La planification de l’audit

Section 4 : Les étapes préalables à l’acceptation d'une mission d'audit

D’après le § 6 de l’ISA 300, l’auditeur doit préalablement à la planification et au début

de chaque mission d’audit :
a) mettre en oeuvre les procédures exigées par la norme ISA 220, «Contrôle qualité des
missions d’audit d’informations financières historiques», relativement au maintien de la
relation client et de la mission d’audit;
b) évaluer le respect des règles déontologiques, y compris celles relatives à
l’indépendance, comme l’exige la norme ISA 220;
c) s’entendre avec le client sur les termes et conditions de la mission, comme l’exige la
norme ISA 210, «Termes et conditions de la mission d’audit». (Réf. : par. A5 à A7).
Le § A6 précise que : « Ces travaux préliminaires permettent notamment à l’auditeur de
s’assurer que la mission d’audit à planifier en est une pour laquelle :
 il conserve l’indépendance et les capacités nécessaires à sa réalisation ;
 l’intégrité de la direction ne soulève pas de questions susceptibles d’amener
l’auditeur à ne pas souhaiter le maintien de la mission;
 il n’y a pas de malentendu avec le client quant aux termes et conditions de la
mission ».
D’après le §210 de l’annexe 2 : Section 210 du code d’éthique de l’IFAC :
Nomination professionnelle : « Avant d'accepter une relation avec un nouveau client,
le professionnel comptable libéral doit se demander si cette acceptation serait de nature
à créer des menaces concernant la conformité aux principes de base. Parmi les points
en rapport avec le client qui, s'ils étaient connus, pourraient menacer la conformité aux
principes de base figurent, par exemple, l'implication du client dans des activités
illégales (telles que le blanchiment d'argent), la malhonnêteté ou des pratiques de
communication financière discutables.
L'importance de toutes les menaces quelles qu'elles soient doit être évaluée. Si les
menaces identifiées ne sont manifestement pas peu significatives, des sauvegardes
doivent être envisagées et être le cas échéant appliquées en vue de les éliminer ou
de les réduire à un niveau acceptable ».
Un auditeur pressenti pour une mission doit, préalablement à l'acceptation,
s'assurer de son indépendance et de sa compétence pour mener à bien la mission
proposée. Il doit, en outre, s’informer pour être en mesure de :
- avoir une première appréciation de l'intégrité morale des dirigeants,
- identifier les circonstances spéciales et les éventuels risques inhabituels,
- déterminer sa capacité à appliquer les diligences normales.
L’étape finale qui matérialise l’acceptation de la mission par l’auditeur, est
l’établissement et la signature d’une lettre de mission. En effet, d’après le § 28 de
l’ISQC 1 : « Le cabinet doit définir des politiques et des procédures pour
l’acceptation et le maintien de la relation client et des missions ponctuelles,
destinées à fournir au cabinet l’assurance raisonnable que ce dernier poursuivra
cette relation et conservera la mission que si:
(a) il a pris en considération l’intégrité du client et n’a pas eu connaissance
d’informations qui le conduiraient à considérer que le client manque d’intégrité;
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 La planification de l’audit

(b) il considère être compétent pour accomplir la mission et en a les capacités, les
disponibilités en temps et les ressources;et
(c) il peut se conformer aux règles d’éthique.
Le cabinet doit obtenir les informations qu’il considère nécessaires en la
circonstance avant d’accepter une mission pour un nouveau client, quand il décide
de conserver la mission, ou quand il décide d’accepter une nouvelle mission pour un
client existant. Lorsque des problèmes ont été identifiés, et que le cabinet décide
d’accepter ou de conserver une relation client, ou une mission ponctuelle, il doit
documenter la façon dont les problèmes ont été résolus ».
D’après le § 34 de l’ISQC 1 : « Lorsque le cabinet a connaissance d’une
information qui l’aurait conduit à décliner la mission si cette information avait été
connue plus tôt, les politiques et les procédures mises en place relatives au maintien
de la mission et de la relation client doivent tenir compte:
(a) des obligations professionnelles et légales qui s’appliquent à la situation, y
compris l’obligation éventuelle pour le cabinet d’informer la ou les personne(s) qui
l’a (l’ont) nommé ou, dans certains cas, l’autorité de contrôle; et
(b) de la possibilité qui existe de démissionner de la mission, ou de démissionner de
la mission et de mettre fin à la relation client.

a) Evaluation de l'indépendance
Comme il a été précisé dans la partie éthique de ce cours, la qualité de la prestation
de l'auditeur est tributaire des deux attributs fondamentaux :
La compétence : C'est la capacité de l'auditeur à découvrir une anomalie présente
dans les états financiers.
L'indépendance : C'est l'aptitude, la volonté et la liberté d’esprit de l'auditeur qui lui
permettent de révéler une anomalie détectée dans les états financiers.
L'indépendance est à la base de la profession d'auditeur. L'auditeur doit être et
paraître indépendant.
L'indépendance a été présentée auparavant dans le cadre de l’étude des règles
d’éthique, nous tenons à souligner ici la nécessité pour l’auditeur, les membres de
l’équipe, le cabinet et éventuellement les cabinets du réseau de :
- identifier les circonstances qui affectent l'indépendance (vérifier ses missions,
ses relations familiales et amicales, son portefeuille, ses liens financiers,…),
- s'assurer que l'acceptation de la mission ne créera pas des conflits d'intérêts avec
d'autres clients du cabinet.
b) Evaluation de la compétence pour accomplir l'audit
L’auditeur se considère être compétent pour accomplir la mission et en a les
capacités, les disponibilités en temps et les ressources. La compétence ainsi
présentée est :
- attestée par les diplômes,
- consolidée par l'expérience, et
- entretenue par la formation continue.
L'auditeur doit tenir compte dans l'appréciation de sa compétence pour accomplir
convenablement ses devoirs de :
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- connaissances, des qualités et de l'expérience de l'équipe à affecter à la mission

(en ayant à l'esprit le secteur d'activité du client, sa taille, ses attentes,…),
- plan de charge du cabinet qui permettrait de respecter les délais requis,
- honoraires de la mission qui, aussi bas soient-ils, ne peuvent aucunement justifier
une qualité quelconque de la prestation (les diligences ne doivent pas être
adaptées au niveau des honoraires),
- nécessité de faire appel à la consultation externe et/ou s'attacher les services de
spécialistes pour certains aspects spécifiques ou complexes de la mission.
c) Appréciation de l'intégrité de la direction
Il s’agit de s’assurer du degré de sérieux des dirigeants. Certaines circonstances
peuvent, en effet, amener l'auditeur à décliner toute nomination.
En effet, d’après le § 28 de l’ISQC1 précité, le cabinet doit prendre en considération
l’intégrité du client et doit s’assurer qu’il n’a pas eu connaissance d’informations qui
le conduiraient à considérer que le client manque d’intégrité.

Le § 210.2 du code d’éthique de l’IFAC considère : « Parmi les pratiques douteuses du client
qui, dès lors qu’elles seraient connues, pourraient menacer le respect des principes fondamentaux figurent,
par exemple, l'implication du client dans des activités illégales (telles que le blanchiment d'argent), la
malhonnêteté ou des pratiques de communication financière discutables ».
Les dirigeants non intègres ont tendance à ne pas respecter la réglementation
(commerciale et fiscale notamment, …), et agir avec opportunisme en adoptant une
politique comptable tendancieuse (manipulation des résultats comptables, …). Le
lien de l'auditeur avec ces dirigeants est de nature à entacher sa crédibilité et celle de
la profession.
Pour écarter ce risque, l'auditeur peut faire des investigations avec des parties tierces
par exemple s’entretenir avec son prédécesseur et les conseillers de l’entreprise.
Il peut enfin revoir les expériences passées avec le même client.
d) Identification des circonstances spéciales et des risques inhabituels
Il s'agit d'identifier les situations qui exposent l'auditeur à des risques inhabituels :
- Contre- performance de la société pouvant inciter ses dirigeants à s'adonner à des
manipulations comptables pour dissimuler la qualité médiocre de leur gestion ;
- Démission du précédent auditeur dictée par exemple par un manque de
coopération du client.
- Absence d'auditeur depuis plusieurs années / Non-paiement d’honoraires ;
- Délais anormalement limités pour l’achèvement de l’audit ;
- Coûts potentiels de litiges fondés sur l'allégation de fautes professionnelles ;
- Pratique de "Opinion shopping" qui consiste à changer de cabinet d'audit pour
obtenir une opinion plus favorable de la part du nouvel auditeur.
e) Détermination de la capacité à appliquer les diligences normales
La capacité à appliquer les diligences normales pourrait être altérée par une
limitation de l'étendue des travaux. Dés la phase préliminaire de l'audit, l’auditeur
est en mesure d'anticiper des difficultés pour l'obtention des éléments probants de
par son expérience s'il s'agit d'un dossier récurrent ou par le biais des entretiens avec
le précédent auditeur et les cadres de l'entité pour une nouvelle relation. Il est à
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 La planification de l’audit

signaler que les diligences d'un auditeur sont qualifiées de normales lorsqu'un
confrère opérant dans des conditions similaires aboutit au même résultat d'audit. En
d'autres termes, les diligences normales devraient normalement détecter une
anomalie significative contenue dans les états financiers.
L'objectif à ce stade (après avoir accompli ces cinq premières étapes préalables à
l’acceptation) est d'évaluer dans quelle mesure le risque global de la mission, lié à la
désignation, excède le niveau de risque que l'auditeur est prêt à accepter.
C'est là donc l'évaluation qui doit se faire pour les clients potentiels, préalablement à
l'acceptation d’une mission de premier audit. Cette évaluation étant envisageable
pour les nouveaux clients, qu'en est-il des clients anciens ?
En général, l'évaluation formelle des clients existants est également systématique
notamment lorsqu’il y‘a des changements dans l’environnement, dans la direction,
ou la structure d’actionnariat du client. C’est le cas par exemple lors de :
- changement significatif dans la nature, le volume ou la structure de l'activité ;
- Apparition de nouvelles exigences légales, réglementaires ou professionnelles
susceptibles d'accroître la responsabilité de l'auditeur ou de modifier
sensiblement la nature, le calendrier ou l'étendue de l'audit ;
- Un remaniement est intervenu dans la structure du capital (actionnariat) ou dans
l'équipe dirigeante remettant en cause l’intégrité ;
- Commencement de difficultés sérieuses qui risque d’inciter le client à s'adonner à
la comptabilité créative.
L'auditeur, estimant acceptable le risque global de la mission, n'a qu'à matérialiser
son acceptation par l’établissement et la signature de la lettre de mission.
f) La lettre de mission
L'ISA 210 stipule, à propos de l'utilité de la lettre de mission, que : « il est dans
l'intérêt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit préparée, de préférence
avant le début de la mission, afin d'éviter tout malentendu sur la mission ».
La lettre de mission «audit engagement letter» est un document dans lequel sont
consignés les termes et conditions de la mission d'audit convenue (modèle en annexe).
Une fois la phase de pré-acceptation achevée, l'auditeur confirme son acceptation de
la mission à l'entité, par écrit, en rappelant notamment :
- L'objet de la mission et la responsabilité de la direction concernant la préparation et la
présentation des états financiers;
- L'étendue des travaux d'audit en faisant référence aux normes professionnelles ainsi qu'à la
législation et à la réglementation applicables ;
- La forme des rapports à émettre ;
- Le risque de non détection d'anomalie significative entachant les états financiers en raison du
recours aux sondages ainsi qu'en raison des autres limites inhérentes à l'audit et aux systèmes
comptables et de contrôle interne ;
- La nécessité d'avoir libre accès aux enregistrements et aux documents comptables et
extracomptables nécessaires dans le cadre de la mission ;
- Les délais à respecter et la nécessité d'obtenir une lettre d'affirmation de la direction et l’accord
de cette dernière pour la remettre;
- Les conditions financières et le cas échéant la prise en charge par l'entité des frais accessoires
de mission (déplacement, hébergement,…) ;

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 La planification de l’audit

- La demande de confirmation des termes et conditions de la mission. La confirmation du client

peut être matérialisée, par exemple, par la contre signature de la lettre de mission ou par la
délivrance d'un document d'acceptation qui y fait référence.
La lettre de mission apparaît ainsi comme une convention synallagmatique entre
l'auditeur et son client qui décrit les principaux droits et obligations de chacune des
parties. Or, dans une mission d'audit légal, ces droits et obligations se trouvent, dans
leur majorité, fixés par la loi. Cela peut avoir une incidence sur la forme et le
contenu de la lettre de mission qui garde toujours son utilité en matière de rappel des
termes et conditions de l'audit tels qu'ils sont prévus par les textes législatifs et
réglementaires, les normes professionnelles et l'usage. La lettre de mission est
primordiale pour les nouvelles relations. Elle est également indispensable pour les
audits récurrents si les circonstances exigent une révision des conditions de la
mission et s'il s'avère nécessaire d’en rappeler au client les conditions.

NB : Pour les audits conjoints (co-audit), une lettre de mission commune est généralement
établie. Celle-ci décrit les responsabilités respectives des cabinets participants. Pour plus de détail,
il y’a lieu de consulter la norme de l’O.E.C.T sur le co-commissariat aux comptes (2006).
Par ailleurs, et en ce qui concerne l'audit des groupes de sociétés, l'auditeur décide si des lettres de
mission distinctes sont nécessaires pour les sous-groupes (filiales, succursales et divisions). Les
facteurs à considérer sont d'après l’ISA 210 précitée de l'IFAC :
- La responsabilité de la nomination de l'auditeur du sous-groupe ;
- La nécessité de rédiger un rapport d'audit distinct pour le sous-groupe ;
- Les obligations légales et l'étendue des travaux accomplis par d'autres auditeurs.

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Annexe 1 : ISA 210 révisée : Termes de la mission d’audit

Exemple de lettre de mission d’audit

La lettre suivante est donnée en illustration pour une mission d’audit d’états
financiers à caractère général, établis conformément aux Normes internationales des
Informations Financières (International Financial Reporting Standards, IFRS). Cet
exemple peut servir de guide pour l’application des considérations édictées dans
cette Nonne ISA et sera adapté aux exigences et aux circonstances spécifiques.
Au conseil d’administration ou à un membre approprié de la direction générale.
Vous nous avez demandé de procéder à l’audit des états financiers de…..,
comprenant le bilan arrêté au ….., ainsi que le compte de résultats, l’état des
variations des capitaux propres et l’état des flux de trésorerie pour l’exercice clos à
cette date, et des notes annexes décrivant les politiques comptables majeures suivies
et donnant d’autres informations explicatives.
Nous avons le plaisir de vous confirmer par la présente notre acceptation et notre
compréhension de cette mission. Notre audit aura pour objectif d’exprimer une
opinion sur les états financiers.

Nous procéderons à l’audit selon les Normes Internationales d’Audit (Nonnes ISA).
Ces normes requièrent de notre part de nous conformer au règles d’éthique et de
planifier et de réaliser l’audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états
financiers ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit implique la mise
en oeuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les
montants et les informations fournies dans les états financiers. Le choix des
procédures relève du jugement de l’auditeur, de même que l’évaluation du risque
que les états financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci
résultent de fraudes ou d’erreurs. Un audit comporte également l’appréciation du
caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des
estimations comptables faites par la direction, de même que l’appréciation de la
présentation des états financiers pris dans leur ensemble.
Du fait même du recours à la technique des sondages et des autres limites inhérentes
à l’audit, ainsi qu’aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle
interne, le risque de non détection d’une anomalie significative ne peut être éliminé.

En procédant à l’évaluation des risques, nous évaluerons le contrôle interne relatif à

l’établissement des états financiers afin de définir des procédures d’audit
appropriées en la circonstance, mais non dans le but d’exprimer une opinion sur
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 La planification de l’audit

l’efficacité du contrôle interne de l’entité. Toutefois, nous résumerons dans une

lettre, à votre attention, toutes les déficiences majeures dans la conception ou la mise
en oeuvre du contrôle interne concernant l’élaboration de l’information financière
que nous serions amenés à relever au cours de notre mission d’audit des états
financiers.(1)

Annexe de l’ISA 210 révisée : Termes de la mission d’audit (Suite)

Nous vous rappelons que l’établissement des états financiers donnant une
présentation sincère de la situation financière de l’entité, ainsi que du résultat de ses
opérations et des flux de trésorerie, conformément au référentiel comptable
international, est de la responsabilité de la direction.
Notre rapport d’audit mentionnera cette responsabilité en indiquant qu’elle
comporte:
- la conception, la mise en place et le suivi d’un contrôle interne permettant
l’établissement d’états financiers exempts d’anomalies significatives, que celles-ci
résultent de fraudes ou d’erreurs;
- le choix et l’application de principes comptables appropriés;
- la détermination d’estimations comptables appropriées en la circonstance.
Dans le cadre de notre mission, nous demanderons à la direction de nous confirmer
par écrit certaines des déclarations qui nous auront été faites au cours de notre audit
et en rapport avec celui-ci.

Nous comptons sur l’entière coopération de votre personnel afin qu’il mette à notre
disposition la comptabilité, les documents et autres informations nécessaires à notre
mission.

(Insérer un paragraphe additionnel concernant le montant estimé des honoraires et

le mode de facturation)

Veuillez signer et nous retourner l’exemplaire ci-joint de cette lettre pour marquer
votre accord sur les termes et conditions de notre mission d’audit des états
financiers.

Bon pour accord,

au nom de la société ABC XYZ & Go.
(signature)
Nom et titre & Date

(1) Dans certaines juridictions, les auditeurs peuvent avoir la responsabilité

démettre un rapport distinct sur le contrôle interne de l’entité. Dans de tels cas,
l’auditeur établit un rapport répondant à cette obligation telle qu’elle est définie par
cette juridiction. La référence dans le rapport d’audit sur les états financiers au fait
que l’évaluation par l’auditeur du contrôle interne de l’entité n’a pas pour but
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 La planification de l’audit

d’exprimer une opinion sur l’efficacité de ce dernier peut ne pas être appropriée en
la circonstance.

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 La planification de l’audit

Annexe 2 : Section 210 du code d’éthique de l’IFAC : Nomination professionnelle

Section 210 : Nomination professionnelle - Acceptation d'un client
210.1 Avant d'accepter une relation avec un nouveau client, le professionnel comptable exerçant en cabinet
doit déterminer si cette acceptation serait de nature à créer des menaces risquant de compromettre le respect
des principes fondamentaux. Des menaces potentielles pour l'intégrité ou le comportement professionnel
pourraient par exemple résulter de pratiques douteuses du client (ses détenteurs, ses dirigeants ou ses
activités).
210.2 Parmi les pratiques douteuses du client qui, dès lors qu’elles seraient connues, pourraient menacer le
respect des principes fondamentaux figurent, par exemple, l'implication du client dans des activités illégales
(telles que le blanchiment d'argent), la malhonnêteté ou des pratiques de communication financière
discutables.
210.3 Le professionnel comptable exerçant en cabinet doit évaluer l'importance de toutes les menaces,
quelles qu'elles soient, et mettre en oeuvre, le cas échéant, les mesures de sauvegarde permettant de les
éliminer ou de les réduire à un niveau acceptable. Parmi ces mesures de sauvegarde figurent par exemple :
• obtenir une connaissance et une compréhension du client, de ses détenteurs, de son management, des
responsables de sa gouvernance et de ses activités commerciales;
• obtenir du client son engagement d’améliorer les pratiques de gouvernance ou les contrôles internes.
210.4 Lorsqu'il n'est pas possible de réduire les menaces à un niveau acceptable, le professionnel comptable
exerçant en cabinet doit refuser d'entrer dans une relation avec le client.
210.5 Il est recommandé que le professionnel comptable exerçant en cabinet réexamine périodiquement ses
décisions d’acceptation pour les missions récurrentes chez des clients.
Acceptation de la mission
210.6 Le principe fondamental de compétence et de diligence professionnelles impose une obligation au
professionnel comptable exerçant en cabinet de n’accepter de fournir que les services pour lesquels il est
compétent. Avant d'accepter une mission spécifique auprès d'un client, le professionnel comptable exerçant
en cabinet doit déterminer si le fait de l’accepter serait de nature à faire peser des menaces sur le respect des
principes fondamentaux. A titre d'exemple, une menace liée à l'intérêt personnel pèse sur la compétence et
la diligence professionnelles, dès lors que l'équipe chargée de la mission ne possède pas, ou ne peut
acquérir les compétences nécessaires pour effectuer correctement cette mission.
210.7 Le professionnel comptable exerçant en cabinet doit évaluer l'importance des menaces identifiées et,
le cas échéant, mettre en oeuvre des mesures de sauvegarde en vue de les éliminer ou de les réduire à un
niveau acceptable. Parmi ces mesures de sauvegarde figurent par exemple les actions suivantes :
• Acquérir une compréhension appropriée de l’activité du client, de la complexité de son fonctionnement,
des obligations spécifiques de la mission et de l'objectif, la nature et l'étendue des travaux devant être mis
en oeuvre.
• Acquérir des compétences sur les secteurs d'activité ou les sujets considérés pertinents.
• Avoir ou acquérir une expérience des obligations réglementaires ou de communication financière
applicables.
• Affecter un nombre suffisant de collaborateurs disposant des compétences nécessaires.
• Avoir recours à des experts en cas de besoin.
• Définir un calendrier réaliste pour la mise en oeuvre de la mission.
• Observer des politiques et procédures de contrôle qualité destinées à apporter une assurance raisonnable
que les missions spécifiques ne sont acceptées que lorsqu'elles peuvent être effectuées avec compétence.
210.8 Lorsqu'un professionnel comptable exerçant en cabinet a l'intention de recourir aux conseils ou aux
travaux d'un expert, il doit déterminer si ce recours est justifié. Il examine les facteurs tels que la réputation,
l'expertise, les ressources disponibles et les normes professionnelles et de déontologie applicables. De telles
informations peuvent être obtenues à partir de précédentes collaborations avec cet expert ou de la
consultation de tiers.
Changements dans une nomination professionnelle
210.9 Le professionnel comptable exerçant en cabinet qui est invité à remplacer un autre professionnel
comptable exerçant en cabinet ou qui envisage de soumissionner pour une mission actuellement effectuée
par un autre professionnel comptable exerçant en cabinet, doit déterminer s'il existe des raisons,
professionnelles ou autres, de ne pas accepter cette mission, telles que des circonstances qui créent des
menaces risquant de compromettre le respect des principes fondamentaux qui ne peuvent pas être éliminées
ou ramenées à un niveau acceptable par l’application de mesures de sauvegarde. A titre d'exemple, il peut

CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 184
 La planification de l’audit

survenir une menace sur la compétence et la diligence professionnelles si un professionnel comptable

exerçant en cabinet accepte la mission avant de connaître l'ensemble des faits pertinents.
210.10 Le professionnel comptable exerçant en cabinet doit évaluer l’importance de chacune de ces
menaces. Suivant la nature de la mission, cette évaluation peut exiger des contacts directs avec le
professionnel comptable en place, afin d'établir les faits et circonstances relatifs à cette proposition de
changement afin que le professionnel comptable exerçant en cabinet puisse décider s'il serait approprié
d'accepter la mission. A titre d'exemple, les raisons apparentes du changement peuvent ne pas refléter
intégralement les faits et peuvent avoir pour origine des désaccords avec le professionnel comptable en
place susceptibles d'influencer la décision d'accepter la nomination.
210.11 Des mesures de sauvegarde doivent être mises en oeuvre, le cas échéant pour éliminer toutes les
menaces ou les réduire à un niveau acceptable. Parmi ces mesures de sauvegarde figurent par exemple :
• Lors des réponses aux demandes de soumissions d'offres, préciser dans la soumission qu'avant d'accepter
la mission, il sera pris contact avec le professionnel comptable en place pour lui demander s’il existe des
raisons professionnelles ou d’autres raisons de ne pas accepter la nomination.
• Demander au professionnel comptable en place de fournir les informations connues sur tous les faits ou
circonstances dont, de l'avis du professionnel comptable en place, le professionnel comptable pressenti
devrait avoir connaissance avant de décider d’accepter ou de refuser la mission.
• Obtenir les informations nécessaires depuis d’autres sources.
Lorsque les menaces ne peuvent pas être éliminées, ni ramenées à un niveau acceptable par l’application de
mesures de sauvegarde, le professionnel comptable exerçant en cabinet doit refuser la mission, sauf à
obtenir satisfaction sur les points nécessaires par d’autres moyens.
210.12 Le professionnel comptable exerçant en cabinet peut être invité à entreprendre des travaux
complémentaires ou supplémentaires par rapport à ceux du professionnel comptable en place. Une telle
situation peut faire peser des menaces sur la compétence et la diligence professionnelles du fait, par
exemple, d'un manque d'informations ou de renseignements incomplets. L’importance de ces menaces doit
être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en oeuvre, le cas échéant afin d’éliminer la menace ou de
la réduire à un niveau acceptable. Un exemple de mesure de sauvegarde consiste à notifier le professionnel
comptable en place des travaux proposés, ce qui donne la possibilité à ce dernier de fournir les informations
pertinentes nécessaires pour la bonne conduite des travaux.
210.13 Le professionnel comptable en place est tenu par une obligation de confidentialité. La mesure dans
laquelle il est autorisé, voire tenu, de discuter des affaires du client avec un professionnel comptable
pressenti dépendra de la nature de la mission mais aussi :
(a) de l’obtention ou non de l'autorisation du client pour le faire ;
(b) des obligations légales ou de déontologie relatives à cette communication d'informations qui peuvent
varier suivant les juridictions. Les circonstances dans lesquelles le professionnel comptable est, ou peut être
tenu, de révéler des informations confidentielles ou bien où la révélation de ces informations peut se révéler
appropriée pour d’autres raisons sont fixées dans la Section 140 de la Partie A de ce Code.
210.14 Le professionnel comptable exerçant en cabinet aura en général besoin d'obtenir du client, de
préférence par écrit, l’autorisation d’engager des discussions avec le professionnel comptable en place. Une
fois cette autorisation obtenue, le professionnel comptable en place doit se conformer aux dispositions
légales ou autres régissant de telles demandes de renseignements. Lorsque le professionnel comptable en
place fournit des informations, il doit le faire honnêtement et sans ambiguïté. Si le professionnel comptable
pressenti n'est pas en mesure de communiquer avec le professionnel comptable en place, il doit prendre des
mesures raisonnables afin d'obtenir des informations sur d'éventuelles menaces par d'autres moyens, par
exemple en posant des questions à des tiers, et en se renseignant sur les antécédents des membres de la
direction générale ou des responsables de la gouvernance du client.

Section 220 : Conflits d'intérêts

220.1 Le professionnel comptable libéral doit prendre des mesures raisonnables lui permettant d'identifier les
circonstances susceptibles de poser un conflit d'intérêt. De telles circonstances peuvent donner lieu à des
menaces sur la conformité aux principes de base. A titre d'exemple, une menace à l'objectivité peut être
créée lorsqu'un professionnel comptable exerçant à titre libéral est en concurrence directe avec le client ou
détient une entreprise conjointe ou un arrangement similaire avec le principal concurrent d'un client. Une
menace sur l'objectivité ou la confidentialité peut également être créée lorsqu'un professionnel comptable
libéral effectue des missions pour des clients dont les intérêts sont en conflit ou que les clients sont en
conflit l'un avec l'autre par rapport au sujet ou à l'opération en question.

CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 185
 La planification de l’audit

220.2 Le professionnel comptable libéral doit évaluer l'importance de toutes les menaces. Cette évaluation inclut
de considérer, avant d'accepter ou de poursuivre une relation avec un client ou une mission spécifique, le
point de savoir si le professionnel comptable libéral détient de quelconques intérêts commerciaux ou des
relations avec le client ou un tiers susceptibles d'occasionner des menaces. Si ces menaces ne sont
manifestement pas peu significatives, des sauvegardes doivent être envisagées et appliquées le cas échéant
en vue de les éliminer ou de les réduire à un niveau acceptable.
220.3 Suivant les circonstances donnant lieu au conflit, les sauvegardes doivent en général conduire notamment
le professionnel comptable libéral à :
(a) notifier le client des intérêts commerciaux ou des activités du cabinet susceptibles de constituer un conflit
d'intérêt et obtenir son consentement pour agir dans de telles circonstances ;
(b) notifier toutes les parties concernées connues que le professionnel comptable libéral agit pour deux ou
plusieurs parties s'agissant d'une question où leurs intérêts respectifs sont en conflit et obtenir leur
consentement à ce qu'il y procède;
(c) notifier le client du fait que le professionnel comptable libéral n'agit pas exclusivement pour un client en
particulier dans la prestation des missions proposées (par exemple dans un secteur particulier du marché
ou par rapport à une mission spécifique) et obtenir son consentement à ce qu'il procède ainsi.
220.4 Les sauvegardes additionnelles suivantes doivent également être prises en considération:
(a) le recours à des équipes chargées de missions, distinctes ;
(b) des procédures visant à entraver l'accès à l'information (par exemple, une séparation physique stricte de
ces équipes, un archivage confidentiel et sécurisé des données ) ;
(c) des recommandations précises sur les questions relatives à la sécurité et la confidentialité à l'usage des
membres de l'équipe chargée de la mission ;
(d) Le recours à des accords de confidentialité signés par les employés et les associés du cabinet ;
(e) Le réexamen périodique de l'application des sauvegardes par un cadre dirigeant qui n'intervient pas dans
les missions auprès des clients concernés
220.5 Lorsqu'un conflit d'intérêt fait peser une menace sur un ou plusieurs des principes de base, notamment
l'objectivité, la confidentialité ou le comportement professionnel, qui ne peut pas être éliminée, ni réduite à
un niveau acceptable via l'application de sauvegardes, le professionnel comptable libéral doit conclure qu'il
n'est pas approprié d'accepter une mission donnée ou qu'il est nécessaire de démissionner d'une ou plusieurs
missions incompatibles.
220.6 Lorsqu'un professionnel comptable libéral a sollicité le consentement d'un client pour agir pour le compte
d'une autre partie (qui peut être ou pas un client existant) dans le cadre d'une affaire où les intérêts respectifs sont
en conflit et que ce consentement a été refusé par le client, il ne doit alors pas continuer d'agir pour le compte d'une
des parties dans l'affaire donnant lieu au conflit d'intérêt.

Section 230 : Deuxièmes avis

230.1 Les situations où un professionnel comptable libéral est invité à fournir un deuxième avis sur l'application
des normes ou principes comptables, d'audit , d'établissement de rapport ou d'autres normes ou principes à des
circonstances ou transactions spécifiques par ou pour le compte d'une société ou d'une entité qui n'est pas un client
existant peuvent faire peser des menaces sur la conformité aux principes de base. A titre d'exemple, il peut y avoir
une menace sur la compétence et la diligence professionnelles dans le cas où le deuxième avis n'est pas basé sur le
même jeu de faits que celui dont disposait le professionnel comptable en place ou repose sur des éléments
probants insuffisants. L'importance de la menace dépendra des circonstances de la demande et de l'ensemble des
autres faits et hypothèses disponibles pertinents pour l'expression d'un jugement professionnel.
230.1. Lorsqu'il est invité à fournir un deuxième avis dans un tel cas, le professionnel comptable libéral doit
évaluer l'importance de ces menaces et si elles ne sont manifestement pas peu significatives, des sauvegardes
doivent être envisagées et appliquées le cas échéant en vue de les éliminer ou de les réduire à un niveau acceptable.
Ces sauvegardes peuvent inclure de solliciter la permission des clients de contacter le professionnel comptable en
place, décrire les limitations entourant les avis émis dans le cadre des communications avec le client et fournir au
professionnel comptable en place une copie de l'avis exprimé.
230.3 Si la société ou l'entité recherchant ce deuxième avis n'autorise pas la communication avec le
professionnel comptable en place, le professionnel comptable libéral doit se demander si, eu égard à l'ensemble de
ces circonstances, il est approprié de donner l'avis sollicité.

CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 186
 La planification de l’audit

CHAPITRE 2 : LA PLANIFICATION DE L’AUDIT

Plan du chapitre :
Section 1 : La compréhension de l’entité et de son secteur d’activité
Section 2 : La compréhension des objectifs, des stratégies et des risques d’affaire
Section 3 : La compréhension des composantes du contrôle interne &des process clés
Section 4 : L’examen analytique préliminaire
Section 5 : La fixation du seuil de signification global
Section 6 : L’appréciation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions &
la définition de la stratégie préliminaire d’audit
Section 7 : La formalisation du plan d'audit (Nature/Timing/Etendue)

Normes de référence :
ISA 300 (Révisée) : PLANIFICATION D'UN AUDIT D'ETATS FINANCIERS
ISA 315 (Révisée) : IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES D'ANOMALIES
SIGNIFICATIVES AU TRAVERS DE LA CONNAISSANCE DE L'ENTITE ET DE SON
ENVIRONNEMENT
ISA 320 : CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE DE PLANIFICATION ET DE
REALISATION D’UN AUDIT
ISA 330 : REPONSES DE L'AUDITEUR AUX RISQUES EVALUES
ISA 200 ; ISA 240 ; ISA 250 ; ISA 260 ; ISA 450 ;ISA 550 ; ISA 610.
Norme 2106-1 de la CNCC de France.
FASB 2 : Qualitative characteristics of accounting information.
Norme N°4 & Norme N°14 de l’OECT.
La planification est un processus continu et itératif qui commence juste après
l’achèvement de l’audit précédent et se poursuit jusqu'à la mise en œuvre des tests et
l’achèvement de l’audit en cours. Il est à préciser que l’ISA 300 concerne les audits
récurrents à l’exception des paragraphes A1 à A4 consacrés aux questions relatives à
un premier audit.
D’après le §5 de l’ISA 300 : « L’associé responsable de la mission et les autres membres-clés
de l’équipe affectée à la mission doivent être impliqués dans la planification de l’audit, et
notamment planifier les discussions entre les membres de l’équipe et y prendre part».
D’après le §2 de l’ISA 300 : «Planifier un audit implique d’établir une stratégie générale
d’audit pour la mission et de développer un programme de travail ».
Une planification adéquate du travail d'audit permet de s’assurer qu’une attention
suffisante a été accordée aux aspects essentiels de l'audit, d'identifier et de résoudre
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 187
 La planification de l’audit

les problèmes potentiels et d’organiser et de piloter la mission pour accomplir d’une

manière efficace et efficiente le travail.
Par ailleurs, une planification adéquate facilite l'attribution des tâches aux
collaborateurs, facilite le pilotage et la supervision de l’équipe et la revue des
travaux de chaque intervenant en coordination avec le travail effectué par d'autres
auditeurs et experts.
La norme 4 de l'OECT intitulée : Principes de base régissant les missions d'audit
stipule que : « L'auditeur doit organiser l'exécution de sa mission de façon à pouvoir
effectuer un audit efficace, d'une manière rationnelle et dans les délais requis. Cette
planification doit s’appuyer sur la connaissance des activités de son client.
La planification de la mission doit être conçue de manière à assurer notamment :
A- l'acquisition de la connaissance du système comptable, des méthodes et des
procédures de contrôle interne du client ;
B- l'appréciation du degré de confiance à accorder au contrôle interne ;
C- la définition et la programmation de la nature, du calendrier et de l'entendue des
procédures d'audit à mettre en œuvre ;
D- la coordination des travaux à exécuter.
La planification de la mission doit être adaptée et modifiée autant que de besoin
pendant le déroulement de l'audit."
La planification permet de fixer une approche détaillée concernant la nature, le
calendrier et l'étendue de l'audit. Cette planification a pour objectif de réaliser l'audit
efficacement et en temps voulu.
Par ailleurs, la planification doit comporter les aspects logistiques relatifs à l’équipe
objectifs d'audit ont été atteints. Cette supervision doit être accentuée si les membres
de l'équipe intervenante sont inexpérimentés.
D’après le § 7 de l’ISA 300 révisée et clarifiée : «L’auditeur doit établir une stratégie
générale d’audit pour la mission définissant l’étendue, le calendrier et la démarche d’audit et
donnant des lignes directrices pour l’établissement d’un programme de travail ».
Le §8 précise que : «En établissant la stratégie générale d’audit, l’auditeur doit :
(a) identifier les caractéristiques de la mission qui en définissent l’étendue ;

CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 188
 La planification de l’audit

(b) s’assurer des objectifs de la mission en termes de rapport à émettre afin de planifier le
calendrier de l’audit et la nature des communications demandées ;
(c) prendre en compte les facteurs qui, selon le jugement professionnel de l’auditeur, sont
importants afin d’orienter les travaux à effectuer par l’équipe affectée à la mission ;
(d) prendre en compte le résultat des travaux préliminaires à la planification de la mission déjà
réalisés et, le cas échéant, déterminer si l’expérience acquise sur d’autres missions réalisées pour
l’entité par l’associé responsable de la mission est pertinente ; et
(e) s’assurer de la nature, du calendrier et de l’étendue des ressources nécessaires pour effectuer
la mission. (Voir par. A8–A11)».

Le § 9 précise que : «L’auditeur doit établir un programme de travail qui doit inclure une
description :
(a) de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures planifiées d’évaluation des risques,
déterminées en application de la Norme ISA 315 ;
(b) de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit complémentaires qui sont
planifiées au niveau des assertions, déterminées en application de la Norme ISA 330 ;
(c) des autres procédures d’audit planifiées qu’il est demandé de mettre en œuvre afin que la
mission soit effectuée selon les Normes ISA. (Voir par. A12) ».

D’après le § 5 de l’ISA 315 : «L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’évaluation
des risques dont les résultats lui serviront de base pour l’identification et l’évaluation des risques
d’anomalies significatives aux niveaux des états financiers et des assertions. Les procédures
d’évaluation des risques ne fournissent toutefois pas à elles seules des éléments probants
suffisants et appropriés pour fonder l’opinion d’audit. (Réf. : par. A1 à A5)».

D’après le § 11 de l’ISA 315 : «L’auditeur doit acquérir une compréhension :

a) des facteurs sectoriels et réglementaires, ainsi que des autres facteurs externes, y compris le
référentiel d’information financière applicable; (Réf. : par. A24 à A29)
b) de la nature de l’entité, y compris :
i) ses activités,
ii) le mode de propriété et la structure de gouvernance de l’entité,
iii) les types d’investissements réalisés et prévus par l’entité, y compris les investissements
dans des entités ad hoc,
iv) son organisation interne et ses modes de financement,
pour pouvoir comprendre les catégories d’opérations, les soldes de comptes et les informations
qu’il s’attend à trouver dans les états financiers; (Réf. : par. A30 à A34)
c) du choix et de l’application des méthodes comptables retenues par l’entité, y compris les
raisons ayant motivé des changements. L’auditeur doit évaluer si les méthodes comptables de
l’entité sont appropriées compte tenu de ses activités et si elles sont cohérentes avec le référentiel
d’information financière applicable et les méthodes comptables en usage dans le secteur
d’activité; (Réf. : par. A35)
d) des objectifs et des stratégies de l’entité ainsi que des risques d’entreprise connexes pouvant
donner lieu à des anomalies significatives dans les états financiers; (Réf. : par. A36 à A42)
e) de la mesure et de l’analyse de la performance financière de l’entité. (Réf. : par. A43 à A48)»

Aux termes de l’ISA 315 : Acquérir la connaissance de l’entité et de son

environnement est un aspect essentiel de la conduite d’un audit conforme aux
Normes ISA. En particulier, cette connaissance donne les bases sur lesquelles
s’appuie l’auditeur pour planifier l’audit et exercer son jugement professionnel sur la
façon d’évaluer le risque que les états financiers contiennent des anomalies
significatives et pour répondre à ce risque tout au long de l’audit pour, par exemple:
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 189
 La planification de l’audit

- déterminer un seuil de signification et apprécier s’il reste toujours adapté au

cours du déroulement de l’audit;
- examiner le bien-fondé des principes comptables suivis et la pertinence des
informations fournies dans les états financiers ;
- identifier les domaines pour lesquels des procédures spécifiques peuvent s’avérer
nécessaires; par exemple, les opérations réalisées avec des parties liées, le
caractère approprié de l’hypothèse de continuité de l’exploitation retenue par la
direction, ou le bien fondé des opérations par rapport à l’activité de la société ;
- déterminer les résultats attendus utilisés pour des besoins de comparaison lors de
la mise en oeuvre de procédures analytiques;
- concevoir et mettre en oeuvre des procédures d’audit complémentaires pour
réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable ; et
- évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis, tels
que le caractère approprié des hypothèses retenues par la direction et des
déclarations orales et écrites faites par celle-ci ».
D’après le §A2 de l’ISA 300 : «La planification n’est pas une phase isolée d’un audit, mais
au contraire un processus continu et itératif qui commence souvent peu de temps après (ou en
relation avec) l’achèvement de l’audit précédent et se poursuit tout au long de la mission jusqu’à
l’achèvement de l’audit en cours. Toutefois, la planification implique la prise en compte du
calendrier de certains travaux et procédures d’audit qui nécessitent d’être effectués avant la mise
en œuvre de procédures d’audit complémentaires. Par exemple, la planification comprend la
nécessité de considérer avant l’identification et l’évaluation par l’auditeur des risques
d’anomalies significatives, des aspects tels que :
- les procédures analytiques à mettre en œuvre en tant que procédures d’évaluation des risques ;
- la prise de connaissance générale du cadre légal et réglementaire auquel est soumise l’entité et
la façon dont cette dernière s’y conforme ;
- la détermination du caractère significatif ;
- la participation d’experts ;
- la réalisation d’autres procédures d’évaluation des risques ».

En conséquence, la planification comprend donc les 7 étapes « pédagogiques »

suivantes :
1. La compréhension de l’entité et de son secteur d’activité ;
2. La compréhension des objectifs et stratégies et des risques d’affaires et des
processus d’appréciation de ces risques;
3. La compréhension des composantes du contrôle interne et l’identification des
processus clés ;
4. La fixation du seuil de signification global ;
5. L’examen analytique préliminaire;
6. L‘appréciation des risques d’anomalies significatives & la définition de la
stratégie préliminaire d’audit ;
7. L’établissement et la formalisation du plan d'audit.

CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 190
 La planification de l’audit

Section 1 : La compréhension de l’entité et de son secteur d’activité

Cette compréhension est obligatoire aux termes de l’ISA 315. L’auditeur doit
acquérir une connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son
contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre d’identifier et d’évaluer le
risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci
résultent de fraudes ou d’erreurs, et de concevoir et de mettre en oeuvre des
procédures d’audit complémentaires. L’auditeur doit acquérir une compréhension
suffisante de l’entité.
L’auditeur doit acquérir la connaissance du secteur d’activité concerné, de
l’environnement réglementaire et des autres facteurs externes, y compris le
référentiel comptable applicable. Ces facteurs incluent les éléments sectoriels, tels
que le marché et la concurrence, les relations avec les fournisseurs et les clients et
les développements technologiques; l’environnement réglementaire, parmi d’autres
sujets, englobe le référentiel comptable applicable, l’environnement légal et
politique et les exigences environnementales ayant une incidence sur le secteur
d’activité et l’entité, ainsi que d’autres facteurs externes tels que des conditions
économiques générales. Ainsi, l’auditeur ne doit pas perdre de vue, durant toute la
mission, le contexte dans lequel évolue l’entreprise cliente.
Cette compréhension est à la base des travaux relatifs à la phase de planification et
sera d’un grand intérêt même lors de l’application des tests d’audit.
D’après l’ISA 315, l’obtention d’une connaissance de l’entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne, est un processus continu et
cumulatif de collecte, de mise à jour et d’analyse de l’ensemble des informations
aux différents stades de la mission.
Comme décrit dans la Norme ISA 500, les procédures d’audit destinées à acquérir la
connaissance de l’entité, sont désignées sous le terme «procédures d’évaluation des
risques » car une partie de l’information obtenue en mettant en oeuvre de telles
procédures peut être utilisée par l’auditeur comme éléments probants pour conforter
l’évaluation du risque d’anomalies significatives.
En outre, en mettant en oeuvre des procédures d’évaluation des risques, l’auditeur
peut recueillir des éléments probants tant au sujet des flux de transactions, des soldes
de comptes ou des informations fournies dans les états financiers et des assertions
correspondantes, qu’au niveau de l’efficacité des contrôles internes opérés, bien que
de telles procédures d’audit n’aient pas été spécifiquement planifiées en tant que
contrôles de substance ou comme tests de procédures du contrôle interne. L’auditeur
peut également choisir de réaliser des contrôles de substance ou des tests de
procédures en même temps que des procédures d’évaluation des risques, dès lors
qu’il juge plus efficient de procéder ainsi.
D’après le § 6 de l’ISA 315 : «Les procédures d’évaluation des risques doivent notamment
comprendre :

CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 191
 La planification de l’audit

a) des demandes d’informations auprès de la direction, des personnes appropriées au sein de la

fonction d’audit interne (lorsque cette fonction existe) et d’autres personnes au sein de l’entité qui,
selon le jugement de l’auditeur, peuvent posséder des informations susceptibles de l’aider à
identifier les risques d’anomalies significatives résultant de fraudes ou d’erreurs; (Réf. : par. A6 à
A13)
b) des procédures analytiques; (Réf. : par. A14 à A17)
c) des observations physiques et des inspections. (Réf. : par. A18)».
L’auditeur n’est pas tenu de mettre en oeuvre toutes les procédures d’évaluation des
risques rappelées ci-dessus pour chacun des aspects de la prise de connaissance.
Cependant, il est tenu d’exécuter toutes les procédures d’évaluation des risques dans
le but d’obtenir la connaissance de l’entité requise.
D’après l’ISA 315, l’auditeur doit acquérir la connaissance du secteur d’activité
concerné, de l’environnement réglementaire et des autres facteurs externes, y compris le
référentiel comptable applicable. Ces facteurs incluent les éléments sectoriels, tels que le
marché et la concurrence, les relations avec les fournisseurs et les clients et les
développements technologiques; l’environnement réglementaire, parmi d’autres sujets,
englobe le référentiel comptable applicable, l’environnement légal et politique et les
exigences environnementales ayant une incidence sur le secteur d’activité et l’entité, ainsi
que d’autres facteurs externes tels que des conditions économiques générales. Voir la
Norme ISA 250 qui décrit les exigences supplémentaires liées au cadre légal et
réglementaire applicable à l’entité et à son secteur d’activité.
L’auditeur doit acquérir une compréhension des facteurs pertinents se rapportant au secteur
d’activité, au contexte réglementaire et à d’autres éléments externes, y compris le cadre de
présentation de l’information financière qui s’applique. Ces facteurs comprennent les
conditions dans le secteur d’activité, notamment la concurrence, les relations avec les
fournisseurs et les clients, les progrès technologiques, le contexte réglementaire constitué,
entre autres éléments, du cadre de présentation de l’information financière qui s’applique,
du contexte juridique et politique, et des exigences environnementales touchant le secteur
d’activité et l’entité; et d’autres éléments externes tels que les conditions économiques.
À ce stade, l'auditeur peut mener une analyse PEST (Politique, Economique, Sociale
et Technologique) afin de déterminer les facteurs clés de succès qui permettent à
l’entreprise de faire face aux évolutions du marché. Ainsi, il analysera :
 Les évolutions du cadre politique, c’est à dire le cadre réglementaire régissant
l’activité du client. Le cas de nouvelles exigences environnementales qui
oblige de fermer une unité de production est un exemple illustrant à quel point
le cadre règlementaire pourra influencer les comptes ;
 Les évolutions économiques au sens large : évolution du PIB et poids du
secteur, inflation, chômage, taux d’intérêt, taux de change etc ;
 Les évolutions sociales : évolutions des modes de vie et de la démographie
des clients potentiel mais aussi évolutions du contexte social propre aux
salariés du secteur (conventions cadres par exemple) ;
 Les évolutions technologiques que connaît le secteur de l’entité auditée.

A. Les techniques utilisés par l’auditeur pour la compréhension de l’entité et de

son secteur d’activité

CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 192
 La planification de l’audit

L’auditeur procèdera à ce stade de la mission à :

 l’identification des parties liées
 l’identification des principes et normes comptables applicables
 la compréhension et appréciation de l’environnement juridique et fiscal.
 La mesure et la revue de la performance financière de l’entité
A.1. Identification des parties liées et des informations à fournir les concernant
L’auditeur doit identifier les parties liées et les opérations entre celles-ci pour
planifier les procédures d’audit qui s’imposent conformément à l’ISA 550.
En effet, d’après le paragraphe 14 de l’ISA 550 : «L’auditeur doit s’enquérir auprès de la
direction et d’autres personnes au sein de l’entité et mettre en oeuvre d’autres procédures
d’évaluation des risques jugées appropriées, pour acquérir une connaissance des contrôles, s’ils
existent, que la direction a mis en place pour : (Voir par. A15–A20)
(a) identifier, comptabiliser et communiquer les relations et les transactions avec les parties liées
conformément au référentiel comptable applicable ;
(b) autoriser et approuver les transactions et les accords importants intervenus avec les parties
liées; et (Voir par. A21)
(c) autoriser et approuver les transactions et les accords importants intervenus qui sortent du
cadre normal des activités ».

Dans ce cadre, la norme 550 §10 donne les définitions suivantes : « Pour les besoins
des Normes ISA, les termes mentionnés ci-après ont la signification suivante :
(a) Transaction conclue à des conditions de concurrence normale – Transaction conclue selon des
termes et à des conditions similaires à celle effectuée entre un acheteur et un vendeur consentants
qui ne sont pas liés et qui agissent de manière indépendante l’un par rapport à l’autre et au mieux
de leurs intérêts respectifs ;
(b) Parties liées – Partie qui répond à l’une ou l’autre des conditions suivantes : (Voir par. A4–
A7)
(i) une partie liée telle que définie par le référentiel comptable applicable ; ou
(ii) lorsque le référentiel comptable applicable définit des règles minimales ou ne contient aucune
règle concernant les parties liées :
a. une personne, ou une autre entité, qui détient le contrôle ou exerce une influence notable,
directement ou indirectement, par l’entremise d’un ou de plusieurs intermédiaires, sur l’entité qui
présente ses états financiers ;
b. une autre entité, sur laquelle l’entité qui présente ses états financiers a le contrôle ou exerce
une influence notable, directement ou indirectement, par l’entremise d’un ou de plusieurs
intermédiaires ; ou
c. une autre entité qui se trouve, avec l’entité qui présente ses états financiers, sous un contrôle
commun du fait :
i. d’actionnaires communs les contrôlant ;
ii. de la détention du capital par les membres d’une même famille ; ou
iii. d’une direction générale commune.
Toutefois, les entités qui sont sous le contrôle commun d’un Etat (par exemple d’un gouvernement
national, régional ou local) ne sont pas considérées comme des parties liées à moins qu’elles ne
concluent des transactions importantes ou partagent entre elles des ressources à grande échelle».

Le système comptable des entreprises exige la divulgation, dans les notes aux
états financiers, d’informations concernant les transactions avec parties liées :
Exemple : o le montant des achats totalise la somme de X dinars
dont un montant B réalisé avec les parties liées Y,
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 193
 La planification de l’audit

o le montant des ventes totalise la somme de W dinars

dont un montant F réalisé avec les parties liées Z.
Dans le cas ou le référentiel applicable ne préconise pas d’exigence d’informations
et de divulgation pour cette notion de « parties liées », la norme donne la définition
suivante :
a- une personne ou autre entité qui exerce un contrôle ou une influence notable
directement ou indirectement sur l’entité auditée;
b- une autre entité sur laquelle l’entité auditée exerce un contrôle ou une influence
notable directement ou indirectement ;
c- une autre entité contrôlée en commun par l’entité auditée et ayant :
- un contrôle commun par des mêmes propriétaires,
- des propriétaires qui ont des parents proches ;
- les mêmes dirigeants clés.
La norme précise dans le §A5 que : « l’existence des relations suivantes peut indiquer
la présence de contrôle ou d’influence notable :
(a) la participation direct ou indirecte dans le capital ou autres intérêt financier détenu
dans l’entité,
(b) la participation direct ou indirecte dans le capital ou autres intérêt financier de l’entité
dans d’autres entités,
(c) faire partie de ceux charges de la gouvernance ou des dirigeants clés.
(d) être un membre de famille proche de toute personne citée au paragraphe (c).
(e) avoir une relation d’affaire significative avec toute personne citée au paragraphe (c) »

D’après le paragraphe A22 de l’ISA 550 : «Au cours de l’audit, l’auditeur peut examiner
des documents comptables ou autres documents qui peuvent fournir des informations sur des
relations et des transactions avec les parties liées, par exemple :
- des confirmations de tiers obtenues par l’auditeur (en plus des confirmations des banques ou des
avocats) ;
- les déclarations d’impôt sur les bénéfices de l’entité ;
les informations fournies par l’entité aux autorités de contrôle ;
- le registre des actionnaires pour identifier les actionnaires principaux de l’entité ;
- des états de conflits d’intérêts établis par la direction et les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ;
- le registre des investissements de l’entité et ceux sur les plans de pension ;
- les contrats et conventions avec les dirigeants clés ou les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise ;
- les contrats ou conventions importants qui n’entrent pas dans le cadre normal des activités de
l’entité ;
- des factures et des correspondances particulières des conseils de l’entité ;
- des polices d’assurance-vie contractées par l’entité ;
- des contrats importants renégociés par l’entité au cours de la période ;
- des rapports des auditeurs internes ;
- des documents déposés par l’entité auprès d’un organe régulateur d’une bourse de valeur (par
exemple : les prospectus).
Accords conclus qui peuvent indiquer l’existence de relations ou de transactions non identifiées ou
non révélées antérieurement ».

D’après le paragraphe 15 de la même norme : «Au cours de l’audit, lors de son examen de
la comptabilité et des documents, l’auditeur doit rester attentif aux accords intervenus et aux
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 194
 La planification de l’audit

autres informations qui peuvent indiquer l’existence de relations ou de transactions avec des
parties liées que la direction n’aurait pas identifiées ou ne lui aurait pas révélées antérieurement.
(Voir par. A22–A23)
En particulier, l’auditeur doit inspecter les documents suivants à la recherche d’indices indiquant
l’existence de relations ou de transactions avec des parties liées que la direction n’aurait pas
identifiées ou ne lui aurait pas révélées antérieurement :
(a) confirmations des banques ou des conseils juridiques obtenues dans le cadre des procédures
d’audit mises en œuvre ;
(b) procès-verbaux d’assemblées d’actionnaires et des réunions des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ; et
(c) tout autre élément comptable ou document qu’il considère nécessaire en la circonstance ».

En pratique, l’auditeur doit donc obtenir :

o la liste des participations de l’entreprise,
o la liste des actionnaires de l’entreprise, et
o la liste des opérations réalisées par l’entreprise auditée avec les
sociétés apparentées, les sociétés dépendantes du groupe dont
l’entreprise dépend mais indépendantes entre elles et les sociétés
ayant des liens avec ses organes de gouvernance et dirigeants.
Un programme de travail spécial doit être prévu pour s’assurer de l’exhaustivité de
l’identification et l’audit les transactions entre les parties liées qui peut comprendre :
- L’évaluation des procédures mises en place dans l’entreprise pour
identifier et enregistrer les transactions entre parties liées en respect des
dispositions du référentiel comptable applicable.
- La vérification que les obligations légales prévues ont été respectées :
 Notion de groupe au sens de la loi 2001-117 du 6
Décembre 2001 et établissement d’états financiers
consolidés conformément à cette loi ;
 Régime d'intégration des résultats institué par la loi 2000-
98 du 25 Décembre 2000 portant loi de finances pour la
gestion 2001 telle que modifiée par la loi 2003-80 du 29
Décembre 2003 portant loi de finances pour l’année 2004.
 Dispositions du CSC régissant les conventions
réglementées et les conventions interdites.
- Revue des dossiers de l’exercice précédent pour déterminer la
liste des parties liées connues ;
- La demande d’information sur les nouvelles prises de
participation réalisées par l’entreprise durant l’exercice.
Au cours de l’audit, l’auditeur reste attentif aux transactions qui paraissent
inhabituelles à l’égard des circonstances et qui peuvent indiquer l’existence de
parties liées jusqu’alors non identifiées. Par exemple:
- transactions effectuées à des conditions commerciales anormales, tels que des
prix, des taux d’intérêt, des garanties ou des conditions de remboursement
inhabituels
- transactions dont l’existence ne semble être justifiée par aucune raison
opérationnelle logique;
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 195
 La planification de l’audit

- transactions dont la substance diffère de la forme;

- transactions effectuées selon une voie inhabituelle;
- volume élevé de transactions, ou transactions significatives, réalisées avec
certains clients ou fournisseurs par rapport aux autres ;
- transactions non enregistrées, telles que l’obtention ou la fourniture de
prestations de gestion à titre gratuit.
Une fois identifiée, la liste des parties liées doit être communiquée, depuis la phase
de planification, à toute l’équipe d’audit afin d’identifier et de détecter les
transactions avec ces parties liées.
En Tunisie, le code des sociétés commerciales permet au commissaire aux comptes
de faire des investigations tant auprès de la société mère qu’auprès de ses filiales.

A.2. Identification et validation du cadre de présentation de l’information

financière
Dans cette étape, l’auditeur acquiert une connaissance des normes comptables
générales et sectorielles, identifié par la direction, à l’effet de déterminer si elles
forment un référentiel comptable acceptable au regard à la nature de l’entité et de
l’objectif des états financiers. En effet, aux termes de l’ISA 315 : «L’auditeur doit
acquérir une compréhension du choix et de l’application des méthodes comptables retenues par
l’entité, y compris les raisons ayant motivé des changements. L’auditeur doit évaluer si les
méthodes comptables de l’entité sont appropriées compte tenu de ses activités et si elles sont
cohérentes avec le référentiel d’information financière applicable et les méthodes comptables en
usage dans le secteur d’activité;

La compréhension du choix et de l’application des méthodes comptables de l’entité passe

notamment par la prise de connaissance :
• des méthodes utilisées par l’entité pour comptabiliser les opérations importantes et
inhabituelles;
• de l’incidence des méthodes comptables importantes dans des domaines controversés ou
nouveaux pour lesquels il n’existe pas de règles faisant autorité ou consensus;
• des changements dans les méthodes comptables de l’entité;
• des normes et des textes légaux et réglementaires qui sont nouveaux pour l’entité, ainsi que du
moment et des modalités de leur application par l’entité ».

Parallèlement, selon l’ISA 200, l’auditeur doit déterminer si le référentiel comptable

adopté par la direction pour l’établissement des états financiers est acceptable.
L’auditeur examine généralement si ce référentiel est acceptable lors de
l’acceptation de la mission, ainsi qu’il est précisé dans la Norme ISA 210 «Termes
de la mission d’audit ». Un référentiel comptable acceptable est qualifié dans les
Normes ISA de «référentiel comptable applicable. La même norme ajoute que
l’auditeur détermine si le référentiel comptable adopté par l’entité est acceptable au
regard de la nature de l’entité ([Link]., s’il s’agit d’une entité commerciale, d’une
entité du secteur public ou d’une entité à but non-lucratif) et de l’objectif des états
financiers.

D’après l’ISA 200, une association de diverses conventions comptables dont le but
est de satisfaire des préférences individuelles n’est pas un référentiel comptable
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 La planification de l’audit

acceptable pour l’établissement d’états financiers ayant pour objectif de répondre

aux besoins d’une information commune d’un large éventail d’utilisateurs.

La description du référentiel comptable dans les états financiers comprend une

information sur les principes suivis pour leur présentation, sur les méthodes
comptables sélectionnées et appliquées pour refléter les transactions significatives et
sur les événements importants survenus.

L’auditeur peut décider de comparer les conventions comptables aux principes

édictés par un référentiel existant et considéré comme acceptable, tel que, par
exemple, les normes IFRS promulguées par l’International Accounting Standards
Board (IASB). Pour l’audit d’une petite entité, il peut décider de comparer ces
conventions comptables à un référentiel comptable édicté spécialement à l’intention
de ces entités par un organisme normalisateur autorisé ou reconnu. Lorsque
l’auditeur procède à une telle comparaison et qu’il identifie des différences, la
décision quant au fait de savoir si les conventions comptables adoptées par la
direction constituent un référentiel comptable acceptable repose sur la prise en
compte des raisons de ces différences et sur la possibilité qu’elles puissent conduire
à la présentation d’états financiers mensongers.

Les textes législatifs et réglementaires déterminent souvent le référentiel comptable

applicable devant être utilisé par la direction pour l’établissement des états
financiers de l’entité. Dans la plupart des cas, le référentiel comptable applicable
sera celui du pays dans lequel l’entité est immatriculée, ou exerce son activité, et où
l’auditeur est installé; ce dernier, ainsi que l’entité, auront une connaissance
commune de ce référentiel. Dans certains cas, il peut ne pas exister, dans le pays, de
référentiel comptable ; le choix de l’entité sera alors régi par la pratique locale, la
pratique sectorielle, les besoins des utilisateurs ou d’autres facteurs. Par exemple, les
concurrents de l’entité peuvent appliquer les Normes Internationales d’Information
Financière (International Financial Reporting Standards, IFRS) et l’entité peut
considérer que les Normes IFRS sont également appropriées pour satisfaire à ses
propres exigences pour l’établissement de ses états financiers. L’auditeur détermine
si des règles locales définissent certaines exigences en matière d’établissement et de
présentation des états financiers pour le secteur d’activité dans lequel opère l’entité,
dès lors que ceux-ci peuvent contenir des anomalies significatives au regard de ces
règles si la direction ne les établit pas en conformité avec celles-ci.
Les principes et normes comptables appliqués par le client sont normalement étayés
dans un manuel comptable, rendu obligatoire en Tunisie par la norme comptable
générale. Les principales options et choix comptables sont fixés dans ce manuel.
Lorsque l’auditeur conclut que le référentiel comptable adopté par la direction n’est
pas acceptable, il s’interroge sur les implications quant à la poursuite de sa mission
d’audit (cf Norme ISA 210) et sur son rapport d’audit.

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A.3. Compréhension et appréciation de l’environnement juridique et fiscal du

client
D’après le paragraphe 11 de l’ISA 315 : « L’auditeur doit acquérir une compréhension :
a) des facteurs sectoriels et réglementaires, ainsi que des autres facteurs externes, y compris le
référentiel d’information financière applicable; (Réf. : par. A24 à A29)….».
Conformément à l’ISA 250 (Prise en compte des textes législatifs et réglementaires
dans un audit des états financiers) : « Dans le cadre de sa prise de connaissance de l’entité
et de son environnement, conformément à la Norme ISA 3154, l’auditeur doit acquérir une
connaissance générale :
(a) du cadre légal et réglementaire applicable à l’entité et de l’industrie ou du secteur d’activité
dans lequel elle opère ; et
(b) de la façon dont l’entité se conforme à ce cadre. (Voir par. A7)».
L’auditeur doit planifier et conduire son audit avec une attitude de scepticisme
professionnel. Cela implique que l’auditeur doit reconnaître qu’il peut exister des
circonstances à l’origine du non respect par l’entité des textes législatifs et
réglementaires. L’auditeur doit, en d’autres termes, faire preuve d’esprit critique tout
au long de la mission.
Au sens de l’ISA 200, « Esprit critique – Attitude relevant d’un esprit interrogatif, attentif à
des conditions qui peuvent indiquer des anomalies possibles résultant d’erreurs ou provenant de
fraudes, et conduisant à une évaluation critique des éléments probants ».
Pour prendre connaissance de l’environnement juridique et fiscal de son client,
l’auditeur doit :
- Obtenir la documentation juridique nécessaire (statut, PV des assemblées
générales des trois derniers exercices, convention collective, matricule fiscale,
immatriculation au registre de commerce, affiliation à la CNSS,…) ;
- Vérifier la conformité de l’activité avec la réglementation et les lois en vigueur ;
- Vérifier la conformité avec le droit de travail en matière de gestion des
ressources humaines ;
- Se renseigner sur le régime fiscal de l’entité en matière d’impôts directs et
d’impôts indirects et vérifier la conformité avec la réglementation fiscale en
vigueur.

A.4. Mesure et revue de la performance financière de l’entité

Conformément au § A43 et A44 de la norme ISA 315 : «La direction et d’autres
personnes évaluent et examinent les aspects qu’elles considèrent comme importants. Les
indicateurs de performance, qu’ils soient d’origine externe ou interne, créent sur l’entité des
pressions qui peuvent avoir pour effet d’inciter la direction à prendre des mesures pour améliorer
la performance ou à présenter des états financiers trompeurs. En conséquence, une
compréhension des indicateurs de performance de l’entité est utile à l’auditeur lorsqu’il évalue si
des pressions à l’atteinte de cibles de performance peuvent amener la direction à entreprendre des
actions qui augmentent les risques d’anomalies significatives, notamment ceux résultant de
fraudes (voir la norme ISA 240 qui définit des exigences et fournit des indications sur les risques
de fraudes).
A44. La mesure et l’analyse de la performance financière se distinguent du suivi des contrôles
(composante du contrôle interne dont il est question aux paragraphes A106 à A117), bien que
leurs objectifs puissent se recouper :

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 La planification de l’audit

• la mesure et l’analyse de la performance visent à déterminer si la performance de l’entité répond

aux objectifs définis par la direction (ou des tiers);
• le suivi des contrôles vise spécifiquement à vérifier l’efficacité du fonctionnement du contrôle
interne. »

B. Les moyens utilisés par l’auditeur pour l’appréciation des risques et la

compréhension de l’entité et de son secteur d’activité
La connaissance de l’entité et de son secteur a pour objet d'avoir une connaissance
suffisante des activités de l'entité afin d'identifier et de comprendre les événements,
opérations et pratiques de l'entité qui, d'après son jugement professionnel, peuvent
avoir une incidence significative sur les états financiers, sur son examen ou sur le
rapport d'audit.

D’après le paragraphe 32 de l’ISA 315, ces travaux doivent être documentés :

«L’auditeur doit consigner dans la documentation de l’audit :
a) les entretiens entre les membres de l’équipe de mission menés conformément aux exigences du
paragraphe 10, ainsi que les décisions importantes prises à l’issue de ces entretiens;
b) les éléments clés de la compréhension acquise de chacun des aspects de l’entité et de son
environnement énumérés au paragraphe 11, et de chacune des composantes du contrôle interne
énumérées aux paragraphes 14 à 24, les sources d’information ayant permis d’acquérir cette
compréhension, et les procédures d’évaluation des risques mises en œuvre;
c) les risques d’anomalies significatives identifiés et leur évaluation au niveau des états financiers
pris dans leur ensemble et au niveau des assertions, selon les exigences du paragraphe 25;
d) les risques identifiés et les contrôles y afférents dont l’auditeur a acquis une compréhension
conformément aux exigences des paragraphes 27 à 30. (Réf. : par. A144 à A147) ».

D’après le paragraphe 10 de l’ISA 315 : «L’associé responsable de la mission et les autres

membres clés de l’équipe de mission doivent s’entretenir des possibilités d’anomalies
significatives dans les états financiers de l’entité, ainsi que de l’application du référentiel
d’information financière applicable au regard des faits et circonstances propres à l’entité.
L’associé responsable de la mission doit déterminer les points qui sont à communiquer aux
membres de l’équipe n’ayant pas participé aux entretiens. (Réf. : par. A21 à A23) ».

A cet effet, cette connaissance peut être effectuée notamment par le biais de :
- Revue des dossiers de travail de l'exercice précédent ;
- Collecte de données pertinentes à l’audit sur les affaires du client et le secteur ;
- Visite des lieux ;
- Entretiens avec les personnes chargées de l’audit interne et de l’inspection ;
- Entretiens avec les dirigeants et communication avec la gouvernance.
B.1. Revue des dossiers de travail de l'exercice précédent
D’après les § 8 et 9 de l’ISA 315 : « 8. Si l’associé responsable de la mission a réalisé
d’autres missions auprès de l’entité, il doit se demander si les informations alors obtenues sont
pertinentes aux fins de l’identification des risques d’anomalies significatives.
9. Dans les cas où l’auditeur a l’intention d’utiliser des informations obtenues grâce à son
expérience passée auprès de l’entité et par suite de la mise en oeuvre de procédures d’audit au
cours des audits antérieurs, il doit déterminer s’il est survenu des changements susceptibles
d’affecter la pertinence de ces informations pour l’audit en cours. (Réf. : par. A19 et A20) ».
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 La planification de l’audit

Lorsqu’il s’agit d’un audit récurrent, l’auditeur va consulter son propre dossier pour
déterminer les problèmes et les difficultés passés qui sont susceptibles de se
reproduire dans le futur pour faire face à ces problèmes depuis la planification.
Pour un premier audit, le dossier de travail du confrère est d'une utilité certaine.
L’auditeur va essayer d’obtenir le dossier de travail de son prédécesseur en
demandant l’autorisation du client. Ce procédé s'il est institué en Tunisie, même par
des normes s'il le faut, ferait économiser à la profession dans sa globalité des coûts
fastidieux de collecte d’informations, de description de procédures (flow-chart),…
Le code des devoirs professionnels prévoit que les membres de l’ordre se doivent
assistance et courtoisie. Sur le plan légal, l’ex-auditeur n’est pas obligé de donner
ses propres dossiers, il peut répondre à des questions.
B.2. Collecte de données pertinentes à l’audit sur les affaires du client et sur son
secteur d’activité
Les données sur les affaires du client et le secteur d’activité sont obtenues à l’aide :
o de l’exploitation de la documentation interne de l'entité (états
financiers, manuel de procédures, organigrammes, notes de services,
budgets, site WEB du client, rapports de l'audit interne, rapports de
l’inspection, revue des PV des assemblées générales et des organes de
direction (Conseil d’administration, Directoire, conseil de
surveillance), etc.…) ;
o de l’étude de documents externes sur l'entreprise et sur son secteur
d'activité (statistiques, rapports BCT, données sur des entreprises
similaires, internet, revues spécialisées, ouvrages professionnels,…).
B.3. Visite des lieux
La visite des usines, magasins, bureaux, succursales,…permet à l’auditeur de :
o connaître les caractéristiques opérationnelles de l’activité (le
processus de fabrication, les aires de stockage, l’état des lieux et du
matériel, la technologie utilisée,…),
o connaître les habitudes de travail (le sérieux de la direction, la
discipline du personnel,…),
o voir le matériel informatique et les lieux de tenue de la comptabilité.
B.4. Entretiens avec les personnes chargées de l’audit interne
D’après le §23 de l’ISA 315 : «Si l’entité a une fonction d’audit interne, l’auditeur doit acquérir
une compréhension de la nature des responsabilités de la fonction d’audit interne, de son statut au
sein de l’organisation et des activités qu’elle a mises ou qu’elle mettra en oeuvre. (Réf. : par.
A109 à A116) ».
Les entretiens avec les personnes chargées de l’audit interne et de l’inspection
permettent d’obtenir la confirmation des forces et des faiblesses des systèmes de
contrôle dans l’entreprise tel qu'évalués par ces organes. Ces réunions permettent
également à l’auditeur de coordonner les travaux d’audit avec les travaux déjà
effectués avec les auditeurs internes et les inspecteurs afin de dégager une synergie

CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 200
 La planification de l’audit

et une valeur ajoutée mais l’auditeur reste toujours le maître de la situation. Il

conserve, conformément à l’ISA 610, l’entière responsabilité de l’opinion d’audit.
Concernant l’audit interne, la CNCC de France rappelle, dans sa norme 2106-1 que
« la responsabilité du commissaire aux comptes étant unique et indivisible lorsqu’il
exprime son opinion sur les comptes annuels, il ne saurait être question d’une
substitution des travaux entre le commissaire aux comptes et l’auditeur interne ».
Lors de la planification, et en vertu de l’ISA précitée, l’auditeur doit procéder à une
évaluation préliminaire de la fonction d’audit interne lorsqu’il s’avère que celle-ci
peut être utile à certains aspects spécifiques de l’audit externe des états financiers.
Laquelle évaluation tient compte notamment de la place de l’audit interne dans
l’organisation, de la nature et de l’étendue des travaux des auditeurs internes, de
leurs compétences techniques ainsi que de leurs diligences professionnelles.
Les travaux des auditeurs internes sur lesquels l’auditeur compte s’appuyer doivent
être évalués et revus par celui-ci pour confirmer leur adéquation avec ses propres
objectifs.

Rôles de la fonction d’audit interne de l’entité (Réf. : par. 23)

A109. Si l’entité a une fonction d’audit interne, le fait pour l’auditeur d’acquérir une
compréhension de cette fonction favorise sa compréhension de l’entité et de son environnement, y
compris de son contrôle interne, et plus particulièrement du rôle joué par la fonction d’audit
interne dans le suivi que fait l’entité du contrôle interne sur l’information financière. Cette
compréhension, ainsi que les informations obtenues grâce aux demandes d’informations
mentionnées à l’alinéa 6 a) de la présente norme ISA, peuvent également fournir des informations
qui sont directement pertinentes
pour l’identification et l’évaluation des risques d’anomalies significatives par l’auditeur.
A110. Les objectifs et l’étendue de la fonction d’audit interne, la nature de ses responsabilités et
son statut au sein de l’organisation, y compris ses pouvoirs et ses obligations de reddition de
comptes, varient grandement et sont fonction de la taille et de la structure de l’entité ainsi que des
exigences de la direction et, le cas échéant, des responsables de la gouvernance. Ces questions
peuvent être indiquées dans une charte ou un mandat d’audit interne.
A111. La fonction d’audit interne peut, par exemple, être chargée de mettre en oeuvre des
procédures et d’en évaluer les résultats afin de fournir une assurance à la direction et aux
responsables de la gouvernance sur la conception et l’efficacité des processus de gestion des
risques, de contrôle interne et de gouvernance. Le cas échéant, la fonction d’audit interne peut
jouer un rôle important dans le suivi que fait l’entité du contrôle interne sur l’information
financière. Toutefois, les responsabilités de la fonction d’audit interne peuvent se concentrer
principalement sur l’évaluation de l’économie, de l’efficience et de l’efficacité avec lesquelles sont
réalisées les activités et, le cas échéant, les travaux de la fonction peuvent n’avoir aucun rapport
direct avec l’information financière de l’entité.
A112. Les réponses aux demandes d’informations adressées aux personnes appropriées au sein de
la fonction d’audit interne conformément à l’alinéa 6 a) de la présente norme ISA aident l’auditeur
à acquérir une compréhension de la nature des responsabilités de la fonction d’audit interne. Si
l’auditeur détermine que les responsabilités de la fonction ont un rapport avec l’information
financière de l’entité, il peut acquérir une meilleure compréhension des activités qui ont été ou qui
seront réalisées par la fonction d’audit interne en examinant, le cas échéant, le plan d’audit élaboré
par celle-ci pour la période et en s’entretenant de ce plan avec les personnes appropriées au sein de
la fonction.
A113. Si, par leur nature, les responsabilités et les activités d’assurance portant sur la fonction
d’audit interne ont un rapport avec l’information financière de l’entité, il se peut également que

CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 201
 La planification de l’audit

l’auditeur puisse s’appuyer sur les travaux de la fonction d’audit interne pour modifier la nature ou
le calendrier de ses propres procédures d’audit à mettre en oeuvre pour obtenir des éléments
probants, ou pour réduire l’étendue de ces procédures. L’auditeur peut être plus susceptible de
pouvoir utiliser les travaux de la fonction d’audit interne de l’entité si, par exemple, l’expérience
des audits précédents ou les procédures d’évaluation des risques de l’auditeur semblent indiquer
que la fonction d’audit interne de l’entité dispose de ressources adéquates et appropriées compte
tenu de la taille de l’entité et de la nature de ses activités, et qu’elle relève directement des
responsables de la gouvernance.
A114. Si, compte tenu de la compréhension préliminaire qu’il a acquise de la fonction d’audit
interne, l’auditeur compte s’appuyer sur les travaux de la fonction d’audit interne pour modifier la
nature ou le calendrier des procédures d’audit à mettre en oeuvre ou pour en réduire l’étendue, la
norme ISA 610 s’applique.
A115. Comme il est expliqué plus en détail dans la norme ISA 610, les activités d’une fonction
d’audit interne sont distinctes des autres contrôles de suivi susceptibles d’être pertinents pour
l’information financière, comme les examens de l’information comptable de la direction conçus
pour contribuer aux moyens que prend une entité pour prévenir ou détecter les anomalies.
A116. La mise en place d’une communication soutenue avec les personnes appropriées au sein de
la fonction d’audit interne de l’entité à un stade initial de la mission et le maintien de cette
communication tout au long de la mission peuvent faciliter l’échange efficace d’informations. Le
climat ainsi créé fait que l’auditeur peut être informé de toute question importante qui a retenu
l’attention de la fonction d’audit interne et qui est susceptible d’avoir une incidence sur les travaux
de l’auditeur. La norme ISA 200 traite de l’importance pour l’auditeur de faire preuve d’esprit
critique lors de la planification et de la réalisation de l’audit, ce qui implique d’être attentif aux
informations qui remettent en question la fiabilité des documents et des réponses aux demandes
d’informations devant servir d’éléments probants. Le maintien d’une communication avec la
fonction d’audit interne tout au long de la mission peut donner aux auditeurs internes l’occasion
d’attirer l’attention de l’auditeur sur de telles informations. L’auditeur peut alors en tenir compte
dans son identification et son évaluation des risques d’anomalies significatives.

B.5. Entretiens avec les dirigeants et communication avec la gouvernance

L’auditeur discute avec la direction :
o des récentes évolutions dans le secteur d’activité qui ont un impact
significatif sur l’entreprise ;
o de la programmation de la mission d’audit en relation avec les délais
et les exigences de la direction (le budget temps, les lieux
d’exécution des travaux, la date d’inventaire, la date de
circularisation des clients et des fournisseurs,…) ;
o des aspects matériels d’exécution de la mission.
Par ailleurs, et en vertu de l’ISA 260 : « §9. Les objectifs fixés à l'auditeur sont :
(a) de communiquer clairement aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise les
responsabilités qui lui incombent au regard de l'audit des états financiers, et une vue d'ensemble
de l'étendue et du calendrier prévus des travaux d’audit ;
(b) d'obtenir des personnes constituant le gouvernement d'entreprise des informations pertinentes
pour l'audit ;
(c) de fournir en temps voulu aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise ses
observations résultant de l'audit qui sont d'importance et d'intérêt pour celles-ci au regard de leur
responsabilité de surveillance du système d'élaboration del'information financière; et
(d) promouvoir une communication réciproque effective entre l'auditeur et les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise ».

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 La planification de l’audit

§15. L'auditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise une
vue d'ensemble de l'étendue et du calendrier prévus des travaux d’audit. (Voir Par. A11-A15)
§14. L'auditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise les
responsabilités qui lui incombent au regard de l'audit des états financiers, y compris le fait:
(a) qu'il est responsable de fonder et d'exprimer une opinion sur les états financiers établis par la
direction sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
(b) que l'audit des états financiers n'exonère pas la direction et les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise de leurs responsabilités. (Voir Par. A9-A10)
§17. Dans le cas des sociétés cotées, l'auditeur doit fournir ou communiquer aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise :
(a) une déclaration selon laquelle l'équipe affectée à la mission et d'autre personnel du cabinet
selon le cas, le cabinet et, le cas échéant, les cabinets membres du réseau, se sont conformés aux
règles d’éthique relatives à l’indépendance; et
(b) (i) toutes les relations et autres questions entre les cabinets, les cabinets membres du réseau et
l'entité qui, selon son jugement professionnel, peuvent raisonnablement apparaître comme portant
atteintes à l'indépendance. Ceci doit inclure le montant total des honoraires facturés à l'entité ou
aux composants contrôlés par l'entité par le cabinet ou les cabinets membres du réseau durant la
période couverte par les états financiers au titre de l'audit ainsi que ceux pour des services rendus
autres que l'audit. Ces honoraires doivent être ventilés par nature afin de permettre aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise d'évaluer l'impact de ces services sur son indépendance;
et (ii) les mesures de sauvegarde prise pour éliminer les atteintes identifiées à l’indépendance ou
les réduire à un niveau acceptable. (Voir Par. A21-A23) ».

L’auditeur doit prendre en considération les questions apparues lors de l’audit des
états financiers et d’intérêt pour les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise et doit communiquer celles jugées utiles à ces personnes.
Habituellement ces questions portent sur : l’approche générale de la démarche
d’audit et l’étendue des travaux, en spécifiant, le cas échéant, toute limitation
prévue dans la mise en œuvre de ces derniers, ou toutes demandes spécifiques
particulières, …».
À ce stade de la mission, toutes les informations significatives recueillies sont
portées aux dossiers de travail (dossier permanent et/ou dossier annuel) et
synthétisées dans le plan d'audit.
Parallèlement, la norme ISA 265 consacrée à la communication des déficiences de
contrôle interne prévoit : § 9. L'auditeur doit communiquer par écrit, et en temps opportun,
aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise les déficiences majeures dans le contrôle
interne qu'il a relevées au cours de l'audit. (Voir par. A12-A18, et A27)
§10. L'auditeur doit également communiquer en temps voulu à la direction, à un niveau
hiérarchique approprié : (Voir Par. A19-A27)
(a) par écrit, les déficiences majeures relevées dans le contrôle interne qu'il a communiquées, ou à
l'intention de communiquer, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, à moins qu'il
soit inapproprié de les communiquer directement à la direction en la circonstance; et (Voir Par.
A14, et A20-A21)
(b) les autres déficiences dans le contrôle interne relevées au cours de l'audit qui n'ont pas été
communiquées à la direction par d'autres personnes et qui, selon le jugement professionnel de
l'auditeur, sont suffisamment importantes pour mériter l'attention de la direction (Voir Par. A22-
A26) ».

CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 203
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Section 2. La compréhension des objectifs, des stratégies et des risques

d’affaires et des processus d’appréciation de ces risques
D’après le paragraphe 11 de l’ISA 315 : «L'auditeur doit acquérir une compréhension...
: d) des objectifs et des stratégies de l’entité ainsi que des risques d’entreprise connexes pouvant
donner lieu à des anomalies significatives dans les états financiers; (Réf. : par. A36 à A42)» .

A36. L’entité exerce ses activités dans un contexte caractérisé par des facteurs sectoriels et
réglementaires et par d’autres facteurs internes et externes. En réponse à ces facteurs, la direction
de l’entité ou les responsables de la gouvernance définissent des objectifs, qui constituent les
plans d’ensemble de l’entité. Les stratégies sont les moyens par lesquels la direction compte
atteindre ses objectifs. Les stratégies et les objectifs de l’entité peuvent évoluer avec le temps.
A37. Le risque d’entreprise est plus général que le risque d’anomalies significatives dans les états
financiers, bien qu’il englobe celui-ci. Le risque d’entreprise peut être attribuable au changement
ou à la complexité des activités. Le fait de ne pas reconnaître un besoin de changement peut aussi
entraîner un risque d’entreprise. Le risque d’entreprise peut être lié, par exemple :
• au développement de nouveaux produits ou services qui peuvent échouer;
• à un marché qui, malgré le développement réussi d’un produit ou service, est insuffisant pour ce
produit ou service;
• à des défauts d’un produit ou service susceptibles d’engendrer des passifs ou un risque de perte
de réputation. »

La même norme donne les définitions suivantes :

o Les objectifs constituent les plans d’ensemble de l’entité
o Les stratégies sont les moyens par lesquels la direction compte atteindre ses
objectifs. Les stratégies et les objectifs de l’entité peuvent évoluer avec le
temps,
o le risque lié à l’activité (ou risque d’affaire) est le risque résultant soit de
conditions, de circonstances, d’actions, d’inactions ou d’événements
importants qui pourraient compromettre la capacité de l’entité d’atteindre ses
objectifs et de mettre à exécution ses stratégies, soit de l’établissement
d’objectifs et de stratégies inappropriés.

Le risque lié à l’activité ou risque d'affaire est donc la menace qu’un objectif
stratégique ne puisse être atteint. En effet, d’après l’ISA 200 (révisée) les entreprises
déploient des stratégies pour atteindre leurs objectifs et, selon la nature de leurs
activités et du secteur auquel elles appartiennent, le cadre réglementaire dans lequel
elles exercent leurs activités, ainsi que leur taille et leur complexité, elles sont
exposées à divers risques d’affaires. Il incombe à la direction d’identifier ces risques
et de prendre des mesures à leur égard. Cependant, ce ne sont pas tous les risques
qui sont liés à la préparation des états financiers. L’auditeur ne se préoccupe que
des risques susceptibles d’avoir une incidence sur les états financiers.
Comme il a été précisé dans la présentation de l’approche basée sur les risques liés à
l’activité ou risques d’affaires (Business-risk Audit), le risque d’affaire est plus
général que le risque d’anomalies significatives dans les états financiers (RI X RC),
bien qu’il englobe ce dernier. Le changement et la complexité peuvent être à
l’origine du risque d’affaire; le fait de ne pas reconnaître la nécessité du changement
peut aussi constituer un risque. Le changement peut découler du développement de
nouveaux produits susceptibles d’être voués à l’échec; du caractère inadéquat du
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 204
 La planification de l’audit

marché, même si les produits sont développés correctement; ou de vices susceptibles

de donner lieu à des passifs ou menacer la réputation de l’entité.
La plupart des risques d’affaires finissent par avoir des conséquences financières et,
par conséquent, une incidence sur les états financiers. Toutefois, tous ces risques ne
constituent pas nécessairement des risques d’anomalies significatives.
Durant cette analyse, l’auditeur devra évaluer si l’entreprise possède des avantages
lui permettant de garder sa position actuelle dans le secteur, s’il existe des forces
externes qui menacent la position de l’entité dans ce secteur et si les choix
comptables sont appropriés à la lumière de sa position stratégique.
L’examen, par l’auditeur, de la question de savoir si un risque lié à l’activité
(d’affaires) peut donner lieu à une anomalies significative se fait à la lumière des
circonstances propres à l’entité.
Le fait d’avoir une compréhension des risques d’affaire s’avère utile pour l’auditeur
et lui permet d’identifier plus facilement les risques que les états financiers
contiennent des anomaliess significatives.
Compte tenu de l’importance de certains des risques d’affaire, la direction met
généralement en place des processus afin d’identifier et de contrôler ces risques.
Lorsque des risques sont susceptibles d’entraîner des anomalies significatives dans
les états financiers, l’auditeur juge les processus mis en place en terme de capacité à
réduire ces risques. Dans ce cadre, l’ISA 315 met à la charge de l’auditeur, dans le
cadre de l’évolution de l’approche d’audit vers le B.R.A, l’obligation de : «
acquérir la connaissance, d’une part, du processus suivi par l’entité pour identifier
les risques liés à l’activité en rapport avec les objectifs de l’information financière
et afin de décider des mesures adéquates à mettre en oeuvre pour gérer ces risques
et, d’autre part, des résultats de ce processus. Le processus est décrit comme le
«processus d’évaluation des risques par l’entité » et constitue la base permettant à
la direction d’identifier les risques à gérer.

Cette compréhension inclut :

o la manière dont la direction identifie les risques,
o estime l’importance des risques,
o évalue la probabilité de leur survenance, et
o détermine les mesures à prendre pour les gérer.

Une fois l’auditeur ait acquis cette compréhension, il sera en mesure d’évaluer les
implications des risques d’affaires tant pour l’activité du client que pour son
approche d’audit.
Une attention particulière sera aussi accordée à l’adéquation dudit système de
gestion des risques afin de s’assurer de l’exhaustivité des risques d’affaires identifiés
par la Direction, que les contrôles existant réduisent lesdits risques à un niveau
acceptable et que les choix comptables et présentations financières reflètent
adéquatement les risques non contrôlés.
Cette compréhension permet à l’auditeur de tirer l’une des conclusions suivantes :
1- L’auditeur est satisfait des processus mis en place par la direction.
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 205
 La planification de l’audit

2- L’auditeur conclut que le processus d’appréciation des risques de l’entité

comporte des lacunes significatives.
Cette conclusion est dégagée par exemple du fait que l’auditeur relève des risques
d’anomalies significatives que la direction n’a pas relevé (risque résiduel).
En pareil cas, l’auditeur se demande s’il existait un risque d’affaire qui aurait dû
avoir été relevé dans le cadre du processus d’appréciation des risques de l’entité et,
dans l’affirmative, pourquoi ce processus n’a pas permis de relever ce risque et si le
processus convient à la situation de l’entité.
Lorsque l’auditeur en conclut que le processus d’appréciation des risques de l’entité
comporte des lacunes, il communique ses conclusions et informations à la Direction
ou encore aux responsables de la gouvernance comme l’exige la norme ISA 260, et
tient compte des implications de l’existence de ces lacunes sur la suite de la mission.
Ce volet constitue l’un des apports de la nouvelle approche d’audit permettant ainsi,
de fournir une valeur ajoutée très utile à la prestation de l’auditeur.
A l’effet d’illustrer l’utilité de la nouvelle approche pour l’auditeur et le client, et à
titre d’exemple, nous citons les trois cas suivants :
1- Une Banque qui s’est fixé parmi ses objectifs d’accroître le dividende par action, ce qui revient
à accroitre d’un niveau conséquent le résultat. Pour l’évaluation des garanties hypothécaires
reçues de la clientèle dans l’activité de l’immobilier. D’un point de vue d’un audit transactionnel,
une évaluation de l’hypothèque ou une expertise existant dans le dossier de garantie suffirait pour
donner une idée sur la valeur de ladite garantie. En revanche, pour un auditeur « stratégique »,
qui a collecté des informations sur l’environnement économique lui permettant de conclure que le
marché immobilier est en nette régression aura à se poser des questions sur la validité des
expertises sus mentionnées et à la valeur réelle des garanties détenues par la Banque ce qui
pourrait impacter sérieusement ses objectifs de résultat et de dividendes par actions.
Cette situation pourrait amener l’auditeur aussi à attirer l’attention de la Direction et de ceux
chargés de la gouvernance que la Banque gagnerait à revoir l’évaluation des hypothèques qu’elle
détient sur le secteur de la promotion immobilière par exemple dans sa lettre de contrôle interne.
2- Le cas des Banques ayant accordées des crédits de financement de stocks au secteur de l’huile
d’olive, qui passe par une crise d’écoulement sur le marché national et international et d’un
effondrement des prix. Les auditeurs de telles Banques devraient accorder une attention
particulière à cet aspect puisque la valeur des stocks ne couvre plus le montant des crédits en
principal et intérèts.
3- C’est aussi le cas des auditeurs des Banques fortement engagées avec le secteur avicole qui ont
dû revoir l’évaluation des provisions concernées lors de la crise de la grippe aviaire.

L’ISA 315 donne dans l’annexe 2, que nous reproduirons ci-joint, des faits et
situations qui peuvent indiquer l’existence de risques d’anomalies significatives.

ISA 315 (Annexe 2) : Circonstances et faits qui peuvent révéler l'existence de

risques d'anomalies significatives

La présente annexe donne des exemples de circonstances et d’événements qui pourraient indiquer
l’existence de risques d’anomalies significatives. Les exemples suivants couvrent un large éventail

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 La planification de l’audit

de circonstances et d’événements, mais ne sont pas tous pertinents pour toutes les missions
d’audit, et la liste des exemples n’est pas nécessairement exhaustive :
• activités dans des régions économiquement instables (par exemple, pays dont la monnaie a subi
une dévaluation importante ou dont l’économie est fortement inflationniste);
• activités exposées à des marchés volatils (par exemple, marchés à terme);
• activités faisant l’objet d’une réglementation poussée et très complexe;
• problèmes de continuité de l’exploitation et de liquidité, y compris la perte de clients importants;
• contraction du capital et du crédit;
• changements dans le secteur d’activité de l’entité;
• changements dans la chaîne d’approvisionnement;
• développement ou offre de nouveaux produits ou services, ou orientation vers de nouvelles
branches d’activité;
• expansion vers de nouveaux lieux d’implantation;
• changements au sein de l’entité tels que d’importantes acquisitions ou restructurations ou
d’autres événements inhabituels;
• vente probable d’entités ou de branches d’activité;
• existence d’alliances et de coentreprises complexes;
• recours à des opérations de financement hors bilan, à des entités ad hoc ou à d’autres mécanismes
complexes de financement;
• opérations importantes avec des parties liées;
• manque de personnel possédant les compétences appropriées en comptabilité et en information
financière;
• changements dans le personnel clé, y compris le départ de dirigeants importants;
• déficiences du contrôle interne, notamment celles que la direction n’a pas cherché à résoudre;
• manque de cohérence entre la stratégie informatique de l’entité et ses stratégies opérationnelles;
• changements dans l’environnement informatique;
• installation de nouveaux systèmes informatiques importants liés à l’information financière;
• enquêtes sur les activités ou les résultats financiers de l’entité par les autorités de réglementation
ou des organismes publics;
• anomalies et erreurs dans le passé ou volume important d’ajustements en fin de période;
• volume important d’opérations non courantes ou non systématiques, notamment des opérations
intra-groupe et des opérations générant d’importants montants de produits en fin de période;
• opérations enregistrées en fonction des intentions de la direction (par exemple, refinancement de
la dette, actifs destinés à la vente et classement des titres négociables);
• application de nouvelles règles comptables;
• évaluations comptables faisant appel à des processus complexes;
• événements ou opérations pour lesquels il existe une incertitude de mesure, y compris les
estimations comptables;
• procès en cours et passifs éventuels (par exemple, garanties après-vente, cautionnements
financiers et coûts de dépollution).

Au terme de cette analyse l’auditeur devrait être en mesure de répondre aux

questions suivantes relatives à la stratégie du client, sa structure organisationnelle et
les interrelations au sein de son système stratégique :
 Est ce que la stratégie du client et les relations d’affaire établies par le client peuvent faire
face aux menaces externes du secteur ?
 Est ce que la structure des processus d’activité du client permet la réalisation de ses
objectifs stratégiques ?
 Est ce que la direction a bien évalué les risques d’affaires qui pourraient menacer la
réalisation de ses objectifs stratégiques et opérationnels ?
 Est ce que l’évaluation de l’importance de ces risques est raisonnable ?
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 La planification de l’audit

 Est ce que la direction mesure et surveille les facteurs qui sont critiques pour la réalisation
de ses objectifs et la maîtrise des risques d’affaires significatifs ?

Section 3 : La compréhension des composantes du contrôle interne et

l’identification des processus clés
Le paragraphe 12 de l’ISA 315 précise que «L’auditeur doit acquérir une compréhension
des aspects du contrôle interne pertinents pour l’audit. Bien qu’il y ait des chances que la plupart
des contrôles pertinents pour l’audit concernent l’information financière, ce ne sont pas tous les
contrôles liés à l’information financière qui sont pertinents pour l’audit. L’auditeur exerce son
jugement professionnel pour déterminer si un contrôle, seul ou en association avec d’autres, est
pertinent pour l’audit. (Réf. : par. A49 à A72) ».

L’auditeur prend connaissance du contrôle interne pour identifier des types

d’anomalies potentielles, pour évaluer les facteurs pouvant engendrer des risques
d’anomalies significatives et pour définir la nature, le calendrier et l’étendue de
procédures d’audit complémentaires ».
D’après le §A49 de l’ISA 315 : « Une compréhension du contrôle interne aide l’auditeur, d’une
part, à identifier les types d’anomalies possibles et les facteurs qui influent sur les risques
d’anomalies significatives et, d’autre part, à déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des
procédures d’audit complémentaires.»

Cette connaissance ne doit ne pas être confondue avec celle de l'évaluation détaillée
du contrôle interne et des tests permettant de s’assurer du bon fonctionnement de
celui-ci. Il s'agit simplement d'une compréhension des composantes du contrôle.
3.1. Définitions du contrôle interne
La définition, empruntée à l’ISA 315, du contrôle interne est la suivante : «processus
conçu, mis en place et supervisé par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, la
direction et autre personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des
objectifs d'une entité en ce qui concerne la fiabilité de l'information financière, l'efficacité et
l'efficience des opérations, ainsi que leur conformité avec les textes législatifs et réglementaires
applicables ».

Le système comptable des entreprises, dans la norme comptable générale, s’inspire

de la norme américaine SAS 55 pour donner la définition suivante : « Le contrôle
interne est un processus mis en oeuvre par la direction, la hiérarchie, le personnel d’une
entreprise, et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs :
(a) promouvoir l’efficience et l’efficacité, (b) protéger les actifs, (c) garantir la fiabilité de
l’information financière, et (d) assurer la conformité aux dispositions légales et réglementaires ».

3.2. Les composantes du contrôle interne

D’après l’ISA 315 : « Le contrôle interne, objet de la présente Norme ISA, est constitué des
éléments suivants :
(a) l’environnement de contrôle;
(b) le processus d’évaluation des risques de l’entité ;
(c) le système d’information, y compris les processus opérationnels afférents, relatif à
l’information financière et à sa communication;

CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 208
 La planification de l’audit

(d) les mesures de contrôle ;

(a) le suivi des contrôles. ».

Le système comptable des entreprises retient les composantes suivantes :

o l'environnement de contrôle,
o l'évaluation et la maîtrise des risques,
o les activités de contrôle,
o l'information et la communication,
o le pilotage.
Ces composantes sont ceux prévues par la SAS 55 et comportent presque les mêmes
éléments que ceux retenus par l’ISA 315 précitée. Les éléments du contrôle interne
sont en inter-action et peuvent avoir une influence réciproque des uns sur les autres.
Des contrôles exercés par le propriétaire-gérant peuvent compenser un manque de
séparation des tâches dans une petite entité, de même qu’un conseil d’administration
actif et indépendant peut influencer la philosophie et le mode de fonctionnement de
la direction dans de plus grandes entités. L’évaluation par l’auditeur de la
conception de l’environnement de contrôle de l’entité permet de déterminer sua
qualité des éléments le composant, pris dans leur ensemble, fournit une base
appropriée pour les autres composantes du contrôle interne, et s’ils ne sont pas
affaiblis par des faiblesses dans l’environnement de contrôle. Par exemple, les
politiques et les pratiques en matière de ressources humaines orientées vers le
recrutement de personnel compétent en matière financière et comptable d’une part,
et informatique d’autre part, peuvent ne pas réduire une forte tendance, au niveau le
plus élevé de la direction, à surévaluer les bénéfices. Des changements apportés à
l’environnement de contrôle peuvent affecter la pertinence de l’information obtenue
lors des audits précédents. Par exemple, la décision de la direction d’affecter des
ressources supplémentaires pour la formation et la sensibilisation des personnes liées
à l’élaboration de l’information financière peut réduire le risque d’erreurs dans le
traitement de cette information. Par contre, le fait que la direction n’affecte pas
suffisamment de moyens pour traiter les risques de sécurité informatique peut avoir
une incidence négative sur le contrôle interne en permettant que des modifications
inappropriées soient apportées aux programmes informatiques ou aux données, ou
en permettant que des opérations non autorisées soient traitées. L’existence d’un
environnement de contrôle satisfaisant peut être un facteur positif dans l’évaluation
par l’auditeur du risque d’anomalies significatives, et comme expliqué à la Norme
ISA 330, influence la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit
complémentaires. En particulier, ceci peut aider à réduire le risque de fraudes, bien
qu’un environnement de contrôle satisfaisant ne permette pas d’éviter totalement ce
risque. Inversement, des faiblesses dans l’environnement de contrôle peuvent limiter
l’efficacité des contrôles et, dès lors, être un facteur négatif dans l’évaluation du
risque d’anomalies significatives, en particulier en matière de fraudes.
a. L'environnement de contrôle
Au sens de l’ISA 315 & A76 : «L'environnement de contrôle inclut les fonctions de
gouvernement d'entreprise et de direction, ainsi que le comportement, le degré de sensibilisation

CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 209
 La planification de l’audit

et les mesures prises par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise et la direction
relatives au contrôle interne et son importance dans l'entité ».
L’auditeur doit acquérir la connaissance de l’environnement de contrôle.
La norme ajoute que : « A77. Les éléments de l'environnement de contrôle qui peuvent être
pertinents lors de la prise de connaissance de ce dernier comprennent :
(a) la communication et la mise en place de valeurs d'intégrité et d'éthique – éléments essentiels
qui influencent l'efficacité de la conception, de la gestion et du suivi des contrôles ;
(b) les exigences de compétence – prise en considération par la direction des niveaux de
compétence pour des emplois particuliers et manière dont ces niveaux se traduisent en termes de
compétences et de connaissances exigées ;
(c) la participation des personnes constituant le gouvernement d'entreprise – attributs de ces
personnes, tels que :
• leur indépendance vis-à-vis de la direction ;
• leur expérience et leur réputation ;
• l'étendue de leur engagement et des informations qu'elles reçoivent, ainsi que l'attention portées
aux activités ;
• le caractère approprié de leurs actions, y compris le degré avec lequel des questions complexes
sont soulevées et suivies avec la direction et leur interaction avec les travaux des auditeurs
internes et externes ;
(d) la philosophie et le style de la direction – caractéristiques telles que :
• l'approche de la direction dans la prise de risques liés à l'activité et la gestion de ceux-ci ;
• le comportement et les actions de la direction en rapport avec l'élaboration de
l'information financière ;
• l'attitude par rapport au traitement de l'information et à la fonction et au personnel comptable ;
(e) la structure de l'organisation – structure au sein de laquelle les activités d'une entité sont
planifiées, exécutées, contrôlées et revues pour atteindre les objectifs ;
(f) la délégation de pouvoirs et de responsabilités – façon dont les pouvoirs et les responsabilités
touchant aux activités opérationnelles sont délégués, les informations sont communiquées et les
niveaux d'autorisation sont établis ;
(g) les politiques et pratiques en matière de ressources humaines – politiques et pratiques
relatives, par exemple, au recrutement, à l'orientation, à la formation, à l'évaluation, à la
consultation, à la promotion, aux rémunérations et aux mesures correctives ».

L’environnement de contrôle comprend donc les éléments suivants :

- Communication et maintien de l’intégrité et de valeurs éthiques ;
- Engagement à l’égard de la compétence ;
- Participation des responsables de la gouvernance ;
- Philosophie et style de gestion appliqués par la direction ;
- Structure organisationnelle ;
- Attribution des pouvoirs et des responsabilités ;
- Politiques et pratiques de gestion des ressources humaines.

.1. Communication et maintien de l’intégrité et de valeurs éthiques

Pour faire adhérer le personnel aux normes de l’entité en matière d’éthique et de
comportement, la direction doit mener des actions à même d’éliminer ou réduire les
situations susceptibles d’inciter le personnel à commettre des actes malhonnêtes,
illégaux ou contraires à l’éthique. Matériellement, la direction doit communiquer des

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 La planification de l’audit

valeurs et des normes de comportement au personnel par l’intermédiaire d’énoncés

de politique et de codes de conduite et doit aussi commencer par donner l’exemple.
a.2. Engagement à l’égard de la compétence
La compétence s’entend de l’adéquation entre les connaissances et les compétences
d’une personne et le profil requis par le poste qu’occupe cette personne.
L’engagement à l’égard de la compétence suppose la prise en compte, par la
direction, des niveaux de compétence requis pour occuper des postes particuliers et
de la manière dont ces niveaux se reflètent dans les compétences et connaissances
requises. Concrètement les plus compétents doivent évoluer dans l’hiérarchie.
a.3. Participation des responsables de la gouvernance
Les responsables de la gouvernance exercent une influence importante sur la prise
de conscience du contrôle au sein d’une entité. La participation des responsables de
la gouvernance est fonction de leur indépendance par rapport à la direction, de leur
expérience et de leur réputation, de l’étendue de leur intervention et de leur examen
des activités, du caractère approprié de leurs actions, de l’information qui leur est
communiquée, de la mesure dans laquelle des questions difficiles sont soulevées et
soumises à la direction, et de leur interaction avec les auditeurs internes et externes.
L’utilité de la participation des personnes constituant le gouvernement d’entreprise
vient du fait que les dirigeants sont exposés à des pressions internes et externes qui
peuvent les amener à manipuler les comptes.
En ce sens l’ISA 315 dispose que le mode de rémunération des dirigeants,
notamment lorsque la rémunération est fonction de la performance, et les pressions
des marchés boursiers imposent aux dirigeants des contraintes qui découlent de la
difficulté de présenter fidèlement l’information tout en voulant répondre aux attentes
des actionnaires quant aux résultats. Les responsables de la gouvernance ont donc,
entre autres responsabilités, celle d’alléger et de faire contrepoids à ces pressions. Il
est à signaler que l'environnement de contrôle est renforcé par l'existence
d'influences externes exercées par les autorités ou la réglementation. C’est le cas de :
o les banques sont soumises à un contrôle de la B.C.T,
o les entreprises sont soumises à un contrôle fiscal et de la CNSS,
o les agents de changes sont soumis au contrôle de la bourse.
a.4. Philosophie et style de gestion appliqués par la direction
La direction joue un rôle clef dans l'instauration d'un environnement de contrôle
favorable dans l'entité, elle agit sur l'environnement de contrôle notamment par :
o sa façon d’assumer et de gérer les risques d'affaires,
o son attitude et ses décisions à l’égard de l’information financière (sélection
prudente ou audacieuse des choix comptables, prudence dans les estimations),
o son attitude vis à vis des systèmes de contrôle interne (attitude à l’égard des
fonctions de traitement de l’information et du personnel y afférent).
a.5. Structure organisationnelle
La structure organisationnelle est la façon dont s’articulent les fonctions de
planification, de mise en œuvre, de contrôle et de revue des activités de l’entité
visant l’atteinte de ses objectifs.

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 La planification de l’audit

Cette structure comprend : la fixation de la forme et la nature de ses unités

organisationnelles et des relations hiérarchiques et fonctionnelles, et la définition des
responsabilités et le pouvoir de chaque unité. La structure organisationnelle d'une
entreprise est décrite graphiquement dans un organigramme.
a.6. Attribution des pouvoirs et des responsabilités
C’est la manière dont sont attribués les pouvoirs et les responsabilités touchant les
activités d’exploitation et la manière dont sont établis les liens hiérarchiques et les
niveaux décisionnels. Les méthodes de délégation des pouvoirs et de délimitation
des responsabilités doivent être clairement établies et communiquées. Les
instructions et procédures doivent être écrites. De même, des fiches de description
des postes doivent indiquer les tâches demandées et les relations fonctionnelles.
a.7. Politiques et pratiques de gestion des ressources humaines
Des politiques doivent exister en matière de recrutement, formation, évaluation,
avancement, rémunération du personnel. En effet, le personnel est à la base de tout
environnement de contrôle, le personnel doit être compétent et intègre. La
compétence et l'intégrité résultent largement de la politique adoptée par l'entreprise
en matière des procédures de recrutement, formation, rémunération, évaluation des
performances et des promotions.

b2. Le processus d’appréciation des risques d’affaires

La compréhension de ce processus a fait l’objet du paragraphe A87 de l’ISA 315 :
«Le processus d'évaluation des risques par l'entité est le fondement à partir duquel la direction
détermine les risques qu'il convient de gérer. Si ce processus est approprié aux circonstances, y
compris à la nature, à la taille et à la complexité de l'entité, il aide l'auditeur dans son
identification des risques d'anomalies significatives. Déterminer si le processus d'évaluation des
risques par l'entité est approprié aux circonstances relève du jugement ».
Ce processus est celui qu'une entité applique pour identifier et analyser les facteurs
susceptibles d'affecter la réalisation de ses objectifs stratégiques. L'évaluation et la
maîtrise des risques est un processus continu en raison des changements fréquents de
l'environnement dus notamment à :
o un changement du personnel et dans le système d'information,
o des changements dans l’environnement externe,
o un changement dans les normes comptables et d'audit,
o une croissance et restructuration de l'entreprise.
L’étude de ce processus a dèjâ été effectué lors de la présentation de l’approche
basée sur le Business-Risk.

b.3. Le système d’information et les processus connexes liés à l’information

financière et à la communication (y compris le système comptable)
D’après le paragraphe A89 de l’ISA 315 : «Le système d'information relatif aux objectifs
d'élaboration de l'information financière, qui comprend le système comptable, est constitué des
procédures et des documents définis et destinés à :
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 La planification de l’audit

• initier, enregistrer, traiter et présenter les opérations de l'entité (de même que des événements et
des situations) et à suivre les actifs, les passifs et les fonds propres qui leur sont liés;
• résoudre les traitements incorrects d'opérations, par exemple les fichiers en suspens automatisés
et les procédures suivies pour éclaircir les écritures en suspens en temps voulu ;
• suivre le processus et justifier les cas où le système a été contourné ou des contrôles ont été
outrepassés ;
• transférer l'information à partir du système de traitement des opérations au grand livre ;
• saisir l'information pour les besoins de l'élaboration de l'information financière concernant des
faits ou des situations autres que des opérations, tels que les provisions et l'amortissement des
actifs, et les changements dans le caractère recouvrable des comptes à recevoir ; et
• s'assurer que l'information devant être fournie selon le référentiel comptable applicable est
saisie, enregistrée, traitée et récapitulée et présentée de manière appropriée dans les états
financiers ».
L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante du système comptable en tant
qu’élément du système d’information de l’entité pour identifier et comprendre :
(a) les principales catégories de transactions résultant des activités de l'entité ;
(b) la source de ces transactions ;
(c) l'organisation de la comptabilité dans les domaines significatifs, les documents
justificatifs et le contenu des rubriques des états financiers ; et
(d) le processus d'établissement des documents comptables et financiers de synthèse,
de l'origine des transactions ou autres événements significatifs jusqu'à leur
présentation dans les états financiers.
b.4. Les mesures ou procédures de contrôle ou activités de contrôle
D’après le paragraphe A96 de l’ISA 315 : «Les mesures de contrôle sont les politiques et
procédures qui permettent de s'assurer que les directives de la direction sont mis en application.
Les mesures de contrôle, qu'elles soient intégrées dans un système informatique ou dans un
système manuel, ont plusieurs objectifs et sont appliquées à différents niveaux hiérarchiques ou
fonctionnels. Des exemples de mesures spécifiques de contrôles comprennent celles relatives à :
• l'autorisation ;
• la revue de la performance ;
• le traitement de l'information ;
• les contrôles physiques ;
• la séparation des tâches.
L’auditeur doit acquérir une compréhension suffisante des activités de contrôle pour
évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des assertions et pour
concevoir des procédures d’audit complémentaires répondant aux risques identifiés.
La prise de connaissance des activités de contrôle permet principalement à
l’auditeur d’évaluer si, et de quelle manière, une activité de contrôle spécifique,
séparément ou en combinaison avec d’autres, prévient ou détecte et corrige des
anomalies significatives dans certains flux d’opérations, des soldes de comptes ou
dans des informations fournies dans les états financiers. Les activités de contrôle
pertinentes pour l’audit sont celles dont il est nécessaire de prendre connaissance
afin d’évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des assertions et de
concevoir et d’exécuter des procédures d’audit complémentaires répondant à
l’évaluation des risques. Un audit n’exige pas de l’auditeur une compréhension de
toutes les activités de contrôle liées à chaque flux d’opérations, aux soldes de
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 213
 La planification de l’audit

comptes et/ou aux informations fournies dans les états financiers, dès lors qu’ils
sont significatifs, ou aux assertions sous-jacentes. Ses préoccupations portent sur
l’identification et sur la prise de connaissance des activités de contrôle qui affectent
les domaines où il considère que des anomalies significatives ont le plus de
probabilité de se produire. Lorsque diverses activités de contrôle répondent au
même objectif, il est inutile d’acquérir une compréhension de chacune des activités
de contrôle interne relative à cet objectif.
b.4.1. L’autorisation
Les activités de contrôle doivent être concues et appliquées conformément à une
logique organisationnelle qui recquiére, au préalable, une série d’autorisation de la
direction et des organes de gouvernance.
b.4.2. La revue des performances
Les procédures de contrôle incluent des procédures spécifiques pour l'évaluation des
performances en comparaison au budget ou les années passées, et sources externes.
b.4.3. Le traitement de l’information
• Vérifier l’exactitude arithmétique des comptes..
• Tenir et passer en revue les comptes et les balances d’audit.
• Contrôler les applications et l’environnement informatique, par exemple en
établissant des contrôles portant sur :
o la modification des programmes informatiques.
o l’accès aux fichiers de données.
b.4.4. Les contrôles physiques
Les procédures de contrôle concernant les contrôles physiques ont trait à :
o la sécurité physique des actifs,
o les limitations et contrôles d'accès,
o les inventaires périodiques et
o les comparaisons entre montants comptabilisés et ceux existants
physiquement.
Ces contrôles sont généralement des contrôles de détection, les exemples suivants
peuvent être cités :
o L'organisation d'inventaires physiques périodiques ou tournants ;
o Le contrôle de la caisse.
b.4.5. La séparation des tâches
La séparation des tâches incompatibles est le meilleur moyen pour prévenir et
détecter à temps les anomalies et irrégularités dans l'accomplissement des tâches
attribuées. Ces contrôles sont soit des contrôles de prévention ou de détection :
o Par exemple la séparation des taches comptables et financières
o L’Etablissement mensuel d'un état de rapprochement des comptes
bancaires par une personne autre que celle qui est chargée de la
tenue des comptes est un contrôle de détection

Risques liés à l’informatique (Réf. : par. 21)

Pour comprendre les activités de contrôle de l’entité, l’auditeur doit acquérir une compréhension
de la façon dont l’entité a répondu aux risques liés à l’informatique. (Réf. : par. A103 à A105)
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 La planification de l’audit

A103. L’utilisation de systèmes informatiques a une incidence sur la manière dont les activités de
contrôle sont mises en place. Du point de vue de l’auditeur, les contrôles sur les systèmes
informatiques sont efficaces lorsqu’ils assurent l’intégrité de l’information et la sécurité des
données traitées par ces systèmes, et qu’ils comprennent des contrôles généraux informatiques et
des contrôles des applications qui sont efficaces.

A104. Les contrôles généraux informatiques sont des politiques et procédures qui couvrent de
nombreuses applications et qui favorisent le fonctionnement efficace des contrôles des
applications. Ils s’appliquent dans un environnement de macro-informatique, de mini-informatique
ou d’informatique individuelle. Les contrôles généraux informatiques qui assurent l’intégrité de
l’information et la sécurité des données comprennent généralement des contrôles sur :
• le fonctionnement du centre de traitement et du réseau;
• l’acquisition, la modification et la maintenance du système d’exploitation;
• les modifications des programmes;
• la sécurité d’accès;
• l’acquisition, le développement et la maintenance des logiciels d’application.
Ils sont généralement mis en place pour répondre aux risques dont il est question au paragraphe
A63 ci-dessus.

A105. Les contrôles des applications sont des procédures manuelles ou automatisées qui
fonctionnent généralement au niveau des processus opérationnels et qui portent sur les traitements
d’opérations exécutés au moyen d’applications individuelles. Il peut s’agir de contrôles de
prévention ou de détection, et ils sont conçus pour assurer l’intégrité des enregistrements
comptables. Ils sont donc liés aux procédures utilisées pour déclencher, enregistrer, traiter et
communiquer les opérations ou d’autres données financières. Ils contribuent à assurer que les
opérations ont eu lieu, sont autorisées, et sont enregistrées et traitées de manière exhaustive et
exacte. À titre d’exemples : les contrôles de validité des données d’entrée et les contrôles de
séquence numérique avec suivi manuel des relevés des écarts ou correction au moment de la saisie
des données.

b.5. La surveillance ou le suivi des contrôles

A106. Le suivi des contrôles est un processus destiné à évaluer l'efficacité du fonctionnement du
contrôle interne au fil du temps. Il implique d'évaluer régulièrement l'efficacité des contrôles et de
prendre les mesures correctives nécessaires. La direction réalise le suivi des contrôles par des
actions continues, des évaluations ponctuelles ou une combinaison des deux. Ce suivi continu est
souvent intégrés aux activités normales récurrentes d'une entité et comprend les activités
courantes d'encadrement et de supervision.
Les systèmes de contrôle interne doivent, eux même, être contrôlés afin que la
direction puisse se rendre compte de leur efficacité et du moment et de la nécessité
de leur révision. L’auditeur doit, conformément à l’ISA 315, acquérir une
compréhension des principaux types d’activités dont l’entité se sert pour surveiller le
contrôle interne exercé sur l’information financière, y compris les sources de
l’information se rapportant à ces activités ainsi que la manière dont l’entité s’appuie
sur ces activités pour apporter des correctifs à ses contrôles.
Une des responsabilités qui incombent à la direction est de mettre en place et de
maintenir un contrôle interne de façon continue. La surveillance des contrôles par la
direction implique que celle-ci détermine s’ils fonctionnent comme prévu et qu’ils

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 La planification de l’audit

soient adaptés au besoin aux nouvelles situations. La surveillance des contrôles peut
comporter notamment les activités suivantes :
- l’examen, par la direction, de la question de savoir si les rapprochements
bancaires sont établis en temps opportun;
- l’évaluation, par les auditeurs internes, du respect, par le personnel des ventes,
des politiques de l’entité relatives aux conditions des contrats de vente;
- la surveillance, par le service du contentieux, du respect des politiques de
l’entité en matière d’éthique ou de pratiques d’affaires.
La surveillance des contrôles est un processus qui vise à évaluer la qualité du
fonctionnement du contrôle interne au fil du temps. Elle suppose l’évaluation de la
conception et du fonctionnement des contrôles en temps opportun et l’apport des
correctifs nécessaires. La surveillance a pour but d’assurer que les contrôles
continuent de fonctionner efficacement. Par exemple, si la rapidité et l’exactitude
des rapprochements bancaires ne sont pas contrôlées, il est probable que le
personnel cessera de les préparer. La direction assure la surveillance des contrôles au
moyen d’activités continues, d’évaluations distinctes, ou d’une combinaison de ces
deux éléments. Dans nombre d’entités, les auditeurs internes ou le personnel
exerçant des fonctions semblables participent à la surveillance des activités de
l’entité. Les activités de surveillance de la direction peuvent comprendre l’utilisation
de renseignements communiqués par des tiers tels que les plaintes de clients et les
commentaires des autorités de réglementation qui sont susceptibles d’indiquer
l’existence de problèmes ou de faire ressortir des aspects à améliorer.
La compréhension des composantes du contrôle interne peut être réalisée à l'aide de
guides opératoires, de flow charts, et/ou de questionnaires qui garantissent qu'aucun
élément fondamental n'est oublié. L'utilisation de ces outils présente, toutefois, un
risque non négligeable lié à leur caractère standard.

Exemple : Module des ventes : Les éléments suivants sont dégagés par l'Auditeur :
I- Environnement de contrôle :
1-1 La direction exerce une forte pression sur les commerciaux afin d'améliorer le
chiffre des ventes.
Pour l'assertion de réalité des enregistrements, l'auditeur tient compte de ce facteur
de risque en considérant le risque d'enregistrement de ventes fictives.
II - Système d’information comptable
2-1-Les numéros des factures de ventes ne sont pas portés sur les éditions
comptables (journal & G.L).
Pour l'assertion d'exhaustivité des enregistrements, l'auditeur tient compte du risque
que des ventes réelles ne soient pas enregistrées.
III- Procédures de contrôle
3-1- Les factures de ventes ne sont pas accompagnées des bons de livraison
correspondants.
Pour l'assertion de réalité, l'auditeur tient compte du risque de ventes fictives.

3.3. Identification des processus clés

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 La planification de l’audit

Compte tenu des analyses précédentes et de la compréhension jusqu’ici acquise de

l’entité, son environnement, de sa stratégie, de ses risques d’affaires et de son
système de contrôle interne, l’auditeur est en mesure d’identifier les processus
d’activité clés qui feront l’objet d’analyse plus détaillée et de tests lors de la phase
de mise en œuvre du plan d’audit.
Ces processus peuvent être soit des processus métiers (production, commercial,...)
comme ils peuvent être des processus support (gestion des différentes ressources, ...)
La compréhension acquise au terme de ces trois phase de la planification, peut être
documentée dans ce que l’on appelle « le modèle d’analyse de l’affaire du client qui
pourrait avoir la structure suivante :

Forces Externes
Processus de
Marchés Management Stratégique
Processus
Clés d’activité Alliés Produits Clients
(métier) Stratégiques et Services

Processus de
Gestion des
ressources

L’auditeur utilise ce modèle d’analyse de l’affaire pour organiser, documenter et

intégrer les informations collectées concernant le secteur et l’activité du client.
Il comporte huit composantes à savoir :
 Les forces externes : facteurs, pressions et forces politiques économiques, sociales
et technologiques externes à l’entreprise qui menacent la réalisation des objectifs.
 Les marchés : les domaines dans lesquelles l’entreprise choisit d’opérer.
 Le processus de Management stratégique : processus à travers lequel l’entreprise :
o Développe son activité
o Définit ses objectifs
o Identifie les risques d’affaires qui menacent l’atteinte desdits objectifs
o Etablit les dispositifs de gestion de ces risques
o Pilote l’évolution de la réalisation des objectifs
 Les processus d’activité métier : ce sont les processus de développement,
de production et de commercialisation des produits et services de
l’entreprise. Ces processus ne cadrent pas forcément avec l’organisation de
l’entreprise mais reflètent plutôt les liaisons entre les différentes activités
de la chaîne de création de valeur au sein de celle ci.
 Les processus de gestion des ressources : processus à travers lesquels
l’entreprise acquiert ses ressources, les développe et les alloue aux
processus métier.
 Les alliés : ce sont les partenaires de l’entreprise qui l’aideront à :
a. Réaliser ses objectifs
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 La planification de l’audit

b. Développer son activité

c. Réduire les risques d’affaires
 Les produits et services : c’est ce que fournit l’entreprise au marché
 Les clients : individus et entreprises qui achètent les outputs de l’entité.

Prenons l’exemple d’une société de grande distribution :

 Les forces externes pour ce secteur comprennent la règlementation, la technologie,
les concurrents, les nouveaux entrants, le style de vie des consommateurs etc.
 Les marchés comprennent les grandes surfaces et marchés virtuels (vente Internet)
 Les clients comprennent les particuliers, les revendeurs, les sociétés etc.
 Les alliés stratégiques peuvent inclure les autres membres formant avec la société
une centrale d’achat, les sociétés de distribution etc.
 Les produits et services comprennent les marchandises, les services après ventes,
les services de crédit, les livraisons, les installations etc. Du fait de la perspective de
la « chaîne de création de valeur », les processus clés d’activité engloberaient
l’image de marque et la qualité de livraison.
 La gestion des ressources comprend la gestion des ressources humaines, la gestion
des immobilisations, financière, trésorerie, et la gestion du système d’information.
 De pareils modèles peuvent être préétablis et adaptés à chaque fois aux spécificités
des entités auditées.

Section 4 : L’examen analytique préliminaire

D’après le §6 de l’ISA 315, les procédures analytiques sont appliquées en tant que
procédure d’évaluation des risques lors de la planification. L’objectif étant de mieux
appréhender les activités de l’entité et d’identifier les domaines présentant un risque
potentiel, ces procédures aident à déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des
procédures d’audit.
La norme ISA 520 est ainsi réservées exclusivement à l’utilisation des procédures
analytiques en tant que :
- contrôles substantifs seuls ou en association avec des contrôles de détail,
- ainsi qu’a l’utilisation des procédures analytiques à l’achèvement pour tirer une
conclusion générale sur la cohérence d’ensemble des E.F.
Les procédures analytiques appliquées en tant que contrôles substantifs utilisent en
général un degré de détail important, et sont réalisées seuls ou en association avec
d’autres tests et contrôles de détail.
Ces procédures diffèrent par leurs étendus et leurs objectifs.

Les procédures analytiques appliquées lors de la planification sont globales et ont

pour objectif de mieux appréhender les activités de l’entité et d’identifier les
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 La planification de l’audit

domaines présentant un risque potentiel, ces procédures aident à déterminer la

nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit.

Nous nous intéressons à ce niveau au recours de l’auditeur, lors de la phase de

planification, à l’examen analytique global (ou préliminaire).
D’après le paragraphe A14 de l’ISA 315 : « Des procédures analytiques réalisées en
tant que procédures d'évaluation des risques peuvent identifier des aspects de
l'entité dont l'auditeur n'avait pas connaissance et peuvent l'aider dans son
évaluation des risques d'anomalies significatives dans le but de fournir une base
pour définir et mettre en oeuvre des réponses aux risques évalués. Des procédures
analytiques réalisées en tant que procédures d'évaluation des risques peuvent
inclure tant des informations financières que non-financières, par exemple, des
rapports entre les ventes et la surface des espaces de ventes ou le volume des
marchandises vendues. Les procédures analytiques peuvent être utiles pour
identifier des opérations ou événements inhabituels, des montants, ratios et
tendances pouvant faire apparaître des éléments ayant une incidence sur l’audit et
les états financiers ».
A9. Cependant, lorsque ces procédures analytiques utilisent des informations
cumulées à un niveau global (ce qui peut être le cas avec des procédures
analytiques mises en oeuvre en tant que procédures d'évaluation des risques), les
résultats de ces procédures ne peuvent fournir qu'une indication initiale générale
quant à l'existence d'une anomalie significative. En conséquence, dans ces
situations, la prise en compte d'autres informations qui ont été collectées lors de
l'identification des risques d’anomalies significatives ainsi que les résultats de ces
procédures analytiques peut aider l'auditeur à interpréter et évaluer les
résultats… ».
En conséquence, l’auditeur prend en considération les résultats des procédés
analytiques appliqués lors de la planification au même titre que les autres
informations qu’il a réunies pour identifier les risques d’anomalies significatives.
Celui-ci constitue un outil qui va aider l’auditeur à parfaire la compréhension des
affaires du client et à identifier les zones de risque et les domaines significatifs. Cet
examen va utiliser un très haut degré d’agrégation et consistera à positionner les
chiffres de l’entreprise pour effectuer des comparaisons dans le temps et dans
l’espace. Il s’agit de comprendre et d’orienter l’auditeur vers les zones les plus
risquées et de déterminer l’effet des différences inattendues ou inexpliquées sur le
plan d’audit.

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En conclusion, l’objectif de cette étape d’examen analytique est d’orienter l’auditeur

vers les domaines ou les zones à risque ou sensibles.

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Section 5 : La fixation du seuil de signification global

5-1- Définition et utilité du seuil de signification

La notion du seuil de signification est étroitement liée au principe comptable de
l’importance relative.
La norme n°14 de l’OECT définit le seuil de signification comme étant la limite à
partir de laquelle une anomalie contenue dans un élément donné est de nature à
influencer la décision des utilisateurs de cet élément.
Selon l'ISA 320 : «des informations sont significatives si leur omission ou leur anomalie sont
susceptibles d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les
états financiers ».
La définition donnée par le FASB 2 est : « Materiality est l'aptitude d'une omission ou
anomalie contenue dans l'information comptable à modifier ou influencer le jugement d'une
personne raisonnable se basant sur cette information ».
Le seuil de signification, appelé aussi seuil de matérialité (Materiality), apparaît
ainsi comme un niveau monétaire à partir duquel une anomalie ou un ensemble
d'anomalies contenues dans les états financiers sont de nature à influencer le
processus de prise de décisions économiques pour les utilisateurs de ces états. Ces
utilisateurs sont supposés être raisonnablement connaisseurs du monde des affaires.
Ce seuil existe du moment que l’auditeur ne donne aux utilisateurs qu’une assurance
modérée (raisonnable) (existence d’un risque d’audit) et non absolue. Le seuil de
signification est alors utile tout autant pour les utilisateurs de l'information
comptable, qui vont se servir des états financiers en toute connaissance de cause,
que pour l'auditeur qui va utiliser ce seuil pour définir l'étendue de ses travaux et
pour positionner son avis sur les comptes.
D’après l’ISA 320 : §10. Lorsqu'il établit établit la stratégie générale d’audit, l'auditeur doit fixer
un seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble. Si, dans des
circonstances propres à l'entité, il existe un ou plusieurs flux de transactions, soldes de comptes ou
informations à fournir pour lesquels des anomalies de montants inférieurs au seuil fixé pour les
états financiers pris dans leur ensemble, dont on pourrait raisonnablement s'attendre à ce qu'elles
soient susceptibles d'influencer les décisions économiques des utilisateurs prises sur la base des
états financiers, l'auditeur doit également fixer un ou des seuils pour ces flux de transactions,
soldes de comptes ou informations à fournir particuliers (Voir Par. A2 –A11).
§11. L'auditeur doit fixer un (des) seuil(s) de signification pour la réalisation des travaux dans le
but d'évaluer les risques d'anomalies significatives et de déterminer la nature, le calendrier et
l'étendue des procédures d'audit complémentaires (Voir Par. A12).

5-2- Relativité du concept du seuil de signification

- Relativité dans l’espace : Un montant significatif par rapport aux E.F d'une entité,
peut ne pas être significatif pour une autre entreprise différente.
- Relativité dans le temps : Un montant qui était significatif au cours d'une période
passée N, peut ne plus l’être en N+1, dans la même entité.
La relativité du concept du seuil de signification est confirmée par l’ISA 320 qui
considère que : « le caractère significatif dépend de l’importance de l’élément ou de l’erreur
évaluée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son anomalie. Le caractère

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 La planification de l’audit

significatif d’une information constitue donc un seuil ou une démarcation plutôt qu’un critère
qualitatif que cette information doit posséder pour être utile ».
- Relativité par rapport à l’utilisateur : Un montant significatif pour un utilisateur
donné, peut ne pas être significatif pour un autre utilisateur.
Sans être exhaustif, nous proposons dans le tableau suivant une typologie des utilisateurs sur la
base de ces critères.
Utilisateurs Compétences Degré Objectif général Chiffres
d’influence prioritaires
- Réaliser la stratégie et les
objectifs de l’entité Fonction des
- Remplir les obligations utilisateurs
Dirigeants Très élevées Prépondérant
légales auxquels ils
- Communiquer avec les s’adressent
utilisateurs
- Bénéfice net
- Maximiser le rendement
Fonction du par action
Actionnaires Très (dividendes et plus value
poids - Dividendes
non dirigeants disparates potentielle)
financier - Valeur de
- Assurance de la pérennité
l’entité
Analystes Fonction du - Taux de
Comparabilité des
financiers, poids rentabilité
Très élevées informations avec d’autres
Investisseurs, financier - Taux
sociétés du secteur
Institutionnels d’endettement
Fonction du - Evolution de
poids S’assurer de la capacité à l’équilibre
Banques Elevées financier dégager de la trésorerie dans financier
le futur. - Prévisions
d’investissements
Fonction du
- Chiffre
pourcentage
Assurer la pérennité des d’affaires
Clients Variables dans le
approvisionnements - Perspectives de
chiffre
croissance
d’affaires
Variables Faible sauf si
le fournisseur - Assurer la sécurité des - Volume
Fournisseurs est détenteur débouchés d’achats
d’une - S’assurer de la solvabilité - Trésorerie
ressource rare
Variables Connaître la situation - Chiffre
financière, les résultats et les d’affaires
Concurrents Quasi nul perspectives d’un concurrent - Marges et
pour mesurer ses forces et ses structure des
faiblesses coûts.
Variables - Part des salariés
Fonction de
(valeur ajoutée).
Salariés la force des Pérennité de l’entreprise
- Rémunération
syndicats
des dirigeants
Développer le rôle citoyen
Etat Elevées Faible Situation nette
des entreprises
Administration S’assurer du respect des Bénéfice
Très élevées Faible
fiscale obligations fiscales imposable
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 La planification de l’audit

5-3- Fixation du seuil de signification

Le seuil de signification est déterminé par l'auditeur, conjointement avec l'évaluation
du risque d'audit, lors de la phase de planification. L'évolution des circonstances et
des connaissances de l'auditeur, au fur et à mesure de l'avancement de ses travaux,
peut l'amener à réviser son évaluation initiale du seuil de signification et du risque
d'audit. Cette évaluation simultanée du seuil de matérialité et du risque d'audit se
justifie, comme il est souligné au niveau de l'ISA 320, par le fait que ces deux
variables sont liées par une relation inversement proportionnelles. En d'autres
termes, lorsqu'on estime que le risque d'audit est élevé, on doit abaisser le seuil de
signification pour élargir l'étendue des travaux afin de réduire le risque d'audit à un
niveau suffisamment faible. Par contre, lorsqu'on estime que le risque d'audit est
faible, on peut se permettre un seuil de signification relativement élevé. Cette
dernière situation se traduit par une certaine compression de l'étendue des travaux
qui maintient, tout de même, le risque d'audit à un niveau acceptable.
Le seuil de signification relève du jugement professionnel de l'auditeur qui tient
compte dans son évaluation :
- des caractéristiques de l'entreprise et de son environnement,
- des besoins des utilisateurs des états financiers,
- de la stratégie générale du cabinet et la position de la profession (le
niveau de confiance généralement escompté qui est arrêté en référence aux
normes et aux usages de la profession).
Mais dans tous les cas, l’auditeur doit pouvoir justifier le bien-fondé de ses choix.
Tout en restant dans le cadre d'information comptable significative et si l'on se place
au niveau des états financiers, pris dans leur ensemble, on parle de seuil de
signification global. Si l'on se place au niveau des constituants de ces états, c'est-à-
dire des soldes, des catégories de transactions et des informations données, on parle
d'erreur tolérable. Celle-ci est définie par l'IFAC (Lexique) comme étant : « l'erreur
maximale dans la population sélectionnée que l'auditeur peut accepter tout en
concluant que les résultats du sondage ont atteint l'objectif d'audit ».
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 La planification de l’audit

L'erreur tolérable est, en d'autres termes, le seuil de signification applicable aux

rubriques des états financiers (assertions, comptes ou modules).
D'une façon générale, l'auditeur s'appuie, pour déterminer le seuil, sur :
- des critères quantitatifs : résultat, chiffre d'affaires, total bilan, capitaux ,…
Le choix s’effectue en priorité par référence aux utilisateurs de l’information et
leurs besoins, il est possible également de retenir une combinaison de plusieurs
de ces bases de calcul.
D’après le §A4 de l’ISA 320 : « Des exemples de points de référence qui peuvent être
appropriés, en fonction de circonstances propres à l'entité, comprennent les catégories de
résultats présentés, tels que le résultat avant impôt, le total des produits, la marge brute et le total
des charges, le montant des capitaux propres ou la valeur de l'actif net. Le résultat avant impôt
provenant des opérations courantes est souvent utilisé pour les entités dont l'activité est orientée
sur la recherche de profits. Lorsque le résultat avant impôt provenant des opérations courantes est
volatile, d'autres points de référence peuvent être plus appropriés, tels que la marge brute ou le
total des produits ».
- des critères qualitatifs : Ces critères sont liés à l'environnement interne et
externe de l'entreprise (systèmes en place, politique comptable, tendances des
chiffres clés, secteur d'activité, attentes des utilisateurs des états financiers,…).
Il est à signaler, à ce niveau, que le caractère significatif peut être influencé par la
nature même de certaines opérations (étant donné, par exemple, leur régime légal ou
réglementaire). Nous pouvons citer comme exemples de ces opérations : Les
transactions entre parties liées, les opérations qui remettent en cause l'intégrité des
dirigeants et la violation d'obligations légales ou conventionnelles.
La responsabilité de l'auditeur est de déterminer si les états financiers sont affectés
par des anomalies significatives. Si les états financiers comportent des anomalies qui
ne sont pas significatives, l’existence de ces anomalies n’empêchent pas l’auditeur
de certifier les comptes, d'où l'importance de la fixation du seuil de signification.

5-3-1- Les facteurs quantitatifs de fixation du seuil de signification

Le problème rencontré par l’auditeur à ce niveau réside dans la fixation d'un
pourcentage par rapport à une rubrique donnée des états financiers et la fixation
d’une base de calcul. Le seuil de signification est fixé sur la base des indicateurs les
plus stables dans le temps et les moins sujets à des variations.

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D’après des études effectuées, il a été démontré que le meilleur indicateur

susceptible d'influencer le jugement des utilisateurs c'est le résultat. Le bénéfice
avant impôt est normalement la base la plus utilisée pour décider de ce qui est
significatif, car ce critère est le plus utilisé (retenu) par les utilisateurs et c'est lui qui
est souvent susceptible de changer leurs décisions.
Mais ce critère ne doit pas être le seul, notamment si l’entreprise est déficitaire ou
n’a pas pour vocation de réaliser des bénéfices (association, service public,…), une
perte n’intéresse pas les utilisateurs. Le seuil de signification est fixé alors sur la
base de la situation nette comptable, puisqu’a défaut de bénéfices, l’utilisateur va
s’interroger sur la valeur de ses actions ou participation. Si la situation nette
comptable est négative, l’utilisateur va s’interroger sur la valeur de sa mise initiale et
l’auditeur peut retenir comme base le capital social.
Si le capital social n’est pas important (faible et proche de zéro), l’utilisateur cherche
tout autre indicateur, par exemple le total des actifs ou le chiffre d’affaires,...
La règle générale pour fixer la base de calcul du seuil est donc de trouver la base qui
affecte le plus la décision des utilisateurs.

5-3-2- Les facteurs qualitatifs affectant la fixation du seuil de signification

L'impact de certaines omissions ou erreurs sur les jugements des utilisateurs, est
souvent plus important que l'impact d'autres omissions ou erreurs bien que leur
montant en valeur absolue soit le même, donc il y a des facteurs qualificatifs qui
entrent en ligne de compte. Il s’agit notamment :
1. Les montants dus à des fraudes (détournements) sont considérés comme plus
importants (pouvant influencer les jugements des utilisateurs) que les mêmes
sommes résultant d'erreurs non intentionnelles.
Exemple : une erreur dans la charge d’amortissement de 5.000 DT et une erreur dans
la caisse de 5.000 DT dû à un vol ou un détournement n’ont pas le même impact sur
la décision de l’utilisateur.
2. Les anomalies dues à un non respect d'une obligation légale sont significatives
quel que soit leur montant.

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 La planification de l’audit

Exemple : un compte capital d'une société anonyme inférieur au minimum légal.

3. Une anomalie est significative si elle change un pourcentage habituel ou le trend
de l’entreprise.
Exemple : Une entreprise réalise une croissance du chiffre d’affaires de 10% par an,
au cours d’une année il y a une baisse due à une erreur. Cette erreur va casser le
trend habituel de l’évolution du chiffre d’affaires même si sa valeur n’est pas
significative. C’est le cas aussi lorsque la direction d’une entreprise présente un
faible bénéfice au lieu d’une perte même si l’écart est faible ou éviter une perte
supérieure à 50% du capital.
5-3-3- Appréciation du seuil de signification au niveau des états financiers
(phase de planification)
Au niveau des états financiers, il existe plus d'un niveau de signification. Chaque
état (bilan, état de résultat) admet plus d'un niveau.
Pour l'état de résultat, le seuil de signification est apprécié par référence aux revenus
ou résultat avant impôt ou résultat net,...Au niveau du bilan, l'importance relative est
basée sur le total des actifs, des actifs courants, capitaux propres,...
Il existe une relation de cohérence entre les divers postes des états financiers qui
sont inter-reliés. De ce fait, la fixation d'un niveau de signification de certains postes
des états financiers doit être cohérente car une erreur au niveau des revenus a un
effet équivalent sur les comptes clients (comptabilité à partie double).
Exemple : Si l'auditeur considère que 50.000 DT dans les revenus sont significatifs,
il doit considérer que ce même montant est significatif au niveau du bilan.
La thèse contraire aboutirait à valider la moitié d’une écriture comptable (débit) et à
refuser ou exprimer une réserve sur la deuxième moitié (crédit) de la même écriture,
ce qui n’est pas logique.

5-3-4- Appréciation du seuil de signification au niveau des rubriques des

états financiers lors de la mise en œuvre des tests d’audit
Cette appréciation par rubrique est nécessaire car l'auditeur acquiert et accumule une
évidence d'audit d’une manière chronologique et non pas globalement dans les états

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 La planification de l’audit

financiers pris dans leur ensemble. L'auditeur doit connaître sa marge d’erreur pour
chaque rubrique (erreur tolérable).
5-3-5- Allocation du seuil de signification global aux différentes rubriques
des états financiers
On désigne par "allocation" du seuil de signification global, l'affectation de celui-ci
aux différentes rubriques des états financiers. Cette allocation doit être menée de
façon à ce qu'il y ait peu de chance que le cumul des anomalies relevées et non
relevées dans l'ensemble des constituants des états financiers soit supérieur au seuil
de signification global. Une telle opération peut se baser sur l'importance relative
des rubriques mais aussi sur le jugement professionnel de l'auditeur et le coût d'audit
de chacune de ces dernières.
Le §A12 de l’ISA 320 prévoit que : « Planifier
l'audit en vue de détecter uniquement des
anomalies individuelles significatives ignore le fait que le cumul d'anomalies
individuelles de faible importance peut conduire à des états financiers erronés de
manière significative, et laisser peu de marge pour des anomalies éventuelles non
détectées. Le seuil de signification pour la réalisation des travaux (qui, selon la
définition, peut être un ou plusieurs montants) est déterminé afin de réduire à un
niveau faible approprié la possibilité que le cumul des anomalies non corrigées et
non détectées contenues dans les états financiers excède de manière significative le
niveau fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble ».

Généralement cette allocation ne s'effectue que pour les rubriques du bilan et non de
l'état de résultat, en raison de la liaison entre elles. En effectuant cette allocation par
rubrique, l'auditeur se base, mis à part donc l’importance relative des rubriques, sur
les deux critères suivants :

Critère 1 : son jugement professionnel, son expérience et sa connaissance du

dossier l'amenent à considérer que certaines rubriques peuvent renfermer des
anomalies plus importantes que celles contenues dans d'autres rubriques. En
conséquence, il sera alloué aux stocks, par exemple, un montant supérieur d'erreur
tolérable du fait que cette rubrique de par sa nature risque de renfermer plus
d’erreurs (de prise d'inventaire, d'évaluation, arithmétique,...) que la rubrique des
valeurs réalisables (caisse et banque par exemple).

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 La planification de l’audit

Critère 2 : le coût des travaux d'audit de chaque rubrique et du coût total de la

mission (l'audit des stocks est plus compliqué et demande plus de budget temps que
l'audit des immobilisations ou des valeurs réalisables).
Exemple d'allocation de l'erreur maximale tolérable aux rubriques du bilan de X :
Erreur maximale tolérable
Poste Montant Plan A Plan B Plan C
Immobilisations 1.000.000 10.000 9.000 9.000
Stocks 600.000 6.000 7.000 8.200
Valeurs réalisables 300.000 3.000 3.200 2.000
Liquidités & équivalents 100.000 1.000 800 800
Total 2.000.000 20.000 20.000 20.000
Le plan A est basé sur un seuil de signification de 1% du total actif alloué
proportionnellement à l’importance de chaque rubrique dans l'actif sans chercher les
critères d'allocation ci-dessus étudiés (C1 & C2).
Ce raisonnement «linéaire » suppose que les risques et difficultés d’audit de chaque
rubrique sont les mêmes, ce qui n’est pas le cas dans la pratique.
Dans le plan B, une plus grande allocation a été attribuée aux stocks et valeurs
réalisables parce que, probablement, il est attendu que ces rubriques renfermaient
plus d'erreurs et les coûts de leur détection sont plus importants et exigent un
examen étendu donc un budget temps plus conséquent.
Chercher une précision extrême pour la rubrique des stocks qui rendrait l'obtention
d'une évidence d'audit extrêmement coûteuse à un taux de certitude de 99%
(7000/600.000) est plus réalisable avec un échantillon de moindre taille et donc un
coût moindre.
Parallèlement, cette économie a été obtenue en acceptant un taux d'erreur moindre
ou même nul pour les liquidités et les immobilisations qui peuvent être auditées à un
coût moindre et dont le taux d'erreur attendu n'est pas important (les immobilisations
sont constituées en majorité par des soldes inchangés provenant d'un report des
exercices précédents). L’allocation préliminaire du seuil de signification est sujette à
une révision en fonction de l'avancement des travaux.
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 La planification de l’audit

En conséquence, le plan B pourrait être amélioré et devenir le plan C, si l’auditeur

pourrait affirmer statistiquement que les valeurs réalisables renferment un maximum
de 2.000 DT d'erreurs.
Lorsque l'auditeur adopte une approche séquentielle lors de la vérification des
rubriques des états financiers, les résultats dégagés au fur et à mesure de
l'avancement de l'audit serviront de base à une révision des taux d'erreurs maximales
tolérables relatifs aux comptes qui n'ont pas encore été audités.
Dans notre exemple, lorsque les valeurs réalisables ont été auditées en premier lieu
avant les stocks, il a été possible d'augmenter le taux d'erreur acceptable des stocks
et de réduire ainsi les coûts de l'audit sans affecter le seuil de signification global.
Si l'auditeur avait commencé par les stocks, l’"économie" n'aurait pas été possible.
Ceci nous amène à poser la question de recherche suivante : Existe-t-il un chemin
critique pour la programmation dans le temps des postes à auditer ? Les résultats de
l'audit de certains postes influent sur l'audit des postes suivants.
5-3-6- Relation entre le seuil de signification et l'évidence d'audit
Le seuil de signification est un élément déterminant pour fixer la quantité nécessaire
et suffisante d'évidence (éléments probants) d'audit à obtenir pour porter un
jugement sur un élément des états financiers.
Plus le seuil de signification est faible, plus le niveau de confiance est important et
les éléments probants à collecter (évidence d'audit) doivent être importants.
Il est plus facile de collecter des éléments probants (apporter l'évidence) permettant
de conclure qu'un compte ne contient pas des erreurs supérieures à 200.000 DT
plutôt que 100.000 DT.

5-3-7- Relation entre le concept d'importance relative et le risque d'audit

a) Relation d'ensemble
Comme nous l’avons souligné ci-haut, il existe une relation inversement
proportionnelle entre l'importance relative et le risque d'audit. Lorsque le seuil de
signification acceptable augmente, le risque d'audit diminue. Parallèlement, lorsque
le seuil de signification acceptable diminue, le risque d'audit augmente. Pour un
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 229
 La planification de l’audit

niveau de risque donné choisi par l'auditeur, le seuil de signification acceptable

correspondant est constant.
En cas de changement du niveau de Risque d'Audit Acceptable (R.A.A), avec les
même niveau du risque d’anomalies significatives RI X RC, les autres variables
évoluent en fonction du tableau suivant :
Situation R.A.A R.I R.C R.N.D. Evidence
1 Elevé Faible Faible [Link]é Faible
2 Faible Faible Faible Elevé Faible
3 Faible Elevé Faible Moyen Moyenne
Ces variations sont théoriques mais en pratique le R.A.A doit être maintenue par
hypothèse à un niveau acceptable faible. Le risque mesure l'incertitude et
l'importance relative mesure une grandeur ou un volume. Les deux concepts pris
ensemble mesurent l'incertitude des chiffres dans une grandeur donnée.

b) Relation entre risque d'audit et importance relative segment par segment

Le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont jugés pour chaque peocessus,
chaque compte et souvent pour chaque objectif d'audit (assertion) et non pour toute
l'entreprise et pour la mission d'audit pris dans sa globalité.
En effet, le risque d’anomalies significatives (RI X RC) pourrait être faible pour le
module des stocks par exemple et être élevé pour les ventes. Le RI X RC serait dans
ce cas différent pour la même société et au cours de la même mission d'audit en
fonction de chaque catégorie de comptes. Le risque d'audit acceptable (R.A.A) fixé à
un niveau assez faible suite à un jugement global au cours de la phase de
planification est généralement le même pour les principaux processus/comptes.
Cette dernière affirmation est critiquée, certains professionnels considèrent qu'il est
"trop prudent" de fixer le R.A.A à un niveau faible pour chaque cycle ou assertion,
en raison notamment de l'interaction entre les comptes et les transactions et de la
synergie qui existe entre les différents tests et objectifs d'audit. Les partisans de cette
position moins prudente fixent pour chaque segment des niveaux de R.A.A plus
importants et supérieurs au R.A.A général.
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 La planification de l’audit

En conséquence, chaque segment d'audit pris individuellement une fois achevé

dégage un R.A.A donné. Dans la mesure où le R.A.A du segment achevé est
inférieur au niveau global, l'auditeur sera assuré que le risque d'audit pour les états
financiers pris dans leur ensemble sera plus réduit. (Il y aura une allocation du
R.A.A entre les segments). L'auditeur se permettra dans ce cas de fixer des R.A.A,
pour les segments non achevés, plus élevés. Il peut exister alors un processus d'audit
optimum, l'auditeur a ainsi intérêt à commencer par les segments dont le R.A.A est
généralement faible.
Les deux approches sont acceptables. La deuxième approche est très attrayante en
raison de l'économie de coûts de la mission qu'elle peut engendrer, mais la
principale difficulté que pose son application est l'absence d'une pondération relative
à chaque segment (cycle, compte, objectif d'audit), qui permettrait à elle seule de
combiner les résultats partiels en termes de risques et de calculer un niveau définitif
de R.A.A pour les états financiers pris dans leur ensemble.
5-3-8- Révision des risques et de l'évidence d'audit
D’après l’ISA 315, l’appréciation que fait l’auditeur des risques d’anomalies
significatives au niveau des assertions est fondée sur les éléments probants
disponibles et peut changer au cours de l’audit à mesure que d’autres éléments
probants sont obtenus.
L’appréciation des risques peut notamment être fondée sur l’hypothèse que les
contrôles fonctionnent efficacement de manière à prévenir, ou à détecter et à
corriger, une anomalie importante au niveau des assertions. Lorsqu’il applique des
tests de contrôles afin de réunir des éléments probants quant à l’efficacité de leur
fonctionnement, l’auditeur peut réunir des éléments probants indiquant que les
contrôles ne fonctionnent pas efficacement à des moments pertinents au cours de
l’audit.
De même, lorsqu’il applique des procédés de corroboration, l’auditeur peut détecter
des anomalies dont les montants et la fréquence ne sont pas compatibles avec son
appréciation des risques. Lorsque, par suite de l’application de ses autres procédés
d’audit, l’auditeur réunit des éléments probants qui tendent à contredire les éléments
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 231
 La planification de l’audit

probants sur lesquels il s’est appuyé à l’origine pour apprécier les risques, il revoit
son appréciation et modifie les autres procédés d’audit envisagés en conséquence .
La fixation des risques doit donc être révisée en fonction de l'avancement des
travaux d'audit. Le modèle du risque d'audit est par définition un modèle de
planification. L'auditeur doit consacrer le temps nécessaire pour réviser les niveaux
de risques fixés au préalable.
En effet, si R.I X RC ont été sous-évalués, l'auditeur doit :
1- Réviser l'application de base sur les risques qui se sont avérés inappropriés.
2- L'auditeur doit considérer l'effet de cette révision sur l'évidence d'audit nécessaire
(augmenter les travaux).

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 La planification de l’audit

Section 6 : L’appréciation des risques d’anomalies significatives au niveau des

assertions & la définition de la stratégie préliminaire d’audit

L’appréciation des risques d’anomalies significatives revient à fixer le produit RI X

RC permettant ainsi de déterminer le RND conformément au modèle par les risques.
D’après l’ISA 315 : « L’auditeur doit identifier et évaluer le risque d’anomalies
significatives au niveau des états financiers et au niveau des assertions pour les flux
d’opérations, des soldes de comptes et des informations fournies dans les états
financiers. A cette fin, l’auditeur :
- identifie le risque lors de sa prise de connaissance des activités de l’entité et de
son environnement, y compris de sa prise de connaissance des contrôles mis en
place au regard des risques identifiés, en considérant les flux d’opérations, les
soldes de comptes et les informations fournies dans les états financiers,
- confronte les problèmes potentiels constatés au niveau des assertions aux risques
identifiés,
- apprécie si les risques sont d’une importance telle qu’ils peuvent entraîner des
anomalies significatives dans les états financiers; et
- prend en compte la probabilité que les risques puissent conduire à des anomalies
significatives dans les états financiers.
La norme distingue entre :
- les risques d’anomalies significatives liés à des catégories d’opérations, à des
soldes de comptes ainsi qu’à des informations fournies dans les états financiers et à
des assertions connexes particulieres ; et
- les risques d’anomalies liés de manière plus générale aux états financiers pris dans
leur ensemble et touchent possiblement de nombreuses assertions.
Des faiblesses telles qu’un manque d’intégrité et de compétence au sein de la
direction sont plutôt susceptibles d’avoir une incidence plus généralisée sur les états
financiers et de nécessiter la prise de mesures générales par l’auditeur.
La mêmenorme précise que : « L’auditeur détermine si le risque identifié
d’anomalies significatives est lié à des flux spécifiques d’opérations, à des soldes de
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 La planification de l’audit

comptes particuliers, à des informations fournies dans les états financiers ou des
assertions les concernant, ou si ce risque concerne les états financiers en général en
affectant potentiellement de multiples assertions. Ce dernier peut résulter en
particulier d’un environnement de contrôle déficient ».
Les contrôles peuvent être liés soit directement soit indirectement à une assertion.
Plus ce lien est indirect, et moins le contrôle en cause peut être efficace pour
prévenir, ou détecter et corriger, les anomalies présentes dans cette assertion. Par
exemple, la revue, par un directeur des ventes, du sommaire des ventes de magasins
donnés par région est en général liée indirectement à l’assertion relative à
l’exhaustivité des ventes. Par conséquent, pour réduire le risque afférent à cette
assertion, il se peut que cette revue soit moins efficace que des contrôles liés plus
directement à cette assertion, par exemple le rapprochement des documents
d’expédition avec les documents de facturation.
Aux termes de l’ISA 315, l’appréciation des risques d’anomalies significatives
permet de dégager deux natures de risques :
1- Risques significatifs qui requièrent une démarche d’audit particulière ;
2- Risques pour lesquels des contrôles de substance seuls ne peuvent fournir des
éléments probants suffisants et appropriés

6-1- Risques signficatfs qui requièrent une démarche d’audit particulière

L’auditeur doit déterminer parmi les risques relevés lesquels, à son avis, constituent
des risques significatifs qui exigent une attention particulière.
En présence de risques significatifs, et si l’auditeur prévoit s’appuyer sur l’efficacité
du fonctionnement des contrôles, il doit réunir tous les éléments probants concernant
l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles par la mise en œuvre de tests des
contrôles au cours de la période considérée. Plus le risque d’anomalies significatives
est élevé, plus l’auditeur réunit d’éléments probants indiquant que les contrôles
fonctionnent efficacement. Par conséquent, l’auditeur ne s’appuie pas sur des
éléments probants recueillis au cours d’un audit antérieure en ce qui concerne
l’efficacité du fonctionnement des contrôles relatifs à ces risques.
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 La planification de l’audit

En outre si l’auditeur détermine que le risque est significatif, il doit mettre en

œuvre des procédés de corroboration qui tiennent compte expressément de ce
risque. Par exemple, si l’auditeur constate que la direction fait l’objet de pressions
pour satisfaire les attentes en matière de résultats, il peut exister un risque connexe
que la direction gonfle le chiffre d’affaires en concluant des contrats de vente
comportant des clauses qui empêchent la constatation de produits ou en facturant des
ventes avant livraison. En pareils cas, l’auditeur peut, par exemple, concevoir des
demandes de confirmation externe non seulement pour obtenir confirmation des
montants impayés, mais aussi des conditions des contrats de vente, y compris la
date, les droits de retour s’il en est et les conditions de livraison. De plus, l’auditeur
peut juger efficace d’obtenir, en guise de complément aux confirmations externes,
des renseignements auprès du personnel non financier de l’entité concernant toute
modification des contrats de vente et des conditions de livraison.
D’après l’ISA 315 : « l’auditeur doit déterminer quels sont les risques identifiés qui, sur la
base de son jugement professionnel, requièrent une démarche d’audit particulière (de tels risques
sont qualifiés de « risques significatifs»). Par ailleurs, la Norme ISA 330, dans les paragraphes 44
et 51, décrit les conséquences à tirer d’un risque significatif dûment identifié, quant à la mise en
oeuvre d’autres procédures d’audit complémentaires.
Le paragraphe 109 précise que : « L’identification de risques significatifs, qui intervient dans la
plupart des audits, relève du jugement professionnel de l’auditeur. En exerçant ce jugement,
l’auditeur exclut l’effet des contrôles spécifiques liés au risque identifié pour déterminer si la
nature du risque, l’importance probable d’anomalies potentielles, y compris la possibilité qu’un
risque puisse résulter en de multiples anomalies, et la possibilité que ce risque se concrétise sont
telles, qu’elles requièrent une démarche d’audit particulière. Des opérations courantes ou ne
présentant pas par nature de complexité et qui sont sujettes à des traitements systématiques, sont
moins susceptibles d’engendrer des risques significatifs car les risques inhérents qui leur sont
attachés sont plus faibles. Par ailleurs, les risques qui peuvent engendrer des anomalies
significatives proviennent souvent de l’activité elle-même. En considérant la nature des risques,
l’auditeur prend en considération un certains nombres de facteurs, et notamment :
- si le risque est un risque de fraude
- si le risque est lié à des faits nouveaux significatifs de nature économique, comptable ou autre, et
requiert, en conséquence, une attention particulière ;

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 La planification de l’audit

- la complexité des opérations

- si le risque résulte de transactions significatives avec des parties liées;
- le degré de subjectivité attaché à l’évaluation des informations financières concernant ce risque,
plus particulièrement pour celles qui comportent de différents degrés d’incertitudes
- si le risque résulte d’opérations significatives sortant du cadre normal de celles couramment
traitées par l’entité ou paraissent, par ailleurs, inhabituelles ».
D’après l’ISA 315, les risques significatifs sont souvent des risques d’affaire
significatifs qui peuvent entraîner des anomalies significatives. La direction devrait
être au courant de ces risques, et en avoir normalement tenu compte en appliquant
des contrôles à leur égard. Les risques significatifs sont souvent liés à des opérations
non routinières et à des questions de jugement.

1- Les opérations non routinières correspondent à des opérations qui, soit en raison
de leur taille ou de leur nature, sont inhabituelles et donc peu fréquentes. La norme
donne les exemples suivants de risques liés à des opérations non routinières :
• une intervention accrue de la direction dans la détermination des traitements
comptables;
• une intervention humaine plus grande dans la collecte et le traitement des données;
• la complexité des calculs ou principes comptables;
• la nature des opérations non routinières, qui peut faire en sorte que l’entité a de la
difficulté à mettre en application des contrôles efficaces sur les risques;
• opérations significatives entre apparentés ».

2- Les questions qui font appel au jugement peuvent comprendre l’élaboration

d’estimations comptables significatives du fait par exemple :
• que les principes comptables applicables aux estimations comptables ou à la
constatation des produits peuvent faire l’objet d’une interprétation différente;
• que le jugement requis puisse être subjectif, complexe ou nécessiter le recours à
des hypothèses quant à l’incidence d’événements futurs, notamment lorsqu’il s’agit
de poser un jugement au sujet de la juste valeur.

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 La planification de l’audit

6-2- Risques pour lesquels des contrôles de substance seuls ne peuvent fournir
des éléments probants suffisants et appropriés
D’après l’ISA 315 : « Lors de l’évaluation du risque, selon la procédure décrite au paragraphe
100, l’auditeur doit également évaluer les systèmes de contrôle et les moyens de leur mise en
oeuvre, y compris les activités de contrôle, portant sur des risques pour lesquels, selon son propre
jugement, il n’est pas possible ou faisable de réduire le risque d’anomalies significatives au
niveau de l’assertion à un niveau acceptable faible sur la base des éléments probants recueillis à
partir des seuls contrôles de substance. Les conséquences à tirer de tels risques sur les procédures
d’audit complémentaires sont décrites au paragraphe 25 de l’ISA 330.
D’après l’ISA 330 : «Si l’auditeur conclut qu’il n’est pas possible ou réalisable de réduire le
risque d’anomalies significatives au niveau des assertions à un niveau faible acceptable au moyen
d’éléments probants recueillis à partir de contrôles de substance uniquement, il doit réaliser des
tests sur les contrôles concernés pour recueillir des éléments probants quant à l’efficacité de leur
fonctionnement. Par exemple, l’auditeur peut être dans l’impossibilité de concevoir des contrôles
de substance efficaces qui fournissent par eux-mêmes des éléments probants suffisants et
appropriés au niveau des assertions lorsqu’une entité conduit son activité en utilisant un système
informatique et qu’aucune documentation des opérations n’est produite ou conservée autrement
que par le système informatique.
Lorsqu’il a déterminé qu’il n’est pas possible ou qu’il est irréaliste de ramener les risques
d’anomalies significatives au niveau des assertions à un niveau suffisamment faible en s’appuyant
sur des éléments probants découlant uniquement de la mise en œuvre de procédés de
corroboration : l’auditeur doit mettre en œuvre des tests des contrôles afin de réunir des éléments
probants sur l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles ».
La compréhension du système comptable de l’entité relatif à l’élaboration des états financiers
permet à l’auditeur d’identifier le risque d’anomalies significatives directement liées à
l’enregistrement des opérations courantes ou à des soldes de comptes et à l’établissement des
états financiers ; ceci inclut le risque de traitements inexacts ou incomplets. Généralement, de tels
risques concernent des flux d’opérations significatifs, tels que les flux des ventes, des achats, des
recettes ou des règlements.
117. Les caractéristiques des opérations journalières courantes permettent souvent une
automatisation des enregistrements avec peu ou pas d’intervention manuelle. Dans une telle
situation, il peut ne pas être possible d’effectuer des contrôles de substance relatifs aux risques
identifiés. Par exemple, dans le cas où une masse d’informations est initiée, enregistrée, traitée ou
présentée par informatique, comme dans un système intégré, l’auditeur peut juger qu’il n’est pas

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 La planification de l’audit

possible de définir des contrôles de substance efficaces qui permettent à eux seuls de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés pour conclure que le flux d’opérations concerné ou les
soldes de comptes en cause ne comportent pas d’anomalies significatives. Dans un tel cas, les
éléments probants peuvent être obtenus seulement sous une forme électronique ; leur suffisance et
leur caractère approprié dépendent généralement de l’efficacité des contrôles sur l’exactitude et
l’exhaustivité de l’information traitée. De plus, la probabilité que des opérations soient initiées ou
modifiées de façon incorrecte et ne soient pas détectées, est plus grande lorsque l’information est
initiée, enregistrée, traitée ou présentée exclusivement par informatique et que les contrôles ne
sont pas effectués de manière efficace.
Des exemples de situations où l’auditeur peut se trouver en face de cas où il lui est impossible de
définir des contrôles de substance efficaces qui, par eux-mêmes, apportent des éléments probants
suffisants et appropriés permettant de conclure que certaines assertions ne comportent pas
d’anomalies significatives, sont donnés ci-après:
- une entité qui gère son activité en utilisant un système informatique pour lancer les commandes
d’approvisionnement et réceptionner les marchandises selon des règles prédéterminées sur ce
qu’il convient de commander et en quelles quantités, ainsi que pour générer le règlement
automatisé des achats sur la base de la confirmation de la réception des marchandises et des
conditions de paiement. Dans ce cas, il n’existe aucune documentation matérialisée des
commandes d’achat et de la réception des marchandises, autres que celles contenues dans le
système informatique;
- une entité qui rend des services à ses clients par l’intermédiaire de moyens électroniques (p. ex.
un fournisseur de services internet ou un opérateur téléphonique) et qui utilise son système
informatique pour créer un récapitulatif des services rendus à ses clients, pour initier et gérer la
facturation de ces services et pour procéder électroniquement aux enregistrements comptables de
ces montants, le tout intégré dans le système informatique utilisé pour l’élaboration des états
financiers ».

6-3- Etablissement de la stratégie préliminaire d’audit par assertion

Le terme stratégie est un terme militaire qui correspond aux choix du moment, des
méthodes et moyens qui seront nécessaires pour gagner « la guerre », ce sont les
actions que l’on entreprend pour faire en sorte que le combat ne soit engagé qu’en
position de supériorité.
D’après les paragraphes 7 & 6 de l’ISA 330 : « L'auditeur doit concevoir et réaliser des
procédures d'audit complémentaires dont la nature, le calendrier et l'étendue sont fonction et
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 238
 La planification de l’audit

répondent aux risques évalués d'anomalies significatives au niveau des assertions. (Voir par. A4-
A8)
7. Lors de la définition des procédures d'audit complémentaires, l'auditeur doit :
(a) prendre en compte les raisons qui l'ont conduit à l'évaluation des risques d'anomalies
significatives au niveau des assertions pour chaque flux d'opérations, solde de comptes et
informations fournies dans les états financiers, y compris :
(i) la possibilité de l'existence d'anomalies significatives dues aux caractéristiques du flux
d'opérations, du solde des comptes ou de l’information fournie dans les états financiers concernés
(c'est-à-dire le risque inhérent) ; et
(ii) le fait de savoir si l'évaluation des risques prend en compte les contrôles concernés (c'est-à-
dire le risque lié au contrôle), requérant de l'auditeur de recueillir des éléments probants pour
déterminer si les contrôles fonctionnent effectivement (c'est-à-dire s'il lui est possible de s'appuyer
sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le calendrier et
l'étendue des contrôles de substance) (Voir par. A9-A18) ; et
(b) recueillir des éléments probants plus concluants, dès lors que son évaluation des risques est
plus élevée. (Voir par. A19) ».
Il en découle qu’en audit, et pour chaque assertion, il existe deux stratégies :
o stratégie corroborative (approche substantive), et
o stratégie mixte (approche-systèmes).

6-3-1- Stratégie corroborative

L’auditeur choisit d’appliquer une approche corroborative, concernant les
transactions routinières, quand il estime que :
o les contrôles n’existent pas ou sont inefficaces, ou
o les coûts d’évaluation des systèmes dépassent les coûts des tests
substantifs (ex : systèmes compliqués pour des opérations peu
nombreuses).
Pour les transactions non routinières et les estimations comptables, on adopte
également cette approche corroborative à moins que certains aspects de ces deux
catégories de transactions ne soient gérés par les systèmes en place. Ces aspects
sont, dans ce cas, assimilées à des transactions routinières et leur audit pourrait être
donc effectué moyennant l’approche systèmes.
En optant pour l’approche corroborative, l’auditeur spécifie les quatre composantes
suivantes de sa stratégie :
- Utilisation d’un niveau de risque lié au contrôle (d’une manière préliminaire)
prévu maximum (100%) ou très proche de ce maximum ;
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 239
 La planification de l’audit

- Affiner la compréhension des aspects les plus pertinents concernant les systèmes
comptables et de contrôle interne (organisation, documentation, système
comptable,…) pour faciliter l’accomplissement des tests substantifs ;
- Prévoir un minimum de tests sur les contrôles ;
- Prévoir un maximum de tests substantifs (procédures analytiques et tests de
détail) basé sur un niveau de RND faible pour maintenir le risque d’audit à un
niveau acceptable compte tenu du fait que le risque lié au contrôle est maximum.

6-3-2- Stratégie mixte

C’est une stratégie basée principalement sur les systèmes de contrôle avec un
minimum de contrôles substantifs.
L’auditeur choisit cette stratégie lors de l’audit des transactions routinières, quand il
estime qu’à priori les contrôles relatifs à chaque assertion ou à une assertion donnée
existent et sont efficaces.
Cette stratégie mixte est généralement retenue lors d’audits récurrents.
Suite à l’adoption de cette approche systèmes, l’auditeur va spécifier les trois
composantes de sa stratégie, à savoir :
- Prévoir l’obtention d’une compréhension extensive des systèmes relatifs aux
modules concernés par l’approche mixte ;
- Prévoir de réaliser des tests de contrôle extensifs ou étendus (tests de conformité
et tests de permanence) qui déterminent si les mécanismes de contrôle sont
effectivement efficaces et appliqués d’une façon qui justifie le faible niveau du
risque lié au contrôle choisi lors de l’appréciation préliminaire ;
- Prévoir des tests substantifs restreints basés sur un niveau de risque de non
détection prévu élevé (ou modéré) compte tenu du fait que le risque lié au
contrôle est faible et permettant ainsi de maintenir acceptable le niveau du risque
d’audit.

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 La planification de l’audit

Stratégie préliminaire d’audit pour chaque assertion, illustration schématique

Stratégie corroborative Stratégie mixte

1
(+) Estimation du risque d’anomalies significatives (-)

maximum élevé modéré faible minimum

Les 4 composantes de la stratégie
préliminaire

Extension de la compréhension des

modules du contrôle interne 2

Réalisation des tests de contrôle de

fonctionnement 3

Niveau estimé des tests de validité

4

Coût de l’audit

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 La planification de l’audit

Section 7 : La formalisation du plan d'audit (nature/timing/étendue)

A l’issue de la phase de planification, l'auditeur doit rédiger le plan de mission et
établir des programmes de travail décrivant les procédures nécessaires à la mise en
application de son approche générale d’audit.
D’après le §9 de l’ISA 300 : «L'auditeur doit établir un programme de travail qui doit inclure
une description :
(a) de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures planifiées d'évaluation des risques,
déterminés en application de la Norme ISA 3154;
(b) de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit complémentaires qui sont
planifiées au niveau des assertions, déterminés en application de la Norme ISA 330;
(c) des autres procédures d'audit planifiées qu'il est demandé de mettre en oeuvre afin que la
mission soit effectuée selon les Normes ISA (Voir Paragraphe A12) ».
Le plan d’audit constitue un document de synthèse de la phase de planification.
C’est le plan de route de l’auditeur dans l’accomplissement de sa mission, il décrit la
nature, l'étendue et le calendrier des travaux d'audit. Son contenu s'articule
essentiellement autour des axes suivants :
 Une synthèse des données essentielles sur l'entité et son environnement
que l'auditeur a pu collecter lors de la connaissance ;
 Une définition de la mission : sa nature, ses objectifs, liste et dates des
rapports à émettre,… ;
 Un aperçu sur les principes comptables du client et sur les particularités
des systèmes en place;
 Une évaluation préliminaire du seuil de signification global, du risque
d’anomalies significatives RI X RC ;
 Les résultats de l’examen analytique global ;
 Une description des domaines significatifs et des zones de risque ;
 Une orientation générale de la mission : approche à adopter et principaux
contrôles à mettre en œuvre. Le détail permettant la concrétisation de la
stratégie d'audit est précisé dans des programmes de travail;
 Un timing d'intervention ;
 Une composition de l'équipe intervenante avec indication du budget temps
à respecter par chaque membre de l'équipe.
 Le recours à des experts peut être envisagé ;
 Une identification de la nécessité de l'utilisation des travaux des auditeurs
CES Révision comptable - Cours d’audit ______ Responsable : Imed ENNOURI 242
 La planification de l’audit

internes ;
 Un examen de la possibilité d'appliquer les techniques de révision assistée
par ordinateur.
Le plan d'audit est destiné à être lu par tous les intervenants afin qu’ils puissent
effectuer leurs travaux en ayant à l’esprit les caractéristiques de l’entité et le
contexte dans lequel elle évolue ainsi que les objectifs et la stratégie de l'audit.
Signalons, enfin, que le plan d'audit n'est pas figé, il est dynamique et susceptible
d'être modifié au fur et à mesure de l'avancement des travaux du fait, par exemple,
de l'apparition d'éléments significatifs non relevés auparavant. Les motifs des
modifications importantes doivent être consignés. Par ailleurs, et en ce qui
concernent les programmes de travail, ceux-ci sont généralement établis par cycle
(Achats/Fournisseurs, Ventes/Clients, Paie/Personnel,…) ou par processus
d’activité. Ces programmes de travail servent à:
o définir les objectifs d'audit,
o rappeler les assertions à vérifier,
o décrire les procédures d'audit à appliquer,
o aider en matière de délégation, supervision et revue des travaux,
o coordonner la réalisation des procédures d'audit,
o documenter les résultats des procédures d'audit réalisées.
L'utilité des programmes de travail réside dans le fait qu'ils constituent un guide
incontournable pour les auditeurs de terrain. À ce titre, ils devraient être élaborés
avec le niveau de détail approprié.
Il est à préciser qu'il existe à la destination du public des manuels qui proposent des
questionnaires de planification, des plans d'audit et des programmes de travail
standards. Par ailleurs, les cabinets d'audit sont souvent en possession de leur propre
manuel qui sert de guide pour l'exécution des différentes étapes de l'audit moyennant
une adaptation à la mission. On assiste même ces dernières années à l'apparition de
systèmes experts (logiciels d'audit) qui aident à planifier l'audit et à préparer les
programmes de travail sur la base de questionnaires sur l'entreprise auditée.

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