخار لإلستثمار وأحال على‬
‫كتضميد اجلروح‪ ،‬يبقى أمرا عرضيا وليس من شأنه أن يغير من طبيعتها بإعتبارها باألساس‬ ‫‪46 Tribunal administratif, Affaire n° 37961, 29 novembre 2008‬‬ ‫الوزير املكلف باملالية صالحية ضبط شروط فتح هذه احلسابات والتصرف فيها‪.‬‬
‫مؤسسات لشراء وبيع األدوية واملستحضرات الطبية ومشابهها‪.‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ 37961‬تاريخ القرار ‪ 29‬نوفمبر ‪2008‬‬ ‫وحيث تندرج أحكام الفصل ‪( 2‬جديد) من قرار وزير املالية املؤرخ في ‪ 24‬نوفمبر ‪ 1997‬في‬
‫وحيث وعالوة على كل ما سبق بيانه‪ ،‬فقد مت حتديد املقصود باملؤسسات الصحية واإلستشفائية‬ ‫ملشرع‬
‫وحيث يتضح من مقتضيات الفصل ‪ 32‬من القانون عدد ‪ 91‬لسنة ‪ 1982‬املذكور آنفا أن ا ّ‬ ‫إطار التأهيل التشريعي لسد الفراغ القانوني املتعلق باملدة القصوى الفاصلة بني تاريخ إيداع األموال‬
‫ضمن الفقرة ( ‪ )III – 6‬من قائمة األنشطة امللحقة باألمر عدد ‪ 492‬لسنة ‪ 1994‬املؤرخ في ‪28‬‬ ‫ضبط شروط اإلمتياز اجلبائي املخول للمدخرين وحدوده ولم يخول للوزير سوى وضع للقواعد‬ ‫التي ستخصص لإلكتتاب في سندات الشركات التي ستنجز مشاريع مصادق عليها وتاريخ اإلكتتاب‬
‫فيفري ‪ 1994‬املتعلق بضبط قائمة األنشطة داخل القطاعات املنصوص عليها بالفصول ‪ 1‬و ‪ 2‬و‬ ‫املتعلقة بفتح حسابات اإلدخار والتصرف فيها‪.‬‬ ‫الفعلي وحترير رأس املال املكتتب‪ ،‬حتى ال تبقى تلك األموال املودعة مجمدة ملدة طويلة دون‬
‫‪ 3‬و ‪ 27‬من مجلة تشجيع اإلستثمارات مثلما مت تنقيحه باألمر عدد ‪ 8‬لسنة ‪ 2004‬املؤرخ في ‪5‬‬ ‫وحيث ترتيبا على ذلك فإن التنصيص صلب الفصلني ‪ 12‬و ‪ 13‬من قرار وزير املالية سالف الذكر‬ ‫إستعمالها لإلكتتاب‪ ،‬مما يؤدي إلى التهرب الضريبي وهو ما يتعارض مع الغاية التي من أجلها منح‬
‫جانفي ‪ 2004‬بإعتبارها متثل “املستشفيات واملصحات متعددة اإلختصاصات واملصحات دات‬ ‫على وجوب إستغالل األموال املدخرة خالل أجل أقصاه ثالث سنوات من تاريخ إيداعها وحرمان‬ ‫املشرع إمتياز اإلعفاء اجلبائي لألموال املودعة بحساب اإلدخار لإلستثمار‪ ،‬واملتمثلة في تخصيص‬
‫اإلختصاص املوحد» كما مت متييزها عن الصيدليات التي مت تخصيصها مبطة مستقلة‪.‬‬ ‫املدخرين من اإلعفاء بعد إنقضاء األجل املذكور يعد جتاوزا حلدود التفويض التشريعي املمنوح للوزير‬ ‫تلك األموال لإلكتتاب‪ ،‬وأن غياب اإلكتتاب ينفي معه احلق في التمتع باإلمتياز اجلبائي ولزوم دفع‬
‫وحيث وبناء عليه‪ ،‬فقد أصابت محكمة احلكم املطعون فيه تطبيق القانون ملا إعتبرت املعقب ضده‬ ‫وتضييقا في مجال اإلمتياز الذي منحه املشرع للمطالب باألداء‪.‬‬ ‫الضرائب‪.‬‬
‫غير محق في اإلنتفاع بطرح املداخيل املتأتية من نشاطه كصيدلي وفقا ألحكام الفصل ‪ 49‬من مجلة‬ ‫وحيث طاملا صدر قرار التوظيف اإلجباري من أجل عدم إستغالل املعقبة لألموال املدخرة خالل‬ ‫وترتيبا على ذلك تكون أحكام الفصلني ‪( 2‬جديد) و (جديد) ‪ 15‬من قرار وزير املالية املؤرخ في‬
‫تشجيع اإلستثمارات باإلستناد إلى تلك األحكام ال تنطبق إال على املؤسسات الصحية واإلستشفائية‬ ‫أجل ثالث سنوات من تاريخ إيداعها تطبيقا للفصل ‪ 12‬و‪ 13‬املذكورين أعاله‪ ،‬فإنه كان على‬ ‫‪ 24‬فيفري ‪ 1997‬متالئمة مع روح إستعمال الفصل املذكور في غير موضعه ويضمن حق اإلدارة‬
‫وال تشمل املؤسسات الصيدلية‪ ،‬مبا يتجه معه رفض املطعنني املاثلني لعدم وجاهتهما‪.‬‬ ‫محكمة اإلستئناف أن تقر ما توصل إليه احلكم اإلبتدائي وتقضي ببطالن قرار التوظيف اإلجباري‬ ‫في إستخالص الضريبة في صورة عدم اإلكتتاب في أجل معني أقصاه ‪ 31‬ديسمبر من السنة الثالثة‬
‫‪45 Tribunal Administratif, Affaire n° 313355 du 1er février 2018‬‬ ‫إلستناده إلى مقتضيات ترتيبية غير شرعية ومخالفة للفصل ‪ 32‬من القانون عدد ‪ 91‬لسنة ‪1982‬‬ ‫املوالية للسنة التي مت خاللها اإليداع»‪ ،‬األمر الذي يغدو معه متسك املعقب بعدم شرعية القرار املذكور‬
‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ 31335‬تاريخ القرار في ‪ 1‬فيفري ‪2018‬‬ ‫املؤرخ في ‪ 31‬ديسمبر ‪.1982‬‬ ‫في غير طريقه وحريا بالرفض‪.‬‬
‫وحيث طاملا يندرج نشاط الصيدلة ضمن قطاع الصحة املشمول باحلوافز التي جاءت بها مجلة‬ ‫وحيث خولت أحكام الفصل ‪ 74‬من قانون احملكمة اإلدارية لقاضي التعقيب ان يقتصر على النقض‬ ‫وحيث بالرجوع إلى امللف وطاملا أن الشركة املعقبة لم تقدم ما يفيد إستعمال املبالغ املودعة بحساب‬
‫التشجيع على اإلستثمارات طبقا ملا جاء بالقائمة امللحقة باألمر عدد ‪ 492‬لسنة ‪ 1994‬املؤرخ‬ ‫بدون إحالة كلما إنعدم موجب إعادة النظر‪.‬‬ ‫اإلدخار لإلستثمار في اإلكتتاب في أسهم الشركات إلجناز مشاريع مؤهلة لإلنتفاع باإلمتيازات‬
‫في ‪ 28‬فيفري ‪ 1994‬املتعلق بضبط قائمة األنشطة داخل القطاعات املنصوص عليها بالفصل ‪1‬‬ ‫وحيث طاملا أن إزاحة تطبيق أحكام ‪ 12‬و ‪ 13‬من قرار وزير املالية املؤرخ في ‪ 24‬نوفمبر ‪1997‬‬ ‫اجلبائية املنصوص عليها بالتشريع في أجل أقصاه ‪ 31‬ديسمبر من السنة الثالثة املوالية لسنة إيداع‬
‫و ‪ 2‬و ‪ 3‬و ‪ 27‬من مجلة تشجيع اإلستثمارات‪ ،‬فإنه ميكن للصيدليات اإلنتفاع باالمتيازات املخولة‬ ‫يفقد قرار التوظيف اإلجباري الصادر ضد الشركة املعقبة كل سند قانوني ويجعله الغيا مثلما إنتهى‬ ‫األموال‪ ،‬فإنها تكون مطالبة باألداء على النحو الذي قضت به محكمة احلكم املطعون فيه التي‬
‫باملؤسسات الصحية واإلستشفائية كلما إستجابت للشروط القانونية والترتيبية املستوجبة للتمتع‬ ‫إليه احلكم اإلبتدائي فإنه يتجه قبول املطعن الراهن ونقض احلكم املطعون فيه دون إحالة إلنعدام ما‬ ‫جاء حكمها معلال واقعا وقانونا‪ ،‬وإجته لذلك رفض املطاعن املتمسك بها كرفض مطلب التعقيب‬
‫بتلك اإلمتيازات‪.‬‬ ‫يستوجب إعادة النظر عمال بأحكام الفصل ‪ 74‬من قانون احملكمة اإلدارية‪.‬‬ ‫برمته لعدم وجاهته‪.‬‬
La passion de transmettre
REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|66_67
REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|02_03

Dossier | 02

PRIX
DE TRANSFERT
ET ET
CONTRÔLE
FISCAL DES
FLUX LOCAUX
Le contrôle des prix de transfert : Quelles
conséquences pour l’inapplicabilité de l’article 48
septies du CIRPPIS aux flux locaux

Flux locaux et contrôle des prix de transfert :

L’heure de gloire de la théorie de l’acte
anormal de gestion
‫‪Dossier‬‬
‫‪02‬‬ ‫‪PRIX DE TRANSFERT ET‬‬
‫‪CONTRÔLE FISCAL DES FLUX LOCAUX‬‬

‫‪Le contrôle des prix de‬‬

‫‪transfert : Quelles conséquences‬‬
‫‪pour l’inapplicabilité de l’article‬‬
‫‪48 septies du CIRPPIS aux‬‬
‫‪flux locaux‬‬
‫‪Faez Choyakh | Partner | Tax‬‬

‫‪E‬‬
‫‪n matière fiscale, deux sociétés résidentes ou établies‬‬
‫‪en Tunisie qui appartiennent au même groupe ne‬‬
‫‪peuvent se consentir des avantages qu’elles n’auraient‬‬
‫‪pas accordés à une société extérieure au groupe.‬‬
‫‪Lorsque l’administration détecte l’existence de transactions‬‬
‫‪intragroupes rémunérées à des conditions différentes des‬‬
‫‪conditions qui seraient retenues entre entreprises dépen-‬‬
‫‪dantes, elle est en mesure de rectifier les déclarations de ces‬‬
‫‪sociétés et réclamer les compléments d’impôts et/ou de taxes‬‬
‫‪majorés des pénalités de retard.‬‬
‫‪A cet égard, commençons par rappeler que c’est l’article 51‬‬
‫‪de la loi de finances pour l’année 2010, qui a introduit l’article‬‬
‫‪48 septies du CIRPPIS, et qui, on le rappelle, visait aussi bien‬‬
‫‪les transactions locales que transfrontalières et qui instaurait‬‬
‫‪un cadre juridique unique pour les deux types de transactions.‬‬
‫‪En dépit de cette nature duale, l’article 48 septies du CIRPPIS,‬‬
‫‪dans sa version originale, offrait au contribuable des garanties‬‬
‫‪précieuses. Il a en fait instauré des conditions rigoureuses‬‬
‫‪de dévolution de la charge de la preuve pour redresser les‬‬
‫‪transactions entre sociétés dépendantes (à la fois locales et‬‬
‫‪internationales1, et même s’il s’agit de transactions avec des‬‬
‫‪1 Exposé des motifs de l’article 51 de la loi n° 2009-71 du 21 décembre 2009, portant loi de‬‬
‫‪finances pour la gestion de l’année 2010 :‬‬
‫حتدد األرباح اخلاضعة للضريبة باعتبار نتائج كل العمليات التي تنجزها الشركة واملبررة بالوثائق الالزمة‪.‬‬
‫وفقا للتشريع اجلبائي اجلاري به العمل‪ّ ،‬‬
‫خاصة أو التي لها عالقات تبعية مع مؤسسات أخرى بصفة‬ ‫وقد تبني على مستوى التطبيق أن املؤسسات التي تربطها عالقات جتارية أو مالية ّ‬
‫مباشرة أو غير مباشرة سواء كانت بتونس أو باخلارج‪ ،‬تعتمد في إطار مبادالتها فيما بينها على أسعار تختلف عن تلك املعتمدة من قبل مؤسسات‬
‫مستقلة من خالل خاصة الترفيع أو التخفيض في سعر السلع أو اخلدمات أو األصول وذلك بهدف التقليص من قاعدة الضريبة‪.‬‬
‫وبالرغم من ّأن كل اتفاقيات تفادي االزدواج الضريبي التي أبرمتها تونس مع البلدان األخرى تضمنت إجراءات خاصة فيما يتعلق بتحديد األرباح‬
‫تنص اإلتفاقيات على إمكانية تعديل األرباح التي تقلصت جراء‬ ‫بالنسبة إلى املؤسسات املشتركة وخاصة في عالقاتها التجارية واملالية حيث ّ‬
‫يتضمن أحكاما مماثلة‪.‬‬
‫العالقات اخلاصة بني املؤسسات املشتركة‪ ،‬فإن التشريع اجلبائي اجلاري به العمل ال ّ‬
‫وفي إطار مزيد ترشيد املعامالت بني الشركات التي تربطها عالقات خاصة ومقاربتها مع الشركات املستقلة املتعاطية لنفس األنشطة فيما يتعلق‬
‫خاصة بتحديد نتائجها اخلاضعة للضريبة على غرار ما هو معمول به بالعديد من البلدان‪ ،‬يقترح إرساء أحكام لتفادي التقليص من األرباح الناجتة‬
‫عن املعامالت بني املؤسسات التي لها عالقات تبعية مع مؤسسات أخرى موجودة بتونس أو باخلارج وذلك بالسماح لإلدارة بتعديل األرباح املذكورة‬
‫على أساس قيمة السلع أو اخلدمات أو غيرها من املبادالت املعتمدة من قبل مؤسسات مستقلة متعاطية لنفس النشاط أو على أساس املعطيات‬
‫املتوفرة لدى اإلدارة‪.‬‬
‫تتحملها املؤسسات بعنوان معامالتها مع املؤسسات التي تربطها بها عالقات تبعية بصفة مباشرة‬ ‫كما يقترح في نفس اإلطار‪ ،‬ربط طرح األعباء التي ّ‬
‫حتملتها مقابل عمليات حقيقية وأنها غير مبالغ فيها‪.‬‬
‫أو غير مباشرة بإثبات هذه املؤسسات أنها ّ‬
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|68_69

entreprises étrangères résidentes dans des pays n’ayant pas

conclu avec la Tunisie des CNDI2) :
2/
- l’administration doit prouver la dépendance entre l’entreprise La deuxième conséquence se rapporte à l’épicentre de tous
concernée par le redressement et les entreprises bénéficiaires les développements en matière de prix de transfert qu’est la
du transfert et elle doit prouver et ; notion de dépendance5 qui figure dans l’article 48 septies du
- l’administration doit prouver que le transfert de bénéfices CIRPPIS. Avec la loi de finances pour 2021, cette définition de
entre ces entreprises a entrainé une diminution de l’impôt dû. la dépendance ne s’appliquera plus pour le contrôle des flux
locaux. Encore une fois, le changement que propose la loi de
Ensuite, est venue l’article 29 de la loi de finances pour
finances pour 2021 nous ramène à situation qui prévalait au
l’année 2019, qui a défini la notion de dépendance prévue par
31 décembre 2018, quand la loi ne définissait pas la notion de
l’article 48 septies du CIRPPIS et qui a instauré des obligations
dépendance et quand il fallait revenir à certaines dispositions
déclaratives et documentaires en matière de prix de trans-
spéciales du droit fiscal (ex. l’article 2 du CTVA), ou du droit
fert. Le législateur tunisien a choisi d’étendre les obligations
des sociétés commerciales, ou du droit comptable et même du
documentaires et sanctions y afférentes aux groupes locaux
droit douanier.
(non multinationaux) et aux opérations et flux internes (non
transnationaux)3. La réservation de la définition de la dépendance aux flux trans-
Avec la dernière intervention législative de la loi de finances frontaliers, entraîne également une autre conséquence pour le
pour 2021, l’article 48 septies du CIRPPIS et les obligations contrôle fiscal, qui ne pourra plus invoquer la dépendance de
déclaratives et documentaires en matière de prix de transfert fait pour le redressement des flux locaux. Il lui faudra peut-être
ne sont plus applicables aux flux locaux (qui n’intéressent pas faire appel aux notions juridiques des groupes de sociétés pour
des entreprises résidentes ou établies à l’étranger). Dit autre- trouver le fondement légal de la dépendance de fait6, alors
ment, la loi de finances pour 2021 a limité le champ d’applica- qu’auparavant, la notion, dans sa dimension fiscale, était bien
tion de l’article 48 septies du CIRPPIS traitant du contrôle des ancrée dans l’article 48 septies du CIRPPIS. Quoiqu’il en soit
prix de transfert aux seules transactions avec les entreprises de ces définitions, la dépendance de fait pouvait représenter,
dépendantes résidentes ou établies à l’étranger4. on doit le rappeler, un terrain de choix pour capter des flux
Il en résulte que, pour l’exercice 2020 et les exercices qui le locaux sous le giron de l’article 48 septies du CIRPPIS, aussi
suivront, l’administration fiscale ne pourra plus contrôler les bien dans sa version initiale introduite par la loi de finances
flux nationaux sur la base de l’article 48 septies du CIRPPIS en pour 2010 que dans la version de la loi de finances pour 2019.
question.
Mais, au-delà de la disparition des obligations déclaratives
(déclaration annuelle des prix de transfert) et documentaires
(fichiers local et central), il n’est pas inintéressant d’analyser in
concreto les autres conséquences juridiques liées à l’exclusion
des flux locaux du champ d’application de l’article 48 septies 5 L’article 48 septies du CIRPPIS conclut, dans sa version introduite par la loi de finances de 2019, à
l’existence de liens de dépendance ou de contrôle entre des entreprises dans les situations suivantes :
du CIRPPIS. Une entreprise détient directement ou par personne interposée plus de 50% du capital social d’une
autre entreprise où ; Une entreprise détient directement ou par personne interposée plus de 50%
des droits de vote d’une autre entreprise où ; Une entreprise exerce en fait le pouvoir de décision

1/
dans une autre entreprise où ; Des entreprises sont soumises au contrôle d’une même entreprise qui
y détient plus de 50% du capital social ou des droits de vote où ; Des entreprises sont soumises au
contrôle d’une même personne qui y détient plus de 50% du capital social ou des droits de vote.

Il nous faut d’emblée, avant de continuer, souligner un point à 6 Reconnue par le droit des sociétés (v. CSC; contrôle de fait), la dépendance de fait signifie qu’une
première entreprise exerce directement ou indirectement un véritable pouvoir décisionnel dans une
nos yeux essentiel. On constatera qu’avec la modification de autre entreprise. Même en l’absence d’un contrôle juridique à travers l’exercice du droit de vote, la
dépendance de fait peut résulter de l’existence de relations marquées par une certaine « hégémonie
l’article 48 septies du CIRPPIS, le CIRPPIS se trouve vidé de économique » qu’exerce une entreprise à l’encontre d’une autre. Cette dépendance de fait est donc le
dispositions spécifiques concernant le contrôle des transac- fruit de l’existence d’un faisceau d’indices concordants qui permettent de déduire qu’une entreprise
est capable d’imposer à une autre entreprise d’exercer son activité dans des conditions économiques
tions locales des entreprises dépendantes, ce qui nous ramène bien déterminées.

à la situation qui prévalait au 31 décembre 2009. Au passage,

il faudra rappeler que c’est l’article 51 de la loi de finances
pour l’année 2010, qui a introduit l’article 48 septies du CIRP-
PIS, et qui, on doit le dire sans aucune circonspection, a posé
les jalons du premier dispositif législatif de contrôle des prix de
transfert et a visé, dès sa conception, aussi bien les opérations
locales que les flux transnationaux.

La note commune n° 11 de l’année 2020 portant « Harmonisation de la législation fiscale tunisienne

avec les standards internationaux en matière de prix de transfert » a rappelé que les règles de
l’article 48 septies du CIRPPIS (dans sa version initiale) sont applicables que la ou les sociétés béné-
ficiaires du transfert de bénéfice soient résidentes ou établies en Tunisie ou à l’étranger. Ce principe
est consacré par les conventions fiscales de non double imposition conclues par la Tunisie avec les
autres pays qui prévoient la réintégration et l’imposition des bénéfices qui n’ont pas pu être réalisés
par une entreprise du fait de l’existence de liens de dépendance ou de relations spéciales liant cette
entreprise à une autre entreprise résidente dans un autre Etat contractant.
2 Note commune n° 11 de l’année 2020
3 La note commune n° 11 de l’année 2020 prévoit explicitement qu’en Tunisie, la législation fiscale
relative aux prix de transfert s’applique aux transactions entre des entreprises résidentes ou établies
en Tunisie et des entreprises qui sont sous leur dépendance ou qui les contrôlent, que ces dernières
soient résidentes ou établies en Tunisie ou dans un autre Etat.
4 Le paragraphe 1) de l’article 15 de loi de finances pour 2021 a ajouté après l’expression « d’autres
entreprises » là où elle se trouve au premier paragraphe de l’article 48 septies du CIRPPIS tel que
modifié par la loi n°2018-56 du 27 décembre 2018 portant loi de finances pour l’année 2019,
l’expression suivante « résidentes ou établies à l’étranger ».
Dossier
02 PRIX DE TRANSFERT ET
CONTRÔLE FISCAL DES FLUX LOCAUX

bien dans sa version initiale introduite par la loi de finances septies du CIRPPIS n’est plus punissable sur le plan pénal, et
pour 2010 que dans la version de la loi de finances pour 2019. ce, lorsque ces factures concernent des transactions locales.
De surcroit, conformément aux dispositions du code pénal2,
le resserrement du champ d’application de l’infraction fiscale
3/ pénale prévue par l’article 94 du CDPF peut entrainer la relaxe
et l’abandon immédiats des poursuites pour les personnes
La troisième conséquence a trait aux obligations probatoires, poursuivies pour avoir établi ou utilisé des factures comportant
particulièrement sophistiquées, qu’édicte l’article 48 septies des montants exagérés, et ce, pour des faits commis avant le
du CIRPPIS, et qui se trouvent désormais réservées aux seuls 1er janvier 2021 et lorsque ces faits ont concerné des transac-
flux transfrontaliers. Il faut rappeler qu’avec l’article 48 sep- tions locales n
ties du CIRPPIS, l’administration se trouve appelée à établir
l’existence d’un avantage consenti en faveur d’une entreprise
dépendante. En outre, en prévoyant que les bénéfices indirec-
tement transférés sont déterminés par comparaison avec ceux
qui auraient été réalisés en l’absence de tout lien de dépen-
dance ou de contrôle, l’article 48 septies du CIRPPIS exige que
l’administration détermine le prix de pleine concurrence en se
livrant à une comparaison avec les pratiques des entreprises
non dépendantes.

4/
La quatrième conséquence, et non pas la moins importante,
concerne le champ d’application de la sanction fiscale pénale
prévue par l’article 94 du CDPF à l’encontre du contribuable
qui « établit ou utilise des factures comportant des mon-
tants exagérés dans les cas prévus par l’article 48 septies
du CIRPPIS ». Cette sanction pénale particulièrement lourde
(emprisonnement de 16 jours à 3 ans et amende de 1.000
DT à 50.000 DT) se trouve, avec l’amendement de l’article
48 septies du CIRPPIS par l’article 15 de la loi de finances
pour 2021, applicable aux seuls flux transfrontaliers (alors
qu’elle visait jusqu’au 31/12/2020 aussi bien les flux locaux
que transfrontaliers1). Autrement dit, à partir du 1er janvier
2021, l’établissement ou l’utilisation des factures comportant
des montants exagérés dans les cas prévus par l’article 48
1 Il faut se rappeler que cette sanction pénale, quand elle a été introduite à l’article 94 du CDPF par 2 Selon l’article premier du code pénal, « Nul ne peut être puni qu‘en vertu d‘une disposition d‘une
l’article 38 de la loi n° 2013-54 du 30 décembre 2013, portant loi de finances pour l’année 2014, loi antérieure.
voulait dissuader les contribuables contre la manipulation des prix de transfert, aussi bien pour les Si, après le fait, mais avant le jugement définitif, il intervient une loi plus favorable à l’inculpé, cette
flux locaux que pour les flux transfrontaliers. loi est seule appliquée ».
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|70_71

Flux locaux et contrôle des

prix de transfert :
L’heure de gloire de la théorie
de l’acte anormal de gestion
Faez Choyakh | Partner | TAX

Contrairement à ce que pourrait la théorie de l’acte anormal de gestion a toujours servi de

soubassement pour redresser les transferts de bénéfices,
faire penser l’exclusion des flux spécialement dans les groupes de société, où la théorie a
trouvé « un domaine privilégié d’application2 ». C’est une
locaux du champ de l’article construction prétorienne qui a permis de trouver la solu-
tion jurisprudentielle qui permet de réprimer les actes de
48 septies du CIRPPIS et des gestion qui sont contraires aux intérêts du Trésor.

obligations déclaratives et Cette théorie, qui est reconnue par la doctrine adminis-
trative3, les pratiques du contrôle fiscal et par la jurispru-
documentaires en matière de prix dence4, ne s’écarte pas des principes énoncés par l’article

de transfert, la loi de finances 48 septies du CIRPPIS. On peut même la lui trouver d’im-
portantes similarités avec le principe de pleine concurrence
pour 2021 n’a pas immunisé les adopté par l’OCDE, et ce, du fait que la normalité d’un prix
nous ramène à la comparaison aux prix qui auraient été
flux intragroupes locaux contre le appliqués entre des personnes indépendantes.

contrôle fiscal. La théorie de l’acte anormal de gestion, qui permet au

contrôle de réintégrer dans l’assiette de l’IS le surcroît de
Même si l’article 48 septies du charges non déductibles résultant d’opérations non liées
à l’exploitation, ainsi que toutes les renonciations volon-
CIRPPIS se trouve inapplicable taires aux produits, peut appuyer le redressements des prix
de transfert entre entreprises apparentées tunisiennes.
aux flux locaux et même si la Néanmoins, lorsque les opérations contrôlées concernent

loi supprime les obligations des flux transfrontaliers, elles entrent de jure dans le giron
de l’article 48 septies du CIRPPIS. Pour les flux transfron-
déclaratives et documentaires taliers, l’administration qui choisit de motiver ses redres-
sements en se basant uniquement sur la théorie de l’acte
pour ces flux, sera naïf qui feint anormal de gestion, risque de vicier sa procédure.

de croire que l’administration Quoiqu’il en soit de ce constat, l’acte anormal de gestion

constituera, pour l’administration fiscale, une excellente
ne pourra plus contrôler les théorie susceptible de supporter et d’appuyer les redresse-
ments des prix de transfert.
transactions locales entre Le débat que suscite l’application de l’acte anormal de
entreprises dépendantes. gestion dans les groupes de sociétés est pur, puisqu’il tour-
nait autour d’une notion spartiate qui est la normalité de la
gestion.
L’administration garde intact l’ensemble de ses préro-
gatives de vérification des prix de transfert, aussi bien Il est vrai que, dans un groupe de sociétés, la normalité de
lorsque les opérations contrôlées entreprises par le contri- la gestion se pose souvent avec beaucoup plus d’acuité,
buable vérifié concernent des entreprises tunisiennes que parce que les sociétés dépendantes seraient tentées de
lorsqu’elles concernent des entreprises résidentes ou éta- sacrifier leur intérêt propres au nom de l’intérêt suprême
blies à l’étranger. 2 B. PLAGNET, L’évolution des charges dans le système français de la fiscalité des entreprises et
comparaisons internationales, Revue Tunisienne de Fiscalité n° 15, p. 35
Quoique non prévue explicitement dans les textes de la loi1, 3 Ex. Prise de position DGELF n° 2919 du 4 décembre 2015
4 Tribunal Administratif, Affaire n° 310744 du 15 juillet 2010
1 Tribunal Administratif, Affaire n° 312392 du 30 juin 2014
Dossier
02 PRIX DE TRANSFERT ET
CONTRÔLE FISCAL DES FLUX LOCAUX

du groupe, que la fixation des conditions commerciales opérations financières intra-groupe au respect d’une série
et financières pourraient échapper aux considérations de conditions visant à sauvegarder les intérêts individuels
normales gouvernant les opérations entre parties indépen- des sociétés faisant partie du groupe, en exigeant :
dantes et que les tentations d’évasion fiscale, de fraude à la
loi et d’abus de droit seraient plus intenses dans un groupe • Que l’opération financière soit normale et n’engendre pas
où les régimes d’imposition sont disparates n de difficultés pour la partie qui l’a effectuée,
• Que l’opération soit justifiée par un besoin effectif pour
la société concernée et qu’elle ne résulte pas de considéra-
L’acte anormal de gestion tions fiscales,
reconnaît-il l’intérêt
du groupe ? • Que l’opération comporte une contrepartie effective ou
prévisible pour la société qui l’a effectuée et ;
• Que l’opération ne vise pas la réalisation d’objectifs per-
Le contrôle fiscal des transactions intra-groupe, se heurte sonnels pour les dirigeants de droit ou de fait des sociétés
alors à la question naturelle de savoir s’il faut reconnaître concernées7.
une certaine crédibilité à la notion de « l’intérêt du groupe Sur un plan purement fiscal, le droit tunisien consacre le
». Une reconnaissance de l’intérêt du groupe permettrait principe de l’autonomie juridique de chacune des socié-
alors à une société de sacrifier ses propres intérêts indivi- tés d’un groupe, ce qui rend vaine toute tentative de re-
duels au profit de l’intérêt suprême du groupe. Si le droit cherche d’un intérêt du groupe qui transcenderait les inté-
des sociétés reconnaît cet intérêt suprême, ne trouverait- rêts particuliers de chacune des sociétés. A titre d’exemple,
on pas dans cette reconnaissance une brèche pour ne pas une SUARL ne doit pas consentir des avantages anormaux
appliquer mécaniquement la théorie de l’acte anormal de au profit de sa mère. La circonstance que les résultats de la
gestion pour les transactions intragroupes ? SUARL reviennent pour leur intégralité à la mère, est sans
A ce sujet, il importe d’observer que la notion de l’intérêt influence sur l’application de la loi fiscale dès lors que,
du groupe semble quasi-inopérante en droit des sociétés. l’autonomie fiscale des deux sociétés implique l’imposition
Ceci découle d’abord de l’absence de référence légale à distincte et individuelle de chaque entité.
l’intérêt du groupe qui prive la notion d’un fondement La normalité de gestion doit donc être appréciée au niveau
légal. Ensuite, le groupe ne représente qu’une fiction juri- de chacune des sociétés, où l’administration peut, après
dique démunie de la personnalité morale5. avoir conclu à l’anormalité de la gestion, réintégrer une
Qui plus est, la reconnaissance d’un intérêt du groupe charge intragroupe ou un surcroît exagéré d’une dépense
suppose l’existence juridique d’une possibilité de recours ou ajouter, dans l’assiette de l’IS, le manque à gagner enre-
juridictionnel contre le groupe ; une possibilité qui est en gistré de l’application de conditions préférentielles au profit
principe écartée par le droit des sociétés. Selon l’article d’autres entités apparentées n
476 du CSC, un créancier d’une société appartenant à un
groupe de sociétés ne peut réclamer le payement de ses L’acte anormal de gestion entre
créances qu’à la société débitrice. Même la circonstance l’intransigeance des redressements
qu’une société détienne le contrôle d’une autre (même à fondés sur l’autonomie fiscale des
100%) ne suffit pas, en soi, pour permettre aux créanciers sociétés du groupe et la bienveillance
de la société contrôlée de poursuivre le paiement de leur de la jurisprudence
créance vis-à-vis de la filiale auprès de sa mère pour la
simple raison que les deux sociétés ont des personnalités
morales distinctes. Qu’il nous soit alors permis de poser la question, à la fois
naturelle et cruciale, de savoir s’il faudra dénier toute pos-
La volonté de reléguer l’intérêt du groupe à un rang infé- sibilité pour une société de réaliser, avec d’autres sociétés
rieur est palpable à travers les dispositions de l’article 474 apparentées, des opérations ne dégageant pas de profit ou
du CSC. Déjà, dans l’exposé des motifs de cet article, le un profit insuffisant ? Ces entreprises liées peuvent-elles
législateur proclame haut et fort sa volonté de voir l’intérêt consentir entre elles des prix préférentiels, des avantages
individuel placé avant l’intérêt du groupe. Les dispositions sans contrepartie, des financements gratuits, etc. ? Faut-il
de l’article 474 du CSC, qui représente une brèche dans la admettre une possibilité d’altruisme dans un groupe ? Ou
réglementation bancaire6, ont subordonné la validité des bien, doit-on s’attacher avec tout « l’égoïsme sacré8 » à
l’autonomie fiscale des entités du groupe ?
5 Le groupe de sociétés n’est pas un « sujet de droit ». En effet, et aux termes de l’article 461 du
CSC, le groupe de sociétés ne jouit pas de la personnalité juridique.
7 Pour les opérations financières intragroupe, il y a lieu de noter de prime abord que l’article 474 du
6 Selon l’article 4 de la loi n° 2016-48 du 11 juillet 2016, relative aux banques et aux établissements
CSC autorise tout prêt au sens de la législation relative aux établissements de crédit, toute avance en
financiers, sont considérées opérations bancaires au sens de la présente loi : les opérations de récep-
compte courant ou garantie, quelles qu’en soient la nature et la durée effectués entre les sociétés du
tion de dépôts du public quelles qu’en soient la durée et la forme, les opérations d’octroi de crédits
groupe ayant des liens directs ou indirects de capital, dont l’une dispose d’un pouvoir sur les autre
sous toutes leurs formes, les opérations de leasing, les opérations portant sur le service de gestion
pouvoir dû à la détention de plus de la moitié du capital social.
des crédits « factoring », les opérations bancaires islamiques, la mise à la disposition de la clientèle
Il est remarqué que les opérations de crédit étaient autorisées entre société mère et ses filiales bien
de moyens de paiement et la prestation de services de paiement.
avant même la promulgation de la loi n° 2001-117 du 6 décembre 2001.
Ne sont pas considérées comme opérations bancaires, au sens de la présente loi, les financements
L’autorisation accordée par l’article 474 du CSC concerne à notre avis non seulement les opérations
consentis par les entreprises non agréées en vertu de la présente loi, à leur clientèle pour l’appro-
entre société mère et les entreprises qu’elles contrôlent, mais également toutes les opérations entre
visionnement en marchandises ou prestations de services ainsi que les financements consentis par
sociétés du groupe n’impliquant pas la société mère.
une entreprise au profit d’une autre appartenant à un même groupe au sens CSC ou au profit de ses
agents. 8 J. TUROT, Avantages consentis entre sociétés d’un groupe multinational, RJF, mai 1989
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|72_73
02_03

Si la doctrine de l’administration tunisienne s’attache à

ce principe de l’autonomie fiscale des sociétés du groupe,
principe qu’elle a toujours chéri, même lorsque la loi
autorisait l’intégration fiscale, la jurisprudence fiscale
tunisienne ne refuse pas de prendre en considération,
l‘appartenance d‘une société à un groupe. La réintégration
des charges ou des renonciations au profits ne reçoit pas
toujours une application mécanique. Si la société, qui consent
un avantage à une autre société du groupe, établit qu’elle a
pu retirer de l’opération intragroupe un avantage, non moins
important, il n’y a pas d’acte anormal de gestion.
L’examen de la jurisprudence montre que, depuis presque
toujours, le Tribunal Administratif a été attentif aux
arguments pertinents invoqués par le contribuable,
qui appartenant à un groupe, se fait redresser sur le
terrain de l’anormalité des opérations intragroupe. Cette
jurisprudence a reconnu explicitement le droit pour une
société mère d’accorder des prêts non productifs d’intérêts
à sa filiale, s’il est établi que l’opération de financement
intra-groupe vise à ne pas grever la situation financière
de la filiale, en difficultés économiques et au bord de
la faillite, de charges supplémentaires. La juridiction
de cassation observe que la non-facturation d’intérêts,
qui vise le redressement de la situation financière de
la filiale, permettra à la mère de tirer des avantages
substantiellement plus importants que les intérêts
auxquels elle a renoncé9. Mais qu’on se le dise, dans le cas
où la preuve de l’avantage tiré de la renonciation au profits
n’est pas établie, l’administration est mesure de redresser
Conclusion
En guise de conclusion, il n’est pas inutile de rappeler deux
la situation fiscale du contribuable qui n’a pas décompté postulats importants, qui sont d’ailleurs intiment liés, et
d’intérêts sur des sommes mises à la disposition d’autres qui ne doivent pas être perdus de vue dans toute applica-
sociétés du groupe10. tion de la théorie de l’acte anormal de gestion au sein des
Au-delà cette brèche introduite par la jurisprudence fiscale groupes de sociétés :
dans l’application automatique de l’autonomie fiscale des • Primo, il n’existe pas de présomption d’anormalité des
sociétés d’un même groupe, nous ajouterons également opérations intragroupe. La seule circonstance qu’une opé-
deux autres tempéraments, dans lesquels, on admet que ration soit exécutée entre deux entités d’un même groupe,
des transactions intragroupe puissent être effectuées au ne suffit pas à la faire regarder comme étant anormale.
prix de revient sans que l’autonomie fiscale et la théorie de
l’acte anormal de gestion ne puissent recevoir d’application • Deusio, en ce qui concerne plus précisément les règles de
en cas de contrôle fiscal : dévolution de la preuve, l’acte anormal de gestion ne favo-
rise pas l’administration fiscale et ne place pas le fardeau
• La première concerne la répartition des charges com- de la preuve sur le dos du contribuable vérifié. En aucune
munes : Lorsqu’une société prend en charge un certain circonstance, l’administration, quand elle se place sur le
nombre de coûts communs (voire même de certaines fonc- terrain de l’acte anormal de gestion, n’est libérée de ses
tions ou de tâches), qui profitent à l’ensemble du groupe, obligations probatoires. Il lui faudra, pour que la procédure
la société en question doit répercuter à chacune des autres d’imposition soit régulière, apporter des éléments concrets
entités du groupe sa quote-part des charges communes, et pertinents qui appuient l’anormalité de la gestion de
sans qu’elle soit tenue de réaliser des bénéfices.Dans cer- l’entreprise contrôlée et qui démontrent les manques à
tains cas particuliers, la doctrine de l’administration fiscale, gagner essuyées par à la fois par le contribuable et le Tré-
admet la répartition au coût, ce qui implique que le prix sor en raison de cette anormalité n
normal des charges communes peut correspondre à leur
prix de revient.
• La deuxième concerne les relations entre le siège et ses
établissements stables : L’administration tunisienne estime
que les charges répercutées par le siège central sont facturées
au prix de revient (sans marge) et que les sommes payées par
l’établissement stable en sus du remboursement des frais de
siège ne sont pas admises en déduction pour la détermination
de la base imposable dudit établissement stable n
9 Tribunal Administratif, Affaire n° 38589 du 6 juillet 2009.
10 Tribunal Administratif, Affaire n° 311723 du 25 février 2016
La filiale constitutive
d’établissement stable :
une fiction ou une réalité ?
Faez Choyakh | Partner | Tax

En principe, une société non-résidente en Tunisie n’est pas

considérée ayant un établissement stable en Tunisie du simple
fait qu’elle a une filiale en Tunisie, et ce, en vertu du principe de
l’autonomie juridique et fiscale des deux entités. Néanmoins, loin
de l’apparence simpliste de cette conclusion, les services fiscaux
peuvent conclure qu’une société non-résidente, qui a créé une
filiale en Tunisie, y dispose par ailleurs d’un établissement stable.
Cette société sera, alors et à la fois, la mère de la filiale et le siège de
l’établissement stable ainsi détecté par les services fiscaux.
Aussi bien, les commentaires de l’OCDE que la doctrine
administrative font-ils l’écho de cette approche (§1). Mais,
en toutes hypothèses, la filiale constitutive d’un établisse-
ment stable doit, en cas d’existence d’un traité, répondre
à la définition, soit de l’installation fixe d’affaires, soit de
celle de l’agent dépendant (§2). Pour le contrôle fiscal,
l’assimilation d’une filiale à un établissement stable est
intéressante et permet d’appréhender une matière nou-
velle imposable (§3).

Les positions des

commentaires de
l’OCDE et de la doctrine
administrative
tunisienne

A/ Les commentaires de l’OCDE

Les commentaires de l’OCDE ont consacré les paragraphes

115 à 118 à la question. Ils ont commencé par rappeler
que le fait que l’activité de la filiale soit dirigée par la socié-
té mère ne fait pas de la filiale un établissement stable de
la société mère1.
Cependant, une société mère peut être considérée comme
ayant un établissement stable dans un État où une filiale
dispose d’une installation d’affaires2.
1 Commentaire OCDE sur le Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 2017,
Article 5, § 115
2 Une société mère peut cependant être considérée, en vertu des dispositions des paragraphes 1
ou 5 de l’article, comme ayant un établissement stable dans un État où une filiale dispose d’une
installation d’affaires. Ainsi, tout espace ou local appartenant à la filiale qui se trouve à la disposition
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|74_75

B / La doctrine administrative tunisienne

La filiale constitutive
d’un établissement stable :
Selon la note commune n° 2 de l’année 2015, et dans le Installation fixe d’affaires
cas où il est établi que la filiale tunisienne rend à la société ou agent dépendant ?
non-résidente des services multiples et continus dans le
temps ou agit pour le compte exclusif de ladite société, la
société non-résidente serait considérée comme disposant En épousant une lecture stricte des traités, pour avoir un
d’un établissement stable en Tunisie pour tous les services établissement stable en Tunisie au sens des stipulations
qui lui sont rendus par la filiale3. d’une CNDI, une société résidente à l’étranger doit, soit
disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle
De même, selon la DGELF, la filiale tunisienne qui reçoit exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours
les commandes pour le compte de sa mère4 et celle qui est à une personne dépendante exerçant habituellement en
chargée par sa mère d’exécuter les commandes tunisiennes Tunisie des pouvoirs lui permettant de l’engager dans une
de sa mère créent des établissements stables en Tunisie relation commerciale ayant trait aux opérations constituant
pour leur mère5. ses activités propres.
Néanmoins, et c’est ce point qui nous semble discutable, Si l’administration veut se placer sur le terrain de l’ins-
les critères posés par la doctrine administrative tunisienne tallation fixe d’affaires, il faudra qu’elle établisse égale-
ne reposent pas sur une transposition rigoureuse des cri- ment l’existence de la troisième condition consécutive
tères conventionnels qui caractérisent les établissements de l’établissement stable, à savoir l’exercice des activités
stables, mais partent, soit de simples constats factuels de l’entreprise étrangère par l’intermédiaire de la société
montrant l’existence d’un rôle commercial ou de représen- tunisienne. Par exemple, l’administration pourra démon-
tation importants, soit de la fourniture de services mul- trer qu’au-delà de son activité propre, la filiale tunisienne
tiples et continus. Pour conclure à l’existence stable dans la exerce une autre activité distincte pour le compte de la
filiale tunisienne, la doctrine administrative n’a pas indiqué société étrangère.
si elle se référait à la notion de l’installation fixe d’affaires,
ou bien, à celle de l’agent dépendant n Si l’administration invoque l’agent dépendant, deux condi-
tions doivent être réunies : d’une part, la filiale ne doit pas
avoir un statut indépendant et d’autre part, elle doit avoir
le pouvoir de conclure des contrats au nom de l’entreprise
étrangère.
En France, le Conseil d’Etat français a confirmé à maintes
reprises qu’une société résidente en France peut constituer
un établissement stable français de sa société mère étran-
de la société mère (voir les paragraphes 10 à 19 ci-dessus) et qui constitue une installation fixe
gère, à condition bien évidemment qu’elle remplisse les
d’affaires par l’intermédiaire de laquelle la société mère exerce ses propres activités constituera un critères conventionnels.
établissement stable de la société mère en vertu du paragraphe 1, sous réserve des paragraphes
3 et 4 de l’article (voir l’exemple qui figure au paragraphe 15 ci-dessus). Par ailleurs, en vertu du
paragraphe 5, une société sera considérée comme disposant d’un établissement stable dans un Il a admis qu’une entreprise dotée de la personnalité morale
État au titre des activités que sa filiale mène pour son compte si les conditions de ce paragraphe
sont satisfaites (voir les paragraphes 82 à 99 ci-dessus) à moins que le paragraphe 6 de l’article ne
puisse constituer une installation fixe d’affaires pour une
soit applicable (Commentaire OCDE sur le Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la autre société, en invoquant la notion d’« installation fixe
fortune, 2017, Article 5, § 116).
Les mêmes principes s’appliquent à toute société faisant partie d’un groupe multinational de telle d’affaires»6.
sorte que cette société puisse être considérée comme disposant d’un établissement stable dans
un État où elle a à sa disposition (voir les paragraphes 10 à 19 ci-dessus) et utilise des locaux
appartenant à une autre société du groupe ou si la première société est considérée comme ayant un 6 CE, 12 mars 2010, n° 307235, Sté Imagin’Action Luxembourg, CE, 31 mars 2017, n° 389573
établissement stable en vertu du paragraphe 5 de l’article (voir les paragraphes 82 à 99 ci-dessus). et 389577, Gammal
La détermination de l’existence d’un établissement stable en vertu des dispositions des paragraphes
1 ou 5 de l’article doit cependant intervenir de manière distincte pour chaque société du groupe. Par
conséquent, l’existence dans un État d’un établissement stable d’une société du groupe ne sera pas
pertinente pour déterminer si une autre société du groupe a elle-même un établissement stable dans
cet État Commentaire OCDE sur le Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune,
2017, Article 5, § 117).
Quoique des locaux appartenant à une société qui est membre d’un groupe multinational peuvent
être mis à la disposition d’une autre société du groupe et peuvent, sous réserve des autres conditions
de l’article 5, constituer un établissement stable de cette autre société lorsque les activités de celle-ci
sont exercées par l’intermédiaire de cet établissement, il est important de distinguer ce cas de la
situation fréquente où une société qui fait partie d’un groupe multinational fournit des services (par
exemple des services de gestion) à une autre société du groupe dans le cadre de ses propres activités
exercées dans des locaux qui ne sont pas ceux de cette autre société et en utilisant son propre
personnel. Dans ce cas, le lieu où ces services sont fournis n’est pas à la disposition de la dernière
société et ce ne sont pas les activités d’entreprise de cette société qui sont exercées par l’intermé-
diaire de cet établissement. Cet établissement ne peut donc être considéré comme un établissement
stable de la société à laquelle les services sont fournis. En effet, le fait que les activités propres d’une
société en un lieu donné puissent comporter des avantages économiques pour les activités d’une
autre société ne signifie pas que cette dernière société exerce ses activités par l’intermédiaire de cet
établissement : il est clair qu’une société qui se contente d’acquérir des pièces détachées produites
par une autre société ou des services fournis par elle dans un autre pays ne dispose pas d’un établis-
sement stable pour cette seule raison même si la fabrication de ces pièces ou la fourniture de ces
services peuvent présenter des avantages pour elle Commentaire OCDE sur le Modèle de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune, 2017, Article 5, § 118).
3 C’est ce qui a été confirmé par la lettre de la DGELF n°851 en date du 2 juin 2009 qui a considéré
qu’une société mère résidente en Allemagne exerce son activité en Tunisie dans le cadre d’un établis-
sement stable à travers sa filiale résidente en Tunisie du fait que cette dernière lui rend des services
multiples et continus dans le temps allant jusqu’à conclure des marchés en Tunisie en son nom en
s’engageant à respecter toutes ses obligations contractuelles envers les clients.
4 Prise de position DGELF n° 67 du 19 janvier 2015
5 Prise de position DGELF n° 2387 du 12 août 2016
S’agissant du critère de l’agent dépendant, le débat du pouvoir de décider la signature » dudit contrat10. À
contentieux en France se fonde principalement sur les déci- cet égard, la décision Conversant clarifie la décision Inte-
sions Sté Interhome et Sté Zimmer Limited : rhome de 2003 en substituant à la notion « d’engager en
fait » prévue par celle-ci, considérée comme imprécise et
• dans l’affaire Interhome7, il a été jugé qu’une filiale mal fondée, celle « d’engager en réalité ». « La nouveauté
pouvait être regardée comme un agent dépendant si elle de la décision Conversant réside dans la recherche de la
« exerce habituellement en France, en droit ou en fait, des capacité à décider d’une transaction pour le compte d’une
pouvoirs lui permettant d’engager cette société dans une société étrangère. Le choix de conclure un contrat puis de
relation commerciale ayant trait aux opérations constituant réaliser l’ensemble des tâches nécessaires à la conclu-
les activités propres de cette société » ; sion du contrat est maintenant décisif11 ». À cet égard, il
• dans l’affaire Zimmer8, le CE a déduit qu’un commission- convient de noter que l’espèce ayant fait l’objet de la déci-
naire ne pouvait être regardé comme un établissement sion Conversant frôlait la caricature, la société française ré-
stable du commettant, sauf à ce que la réalité du contrat alisant en fait presque tout le travail attribué juridiquement
ne soit pas celle d’un contrat de commissionnaire (ce qui à la société irlandaise, comme le relevait d’ailleurs Laurent
implique une démarche de requalification du contrat). Cytermann dans ses conclusions12. Néanmoins, elle établit
avec fermeté le principe qu’une société française peut
Plus récemment, dans l’affaire Conversant, sur la question être qualifiée d’établissement stable d’une société étran-
de l’existence d’un établissement stable pour une société gère même si elle ne signe pas formellement les contrats,
française investie de pouvoirs qui consistent non seule- dès lors qu’elle décide concrètement des transactions et
ment à négocier le contrat mais aussi à apprécier l’oppor- de la conclusion des contrats que la société étrangère se
tunité de le signer, mais qui ne dispose pas du pouvoir de contente ensuite d’entériner13 n
signature lui-même, le CE français a estimé, que doit être
regardée comme exerçant de pouvoirs lui permettant de L’intérêt de l’assimilation
l’engager dans une relation commerciale ayant trait aux d’une filiale à un
opérations constituant ses activités propres, cette société établissement stable
française qui, de manière habituelle, même si elle ne
conclut pas formellement de contrats au nom de la société
irlandaise, décide de transactions que la société irlandaise
Plusieurs administrations fiscales sont enclines à consi-
se borne à entériner et qui, ainsi entérinées, l’engagent9.
dérer que des filiales étrangères constituent des établis-
La décision Conversant confirme le fait que l’adminis- sements stables de leur société mère étrangère. Cette
tration fiscale et le juge de l’impôt, loin d’être tenus par approche permet auxdites administrations fiscales d’utiliser
le formalisme juridique, les stipulations d’un contrat ou éventuellement la procédure de taxation d‘office applicable
même la loi applicable au contrat, peuvent s’appuyer sur en cas de défaut de dépôt de déclaration dès lors que la
la réalité concrète des situations en cause. L’appréciation société mère n’a pas déposé de déclaration d’existence.
concrète de la situation (et des rapports contractuels) Généralement de telles procédures mettent le fardeau de
peut ainsi, comme en l’espèce, conduire à reconnaître à la preuve sur le dos du contribuable taxé d’office. Cette
une filiale un pouvoir de consentir même si elle ne signe approche permettrait également à l’administration de taxer
pas formellement le contrat, dès lors qu’elle « dispose deux contribuables différents : la filiale et sa mère, ce qui,
7 CE, 20 juin 2003, n° 224407, Société Interhome AG au passage, allonge les délais de prescription (situation de
8 CE, 31 mars 2010, n° 304714, Sté Zimmer Limited défaut), permet de réclamer les pénalités liées au défaut
9 CE, plén. fisc., 11 déc. 2020, n° 420174, Min. c/ Sté Conversant International Limited, concl. L. d’immatriculation et n’autorise pas l’imputation des déficits
Cytermann
de la filiale, sur l’établissement stable de la
mère14.
10 Concl. L. Cytermann sous CE, plén. fisc., 11 déc. 2020, n° 420174, Min. c/
Sté Conversant International Limited

11 G S. LAURATET et P. NICOLAS, Commentaire de la décision Conversant,

Revue Fiscalité internationale, n° 1-2021, p.189
12 Concl. L. Cytermann sous CE, plén. fisc., 11 déc. 2020, n° 420174, Min. c/
Sté Conversant International Limited
13 v. B. Peyrol, Rapport d’information sur l’évasion fiscale internationale, AN,
actualité, 7 avr. 2021
14 En France, dans la mesure où le défaut de déclaration d’établissement stable
est assimilé à une activité occulte, le redressement fondé sur l’établissement
stable emporte des conséquences importantes du point de vue de la procédure
de contrôle :
– possibilité de procéder à la procédure de taxation d’office prévue à l’article
L. 66 du livre des procédures fiscales, sans mise en demeure obligatoire en
vertu du 3° de l’article L. 68 du même code ;
– extension de trois à dix ans du délai de reprise de l’administration en applica-
tion du deuxième alinéa de l’article L. 169 du même code ;
– application de pénalités de 80 % en application de l’article 1729 du CGI.
Ainsi, par exemple, l’administration fiscale française a considéré que la société
Google Ireland Ltd comme disposant en France d’un établissement stable.
Cette société exerce son activité dans le domaine de la publicité en ligne.
L’administration fiscale avait également considéré que Google Ireland, qui
fournissait les prestations de service de Google aux clients tiers, exerçait son
activité auprès des clients français par l’intermédiaire d’un établissement stable
constitué par la société Google France, alors que celle-ci était présentée comme
un simple prestataire de services intragroupe rémunéré sur la base de ses coûts
de fonctionnement majorés de 8 %. Tant le Tribunal administratif que la Cour
administrative d’appel de Paris ont donné gain de cause à Google, mais en cours
d’instance devant le Conseil d’État, une transaction est intervenue entre l’État
français et Google pour mettre fin au litige fiscal, accompagnée d’une conven-
tion judiciaire d’intérêt public mettant fin aux poursuites pénales engagées par
le Parquet national financier.
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|76_77

Au lieu d’assimiler la filiale à un établissement stable,

l’administration peut choisir d’aborder la situation auditée
sous l’angle des prix de transfert. Plus précisément,
l’analyse de la situation fiscale de la filiale rappelle
fortement le concept de l‘analyse fonctionnelle qui se situe
au cœur de toute réflexion sur les prix de transfert. Il s’agit
en effet de savoir si la filiale s’est limitée à jouer son rôle
statutaire, ou bien si de facto elle aurait transgressé les
attributions contractuelles sui lui sont dévolues, auquel cas
il serait fondé de d’attribuer une rémunération de pleine
concurrence pour les fonctions exercées pour le compte de
la mère et de réclamer à cette mère l’IS au titre des béné-
fices qui en découlent.
Pour illustrer les deux approches du contrôle fiscal, pre-
nons l’exemple d’une filiale, constituée pour assurer le
service après-vente dans un pays, qui se charge par ailleurs
de rechercher de nouvelles commandes pour sa mère, et
qui prend la responsabilité de négocier les contrats avec
les clients identifiés, voire de les conclure. La rémunération
contractuellement convenue pour le service après-vente
(ex. cost+) risque de ne pas correspondre à une rémuné-
ration de pleine concurrence. En effet, une simple analyse
fonctionnelle relèvera que les fonctions, les responsabilités
et les moyens mis en œuvre dans le pays d’installation
de la filiale outrepassent l’objet statutaire de cette filiale,
regardée comme exerçant des activités routinières simples.
Dans cette configuration, deux solutions s’offrent aux ser-
vices du contrôle fiscal :
• L’administration peut réclamer l’imposition des bénéfices
que la mère réalise sur son territoire en raison de l’exis-
tence d’un établissement stable via la filiale. Dans ce cas,
elle cherchera à reconstituer les revenus et bénéfices de
cet établissement stables et à redresser sa situation fiscale.
• L’administration peut, sans invoquer l’existence d’un
établissement stable via la filiale, se limiter à rehausser la
rémunération attribuée à la filiale, par la réintégration de
bénéfices additionnels dans l’assiette de l’IS.
Il va sans dire que la première solution de requalification
de l’activité d’une filiale en établissement stable, qui bien
évidemment ne saurait être dissociable d’une analyse
fonctionnelle complète, suppose un rapprochement strict
des faits observés avec les dispositions conventionnelles.
Lorsque le rôle de la filiale ne saurait répondre à la défini-
tion conventionnelle de l’établissement stable (ex. garde un
caractère préparatoire ou auxiliaire), il ne faut pas conclure
à l’établissement de la mère dans le pays de sa filiale. Il
sera plus judicieux dans ce cas de rattacher au résultat
fiscal de la filiale des bénéfices additionnels rémunérant
l’activité extra-statutaire exercée pour le compte de la
mère n
La cryptomonnaie :
Un nouveau défi
à venir pour la fiscalité
tunisienne
Farouk Saïdene | EY Tunisie | Consultant Tax and Client Support Services

décentralisation1 et au hachage2 nouveau terme nécessite d’une

cryptographique. manière indispensable, un cadre légal
qui le règlemente et une qualification
Dans les termes les plus simples, juridique qui le définit.
la Blockchain peut être décrite
comme une structure de données 1. La qualification Juridique en
qui contient des enregistrements Tunisie :
transactionnels et tout en
garantissant la sécurité, la Dans l’absence d’un texte de loi
transparence et la décentralisation. qui définit ou réglemente les
« cryptoactifs » en Tunisie, le seul
La question qui a été posée avec texte est la loi N18-76° du 21
le manque de confiance dans les Janvier 19763 abrogé par la loi
institutions financières résultant N°94-41 du 7 mars 1994 relative
de la crise économique mondiale au commerce extérieur, c’est-à-dire
de 2008 était principalement avant la naissance de la bitcoin et
comment peut-on écarter les tiers les cryptoactifs, il n’y a pas que la
dans les transactions bilatérales ? Tunisie qui n’a pas de définition
Le 21e siècle est le siècle des des « cryptoactifs » mais certains
évolutions technologique les pays ont fait un pas en avant
plus importantes. Avec le besoin Qualification juridique pour combler l’absence et réduire
croissant de modernisation dans l’incertitude dans la matière de
notre vie de tous les jours, les change et principalement à des fins
ménages ne cessent de démontrer La technologie révolutionnaire fiscaux, donc il est indispensable
un forte appétence aux nouvelles du « Blockchain » impactant de chercher dans le droit comparé4
technologies. miraculeusement différentes et les recherches faites par les
industries a été introduite sur les organisations internationales
Une blockchain peut être définie marchés avec sa toute première principalement l’OCDE5
comme un grand livre numérique application moderne Bitcoin. Le
créé pour enregistrer les 2. La qualification Juridique en
Bitcoin n’est rien d’autre qu’une droit comparé :
transactions effectuées entre des forme de monnaie numérique
divers parties prenantes par un (crypto-monnaie) qui peut être Il n’existe actuellement aucune
réseau. Il s’agit d’un grand livre utilisée à la place de la monnaie définition standard reconnue sur le
basé sur Internet qui comprend fiduciaire pour le commerce et plan international des cryptoactifs,
toutes les transactions depuis entraînant la naissance d’un nouveau bien que le GAFI définisse un « actif
leurs créations. Appelé aussi terme les « cryptoactifs », ce virtuel » comme « une représentation
« Distributed Ledger Technology » numérique d’une valeur qui peut
ou DLT, puisqu’elle rend l’histoire 1 Retiré d’un centre ou d’un lieu de concentration ; en particu-
lier ayant le pouvoir ou la fonction dispersés d’un
de tout actif numérique inaltérable central aux autorités locales.
3 Loi n° 76-18 du 21 janvier 1976, portant refonte et codifi-
et transparente grâce à la 2 Le hachage est la pratique consistant à prendre une chaîne ou
une clé d’entrée, une variable créée pour stocker des données
cation de la législation des changes et du commerce extérieur
régissant les relations entre la Tunisie et les pays étrangers.
narratives, et à la représenter avec une valeur de hachage, qui
4 Le droit comparé est la science qui compare les systèmes
est généralement déterminée par un algorithme et constitue
juridiques du monde
une chaîne beaucoup plus courte que l’original.
Le hachage est également une méthode de tri efficace des 5 Organisation de coopération et de développement écono-
valeurs de clé dans une table de base de données. miques
 REVUE FISCALE EY|N°4|JUIN 2021|78_79

être échangée ou transférée par un autre que des espèces en échange

moyen numérique et qui peut être Régime fiscal d’un bien, d’un service ou d’un actif
employée à des fins de paiement ou applicable en droit autre que des espèces.
d’investissement. » (GAFI, 2019).6 comparé
En octobre 2015, Dans l’affaire
De prime abord, les pays qui « Skatteverket Vs Hedqvist » (Suède),
qualifient les monnaies virtuelles la CJUE11 a considéré que les
comme simplement des monnaies monnaies virtuelles sont comparables
étrangères ou nationales sont très aux monnaies traditionnelles dans la
Les impositions les plus communes
peu, les raisons pour lesquelles il y a mesure où elles ont pour seul objectif
pouvant frapper les « cryptoactifs »
trop peu est le caractère décentralisé d’offrir un service de change et que
sont généralement l’impôt sur le
des monnaies virtuelles, l’absence les difficultés liées à la détermination
revenu (§1) et la TVA (§2).
de garanties, la volatilité des cours de la base d’imposition et du montant
et leur utilisation limité comme un En matière d’impôt sur le revenu de la TVA déductible sont identiques,
moyen d’échange. qu’il s’agisse d’échange de devises
Le régime fiscal le plus structuré et traditionnelles ou de devises
De même, presque tous les pays qui le plus claire, à notre avis, à citer virtuelles.12
ont publié un rapport sur l’imposition

Conclusion
en matière d’impôt sur le revenu
du revenu des monnaies virtuelles est celui de la France qui a défini les
ont déclaré qu’elles constituent cryptomonnaies comme des actifs
une forme de patrimoine à des fins numériques selon l’article l. 54-10-1
fiscales.7 du code monétaire et financier : « les Sans aucun doute, la politique
actifs numériques sont civilement fiscale des pays qui ont opté vers la
Dans certains pays, il y a encore une
des biens meubles incorporels, réglementation des « cryptoactifs »
incertitude dans la définition des
imposables à l’impôt sur le revenu, est véritablement très dynamique
monnaies virtuelles, ce qui augmente
sur le fondement de l’article 150 VH avec l’évolution numérique des
les interprétations différentes sur le
bis9 du code général des impôts ». transactions à l’échelle mondiale, la
plan fiscal.
réglementation tunisienne se trouve
Les plus-values de cession d’actifs aujourd’hui devant ce défi surtout
Les monnaies virtuelles étant
numériques bénéficient du même après la mise en place de la première
généralement considérées, aux fins
prélèvement forfaitaire unique que ferme de Mining (Production des
de l’impôt sur le revenu, comme une
les revenus de capitaux mobiliers : crypto-monnaies) en Tunisie en
forme d’actif incorporel ou financier
taux forfaitaire de 12,8 % auquel il 2021.
plutôt que comme une monnaie,
faut ajouter 17,2 % de prélèvements
ce sont les règles normales de
sociaux (une taxe totale de 30 %). La réalité des affaires en Tunisie
l’impôt sur le patrimoine qui sont
Une franchise d’imposition s’applique aujourd’hui nécessite l’existence
susceptibles de s’appliquer plutôt que
lorsque le montant annuel brut des d’une réglementation claire qui fixe,
celles de la taxe sur les opérations de
cessions (et non des plus-values) est définit et réglemente les différents
change.
inférieur à 305 €.10 types d’opérations liées aux
Les règles relatives aux taxes sur les cryptoactifs et les régimes adéquats
En matière de la taxe sur la valeur pour minimiser les interprétations
opérations de change contiennent
ajoutée (TVA) sur le niveau fiscal et en rapport
généralement des dispositions pour
en minimiser les conséquences avec la réglementation de change, et
Le minage, l’échange ou la cession de
fiscales pour les particuliers ou les probablement attirer les investisseurs
monnaies peut également avoir des
opérateurs/mineurs occasionnels, dans un environnement sécurisé
conséquences en matière de TVA,
en autorisant notamment les juridiquement et fiscalement.
la définition de ces « cryptoactifs »
exemptions de minimis ou en revêt aussi une importance
exemptant les transactions particulière pour déterminer leur
effectuées sur les comptes de traitement au regard de la TVA, les
particuliers. En revanche, les revenus pays généralement ont tendance
des transactions immobilières sont à qualifier les monnaies virtuelles
imposables, soit au titre de l’impôt aux monnaies fiduciaires pour
sur les plus-values, soit au titre des appliquer la TVA sur les transactions
revenus commerciaux ou autres, sans de leur échange ou leur cession
exemptions ou avec des exemptions ou production (minage), l’union
minimes pour les particuliers ou les européen à ce jour traite ces
opérateurs occasionnels8 n opérations aujourd’hui comme des
transactions qui mettent en présence
6 OCDE (2020), Fiscalité des monnaies virtuelles : Panorama deux parties, l’une fournissant à
des traitements fiscaux et des sujets émergents de politique
fiscale, OCDE, Paris P.11
l’autre un bien, un service ou un actif
7 OCDE (2020), Fiscalité des monnaies virtuelles : Panorama 11 Cour de justice de l’union européenne
des traitements fiscaux et des sujets émergents de politique 9 Impositions des biens et droits mobiliers ou immobiliers
12 OCDE (2020), Fiscalité des monnaies virtuelles : Panorama
fiscale, OCDE, Paris P.25
10 Article 41 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de des traitements fiscaux et des sujets émergents de politique
8 Ibid. P.26 finances pour 2019 (France) fiscale, OCDE, Paris P.39
REVUE FISCALE EY|N°1|JUIN 2018|84

N°4 | Juin2021
Revue éditée par le
Département Fiscal de EY
 Mise en garde :
La présente revue est une simple œuvre de recherche qui ne dispense pas le lecteur de procéder aux
vérifications et investigations qu’il juge nécessaires, ni au recours à un conseil compétent, ni à l’exercice de
son esprit critique pour confirmer ou infirmer les avis, les positions et les solutions proposées.
Les éléments qui y sont présentés sont de portée générale. Ils n’ont pas vocation à se substituer à une
recherche approfondie ou au jugement d’un professionnel.
Le lecteur est mis en garde qu’il ne saurait assimiler l’utilisation de la présente revue à un acte d’assistance
ou de conseil. Il est informé que l’utilisation des jugements, arrêts, prises de position, notes communes,
avis et commentaires contenus, cités ou formulés dans la présente revue demeure sous sa seule
responsabilité, et ce, qu’il agisse en tant que chercheur, dirigeant d’entreprise ou de société, de son
comptable, de conseiller ou à quelque autre titre que ce soit.
Le lecteur est informé qu’en toutes hypothèses, il conserve l’entière responsabilité des décisions et des
jugements qu’il effectue ou qu’il donne, que lesdits jugements soient conformes ou non au contenu
de la présente revue, et qu’il ne peut se faire prévaloir des analyses, commentaires, avis, prises de
position, décisions de justice et exemples développés dans la présente revue pour se décharger
de ses responsabilités de décideur ou de conseil ou de responsable des affaires financières,
comptables ou fiscales.
Le contenu de la présente revue, présenté sous les réserves générales susvisées et sous la
réserve de l’appréciation souveraine des tribunaux, fait, par conséquent, l’objet d’une clause
de non-responsabilité de l’auteur.
Ni EY Tunisie, ni aucun autre membre de l’organisation mondiale EY ne pourra être tenu
responsable d’un dommage occasionné à quiconque aurait agi ou s’en serait abstenu en
fonction de son contenu.
Pour toute précision utile, consulter le professionnel approprié.

Revue fiscale EY Tunisie

Editeur
La Revue fiscale EY est éditée par la société d’expertise comptable AMC
Ernst & Young SARL
EY Building Boulevard de la Terre Centre Urbain Nord 1003 Tunis
Téléphone: +216 70 749 111
Fax: +216 70 749 045
Website: http://www.ey.com

Directeur du périodique
Noureddine Hajji
[email protected]

Directeur de la rédaction
Faez Choyakh
[email protected]

Suivi éditorial
Khaoula Berrym
[email protected]

Imprimeur
Novaprint ZI Poudrière 2 | Rue du Coton | 3003 Sfax

© Direction Artistique | Maquette

H.chedly | 98 80 01 83 | [email protected]

ISSN : 1737-6823

La présente revue n’est pas destinée à la vente.

 EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
About EY

EY is a global leader in assurance, tax, transaction and advisory services. The insights
and quality services we deliver help build trust and confidence in the capital markets and
in economies the world over. We develop outstanding leaders who team to deliver on our
promises to all of our stakeholders. In so doing, we play a critical role in building a better
working world for our people, for our clients and for our communities.

EY refers to the global organization, and may refer to one or more, of the member
firms of Ernst & Young Global Limited, each of which is a separate legal entity. For more
information about our organization, please visit ey.com.

About EY’s Tax Services

Your business will only succeed if you build it on a strong foundation and grow it in a
sustainable way. At EY, we believe that managing your tax obligations responsibly and
proactively can make a critical difference. Our 45,000 talented tax professionals, in more
than 150 countries, give you technical knowledge, business experience, consistency
© H.chedly | 98 80 01 83 | [email protected]

and an unwavering commitment to quality service - wherever you are and whatever tax
services you need.

ey.com/ tax insights

This material has been prepared for general informational purposes only and is not
intended to be relied upon as accounting, tax or other professional advice. Please refer to
your advisors for specific advice.

The views set out in this publication are not necessarily the views of the global EY
organization or its member firms. Moreover, they should be seen in the context of the
lime they were made.

© 2021 AMC ERNST & YOUNG All Rights Reserved.