Revue du Contrôle de la Comptabilité et de l’Audit

ISSN : 2550-469X
Volume 5 : numéro 1

Rôle et responsabilité des différentes parties prenantes dans le processus de

gestion du risque fiscal : une analyse théorique

Roles and responsibility of the different stakeholders in the process of

managing tax risk: a theoretical analysis

RAHIL Youness
Doctorant au Laboratoire Interdisciplinaire de Recherches et d’Études en Management des
Organisations et Droit de l’Entreprise « LIRE-MD » Faculté des Sciences Juridiques
Economiques et Sociales Université Cadi Ayyad – Marrakech.
rahiluness@[Link]
RIGAR Sidi Mohamed
Professeur, Directeur du Laboratoire Interdisciplinaire de Recherches et d’Études en
Management des Organisations et Droit de l’Entreprise « LIRE-MD » Faculté des Sciences
Juridiques Economiques et Sociales Université Cadi Ayyad – Marrakech.
mrigar@[Link]

GRINE Abdelhadi
Enseignant chercheur au Laboratoire Interdisciplinaire de Recherches et d’Études en
Management des Organisations et Droit de l’Entreprise « LIRE-MD » Faculté des Sciences
Juridiques Economiques et Sociales Université Cadi Ayyad – Marrakech.
abdelhadig@[Link]

Date de soumission : 30/12/2020

Date d’acceptation : 29/03/2021
Pour citer cet article :
RAHIL. Y & RIGAR. SM (2021) « Rôle et responsabilité des différentes parties prenantes dans le processus de
gestion du risque fiscal : une analyse théorique », Revue du contrôle, de la comptabilité et de l’audit « Volume 5
: numéro 1 » pp : 247- 266.

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Résumé
Le risque fiscal constitue une notion encore en développement, sa gestion présente une
difficulté particulière pour les entreprises notamment à cause de la complexité et l’ambigüité
de la règlementation fiscale. La plupart des référentiels du management du risque attestent
qu’afin d’assurer une gestion du risque fiscal efficace, l’entreprise doit mettre en œuvre une
démarche et un processus authentique qui impliquent la participation du conseil
d’administration, la fonction fiscale, les auditeurs interne et externe, les conseils fiscaux et
même de l’administration fiscale.
C’est ainsi qu’à travers cet article on prévoit mener une réflexion sur le concept du risque
fiscal, les caractéristiques particulières de ce risque, les étapes de gestion du risque, ainsi que
le rôle et responsabilité alloués aux différents acteurs dans le processus de gestion du risque
fiscal spécifiquement le conseil d’administration, la fonction fiscale, la fonction d’audit
interne, le conseil externe, la direction générale de l’entreprise et l’administration fiscale.
Mots-clés : fiscalité ; gestion de risque ; administration fiscale ; audit ; conseil
d’administration.

Abstract
Tax risk is a concept that is still under development, its management presents a particular
difficulty for companies, particularly because of the complexity and ambiguity of surrounding
tax regulations. Most of the risk management standards attest that in order to ensure effective
tax risk management, the company must implement an authentic approach and process that
involve the participation of the board of directors, the tax function, internal and external
auditors, tax management consultants and the tax administration. Thus, throughout this
article, we intend to conduct a reflection on the concept of tax risk, the specific characteristics
of this risk, the stages of management as well as the role and responsibility allocated to the
various actors in the process of managing the tax specifically the board of directors, the tax
function, the internal audit function, the external consultant, the general management of the
company and the tax administration.
Keywords: tax; risk management; tax administration; audit; board of directors.

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Introduction
« La fiscalité est devenue, sans conteste, un paramètre nécessaire de la gestion de toute
organisation » (Rossignol, 2010).parmi les grands défis pour les entreprises, on constate la
gestion et l’optimisation de la situation fiscale. Pourtant il ne peut pas y avoir une
optimisation sans gestion proactive et curative du risque.
Le risque est omniprésent dans la vie de toutes les entreprises, il constitue une composante
incontournable pour la création de la valeur. De même, les entreprises doivent le prendre en
compte et le gérer, vu la gravité des implications et des conséquences qu’il peut engendrer.
Chaque entreprise peut faire face à une multitude de risques dont on peut citer essentiellement
les risques financiers, opérationnels, stratégiques, juridiques et de réputation.
Pourtant, le risque fiscal présente particulièrement une grande difficulté de gestion, tout
d’abord à cause de l’inconscience de certaines entreprises de l’existence de ce genre de risque
dans son portefeuille ; ou encore de l’ignorance ou la sous-estimation de la gravité des
conséquences qui pourraient avoir sur la situation globale de l’entreprise.
À cela il faut ajouter les variables liées à la mutation de l’environnement fiscal de l’entreprise
marqué par la complexité des règles et des règlementations du droit fiscal, la numérisation et
la digitalisation de plusieurs procédures fiscales et le développement des systèmes d’analyse
et de contrôle. Ce qui amplifie la probabilité d’émergence de ce risque pour les entreprises.
En effet, selon le dernier rapport1 de l’administration fiscale marocaine, les recettes nettes
reçues après un contrôle fiscal ont augmenté de 120 921 MDH en 2015 à 151 802 MDH 2019,
suite à une augmentation remarquable du nombre de contrôles fiscaux : 7481 dossiers
contrôlés en 2019 contre seulement 3977 en 2015, soit une augmentation de 245%.
En effet, plusieurs entreprises, notamment les PME ne disposent pas de ressources pour
allouer le temps nécessaire afin de se conformer à toutes les exigences légales et
administratives, ce qui peut contribuer de même l’augmentation de la probabilité d’émergence
des risques fiscaux. Là où la valeur d’une saine gestion du risque fiscal semble être
indispensable.
L’ensemble de ces constats justifient l’intérêt croissant accordé à la gestion de ce risque par
les praticiens et les chercheurs.
Dans ce papier, nous essaierons de jeter plus d’éclairages sur les justifications théoriques de la
nécessité de prise en compte du risque fiscal par les entreprises dans leur quête permanente de
recherche de la performance financière et globale. D’où la question principale de recherche
1
Rapport d'activité de la Direction Générale des Impôts 2019

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suivante à laquelle nous essaierons d’apporter quelques réponses sur les plans conceptuel et
théorique :
Quels sont les contours du risque fiscal et comment les acteurs internes et externes
peuvent-ils contribuer au processus de sa gestion dans les entreprises ?
Nous tenterons, à travers cet article, d’analyser les différents aspects du risque fiscal, en
commençant par les définitions proposées, les sources du risque ainsi que les étapes proposées
par les référentiels du management du risque. Et en dernier lieu élucider rôle et responsabilités
des différents acteurs dans le processus de gestion du risque fiscal.

1. Le risque fiscal : éclairage conceptuel et théorique

1.1. Définition :
Une revue de la littérature des définitions du risque fiscal nous a permis de constater que
jusqu’à présent, il n’existe aucun consensus sur une définition du risque fiscal ni sur le
positionnement de ce risque par rapport à l’un des domaines de risque de l’entreprise (risque
financier, risque stratégique, risque opérationnel…).
Cela étant dit, Erle (2008) et Oyedele (2006) le considèrent comme étant « le risque de subir
un cout fiscal qui soit supérieur ou inférieur à celui exigé légalement ou à celui que le
contribuable est préparé ou capable de payer ».
Parallèlement, l’OCDE propose une définition comme étant le risque de non-respect par le
contribuable des responsabilités suivantes : « l’enregistrement dans le système, la production
en temps utile de déclarations et de renseignements, l’établissement d’informations complète
set exactes (y compris la tenue correcte de documents comptables) et le paiement ponctuel de
l’impôt dû » (OCDE, 2004).
Dans le même sens , le cabinet Ernst & Young (2008) qui analyse dans une étude les
répercussions du risque fiscal sur l’entreprise le définit comme étant: « n’importe quel
évènement, action ou inaction dans la stratégie fiscale, les opérations, le rapport financier et la
conformité qui affectent défavorablement la position fiscale ou d’affaire de l’entreprise ou qui
entrainent un niveau imprévu de pénalités, de redressements, d’impôts supplémentaires, une
atteinte à la réputation, des pertes d’opportunité ou une exposition des états financiers » (Ernst
& Young, 2008).
D’un autre côté, plusieurs autres chercheurs (Lacroque et Alpin, 2008 ; Russ, 2008) ont
avancé des définitions sur la base des sources et origine des risques fiscaux. À titre d’exemple
Russ (2008, p. 2) considère le risque fiscal comme l’incertitude associée à :

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« L’application des règles fiscales à des faits particuliers ;

La capacité des systèmes de l’entreprise à déterminer les conséquences fiscales résultant de
l’activité et des opérations ; Les changements des lois fiscales et aux interprétations faites par
les juges et les autorités fiscales ».
Une autre définition très intéressante est celle avancée par Rossignol (2010, p.157), selon
laquelle ce risque englobe deux acceptions : la première, classique, qui concerne le non-
respect volontaire ou non volontaire des dispositifs fiscaux, alors que la seconde concerne
l’inefficiente qui se rapport avec une méconnaissance des règles qui aboutir à une perte
d’opportunité ou qui peut générer un manque à gagner.

1.2. Les caractéristiques du risque fiscal :

Le risque fiscal est marqué par plusieurs caractéristiques, la première et la plus reconnue dans
la littérature, correspond à la difficulté de détection et d’évaluation du risque fiscal
spécifiquement à cause de la faible probabilité de contrôle fiscal qui demeure l’outil le plus
authentique pour assurer la maitrise du risque. On peut évoquer encore la complexité de la
règlementation fiscale qui peut provoquer des interprétations différentes par l’administration
fiscale et l’entreprise comme un autre facteur contributif a la difficulté d’identification et
évaluation du risque.

Le risque fiscal est considéré de même un risque permanent et non ponctuel c’est-à-dire que
son impact peut passer au-delà de l’année courante et impacter les années ultérieures. Selon
Rossignol « Le risque fiscal est, en fait, un risque permanent et non simplement ponctuel,
même s’il est limité dans le temps du fait du délai de reprise. Il est surtout difficile à cerner et
délicat à évaluer » (Rossignol, 2010)

Le même auteur argüe aussi qu’il existe un caractère volontaire et non volontaire par rapport
au risque fiscal. « there are two types of tax risk. First, determining non-voluntary compliance
on tax regulation. Second, ignoring favorable tax ruling that may significantly tackle
disadvantage» (Rossignol, 2010).

1.3. Classification du risque fiscal parmi les risques de l’entreprise :

L’étude des définitions proposées par les auteurs dans ce domaine nous a permis de déduire
que le risque fiscal, en effet, englobe tous les risques de l’entreprise, à savoir le risque
financier, opérationnel, stratégique et juridique et un risque de réputation.

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Le risque fiscal est un risque opérationnel, dans le sens, où l’entreprise peut subir un risque
fiscal qui provient d'une composante organisationnelle. Notamment, un système
d’information comptable ou financier non fiable, un personnel fiscal non compétent, cela peut
avoir comme répercussion l’émergence d’un risque fiscal de non-respect de disposition fiscal
ou une perte d’opportunité pour l’entreprise.

Le risque fiscal est aussi un risque stratégique dans la mesure où l’entreprise peut mettre en
place une stratégie qui lui permet effectivement de réduire sa charge fiscale, mais en même
temps contredit la politique générale de l’entreprise et ne dispose d’aucune substance
économique. Ce type de stratégie rend l’entreprise vulnérable face à l’administration fiscale
qui peut mettre en cause la stratégie de l’entreprise sur la base de l’abuse de droit ou de l’acte
anormal de gestion.

Par conséquent, le risque fiscal est un risque juridique puisqu’il découle du non-respect des
dispositions de la loi fiscale.

En outre, le risque fiscal peut être classé comme un risque financier au cas où l’entreprise
subit des redressements, des pénalités et des amendes par l’administration fiscale à cause du
non-respect volontaire ou non volontaire des dispositions fiscales, ou même au cas de non-
bénéfice d’un avantage fiscal qui produit un manque a gagné pour l’entreprise, autrement dit
l’impôt payé par l’entreprise excède celui qu’elle aurait dû payer en profitant de l’avantage
fiscal.

Le risque fiscal peut aussi être classé comme un risque de marché vu que l’identification
d’une faiblesse liée à l’impôt dans les entreprises impacte directement sa valeur intrinsèque au
marché financier. Une étude réalisée sur les sociétés américaines a montré aussi que le risque
fiscal et un risque de marché vu que l’identification d’une faiblesse liée à l’impôt dans les
entreprises étudiées a abouti à une perte plus importante de valeur des actions qu’une
faiblesse liée au contrôle interne.

Finalement, le risque fiscal peut toucher à la réputation et à la valeur théorique de l’entreprise

au cas où elle est condamnée de fraude ou d’évasion fiscale.

1.4. Les sources des risques fiscaux :

Alors que le risque fiscal peut provenir de plusieurs sources (Rossignol, 2002) clairement
spécifie qui existe trois grandes sources :

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 La règlementation fiscale ;
 L’organisation de l’entreprise ;
 L’organisation de l’administration fiscale.

1.4.1 La règlementation fiscale.

Les interprétations et explications des lois et de la règlementation fiscale ne constituent pas

toujours un point de consentement entre l’administration fiscale et le contribuable, en effet
l’OCDE en 2004 précise: « Une législation très complexe ou ambigüe multiplie les
possibilités, pour le contribuable, d’adopter un comportement que le législateur ne jugeait pas
souhaitable », et, « même dans le cas où la loi est claire quant à sa finalité ainsi qu’à son
application, les contribuables peuvent y échapper lorsqu’elle est jugée trop lourde » (OCDE,
2004).

1.4.2 L’organisation de l’entreprise.

Le niveau de discipline fiscale est influencé directement par plusieurs facteurs. En effet, la
structure de l’entreprise, le profit de l’entreprise., les activités exercées, l’orientation
(nationale ou internationale) et les investissements de l’entreprise exercent un effet sur sa
capacité à se conformer à ses obligations [Link] est fortement plus probable qu’une grande
entreprise adopte une stratégie fiscale plus agressive vue son pouvoir économique qu’une
petite ou moyenne entreprise. En effet, même les opérations exceptionnelles telles que les
fusions acquisition peut amplifier la probabilité d’émergence d’un risque fiscal.

1.4.3 L’organisation de l’administration fiscale.

De façon générale, cette source de risque repose principalement sur les ressources financières
et humaines mises à la disposition de l’administration fiscale. En effet, « l’autorité fiscale ne
dispose pas des ressources financières et technologiques suffisantes pour traiter toutes les
informations disponibles sur chaque contribuable » (OCDE, 2004). Raison pour laquelle le
Maroc a mis en place le système déclaratif « SIMPL » qui centralise les données collectées de
chaque contribuable afin de les rendre facilement accessibles par le vérificateur, cela
contribue à la gestion du risque d’indiscipline fiscal.

Par ailleurs, le risque de non-détection d’indiscipline fiscale augmente si le personnel de

l’administration fiscale ne dispose pas de compétence, formation et maitrise des outils
informatiques nécessaire pour détecter les anomalies lors du contrôle fiscal.

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2. La gestion du risque fiscal

2.1. La définition de la gestion du risque fiscal :

Le COSO2(Enterprise Risk management, ERM) définit la gestion du risque comme étant « un

processus mis en œuvre par le conseil d'administration, la direction générale, le management
et l'ensemble des collaborateurs de l'organisation. Il est pris en compte dans l'élaboration de la
stratégie ainsi que dans toutes les activités de l'organisation. Il est conçu pour identifier les
éléments potentiels susceptibles d'affecter l'organisation et pour gérer les risques dans les
limites de son appétence3 pour le risque. Il vise à fournir une assurance raisonnable quant à
l'atteinte des objectifs de l'organisation » (COSO, 2017).

Parallèlement, on peut aussi la définir comme étant « le processus par lequel une organisation
traite méthodiquement les risques qui s’attachent à ses activités et recherche ainsi des
bénéfices durables dans le cadre de ses activités, considérées individuellement ou bien dans
leur ensemble » (FERMA, 2003).

Une autre définition de la gestion du risque souligne que « La gestion des risques vise à
identifier et anticiper les évènements, actions ou inactions susceptibles d’impacter la mise en
œuvre de la stratégie dans un horizon donné, définir les options de traitements et s’assurer
qu’une option optimale est choisie, mettre en œuvre cette option et contrôler l’efficacité de la
solution retenue par rapport aux attentes » (Cabinet Ernst & Young).

Dans ce sens, on trouve que la définition du risque fiscal correspond à « comprendre l’origine
des risques et à faire des jugements sur la manière de les traiter, mais ne vise pas
nécessairement la minimisation des risques de l’entreprise » Elgood (2004).

La gestion du risque fiscal ne signifie pas forcément la minimisation du niveau de risque,

mais d’appréhender l’origine des risques et de prendre des décisions sur la manière de les
traiter sans toucher à la capacité de l’entreprise à saisir les opportunités. En effet, le risque est
inhérent à toute décision c’est donc l’objectif de l’entreprise de mettre en place une politique
de gestion du risque fiscal qui fixe l’appétence de l’entreprise au risque et permet une analyse
rationnelle entre la valeur qui peut être réalisée les ressources nécessaires pour gérer le risque
ainsi que l’impact potentiel du risque.

2
COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)
3
L’appétence pour le risque désigne « le niveau de risque global qu’une organisation accepte de prendre pour
répondre à son objectif de création de valeur » (COSO, 2005, p. 42)

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Bref, la gestion du risque fiscal consiste à l’identification et l’évaluation des risques ainsi que
la mise en place des mesures de maitrise et contrôle préventives afin d’atténuer et/ou limiter
les implications et conséquences fiscales prévues (sanction par l’administration fiscale, les
ressources nécessaires pour la gestion) dans la limite de l’appétence de l’entreprise et sans
compromettre la capacité de l’entreprise à profiter des avantages fiscaux.

2.2. Les étapes de la gestion des risques de l’entreprise :

Jusqu’à présent, il n’existe pas un processus dédié spécifiquement à la gestion du risque

fiscal. Bien entendu, les référentiels du contrôle interne et du management du risque (COSO,
FERMA, AMF 4 , ISO 5 31000) proposent tous des processus de gestion de risques basés
primordialement sur quatre étapes (identifications de risque, évaluation des risques, traitement
des risques, Pilotage et contrôle des risques).

Identification des risques : selon (COSO, 2005) cette étape, concerne l’identification des
variables interne et externe susceptible d’affecter la réalisation des objectifs ciblés par
l’entreprise. L’élaboration d’une cartographie des risques identifiée dans cette étape est
avantageuse pour l’entreprise dans l’étape de l’évaluation vu qu’il permet l’identification des
risques majeurs.
Évaluation des risques : il s’agit d’évaluer et mesurer l’impact des risques identifiés par
rapport aux objectifs ciblés par l’entreprise.
Traitement des risques : Après l’identification et l’évaluation des risques, l’entreprise n’opte
pas forcément à la réduction du risque. En effet, l’entreprise dispose de quatre stratégies
(l’évitement, l’acceptation, la réduction ou le partage du risque). Afin de choisir la stratégie la
plus adéquate, l’entreprise se base généralement sur 2 facteurs « l’appétence » et « le seuil de
tolérance » 6 de l’entreprise au risque. Une analyse par rapport aux bénéfices et les couts
estimés sont généralement effectués pour déterminer la stratégie la plus convenable pour
l’entreprise.
La première stratégie : consiste à subir le risque totalement sans prendre des mesures
préventives. L’entreprise suppose que les bénéfices estimés dépassent les couts prévus et qu’il
est capable de subir les couts du risque au cas de survenance.

4
L'Autorité des Marchés Financiers
5
Organisation internationale de normalisation
6
« Le niveau de variation que l’entité accepte quant à l’atteinte d’un objectif spécifique »

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La deuxième stratégie vise à prendre des mesures préventives qui assurent une réduction de
la probabilité d’occurrence ou le cout de risque estimé soit par la mise en place d’une
planification fiscale appropriée ou bien la restructuration de l’opération fiscale à l’origine du
risque.

La troisième stratégie consiste à partager le risque identifié avec des parties externes. Cela
peut être réalisé par l’externalisation d’une partie de la fonction fiscale ou le recours a un
conseil fiscal externe.

La dernière stratégie consiste à éviter ou éliminer le risque substantiellement du moment où il

dépasse le seuil de tolérance de l’entreprise. Ce qui signifie soit d’annuler l’opération à
l’origine du risque ou bien prendre des actions alternatives qui ne provoque pas autant de
risque. Le figure 1 en dessous présente une récapitulation de l’ensemble des stratégies de
traitement des risques.

Figure 1: les stratégies de traitement du risque

Source : Auteurs
Pilotage et contrôle des risques : La dernière étape consiste à mettre en place les mécanismes
pour veiller à l’application des mesures de traitement choisie (Noirot etWalter, 2008). De
même, la fonction de pilotage doit aussi veiller à la mise à niveau de la liste des risques après
traitement et à l’appréciation du risque résiduel par rapport au degré de tolérance de
l’entreprise. La figure 2 en dessous présente une schématisation du processus de gestion du
risque fiscal.

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Figure 2 : Schématisation du processus de gestion du risque fiscal

Identification des évènements

Evaluation des risques

Quantification de Evaluation de la Quantification Analyse coût

l’ampleur Ordre de
probabilité des conséquences /avantages priorité

La relation risque /
rétribution est-elle
acceptable

Non
Oui
Réaction aux risques

Le risque peut-il
être atténué

Eviter le risque

Accepter le risque
Non Oui

Partager le risque Transférer le risque Réduire le risque

Pilotage et contrôle des risques

Source : Schéma basé sur le travail de Kinney (2000)

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3) Rôle des acteurs dans le processus de gestion du risque fiscal :

Une revue de la littérature nous a permis de constater que parmi les principaux acteurs
internes qui doivent être impliqués dans le processus de gestion du risque fiscaux, on constat :

 Le conseil d’administration ;

 Le comité de surveillance ou d’audit ;

 La fonction fiscale ;

 La fonction d’audit interne ;

 La direction générale ;

Cependant, pour les acteurs externes suivants :

 L’administration fiscale ;

 Le conseil externe (les conseils fiscaux et les auditeurs externes).

3.1. La fonction fiscale :

Afin de faire face aux exigences règlementaires et financières de l’environnement, le rôle,

l’objectif, l’organisation et le profil du personnel de la fonction fiscale ont connu un
changement radical. Actuellement, la fonction fiscale est désormais encore responsable de la
gestion des risques fiscaux après qu’il s’est contenté de la conformité et de la planification
fiscales.

D’ailleurs, la fonction fiscale se trouve au cœur du processus de contrôle fiscale interne, il

constitue le pivot autour duquel s’articule l’ensemble des décisions comptables et financières
de l’entreprise (rossignol ; 2010). Dans ce cadre, la fonction fiscale doit s’assurer de la mise
en place des procédures et processus adéquats, de la compétence du personnel, elle doit aussi
identifier les niveaux acceptables de risque fiscal et mettre en place des plans d’action basés
sur les stratégies de gestion du risque (Elgood et al, 2004).

La fonction fiscale doit aussi contribuer à l’élaboration de la cartographie des risques fiscaux
qui constitue un outil efficace de pilotage. De même, la fonction fiscale incarne aussi un point
de contact interne et externe, elle est responsable de la communication régulière de la
situation fiscale et la coordination en matière de gestion du risque avec les différentes parties
prenantes particulièrement le conseil d’administration qui doit être informé sur la position
fiscale au moins annuellement.

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3.2. La fonction d’audit interne :

La fonction d’audit interne occupe un rôle important dans l'évaluation du processus de gestion
des risques, vu qu'il permet de confirmer que les risques majeurs ont été identifiés et que le
système de contrôle interne fonctionne efficacement. Selon l’IFA et lFACI l’audit interne «
évalue le dispositif de gestion des risques et de contrôle interne afin d’apporter une
information indépendante et objective à la direction générale sur le niveau de maitrise des
risques » (IFACI, 2003).

Dans le cas particulier du risque fiscal, la fonction d’audit interne doit attester de l’existence
d’une politique de gestion du risque fiscal, s’assurer de l’exactitude de l’impôt calculé et
payé, ainsi que la vérification de la position fiscale de l’entreprise.

Les auditeurs internes peuvent aussi conduire, selon Chadefaux (1987) une mission interne
d’audit fiscal qui traite simultanément deux objectifs complémentaires, le premier correspond
à la régularité de la position fiscale de l’entreprise par rapport à la règlementation fiscale en
vigueur, le second relève de l’efficacité de la stratégie et mesure d’optimisation fiscale mise
en application l’entreprise. Cette mission présente un outil remarquable de gestion fiscale vu
qu’il constitue simultanément un double contrôle de régularité et d’efficacité.

En plus, la fonction l’audit interne peut accomplir une revue indépendante de la fonction
fiscale afin de vérifier la conformité de ses actions et conseils aux stratégies et politiques
fiscales de l'entreprise.

3.3. Le comité d'audit, comité de surveillance :

Émanant du conseil d’administration, le comité d’audit (ou le comité de surveillance) atteste

de la crédibilité des états financiers, il supervise les missions d’audit et de contrôle interne et
assure la coordination avec les auditeurs internes et externes ainsi que la protection de leur
indépendance.

Selon le comité d’audit « s’assure que les risques majeurs sont sous contrôle et ont fait l’objet
d’un traitement adéquat de la part de la direction, que les risques majeurs sont surveillés par
une personne compétente et qu’il existe un lien entre les risques et les programmes de travail
de l’audit interne » (IFACI, 2003).

D’après l’étude de l’OCDE (2008, p. 17), la responsabilité du comité d’audit englobe encore
« le choix du conseiller fiscal, le choix des activités fiscales à sous-traiter et, éléments

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fondamentaux, l’élaboration et le contrôle d’une stratégie globale appropriée de gestion du

risque fiscal ». Elle peut consister aussi sur la mise en place et l’évaluation de la qualité du
système de contrôle interne.

3.4. Le conseil d'administration :

À la suite des scandales financiers constatés en 2008, le conseil d’administration des

entreprises s’est trouvé obligé à être impliqué davantage dans le management des risques de
l’entreprise.

En tant que responsable de la direction stratégique, le conseil d'administration doit discuter et

approuver la politique de gestion du risque fiscal avec la direction ainsi qu’assurer la
communication de la politique avec toutes les parties concernées.

Le conseil d'administration est ainsi responsable de la surveillance des dispositifs de

management des risques de l'entreprise, cela inclut l’approbation de seuil de tolérance de
l’entreprise au risque (les risques acceptables et les risques inacceptables) et avoir
connaissance des principaux risques encourus par l’entreprise ainsi que des mesures prises et
mises en œuvre par le management pour les gérer (COSO, 2005 ; IFA et IFACI, 2009).

(OCDE, 2009) ajoute que même si l’identification et la mise en place des politiques de
management du risque fiscal relèvent de la responsabilité de la direction, il est important que
le conseil d'administration soit capable d'évaluer cette politique.

Parallèlement (Moreau, 2002) suggère que la désignation d'un comité de risque (comité de
surveillance), ou d'un « Chief Risk Officer » par le conseil d’administration ou le comité
d’audit peut contribuer à l’efficacité du processus de gestion de risque fiscal.

3.5. Le conseil externe :

On distingue généralement deux formes de conseils externes notamment, les conseils fiscaux,
et les auditeurs externes.

 Les conseils fiscaux :

En effet en réponse à l’internationalisation, la complexité de la règlementation fiscale, le rôle

du conseil externe dans le processus de gestion du risque s’avère de plus en plus
indispensable, selon (OCDE,2008), « les conseillers fiscaux aident les contribuables à
élaborer des processus internes de gestion du risque et à s’y conformer dans le cadre des
nouvelles politiques de gouvernement d’entreprise ».

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Ce dernier, qui est généralement un expert-comptable doit faire preuve d’une grande
compétence technique, professionnelle et de gestion du risque lui permettant d’un côté
d’appréhender et cadrer les risques fiscaux de l’entreprise et de l’autre côté octroyer des
recommandations qui permettent de saisir les opportunités fiscales sans avoir succombé dans
des cas d’abus de droit ou d’acte anormal de gestion.

Bien évidemment, le recours au conseil externe peut aider l’entreprise à améliorer le

processus de gestion du risque fiscal notamment dans la phase de l’identification des risques.
L’identification des risques fiscaux dans les opérations et transactions spécifiques ou non
récurrentes peut présenter de difficulté pour la fonction fiscale, le recours aux conseils fiscaux
présente dans ce cas un avantage pour l’entreprise. Ainsi qu’au choix du régime fiscal
applicable aux certaines opérations.

 L’audit externe, commissaire aux comptes :

En tant que mécanisme de contrôle externe, l’audit externe constitue un outil de soutien
exceptionnel pour le management dans la réalisation de ses responsabilités de gestion du
risque, quel que soit par la divulgation des informations ou les conseils et recommandations
fournis lors de l’achèvement des travaux d’audit.

L’audit externe peut ainsi contribuer à la limitation des risques fiscaux vu qu’une mission
d’audit externe vise à évaluer les états financiers par référence au critère de régularité,
sincérité et de fidélité. Alors que ce type de mission constitue un outil important, une mission
d'audit fiscal présente une valeur plus importante pour l'entreprise vu qu'il portera non
seulement sur la régularité, mais aussi sur l'efficacité de la gestion fiscale.

3.6. La direction générale (le management) :

C’est à la direction générale qu’incombe la responsabilité de la conception, la mise en place et

pilotage du processus de management du risque, dans ce sens elle doit mettre en place une
politique de gestion du risque fiscal adéquate, la politique de gestion de risque fiscal doit
porter essentiellement sur :

 La définition du niveau d’appétence de l’entreprise au risque fiscal ;

 Identification des objectifs opérationnels et stratégiques ;

 Superviser la négociation avec les autorités fiscales ;

 Assurer la transparence ;

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 Assurer la communication et la mise en application de la politique ;

 Limiter l’utilisation des pratiques qui n’ont aucune base économique et qui sont
primordialement basées sur des objectifs fiscaux, telle que le transfert de propriété
intellectuelle dans les Paradies fiscaux (la minimisation des impôts).

Une fois la politique et définit et approuver par le conseil d’administration, la direction doit
déléguer la gestion du risque fiscal à la fonction fiscale. Bien entendu afin d’assurer une
gestion efficace de risque fiscal, la direction doit s’assurer que la fonction fiscale dispose des
ressources humaines, financières et matérielles nécessaires pour mener à bien cette tâche.

3.7. L’administration fiscale :

Le rôle des administrations fiscales diffère dans chaque pays. Bien entendu, l’étude mener par
L'OCDE en 2004 « gestion du risque d’indiscipline fiscale : gérer et améliorer la discipline
fiscale » spécifie que « Le but pour les autorités fiscales est de permettre l’utilisation optimale
de leurs ressources afin d’assurer le respect par le contribuable de ses obligations fiscales »
(OCDE, 2004).

Généralement, les administrations fiscales sont invitées à adopter des approches et mesures
plus proactives (la sensibilisation au risque fiscal et la consultation) et que réactives (le
contrôle fiscal approfondi et les sanctions) et qui se basent sur des mesures qui s’attaquent
aux causes de risque fiscales et non pas un traitement des symptômes.

Parmi les mesures effectives que peut prendre l’administration fiscale pour limiter le risque
fiscal dans les entreprises, consiste à initier un dialogue avec les dirigeants afin réduire
l’ambigüité de la règlementation fiscale et s’assurer qu’ils connaissent leur rôle dans la mise
en place d’une bonne approche de la gouvernance d’entreprise pour la gestion des risques
fiscaux. La figure 3 et le tableau 1 présentent respectivement un schéma représentatif des
interactions des différents acteurs pendant le processus et un tableau récapitulatif des rôles et
responsabilités des acteurs dans le processus de gestion du risque fiscal.

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Figure 3 : Schéma représentatif des interactions des différents acteurs pendant le

processus de gestion du risque fiscal.

Le conseil
d’administration
Le comité
(rôle de contrôle)
d’audit

Administration fiscale
(rôle de sensibilisation,
de contrôle et de
sanction)

Le conseil externe,
Commissaires aux Direction générale
comptes (rôle de conseil)

Audit Interne

La fonction fiscale
(rôle de traitement du
risque)

Source : Auteurs
Tableau N°1 : Récapitulatif des rôles et responsabilités des acteurs dans le processus
de gestion du risque fiscal.

Entité Rôle de chaque acteur dans le processus de gestion du risque

La fonction fiscale  Assurer la conformité aux règles fiscales et aux exigences de
publication et la mise en place des procédures de gestion
adéquates ;
 Identification des niveaux acceptables de risque en coordination
avec le conseil d’administration ;
 Communication des procédures fiscales avec les acteurs
concernés ;
 Contribuer à l’élaboration de la cartographe des risques fiscaux.
La fonction d’audit  Réalisation d'une mission d'audit fiscal de régularité et /ou

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interne d'efficacité selon la demande du conseil d’administration ;

 L’évaluation du processus de gestion des risques,
 La mise en valeur du système de contrôle interne ;
 L’évaluation des actions et décisions de la fonction fiscales
Le comité d'audit :  Responsable du système de contrôle interne.
 Superviser les missions d’audit interne et externe

L’audit externe  Évaluation des états financiers ;

 Réalisation d’une mission d’audit légal ;
 Évaluation des décisions de la fonction fiscale

Le conseil externe  Contribue à l’amélioration du processus de gestion du risque

spécifiquement au cas des opérations non récurrentes ;

Le conseil  Responsable de la mise en place de processus de gestion du risque

d'administration : fiscal ;
 Responsable ultime de surveillance (responsable de la direction
stratégique),
 Discuter et approuver la politique de gestion du risque fiscal ;
 Désignation un comité de risque, ou d'un « Chief Risk Officer »

La direction (le  Pilotage du processus de gestion du risque fiscal ;

management :
 Mise en place d’une politique de gestion du risque fiscal.

L’administration  La gestion du risque d’indiscipline fiscale ;

fiscale
 La sensibilisation des entreprises

Source : Auteurs

Conclusion

Le risque fiscal présente une problématique fondamentale pour les entreprises. D’un côté, le
risque fiscal peut provenir d’une décision involontaire ou bien de l’incompétence du
personnel, dans ce cas l’ignorance de son existence dans le portefeuille de l’entreprise peut
non seulement entacher la réputation de l’entreprise, mais peut aussi procurer des
conséquences remarquables sur la pérennité de l’entreprise au cas d’un contrôle fiscal. De
l’autre côté, le risque fiscal peut trouver son origine dans une politique fiscale agressive qui
vise la maximisation des économies d’impôts par des opérations qui n’ont aucun fondement
économique, et dans ce cas, risque d’être contestée par l’administration fiscale sur la base
d’abus de droit ou d’acte anormal de gestion.

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Dans ce sens, la gestion du risque fiscal vise à faire concilier entre une politique fiscale qui
permet à l’entreprise de profiter des avantages fiscaux dans les limites légales de la
règlementation fiscale, et une gestion qui permet de limiter les répercussions du risque fiscal
en cas de survenance.

Une saine gestion du risque fiscal doit permettre à l’entreprise d’identifier les risques fiscaux
majeurs, d’évaluer leurs impact et probabilité de survenance et de choisir les dispositifs
adéquats à mettre en place. Pour cela, le processus de gestion du risque fiscal doit être basé
sur approche rigoureuse qui permet l’incorporation des différents niveaux hiérarchiques et la
coordination des actions et décisions stratégiques et opérationnelles.

Les référentiels de management de risque attestent effectivement de l’importance de la

préoccupation des différentes fonctions de l’entreprise par le management du risque de
l’entreprise, spécifiquement dans le cas du risque fiscal. C’est effectivement le cas pour la
direction générale qui est responsable du pilotage du processus de gestion du risque, la
fonction fiscale qui doit assurer la conformité aux règles fiscales et aux exigences de
publication, le conseil d’administration qui assume la responsabilité de la direction stratégique
de l’entreprise et la fonction d’audit interne qui doit garantit l’identification et évaluation des
risques majeurs. Pourtant on constate que, le recoure aux acteurs externes surtout les conseils
fiscaux et au commissaire aux comptes est occasionnellement indispensable pour assurer le
respect de la règlementation fiscale en vigueur notamment au cas des opérations exceptionnel.

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