PLAN COMPTABLE GENERAL
OHADA
Titre VIII
Contrat de concessions de
Chapitre 25 service public
SECTION 1 : Principes généraux
SECTION 2 : Comptabilisation et évaluation
SECTION 3 : Contrat de partenariat public privé (PPP)
SECTION 4 : Informations à fournir dans les Notes annexes
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Les dispositions du présent chapitre s’inspirent du consensus adopté par l’interprétation
IFRIC 12 « Accords de concession de services » (date de publication : 25 Mars 2009).
SECTION 1 : Principes généraux
1.1. Définition
La concession est le contrat par lequel une personne publique, le concédant, confie à un
concessionnaire, entité privée, le plus souvent (personne morale ou physique), l'exécution
d'un service public, à ses risques et périls, pour une durée déterminée généralement longue, et
moyennant le droit de percevoir des redevances des usagers du service public.
La concession de service public se retrouve généralement dans le secteur des transports, de
l’énergie, des mines, l’exploitation d’une source d'eau minérale, etc.
1.2. Champ d’application
Les présentes dispositions énoncent les principes de comptabilisation, par un opérateur privé,
des contrats de concessions de services conclus entre un organisme public et un opérateur
privé, lorsque l'infrastructure objet du contrat est contrôlée par le concédant.
Mais elles ne traitent pas de la comptabilisation de ces contrats par le concédant.
Les contrats qui entrent dans le champ d’application des présentes dispositions du Système
comptable OHADA, sont ceux dans lesquels l’autorité publique contrôle l’infrastructure.
Les critères d’appréciation de ce contrôle sont les suivants :
· l'autorité publique fixe la nature du service à la charge de l'opérateur privé ;
· l’autorité publique définit la tarification ainsi que les bénéficiaires des prestations ;
· au surplus, il convient, que si l'équipement utilisé par l'opérateur privé a une valeur
non nulle en fin de contrat, l'autorité publique conserve le contrôle de l'équipement,
soit qu'il lui soit transféré gratuitement ou avec indemnité, soit qu'elle dispose d'une
option d'achat.
Il découle de ces conditions que les contrats de concession ou d'affermage conclus avec une
collectivité publique, les contrats de type partenariats public/privé, devraient normalement
être comptabilisés selon les présentes dispositions après examen des clauses des contrats.
Par contre sont exclus du champ d’application des présentes dispositions :
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· les contrats portant sur des prestations spécifiques conclus pour des durées
généralement courtes avec les collectivités publiques (entretien, nettoyage, prestations
informatiques, recouvrement des créances, etc.) ;
· les contrats dans lesquels l'équipement construit ou utilisé par l'opérateur privé n'est
pas destiné à être transféré à la collectivité publique au terme du contrat, tel est le cas
lorsque l’équipement ne serait plus utile à la fin de sa vie. Dans cette hypothèse,
l'équipement serait une immobilisation corporelle pour l'opérateur privé ;
· les contrats de location dans lesquels une entité privée est le preneur d'un équipement
dont une collectivité publique est propriétaire, et utilise le bien pour ses besoins
propres et non pour assurer un service public.
1.3. Caractéristiques d’un contrat de concession de service public
Un contrat de concession de service public est généralement caractérisé par :
· l'existence d'un service public rendu grâce à une infrastructure objet du contrat ;
· l'opérateur construit une nouvelle infrastructure ou améliore une infrastructure
existante, puis l'exploite et en effectue la maintenance pendant la durée du contrat ;
· l'opérateur est responsable d'au moins une partie de la gestion de l'infrastructure et des
services liés ;
· le contrat fixe les tarifs initiaux que le concessionnaire doit pratiquer et réglemente les
révisions de prix sur la durée du contrat de concession ;
· à la fin de la durée de la concession et en contrepartie d'une rémunération
supplémentaire faible voire nulle, le concessionnaire a l'obligation de restituer
l'infrastructure au concédant dans les conditions prévues au contrat, quelle que soit
l'entité l'ayant initialement financée.
1.4. Notion de service public
Les services publics sont des services devant être rendus au public grâce à l'infrastructure
considérée, indépendamment de l'identité de la partie rendant le service.
Comme par exemple les routes, ponts, tunnels, prisons, hôpitaux, aéroports, réseaux de
distribution d'eau, fourniture d'énergie et réseaux de télécommunication.
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1.5. Absence de personnalité juridique de la concession
La mise en commun des biens, par le concédant et par le concessionnaire, aboutit à la création
d'une entité de gestion qui n'a pas de personnalité juridique propre. Dès lors, la description des
opérations doit être faite dans le cadre du patrimoine du concédant et dans celui du
concessionnaire
SECTION 2 : Comptabilisation et évaluation
2.1. Principe
L'autorité publique a défini dans le contrat, le service devant être rendu grâce à l'équipement
et les modalités de la rémunération de l'opérateur, que celle-ci soit payée par la collectivité ou
par les usagers.
L'opérateur privé n'exerce pas le contrôle de l'équipement public, mais dispose seulement
d’un droit d'accès.
L'opérateur doit comptabiliser au compte 706 Services vendus, la rémunération reçue ou à
recevoir, au titre de sa prestation de construction ou d'amélioration de l'infrastructure à sa
valeur, et conformément aux dispositions relatives aux contrats pluri-exercices :
· d'une créance, 411 Clients, lorsqu'il a un droit contractuel inconditionnel de recevoir
de la trésorerie ou un autre actif financier de la part ou sur instruction du concédant ;
· d'une immobilisation incorporelle, compte 2123 Concessions de service public,
lorsqu'il reçoit, en échange de sa prestation de construction, une « licence » lui
donnant le droit de facturer les usagers du service public fourni.
Lorsque sa prestation de construction est rémunérée en partie par une créance et en partie par
une immobilisation incorporelle, l'opérateur devra comptabiliser séparément les composantes
de sa rémunération.
2.2. Comptabilisation de la prestation de construction accomplie par l'opérateur
privé
Pendant la phase de construction, l’opérateur privé réalise un chiffre d’affaires au titre de la
construction et les coûts de construction encourus, sont portés en charge. Les dispositions
relatives au contrat pluri-exercices s'appliquent notamment en ce qui concerne la mise en
évidence de la marge. La contrepartie du chiffre d’affaires est un actif, (compte 2734
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Créances sur le concédant ou compte 2123 Concessions de service public) dont la nature
dépend du mode de rémunération.
En ce qui concerne l'évaluation du chiffre d'affaires et de la marge, il y a lieu de se référer à la
valeur des prestations de construction, à défaut de pouvoir évaluer de manière fiable la valeur
de la rémunération reçue, c'est-à-dire de l'actif comptabilisé en contrepartie de la prestation de
construction.
2.3. Comptabilisation de l’actif en contrepartie des prestations de construction
La nature de l'actif comptabilisé par l'opérateur privé en contrepartie de ses prestations de
construction, dépend de l'affectation du risque de demande par le contrat.
Le risque de demande se définit comme celui résultant de la sous-utilisation de l'équipement
public. Deux cas peuvent se présenter :
· si le risque de demande est à la charge de l'opérateur privé, celui-ci comptabilise une
immobilisation incorporelle compte 2123 Concessions de service public, en
contrepartie ces prestations de construction ;
· si le risque est à la charge de l’autorité publique, l'opérateur privé constate une créance
compte 2734 Créances sur le concédant en tant que rémunération des prestations de
construction.
En effet, la distinction entre les deux types d'actif ne repose pas sur la qualité du débiteur de la
rémunération : les usagers du service ou l'autorité publique. L'opérateur privé qui facture les
usagers, mais qui dispose d'une garantie de recettes, enregistre le montant garanti en tant que
créance. A contrario, si le montant facturé à l'autorité publique dépend étroitement de la
fréquentation, sans plancher de recettes, l'opérateur privé comptabilise une immobilisation
incorporelle.
Lorsque le risque de demande est partagé, par exemple, si l'autorité publique garantit un
minimum de recettes et que l'opérateur privé conserve les recettes perçues auprès des usagers
au-delà du minimum garanti, celui-ci comptabilise une créance à hauteur du minimum
garanti, qu'il soit payé par l'autorité publique ou les usagers, et une immobilisation
incorporelle, pour la différence entre la valeur des prestations de construction et le montant de
l'actif financier.
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Lorsqu'un contrat de concession prévoit une subvention d'investissement et que celle-ci
s'analyse en une rémunération partielle des prestations de construction, cette subvention sera
comptabilisée en tant que créance pour sa valeur actualisée, avant qu'elle ne soit effectivement
encaissée.
EXEMPLE
Dans le cadre d'un accord de concession de services, un opérateur privé doit financer,
construire, assurer la maintenance et exploiter un pont à péage pendant 20 ans. Les coûts des
travaux de construction s’élèvent à 750 millions F. La marge réalisée par l’opérateur
représente 20% du coût des travaux de construction. L'accord de concession de services
prévoit que l'opérateur facture un péage aux usagers du pont. Le concédant garantit un revenu
minimum de 20 millions F par an à l’opérateur.
La rémunération de l'opérateur s’élève à 900 millions (750 +20% x 750) et représente la
valeur actuelle des services de construction. Il comprend deux éléments devant être
comptabilisés initialement à leur valeur actuelle de telle sorte que leur total soit égal à la
valeur actuelle des services de construction :
· une créance à long terme correspondant au montant garanti de 400 millions
(20 millions x 20); à inscrire dans le compte 2734 Créances sur le concédant
· une immobilisation incorporelle à inscrire dans le compte 2123 Concessions de
service public pour la partie non garantie, fonction de la fréquentation des usagers,
initialement évaluée à 500 millions (900 millions - 400 millions).
2.3.1. Règles de comptabilisation d’une immobilisation incorporelle
Lorsque l'opérateur privé, en contrepartie de ses prestations de construction doit comptabiliser
une immobilisation incorporelle en respectant les règles suivantes :
· en phase de construction, la contrepartie des prestations de constructions en cours est
comptabilisée au poste immobilisation incorporelle dans le compte 2123 Concessions
de service public, sans attendre la mise en service de l'équipement et non dans un
compte transitoire ;
· pendant cette période, l'immobilisation incorporelle peut donner lieu à l'incorporation
dans son coût des frais financiers supportés jusqu'à son achèvement ;
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· pour les contrats ayant une durée limitée dans le temps, la durée d'amortissement est
constituée par celle du contrat. La méthode d'amortissement doit refléter la manière
dont les avantages économiques qui seront procurés par l'actif devraient être
consommés par l'opérateur privé. Une méthode d'amortissement basée sur le revenu
généré par l'actif n'est pas appropriée.
2.3.2. Règles de comptabilisation d’une créance
La méthode d'évaluation applicable aux créances dans le cadre des présentes dispositions est
celle dite du coût amorti au taux d'intérêt effectif. Selon cette méthode, il y a lieu de
rechercher le taux d'intérêt effectif de la créance, à sa date de mise en place. Ce taux, figé
pour toute la durée de la créance, permet de déterminer les produits financiers, qui sont égaux
au capital de la créance multiplié par le taux d'intérêt effectif.
Le taux d'intérêt effectif est le taux d'actualisation qui permet de rendre nulle la somme
algébrique des prestations débitées au compte de l'autorité publique et des règlements reçus.
Les coûts d'emprunt doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle
ils sont encourus ;
Le schéma de comptabilisation est le suivant :
· au débit du compte de créances 2734 Créances sur le concédant, sont portées les
prestations de construction et de service accomplies pour son compte par l'opérateur
privé, ainsi que les produits financiers déterminés comme indiqués ci-dessus ;
· au crédit du compte créances sont enregistrés les règlements reçus.
2.3.3. Comptabilisation des obligations contractuelles de maintenance et de remise
en état d'une infrastructure
Les obligations contractuelles de maintenance et de remise en état d'une infrastructure
pendant la durée du contrat ou avant transfert ou restitution de l'infrastructure au concédant, à
un niveau de service spécifié, et à l'exception des prestations d'amélioration, doivent faire
l’objet d’une provision à inscrire au crédit du compte 1984 Provisions pour remise en état
par le débit du compte 6911 Dotations aux provisions pour risques et charges.
Le montant de la provision correspond à la meilleure estimation de la dépense nécessaire à
l'extinction de l'obligation actuelle à la date de clôture.
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En présence de contrats prévoyant de manière précise les travaux à réaliser, qu'il s'agisse de
remplacements ou d'investissements d'extension ou d'amélioration, les prestations
correspondantes seraient comptabilisées en chiffre d'affaires lors de leur réalisation, la
contrepartie étant une créance complémentaire sur l'autorité publique ou un complément à
l'immobilisation incorporelle.
2.3.4. Comptabilisation des apports effectués par l’autorité publique
Ces apports sont constitués en général par des éléments existants de l'infrastructure à
construire, voire de l'infrastructure dans son ensemble si elle a déjà été construite.
Dans la mesure où ces apports font partie de l'infrastructure à restituer en fin de contrat, ils
restent contrôlés par l'autorité publique pendant la durée du contrat. Par conséquent, ils ne
peuvent pas figurer à l'actif de l'opérateur privé.
Lorsque les apports sont constitués par des actifs libres de toute contrainte (par exemple,
l'opérateur privé n'est pas obligé de les restituer en fin de contrat et peut en disposer), ils
doivent être comptabilisés en tant qu’actifs corporeles de l’opérateur privé et sont évalués
initialement à la valeur actuelle.
Si les éléments distincts de l’infrastructure mis à la disposition de l’opérateur privé par le
concédant rémunèrent pour tout ou partie des services que l’opérateur n’a pas encore fournis,
la contrpartie de cet actif est un passif externe représentatif de la valeur de ses obligations non
satisfaites.
SECTION 3 : Contrat de partenariat public privé (PPP)
3.1. Définition
Dans un contrat de partenariat public privé, la collectivité publique confie à un tiers, pour une
période déterminée, une mission globale ayant pour objet la conception, la construction, la
transformation, l'entretien, la maintenance, l'exploitation ou la gestion d'ouvrages,
d'équipements ou de biens immatériels nécessaires au service public, ainsi que tout ou partie
de leur financement, à l'exception de toute participation au capital.
Il peut s'agir, par exemple :
· de bâtiments publics (centres administratifs, palais des congrès, préfectures) ;
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· d'installations de production et de distribution d'énergie ;
· d'infrastructures scolaires (écoles, collèges, lycées) ;
· de bâtiments et services sanitaires et sociaux, d'hôpitaux ;
· de l'éclairage public ;
· de la voirie, du stationnement, des infrastructures et équipements de transports ;
· d'équipements culturels et sportifs.
La rémunération du partenaire privé fait l'objet d'un paiement par la personne publique
pendant toute la durée du contrat. Elle est liée aux objectifs de performance assignés à la
personne privée.
3.2. La comptabilisation du contrat de partenariat public privé
La démarche de comptabilisation des opérations relatives à l’exécution des contrats de
partenariat public privé peut se résumer en deux grandes phases :
· phase de construction ;
· phase post construction.
3.2.1. Comptabilisation en phase de construction
Les prestations de constructions accomplies par le partenaire privé sont comptabilisées
comme s'il était une entité de bâtiment. Ainsi donc :
· les coûts de construction supportés par le partenaire privé sont
comptabilisés conformément aux dispositions relatives aux contrats pluri-exercices ;
· le chiffre d'affaires du partenaire privé, pendant cette phase, correspond à la fraction
des redevances relatives à la prestation de construction, à l'exclusion des coûts de
financement inclus dans la redevance. Il est enregistré au débit du compte 2734
Créances sur le concédant factures à l'issue de la phase de construction en attendant
l'émission des factures de redevances.
3.2.2. Comptabilisation en phase post construction
A la fin de la construction, les factures de redevances sont émises jusqu'au terme du contrat.
Elles sont enregistrées au débit du compte client 411 par les contreparties suivantes :
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· au crédit du compte 2734 Créances sur le concédant factures, pour la fraction des
redevances correspondant à la seule prestation de construction, afin de solder ce
compte ;
· au crédit du compte de résultat en résultat financier compte 77 pour la fraction des
redevances correspondant au coût du financement supporté par le partenaire privé
refacturé à la collectivité publique ;
· au compte de résultat en chiffre d'affaires compte 706 pour les redevances
représentatives des prestations post construction rendues par le partenaire privé.
SECTION 4 : Informations à fournir dans les Notes annexes
Les informations à fournir dans les Notes annexes sont les suivantes :
· une description du contrat de concession ;
· les dispositions importantes de l'accord qui peuvent affecter le montant, l'échéance et
l'existence des flux de trésorerie (par exemple, la durée de la concession de services,
les dates de modification du prix et la base de détermination de la modification ou de
la renégociation du prix) ;
· la nature et l'étendue (par exemple, quantité, durée ou montant selon le cas) des
éléments suivants :
⁻ droits d'utiliser des actifs spécifiés ;
⁻ obligations de fournir ou droits d'attendre la fourniture de services ;
⁻ obligations d'acquérir ou de construire des immobilisations corporelles ;
⁻ obligations de remettre - ou droits de recevoir - des actifs spécifiés en fin de
concession de services ;
⁻ options de renouvellement et de résiliation ; et
⁻ autres droits et obligations (révisions majeures, par exemple) ;
· les changements apportés à l'accord durant la période ;
· la manière dont l'accord de concession de services a été classé (actif financier ou actif
incorporel) ;
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· et le montant des produits et résultats (profits et pertes) comptabilisés au cours de la
période dans le cadre de l'échange de services de construction contre un actif financier
ou une immobilisation incorporelle.
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