ISSAI 300

Principes de l’audit de la
performance

Les normes internationales des

Institutions supérieures de
contrôle, ISSAI, sont
émises par l’Organisation
internationale des Institutions de
contrôle des finances publiques,
INTOSAI. Pour plus de
renseignements, consultez
INTOSAI www.issai.org
 INTOSAI

INTOSAI, 2019

1) Approuvé comme Normes d´Application de contrôle d´Audit et normes

déontologiques pertinentes de 2001
2) Contenu reformulé et approuvé en tant que Principes de l´Audit de la
Performance de 2013.
3) Avec la réalisation du Cadre des prises de position professionnelles de
l´INTOSAI (IFPP), reclassifiée en tant que Principes de l´Audit de la Performance
avec des changements d´édition en 2019.

ISSAI 300 est disponible dans toutes les langues officielles de l´INTOSAI : Arabe,
Anglais, Français, Allemand et Espagnol.
TABLE DE MATIÈRES

1. INTRODUCTION 5

2. OBJET ET AUTORITÉ DES PRINCIPES DE L´AUDIT DE LA

PERFORMANCE 7

3. CADRE DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE 9

Définition de l’audit de la performance 9

Économie, efficience et efficacité 10

Objectifs des audits de la performance 10

Applicabilité de l’ISSAI 300 11

4. ÉLÉMENTS CONSTITUTIFS DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE 13

Les trois intervenants au cours d’un audit de la performance 13

Sujet considéré et critères utilisés lors d’un audit de la

performance 14

Confiance et assurance en matière d’audit de la performance 14

5. PRINCIPES DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE 16

Principes généraux 16

Objectif d’audit 17

Approche d’audit 18

Critères 18

Risque d’audit 20

Communication 21

Compétences 23
Jugement professionnel et esprit critique 24

Contrôle qualité 25

Caractère significatif 26

Documentation 27

Principes relatifs au processus d’audit 28

Planification 29

Sélection des thèmes 29

Conception de l’audit 30

Réalisation 32

Éléments probants, constatations et conclusions 32

Établissement du rapport 34

Contenu du rapport 34

Recommandations 35

Diffusion du rapport 36

Suivi 36
1 INTRODUCTION

1) Les normes professionnelles et les lignes directrices sont essentielles pour

assurer la crédibilité et la qualité du contrôle des finances publiques, ainsi
que le professionnalisme en la matière. Les normes internationales des
institutions supérieures de contrôle des finances publiques (ISSAI), élaborées
par l’Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des
finances publiques (INTOSAI), visent à encourager la réalisation d’un contrôle
indépendant et efficace de la part des Institutions Supérieures de contrôle
(SAI) et à aider les membres de l’INTOSAI à élaborer leur propre approche
professionnelle conformément à leur mandat, ainsi qu’aux lois et règlements
nationaux.

2) La norme ISSAI 100 – Principes fondamentaux du contrôle des finances

publiques décrit dans les grandes lignes les principes fondamentaux du
contrôle des finances publiques et définit l’autorité des ISSAI. L’ISSAI
300 – «Principes de l’audit de la performance» repose sur les principes
fondamentaux de l’ISSAI 100 tout en les développant pour les adapter au
contexte spécifique de l’audit de la performance. L’ISSAI 300 est à lire et à
comprendre conjointement avec l’ISSAI 100, qui s’applique aussi à l’audit de
la performance.

3) L’ISSAI 300 – «Principes de l’audit de la performance» comporte trois sections.

a) La première section établit le cadre de l’audit de la performance (aussi

appelé «vérification des résultats» dans certaines normes ISSAI) et fait
référence aux ISSAI applicables.

b) La deuxième section expose les principes généraux des missions

5
ISSAI 300 - PRINCIPES DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

d’audit de la performance, dont l’auditeur doit tenir compte avant le

début du processus d’audit et pendant celui-ci.

c) La troisième section porte sur les principes applicables aux principales

étapes du processus d’audit proprement dit.

La présentation de chaque principe est suivie d’une brève explication.

6
2 OBJET ET AUTORITÉ DES
PRINCIPES DE L´AUDIT DE
LA PERFORMANCE

4) Le présent document vise à faire en sorte que tous les auditeurs comprennent
de la même façon quelle est la nature d’un audit de la performance, y
compris les principes à appliquer pour réaliser un audit de qualité élevée.
Les membres de l’INTOSAI sont invités à élaborer ou à adopter des normes
qui fassent autorité et soient cohérentes avec les ISSAI 100 et 300, ainsi qu’à
tenir compte des normes et des orientations de l’INTOSAI sur l’audit de la
performance et aussi les séries des ISSAI 3000-3899 et GUIDs 3900-3999. Les
ISSAI 3000 - 3899 fournissent des normes d’audit de performance pour les
ISC qui ont choisi d’adopter les ISSAI comme normes faisant autorité.

5) Les prises de position sur l’audit de la performance doivent faire apparaître

la nécessité, pour les auditeurs, de faire preuve de flexibilité lors de la
conception des différentes missions, d’être réceptifs et créatifs au cours de
leurs travaux et d’exercer leur jugement professionnel à toutes les étapes du
processus d’audit.

6) L’INTOSAI reconnaît que les ISC ont des mandats différents et qu’elles ne
travaillent pas toutes dans les mêmes conditions. Compte tenu de la variété
des situations et des systèmes d’organisation des ISC, toutes les normes ou
lignes directrices en matière d’audit ne sont pas applicables à l’ensemble des
aspects de leurs travaux. C’est pourquoi les ISC ont la possibilité d’élaborer des
normes faisant autorité basées sur les principes de l´Audit de la Performance
ou cohérentes avec ceux-ci. Si une ISC choisit de fonder ses normes sur les
principes fondamentaux, il faut qu’elles correspondent à ces principes dans
tous leurs éléments applicables et pertinents.

7
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

7) Lorsque les normes d’audit d’une ISC sont fondées sur les principes de l’audit
de la performance ou cohérentes avec ces derniers, l’ISC peut l’indiquer au
moyen de la déclaration ci-après.

… Nous avons réalisé notre audit [nos audits] conformément aux

[normes], qui sont fondées sur les [ou cohérentes avec les] ISSAI 100 Principes
fondamentaux du contrôle des finances publiques et aussi de l´ISSAI 300 dont
le titre étant Principes de l´Audit de la Performance des normes internationales
établies par les institutions supérieures de contrôle des finances publiques.

L’ISC peut inclure cette déclaration dans le rapport d’audit ou la communiquer

d’une façon plus générale qui permette de couvrir une série bien définie de
missions.

8) Les ISC peuvent choisir d’adopter les normes sur l’audit de la performance
(ISSAI 3000 à 3899) en tant que normes qui font autorité pour leurs travaux.
Le cas échéant, l’ISC doit respecter ces normes dans tous leurs aspects
significatifs. Elle peut alors y faire référence en formulant la déclaration ci-
après.

… Nous avons réalisé notre audit [nos audits] [de la performance]

conformément aux normes internationales [sur les audits de la performance]
établies par les institutions supérieures de contrôle des finances publiques.

8
3 CADRE DE L’AUDIT DE LA
PERFORMANCE

Définition de l’audit de la performance

9) Lorsqu’il est effectué par des ISC, l’audit de la performance consiste à

examiner de façon indépendante, objective et fiable si des entreprises,
des systèmes, des opérations, des programmes, des activités ou des
organisations du secteur public fonctionnent conformément aux principes
d’économie, d’efficience et d’efficacité et si des améliorations sont possibles.

10) L’audit de la performance vise à fournir de nouvelles informations, analyses

ou observations et, le cas échéant, à recommander des améliorations.
Les audits de la performance apportent de nouvelles informations et
connaissances ou une valeur ajoutée, car ils permettent de:
• fournir de nouvelles compétences d’analyse (une analyse plus étendue
ou plus approfondie, ou encore de nouvelles perspectives);
• rendre les informations existantes plus accessibles aux différentes parties
prenantes;
• formuler un point de vue ou une conclusion qui fait autorité, est
indépendant(e) et repose sur des éléments probants;
• formuler des recommandations fondées sur une analyse des
constatations d’audit.

9
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

Économie, efficience et efficacité

11) Les principes d’économie, d’efficience et d’efficacité peuvent être définis de la

façon ci-après.
• Le principe d’économie consiste à réduire au minimum le coût des
ressources. Les moyens mis en œuvre doivent être rendus disponibles en
temps utile, dans les quantités et qualités appropriées et au meilleur prix.
• Le principe d’efficience consiste à obtenir le maximum à partir des
ressources disponibles. Il porte sur le rapport entre les moyens mis en
œuvre et les réalisations sur le plan de la quantité, de la qualité et du
respect des échéances.
• Le principe d’efficacité concerne la réalisation des objectifs fixés et
l’obtention des résultats escomptés.

Les audits de la performance comportent souvent une analyse des conditions

nécessaires pour assurer que les principes d’économie, d’efficience et
d’efficacité puissent être respectés. Ces conditions peuvent comprendre les
bonnes pratiques et procédures de gestion qui permettent d’assurer que la
prestation de services se déroule correctement et en temps opportun. Le cas
échéant, il faut également tenir compte de l’incidence du cadre réglementaire
ou institutionnel sur la performance de l’entité auditée.

Objectifs des audits de la performance

12) L’audit de la performance vise principalement à encourager, de façon

constructive, une gouvernance économique, efficace et efficiente. Il permet
également de renforcer l’obligation de rendre compte et la transparence.

L’audit de la performance favorise l’obligation de rendre compte, car il

permet d’aider les personnes qui exercent des responsabilités en matière de
gouvernance et de surveillance à améliorer la performance. En l’occurrence, il
consiste à examiner si les décisions prises par le pouvoir législatif ou exécutif
sont élaborées et mises en œuvre de façon efficiente et efficace, ainsi qu’à

10
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

vérifier si l’argent des contribuables ou des citoyens a été utilisé de façon

optimale. Cet audit ne remet pas en question les intentions et les décisions
du pouvoir législatif, mais il vise à déterminer si d’éventuelles déficiences au
niveau des lois et des règlements ou de la façon de les mettre en œuvre ont
empêché la réalisation des objectifs fixés. L’audit de la performance est centré
sur des domaines où il peut apporter une valeur ajoutée aux citoyens et où
les possibilités d’amélioration sont les plus importantes. Il incite de façon
constructive les parties responsables à prendre les mesures qui s’imposent.

L’audit de la performance favorise la transparence, car il permet de donner

des informations sur la gestion et sur les effets des différentes activités
publiques au parlement, aux contribuables, aux autres bailleurs de fonds, aux
personnes visées par les politiques publiques, ainsi qu’aux médias. Ce faisant,
il contribue directement à fournir aux citoyens des informations utiles, mais
il sert également de base à l’apprentissage et aux améliorations à apporter.
En matière d’audit de la performance et dans le cadre de leur mandat, les ISC
sont libres de décider l’objet et le calendrier de l’audit, ainsi que la façon de
le réaliser. En outre, rien ne doit les empêcher de publier leurs constatations.

Applicabilité de l’ISSAI 300

13) Les Principes de l’audit de la performance fournissent les bases pour adopter
ou élaborer des normes par les ISC. Ils ont été formulés en tenant compte du
contexte institutionnel des ISC, y compris des conditions préalables au bon
fonctionnement des ISC en ce qui concerne l’indépendance et les mandats
constitutionnels des Principes fondamentaux de l’INTOSAI (INTOSAI-P 10-99),
des obligations éthiques et des exigences organisationnelles supplémentaires
des ISC ( ISSAI 130-199).

14) Lorsqu’il s’agit d’éviter les chevauchements entre plusieurs types d’audit (ou
combinaisons d’audits), il importe de prendre en considération les éléments
ci-après.
• Une déclaration des principes appliquée dans l´audit (paragraphe 7 et 8
ci-dessus) peut être adaptée selon les normes de l´ISSAI 100, paragraphe
9 ou 10.

11
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

• Des composantes de l’audit de la performance peuvent faire partie d’un

audit plus étendu couvrant aussi des aspects liés aux audits de conformité
et aux audits financiers.
• En cas de chevauchement, il importe de respecter l’ensemble des normes
pertinentes. Ce n’est pas toujours possible, car ces normes ne comportent
peut-être pas toutes les mêmes priorités.

En l’occurrence, les auditeurs doivent choisir les normes à appliquer en

fonction de l’objectif premier de l’audit. Pour déterminer si les considérations
liées à la performance constituent l’objectif premier de la mission d’audit, il
faut garder à l’esprit que l’audit de la performance est centré sur l’activité et
sur les résultats plutôt que sur les rapports ou sur les comptes, et qu’il vise
principalement à encourager l’économie, l’efficience et l’efficacité, plutôt qu’à
rendre compte de la conformité.

12
4 ÉLÉMENTS CONSTITUTIFS
DE L’AUDIT DE LA
PERFORMANCE

15) Les éléments constitutifs du contrôle des finances publiques (auditeur, partie
responsable, utilisateurs présumés, sujet considéré et critères), définis dans
l’ISSAI 100, peuvent avoir des caractéristiques particulières dans le cas de
l’audit de la performance. Les auditeurs doivent déterminer explicitement
les éléments de chaque audit et en comprendre les implications, afin d’en
tenir compte lorsqu’ils réalisent l’audit.

Les trois intervenants au cours d’un audit de la performance

16) Les auditeurs disposent souvent d’une marge de manœuvre considérable

pour choisir le sujet considéré et déterminer les critères; ce choix a ensuite
une incidence sur l’identité des parties responsables et des utilisateurs
présumés. Les auditeurs peuvent formuler des recommandations,
mais ils doivent veiller à ne pas assumer les responsabilités des parties
responsables. Les auditeurs qui contrôlent la performance travaillent
généralement au sein d’une équipe qui dispose de compétences différentes
et complémentaires.

17) Le rôle de la partie responsable peut être partagé par une série de personnes
ou d’entités, chacune assumant la responsabilité pour un aspect différent du
sujet considéré. Certaines parties peuvent être chargées de mesures qui sont
à l’origine de problèmes. D’autres parties peuvent être à même d’apporter
des changements pour donner suite aux recommandations formulées à
l’issue d’un audit de la performance. D’autres parties encore peuvent être
chargées de fournir à l’auditeur des informations ou des éléments probants.

13
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

18) Les utilisateurs présumés sont les personnes pour lesquelles l’auditeur
établit le rapport d’audit de la performance. Le pouvoir législatif, les agences
gouvernementales ou les citoyens peuvent tous être des utilisateurs présumés.
Une partie responsable peut également être un utilisateur présumé, mais elle
sera rarement le seul utilisateur.

Sujet considéré et critères utilisés lors d’un audit de la

performance

19) Le sujet considéré d’un audit de la performance ne doit pas être limité à des
programmes, entités ou fonds spécifiques; il peut inclure des activités (avec
leurs réalisations, leurs effets et leurs incidences) ou des situations existantes
(y compris leurs causes et leurs conséquences). À titre d’exemple, le sujet peut
être la prestation de services par les parties responsables ou les effets d’une
politique publique et de règlements sur l’administration, les parties prenantes,
les entreprises, les citoyens et la société. C’est l’objectif qui détermine le sujet
considéré, lequel est énoncé dans les questions d’audit.

20) Lors d’un audit de la performance, l’auditeur participe parfois à la définition

ou à la sélection de critères pertinents pour l’audit. Le paragraphe 27 décrit
les exigences spécifiques qui en découlent pour l’auditeur.

Confiance et assurance en matière d’audit de la performance

21) Comme dans tous les audits, les utilisateurs des rapports d’audit de la
performance veulent être certains de la fiabilité des informations qu’ils
utilisent pour prendre les décisions. Ils attendront donc des rapports fiables,
dans lesquels les ISC présentent leur position concernant le sujet examiné,
éléments probants à l’appui. C’est pourquoi les auditeurs qui contrôlent la
performance doivent dans tous les cas fournir des constatations fondées sur
des éléments probants suffisants et appropriés et gérer activement le risque
d’établir un rapport inapproprié. Cependant, ces mêmes auditeurs ne sont,
en règle générale, pas censés fournir une opinion globale, comparable à celle

14
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

sur les états financiers, indiquant si l’entité auditée a respecté les principes
d’économie, d’efficience et d’efficacité. Cette exigence n’est donc pas prévue
dans le cadre des ISSAI.

22) Il faut communiquer de façon transparente le niveau d’assurance fourni par

un audit de la performance. Dans son rapport sur l’audit de la performance,
l’ISC peut présenter le degré d’économie, d’efficience et d’efficacité atteint de
deux manières:
• en présentant un aperçu global des aspects relatifs à l’économie, à
l’efficience et à l’efficacité, lorsque l’objectif d’audit, le sujet considéré, les
éléments probants collectés et les constatations permettent d’aboutir à ce
type de conclusion;
• en fournissant des informations spécifiques sur une série de points, y
compris l’objectif d’audit, les questions posées, les éléments probants
collectés, les critères appliqués, les constatations et les conclusions
spécifiques.

23) Les rapports d’audit ne doivent comporter que des constatations étayées par
des éléments probants suffisants et appropriés. Les décisions prises lors de
l’élaboration d’un rapport équilibré, ainsi que de la formulation de conclusions
et de recommandations doivent souvent être explicitées pour fournir
suffisamment d’informations aux utilisateurs. Les auditeurs qui contrôlent la
performance doivent préciser comment leurs constatations les ont amenés
à formuler un ensemble de conclusions ou, le cas échéant, une conclusion
globale et unique. En d’autres termes, l’auditeur doit expliquer les critères
qu’il a établis et utilisés, et les raisons de ce choix; il doit également indiquer
qu’il a pris en considération tous les points de vue pertinents afin d’être en
mesure de présenter un rapport équilibré. Les principes sur l’établissement
du rapport donnent d’autres orientations concernant ce processus.

15
5 PRINCIPES DE L’AUDIT DE
LA PERFORMANCE

Principes généraux

24) Les principes généraux présentés ci-après donnent des orientations sur des
aspects de l’audit de la performance qui sont importants pendant tout le
processus d’audit.

Certains domaines auxquels ces principes s’appliquent ne sont pas couverts

par l’ISSAI 100. Il s’agit de la sélection des thèmes d’audit, de la détermination
des objectifs d’audit, ainsi que de la définition d’une approche et de critères
d’audit.

Dans d’autres domaines, comme le risque d’audit, la communication, les

compétences, le jugement professionnel, le contrôle qualité, le caractère
significatif et la documentation, les principes généraux s’appuient sur
les principes de l’ISSAI 100 et expliquent comment ils s’appliquent plus
particulièrement à l’audit de la performance.

Enfin, certains domaines, comme la déontologie et l’indépendance sont traités

dans l’ISSAI 100 par Les Principes Fondateurs contenus dans l´INTOSAI-P 10-
99 et aussi dans les critères organisationnels de l´ISC (ISSAI 130-199).

16
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

» Objectif d’audit

25) Les auditeurs doivent fixer un objectif d’audit clairement défini qui concerne
les principes d’économie, d’efficience et d’efficacité.

L’objectif d’audit détermine l’approche concernant la mission et la manière

dont celle-ci sera conçue. Il peut simplement consister à décrire la situation.
Cependant, les objectifs d’audit normatifs (les choses sont-elles comme elles
devraient être?) et les objectifs d’audit analytiques (pourquoi les choses ne
sont-elles pas comme elles devraient être?) sont davantage susceptibles
d’apporter une valeur ajoutée. Dans tous les cas, les auditeurs doivent tenir
compte de ce qui fait l’objet de l’audit, des organisations et des organismes
concernés, ainsi que des personnes pour qui les recommandations finales
sont susceptibles de présenter un intérêt. Des objectifs d’audit bien définis
se rapportent à une seule entité ou à un groupe identifiable d’entreprises,
de systèmes, d’opérations, de programmes, d’activités ou d’organisations du
secteur public.

Bon nombre d’objectifs d’audit peuvent être formulés sous la forme d’une
question d’audit générale qu’il est possible de décomposer en sous-questions
plus précises. Ces objectifs doivent avoir un lien thématique entre eux, être
complémentaires, ne pas se chevaucher et se compléter collectivement pour
répondre à la question générale. Tous les termes utilisés dans la question
doivent être clairement définis. La formulation des questions d’audit est un
processus itératif au cours duquel ces dernières sont précisées et révisées
à maintes reprises, car les auditeurs tiennent compte des informations
pertinentes sur le sujet dont ils prennent connaissance, ainsi que de la
faisabilité.

Au lieu de définir un objectif unique ou une question d’audit générale, les

auditeurs peuvent choisir de fixer plusieurs objectifs d’audit, qui ne doivent
pas toujours être décomposés en sous-questions.

17
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

» Approche d’audit

26) Les auditeurs doivent choisir une approche axée sur les résultats, sur les
problèmes ou sur les systèmes, ou une combinaison des trois, afin de rendre
la conception de l’audit plus solide.

L’approche d’audit globale est un élément central de tout audit. Elle

détermine la nature de l’examen à réaliser. Elle permet également de définir
les connaissances, les informations et les données nécessaires, ainsi que les
procédures d’audit à mettre en œuvre pour les obtenir et les analyser.

En règle générale, l’audit de la performance suit l’une des trois approches

suivantes:
• une approche axée sur les systèmes, qui consiste à s’assurer du bon
fonctionnement des systèmes de gestion, par exemple les systèmes de
gestion financière;
• une approche axée sur les résultats, qui consiste à évaluer si les objectifs
en matière d’effets ou de réalisations ont été atteints comme escompté
ou si les programmes et les services fonctionnent comme prévu;
• une approche axée sur les problèmes, qui consiste à examiner, à vérifier
et à analyser les causes de problèmes particuliers ou d’écarts par rapport
à des critères.

Les trois approches peuvent être mises en œuvre suivant une démarche
normative (top-down) ou participative (bottom-up). Les audits qui reposent
sur une approche normative mettent surtout l’accent sur les exigences, les
intentions, les objectifs et les attentes du pouvoir législatif et des pouvoirs
publics au niveau central. Une approche participative s’intéresse aux
problèmes qui sont importants pour la population et la communauté.

» Critères

27) Les auditeurs doivent établir des critères appropriés qui correspondent aux
questions d’audit et concernent les principes d’économie, d’efficience et
d’efficacité.

18
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

Les critères sont les éléments de référence utilisés pour évaluer le sujet
considéré. Les critères de l’audit de la performance sont des normes de
rendement raisonnables et spécifiques à l’audit, en fonction desquelles
l’économie, l’efficience et l’efficacité des opérations peuvent être évaluées et
appréciées.

Les critères servent de base à l’évaluation des éléments probants, à l’exposé

des constatations d’audit et à la formulation de conclusions sur les objectifs
d’audit. Ils constituent également un sujet de discussion important au sein de
l’équipe d’audit et avec la direction de l’ISC, ainsi qu’un élément majeur de la
communication avec les entités auditées.

Les critères peuvent être de nature qualitative ou quantitative et doivent

définir les éléments en fonction desquels l’entité auditée sera évaluée. Les
critères peuvent être généraux ou spécifiques. Ils peuvent être centrés sur
la situation telle qu’elle devrait être conformément aux lois, aux règlements
ou aux objectifs, sur la situation escomptée en vertu de principes solides, des
connaissances scientifiques et des meilleures pratiques, ou sur la situation
telle qu’elle pourrait être (si les conditions étaient meilleures).

Diverses sources peuvent être utilisées pour définir les critères, y compris les
cadres de mesure de la performance. L’ISC doit faire preuve de transparence
en ce qui concerne les sources utilisées. De plus, les critères doivent être
pertinents et compréhensibles pour les utilisateurs, exhaustifs, fiables et
objectifs dans le contexte du sujet considéré et des objectifs d’audit.

Les critères doivent être examinés avec les entités auditées, mais c’est à
l’auditeur que revient en définitive la responsabilité de sélectionner des critères
valables. La définition et la communication des critères pendant la phase de
planification peuvent certes renforcer leur fiabilité et leur acceptation par les
intervenants en général, mais il n’est pas toujours possible de fixer les critères
à l’avance lorsque l’audit porte sur des questions complexes. Le cas échéant,
ils seront définis pendant le processus d’audit.

Dans certains types d’audit, les critères sont établis par la loi et donc univoques,
mais ce n’est généralement pas le cas pour les audits de la performance. C’est
sur la base des objectifs, de la question et de l’approche d’audit que l’on peut

19
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

déterminer quel type des critères sont pertinents. En outre, la confiance

de l’utilisateur dans les constatations et les conclusions d’un audit de la
performance dépend en grande partie des critères. Il est donc fondamental
de sélectionner des critères fiables et objectifs.

Lors d’un audit de la performance axé sur les problèmes, le point de départ
est un écart connu ou suspecté par rapport à la situation telle qu’elle devrait
ou pourrait être. L’objectif principal est donc non seulement de vérifier
quel est le problème (l’écart par rapport au critère et ses conséquences),
mais aussi d’en déterminer les causes. Il importe donc de décider, pendant
la phase de conception, comment les causes seront examinées et vérifiées.
Les conclusions et les recommandations sont essentiellement fondées sur le
processus d’analyse et de confirmation des causes, même si elles trouvent
toujours leur origine dans des critères normatifs.

» Risque d’audit

28) Les auditeurs doivent gérer activement le risque d’audit, à savoir le risque
d’aboutir à des conclusions incorrectes ou incomplètes, de fournir des
informations qui manquent d’objectivité ou de n’apporter aucune valeur
ajoutée aux utilisateurs.

En matière d’audit de la performance, bon nombre de thèmes sont complexes

et politiquement sensibles. Écarter purement et simplement ces thèmes peut
contribuer à réduire le risque d’inexactitude ou d’insuffisance, mais cela peut
aussi limiter la possibilité d’apporter de la valeur ajoutée.

Pour un auditeur, le risque de n’apporter aucune valeur ajoutée va de la

probabilité de ne pas être en mesure de fournir de nouvelles informations
ou perspectives au risque d’ignorer des facteurs importants et, par suite,
de ne pas pouvoir fournir aux utilisateurs du rapport des connaissances ou
des recommandations susceptibles de contribuer réellement à améliorer la
performance.

Le manque de compétences pour effectuer une analyse suffisamment étendue

ou approfondie, l’absence d’accès à des informations de qualité, l’obtention

20
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

d’informations inexactes (par exemple en raison de pratiques frauduleuses

ou irrégulières), l’incapacité de placer toutes les constatations dans leur
contexte, ainsi que l’impossibilité de réunir ou de présenter les arguments les
plus pertinents sont autant d’éléments de risque importants.

C’est pourquoi les auditeurs doivent gérer activement le risque. La maîtrise

du risque d’audit fait partie intégrante du processus et de la méthodologie
d’audit de la performance. Les documents de planification de l’audit doivent
indiquer les risques éventuels ou connus auxquels sont exposés les travaux
envisagés et montrer comment ces risques seront traités.

» Communication

29) Les auditeurs doivent maintenir une communication efficace et appropriée

avec les entités auditées et les parties prenantes concernées pendant
tout le processus d’audit, ainsi que définir le contenu, le processus et les
destinataires de la communication pour chaque audit.

Plusieurs raisons expliquent pourquoi il est particulièrement important de

planifier la communication avec les entités auditées et les parties prenantes
lors des audits de la performance.
• Étant donné que les audits de la performance ne sont en principe pas
réalisés régulièrement (par exemple tous les ans) et qu’ils ne portent
pas sur les mêmes entités auditées, il se peut que les canaux de
communication n’existent pas encore. Des contacts avec le pouvoir
législatif et les organismes publics peuvent certes déjà être en place,
mais d’autres groupes pourraient ne jamais avoir eu d’échanges avec les
auditeurs précédemment (ce peut être le cas, par exemple, de membres
de la communauté universitaire ou du monde des affaires, ou encore
d’organisations de la société civile).
• Il arrive fréquemment qu’aucun critère ne soit défini au préalable (comme
un référentiel d’information financière). Dans ce cas, un échange de vues
approfondi avec l’entité auditée s’avère nécessaire.
• Pour aboutir à des rapports équilibrés, il faut redoubler d’efforts pour
connaître les points de vue des différentes parties prenantes.

21
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

Les auditeurs doivent identifier les parties responsables et les autres parties
prenantes principales et prendre l’initiative d’établir une communication
bilatérale efficace. Une bonne communication peut permettre aux auditeurs
d’améliorer l’accès aux sources d’informations, ainsi qu’aux données et aux
opinions de l’entité auditée. Le recours aux canaux de communication pour
expliquer l’objectif de l’audit de la performance aux parties prenantes permet
également d’augmenter la probabilité que les recommandations d’audit seront
mises en œuvre. Les auditeurs doivent donc s’efforcer d’établir de bonnes
relations professionnelles avec toutes les parties prenantes concernées, à
encourager la circulation libre et franche de l’information – pour autant que
les règles de confidentialité le permettent – et à mener les discussions dans
une ambiance empreinte de respect et de compréhension mutuelles quant au
rôle et aux responsabilités de chacune des parties prenantes. Il faut cependant
veiller à ce que la communication avec les parties prenantes ne compromette
pas l’indépendance et l’impartialité de l’ISC.

Les auditeurs doivent communiquer aux entités auditées les aspects clés de
l’audit, y compris l’objectif de l’audit, les questions d’audit et le sujet considéré.
La notification prendra généralement la forme d’une lettre de mission écrite
et de communications régulières pendant l’audit. Les auditeurs doivent
continuer à communiquer avec les entités auditées tout au long de l’audit, au
moyen d’un processus constructif d’interaction, lorsque différents arguments,
constatations et points de vue sont évalués.

Avant que l’ISC publie son rapport, elle doit donner aux entités auditées
l’occasion de formuler des observations sur les constatations, conclusions et
recommandations d’audit. Tout désaccord doit être examiné et les erreurs
factuelles doivent être corrigées. L’examen des informations en retour doit être
consigné dans les documents de travail de manière à ce que tout changement
apporté au projet de rapport d’audit ou les raisons pour lesquelles aucun
changement n’a été effectué soient documentés.

À la fin du processus d’audit, l’ISC peut obtenir des parties prenantes des
informations en retour sur la qualité des rapports d’audit publiés. L’ISC peut
également demander aux entités auditées leur avis sur la qualité de l’audit.

22
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

» Compétences

30) L’équipe d’audit doit posséder, collectivement, les compétences

professionnelles nécessaires pour réaliser l’audit. Cela inclut une solide
connaissance de l’audit, de l’organisation des recherches, ainsi que des
méthodes, des enquêtes ou des techniques d’évaluation utilisées dans le
domaine des sciences sociales. Ses membres doivent également disposer
d’atouts personnels comme un esprit analytique et des aptitudes à la
rédaction et à la communication.

Pour l’audit de la performance, des compétences particulières sont parfois

nécessaires, comme la connaissance des techniques d’évaluation et des
méthodes utilisées dans le domaine des sciences sociales, ainsi que des
compétences personnelles comme les aptitudes à la communication et à la
rédaction, la capacité d’analyse, la créativité et la réceptivité. Les auditeurs
doivent avoir une connaissance solide des organisations, des programmes
et des fonctions des pouvoirs publics. Cette connaissance leur permettra de
s’assurer qu’ils sélectionnent les bons domaines à contrôler et qu’ils sont
effectivement en mesure d’entreprendre l’examen des programmes et des
activités des pouvoirs publics.

Il existe aussi des moyens spécifiques pour acquérir les compétences

nécessaires. Pour chaque audit de la performance, les auditeurs doivent
avoir une parfaite connaissance des mesures que les pouvoirs publics ont
adoptées qui constituent le sujet de l’audit, ainsi que des causes à l’origine de
ces mesures et des incidences possibles. Ces connaissances doivent souvent
être acquises ou développées spécialement pour la mission. Les audits de la
performance impliquent souvent un processus d’apprentissage et l’élaboration
d’une méthodologie qui font partie intégrante de l’audit proprement dit. Il faut
donc offrir la possibilité de suivre un apprentissage et une formation «sur le
tas» aux auditeurs, qui doivent maintenir leurs compétences professionnelles
à niveau par un perfectionnement professionnel permanent. Une attitude
ouverte à l’égard de l’apprentissage et une culture de la gestion fondée sur
l’encouragement constituent des conditions importantes pour renforcer les
compétences professionnelles des auditeurs.

23
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

Dans des domaines spécifiques, les auditeurs peuvent faire appel à des
experts externes pour compléter les connaissances de l’équipe d’audit. Les
auditeurs doivent évaluer si et dans quels domaines le recours à des experts
externes est requis, et prendre les dispositions nécessaires.

» Jugement professionnel et esprit critique

31) Les auditeurs doivent faire preuve d’esprit critique, mais également être
réceptifs et disposés à innover.

Il est crucial que les auditeurs fassent preuve d’esprit critique, adoptent
une approche sceptique et se distancient objectivement des informations
fournies. Les auditeurs sont censés procéder à des évaluations rationnelles
et faire abstraction de leurs préférences personnelles et de celles des autres.

Dans le même temps, ils doivent être réceptifs à d’autres opinions et

arguments. Cela est nécessaire pour éviter les erreurs de jugement ou
les préjugés cognitifs. Le respect, la flexibilité, la curiosité et la disposition
à innover sont également importants. L’innovation concerne le processus
d’audit proprement dit, mais également les activités ou les processus audités.

Les auditeurs sont censés examiner les questions sous différents angles et
faire preuve d’ouverture et d’objectivité à l’égard d’opinions et d’arguments
différents. S’ils ne sont pas réceptifs, les auditeurs risquent de laisser échapper
des arguments importants ou des éléments probants de premier ordre. Étant
donné que leurs travaux visent à développer de nouvelles connaissances,
les auditeurs doivent aussi être créatifs, réfléchis, souples, ingénieux et
pragmatiques dans leurs efforts pour collecter, interpréter et analyser les
données.

Le comportement professionnel de l’auditeur doit être d’un niveau élevé

pendant tout le processus d’audit, depuis la sélection du thème et la
planification des travaux jusqu’à l’établissement du rapport, en passant par la
réalisation de l’audit proprement dit. Il importe que les auditeurs travaillent
de façon méticuleuse, avec toute la diligence requise, en toute objectivité et
dans le cadre d’une supervision adéquate.

24
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

» Contrôle qualité

32) Les auditeurs doivent mettre en œuvre des procédures pour garantir la
qualité, en s’assurant que les exigences applicables sont respectées et en
centrant leurs efforts sur la production de rapports pertinents, équilibrés
et justes qui apportent une valeur ajoutée et des réponses aux questions
d’audit.

L’ISSAI 140 – Contrôle Qualité pour les ISC énonce des principes généraux et
materiel d’application sur le système de contrôle de la qualité établi au niveau
de l’organisation pour couvrir tous les audits. Lors des audits de la performance,
les aspects spécifiques ci-après doivent être pris en considération.
• L’audit de la performance est un processus au cours duquel l’équipe
d’audit rassemble une grande quantité d’informations spécifiques à l’audit
et exerce un niveau élevé de jugement professionnel et de discernement
concernant les questions pertinentes. Il faut en tenir compte dans le
cadre du contrôle qualité. Il faut considérer que la nécessité d’instaurer
une atmosphère de travail empreinte de confiance mutuelle et de
responsabilité, ainsi que d’apporter un soutien aux équipes d’audit, fait
partie de la gestion de la qualité. Pour ce faire, il faut parfois mettre en
œuvre des procédures de contrôle qualité pertinentes et faciles à gérer,
et assurer que les auditeurs soient attentifs aux informations en retour
transmises par les personnes chargées du contrôle qualité. Lorsque les
avis des superviseurs et de l’équipe d’audit divergent, il convient de
prendre des mesures appropriées pour s’assurer que celui de l’équipe
d’audit est suffisamment pris en considération et que la politique de l’ISC
est cohérente.
• Lors des audits de la performance, même si le rapport est fondé sur des
éléments probants, bien documenté et précis, il peut s’avérer inapproprié
ou non satisfaisant si la position qu’il expose n’est ni équilibrée ni impartiale,
s’il comporte trop peu de points de vue pertinents ou s’il ne répond pas
aux questions d’audit de façon satisfaisante. Ces éléments doivent donc
faire partie intégrante des mesures prises pour garantir la qualité.
• Étant donné que les objectifs d’audit varient fortement d’une mission à
une autre, il importe de définir clairement ce qu’est un rapport de qualité

25
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

élevée dans le contexte spécifique d’une mission d’audit. Les mesures

générales de contrôle qualité doivent donc être complétées par des
mesures spécifiques à l’audit.

Au niveau de chaque audit, aucune procédure de contrôle qualité ne peut

garantir que le rapport relatif à l’audit de la performance sera de qualité
élevée. Il importe également que les auditeurs soient, et restent, compétents
et motivés. Les mécanismes de contrôle doivent donc être complétés par un
soutien à l’équipe d’audit, comme la formation sur le tas et des orientations.

» Caractère significatif

33) Les auditeurs doivent tenir compte du caractère significatif à toutes les
étapes du processus d’audit. Il convient d’examiner les questions financières,
mais également les aspects sociaux et politiques du sujet considéré, afin
d’apporter le plus de valeur ajoutée possible.

Le caractère significatif peut être considéré comme l’importance relative

d’un sujet dans le contexte dans lequel il est examiné. Le caractère
significatif d’un thème d’audit doit être en rapport avec l’ampleur de ses
incidences. Pour le déterminer, il faut examiner si l’activité a relativement
peu d’importance et si les lacunes dans le domaine concerné pourraient
influer sur d’autres activités au sein de l’entité auditée. Une question sera
considérée comme significative si le thème a une importance particulière
et si des améliorations auraient une incidence significative. Par contre, une
question sera moins significative si elle concerne une activité de routine
et si l’incidence d’une mauvaise performance était minime ou limitée à un
domaine de moindre envergure.

Lors d’un audit de la performance, le caractère significatif sur le plan de la

valeur monétaire peut, mais ne doit pas, être une préoccupation essentielle.
Lorsqu’il définit le caractère significatif, l’auditeur doit également tenir
compte des éléments significatifs sur les plans social et politique et garder à
l’esprit que cela peut varier avec le temps et en fonction de la manière dont
les parties responsables et les utilisateurs concernés voient les choses. Or ce
point de vue peut changer d’un audit à l’autre, étant donné que les critères

26
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

sont souvent fixés par la législation et que le sujet considéré peut lui aussi
varier fortement d’un audit de la performance à l’autre. Lorsqu’il évalue ce
point de vue, l’auditeur doit faire preuve de prudence.

Le caractère significatif concerne tous les aspects des audits de la performance,

comme la sélection des thèmes, la définition des critères, l’évaluation des
éléments probants, la documentation, ainsi que la gestion des risques d’établir
des constatations ou des rapports inappropriés ou dont l’incidence est faible.

» Documentation

34) Les auditeurs doivent documenter l’audit en fonction de ses circonstances

particulières. Les informations doivent être exhaustives et suffisamment
détaillées pour permettre à un auditeur expérimenté, qui n’a aucun lien
préalable avec l’audit, de déterminer par la suite quels travaux ont été réalisés
pour aboutir aux constatations, aux conclusions et aux recommandations
d’audit.

Comme dans tous les audits, les auditeurs qui contrôlent la performance
doivent conserver une documentation satisfaisante concernant l’élaboration,
les procédures et les constatations de chaque audit. Dans le cas des audits de
la performance, l’objectif de la documentation et le contexte dans lequel elle
s’inscrit sont toutefois quelque peu particuliers.
• Souvent, l’auditeur aura acquis sur le thème d’audit des connaissances
spécialisées qui ne peuvent être facilement diffusées au sein de l’ISC.
Étant donné que la méthodologie et les critères d’audit peuvent avoir
été élaborés spécifiquement pour une seule mission, l’auditeur est
investi d’une responsabilité particulière lorsqu’il s’agit de rendre son
raisonnement transparent.
• Lors des audits de la performance, le rapport doit non seulement
comporter les constatations et les recommandations, mais aussi décrire
le cadre, le point de vue et la structure analytique adoptés, ainsi que le
processus suivi pour aboutir aux conclusions. Dans une certaine mesure,
le rapport joue le même rôle que celui des normes générales ou de la
documentation d’audit dans les autres types d’audits.

27
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

• La documentation doit non seulement permettre de confirmer l’exactitude

des faits, mais aussi d’assurer que le rapport présente un examen équilibré,
impartial et exhaustif de la question ou du sujet audité. La documentation
doit donc parfois, par exemple, comporter des références à des arguments
qui n’ont pas été acceptés dans le rapport ou décrire comment des points
de vue différents ont été traités dans le rapport.
• Lors d’un audit de la performance, le rapport vise souvent à convaincre les
utilisateurs raisonnables en leur donnant de nouvelles informations plutôt
qu’en établissant une déclaration formelle d’assurance. Les objectifs
d’audit déterminent la nature des éléments probants nécessaires, mais
également celle de la documentation.
• La conservation d’une documentation appropriée ne sert pas uniquement
à garantir la qualité (à titre d’exemple, elle aide à assurer que les travaux
délégués ont été réalisés de façon satisfaisante et que les objectifs de
l’audit ont été atteints); elle contribue également au développement
professionnel au niveau de l’ISC et des différents auditeurs. Elle peut
aussi permettre de définir de bonnes pratiques à appliquer à des audits
similaires dans le futur.

Principes relatifs au processus d’audit

35) Un audit de la performance comporte les principales étapes suivantes:

Établissement du
Planification Réalisation Suivi
rapport

28
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

• la planification, à savoir la sélection des thèmes, l’étude préliminaire et la

conception de l’audit;
• la réalisation, à savoir la collecte et l’analyse des données et des
informations;
• l’établissement du rapport, à savoir la présentation des résultats de l’audit:
les réponses aux questions d’audit, les constatations, les conclusions et les
recommandations adressées aux utilisateurs;
• le suivi, qui consiste à déterminer si les mesures prises pour donner suite
aux constatations et aux recommandations ont permis de résoudre les
faiblesses et/ou les problèmes sous-jacents.

Ces étapes font partie d’un processus qui peut être itératif. À titre d’exemple,
de nouvelles connaissances acquises pendant la réalisation de l’audit peuvent
entraîner des modifications du plan d’audit. En outre, des éléments importants
de l’établissement du rapport (comme la formulation de conclusions) peuvent
être esquissés, voire terminés, pendant la réalisation de l’audit.

Planification

» Sélection des thèmes

36) Les auditeurs doivent sélectionner les thèmes d’audit au moyen du processus
de planification stratégique de l’ISC. Pour ce faire, ils doivent analyser les
thèmes potentiels et effectuer des recherches pour détecter les risques et
les problèmes.

La détermination des audits qui seront réalisés fait généralement partie du

processus de planification stratégique de l’ISC. Le cas échéant, les auditeurs
doivent contribuer à ce processus dans leurs domaines de compétence
respectifs. Ils peuvent partager des connaissances acquises lors d’audits
précédents. De plus, les informations tirées du processus de planification
stratégique peuvent s’avérer pertinentes pour les travaux ultérieurs de
l’auditeur.

29
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

Au cours de ce processus, les auditeurs doivent prendre en considération le

fait que les thèmes d’audit doivent être suffisamment significatifs, pouvoir
être audités et relever du mandat de l’ISC. Lors du processus de sélection des
thèmes, il importe de chercher à maximiser l’incidence escomptée de l’audit
tout en tenant compte des capacités d’audit (par exemple des ressources
humaines et des compétences professionnelles).

Les techniques formalisées utilisées pour élaborer le processus de planification

stratégique, comme l’analyse des risques ou l’évaluation des problèmes,
peuvent aider à structurer le processus, mais elles doivent être complétées
par l’exercice d’un jugement professionnel afin d’éviter toute partialité dans
les évaluations.

» Conception de l’audit

37) Les auditeurs doivent planifier leur audit de manière à garantir un contrôle
de qualité élevée, réalisé de manière économique, efficiente et efficace,
dans les délais fixés, ainsi que conformément aux principes de bonne gestion
d’un projet.

Lors de la planification d’un audit, il importe de tenir compte des éléments

suivants:
• les connaissances et les informations contextuelles requises pour
comprendre les entités auditées, de manière à permettre une analyse
du problème et du risque, des sources possibles d’éléments probants,
de l’auditabilité et de l’importance relative du domaine dont l’audit est
proposé;
• les objectifs, les questions, les critères, le sujet considéré et la méthodologie
d’audit (y compris les techniques à utiliser pour collecter les éléments
probants et pour effectuer l’analyse d’audit);
• les activités nécessaires, les besoins en personnel et en compétences
(entre autres l’indépendance de l’équipe d’audit, les ressources humaines
et le recours éventuel à des experts externes), une estimation du coût de
l’audit, les délais et étapes clés du projet, ainsi que les principaux éléments
à contrôler.

30
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

Pour s’assurer que l’audit est bien planifié, les auditeurs doivent donc acquérir
suffisamment de connaissances sur le sujet considéré. Avant de commencer
un audit de la performance, il faut généralement acquérir (moyennant une
«étude préliminaire») des connaissances méthodologiques et spécifiques à
l’audit sur le fond de la question.

Lorsqu’il planifie l’audit, l’auditeur doit concevoir les procédures d’audit

à mettre en œuvre pour recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés. Cette tâche peut être subdivisée en plusieurs étapes: la prise de
décision sur la conception globale de l’audit (les questions à poser, par exemple
pour expliquer/décrire/évaluer); la détermination du niveau d’observation
(par exemple l’examen d’un processus ou de dossiers distincts); la définition
de la méthodologie (par exemple procéder à une analyse exhaustive ou à
une analyse par sondage); le choix des techniques spécifiques de collecte
des données (par exemple les entretiens ou l’étude de groupes cibles). Les
méthodes de collecte de données et les techniques d’échantillonnage doivent
être choisies minutieusement. La phase de planification doit également
comporter des travaux de recherche visant à développer les connaissances,
à tester différentes conceptions de l’audit et à vérifier la disponibilité des
données nécessaires. Cela permet de faciliter le choix de la méthode d’audit
la plus appropriée.

L’encadrement supérieur et opérationnel, ainsi que l’équipe d’audit doivent

connaître parfaitement la conception générale de l’audit et ses implications.
Les décisions sur la conception générale de l’audit et sur ses conséquences en
matière de ressources mobiliseront souvent l’encadrement supérieur de l’ISC,
qui peut s’assurer que celle-ci dispose des compétences, des ressources et des
capacités pour remplir les objectifs d’audit et pour répondre aux questions
d’audit.

La planification doit permettre une certaine flexibilité, afin que les auditeurs
puissent bénéficier des informations obtenues pendant le déroulement de
l’audit. Il importe de choisir les méthodes d’audit qui permettent de collecter
au mieux les données de manière efficiente et efficace. Même si les auditeurs
doivent s’efforcer d’adopter les meilleures pratiques, le choix des méthodes
peut être limité en raison de considérations pratiques, telles que la disponibilité
des données. Il est donc recommandé de faire preuve de souplesse et de

31
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

pragmatisme à cet égard. De ce fait, il importe de ne pas trop normaliser les

procédures d’audit de la performance. Des procédures trop contraignantes
pourraient être préjudiciables à la souplesse, au jugement professionnel et
aux grandes facultés d’analyse requis lors d’un audit de la performance. Dans
certains cas, par exemple lorsque l’audit nécessite la collecte de données dans
plusieurs régions ou zones différentes ou si l’audit est mené par un grand
nombre d’auditeurs, un plan d’audit plus détaillé définissant explicitement les
questions et les procédures d’audit peut s’avérer nécessaire.

Lorsqu’ils planifient un audit, les auditeurs doivent évaluer le risque de fraude.

S’il est significatif dans le contexte des objectifs d’audit, les auditeurs doivent
acquérir une connaissance des systèmes de contrôle interne pertinents
et examiner s’il existe des signes révélateurs d’irrégularités préjudiciables
à la performance. Les auditeurs doivent aussi déterminer si les entités
concernées ont pris les mesures appropriées pour donner suite à toutes les
recommandations formulées lors d’audits antérieurs ou d’autres examens
pertinents par rapport aux objectifs d’audit. Enfin, les auditeurs doivent veiller
à entrer en contact avec les parties prenantes, y compris des scientifiques
ou d’autres experts dans le domaine concerné, afin d’améliorer leurs propres
connaissances concernant, par exemple, les bonnes ou les meilleures
pratiques. L’étape de la planification vise globalement à décider, grâce à un
renforcement des connaissances et à la prise en considération de différentes
stratégies, comment mener au mieux l’audit.

Réalisation

» Éléments probants, constatations et conclusions

38) Les auditeurs doivent obtenir des éléments probants suffisants et appropriés
afin d’établir des constatations, d’aboutir à des conclusions qui soient en
rapport avec les objectifs et qui répondent aux questions d’audit, et de
formuler des recommandations.

Toutes les constatations et les conclusions d’audit doivent être étayées par
des éléments probants suffisants et appropriés. Elles doivent être placées

32
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

dans leur contexte. Avant de pouvoir tirer des conclusions, il faut tenir compte
de tous les arguments pertinents, en faveur et contre une thèse, ainsi que
des différents points de vue. Lors des audits de la performance, la nature des
éléments probants nécessaires pour aboutir à des conclusions est déterminée
par le sujet considéré, par l’objectif d’audit et par les questions d’audit.

L’auditeur doit évaluer les éléments probants afin d’établir des constatations
d’audit. Sur la base de celles-ci, l’auditeur doit exercer son jugement
professionnel pour aboutir à une conclusion. Les constatations et les
conclusions sont le résultat d’une analyse qui correspond aux objectifs d’audit.
Elles doivent apporter des réponses aux questions d’audit.

Les conclusions peuvent être fondées sur les éléments probants de nature
quantitative recueillis au moyen de méthodes scientifiques ou de techniques
d’échantillonnage. La formulation de conclusions fait parfois largement appel
au jugement professionnel et à l’interprétation lorsqu’il s’agit de répondre
aux questions d’audit. Cela tient au fait que les éléments probants peuvent
être de nature plus persuasive («amène à conclure que ...») que concluante
(«vrai/faux»). Le besoin de précision doit être apprécié en fonction de ce qui
est raisonnable, économique et pertinent par rapport aux objectifs. Il est
recommandé d’impliquer l’encadrement supérieur.

L’audit de la performance comporte une série de processus analytiques

qui évoluent progressivement par une interaction mutuelle, ce qui permet
d’approfondir les questions posées et d’accroître la sophistication des
méthodes utilisées. Dès lors, il faut parfois combiner et comparer des données
provenant de différentes sources, formuler des conclusions préliminaires et
rassembler les constatations afin d’émettre des hypothèses susceptibles d’être
testées, le cas échéant, en fonction de données supplémentaires. L’ensemble
du processus est étroitement lié à celui de rédaction du rapport d’audit, qui
peut être considéré comme un élément essentiel du processus analytique qui
se termine par les réponses aux questions d’audit. Il importe que les auditeurs
soient centrés sur leurs objectifs et qu’ils travaillent avec méthode, conscience
professionnelle et objectivité.

33
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

Établissement du rapport

» Contenu du rapport

39) Les auditeurs doivent s’efforcer de fournir en temps opportun des rapports
d’audit exhaustifs, convaincants, faciles à lire et équilibrés.

Pour être exhaustif, un rapport doit inclure toutes les informations

nécessaires pour remplir l’objectif d’audit et répondre aux questions d’audit.
Il doit aussi être suffisamment détaillé pour permettre de comprendre le
sujet considéré, ainsi que les constatations et les conclusions. Pour être
convaincant, le rapport doit être structuré de manière logique et établir
clairement un lien entre l’objectif, les critères, les constatations, les
conclusions et les recommandations d’audit. Le rapport doit traiter tous
les sujets importants.

Pour un audit de la performance, les constatations du rapport de l’auditeur

indiquent le degré d’économie et d’efficience avec lequel les ressources
ont été acquises et utilisées et précise si les objectifs ont été atteints avec
efficacité. La nature de ce rapport et les domaines abordés peuvent varier
considérablement; ils peuvent par exemple évaluer l’utilisation des ressources,
donner des avis sur les résultats des mesures et des programmes mis en œuvre
et recommander des modifications susceptibles d’apporter des améliorations.

Le rapport doit contenir des informations concernant l’objectif d’audit, les

questions d’audit, les réponses à ces questions, le sujet considéré, les critères,
la méthodologie, les sources des données, toute restriction affectant les
données utilisées, ainsi que les constatations d’audit. Ce rapport doit permettre
de répondre clairement aux questions d’audit ou d’expliquer pourquoi cela
n’a pas été possible. Une autre façon de procéder pour l’auditeur consisterait
à reformuler les questions d’audit pour les adapter aux éléments probants
obtenus et être ainsi en mesure de répondre aux questions. Les constatations
d’audit doivent être placées dans leur contexte et la cohérence entre l’objectif,
les questions, les constatations et les conclusions d’audit doit être assurée. Le
rapport doit expliquer pourquoi et comment les problèmes relevés dans les

34
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

constatations sont préjudiciables à la performance, afin d’encourager l’entité

auditée ou l’utilisateur du rapport à prendre des mesures correctrices. Le cas
échéant, le rapport doit comporter des recommandations en vue d’améliorer
la performance.

Le rapport doit être aussi clair et concis que le sujet considéré le permet,
et rédigé dans un langage dépourvu de tournures ambiguës. Pris dans son
ensemble, il doit être constructif, permettre de parfaire les connaissances et
mettre en évidence les améliorations éventuellement nécessaires.

» Recommandations

40) Le cas échéant, si le mandat de l’ISC l’autorise, les auditeurs doivent veiller à
formuler des recommandations constructives susceptibles de contribuer de
façon significative à remédier aux faiblesses ou aux problèmes mis au jour
lors de l’audit.

Les recommandations doivent être bien fondées et apporter une valeur

ajoutée. Elles doivent traiter les causes des problèmes et/ou des faiblesses. Il
faut cependant les formuler de façon à éviter les truismes et ne pas se contenter
de renverser les termes des conclusions d’audit. En outre, elles ne doivent
pas porter atteinte aux responsabilités de la direction. Il faut mentionner
clairement le sujet et le destinataire de chaque recommandation, la personne
chargée de prendre toute initiative et la signification des recommandations. En
d’autres termes, il y a lieu d’indiquer comment ces dernières vont contribuer
à améliorer la performance. Les recommandations doivent être pratiques
et adressées aux entités qui ont la responsabilité et la compétence pour les
mettre en œuvre.

Les recommandations doivent être claires et présentées de manière logique

et argumentée. Elles doivent être liées aux objectifs, aux constatations et aux
conclusions d’audit. Tout comme le reste du rapport, les recommandations
doivent convaincre le lecteur qu’elles sont susceptibles de permettre
une amélioration significative de la mise en œuvre des opérations et des
programmes publics, par exemple grâce à une diminution des coûts et à
une simplification de l’administration, à un renforcement de la qualité et du

35
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

volume des services, ou à une amélioration de l’efficacité, de l’incidence ou

des avantages pour la société.

» Diffusion du rapport

41) Les auditeurs doivent veiller à rendre leurs rapports largement accessibles,
conformément au mandat de l’ISC.

Les auditeurs doivent garder à l’esprit qu’une large diffusion des rapports
d’audit est susceptible de renforcer la crédibilité de la fonction d’audit. C’est
pourquoi les rapports doivent être diffusés auprès des entités auditées, ainsi
que des organes exécutif et/ou législatif et, le cas échéant, accessibles au
public, directement et par l’intermédiaire des médias, ainsi qu’aux parties
prenantes intéressées.

Suivi

42) Le cas échéant, les auditeurs doivent assurer un suivi des constatations et
des recommandations d’audit antérieures. Il convient de rendre compte de
ce suivi afin de fournir des informations en retour au pouvoir législatif et, si
possible, de faire état des résultats et des incidences de toutes les mesures
correctrices importantes.

Le suivi consiste en l’examen, par les auditeurs, des mesures correctrices

prises par l’entité auditée, ou par une autre partie responsable, sur la base
des résultats d’un audit de la performance. C’est une activité indépendante
qui augmente la valeur du processus d’audit, car elle renforce l’incidence de
l’audit et pose les jalons d’une amélioration des travaux d’audit à l’avenir. Le
suivi encourage aussi les entités auditées et les autres utilisateurs des rapports
à prendre ces derniers au sérieux. En outre, il fournit aux auditeurs des
enseignements et des indicateurs de performance utiles. Le suivi ne concerne
pas que la mise en œuvre des recommandations; il vise aussi à déterminer
si l’entité auditée a résolu de façon adéquate les problèmes et remédié à la
situation à l’origine de ceux-ci dans un délai raisonnable.

36
ISSAI 300 - PRINCIPES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT DE LA PERFORMANCE

Lorsqu’il assure le suivi d’un rapport d’audit, l’auditeur doit centrer son
attention sur les recommandations qui sont encore pertinentes au moment
du suivi, ainsi qu’adopter une approche indépendante et impartiale.

Les résultats d’un suivi peuvent être présentés séparément ou faire l’objet d’un
rapport consolidé, qui à son tour peut comporter une analyse de différents
audits et éventuellement souligner des tendances et des thèmes communs à
un certain nombre de domaines concernés par le rapport. Le suivi peut aider
à mieux comprendre la valeur ajoutée apportée par l’audit de la performance
en ce qui concerne une période ou un domaine donnés.

37