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« CHANGEMENT DE METHODE,
CHANGEMENT D’ESTIMATION, ERREUR »
Ce cours reprend les textes du SCF1 et de la norme IAS 8. Il est illustré d’exemples chiffrés. Le présent
document porte sur :

Au point A : les dispositions du SCF en la matière ( la dite norme est remise au apprenant sous forme de
fichier électronique )

Au point C : 12 applications chiffrées avec les traitements comptables y compris en matière de fiscalité
différée et les traitement en proforma.

A : SELON LE SCF
« Changements d'estimations ou de méthodes comptables, corrections d'erreurs ou d'omissions

Article 138-1. Les impacts des changements d'estimations comptables fondés sur de nouvelles informations ou
sur une meilleure expérience et qui permettent d'obtenir une meilleure information sont inclus dans le résultat
net de l'exercice en cours ou des exercices futurs si ces changements les affectent également.

138.2. Les changements de méthodes comptables concernent les modifications de principes, bases,
conventions, règles et pratiques spécifiques appliquées par une entité pour établir et présenter ses états
financiers.

138.3. Un changement de méthode comptable n'est effectué que s'il est imposé dans le cadre d'une nouvelle
réglementation ou s'il permet une amélioration dans la présentation des états financiers de l'entité concernée.

138-4. L'impact sur les résultats des exercices antérieurs d'un changement de méthode comptable ou d'une
correction d'erreur fondamentale, doit être présenté, après approbation par les organes de gestion habilités2,
comme un ajustement du solde à l'ouverture des résultats non distribués (imputation sur le montant du poste
« report à nouveau » de l'exercice en cours, ou à défaut sur un compte de réserve correspondant à des résultats
non distribués.

1
arrêté du Ministre des finances du 26/07/2008 portant application de la loi n°07-11 du 25/11/2007 )

2
Ceci vient en application de l’article. 717 du code de commerce « Le compte d'exploitation générale, le compte des résultats et le bilan sont établis
à chaque exercice selon les mêmes formes et les mêmes méthodes d'évaluation que les années précédentes. Toutefois, en cas de proposition de
modification, l'assemblée générale, au vu des comptes établis selon les formes et méthodes tant anciennes que nouvelles, et sur rapport du conseil
d'administration, ou des gérants selon les cas et des commissaires se prononcent sur les modifications proposées.Les comptes sociaux visés à
l'alinéa 1er, font l'objet dans le mois qui suit leur adoption par l'assemblée générale d'un dépôt au centre national du registre de commerce. Ledit dépôt
vaut publicité »

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Les informations de l'exercice précédent sont alors adaptées3 afin d'assurer au niveau des états financiers la
comparabilité entre les deux périodes. Lorsque cet ajustement du solde d'ouverture ou cette adaptation des
informations de l'exercice précédent ne peuvent pas être effectués de façon satisfaisante, des explications sur
cette absence d'adaptation ou d'ajustement sont données dans l'annexe ».

B : SELON LA NORME IAS 8

L'objectif de la norme IAS 8 est d'établir les critères de sélection et de changement de méthodes comptables,
ainsi que le traitement comptable et l'information à fournir relative aux changements de méthodes comptables,
aux changements d'estimations comptables et aux corrections d'erreurs.

La norme est destinée à renforcer la pertinence et la fiabilité des états financiers d'une entité ainsi que la
comparabilité de ces états financiers tant dans le temps qu'avec les états financiers d'autres entités.

CHAMP D’APPLICATION D’IAS 8

La norme s'applique à la sélection et à l'application de méthodes comptables ainsi qu'à la comptabilisation des
changements de méthodes comptables, des changements d'estimations comptables et des corrections d'erreurs
d'une période antérieure.

L'incidence fiscale des corrections d'erreurs d'une période antérieure et des ajustements rétrospectifs réalisés
pour appliquer des changements de méthodes comptables est comptabilisée et décrite selon IAS 12 Impôts sur
le résultat.

Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par
une entité lors de l'établissement et de la présentation de ses états financiers.

Un changement d'estimation comptable est un ajustement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif, ou
du montant de la consommation périodique d'un actif, résultant de l'évaluation de la situation actuelle des
éléments d'actif et de passif et des avantages et obligations futurs attendus qui y sont associés.

Les changements d'estimations comptables résultent d'informations nouvelles ou de nouveaux

développements et, par conséquent, ne sont pas des corrections d'erreurs.

Une erreur d'une période antérieure est une omission ou une inexactitude des états financiers de l'entité portant
sur une ou plusieurs périodes antérieures et qui résulte de la non-utilisation d'informations fiables:

a) qui étaient disponibles lorsque la publication des états financiers de ces périodes a été autorisée; et

b) dont on pouvait raisonnablement s'attendre à ce qu'elles aient été obtenues et prises en considération pour la
préparation et la présentation de ces états financiers.

Parmi ces erreurs figurent les effets d'erreurs de calcul, d'erreurs dans l'application des méthodes comptables,
des négligences, des mauvaises interprétations des faits, et des fraudes.

3
C’est le traitement en proforma pour satisfaire au besoin de la comparabilité ( principe de base du nouveau système ). Cela consiste à importer les
écritures de l’exercice précédent concerné, lesquelles ajoutées aux écritures « proforma » le concernant constituera le dossier « proforma » duquel
seront puisées les informations pour renseigner la colonne N-1 des états financiers de l’exercice N.

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Significatif : les omissions ou inexactitudes d'éléments sont significatives si elles peuvent, individuellement
ou collectivement, influencer les décisions économiques prises par des utilisateurs sur la base des états
financiers.

Le caractère significatif dépend de la taille et de la nature de l'omission ou de l'inexactitude, appréciées par

rapport aux circonstances particulières. La taille ou la nature de l'élément, ou une combinaison des deux, peut
être le facteur déterminant.

L'application rétrospective4 : consiste à appliquer une nouvelle méthode comptable à des transactions,
d'autres événements et conditions comme si cette méthode avait toujours été appliquée.

Le retraitement rétrospectif5 : consiste à corriger la comptabilisation, l'évaluation et la fourniture

d'informations sur le montant d'éléments des états financiers comme si une erreur d'une période antérieure
n'était jamais survenue.

Impraticable : l'application d'une disposition est impraticable lorsque l'entité ne peut pas l'appliquer après
avoir mis en oeuvre tous les efforts raisonnables pour y arriver.

Pour une période antérieure donnée, appliquer un changement de méthodes comptables à titre rétrospectif ou
effectuer un retraitement rétrospectif afin de corriger une erreur, est impraticable si:

a) les effets de l'application rétrospective ou du retraitement rétrospectif ne peuvent être déterminés;

b) l'application rétrospective ou le retraitement rétrospectif impose d'énoncer des hypothèses sur ce qu'aurait
été l'intention de la direction au cours de cette période; ou

c) l'application rétrospective ou le retraitement rétrospectif impose de faire des estimations significatives des
montants et qu'il est impossible de distinguer objectivement les informations relatives aux estimations qui :

i) révèlent des circonstances existant à la ou aux dates auxquelles ces montants doivent être
comptabilisés, évalués ou présentés; et,

ii) auraient été disponibles au moment de l'autorisation de publication des états financiers de cette
période antérieure.

L'application prospective d'un changement de méthodes comptables et de la comptabilisation de l'effet d'un

changement d'estimation comptable consiste, respectivement:

a) à appliquer la nouvelle méthode comptable aux transactions, aux autres événements et aux situations
intervenant après la date du changement de méthode ; et,

b) à comptabiliser l'effet du changement d'estimation comptable aux périodes courantes et futures affectées
par le changement.

En l'absence d'une norme ou d'une interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre
événement ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour développer et appliquer une méthode
comptable permettant d'obtenir des informations:

4
C’est le proforma
5
C’est le proforma

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a) pertinentes pour les utilisateurs ayant des décisions économiques à prendre; et

b) fiables, en ce sens que les états financiers:

i) présentent une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de
trésorerie de l'entité;

ii) traduisent la réalité économique des transactions, des autres événements et des conditions et non pas
simplement leur forme juridique;

iii) sont neutres, c'est-à-dire sans parti pris;

iv) sont prudentes; et

v) sont complètes dans tous leurs aspects significatifs.

HIERARCHIE DES TEXTES

Pour exercer le jugement décrit au paragraphe précédent, la direction doit faire référence aux sources
suivantes, énumérées par ordre décroissant, et considérer leur possibilité d'application:

a) les dispositions et les commentaires figurant dans les normes et interprétations traitant de questions
similaires et liées; et

b) les définitions, les critères de comptabilisation et d'évaluation des actifs, des passifs, des produits et des
charges énoncés dans le cadre ( conceptuel ).

La direction peut également considérer les positions officielles les plus récentes d'autres organismes de
normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables,
la littérature comptable et les pratiques admises du secteur d'activité, dans la mesure où celles-ci ne sont pas
contraires aux sources listées en avant ( normes, SIC, IFRIC ).

Une entité doit sélectionner et appliquer ses méthodes comptables avec cohérence pour des transactions,
autres événements et conditions similaires, sauf dans le cas où une norme ou une interprétation impose ou
permet spécifiquement de classer par catégories des éléments auxquels l'application de méthodes comptables
différentes peut être appropriée.

Si une norme ou une interprétation impose ou permet un tel classement par catégories, il faut choisir la
méthode comptable la plus appropriée et l'appliquer de manière cohérente et permanente à chaque catégorie

B1 : Changements de méthodes comptables

Une entité ne doit changer de méthodes comptables que si le changement:

a) est imposé par une norme ou une interprétation; ou

b) a pour résultat que les états financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets
des transactions, autres événements ou conditions sur la situation financière, la performance financière ou les
flux de trésorerie de l'entité.

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Les utilisateurs d'états financiers doivent être en mesure de comparer les états financiers d'une entité dans le
temps afin d'identifier les tendances de sa situation financière, de sa performance financière et de ses flux de
trésorerie.

Par conséquent, les mêmes méthodes comptables sont appliquées au sein de chaque période et d'une période à
l'autre, à moins qu'un changement de méthodes comptables ne se justifie.

Ne constituent pas des changements de méthodes comptables:

a) l'application d'une méthode comptable à des transactions, autres événements ou conditions différant en
substance de ceux survenus précédemment; et

b) l'application d'une nouvelle méthode comptable à des transactions, autres événements ou conditions qui ne
se produisaient pas auparavant ou qui n'étaient pas significatifs.

La première application d'une méthode visant à réévaluer des actifs selon IAS 16 Immobilisations corporelles,
ou IAS 38 Immobilisations incorporelles constitue un changement de méthodes comptables à traiter comme
une réévaluation selon IAS 16 ou IAS 38 plutôt que selon la présente norme.

Pour les besoins de la norme IAS 8, l'application anticipée d'une norme ou d'une interprétation ne constitue
pas un changement volontaire de méthodes comptables.

En l'absence de norme ou d'interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou

une condition, la direction peut, selon le paragraphe 12, appliquer des méthodes comptables issues des
positions officielles les plus récentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre
conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables.

Si, à la suite d'un amendement à une telle position officielle, l'entité choisit de changer de méthodes
comptables, ce changement est comptabilisé et présenté comme un changement volontaire de méthodes
comptables.

Application rétrospective

Sous réserve du paragraphe 23, lorsqu'un changement de méthodes comptables est appliqué de manière
rétrospective selon le paragraphe 19a) ou b), l'entité doit ajuster le solde d'ouverture6 de chaque élément
affecté des capitaux propres pour la première période antérieure présentée, ainsi que les autres montants
comparatifs fournis pour chaque période antérieure présentée comme si la nouvelle méthode comptable avait
toujours été appliquée.

Limitations à l'application rétrospective

Lorsque le paragraphe 19a) ou b) impose une application rétrospective, un changement de méthodes

comptables doit être appliqué de manière rétrospective, sauf s'il est impraticable de déterminer les effets du
changement spécifiquement liés à la période ou de manière cumulée.

6
C’est le traitement comptable de l’exercice au cours duquel est intervenu le changement de méthodes

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Lorsqu'il est impraticable de déterminer les effets spécifiquement liés à la période du changement d'une
méthode comptable sur l'information comparative relative à une ou plusieurs périodes antérieures présentées,
l'entité doit appliquer la nouvelle méthode comptable aux valeurs comptables des actifs et passifs au début de
la première période pour laquelle l'application rétrospective est praticable, qui peut être la période en cours;
elle doit également effectuer un ajustement correspondant du solde d'ouverture de chaque composante affectée
des capitaux propres pour cette période.

Lorsqu'il est impraticable de déterminer l'effet cumulé, au début de la période en cours, de l'application d'une
nouvelle méthode comptable à toutes les périodes antérieures, l'entité doit ajuster l'information comparative de
manière à appliquer la nouvelle méthode comptable de manière prospective à partir de la première date
praticable.

Lorsqu'une entité applique une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, elle l'applique à
l'information comparative pour les périodes antérieures en remontant aussi loin que possible.

L'application rétrospective à une période antérieure est impraticable s'il n'est pas possible d'en déterminer
l'effet cumulé sur les montants des bilans d'ouverture et de clôture de cette période.

Le montant de l'ajustement en résultant, afférent aux périodes antérieures à celles qui sont présentées dans les
états financiers, est inclus dans le solde d'ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres de la
première période présentée.

L'ajustement est généralement comptabilisé dans les résultats non distribués. Cependant, l'ajustement peut être
imputé à une autre composante des capitaux propres.

Toute autre information fournie concernant les périodes antérieures, telles que les synthèses historiques de
données financières, est également retraitée en remontant aussi loin que possible

Lorsqu'il est impraticable pour une entité d'appliquer une nouvelle méthode comptable de manière
rétrospective, parce qu'elle ne peut pas déterminer l'effet cumulé de l'application de la méthode à toutes les
périodes antérieures, l'entité, selon le paragraphe 25, applique la nouvelle méthode de manière prospective à
partir du début de la période la plus ancienne praticable.

Elle ne tient donc pas compte de la quote-part de l'ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres
découlant d'opérations antérieures à cette date.

Informations à fournir ( cf norme IAS 8 page 4)

B2 : CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS COMPTABLES

En raison des incertitudes inhérentes aux activités des entités, de nombreux éléments des états financiers ne
peuvent pas être évalués avec précision et ne peuvent faire l'objet que d'une estimation.

Une estimation implique des jugements fondés sur les dernières informations fiables disponibles. Par exemple,
des estimations des éléments suivants peuvent être requises:

a) les créances douteuses;

b) l'obsolescence du stock;

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c) la juste valeur d'actifs ou de passifs financiers;

d) les durées d'utilité ou le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs procurés par
un actif amortissable; et

Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des états financiers et ne
met pas en cause leur fiabilité.

Une estimation peut devoir être révisée en cas de changements dans les circonstances sur lesquelles elle était
fondée ou par suite de nouvelles informations ou d'un surcroît d'expérience.

Par définition, la révision d'une estimation ne concerne pas les périodes antérieures et ne constitue pas une
correction d'erreur.

Un changement de la base d'évaluation appliquée est un changement de méthodes comptables et non un

changement d'estimation comptable.

Lorsqu'il est difficile d'opérer la distinction entre changement de méthodes comptables et changement
d'estimation, le changement est traité comme un changement d'estimation comptable

L'effet d'un changement d'estimation comptable autre qu'un changement auquel s'applique le paragraphe 37
doit être comptabilisé de manière prospective et inclus dans la détermination du résultat:

a) de la période du changement, si le changement n'affecte que cette période; ou

b) de la période du changement et des périodes ultérieures, si celles-ci sont également concernées par ce
changement.

Dans la mesure où un changement d'estimation comptable donne lieu à des variations d'actifs et de passifs ou
porte sur un élément des capitaux propres, il doit être comptabilisé par ajustement de la valeur comptable de
l'élément d'actif, de passif ou de capitaux propres correspondant dans la période du changement ( ex provision
démentellement ou remise en état de sites qui est liée à un actif7 )

La comptabilisation prospective de l'effet d'un changement d'estimation comptable signifie que le changement
est appliqué aux transactions, aux autres événements et conditions à compter de la date du changement
d'estimation.

Un changement d'estimation comptable peut affecter soit le résultat de la période en cours seulement, soit le
résultat de la période en cours et de périodes ultérieures.

À titre d'exemple, un changement dans l'évaluation du montant des créances douteuses n'affecte que le résultat
de la période et en conséquence est comptabilisé au cours de la période en cours.

Toutefois, un changement dans la durée d'utilité estimée ou dans le rythme attendu de consommation des
avantages économiques futurs procurés par les actifs amortissables affecte la charge d'amortissement de la
période en cours et de chaque période ultérieure pendant la durée d'utilité résiduelle de l'actif.

7
Cf IFRIC 1 prise en application d’IAS 16. Pour rappel, les coûts de démentellement ou de remise en état de sites font
partie des coûts d’acquisition ou de production de l’actif ( on comptabilise alors débit de l’actif qui est un composant de
l’actif principal à crédit du compte provision)

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Dans les deux cas, l'effet du changement correspondant à la période en cours est comptabilisé en produit ou en
charge de la période en cours.

L'éventuel effet sur les périodes ultérieures est comptabilisé en produit ou en charge au cours de ces périodes
ultérieures.

Informations à fournir, Cf norme IAS 8 page 6

B3 : ERREURS

Des erreurs peuvent survenir à l'occasion de la comptabilisation, de l'évaluation, de la présentation ou de la

fourniture d'informations sur des éléments des états financiers.

Les états financiers ne sont pas conformes aux IFRS ( SCF ) s'ils contiennent soit des erreurs significatives,
soit des erreurs non significatives commises intentionnellement pour parvenir à une présentation particulière
de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d'une entité.

Les erreurs potentielles de la période en cours découvertes pendant la période sont corrigées avant
l'autorisation de publication des états financiers.

Cependant, des erreurs significatives peuvent ne pas être découvertes avant une période ultérieure. Ces erreurs
d'une période antérieure sont corrigées dans l'information comparative présentée dans les états financiers de
cette période ultérieure

Sous réserve du paragraphe 43, l'entité doit corriger de manière rétrospective les erreurs significatives d'une
période antérieure dans le premier jeu d'états financiers dont la publication est autorisée après leur découverte,
comme suit:

a) par retraitement des montants comparatifs de la ou des périodes antérieures présentées au cours desquelles
l'erreur est intervenue; ou

b) si l'erreur est intervenue avant la première période antérieure présentée, par retraitement des soldes
d'ouverture des actifs, passifs et capitaux propres de la première période antérieure présentée

Limites au retraitement rétrospectif

Une erreur d'une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif, sauf dans la mesure où il
est impraticable de déterminer soit les effets spécifiquement liés à la période, soit l'effet cumulé de l'erreur.

Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer les effets d'une erreur sur une période spécifique pour l'information
comparative présentée au titre des périodes antérieures, l'entité doit retraiter les soldes d'ouverture8 des actifs,
passifs et capitaux propres de la première période présentée pour laquelle un retraitement rétrospectif est
praticable (cette période peut être la période en cours).

8
C’est le traitement comptable de l’exercice au cours duquel est intervenu la correction d’erreur

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Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer l'effet cumulé, au début de la période en cours, d'une erreur sur
toutes les périodes antérieures, l'entité doit retraiter l'information comparative pour corriger l'erreur de manière
prospective à partir de la première date praticable.

La correction d'une erreur d'une période antérieure est exclue du résultat de la période au cours de laquelle
l'erreur a été découverte. Toute information présentée au titre de périodes antérieures, y compris toute
synthèse historique de données financières, est retraitée en remontant aussi loin que possible.

Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer le montant d'une erreur (par exemple, une erreur dans l'application
d'une méthode comptable) pour toutes les périodes antérieures, l'entité, selon le paragraphe 45, retraite
l'information comparative de manière prospective à partir de la première date praticable. Elle ne tient donc pas
compte de la fraction de l'ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d'opérations
antérieures à cette date.

Les paragraphes 50 à 53 de la norme fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable de
corriger une erreur pour une ou plusieurs périodes antérieures.

Les corrections d'erreurs se différencient des changements d'estimations comptables. Par leur nature, les
estimations comptables sont des approximations qui peuvent devoir être révisées à mesure qu'apparaissent des
informations complémentaires.

Par exemple, le profit ou la perte comptabilisé(e) lors de la survenance d'une éventualité ne constitue pas la
correction d'une erreur.

Informations à fournir sur les erreurs d'une période antérieure, Cf norme IAS 8 page 7

CARACTÈRE IMPRATICABLE DE L'APPLICATION RÉTROSPECTIVE ET DU RETRAITEMENT

RÉTROSPECTIF

Dans certaines circonstances, il est impraticable d'ajuster des informations comparatives relatives à une ou
plusieurs périodes antérieures afin de les rendre comparables avec celles de la période en cours.

Par exemple, certaines données peuvent ne pas avoir été collectées au cours de la ou des périodes antérieures
d'une manière permettant soit l'application rétrospective d'une nouvelle méthode comptable (y compris, pour
les besoins des paragraphes 51 à 53 ), son application prospective à des périodes antérieures), soit un
retraitement rétrospectif destiné à corriger une erreur d'une période antérieure; il peut également être
impraticable de reconstituer ces informations.

Il est souvent nécessaire de procéder à des estimations pour appliquer une méthode comptable aux éléments
des états financiers comptabilisés ou pour lesquels une information est fournie dans le cadre de transactions,
d'autres événements ou conditions.

Les estimations sont subjectives par nature, et certaines estimations peuvent être effectuées après la date de
clôture.

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Le calcul d'estimations est potentiellement plus difficile lorsqu'il s'agit d'appliquer de manière rétrospective
une méthode comptable ou d'effectuer un retraitement rétrospectif pour corriger une erreur d'une période
antérieure, en raison du délai plus long qui peut s'être écoulé depuis la transaction, l'autre événement ou la
condition en question. Toutefois, l'objectif des estimations relatives à des périodes antérieures reste le même
que pour les estimations effectuées pendant la période en cours, à savoir que l'estimation reflète les
circonstances qui prévalaient lorsque est intervenu(e) la transaction, l'autre événement ou la condition

Par conséquent, l'application rétrospective d'une nouvelle méthode comptable ou la correction d'une erreur
d'une période antérieure implique de distinguer les informations qui:

a) révèlent des circonstances existant à la ou aux dates de survenance de la transaction, de l'autre événement
ou de la condition; et

b) auraient été disponibles lors de l'autorisation de publication9 des états financiers de cette période antérieure
des autres informations. Pour certains types d'estimations (par exemple, une estimation de la juste valeur ne
reposant pas sur un prix observable ou sur des données observables), il est impraticable de distinguer ces types
d'information.

Lorsque l'application rétrospective ou le retraitement rétrospectif impose de procéder à une estimation

significative pour laquelle il est impossible de distinguer ces deux types d'information, il est impraticable
d'appliquer la nouvelle méthode comptable ou de corriger l'erreur d'une période antérieure de manière
rétrospective.

Les connaissances à posteriori ne doivent pas être utilisées pour appliquer une nouvelle méthode comptable ou
pour corriger des montants relatifs à une période antérieure,

o soit en posant des hypothèses sur ce qu'auraient été les intentions de la direction au cours d'une
période antérieure,

o soit en estimant les montants comptabilisés, évalués ou pour lesquels une information est fournie au
cours d'une période antérieure.

Par exemple, lorsqu'une entité corrige une erreur d'une période antérieure commise en évaluant des actifs
financiers précédemment classifiés comme des actifs financiers détenus jusqu'à l'échéance selon IAS 39
Instruments financiers, comptabilisation et évaluation, elle ne modifie pas leur base d'évaluation pour cette
période si la direction a décidé ultérieurement de ne pas les détenir jusqu'à l'échéance.

En outre, lorsqu'une entité corrige une erreur relative à une période antérieure portant sur le calcul de la
provision pour congés maladie des salariés selon IAS 19 Avantages du personnel, elle ne tient pas compte des
informations relatives à une épidémie de grippe d'une gravité inhabituelle au cours de la période suivante, qui
sont devenues disponibles après l'autorisation de publication des états financiers de la période antérieure.

Le fait que des estimations significatives soient souvent imposées au moment de modifier l'information
comparative présentée pour les périodes antérieures n'empêche pas l'ajustement ou la correction fiable de
l'information comparative.

9
C’est ici, la date d’autorisation de publication par la direction, par le CA avant donc la réunion de l’AG des actionnaires, conformément à IAS 10 . En
Algérie, il s’agit de la réunion de l’AG qui aura à statuer sur les comptes sociaux.

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C : EXERCICES
EXERCICE 1

En, la société ALILOU constate qu’elle avait oublié de comptabiliser en N-1 une vente de marchandises à un
client pour 100 000 hors taxes et la sortie de stocks correspondante. Le montant du stock concerné était de
70 000. Le taux de l’IBS est de 25%

SOLUTION : c‘est une correction d’erreur ( omission ) avec traitement rétrospectif. Il faut un traitement
comptable sur N et un traitement proforma pour N-1

1 : TRAITEMENT COMPTABLE SUR N

1/1 : Au 01/01/N pour corriger la balance d’ouverture N

411 clients 100.000

110 Report à nouveau 100.000

110 Report à nouveau 70.000

370 Stock de marchandises 70.000

Reprise des stocks

110 Report à nouveau 30.000 x 25 % = 7.500

134 IDP (100 000 – 70 000 )*25% 7 500

Impôt différé passif

AU 31/12/N, lors de l’établissement du résultat fiscal : contrepassation des Impôts différés passif
comptabilisés au 01/01/N

134 IDP 7 500

693 Charges d’IDP 7 500

Cette écriture compense, par un produit la charge fiscale générée ( tout en soldant le compte de passif
d’impôt de cette opération ) par la réintégration fiscale des 30 000 de produits de sorte à ce que le résultat
comptable de N soit égal au résulta fiscal de N.

En effet, supposons, que le résultat comptable de N ( produits – charges ) soit égale à 0. Le résultat fiscal
sera de 0 + 30 000 = 30 000 et la société aura à comptabiliser un IBS de 30 000 * 25% =7 500. Elle passera
l’écriture suivante

695 IBS de N 7 500

44, Etat, IBS 7 500

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De ce fait, la charge fiscale de 7 500 se trouve compensée exactement par le produit d’impôt différé ( compte
693 au crédit, ce compte étant en fait par sa nature, débiteur ). Le résultat comptable est bien égal au résultat
fiscal, soit 0.

2 : TRAITEMENT EN PROFORMA de N-1

Cela consiste à comptabiliser normalement l’opération sur son exercice d’origine avec son impact sur les
impôts exigibles, pour les seuls besoins de la comparaison entre l’exercice N et N-1, en application du
principe de base de la comparabilité posé par le cadre conceptuel.

31/12//N

411 clients 100.000

70 Produits 100.000

603 Variation de stocks 70.000

3 Stock de marchandises 70.000

Vente de produits

695 IBS 70 000 *25% = 7 500

44 Etat, IBS 7 500

Ainsi, les comptes concernés ( ceux de l’exercice N-1 clos + ceux du proforma ) seront comparables à ceux
de N. Le résultat de l’année N-1 est majoré ainsi de 100 000 – 70.000 = 30 000 en brut et de 22 500 en net.

Si l’omission concerne N-2, on corrige en proforma N-2 et on corrige les balances d’ouverture de N-1 et N.

Le retraitement de l’information comparative pour une précédente période ne sera pas effectué si ce
retraitement est irréalisable. Quand une information comparative à une précédente période ne peut être
retraitée, la balance d’ouverture des capitaux propres pour la prochaine période doit être retraitée de l’effet
cumulé de l’erreur. Exemple : supposons que 100.000 de retraitement concernent l’ensemble des exercices
N-2 et N-1 sans qu’il soit possible de manière précise d’analyser les écarts par exercice. On ne retraitera
dans ce cas que l’information du bilan d’ouverture N, une information explicative figurant en annexe.

Informations à fournir dans ce cas :

Lorsqu'un changement de méthode comptable a un effet significatif sur l'exercice ou sur tout autre exercice antérieur
présenté, ou est susceptible d'avoir un effet significatif sur les exercices ultérieurs, l'entité doit indiquer les éléments
suivants:

- La nature du changement,

- Les raisons du changement,

- Le montant de l'ajustement pour l'exercice en cours et pour chaque exercice précédent présenté, en proforma

- Le montant de l'ajustement afférent aux exercices antérieurs à ceux qui sont inclus dans l'information comparative,

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préparation à l’examen d’expertise comptable.
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- Le fait que l'information comparative a été retraitée ou que son retraitement est impossible.

EXERCICE 2 : CONTRAT A LONG TERME

La société ALILOU, entreprise de promotion immobilière, a décidé d’enregistrer ses contrats à long terme
selon la méthode de l’avancement (elle utilisait précédemment la méthode de l’achèvement) voulant
s’aligner sur la méthode fiscalement imposée.

Trois contrat sont concernés, dont les données sont présentées dans le tableau suivant si la méthode à
l’avancement avait été utilisée en N-1. Taux IBS = 25%. Le contrat prévoit de plus que le client peut
intervenir en cours d’exécution du contrat pour opérer des changements.

CONTRATS STOCKS AU RESULTAT AU STOCKS AU RESULTAT AU

31/12/N-1 31/12/N-1 31/12/N 31/12/N
A 15000 3000 0
B 20000 4000 30000 6000
C 0 NON ENTAME 25000 5000

SOLUTION : c’est un changement de méthode avec application rétrospective. Les raisons fiscales conjuguées
aux dispositions d’IAS 11 ( et non IAS 18 ) qui s’applique dans le cas d’espèce conformément à IFRIC 15,
oblige à comptabiliser un résultat au fur et à mesure de l’exécution des travaux. De plus, le transfert de
contrôle se faisant aussi selon le rythme d’avancement, des factures seront remises au client ( d’où l’utilisation
du compte 418 et non du 417 ),

1 : TRAITEMENT COMPTABLE SUR N

1 /1 : Au 01/01/N pour corriger la balance d’ouverture N

COMPTES LIBELLE DEBIT CREDIT

418 Client, fact à établir ( 49 140
stocks+produits+TVA 17%)
33 stocks 35 000
11 Report à nouveau ( produit ) 7 000
(3000 + 4000 )
44 TVA( 42000*17%) 7 140

11 Report à nouveau
1 750
134 IDP 1 750

AU 31/12/N, lors de la détermination du résultat fiscal : contrepassation des Impôts différés passif
comptabilisés au 01/01/N pour contrebalancer le produit intégré dans la base fiscale de N

134 IDP 1 750

693 Charges d’IDP 7 500

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préparation à l’examen d’expertise comptable.
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2 : TRAITEMENT EN PROFORMA DE N-1

COMPTES LIBELLE DEBIT CREDIT

418 Client, fact à établir 49 140
( stocks+produits+TVA 17%)
70 Produits 42 000
44 TVA( 42000*17%) 7 140
Comptabilisation de la créance et produit
72 Production stockée
42 000
3 stocks 42 000
Annulation écriture passée en N-1
695 Charges IBS 1 750
44 Etat, IBS 1 750
Constatation IBS

Même explication que pour l’exercice 1

EXERCICE 3

La société ALILOU a acquis en janvier N-5 un immeuble pour 200.000 KDA. L’amortissement est prévu
pour 20 ans (valeur résiduelle au 31 décembre N+14 : 50.000 KDA). A la fin de l’exercice N-1, les
amortissements pratiqués sur cette construction sont de : (200.000 – 50.000) x 5/20 = 37.500 KDA et la valeur
comptable de la construction est donc de 162.500 KDA

Au 1er janvier N, une nouvelle estimation des conditions d’amortissement de la construction a été effectuée.
La durée d’utilité restante est estimée à 10 ans, la valeur résiduelle au 31 décembre N+17 étant toujours de
50.000 KDA. Pas de changement de la valeur résiduelle.

SOLUTION : C’est un changement d’estimation en vertu du SCF (et d’l’IAS 16) avec traitement prospectif (
et non rétrospectif ) sur N et les exercices ultérieurs.

L’amortissement annuel sera de (162.500 – 50.000)/10 = 11 250 KDA par an alors qu’il était de (200.000 –
50.000)/20 = 7.500 KDA auparavant.

L’amortissement sera constaté au 31/12/N pour 11 250 KDA en N et pour les années à venir pour cette
somme ( compte 681 à 281 ), si la durée d’utilité et le mode d’amortissement ne changeront pas.

Exemple 4

La société ALILOU a décidé de ne plus incorporer ses coûts d'emprunts dans ses immobilisations et dans ses stocks à
compter du 1 er janvier N. En SCF, rappelons que l’incorporation des coûts d’emprunts est une méthode alternative (
obligatoire selon IAS 23 dès lors que l’actif est éligible ou qualifié )

A cette date, elle a pu effectuer les évaluations suivantes:

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Eléments Valeur en tenant compte Valeur en ne tenant pas

des intérêts compte des intérêts
Constructions 120.000 108.000
Amortissements constructions 45.000 40.500
Stocks produits finis 150.000 144.000

Le taux de l'impôt est de 25%.

SOLUTION : c’est un changement de méthode avec application rétrospective

1 : TRAITEMENT COMPTABLE SUR N

1 /1 : Au 01/01/N pour corriger la balance d’ouverture N

On passera les écritures de retraitement suivantes:

Amortissements constructions 45.000-40.500

28 4.500
Report à nouveau
13.500
11

21 Constructions 120.000 - 108.000

Stock de produits finis 12.000
35
6.000
150.000-144.000

Retraitement construction et stock

133 Impôts différés actifs 3 375

3 375
11
Report à nouveau

Retraitement impôt différé sur évaluation constructions et stocks

13.500x25%

AU 31/12/N, lors de la détermination du résultat fiscal : contrepassation des Impôts différés passif
comptabilisés au 01/01/N pour contrebalancer le produit intégré dans la base fiscale de N

134 IDP cette somme entr 3 375

693 Charges d’IDP 3 375

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2 : TRAITEMENT EN PROFORMA DE N-1

Amortissements constructions 45.000-40.500

28 4.500
Report à nouveau
681 ‘4 500

661 Charges finan 120.000 - 108.000

12 000
Construction 12.000
21
Charg financière 6 000
661
Stock de produits finis
6.000
35
150.000-144.000

Retraitement construction et stock de

44 Etat, IBS différés 3 375

695 Charges IBS

Produits sur IBS de N-1 3 375

Exemple 5

Devenue capable de les évaluer correctement, supposons que la société ALILOUI décide d'immobiliser ses frais de développement.
Deux projets sont en cours et lesdépenses suivantes ont été engagées:

Projets Dépenses antérieures à Dépenses N

N
Projet A Non déterminable 7.000
Projet B Néant 12.000

SOLUTION:danslecasprésentc’estunchangementd’estimationavectraitementprospectifsurl’exerciceNetlesexercicesultérieurs.
On passera l'écriture suivante :

CNC-ISGP : D.BOUBIR, enseignant certifié aux normes IAS-IFRS, cours donné dans le cadre de la
préparation à l’examen d’expertise comptable.
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31.12.N
203 19.000
Frais de développement 19.000

73 Tx immobilisés— immobilisations incorporelles Frais de

développement immobilisés

Si on avait pu déterminer le montant des frais de développement N-1 (soit par ex 6.000 KDA), on aurait été dans la
situation d’un changement de méthode avec application rétrospective et on aurait passé l'écriture suivante en traitement
comptable de N :

31.12.N
203 25.000
Frais de développement

Tx immobilisés— immobilisations incorporelles 19.000

73
11 Tx immobilisésincorporelles (pourN-1) 3 500

134 Report à nouveau ( pour N-1 ) 1 500

Impot différé passif (25% IBS )

Au 31/12/N, lors de la détermination de l’impôt exigible, on passera 134 à 693

En traitement proforma pour N-1, on passera

203 6 000

73 6 000

695 1 500

44 1 500

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Exemple 6

La société ALILOU, a pris le contrôle10 d’une société à fin N, BATATA, laquelle devient ainsi sa filiale.

La direction de ALILOU demande que la filiale adopte ses propres méthodes comptables dans le cadre de
l’homogénéisation des méthodes du groupe : c’est ainsi que pour l’évaluation de ses stocks la société-mère
ALILOU utilise la méthode du PEPS11 (ou FIFO12), alors que la filiale applique la méthode du CUMP.
BATATA doit donc adopter les méthodes du groupe dès l’année N et corriger pour les besoins de la
consolidation de ALILOU, l’évaluation de son stock initial N et de son stock final. Le Taux de l’IBS est de
25% pour les 2 sociétés ( situées toutes les 2 en Algérie ).

L’évaluation en KDA des stocks au 01/01/N de BATATA selon les 2 méthodes donne le tableau ci-après.

PEPS ou FIFO CUMP

31/12/N-1 98 000 99 500

31/12/N 105 700 104 900

SOLUTION : C’est un changement de méthode avec application rétrospective à N-1et un changement

d’estimation pour le stock de N ( car la période N n’est pas encore clôturée ).

1 : TRAITEMENT COMPTABLE SUR N

1 /1 : Au 01/01/N pour corriger à la baisse le stock initial dans la balance d’ouverture N de BATATA

Compte 11 ( 99 500 – 98 000 ) 1 500

Compte 3, stock initial 1 500

133 IDA 1 500*25% 375

Compte 11 375

1 / 2 : Au 31/12/N, correction à la hausse du stock final ( puisque cela concerne la période en cours N, c’est
assimilé à un changement d’estimation )

Stock 800

603, variation stock final (105 700 -104 900) 80013

1/3 : lors de la détermination du résultat fiscal : contrepassation des Impôts différés actif comptabilisés au
01/01/N

692 375

133 375

10
Le contrôle se définit par le % de droit de vote ( cf norme IFRS 3, IAS 27, IAS 28, IAS 31 et SCF qui reprend la même approche ). Une société contrôlée
à plus de 50% ( cas du contrôle de droit ) est donc une filiale.
11 er
1 entré-1er sorti
12
First in first out
13
Cette somme est fiscalisée normalement en N et ne donne pas lieu à impôt différé

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2 : TRAITEMENT EN PROFORMA DE N-1 (uniquement pour corriger le stock final de N-1 )

Compte 603, Variation de stocks 1 500

Compte de stock 1 500

Compte 44, Etat, IBS 499.95

Compte 695 499.95

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AUTRES EXERCICES

n°1

La société ALILOU a contracté un emprunt pour financer une construction. L’échéance annuelle de paiement
des intérêts de cet emprunt est le 1er avril. Au 31/12/N-1, pour la clôture annuelle, les intérêts courus non
échus ont été calculés par la société sur 6 mois au lieu de 9 mois. Le chef comptable s’en aperçoit au cours de
l’exercice N après publication des comptes de l’exercice N-1.

C’est une correction d’erreur avec application rétrospective. Traiter l’opération

n°2

La société ALILOU est spécialisée dans la vente de matériel A qu’elle garantit pendant un an. Une provision
pour garantie est comptabilisée sur la base du taux de retour des produits. Au 31/12/N-1, ce taux est estimé à 5
%. En mai N, l’analyse faite par le contrôle de gestion sur le taux effectif de retour en N-1 indique un taux de
2 % ; la société décide alors de ramener son taux de provision pour garantie de 5 % à 2 %.

C’est un changement d’estimation. Traiter l’opération

n°3

La société ALILOU a en stock une gamme ancienne de télévision qu’elle considère ne plus pouvoir vendre ;
elle décide alors de les déprécier au 31/12/N-1 à hauteur de 80 %. En décembre N, un contrat est toutefois
signé avec un acheteur, Mr TRABENDO, pour la commercialisation de l’intégralité de ces téléviseurs pour
une valeur supérieure à la valeur comptable. Que doit-elle faire comptablement ? Qualifier cette opération
selon IAS 8.

C’est un changement d’estimation. Traiter l’opération

n°4

Conformément à la norme IAS 16, Immobilisations corporelles, ALILOU fabriquant de téléviseurs a revu
pour la clôture de l’exercice les durées d’amortissement de ses immobilisations. Compte tenu de la chute des
ventes consécutives à l’attrait croissant pour la nouvelle technologie, la durée d’amortissement des machines
de production des magnétoscopes doit être réduite de 5 à 2 ans.

C’est un changement d’estimation. Traiter l’opération

n°5

Conformément à la norme IAS 16, Immobilisations corporelles, ALILOU également société d’extraction de
minerai de fer a revu pour la clôture de l’exercice les valeurs résiduelles de ses immobilisations.
Conformément au plan d’amortissement établi lors de l’acquisition, un immeuble administratif sera utilisé
pendant une durée de 20 ans correspondant à la durée d’exploitation du gisement dans ce pays. Cet immeuble
est situé dans une ville en plein essor et le marché de l’immobilier est en hausse. La société estime que la
valeur résiduelle après la période d’utilisation sera de 200 k€ (et non plus de 100 K€ comme cela avait été
déterminé lors de l’acquisition).

CNC-ISGP : D.BOUBIR, enseignant certifié aux normes IAS-IFRS, cours donné dans le cadre de la
préparation à l’examen d’expertise comptable.
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C’est un changement d’estimation. Traiter l’opération

n° 6

Conformément à la norme IAS 16, Immobilisations corporelles, une société fabriquant des ordinateurs a revu
pour la clôture de l’exercice les modes d’amortissement de ses immobilisations. Ayant observé que les
cadences de production de la chaîne d’assemblage sont stables, la société décide de changer de mode
d’amortissement. La chaîne était amortie selon le mode dégressif, elle sera désormais amortie selon le mode
linéaire.

C’est un changement d’estimation. Traiter l’opération

CNC-ISGP : D.BOUBIR, enseignant certifié aux normes IAS-IFRS, cours donné dans le cadre de la
préparation à l’examen d’expertise comptable.