COMPTABILITÉ PUBLIQUE ET REDDITION DES COMPTES DE L’ÉTAT

Sébastien Kott

Institut national du service public | « Revue française d'administration publique »

2016/4 N° 160 | pages 1065 à 1078

ISSN 0152-7401
DOI 10.3917/rfap.160.1065
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 COMPTABILITÉ PUBLIQUE
ET REDDITION DES COMPTES DE L’ÉTAT

Sébastien KOTT

Professeur de droit public, Université de Poitiers

Résumé
L’article part du postulat selon lequel l’information financière relative à une entité est en perma‑
nence adaptée à sa situation. Il présente ensuite les trois comptabilités qui composent l’informa‑
tion financière publique concernant l’État : la comptabilité budgétaire, la comptabilité générale et
la comptabilité nationale. Parmi ces trois regards portés sur la situation financière, la comptabilité
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générale semble constituer l’outil idéal de restitution financière et de lecture de l’action publique :
elle est plus précise et plus complète que les autres et permet de rapporter tout type d’activité
économique (marchande ou non). Toutefois, sa généralisation et son utilisation rencontrent des
limites : d’une part, elle doit tout de même être adaptée aux spécificités de l’État et des autres per‑
sonnes publiques auxquelles elle s’applique ; d’autre part, c’est un outil très technique qui est peu
utilisé par ses destinataires et qui est concurrencé par d’autres systèmes d’information financière.

Mots‑clefs
Comptabilité publique, comptabilité générale, comptabilité budgétaire, comptabilité nationale,
transparence financière

Abstract
— State’s public accounting and financial accountability — The starting point of the article is
the postulate according to which the financial information related to a given body is permanently
adapted to its situation. Then it presents the three accountings which are parts of the State’s public
financial information system: budgetary accounting, general accounting and national accounts.
Among these three, the general accounting may be considered as the ideal tool for financial
rendition and for the readability of public action: it is more precise and more comprehensive and
it allows to report about any kind of economic activity (market or non‑market). However, it has
important limits. On the one hand, it has anyway to be adapted to the specificities of the State’s
and of the other public bodies’ it applies. On the other hand, it is a highly technical tool, under‑
used by most of its recipients and facing the competition of other financial information systems.

Keywords
Public accounting, general accounting, budgetary accounting, national accounts, financial
transparency

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«  La comptabilité publique concerne 65 millions de français, elle mobilise une

dizaine de milliers d’agents publics, elle intéresse une dizaine d’universitaires et vrai‑
semblablement moins de parlementaires  ». Ce constat malicieux d’un ancien secré‑
taire général du Conseil national de la comptabilité exprime à la fois l’ambition et la
limite de l’information financière publique : destinée au plus grand nombre, elle consti‑
tue une source d’information financière pourtant sous utilisée. D’où l’interrogation
inévitable : pourquoi ?
Il faut reconnaître que la construction historique de cette notion particulière qu’est
« la comptabilité publique » n’aide pas les profanes à s’y retrouver. Tantôt considérée
comme une administration en charge du maniement des deniers publics, tantôt considérée
comme un régime juridique spécifique concernant les procédures d’exécution du budget
(Prada et Sonrier, 1986), le moins que l’on puisse dire est que jusqu’à récemment, le
terme comptabilité publique était ambigu et surtout en décalage avec sa signification dans
l’entreprise où la comptabilité est avant tout une information financière sur son activité.
L’article 53 du décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable
publique (dit GBCP) en propose enfin une définition claire et unifiée. Reprenant le dis‑
positif de l’article 120‑1 du plan comptable général 1, il dispose que : « La comptabilité
publique est un système d’organisation de l’information financière ».
Malgré cet effort louable, le concept de comptabilité publique reste difficile à
appréhender. Tout d’abord il convient de rappeler une évidence. La forme chiffrée de
la comptabilité conduit à la considérer comme un outil précis. Or, et les comptables ne
cessent de le répéter, la donnée chiffrée qui est la base de la comptabilité n’est qu’une
représentation, une transcription de la réalité et certainement pas la réalité elle‑même.
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La comptabilité en général et la comptabilité publique en particulier reposent sur un
travail de plus en plus délicat d’interprétation et de qualification des faits, puis sur leur
transposition en chiffres. Par ailleurs, la comptabilité transcrit ce dont elle a conscience ;
elle ne transcrit pas, ou le fait différemment, ce qu’elle ne peut pas appréhender. Ensuite,
il faut noter que les administrations publiques produisent plusieurs types de comptes
et que selon le type de collectivité publique (État, collectivités locales, organismes de
sécurité sociale), la présentation de ces comptes diffère 2. Enfin, comme toute infor‑
mation technique, la comptabilité implique un effort de celui à qui elle est destinée.
Et plus on technicise l’outil, moins on le rend accessible. Dès lors, la comptabilité des
administrations publiques fait face à un paradoxe : plus elle est précise, plus son utilisa‑
tion est difficile. À l’inverse, moins on la technicise, moins on la fiabilise, moins on la
rend attractive ! Or, derrière la reddition des comptes se trouvent de nombreux acteurs
(normalisateur, producteurs des comptes, certificateurs, utilisateurs) dont les objectifs
spécifiques peuvent diverger.
Ces considérations justifient d’interroger le schéma de la redevabilité financière des
administrations publiques. Dans quelle mesure les acteurs des finances publiques sont‑ils
capables de produire une information financière intelligible  ? Une certitude s’impose
cependant : face à l’obstination des hommes, depuis l’Antiquité (Mattéoni et Beck, 2015),
à proposer cette information et à tenter de l’encadrer, on doit postuler sa nécessité.

1.  Le plan comptable général définit les règles applicables aux comptes et à la présentation de ceux‑ci
à l’égard de toutes les personnes physiques ou morales soumises à l’obligation d’établir des comptes annuels.
Il est arrêté par l’Autorité des normes comptables. La version en vigueur est celle du règlement n° 2014‑03.
2.  Il n’existe pas de budget des organismes de sécurité sociale. La comptabilité des collectivités locales
(issue de l’instruction budgétaire et comptable M14) intègre en un même document le budget et la comptabilité
générale.

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L’organisation du système d’information financier est le fruit d’une évolution de tech‑

niques comptables portées par différents acteurs. Parmi les différentes productions exis‑
tantes, la comptabilité générale porte, depuis 1962, l’illusion d’une accessibilité rénovée.

L’ORGANISATION DU SYSTÈME D’INFORMATION FINANCIÈRE

DE L’ÉTAT

La comptabilité permet évidemment de produire des comptes et constitue une tech‑

nique d’information de nature financière. Il s’agit d’une forme très ancienne d’informa‑
tion et de contrôle dont les techniques ont évolué pour différentes raisons. Tout d’abord,
la comptabilité est une information de nature financière sur la situation économique d’une
entité. Elle évolue donc logiquement avec la capacité de formalisation, de conceptualisa‑
tion, de la situation décrite. Par ailleurs, la technique change en fonction de la demande
d’information émanant des utilisateurs des comptes.
Si «  la  » technique comptable peut être considérée comme neutre, au sens où
elle n’est à l’origine ni publique ni privée, force est de constater que la spécificité des
entités décrites va pousser à la différentiation des comptabilités. L’exemple de l’État
illustre parfaitement ce besoin de spécialisation de l’information financière. La comp‑
tabilité publique de l’État est en fait composée d’un système qui regroupe trois types de
comptes (budget, compte général de l’État, comptes nationaux). Chacun repose sur une
technique propre et propose une information particulière, un angle d’approche, sur la
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situation financière de l’État. Chacun va donner une lisibilité particulière, et potentiel‑
lement une redevabilité particulière, de l’action publique (Pour un aperçu synthétique
des trois types de comptabilité publique de l’État : cf. infra, le tableau situé en annexe
de cet article).

La technique comptable et son évolution

L’information financière apparaît avec la nécessité de suivre les mouvements finan‑

ciers. «  On considère traditionnellement que la comptabilité est née au Proche‑Orient
ancien à la fin du IVe millénaire, avec les premiers textes écrits en « proto‑cunéiforme »
[…], sur des tablettes d’argile par un calame en roseau. L’archéologie proche‑orientale
a ainsi mis au jour des dizaines de milliers de tablettes à caractère comptable […] datant
de différentes périodes sur une échelle chronologique d’environ 3 000 ans » (Chambon
et Arkhipov, 2015). Cette technique ancienne évolue certes avec le temps, mais elle évo‑
lue surtout en fonction du besoin d’information exprimé ou supposé. Il ne s’agit pas ici
de discuter ces choix mais d’illustrer un mouvement permanent d’adaptation de l’infor‑
mation comptable, du chiffre, à la situation qu’il doit représenter. Un mouvement porté
par l’ensemble d’une chaîne de production puisque chaque degré de raffinement sup‑
plémentaire nécessite de l’accompagnement, de l’investissement, de la formation et de
l’expertise.

Des flux aux droits constatés

L’information financière peut concerner des mouvements, des flux. Il s’agit de
la partie la plus palpable, la plus aisément identifiable de l’activité économique d’une

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entité. Matériellement, l’opération se traduit par un mouvement de caisse, (encaissement

ou décaissement) où un mouvement de biens (stockage ou déstockage). La comptabilité
restitue alors une opération (achat, vente, entrée ou sortie de stock) autant qu’un montant
ou une quantité dont la réalité est aisée à déterminer. À ce stade de transcription du réel,
l’objectif essentiel de la tenue d’une comptabilité est de rendre compte de l’ensemble des
flux et de procéder au contrôle de la régularité des opérations. On parle alors de « comp‑
tabilité de flux » ou de « comptabilité de caisse ».
Au‑delà des flux, la comptabilité peut porter sur un autre type d’information : une
description des droits et obligations, ce que le monde comptable appelle aussi des enga‑
gements et le terme fait alors directement référence à sa signification juridique. Il s’agit
de transcrire en comptabilité l’origine du mouvement financier, plus exactement, le mou‑
vement dès son origine : l’acte ou le fait qui le crée. Avant le flux (le décaissement), un
acte unilatéral (une décision de subvention) ou un acte bilatéral (un contrat) ou encore
un acte juridique émanant d’un tiers (une décision de justice) peut justifier l’inscription
d’un droit : une créance ou une dette. On parle alors de « comptabilité d’engagement », de
« comptabilité en droits constatés » ou de « comptabilité d’exercice ». Le terme exercice
fait référence à la période de naissance de l’opération plutôt qu’à sa période de réalisation.
À partir du moment où elle propose de rendre compte de droits et obligations, la comp‑
tabilité introduit une subtilité supplémentaire. Elle doit dépasser la transcription pure et
simple d’une valeur objective et proposer une évaluation de la créance ou de la dette qui
tienne compte de son évolution. Une créance constatée à un moment donné (le jour de
la commande) peut évoluer et justifier une réévaluation, à la hausse ou à la baisse (si le
débiteur est en cessation de paiement par exemple). Ce nouveau type d’information passe
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par de nouvelles techniques d’appréciation de l’évolution des données comptables dans
le temps. C’est le rôle, par exemple, des provisions.

La comptabilité « patrimoniale »
Au‑delà des flux et des droits, l’information financière peut aussi proposer une
image du patrimoine. La description du patrimoine d’une entité prit très rapidement
la forme d’un inventaire. On en trouve des traces très nettes au moyen‑âge puis sous
l’ancien régime, qu’il s’agisse des biens et trésors royaux, des fournitures embarquées
sur les navires (voiles, boulets, etc.) ou des troupes (à travers les revues). Par la suite,
l’inventaire va peu à peu évoluer vers le bilan. Le passage de l’un à l’autre se mani‑
feste par le fait d’attribuer une valeur économique à un élément inventorié. Yannick
Lemarchand établit que la mutation des « balances » 3 s’est vraisemblablement opérée
au cours du XVIIIe siècle (« Bilan » in Legay, 2010) et le mouvement vers le bilan se
finalise indistinctement, dans le secteur privé comme dans le secteur public, tout au
long du XIXe siècle pour s’accélérer au début du XXe siècle (Kott, 2016). Le terme
de ce mouvement progressif est ce que l’on appelle aujourd’hui une «  comptabilité
patrimoniale ».
Pour devenir réellement « patrimoniale », la comptabilité se doit donc de valoriser,
au sens strict d’attribuer une valeur, les biens et droits inscrits à l’actif du bilan ainsi que
les obligations inscrites au passif. Or, la valorisation des éléments inscrits du bilan pose,
une fois encore, la question de leur évaluation. La technique comptable propose diffé‑
rentes modalités de valorisation. Les plus courantes en comptabilité des administrations

3.  La langue anglaise a conservé ce terme pour désigner le bilan balance sheet.

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 comptabilité publique et reddition des comptes de l’état 1069

publiques sont le forfait, le coût historique et la valeur de marché. Aucune de ces moda‑
lités d’évaluation n’est meilleure ou plus exacte que l’autre. Chacune traduit des choix
bien compris. La valeur forfaitaire (généralement l’euro symbolique) permet d’attribuer
une valeur à un bien que l’on ne sait pas évaluer avec suffisamment de précision en
l’absence de référence, de valeur d’acquisition (la Joconde), ou que l’on ne veut pas éva‑
luer en raison de sa valeur symbolique (un monument aux morts). Le droit commun de
l’évaluation repose sur le coût dit historique, à savoir la valeur d’entrée du bien dans le
patrimoine, éventuellement pondérée par l’usure du bien (correspondant plus ou moins à
son amortissement). La valeur de marché correspond à celle constatée au cours de tran‑
sactions récentes, la comptabilité évoque à ce titre la « valeur de marché observable ».
On distingue la valeur de marché de la valeur vénale, cette dernière correspondant au prix
présumé en l’absence de marché observable.

La formalisation de l’information financière publique dans des états financiers

L’information financière publique repose sur l’analyse et le traitement d’un ensemble

de données. Ces données sont des traductions chiffrées de faits juridiques ou économiques
plus ou moins complexes (flux, droits, patrimoine). Elles sont regroupées, synthétisées,
dans des états financiers. En ce qui concerne l’État, trois types d’états financiers, établis
selon les différentes techniques comptables ci‑dessus détaillées, produisent une informa‑
tion complète et peut‑être trop complexe.
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L’information financière publique
La complexité des opérations que recouvre l’action publique en général et même
chaque politique publique en particulier conduit à utiliser plusieurs types de techniques
pour les décrire. Il est relativement simple de traduire en chiffre la perception d’une
recette fiscale ou le paiement d’une prime à un fonctionnaire. Ici, la technique de « la
caisse » sera suffisante. La comptabilité retracera le mouvement financier correspondant
à l’encaissement ou au décaissement des sommes. Il est moins évident de savoir comment
transcrire la valeur d’un bien (un bâtiment d’une université par exemple) qui peut d’ail‑
leurs évoluer avec le temps. On proposera alors dans ce cas une inscription comptable de
type patrimonial qui peut envisager, s’agissant d’une construction, d’intégrer le bien au
bilan à sa valeur de construction et d’y appliquer une décote annuelle correspondant aux
anuités d’amortissement. Il est enfin encore plus difficile de traduire en chiffre le montant
des retraites à venir des fonctionnaires encore en activité. On peut cependant envisager de
produire une information statistique reposant sur le nombre de fonctionnaires en activité,
sur leur espérance de vie moyenne et sur une projection de la moyenne de leurs retraites.
À défaut d’être exacte, le chiffre sera suffisamment précis, comprendre statistiquement
acceptable. On le voit, les données économiques relatives à l’État sont traitées et retraitées
selon différentes techniques qui représentent autant de choix, autant de possibilités de
transcription de la réalité.
Concernant l’État, les trois types de comptabilités (budgétaire, générale, nationale)
vont utiliser trois techniques différentes (la caisse, l’exercice et la statistique) et offrir
ainsi trois regards complémentaires sur l’État. Ensemble, elles composent l’information
financière publique. Ces trois comptabilités se matérialisent au sein d’états financiers dis‑
tincts : le budget, le compte général de l’État, les comptes nationaux. Chacune revêt donc

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 1070 sébastien kott

une forme particulière. Ces spécificités sont encore renforcées par le fait que ces comp‑
tabilités sont « portées » par des administrations différentes, ayant chacune leur culture
propre, quand bien même, vues de loin, on pourrait les croire produites par le même
ministère des finances. La comptabilité budgétaire est l’œuvre de la direction du bud‑
get, la comptabilité générale est portée par la Direction générale des finances publiques
(DGFIP) qui intègre depuis 2008 la Direction générale de la comptabilité publique (ou
Trésor public) et la comptabilité nationale est produite par l’Institut national de la statis‑
tique et des études économiques (INSEE).

Concurrence et complémentarité des comptes de l’État

La situation financière de l’État est donc transcrite par trois types de comptabilités
concurrentes, au sens où elles produisent chacune une information financière particulière.
La divergence des finalités qu’elles poursuivent n’exclue pas qu’elles puissent tendre vers
une forme de complémentarité.
Avec la comptabilité budgétaire, la Direction du budget propose un suivi de l’exé‑
cution du budget de l’État. Acte de prévision financière, le budget est aussi une autori‑
sation juridique qui permet aux administrations d’exécuter les recettes et les dépenses
publiques. Dès lors, ses utilisateurs cherchent avant tout à connaître la disponibilité des
crédits « mis à leurs dispositions ». Ce sont bien des flux de consommation qui sont
suivis, et une simple comptabilité de caisse y suffit largement. Afin d’intégrer quelques
opérations exécutées au‑delà de l’exercice budgétaire, la comptabilité de caisse a été
améliorée c’est‑à‑dire qu’on y a adjoint une période complémentaire (LOLF, art. 28).
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La comptabilité générale, portée par la DGFIP, permet de produire une information
financière de type patrimonial sur l’État. Elle est fondée sur le principe de la constatation
des droits et obligations (LOLF, art. 30 alinéa 1). Il s’agit d’une comptabilité d’exercice.
Sa production repose sur 19 normes comptables proposées par le conseil de normalisa‑
tion des comptes publics, validées par arrêté du ministre des finances et réunies au sein
du recueil des normes comptables de l’État (RNCE). Ces normes sont établies selon un
modèle commun aux secteurs privés et publics : le plan comptable général (LOLF, art. 30
alinéa 2). Ce modèle est adapté à la marge à chaque secteur d’activité. Ainsi, la compta‑
bilité générale de l’État n’est pas exactement la même que la comptabilité générale des
entreprises, des associations, ou des collectivités territoriales.
La comptabilité nationale, portée par l’INSÉE, est une représentation de l’activité
économique du pays (de la Nation). Elle repose sur un retraitement statistique et comp‑
table de données qui peuvent, pour partie, être issues de la comptabilité générale. Conçue
comme un système d’information économique, la comptabilité nationale est soumise à
une harmonisation européenne (le système européen des comptes nationaux et régionaux,
SEC), puisqu’elle sert au calcul des ratios économiques imposés aux États membres par
les traités européens depuis celui de Maastricht. La version la plus récente du SEC, le
SEC 10, figure en annexe au règlement (UE) n° 549/2013 du Parlement européen et du
Conseil du 21 mai 2013 relatif au système européen des comptes nationaux et régionaux
dans l’Union européenne.
Cette situation de «  concurrence‑complémentarité  » conduit l’État à produire une
information financière qui repose sur trois types de comptabilités et propose donc, par
exemple, trois niveaux de déficits distincts. La loi de règlement détermine le déficit bud‑
gétaire de l’exercice écoulé ; le compte général de l’État (annexé à la loi de règlement)
établit le besoin de financement ; et les comptes nationaux proposent un déficit public, un
déficit corrigé, puis un déficit définitif.

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 comptabilité publique et reddition des comptes de l’état 1071

Tableau n° 1 : Déficits des administrations publiques selon le type de comptabilité

Comptabilité Comptabilité générale Comptabilité

budgétaire (besoin de nationale
(déficit budgétaire) financement) (déficit public)
Exercice 2012 ‑87,2 ‑92,8 ‑81,6
Exercice 2013 ‑75,3 ‑59,6 ‑67,6
Exercice 2014 ‑86 ‑77 ‑74,7

Les trajectoires des déficits convergent dans les trois types de comptes. Ils sont plus
marqués en 2012 qu’en 2013 et repartent à la hausse en 2014 sans atteindre le niveau
de 2012. Mais il convient de remarquer que le niveau des déficits n’est pas du tout le
même selon les comptabilités, avec des écarts de 12 à 25 % entre le plus faible et le plus
élevé selon les années. On note enfin que selon les exercices, les valeurs des déficits
s’intervertissent, ainsi la valeur « intermédiaire » (ni maximale, ni minimale) est celle
proposée par la comptabilité budgétaire en 2012, la comptabilité nationale en 2013 et la
générale en 2014. Ces différentes données enrichissent l’information financière et cor‑
respondent à des outils aux finalités différentes. Mais elles présentent aussi une difficulté
qui est de plonger le destinataire de cette information dans une perplexité compréhen‑
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sible. Il est délicat, pour un utilisateur non averti, d’accepter « la relativité du chiffre »,
c’est‑à‑dire d’admettre qu’il n’existe pas «  un  » déficit, mais autant de déficit que de
façon de le déterminer !

L’ACCESSIBILITÉ DU SYSTÈME D’INFORMATION FINANCIÈRE

PUBLIQUE

Parmi les trois types de comptabilités proposés par l’État, il en est une, la compta‑
bilité générale, qui semble constituer l’outil idéal de restitution financière. Tenue depuis
2006, elle est plus précise que la comptabilité nationale au sens où elle repose beaucoup
moins sur des évaluations et très peu sur de la donnée statistique. Elle est aussi plus com‑
plète que la comptabilité budgétaire au sens où elle intègre des éléments d’information
patrimoniale.
En outre, la comptabilité générale s’appuie sur un langage a priori commun à toutes
les activités. Elle offre la possibilité de décrire économiquement autant les activités mar‑
chandes que les activités non marchandes et donc la situation du secteur privé comme
celle du secteur public. La comptabilité générale serait ainsi promue au rang de système
d’information universel, au service de la transparence financière, puisqu’utilisable par
tous les utilisateurs du chiffre quelle que soit l’entité considérée. Pourtant, l’expérience
de dix années de tenue d’une comptabilité générale de l’État fait apparaître qu’elle souffre
de plusieurs limites dont certaines semblent difficilement surmontables. Par ailleurs, cette
comptabilité semble trop technique, n’est promue que par une partie de la DGFIP (l’an‑
cienne direction générale de la comptabilité publique), est peu utilisée par ses destina‑
taires et concurrencée par d’autres systèmes d’information financière.

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Les limites de la comptabilité générale des personnes publiques

Loin du rêve d’un outil d’analyse financière commun à toutes les entités, la compta‑
bilité générale est en fait peu adaptée à la description des activités non marchandes. Bien
que construites sur le modèle du plan comptable général, les comptabilités (générales) des
administrations publiques sont en fait « spécifiques » et l’information qu’elles produisent
est loin d’être lisible selon une grille d’analyse de l’entreprise. Est‑ce pour cela qu’elle
reste sous‑utilisée ?

Les spécificités des administrations publiques

Bien loin de la prétention à l’universalité portée par son nom, la comptabilité « géné‑
rale » doit s’adapter à l’activité qu’elle décrit et donc aux entités auxquelles elle s’ap‑
plique : les comptes d’un établissement public ou d’une association de la loi de 1901 ne
sont pas ceux d’un département.
Le décret du 29 décembre 1962 portant règlement général sur la comptabilité
publique a déployé la comptabilité générale à l’ensemble du secteur public. Il admet‑
tait déjà que la comptabilité générale n’était pas un outil complètement universel. Son
article 52 précisait que sa « nomenclature s’inspire du plan comptable général » et admet‑
tait donc qu’elle n’était pas une simple transposition de ce dernier.
Une simple observation confirme que le plan comptable s’adapte aux entités aux‑
quelles il est destiné. L’exemple le plus manifeste est celui du traitement comptable des
impôts, inscrits en produit pour l’État, et en charge pour les entreprises. L’article 30 de
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la loi organique du 1er août 2001 précise que « les règles applicables à la comptabilité
générale de l’État ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu’en raison des
spécificités de son action ». C’est bien dans cette perspective qu’il a été établi, à partir
de 2004, un Recueil des normes comptables de l’État (RNCE) 4, qui converge globale‑
ment avec le plan comptable général tout en prenant en compte certaines spécificités
étatiques. Le décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable
publique reprend ce principe d’alignement en indiquant que : « Les règles de compta‑
bilité générale applicables aux personnes morales mentionnées à l’article 1er ne se dis‑
tinguent de celles applicables aux entreprises qu’en raison des spécificités de l’action
de ces personnes morales » (art. 56). Mais ce faisant, il reconnaît lui aussi la nécessité
d’adapter la comptabilité générale du secteur public aux spécificités de son action. Et
ces spécificités sont telles qu’il a fallu adopter, non seulement des normes comptables
spécifiques à l’État, mais également des normes comptables spécifiques aux établisse‑
ments publics (RNCEP, arrêté du 1er juillet 2015 du ministre des finances). En outre, des
normes comptables spécifiques aux collectivités locales sont inscrites au programme de
travail du Conseil de normalisation des comptes publics.
Par ailleurs, et de manière plus large, la comptabilité générale n’est pas forcé‑
ment le meilleur outil pour décrire un secteur public riche de spécificités. Par exemple,
pour inscrire un bien à l’actif, il faut que son coût ou sa valeur puisse être évalué
avec une fiabilité suffisante. Les biens historiques et culturels qui représentent pourtant
des sommes considérables sont ainsi valorisés à l’euro symbolique (RNCE, norme 17)
puisqu’aucune méthode traditionnelle d’évaluation des biens ne permet de rendre
compte de la valeur du musée du Louvre, du château de Versailles ou du mètre étalon.

4.  Dans le sens de recueil des normes comptables applicables à l’État.

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 comptabilité publique et reddition des comptes de l’état 1073

Il en va de même des actifs incorporels relatifs à sa souveraineté parmi lesquels le droit

de lever l’impôt. Il est alors commode de n’évoquer ces éléments qu’en annexe et de
considérer que l’information est complète à défaut d’être précise. Certains éléments
du passif posent, eux‑aussi, des difficultés. On discute, par exemple, la question des
prestations sociales : faut‑il inscrire au passif les montants « dus » aux bénéficiaires
au‑delà de l’exercice  ? On peut encore observer la question des garanties accordées
par l’État. Ces garanties peuvent être explicites, c’est‑à‑dire formalisées juridiquement
à l’image de la garantie accordée à l’ancienne Compagnie française d’assurance pour
le commerce extérieur (COFACE), la dette est alors inscrite en comptabilité. Mais les
garanties peuvent encore être implicites à l’image de celles couvrant certains établisse‑
ments publics ou les collectivités territoriales. Dès lors faut‑il les inscrire et comment
les évaluer ? (Kott, 2017)

Une comptabilité générale sous‑utilisée

L’article 15 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen pose le principe du
contrôle social de l’action publique. Si les comptes publics sont avant tout des éléments
d’information et donc de redevabilité financière, la question est bien de savoir à qui ils
s’adressent réellement.
Le cadre conceptuel du recueil des normes comptables de l’État propose une
approche très large des destinataires de l’information financière. À titre principal, il s’agit
des « citoyens et de leurs représentants. L’information comptable doit bien sûr répondre
aux besoins des responsables et des gestionnaires des missions et des activités de l’État.
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Elle est également destinée aux institutions publiques internationales, aux marchés finan‑
ciers et aux investisseurs en titres de dettes » (RNCE, p. 11). Selon la Cour des comptes,
«  Les gestionnaires des administrations publiques (pour leur part) citent les citoyens
comme les principaux utilisateurs des états financiers reposant sur la comptabilité en
droits constatés » (Cour des comptes, 2016).
Mais le destinataire de l’information financière est‑il seulement capable de l’utili‑
ser ? Comment comprendre le bilan de l’État (issu du compte général) qui présentait
une situation nette négative de près de 600 milliards d’euros en 2008, et de 1 000 mil‑
liards d’euros en 2016  ? Le citoyen doit logiquement en conclure que l’État est en
faillite… depuis huit ans et se demander comment on paye encore les fonctionnaires !
Cette information, cette comptabilité générale, difficilement utilisable pour un citoyen
a‑t‑elle un sens pour d’autres destinataires mieux informés ? En 2013, deux « consul‑
tants internationaux » ont proposé d’analyser les comptes publics à l’aune du modèle
de l’entreprise afin d’évaluer, selon leurs propos, « l’entreprise France ». L’idée était de
lire le bilan et le compte de résultat de l’État avec les instruments utilisés pour lire ceux
d’une multi­nationale. Ils analysent ainsi le ROA (return on assets ou rendement de l’actif,
à savoir le rapport entre le résultat net et l’actif mobilisé par l’activité) qui leur paraît
« très dégradé ». Pourtant le ratio de fonds de roulement (la différence entre les capitaux
permanents et les actifs immobilisés) indique selon eux que la dette n’est pas un pro‑
blème quand bien même une analyse budgétaire établit plutôt le contraire. Par ailleurs le
ratio d’endettement paraît comparable à celui d’entreprises très gourmandes en capitaux
(autoroutes, infrastructures) alors qu’on pense plutôt l’État comme un prestataire de ser‑
vices. À l’usage, malgré leur expertise en analyse financière, les deux auteurs ne peuvent
que constater la difficulté, à utiliser les comptes publics selon les canons de l’entreprise
(Cohen et Danbakli, 2013). En conséquence, il convient a minima, de lire les données
produites par la comptabilité générale selon une grille d’analyse particulière.

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 1074 sébastien kott

La comptabilité générale des administrations publiques – bien loin de l’universa‑

lisme attendu de la généralisation du plan comptable, et en raison tant des adaptations
aux collectivités publiques auxquelles elle doit s’appliquer, que de la spécificité de
l’information qu’elle produit – génère une expertise financière ad hoc. Dès lors, en
raison de son caractère à la fois technique et spécifique, la comptabilité générale est
avant tout destinée aux techniciens des administrations. Dans son rapport « La compta‑
bilité générale de l’État, dix ans après », la Cour des comptes note « une appropriation
insuffisante à l’extérieur des administrations » avant de détailler la faiblesse des rela‑
tions entre le ministère des finances et les cabinets ministériels, la sous‑exploitation des
données par les parlementaires et par les agences de notation (Cour des comptes, 2016,
58‑63). Globalement, le constat est sans appel et les producteurs de comptes le savent
bien : si l’information financière est notoirement sous-utilisée, la comptabilité générale
l’est encore moins.

Un outil « finances »

L’information financière de l’État est à la fois portée et produite par un système

informatique, plus précisément un progiciel de gestion intégrée (PGI). L’outil est théori‑
quement au service des administrations et de leurs unités gestionnaires. Il doit leur per‑
mettre d’améliorer leur gestion. Or, pour diverses raisons, c’est le ministère des finances
et, plus particulièrement, la DGFIP qui gère ce PGI. Cette dernière l’utilise en fait au
bénéfice de son cœur de métier : la gestion des flux financiers. Cela explique en partie que
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les autres utilisateurs administratifs s’en éloignent et contribue à la déconnexion entre la
comptabilité générale et les administrations. Cette déconnexion est d’autant plus forte que
les services possèdent d’autres sources d’informations qu’ils maîtrisent et comprennent.

Une contrainte plus qu’un outil pour les administrations non financières
Concrètement, la comptabilité de l’État est aujourd’hui une base de données
dématérialisée au sein d’un système informatique (PGI) nommé CHORUS. Ce dernier,
proposé par l’éditeur privé SAP, reprend les procédures standardisées de gestion des
entreprises. CHORUS est déployé dans les services centraux et déconcentrés de l’État
auprès de l’ensemble des acteurs de la chaîne budgétaire et comptable. Il est présenté
comme l’outil central de pilotage de la gestion publique. En théorie, l’ensemble de ses
utilisateurs est censé tirer profit de l’information ainsi générée et c’est bien la question
essentielle : s’agit‑il d’un progiciel au service de la gestion publique ou à celui de la
gestion de la dépense ?
Pour le ministère des finances, chargé du déploiement de CHORUS, l’approche est
claire. Danièle Lajoumard, qui a présidé le comité d’orientation stratégique du progi‑
ciel, précise que « CHORUS est, tout d’abord, un instrument conçu pour permettre de
gérer les finances publiques et d’en rendre compte » (Lajoumard, 2012). David Litvan,
alors chef du service comptable de l’État, insiste sur «  la trajectoire comptable  » du
PGI dont l’objectif est de produire des comptes d’une meilleure qualité (Litvan, 2012).
CHORUS est donc avant tout vécu comme un outil technique centré sur le cœur de
métier de la DGFIP, la gestion des flux financiers (les recettes et les dépenses). Ce
résultat est atteint assez rapidement (Lajoumard, 2014) et l’information financière ainsi
produite est, dans un second temps, placée au service de l’amélioration de la gestion
de l’État.

Revue française d’administration publique n° 160, 2016, p. 1065-1078

 comptabilité publique et reddition des comptes de l’état 1075

Il faut cependant admettre que CHORUS est techniquement difficile à maîtriser et

nécessite une « professionnalisation » des fonctions financières. Ce sont donc logique‑
ment les administrations financières qui l’ont pris en charge et ont guidé son utilisation
vers leur cœur de métier : la gestion de la dépense plus que la gestion des administrations.
La Cour des comptes note logiquement qu’« une large part des ordonnateurs perçoit la
tenue de la comptabilité générale comme une contrainte supplémentaire imposée à leur
activité, à laquelle ils n’entrevoient pas toujours de contrepartie mesurable » (Cour des
comptes, 2016, p. 51).
La tendance centralisatrice de la fonction financière s’accentue avec la conver‑
gence de la pléiade des logiciels de gestion financière des administrations déversés dans
CHORUS. Une partie d’entre eux est en voie de fusion absorption par le PGI. Loin de pré‑
supposer que la DGFIP souhaite jeter un voile sur l’information financière, on comprend
a minima que ses objectifs internes (l’amélioration de la qualité de la chaîne de dépense
ou de recette) ne coïncident pas complètement avec ceux des autres utilisateurs potentiels
des données financières. C’est bien sous cet angle qu’il faut comprendre la déception des
services ordonnateurs quand ils déplorent le manque d’accès aux données ou le caractère
« peu partagé » des informations apportées par CHORUS.

Concurrencé par d’autres outils

La position de la comptabilité générale est d’autant plus difficile qu’elle est pla‑
cée en situation de « concurrence » avec d’autres sources d’information peut‑être mieux
adaptées aux besoins des destinataires potentiels, par exemple en ce qui concerne l’ana‑
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lyse des coûts.
Dans le cas de la comptabilité générale, l’analyse des coûts dépend avant tout de la
capacité du système à intégrer des données fiables. Il s’agit d’opérer une imputation fine
de ces données par fonction ou par tâche, comme par exemple établir une clé de réparti‑
tion de la rémunération d’un enseignant-chercheur entre ses trois fonctions essentielles :
l’enseignement, la recherche et l’administration de ces activités. La Direction générale
de la comptabilité publique soutient depuis longtemps qu’il est possible de mettre en
œuvre une comptabilité d’analyse des coûts à partir de la comptabilité générale (Bassères,
2002). Force est de constater que, quand elle existe, cette comptabilité analytique reste
confidentielle et surtout localisée (ministère de la défense, ministère de l’équipement). La
comptabilité générale peine ici encore à s’imposer.
Cette difficulté est d’autant plus visible depuis la mise en œuvre effective de la
nouvelle présentation budgétaire en «  missions  », «  programmes  », «  actions  » et sa
déclinaison analytique depuis 2006. Dans un premier temps, la présentation du coût des
services publics a surtout pris la forme d’une comptabilité d’analyse des coûts des « pro‑
grammes », au sein des « rapports annuels de performance », annexés à la loi de règlement
(Mordacq 2010). Cette comptabilité a évolué et une étape semble avoir été franchie en
2014 avec la production, par la Direction du budget, d’un Guide opérationnel d’élabora‑
tion de l’analyse des coûts des programmes et des actions de politique publique.
Par ailleurs, les documents budgétaires intègrent de longue date des éléments d’in‑
formation gestionnaire. L’ordonnance du 31 mai 1838, au nom de l’information des
parlementaires, obligeait l’administration à produire des documents qui deviendront les
annexes budgétaires (Kott, 2016). L’expérience de la Rationalisation des choix budgétaire
(RCB) proposait des budgets de programme et la LOLF poursuit cette démarche à travers
une présentation des crédits par missions assorties d’objectifs et d’indicateurs de résultats.
Une démarche « performance » trop souvent présentée comme une nouveauté de 2001 !

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 1076 sébastien kott

Ces indicateurs sont à juste titre critiqués (voir l’article de Benzerafa-Alilat et Gibert,
dans ce dossier), mais ils présentent l’intérêt d’être produits à partir d’informations qui
ne sont pas uniquement financières et qui proviennent en partie des administrations. Une
information en quelque sorte partagée même si elle est tout aussi difficile à utiliser.

*
* *
Formellement, le compte général de l’État est une annexe budgétaire remise aux
parlementaires et disponible en ligne. Elle comprend une lettre de présentation du direc‑
teur général des finances publiques, le compte général de l’État au sens strict (compte de
résultat, bilan, annexes), un rapport de présentation et un rapport sur le contrôle interne
comptable. Elle intègre surtout une plaquette de quatre pages, disponible en français et
en anglais. Cette brochure propose une synthèse de l’essentiel des données financières de
l’exercice et constitue certainement le document le plus lu de cette production pourtant
complète et essentielle par ailleurs. Ce constat est moins absurde qu’il y paraît. C’est
parce qu’ils sont réguliers, sincères et qu’ils en donnent une image fidèle que les comptes
de l’État peuvent être synthétisés en quatre pages. Pour autant, cette information finan‑
cière implique plusieurs prises de conscience collectives d’éléments connus de longue
date par les professionnels du chiffre. Tout d’abord, la société doit apprendre à renon‑
cer à l’apparente objectivité du chiffre. Ensuite, elle doit accepter que des informations
puissent diverger et pourtant être complémentaires. Enfin, elle doit consentir à un mini‑
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mum de formation pour pouvoir lire utilement les données produites. C’est à ce prix
seulement qu’elle pourra demander compte à tout agent public de son administration.

ANNEXE
Annexe n° 1 : Les trois types de comptabilité publique de l’État

Type de
comptabilité Comptabilité Comptabilité Comptabilité
publique/ budgétaire générale nationale
Caractéristiques

Technique Statistique et
Caisse (améliorée) Exercice
comptable économique

Principale Intègre les droits

Décrit les flux Restitue des agrégats
caractéristique constatés

Règlement (UE)
n° 549/2013 du 21 mai
2013 relatif au système
Fondement
LOLF / décret GBCP LOLF / décret GBCP européen des comptes
juridique
nationaux et régio‑
naux dans l’Union
européenne

Producteur des Direction du budget /

DGFip INSÉE
comptes administrations

Revue française d’administration publique n° 160, 2016, p. 1065-1078

 comptabilité publique et reddition des comptes de l’état 1077

Normes comptables Système européen de

Critères Référentiel de compta‑
(Ex. Recueil des normes comptes nationaux
d’élaboration bilité budgétaire
comptables de l’État) 2010 (SEC 2010)

Forme / Budget
support / Comptabilité Compte général de l’État Comptes nationaux
matérialisation d’exécution

‑ Exécution budgétaire
Données ‑ Engagement Données statistiques
Opérations économiques
utilisées ‑ Liquidation et comptables
‑ Ordonnancement

Document de Loi de finances / Annexe à la loi de

Comptes nationaux
présentation décrets de répartition règlement

‑ Suivi de l’exécution
budgétaire ‑ Suivi de gestion
‑ Performance ‑ Suivi patrimonial Suivi des engagements
Finalités
budgétaire ‑ Base d’une comptabi‑ internationaux
‑ Autorisation des opé‑ lité analytique
rations financières

Consommation des Évolution de la situation Activité économique

Donne à voir
crédits patrimoniale de la nation

‑ Citoyens
‑ Union européenne
‑ Direction du budget ‑ Parlementaires
‑ Citoyens
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‑ Administrations ‑ Gestionnaires publics
Utilisateurs ‑ Parlementaires
‑ Parlementaires ‑ Institutions publiques
‑ Institutions publiques
‑ Citoyens internationales
internationales
‑ Bailleurs de fonds

Références bibliographiques

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