Faculté d’Economie et de Gestion Année universitaire 2020/2021

Université Ibn Tofail, Kenitra

Mémoire de fin d’études

Présenté à
La Faculté d’Economie et de Gestion
Pour l’obtention de la

Licence Fondamentale en Sciences Economiques et de Gestion

Sous le thème
L’AUDIT FISCAL

Réalisé par

ELOUIZI MONA ;18004770 ; GESTION FINANCIERE

LAALALMA SOUFIANE ; 18001831 ; GESTION FINANCIERE

Encadré par
Pr. Khalid El Hajioui
 SOMMAIRE
Chapitre 1 : Généralité Sur L’audit Fiscal :
Introduction
Section I : la notion de l’audit fiscale :
I. Définition et objectif de l’audit fiscal :
II. Le rôle de l’auditeur fiscal et son profit
III. Les limites de l’audite fiscale

Section II : les statuts de l’audit fiscal :

I. L’audit fiscale mesure le risque fiscal
II. L’audit fiscal permet d’apprécier la performance fiscale de l’entreprise
III. Le statut de l’auditeur fiscal

Conclusion
Chapitre 2 : la démarche et les éléments de l’audit fiscal
Introduction
Section I : la démarche de l’audit fiscal
I. Prise de connaissance générale

II. Examen du système de Contrôle interne et du système d'information :

Section II : les éléments de l’audit fiscal
I. Audit de compliance
II. Audit d’opportunité

Conclusion
Chapitre 3 : les taches effectuées et la réalisation d’audit fiscal au sein
de soriac
Introduction
Section I : Les taches effectuées et les problèmes détectés
I. Les taches effectuées
II. Les problèmes détectés

Section II : La réalisation d’audit fiscal au sein de SORIAC

 INTRODUCTION

L’audit est un examen d’une information par un professionnel indépendant utilisant une
méthodologie spécifique d’investigation mise en œuvre par référence à des normes de travail
dans le but d’émettre une opinion sur cette information.
Souvent subie et vécue comme source de risque, la fiscalité a été pendant de nombreuses
années considérée comme une dimension complexe et couteuse. Peu à peu, la perception de la
fiscalité a évalué. Elle a évalué dans le sens d’une attention plus grande portée aux questions
touchant à la sécurité juridique des opérations de l’entreprise.
La fiscalité est l’ensemble de législation et la réglementation en vigueur en matière
fiscale, les pratiques et les mesures propres à l’administration fiscale, les prélèvements fiscaux
et d’autres prélèvements obligatoires. Elle est considérée comme l’une des préoccupations
majeures de l’entreprise, c’est une contrainte dont la maitrise est difficile.
L’audit fiscale est un outil de détection des risques fiscaux et d’amélioration de la
gestion des risques par les mesures correctrices qu’il peut suggérer.
L’intérêt de recours à l’audit fiscal se justifie soit pour se préparer aux mieux aux
contrôles fiscaux, soit pour déterminer la clause de garantie de passif en cas d’opération
d’acquisition d’entreprise.
Le présent rapport est intitulé : « l’audit fiscal », permet de répondre aux questions
suivants :
 Quelles sont les différentes sources des risques fiscaux ?
 Quelle est la démarche d’audit fiscale ?
 Et quels sont les éléments de l’audit fiscal ?
Chapitre 1 : Généralité Sur L’audit Fiscal :
Section I : La notion de l’audit fiscal :

I. Définition et objectif de l’audit fiscal :

1. Définition de l’audit fiscal :

Plusieurs définitions ont été proposées et suggérées pour cerner au mieux une vague notion.
Selon Colin Hackings Gary, l’audit est « un examen critique des informations fournies par
l’entreprise1 ». Cette définition présente l’audit comme un simple diagnostic des données et
informations présentées par l’entreprise. Mais elle s’avère alors insuffisante, car elle ne prend
pas en considération les informations non fournies et non communiquées.

Selon ATH2, l’audit est « l’examen d’information en vue d’exprimer sur cette information
une opinion responsable et indépendante par référence à un critère de qualité, cette opinion
doit accroître l’utilité de l’information4 ».

Donc l’audit est une appréciation des informations basée sur des critères spécifiques. Il est le
premier pas vers l’amélioration. Il permet d’obtenir une vision objective et claire d’un mode
de fonctionnement ou bien d’une situation.

L’audit fiscal est un outil pour se prononcer sur l’ensemble des structures fiscales de
l’entreprise et son fonctionnement. C’est un examen critique de la situation et la conjoncture
fiscale de l’entreprise afin de formuler une appréciation.

« L’audit fiscal permet d’établir un diagnostic des obligations fiscales de l’entreprise et de

proposer des solutions propres à diminuer les charges fiscales3 ».

2. Objectif de l’audit fiscal :

L’audit fiscal poursuit deux principaux objectifs qui sont :

 Le contrôle de la régularité fiscale : Il s’agit d’un contrôle ayant comme finalité de

s’assurer de la fiabilité des informations à aspects fiscaux. Il permet aussi de repérer
les anomalies, leurs origines et les risques fiscaux en vue de détecter les infractions
fiscales éventuelles et se préparer pour le contrôle fiscal.
La régularité fiscale constitue l’analyse du mode de traitement réservée aux problèmes
fiscaux au sein de la société auditée, dans laquelle l’auditeur fiscal va s’interroger sur
l’existence des spécialistes pour effectuer l’enregistrement comptable en conséquence
fiscale et de connaître si l’entreprise consulte ou non des conseillers fiscaux.

 Le contrôle de l’efficacité fiscale : Il s’agit d’un contrôle ayant comme but, la mesure
de la prédisposition de l’entreprise à profiter des avantages et des opportunités
qu’offre la loi en matière fiscale. Ce contrôle repose sur deux types de choix : les
premiers sont des choix tactiques liés à la gestion courante de l’entreprise. C’est à titre
 d’exemple : le mode d’amortissement, le régime d’option de la TVA, etc. Alors que
les deuxièmes sont des choix stratégiques à titre occasionnel.

Le contrôle des choix tactiques est considéré comme un contrôle simple en faisant appel aux
outils traditionnels de l’audit à titre d’exemple les questionnaires, les examens directs des
comptes et des documents comptables. L’auditeur fiscal vérifie les principaux choix fiscaux et
les éléments de risque liés à ces choix. Il met en évidence les dispositions omises et ignorées.

Alors que, pour le contrôle des choix stratégiques, l’audit permet de rapprocher la complexité
fiscale du projet au niveau des compétences des personnes, qui ont traité des problèmes
fiscaux pour examiner s’il n’a pas un manque à gagner ou bien des risques encourus. De
manière générale, l’audit à ce niveau va déterminer le degré de prise en compte de la question
d’efficacité fiscale.

II. Rôle de l’auditeur fiscal et son profit :

L’auditeur fiscal a la mission de veiller au respect des obligations fiscales par l’entreprise. Il
effectue un contrôle de régularité qui va permettre à l’entreprise de savoir non seulement ses
erreurs, mais aussi le risque qu’elles engendrent.

En effet, l’auditeur fiscal évalue l’aptitude de l’entreprise à utiliser les possibilités que lui
offre la législation fiscale sous forme d’avantages fiscaux, avantages financiers, planification
fiscale et ainsi sa capacité d’être efficace dans le cadre de sa gestion fiscale.

L’examen de l’ensemble des aspects fiscaux conduit à l’élaboration du bilan de santé fiscale.
C’est un diagnostic fiscal qui est considéré comme l’un des éléments du diagnostic général de
l’entreprise.

L’auditeur fiscal doit posséder une parfaite connaissance de la réglementation, de la doctrine

fiscale et une aptitude à mieux gérer les difficultés dans le but de bénéficier des avantages et
opportunités fiscaux. Il cherchera l’adaptation des structures permettant à l’entreprise un
allègement4 des impôts.

L’audit fiscal donc, est l’ensemble des études et réflexions permettant d’évaluer les
procédures comptables et administratives au sein de l’entreprise en vue de garantir à tout
intéressé (actionnaires, salaries, dirigeants et tiers) la régularité et la sincérité des informations
communiquées. L’intérêt de l’audit fiscal est de :

 Se préparer au mieux aux contrôles fiscaux : l’audit donne des informations sur
l’existence ou l’absence d’un risque fiscal.
Cette vérification s’exerce généralement d’une manière ponctuelle. Autrement dit, soit
avant la demande de restitution d’un crédit d’impôt ou bien avant le contrôle exercé
par l’administration fiscale.
 Gérer le risque fiscal est considéré comme une partie de la gestion du risque de
l’entreprise : le risque fiscal entraîne, non seulement des conséquences financières,
mais il peut porter atteinte à la notoriété de l’entreprise et sa réputation.

III. Les limites d’audit fiscal :

Face à l’importance, la complexité et l’instabilité de la législation fiscale, les risques fiscaux
surgissent de tout part. L’audit fiscal demeure toutefois incapable de repérer toutes les
irrégularités. Car ces dernières sont difficiles et délicates à apprécier.

1. Les limites liées à la contrainte du temps de la mission :

L’auditeur fiscal n’est pas présent en permanence dans la société auditée. Il intervient selon
un calendrier établi à l’avance et pour une période bien déterminée. Son intervention limitée
dans le temps, entraîne des risques fiscaux. Il procède à une estimation par le biais des
sondages. Ces derniers lui permettent d’obtenir une conviction et non pas une certitude.

La mission d’audit fiscal ne constitue pas une garantie, dans le cadre d’un contrôle fiscal
ultérieure révélateur des irrégularités fiscales. La responsabilité d’auditeur fiscal ne peut pas
être mise en cause. Car sa mission est placée dans le contexte d’une mission de conseil. Et par
conséquent, l’auditeur fiscal n’a pas une obligation de résultat mais de moyens.

2. Les limites liées à la délicate appréciation du risque fiscal :

Si les règles sont précises, bien définies et portent sur des obligations soit de forme, soit de
délai, leur contrôle ne soulève aucune difficulté. Mais en revanche, ce n’est toujours le cas. La
généralité du texte, l’évolution permanente de la législation fiscale offrent la possibilité de
déterminer un ensemble de critères objectifs dans le but de caractériser l’existence de
l’irrégularité de son absence. « En effet, le caractère régulier 14ou irrégulier au regard du
risque fiscal est alo6rs partiellement fonction de l’appréciation du contrôleur ou l’auditeur
fiscal5 ».

Donc l’audit fiscal est une méthode de détection des risques fiscaux. Il permet en un premier
lieu de s’assurer que l’entreprise respecte ses obligations fiscales auxquelles elle est soumise.
Autrement dit, elle doit être conforme à la règle fiscale. Et dans un second lieu, il doit vérifier
si l’entreprise s’oppose à des risques fiscaux ou bien s’expose au non-respect de la règle
fiscale. « Il s’avère important de soumettre les comptes au contrôle et ce en conformité avec
les textes en vigueur. Et de mettre en place une matrice des risques afin d’arrêter les
recommandations nécessaires. »

Chaque entreprise a intérêt à effectuer régulièrement un audit fiscal. Il s’agit ici de respecter
le principe selon lequel « mieux vaut prévenir que guérir ».

Un audit fiscal permet de rectifier et corriger certaines erreurs afin d’éviter un éventuel rappel
à un contrôle fiscal.

La majorité des rappels fiscaux sont motivés uniquement par des irrégularités formelles qui
peuvent être évitées. Ainsi, l’audit fiscal a comme objet, la découverte des moyens permettant
de réduire les impôts. Il sera utile en cas de projet de vente d’une société, appelé audit
vendeur dans le but de rassurer les acheteurs potentiels. Il peut servir également en cas de
projet d’achat d’une société afin de vérifier l’absence des risques.
Section II : les statuts de l’audit fiscal :

I. L’audit fiscal mesure le risque fiscal :

1. La nature du risque fiscal :

Le contrôle fiscal se définit comme le pouvoir reconnu à l'administration fiscale de réparer les
omissions, les insuffisances ou les erreurs d’imposition commises par les contribuables. Il est
le corollaire logique et indispensable de tout système déclaratif. En effet, le fait pour une
entreprise de ne pas se conformer à la règle fiscale l'expose à des sanctions en cas de contrôle.
Ce risque de contrôle retient d'autant plus l'attention de l'entreprise que l'administration assorti
du pouvoir de contrôle, dispose d'un pouvoir de redressement et de sanction.

a. Le respect de la règle fiscal est l’objet de contrôle par l’administration

La contrepartie du système déclaratif réside dans la possibilité octroyée à l’administration

fiscale de contrôler l’exactitude des déclarations déposées par les contribuables. Si l’impôt
n’est pas toujours une contrainte bien acceptée, le contrôle l’est assurément encore moins ;
mais quoi qu’il en soit, le contrôle reste un mal nécessaire. Il faut en effet rappeler que les
impôts collectés en Tunisie représentent plus que 80% des ressources propres, ce qui souligne
la nécessité de l’Etat de mettre en œuvre des moyens permettant de contrôler le versement de
ces prélèvements.

Afin de veiller au respect de la réglementation fiscale, le législateur a doté l’administration de

méthodes variées de contrôle.

 La vérification préliminaire
 La vérification approfondie

b. Le pouvoir de contrôle de l’administration est assorti d’un pouvoir de

redressement et de sanction

Le constat d’irrégularités peut entraîner de lourdes sanctions pour l’entreprise,

l’administration ayant non seulement un pouvoir de redressement lui permettant de mettre en
recouvrement l’impôt éludé, mais également un pouvoir de sanction.

 L’administration dispose d’un pouvoir de redressement

 L’administration dispose d’un pouvoir de sanction

2. Les domaines de risques fiscaux

Selon une approche inspirée des travaux de PricewaterhouseCoopers, les risques fiscaux
peuvent être analysés et regroupés en sept domaines, dont l'ensemble combiné constitue le
portefeuille de risque fiscal de l'entreprise :

 Les risques de transactions.

 Les risques de situation.
  Les risques opérationnels.
 Les risques de compliance.
 Les risques comptables.
 Les risques de management.
 Les risques de réputation.
 Le portefeuille de risque fiscal de l'entreprise.

3. La mesure du risque fiscal

La détermination des domaines et sources de risques permet de dresser une liste des risques
fiscaux auxquels pourrait s'exposer l'entreprise.
L'audit fiscal est un exercice qui a pour objet la validation de la charge d'impôt d'une société
ainsi que l'identification des risques fiscaux auxquels cette société peut se trouver exposée du
fait de l'inobservation des règles fiscales.
Pour une bonne approche de mesure du risque fiscal, il convient de distinguer deux notions :
risque en base et risque en droits.
Risques-en base : Il correspond au montant estimé du rehaussement du résultat fiscal de
l'exercice considéré ;
Risques-en droits : Il correspond au supplément d'impôt résultant, pour l'exercice considéré,
de la prise en compte de ce rehaussement.
Dans l'hypothèse la plus simple où l'entité est bénéficiaire au titre de l'exercice concerné,
après prise en compte de ses éventuels déficits reportables, le risque en droits correspond à
l'IS calculé sur le montant du risque en base.
Le risque en droits calculé ne constitue pas nécessairement un risque définitif. En effet, le
risque définitif doit être calculé en tenant compte des éventuelles perspectives de réduction
ultérieure de la base imposable qu'entraîne le rehaussement.
Le risque lié à la non déductibilité d'une charge qui a pour seule conséquence une
réintégration au titre de l'exercice d'engagement de la charge et aucune conséquence ultérieur
n'est à prévoir, il est qualifié d'un risque définitif. Lorsque le risque en droits est définitif, le
coût de redressement est le principal de l'impôt auquel on ajoute les pénalités de retard.
Sans prétendre dresser la liste des risques fiscaux définitifs, nous nous limiterons à illustrer les
risques fiscaux endroits suivants ayant un caractère définitif :

 Les intérêts non décomptés ou décomptés à un taux inférieur au taux de 8% au titre

des sommes mises par la société à la disposition des associés (article 48-VII du code
de l'IRPP et de l'IS) ;
 Dépenses non justifiées par des pièces justificatives. Toutefois, lorsque le risque est
uniquement lié à la prise en compte erronée dans le temps d'un produit ou d'une charge
(provision, erreur d'exercice de rattachement d'un produit ou d'une charge), il ne s'agit
que d'un risque temporaire, encore appelé « risque de timing ».

Dans ce cas, le coût définitif du redressement est généralement limité aux pénalités de retard.
Si le risque porte sur une provision, le risque de redressement dû à la rehaussement identifié
au titre de l'exercice de dotation de la provision doit être tempéré par la déduction corrélative
qui pourra être effectuée dans le résultat fiscal de l'exercice de reprise et de constatation
définitive de la charge déductible. Le risque définitif en base est alors nul, sauf dans
l'hypothèse d'une réduction du taux de l'IS entre l'exercice de dotation et l'exercice de reprise
et de constatation définitive de la charge, auquel cas le risque serait alors limité au différentiel
d'impôt.
 Incidence sur l'IS** (Déduction en
cascade)

Impôts Montants Montants Définitif De timing

Risque Incidence Ecart Référence
déclarés qui en base positif ou Renvoi à
Taxes sur l'IS
en base pourraien (écart (Manque une page ou
(Déduction
t être négatif) Principal Pénalités Principal Pénalités à gagner une annexe
en
réclamés de retard de ou
en base cascade)
retard paiements
indus)

 En cas de contrôle fiscal bien évidemment.

 Bien qu'en règle générale, les impôts et taxes autres que l'IS génèrent un risque en droits
définitif et non « de timing », l'auditeur fiscal devrait prendre en compte la règle de la
déduction en cascade.
 En effet, la règle de la déduction en cascade s'applique à tous les redressements
d'impôts déductibles (TVA, FODEC, droit de consommation, TCL, TFP,
FOPROLOS, Droit d'enregistrement, etc.).
 Les contribuables peuvent demander que les suppléments de droits simples résultant
d'une vérification soient admis en déduction des rehaussements apportés aux bases
d'autres impôts également vérifiés.
 C'est ainsi qu'en cas de vérification simultanée de TCA et d'autres taxes déductibles
(TCL, TFP, FOPROLOS, etc.) et d’IS, lorsque la vérification des TCA ou des autres
taxes déductibles donne lieu à un rappel de taxes, les suppléments de taxes en
principal peuvent être déduits de l'assiette soumise à l'IS. Cette imputation s'applique
même si la vérification n'a pas abouti à un rehaussement d'IS auquel cas elle entraîne
la naissance d'un crédit d'impôt.
 Ce principe généralement admis a été confirmé par la doctrine administrative
tunisienne dans sa plénitude à compter de l'année 2004.

 Pour les risques en droits "de timing", l'auditeur devrait distinguer entre deux types de
risques :
Prise en compte erronée dans la période auditée d'un produit ou d'une charge autre que
les amortissements ou provisions : Possibilité de bénéficier de la règle de la correction
symétrique. Dans ce cas le coût définitif du redressement est limité aux pénalités de
retard.
Prise en compte erronée dans la période auditée d'un produit ou d'une charge autre que
les amortissements ou provisions : Possibilité de bénéficier de la règle de la correction
symétrique. Dans ce cas le coût définitif du redressement est limité aux pénalités de
retard.
Ce traitement demeure le même pour les provisions qui n'ont pas été réintégrées lors
de leur constitution et qui ont été reprises pendant la période auditée et qui n'ont pas
été déduits.
Provisions constituées : le risque de rehaussement identifié au titre de l'exercice de
dotation de la provision doit être tempéré par la déduction corrélative qui pourra être
effectuée dans le résultat fiscal de l'exercice de reprise et de constatation définitive de
la charge déductible. Le risque définitif en base est alors nul, sauf dans l'hypothèse
 d'une réduction du taux de l'IS entre l'exercice de dotation et l'exercice de reprise et de
constatation définitive de la charge, auquel cas le risque serait limité au différentiel
d'impôt.

II. L’audit fiscal permet d’apprécier la performance fiscale de

l’entreprise
On pourrait prétendre qu’en l’état actuel d’une législation touffue et évoluant sans
discontinuer, l’entreprise qui parvient à honorer ses obligations fiscales en demeurant à l’abri
de pénalités, amendes ou redressements réalise déjà une performance.
Une bonne gestion du paramètre fiscal et des opportunités qu’il offre est susceptible de
fournir à l’entreprise qui s’y livre un avantage concurrentiel indéniable, source de valeur.
Comme l'indiquait [Link], les entreprises "ont la possibilité de prévoir l'impôt et d'utiliser
au maximum les moyens fournis par un droit fiscal qui offre des choix multiples".
La possibilité d’adopter des mesures plus ou moins opportunes au plan fiscal justifie ainsi
l’intérêt pour l’entreprise de soumettre à un spécialiste de la discipline ses orientations
fiscales, ses choix fiscaux, afin de voir si, en la matière, elle fait preuve d’efficacité ou non.
Toutefois, la pertinence de l’objectif assigné à l’audit fiscal ne peut véritablement apparaître
que par la mise en évidence de l’étendue des situations dans lesquelles l’entreprise peut être
plus ou moins efficace au plan fiscal. Il convient donc d’étudier dans un premier temps ce qui
constitue le domaine de l’efficacité fiscale et, par voie de conséquence, le domaine du
contrôle de l’efficacité dans le cadre de l’audit. Cependant, la notion d’efficacité fiscale, qui
constitue le critère du contrôle, reste par elle-même un peu abstraite ; il importe donc d’en
expliciter le contenu afin de mettre en lumière sa richesse et sa portée, et justifier ainsi
l’intérêt d’un audit fiscal.

1. : Le domaine du contrôle de l’efficacité fiscal

La prise en compte du paramètre fiscal dans la gestion de l’entreprise peut s’opérer par le
biais de décisions qu’il est possible de qualifier de décisions juridiques ou fiscales, mais aussi
par le biais de décisions très diverses qualifiables par opposition de décisions extra-juridiques
ou extra fiscales, pour lesquelles l’entreprise cherche moins à gérer l’impôt lui-même que
l’incidence de l’impôt.
Par décisions juridiques ou fiscales, il faut entendre les décisions dont la mise en œuvre
implique des actions de nature juridique ou fiscale. C’est l’aspect de la gestion fiscale qui
porte sur la détermination de l’impôt, de la dette fiscale de l’entreprise. C’est dans cette
catégorie de décisions que l’entreprise puise en particulier la faculté d’exploiter la marge de
manœuvre fiscale dont elle dispose.
Par décisions extra-juridiques ou extra-fiscales, il faut entendre les décisions qui ne sont
qu’inspirées par des considérations fiscales. La mise en œuvre de telles décisions échappe
totalement au domaine juridique ou fiscal. En d’autres termes, l’entreprise cherche à minorer,
ou du moins, à aménager, les incidences d’une situation fiscale donnée. On ne cherche pas la
meilleure solution fiscale, on cherche à optimiser les retombées d’une solution fiscale connue.
Cette distinction ne signifie pas une autonomie, au contraire, il y a souvent une continuité
entre les décisions juridiques ou fiscales et les décisions extra-juridiques ou extra-fiscales. En
effet, une fois, une solution retenue au plan fiscal, l’entreprise conserve la possibilité d’aller
plus loin et de tenter d’en optimiser les incidences, en utilisant des moyens empruntés
notamment à la gestion financière, afin que le coût global soit effectivement le plus faible
possible. Les décisions extra-juridiques ou extra-fiscales se situent donc en aval des décisions
juridiques ou fiscales.
L’audit fiscal ne porte pas sur ces deux types de décisions qui, même si elles s’inscrivent dans
une certaine continuité sont nettement différentes. Le domaine de l’audit fiscal, c’est le
contrôle des décisions juridiques ou fiscales de l’entreprise.
L’audit fiscal reste étranger au contrôle des décisions extra-juridiques ou extra-fiscales, dans
la mesure où ces décisions, qui n’appellent pas de compétences spécifiques en matière fiscale,
sont beaucoup plus proches de la gestion financière, à laquelle elles peuvent s’intégrer, que de
la gestion fiscale.
L'audit fiscal ne coïncide pas, en conséquence, avec le contrôle de la gestion fiscale.
Le domaine de l'audit fiscal est plus restreint. Il porte cependant sur un des éléments clefs
dans la gestion fiscale de l’entreprise : L'exercice des choix fiscaux. En effet, l'audit fiscal
correspond ainsi au contrôle de l'utilisation des choix fiscaux.

L’audit fiscal, dont il ne faut pas oublier qu’il s’agit, comme tout audit, d’un examen
approfondi opéré par un spécialiste, va s’intéresser davantage au choix de la meilleure
solution fiscale qu’à l’optimisation ultérieure des incidences d’un tel choix.
L’audit fiscal doit ainsi permettre de procéder au contrôle de l’aptitude de l’entreprise à
utiliser la panoplie de décisions juridiques ou fiscales à sa disposition pour déterminer sa
propre situation fiscale ; l’audit fiscal apparaît comme le contrôle de ce qu’il est convenu
d’appeler les choix fiscaux de l’entreprise.
Le contrôle contractuel de l'efficacité fiscale commande donc de rechercher une classification
des choix fiscaux.

a. L’audit fiscal repose sur une classification des choix fiscaux

L’efficacité fiscale de l’entreprise est la résultante de décisions fiscales, ou d’implications

fiscales de décisions juridiques qui contribuent chacune, mais de façon inégale, à l’efficacité
fiscale.
Dans le cadre d’un audit contractuel, compte tenu des contraintes de temps et de
l’impossibilité matérielle de passer en revue l’ensemble des choix exercés par l’entreprise,
l’auditeur accordera en priorité son attention aux décisions de l’entreprise à forte incidence
fiscale.
L'intérêt aussi de la distinction entre choix stratégiques et choix tactiques réside dans la
détermination de l'approche d'audit à appliquer.
En s'inspirant de l'audit financier, l'auditeur fiscal devrait appliquer pour les opérations non
courantes une stratégie corroborative (techniques d'audit de compliance et d'opportunité
extensifs ou étendus) du fait que le risque lié au contrôle est maximum ou très proche de ce
maximum.
Pour les choix fiscaux tactiques, l'approche à adopter par l'auditeur fiscal varie en fonction de
la fiabilité du système de contrôle interne fiscal. En effet, si l'auditeur fiscal estime que les
mécanismes de contrôle sont effectivement efficaces et appliqués d'une façon qui justifie le
faible niveau du risque lié au contrôle, il pourrait prévoir des tests d'audit de compliance et
d'opportunité restreints ou limités. Toutefois, si l'auditeur fiscal estime que les contrôles sont
inefficaces ou inexistants, il devrait appliquer une stratégie corroborative.
On peut donc, dans ces conditions, différencier les choix fiscaux en fonction de leur portée, en
distinguant ainsi les décisions qui correspondent au choix des orientations fiscales majeures
de l’entreprise, c’est-à-dire les choix qui détermineront les caractéristiques fiscales de
l’entreprise, des choix de gestion courante, de portée fiscale plus limitée mais qui peuvent
ponctuellement procurer un avantage à l’entreprise. Deux niveaux de choix se dégagent alors
des choix stratégiques et des choix tactiques.

 Choix stratégiques
 Choix tactiques

b. Le contrôle des choix fiscaux

L’existence de choix fiscaux est à rapprocher du comportement de l’entreprise. Si l’entreprise

ignore les possibilités que lui offre directement ou indirectement la législation fiscale, il en
résulte un comportement passif qui peut lui être préjudiciable. Si en revanche, l’entreprise
manifeste une attitude active devant les choix fiscaux, elle peut alors exercer de bons ou de
mauvais choix.
Le rôle de l’audit est précisément de mettre en évidence les carences qui résultent d’un
comportement passif de l’entreprise ou de signaler les erreurs liées à des choix a priori
exercés en connaissance de cause. L’audit fiscal doit ainsi permettre de sensibiliser
l’entreprise à l’importance de l’écart existant entre l’efficacité fiscale potentielle et l’efficacité
fiscale atteinte. De cette façon, l’entreprise doit adopter des mesures qui doivent lui permettre
de tendre vers l’optimisation de ses choix fiscaux, d’améliorer graduellement son efficacité
fiscale. Progressivement, l’entreprise doit devenir, selon la formule de [Link], un
contribuable avisé qui manie la fiscalité « à un niveau supérieur ». En consentant un tel effort,
l’entreprise évite une déperdition de ses ressources qui serait due à une sous optimisation de
ces décisions fiscales.
Le contrôle des choix fiscaux ne se limite pas à un simple constat sur le niveau d’efficacité
fiscale dont fait preuve l’entreprise. Comme le contrôle de la régularité a des vertus
préventives, le contrôle de l’efficacité contribue au renforcement de l’efficacité fiscale de
l’entreprise. Il y contribue non seulement en vérifiant l’aptitude de l’entreprise à exercer le
bon choix fiscal, mais aussi en mettant en évidence les choix méconnus de l’entreprise. De
cette façon, l’audit enrichit l’éventail des choix à la disposition de l’entreprise, et par voie de
conséquence, le potentiel d’efficacité fiscale. Le contrôle des choix fiscaux apparaît ainsi
comme un facteur d’efficacité.
Ce second volet de la mission d'audit fiscal doit mettre en exergue les opérations que
l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter fiscalement de façon plus opportune.
L'efficacité fiscale de l'entreprise repose sur la recherche de trois types d'avantages distincts
(fiscaux, financiers ou de fonctionnement) au travers des choix stratégiques ou des choix
tactiques qu'exerce l'entreprise.

2. Le critère du contrôle de l’efficacité fiscal

En constatant qu’il y a pour l’entreprise une marge de manœuvre fiscale, une zone
d’autonomie dans la détermination de sa propre situation fiscale, on peut conclure que
l’entreprise peut en disposer de façon plus ou moins judicieuse et obtenir un avantage
économique de portée variable.
Mais au-delà des principes, il importe d’expliciter le critère d’efficacité fiscale à partir duquel
l’auditeur va déterminer son opinion. En effet, il convient de préciser les éléments qui vont
permettre à l’auditeur d’apprécier l’opportunité d’un choix ou d’une option fiscale
Or, sur ce point, on est amené à constater que l’entreprise doit en réalité faire preuve d’un
double niveau d’efficacité fiscale.
L’entreprise doit être efficace dans l’utilisation des dispositions contenues dans la législation,
c’est-à-dire être capable de mettre à profit le potentiel juridique et fiscal à sa disposition. En
d’autres termes, il s’agit de l’aptitude de l’entreprise à utiliser la « matière fiscale » avec
efficacité. Mais on ne peut cependant envisager l’efficacité fiscale pour elle-même.
Le traitement de la fiscalité n’est pas l’objet d’une fonction indépendante dans l’entreprise,
totalement autonome et qui fonctionne isolément. Le droit fiscal, comme les autres branches
du droit, ne vit pas coupé de l’activité de l’entreprise ; il n’est pas isolé des autres paramètres
de gestion.
Dès lors l’efficacité fiscale ne peut se réduire à la recherche de l’optimum fiscal apprécié
strictement et exclusivement à partir de considérations fiscales ; elle implique au contraire de
prendre en compte les autres données de l’entreprise en matière de politique générale.
L’auditeur doit ainsi opérer un contrôle des choix fiscaux selon une double norme ; d’une
part, contrôler l’aptitude de l’entreprise à utiliser les ressources juridiques et fiscales dont elle
dispose et ce, d’autre part, s’assurer que ces ressources sont exploitées conformément aux
orientations de la politique générale de l’entreprise. Au-delà du principe cependant, le risque
est grand de considérer la variable fiscale pour elle-même, détachée du contexte de
l’entreprise.
Dans ces conditions, l’objectif poursuivi par l’entreprise reste la recherche systématique de la
voix là moins imposée ; une stratégie fiscale autonome se juxtapose, ou le cas échéant se
substitue, à la stratégie de l’entreprise. L’existence d’un tel risque impose à l’auditeur de
vérifier l’aptitude de l’entreprise à concilier stratégie fiscale et stratégie de l’entreprise.

a. Le contrôle de l’aptitude de l’entreprise à exploiter les ressources

juridiques et fiscales dont elle dispose :

L’aptitude de l’entreprise pour qu’elle soit efficace au plan fiscal suppose en premier lieu que
celle-ci soit à même de connaître avec précision l’étendue de la marge de manœuvre dont elle
dispose. En d’autres termes, pour que l’entreprise ait la possibilité d’effectuer un choix
éclairé, il importe qu’elle ait préalablement recensé les différentes alternatives qui s’offrent à
elle.
En matière d’audit fiscal, il ne suffit pas à l’auditeur de vérifier que les choix opérés se
justifient dans le contexte de l’entreprise ; celui-ci doit préalablement s’assurer que
l’entreprise n’avait pas à sa disposition d’autres solutions, d’autres possibilités offertes par la
législation juridique et fiscal et qui auraient permis de parvenir à un résultat identique, ou
même à procurer à l’entreprise un avantage sensiblement plus important. Il s’agit en fait, de
vérifier que les bases sur lesquelles s’est exercé le choix ont été correctement déterminées.
C’est donc, dans un premier temps, la capacité de l’entreprise à maîtriser l’outil juridique et
fiscal, à utiliser les ressources du droit au profit de la gestion de l’entreprise qui est l’objet
d’audit.
Sur ce point, l’audit fiscal reposera notamment sur un examen du système d’information de
l’entreprise afin d’évaluer les possibilités laissées à celle-ci d’identifier les différentes
solutions fiscales applicables à un problème donné.
Cette phase est un préalable indispensable. Elle permet de vérifier que les conditions propices
à l’exercice d’un choix opportun sont réunies, et que les conditions de l’efficacité ne sont pas
hypothéquées dès le départ en raison d’un système d’information défaillant.
L’importance de cette phase de contrôle prend un relief particulier dans les entreprises de
petite ou de moyenne taille. En effet, les grandes entreprises disposent généralement d’une
fonction fiscale, ou du moins d’un ou plusieurs collaborateurs spécialisés dans le traitement
des questions fiscales. En revanche, dans les PME, l’information juridique et fiscale dont
dispose
L’entreprise est généralement une information juridique de base.
L’entreprise doit être en mesure d’adopter des décisions fiscales qui soient à la fois les
meilleures, compte tenu des possibilités laissées par la législation ou la réglementation, mais
aussi les plus adaptées compte tenu de l’entreprise, de sa situation, de ces objectifs et de ses
moyens. C’est le second niveau de l’efficacité fiscale : il faut une adéquation entre les choix
fiscaux et la gestion de l’entreprise.

b. Le contrôle de l’aptitude de l’entreprise à exploiter les ressources

juridiques et fiscales conformément à ses choix de politique générale

L’objectif de l’audit fiscal est de vérifier que le paramètre fiscal s’intègre le mieux dans la
gestion de l’entreprise, que les différentes décisions fiscales adoptées par l’entreprise sont
conformes aux orientations de politique générale et que l’entreprise est apte à mobiliser les
ressources juridiques et fiscales dont elle a besoin pour atteindre ses objectifs.
Il convient ainsi de contrôler en premier lieu que non seulement l’entreprise ne relègue pas le
droit fiscal au rang de contrainte, mais que l’utilisation de la législation fiscale et l’exercice
des choix fiscaux s’opère de façon coordonnée avec les autres choix de l’entreprise. La
politique fiscale de l’entreprise doit découler de la politique générale et s’y intégrer. Il y a
dans l’entreprise une priorité qui est extra fiscale et qui réside dans la définition des objectifs
de l’entreprise.
La recherche de l’efficacité fiscale s’inscrit dans le cadre cohérent de la stratégie de
l’entreprise. Comme le soulignait [Link], « le droit devient alors une technique
auxiliaire du management, une science de gestion». C’est en effet, la relation « fiscalité-
management » au sein de l’entreprise, qui est au centre du contrôle de l’efficacité dans le
cadre d’une mission d’audit fiscal. L’audit doit permettre de vérifier que l’utilisation qui est
faite du droit fiscal contribue à atteindre les objectifs de l’entreprise. Cela implique de vérifier
en premier lieu que la fiscalité, comme les autres branches du droit, est utilisée comme un
moyen au service de la gestion de l’entreprise, et non comme une fin en soi. L’audit devra
ainsi s’interroger en priorité sur la conception de la fonction fiscale afin de s’assurer que les
préalables à l’efficacité fiscale sont réunis. Comme l’indique [Link], « le droit doit être
utilisé par le management de l’entreprise comme un facteur de gestion au même titre que les
conditions de financement ou de commercialisation ».
La gestion fiscale est un domaine important de la gestion globale de l'entreprise. La recherche
d'une économie fiscale est certes un levier pour l'investissement. Néanmoins, il convient de
doser la recherche de l'économie fiscale et de l'intégrer dans la recherche de l'efficience
globale.
Une bonne gestion consiste généralement à adopter une stratégie de sécurité et d'optimisation
à l'égard de l'impôt.
Néanmoins, il faut se rappeler que la gestion fiscale se réduit à une simple recherche
d'économie d'impôt42. La minimisation des impôts est certes une préoccupation essentielle et
relève de la bonne gestion qui est un devoir des décideurs. Toutefois, d'autres préoccupations
d'ordre économique et financier sont aussi dignes d'intérêts et conditionnent la stratégie qui
peut être mise en place par les dirigeants de l'entreprise.
La gestion fiscale de l’entreprise ne peut se concevoir, en conséquence, en vase clos. Il serait
vain de prétendre concourir à l’optimisation fiscale sans intégrer, dans la réflexion et la prise
de décisions, les répercussions extra-fiscales de ces choix. La gestion fiscale de l’entreprise
est partie intégrante de la gestion de l’entreprise et ne peut être dissociée. Une stricte approche
reposant sur la recherche de la voie là moins imposée, réaction légitime et naturelle, peut
entrer en conflit avec d’autres types de considérations liées à la politique générale de
l’entreprise. La recherche de l’optimisation fiscale ne peut ignorer la politique générale et la
stratégie de l’entreprise. En la matière, l’approche doit présenter deux caractéristiques
majeures :

 Elle doit être globale ; « une approche globale lie les solutions fiscales à la structure et
à la stratégie de l’entreprise : la question fiscale devient partie intégrante de la prise de
décision ; l’optimisation fiscale de l’impôt se mêle intimement à la stratégie, la
structure, la culture et les compétences de l’entreprise.
 Elle doit être multilatérale dans le sens où toutes les parties prenantes doivent être
prises en considération, et reposer sur la prise en compte des coûts non fiscaux.
L’évaluation des choix fiscaux ne peut faire l’économie d’une étude circonstanciée des
coûts induits par le choix fiscal dans d'autres domaines (juridique, administratif), de la
cohérence du choix avec la politique de l'entreprise, de sa simplicité en termes de mise
en œuvre et de suivi, de sa flexibilité et de la faculté de rétablir la situation d’origine et
enfin sa sécurité, en termes de risque fiscal.

Ainsi, l’entreprise ne peut se permettre de raisonner en termes fiscaux ; elle ne peut raisonner
qu’en termes d’incidence fiscale de décision de gestion. Ce qui peut paraître comme une
évidence est en réalité source de contrainte pour l’audit fiscal. En effet, l’auditeur n’est en
mesure d’apporter des éléments d’appréciation fiables sur les choix fiscaux de l’entreprise
qu’à la double condition d’avoir une bonne connaissance des sciences de gestion mais
également une parfaite connaissance de la situation de l’entreprise auditée. Ce n’est qu’à cette
double condition qu’il sera en mesure d’apporter un regard critique sur les décisions fiscales
de l’entreprise, passées ou à venir.

c. Le contrôle de l’aptitude de l’entreprise à concilier stratégie fiscal et

stratégie d’entreprise

Le fait qu’une entreprise accorde une importance excessive aux aspects fiscaux dans la prise
de
décision s’explique essentiellement soit par l’absence d’objectifs et de stratégie pour
l’entreprise, soit par un dérapage de la stratégie initialement définie.
L’absence de politique générale explicite prive ainsi l’entreprise de la possibilité de se référer
aux orientations de gestion pour définir sa politique fiscale et arrêter ses choix fiscaux.
L’entreprise en vient ainsi naturellement à privilégier, au plan fiscal, la recherche
systématique de la voie là moins imposée, l’optimisation du paramètre fiscal abstraction faite
des contraintes de gestion.
Myron Scholes et Mark A. Wolfson expliquent que la mise en œuvre de stratégie minimisant
les impôts peut introduire des coûts significatifs dans les dimensions autres que fiscales de
telle sorte qu'une stratégie de minimisation fiscale peut être sous optimale. Après tout, un
moyen particulièrement efficace d'éviter des impôts consiste à éviter d'investir dans des
activités rentables.
Les considérations autres que proprement fiscales (coût, marché, contexte socio-politique,
structure financière de l’entreprise,) font qu'une stratégie fiscale efficiente est souvent
différente de celle ne consistant qu'à minimiser les impôts.
L’absence de stratégie, qui devrait normalement ressortir rapidement de la phase de prise de
connaissance générale de l’entreprise, est en revanche un élément de nature à remettre en
cause le principe même de la mission d’audit fiscal du moins dans sa partie consacrée au
contrôle de l’efficacité. Dans une telle situation, la priorité pour l’entreprise réside dans la
définition d’une stratégie, non dans un examen approfondi de la situation fiscale, du moins
sous l’angle de l’efficacité.
A force de vouloir réduire l'imposition à coup d'avantages fiscaux (par le biais du
dégrèvement financier), et en absence d'une stratégie globale explicite, certaines entreprises
ont vu se disperser leurs ressources, elles se sont laissées éloigner de leur métier de base et ont
dû payer le coût d'apprentissage des nouveaux métiers à un coût des fois plus élevé que
l'impôt.
La prise de conscience des effets pervers de l'usage des avantages sur l'allocation des
ressources contribue pour les entreprises à développer une stratégie fiscale qui s’intègre à la
stratégie globale de l'entreprise.
La mesure de la performance fiscale de l’entreprise, évaluant l’adéquation des décisions
fiscales aux choix de politique générale, n’a de sens que si elle permet d’apprécier la
contribution effective de ces décisions fiscales à la réalisation des objectifs de l’entreprise ;
cela n’est concevable que si ces derniers ont été préalablement définis. Ce n’est qu’à cette
condition que l’audit fiscal peut prendre toute sa signification et contribuer à l’optimisation de
la gestion fiscale de l’entreprise.

III. Statut de l’auditeur fiscal

S'inscrivant dans le cadre des missions fiscales de l'expert-comptable reconnues, par l'article 2
de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à profession
d'expertise comptable, l’audit fiscal comme faisant partie des missions que peut assurer
l'expert-comptable obéit à un cadre règlementaire, déontologique, contractuel et
comportemental (1). Le recensement des qualités requises de l'auditeur (2) doit ainsi faciliter
l'identification de la ou des professions les mieux armées pour conduire une mission de cette
nature.

1. Cadre réglementaire, déontologique, contractuel et comportemental de

l’expert-comptable dans la mission d’audit fiscal :
La mission d’audit fiscal exercée par un expert-comptable obéit à un cadre réglementaire
précis. Cette mission se situe également dans un cadre contractuel marqué par l’exigence
professionnelle d’établissement d’une lettre de mission. L‘intervention de l’expert-comptable
dans une mission d’audit fiscal s’insère dans un cadre déontologique strict. Toutefois, le
manquement de l’expert-comptable à ses obligations légales ou contractuelles peut exposer
aux sanctions pénales, en plus des autres actions qui peuvent être engagées à son encontre et
notamment la demande de réparation d’un préjudice subi sur le plan civil ainsi que des
sanctions disciplinaires.

 Cadre réglementaire
 Cadre contractuel
 Cadre déontologique
 Responsabilité de l’expert-comptable

2. L’auditeur fiscal

L’appellation d’auditeur est synonyme d’exigences et apporte par elle-même des éléments de
réponse quant aux exigences pesant sur l’auditeur. Il faut, en premier lieu, que l’auditeur ne
soit pas juge et partie, c'est-à-dire qu’il ne soit pas responsable du contenu de l’information
audité, en d’autres termes qu’il soit indépendant. En second lieu, l’auditeur doit être en
mesure de porter un jugement sur la qualité de l’information qu’il audite, ce qui signifie qu’il
travaille sur un domaine qui lui est non seulement familier mais qu’il domine. L’auditeur doit
ainsi atteindre un niveau de compétence élevé pour être en mesure d’évaluer la qualité de
l’information qu’il audite. Indépendance et compétence sont ainsi les qualités que l’on attend
d’un auditeur en général, et donc d’un auditeur fiscal en particulier.

a. L’indépendance

L’auditeur est amené à formuler une opinion sur une information par rapport à des critères de
régularité et d’efficacité ; c’est pourquoi, il importe qu’il fasse preuve d’impartialité dans son
jugement. Pour cela, il ne peut se permettre de donner un avis sur une information dont il est,
en tout ou partie, directement ou indirectement producteur. Cette indépendance devrait
s’apprécier aussi bien sur le plan matériel que sur le plan moral.

b. La compétence

Ce critère revêt une grande importance pour l’audit fiscal, du fait qu’il va conditionner le
développement de ce type de mission.
En effet, le succès de l’audit fiscal auprès des entreprises dépendra en premier lieu d’un
niveau minimum de qualité que seule la compétence des intervenants dans ce domaine
pourrait garantir. En matière d’audit fiscal, cette exigence se pose avec beaucoup d’acuité
étant donné que l’auditeur fiscal doit maîtriser non seulement la fiscalité, mais également les
techniques d’audit, ce qui présuppose qu’il maîtrise la matière comptable, informatique,
financière et juridique et d’une manière générale toute ce qui a trait au management des
entreprises.
Il en résulte que l’auditeur fiscal doit être d’un niveau de compétence élevé exigeant à la fois
un profil de spécialiste et également celui de généraliste polyvalent.
CHAPITRE 2 : DEMARCHE ET LES
ELEMENTS DE L’AUDIT FISCAL
Section1 : la démarche de l’audit fiscal

Le contrôle de la régularité fiscale dans le cadre de l'audit fiscal présente des points communs
avec certains aspects de l'audit financier. L'interdépendance entre la fiscalité et la comptabilité
se retrouve nécessairement au niveau du contrôle. L'auditeur financier qui doit se prononcer
sur la régularité des états financiers ne peut négliger l'aspect fiscal, même s'il poursuit des
objectifs plus étendus ; à l'inverse, l'auditeur fiscal s’appuie sur la comptabilité pour mener ses
travaux.

I. Prise de connaissance générale de l’entité et définition du cadre fiscal de

la société auditée

La phase de prise de connaissance générale constitue le volet principal et initial de cette

démarche. Elle est considérée comme une phase nécessaire et commune à toutes les missions
d’audit. En effet, le déroulement d’une mission d’audit fiscal emprunte largement à la
démarche suivie dans l’audit financier. Ainsi, la première étape de cette mission est constituée
d’une phase de prise de connaissance générale de l’entreprise comparable à celle que l’on
rencontre dans les missions d’audit financier. La prise de connaissance du secteur d’activité et
de son environnement réglementaire permet à l’auditeur de déterminer le régime fiscal
applicable à l’entreprise et les avantages fiscaux et financiers auxquels elle est éligible.

1. Prise de connaissance générale de l’entité

Selon la norme ISA 315, l’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne qui soit suffisante pour lui permettre
d’identifier et d’évaluer le risque et de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit
complémentaires. Acquérir la connaissance de l’entité et son environnement est un aspect
essentiel de la conduite d’un audit. En particulier, cette connaissance donne les bases sur
lesquelles s’appuie l’auditeur pour planifier l’audit et exercer son jugement professionnel
notamment pour évaluer le risque. Cette étape préliminaire permet à l’auditeur de s’imprégner
des spécificités fiscales de l’entreprise et d’obtenir de cette façon de précieuses indications sur
l’orientation future de ses travaux. Selon la norme ISA 315, l’obtention d’une connaissance de
l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, est un processus continu
et cumulatif de collecte, de mise à jour et d’analyse de l’ensemble des informations aux
différents stades de la mission. La connaissance qu'a l'auditeur de la société et de son
environnement consiste en la prise de connaissance du secteur d'activité et de son
environnement juridique et fiscal.

a. Compréhension du secteur d'activité :

Est un secteur d’activité dans lequel la société opère peut générer des risques spécifiques
désignés par Jean-Luc Rossignol « risques inhérents » résultant de la nature des activités ou
de l’organisation et la structure de certains secteurs dominés par l’informel.

b. Compréhension et appréciation de l'environnement juridique et fiscal :

D'après le paragraphe 22 de l'ISA 315, « l'auditeur doit acquérir la connaissance du secteur
d'activité concernée, de l'environnement réglementaire… » Conformément à l'ISA 250 (Prise
en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers), « Pour
planifier l'audit, l'auditeur doit acquérir une connaissance générale du cadre légal et
règlementaire dans lequel s'inscrit l'entité et son secteur d'activité, et déterminer dans quelle
mesure elle s'y conforme. »
L'auditeur doit planifier et conduire son audit avec une attitude de scepticisme professionnel.
Cela implique que l'auditeur doit reconnaître s'il peut exister des circonstances favorisant le
non-respect par l'entité des textes législatifs et réglementaires. Cette phase de prise de
connaissance générale débouche sur l'établissement de plusieurs dossiers qui cernent des
recueillis sur l'entreprise dans les différents domaines. L'élaboration de ces différents dossiers
forme le dossier permanent qui pourrait servir à l'auditeur dans ses prochaines investigations.

2. Définition du cadre fiscal de l’entreprise

Avant de définir le régime fiscal de l’entreprise auditée, l'auditeur fiscal doit s'assurer de
l'existence ou non d'un dossier fiscal permanent. En effet, à défaut d'existence d'un dossier
fiscal permanent, l'expert-comptable devra recommander au niveau de son plan d'amélioration
la mise en place d'un dossier permanent. Le dossier fiscal permanent contient les éléments à
caractère général ayant trait au régime fiscal tels que :

 La déclaration d’existence.
 La déclaration d’investissement.
 Les justificatifs de l'accomplissement des formalités fiscales à caractère permanent
(déclaration de l'imprimeur, dépôt de logiciel informatique, etc.).
 Une copie des lois fiscales afin de justifier notamment d'options prises ou de
bénéficier de régimes fiscaux particuliers.
 Les consultations écrites établies par les conseillers de l’entreprise.
 Les notes communes et les prises de position émanant de l'administration fiscale suite
aux questions ayant trait à des questions touchant le régime fiscal de l’entreprise.
 Les copies des jugements des tribunaux ou d'études et articles ayant servi de base pour
des choix fiscaux.
Après avoir examiné et consulté le dossier fiscal permanent, l'auditeur fiscal est tenu de
définir le régime fiscal de la société auditée (en cas de défaut d'un manuel fiscal) avant de
mettre en œuvre les procédures de validation. Ce cadre fiscal diffère selon divers critères dont
notamment, et par ordre d’importance :

 Le secteur d’activité de l’entreprise.

 Le marché de l’entreprise (local ou étranger) et la typologie de la clientèle (Etat,
organismes et entreprises publics, sociétés bénéficiaires du régime des avantages
fiscaux telles que sociétés totalement exportatrices, grandes entreprises ou
consommateurs finaux).
 Les avantages fiscaux accordés au secteur dans lequel l’entreprise opère.
 Les avantages fiscaux accordés à l’entreprise en raison de son implantation
géographique (parcs d’activités économiques, zones de développement régional, etc.).
 La volonté des dirigeants sociaux à intégrer la gestion fiscale dans le système
d’information pour la prise de décision.
 La forme juridique de l’entreprise.
La définition du régime fiscal permet de préciser les obligations fiscales auxquelles la société
est soumise et la politique d’optimisation fiscale exercée par le biais de l’évaluation des choix
fiscaux de l’entreprise.
 a. Les obligations fiscales :

La définition des obligations fiscales consiste à préciser :

 Les impôts et taxes dont l’entreprise est redevable en précisant les modalités de leur
liquidation (assiette, taux, fait générateur, exonérations, suspensions, etc.) ainsi que les
modalités de leur déclaration (périodicité, formulaires à utiliser, documents à joindre,
documents à conserver pour justifier et expliquer les montants déclarés, etc.).
 Les obligations de fond ou de forme mises à la charge de l’entreprise en vertu des
dispositions fiscales en vigueur.

b. La gestion fiscale :
Le cadre fiscal de l’entreprise auditée doit être établi de telle manière que l’entreprise
supporte le minimum d’impôt en toute légalité. Il ne s’agit pas là d’une tentative de fraude ou
d'évasion fiscale mais d’une gestion saine de l’entreprise encore qualifiée d’habilité fiscale.
En effet, il est légitime pour toute entreprise de sauvegarder dans la limite de la loi ses
intérêts. A ce niveau, la mission de l’auditeur fiscal nécessite à la fois une parfaite
connaissance de la réglementation et de la doctrine fiscale et une aptitude à gérer les
différentes alternatives offertes à l’entreprise en vue de lui faire bénéficier des opportunités et
avantages potentiels. Par prudence, les questions controversées et non tranchées par des prises
de position (notes communes ou prises de position) feront l'objet de consultations à adresser à
la DGELF ou la Direction Générale des Impôts.
Pour les faits et opérations exceptionnels, le risque fiscal n'est pas géré par les procédures
courantes de contrôle interne mais par la mise en place de procédures spécifiques. L'expert-
comptable doit, pour cela, comprendre et analyser ces opérations. Il cherche donc, si l'entité
réalise ou envisage de réaliser de telles opérations, et c’est à travers la consultation de la
documentation interne de l'entreprise tels que les procès-verbaux des assemblées générales et
des rapports de direction. Il étudie le régime fiscal applicable à ces opérations. L'expert-
comptable procède au rapprochement de la complexité fiscale de ces transactions au niveau de
compétence des personnes ayant à traiter ces problèmes afin d'examiner s'il n'y a pas de
disproportion marquée, et en conséquence de risque de mauvaise maîtrise du problème. Dans
ce cas, le risque est au demeurant double, puisqu'il s'agit à la fois d'un risque d'inefficacité
fiscale mais également d’irrégularité. L'attention de l'expert-comptable est retenue sur certains
points, non pas par l'importance des obligations incombant à l'entreprise mais par le fait que
certaines opérations sont particulièrement examinées dans le cadre d'une vérification fiscale et
sont donc des facteurs importants de risques, même si leur traitement ne soulève pas de
difficultés majeures.

II. Examen du système de Contrôle interne et du système d'information :

Le contrôle interne "fiscal" est destiné à fournir "une assurance raisonnable" quant à la
réalisation et à l'optimisation des opérations, la fiabilité des informations financières et la
conformité aux lois et réglementations en vigueur. La mise en place d'un contrôle interne
fiscal efficace conduit à le considérer à la fois comme un moyen de vérification mais aussi
comme un moyen de maîtrise de l'activité. Le contrôle interne fait partie de l'approche par les
risques et doit intégrer la façon dont est structurée l'activité et les risques qui lui sont attachés,
les évaluer par rapport à la stratégie puis les arbitrer afin de mieux les maîtriser. L'approche
du référentiel international COSO va bien au-delà de la production comptable et financière.
Elle permet de considérer le contrôle interne non seulement comme un cadre de procédures
mais aussi comme un outil de performance de l'entreprise. Depuis 1992, le COSO constitue le
référentiel international du contrôle interne ; il en donne la définition suivante : " le contrôle
interne est un processus mis en œuvre par le conseil d'administration, les dirigeants et le
personnel d'une organisation, destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation
d'objectifs entrant dans les catégories suivantes :
 Réalisation et optimisation des opérations.
 Fiabilité des informations financières.
 Conformité aux lois et aux réglementations en vigueur.

Le COSO a publié en septembre 2004 un nouveau cadre conceptuel portant sur la gestion des
risques. L'idée sous-jacente de cette nouvelle approche est de considérer un lien étroit entre
les objectifs que l'entreprise s'est préalablement fixée du point de vue stratégique, de la
rentabilité, de la communication et du respect des lois et règlements, et les risques qui y sont
attachés du fait du secteur d'activité ou de l'organisation. Ces risques doivent être mis en
relation avec ceux que l'entité est prête à accepter et qui la conduisent à la mise en place de
procédures. Risques et procédures sont ensuite étudiées pour chaque processus et font l'objet
d'un suivi permanent. Cette nouvelle approche des risques place la direction et le système de
flux d'informations au centre même du contrôle interne mis en place.
Avant de procéder à l'évaluation du contrôle interne et du système d'information fiscale, il y a
lieu de définir ces deux notions. Ensuite, l'expert-comptable procède à l'évaluation du système
de contrôle interne fiscal.

1. Définition du contrôle interne et du système d'information fiscale :

La définition d'un système de contrôle interne fiscal permet de gérer et mieux maîtriser le
risque fiscal. Le système d'information fiscal apparaît comme un composant essentiel du
système de contrôle interne fiscal.

2. Définition du contrôle interne fiscal :

La maîtrise de la régularité fiscale constitue un indispensable préalable à toute volonté
d'optimisation fiscale. Sa prévention exige une vigilance constante, dans la mesure où toute
opération de l'entreprise a une répercussion fiscale. Un tel travail relève de la compétence de
la fonction fiscale de l'entreprise. Cette prévention nécessite une évaluation globale du
processus fiscal afin d'optimiser le pilotage fiscal de l'organisation. L'organisation se doit de
réviser régulièrement son processus fiscal, pour s'adapter à un environnement réglementaire
en évolution constante et par conséquent ses modes opératoires. Un audit fiscal régulier pour
faire le point sur la pertinence des choix fiscaux de l'entreprise en fonction de sa situation et
de sa structure trouve là tout son intérêt pour évaluer sa performance fiscale, tout comme il est
possible d'évaluer sa performance financière. Dans ce contexte, la mission d'audit fiscal a
précisément pour objectif d'examiner la situation fiscale de l'entreprise, en s'intéressant à la
fois à la façon qu'a l'entreprise d'appréhender la fiscalité, sa façon d'intégrer le paramètre
fiscal dans ses décisions et choix qu'ils soient de nature tactique ou bien stratégique et
naturellement son niveau de risque fiscal. L'auditeur fiscal s'assurera donc en premier lieu du
respect effectif des obligations fiscales, par le biais d'un contrôle de régularité dont les
résultats permettront de mettre en évidence les éventuelles erreurs commises ainsi que le
risque qu'elles engendrent. Dans un second temps, il sera nécessaire d'évaluer l'aptitude de
l'entreprise à gérer au mieux de ses intérêts les possibilités permises par les règles fiscales qui
aménagent d'elles-mêmes une marge de manœuvre réelle susceptible d'optimiser la situation
fiscale. Le recueil des informations sur la nature et l'étendue du risque encouru permet, par ce
double examen de régularité et d'efficacité, d'établir un bilan de santé fiscal, un diagnostic
fiscal, élément de diagnostic général de l'organisation. La démarche peut présenter deux
objectifs : l'un offensif pour éviter une surimposition, l'autre défensif pour détecter et anticiper
les risques fiscaux, surtout s'ils découlent de dispositifs hasardeux ou tout au moins
audacieux. La démarche choisie aboutit éventuellement à la mise en place d'une chaîne de
contrôle interne fiscal. Cette chaîne comporte des procédures de contrôle interne spécifiques
établies à partir d'une cartographie du risque fiscal devenue utile non seulement au niveau de
la direction fiscale de l'entité mais aussi de ses instances dirigeantes (conseil d'administration
et comités d'audit et des risques). La mise en place d'une telle cartographie constitue en soi un
véritable instrument de pilotage fiscal pour l’entreprise qui s'en doute. Globalement, le
contrôle fiscal interne permet de :
 Assurer la conformité aux lois et réglementations fiscales en vigueur (maîtrise de la
technique fiscal).
 Produire une information fiscale de qualité vis-à-vis de l'administration fiscale.
 Assurer un pilotage fiscal efficace de l'entreprise grâce à la mise en place d'indicateurs
de performance fiscale (tableau de bord fiscal et TEI.
 Assurer la fiabilité, l'efficacité et la traçabilité des opérations et de la documentation
afin d'attester de la fiabilité des chiffres fiscaux : calcul de l'impôt, des provisions pour
impôt, suivi des flux intragroupes en fonction des politiques de prix intergroupe
(adaptation de l’organisation comptable aux besoins fiscaux).
 Sécuriser l'outil informatique avec un contrôle rigoureux du système d'information
fiscale tout en prônant une infrastructure facilitant la propagation des connaissances
fiscales au sein même de l'organisation. L'outil informatique doit ainsi être en mesure
de capter les évolutions et suivre les méthodes fiscales retenues.

Dans ce contexte, le contrôle interne fiscal apporte une valeur ajoutée réelle, dans la mesure
où, en intégrant l'anticipation des risques, il ne se limite pas à l'évitement des
dysfonctionnements. Le système d'information fiscale apparaît comme un composant essentiel
du dispositif du contrôle interne fiscal. Il permet de contrôler plus efficacement le processus
fiscal, de mettre en œuvre les outils permettant la mise en forme et l'interprétation des
données et d’assurer une remontée adéquate des résultats des contrôles.

3. Définition du système d'information fiscale

L'existence d'un système d'information fiscale conditionne la qualité de la performance
fiscale. Selon la définition de référence de Davis et Olson (1985), un système d'information
est un ensemble d'éléments (humains, matériels, logiciels) permettant de créer, de traiter et de
communiquer des informations ; il assiste des hommes, au sein d'une organisation, dans des
fonctions d'exécution, de gestion et de prise de décision. Il regroupe par conséquent des
dispositifs techniques et organisationnels permettant de saisir, de conserver, de traiter et de
transmettre des informations. Pour l'identifier, il est possible de retenir la représentation
systémique avec le système d'opérations, le système de décision et le système d'information
qui apparaît comme une interface entre les deux précédents avec une triple finalité : aide aux
opérations, aide à la décision et aide à la communication. Le système fournit les informations
utiles pour leur mission de pilotage et, enfin, assure une parité des échanges d'informations à
l'intérieur de l'entreprise et entre l'entreprise et son environnement. Selon [Link] et
[Link], le système d'information fiscale se situe dans cette perspective au cœur de
quatre préoccupations : le respect des règles fiscales, le fonctionnement de l'organisation
fiscale interne à l'entité ou bien au groupe, l'informatique et naturellement l'activité humaine
relative à la création et à l'utilisation de l'information fiscale. Le système d'information fiscale
constitue une composante du système d'information global de l'entreprise avec lequel il se doit
de communiquer, tout comme la politique fiscale est une composante de la politique générale
de l'entreprise qu'elle alimente et influence. Il renferme à la fois un système de veille fiscale,
un système d'alerte préventif ainsi qu'un système de tax reporting susceptible de mettre en
exergue les éventuelles défaillances. La mise en place de contrôles fiscaux à blanc peut
révéler la nécessité d'alimenter la documentation du processus de contrôle interne fiscal sur la
base de l'étude de la pertinence, de l'adéquation et de l'efficience des décisions prises et ainsi
optimiser l'utilisation des moyens mis en œuvre. Cette mise en place permet notamment de
vérifier la capacité de l'organisation à restaurer ses données et à proposer à l'administration
fiscale, en cas de besoin, des éléments de documentation ayant force probante. La
formalisation nécessaire pour sécuriser la mémoire de l'entreprise vis-à-vis de ses dossiers
fiscaux constitue sur ce point un outil utile pour une meilleure analyse du processus et attester
en conséquence de l'intérêt de l'instauration de moyens d'alerte et de surveillance reliés à la
cartographie des risques constatés. La nécessité de fournir une communication financière plus
efficiente associée à la généralisation des progiciels de gestion intégrés renforce l'intérêt d'une
véritable gouvernance fiscale pour une meilleure efficacité et contraint les sociétés à remettre
à plat leur système d'information fiscale afin de disposer d'une information constante et fiable
sur leur situation fiscale, et notamment les frottements fiscaux susceptibles d'être réduits ou
même évités. Elle confère de fait à la fonction fiscale un rôle pivot, au même titre que les
financiers. Il convient en fait d'analyser précisément le processus fiscal au sein de
l'organisation en associant l'ensemble des acteurs externes mais aussi internes du système.
L'association plus systématique de la fonction fiscale aux décisions de la direction générale
permet d'en apprécier plus facilement la portée mais aussi les coûts et risques fiscaux liés,
présents et futurs. La nécessité d'une plus grande communication externe conduit aussi à
influer de façon plus effective le processus de création ou de modification de la norme fiscale,
en cherchant à développer une relation plus partenariale avec l'administration fiscale, qui
affiche parallèlement une volonté de dialogue et de transparence. L'analyse du processus
fiscal est conditionnée mais conditionne aussi en fait la qualité de l'information fiscale de
l’organisation. La diffusion d'une information fiscale de qualité dépend à la fois des objectifs
que se donne l'entité et de son éthique fiscale dans son rendu à l'administration. Elle dépend
naturellement aussi de la qualité de la norme fiscale. La qualité et la compréhension de
l'information fiscale s'apprécient par rapport à sa fiabilité, son caractère vérifiable, sa
conformité aux règles, sa comparabilité et de façon générale sa clarté. La garantie de cette
qualité et de cette compréhension implique par conséquent le respect des règles fiscales
naturellement, mais aussi une organisation répondant aux exigences de contrôle et de
vérification ainsi que la mise en œuvre de procédures de tax reporting en vue d'une meilleure
prise de décision fiscale et générale (actions de pilotage et de régulation).

4. Evaluation du contrôle interne et du système d'information fiscal :

L'étape suivante de la démarche de l'expert-comptable doit lui permettre d'apprécier

l'efficacité du système de contrôle interne et du système d'information et de communication
de l'entreprise. L'expert-comptable doit étudier et examiner les procédures pour détecter les
insuffisances fiscales qu'elles contiennent et proposer des instructions additionnelles pour
tenir compte du paramètre fiscal. Cet examen des processus généraux peut être fait par la
consultation de certains documents de l'entreprise, tel que le manuel de procédures qualité ou
le manuel de procédures administratives et commerciales. L'expert-comptable peut également
utiliser d'autres techniques telles que l'entretien avec les membres de la direction et le
personnel et les questionnaires d'évaluation du contrôle interne. Cet examen concerne tous les
processus de l'entreprise et notamment ceux dont les intervenants gèrent des questions
fiscales, tels que les processus d'approvisionnement, le processus commercial, la trésorerie,
etc. Ainsi, l'expert-comptable constate, par exemple, que la sélection du fournisseur tient
compte du régime fiscal et douanier des articles ou prestations à commander. La direction
d'approvisionnement transmet donc la demande à la direction financière pour l'analyse du
régime fiscal et douanier du produit (achat en suspension ou en exonération des droits et
taxes, régime fiscal privilégié, etc.). Lors de la consultation des fournisseurs, les demandes de
prix pour les prestations de sous-traitante incluent les exigences particulières quant à la
situation fiscale du sous-traitant, étant précisé que l'entreprise fiscalement transparente choisit
des partenaires adaptés à ses exigences. Lors du lancement des commandes, pour les affaires
bénéficiant de privilèges fiscaux particuliers (exonération de la TVA, des droits de douane,
etc.), le responsable des approvisionnements met en œuvre toutes les démarches nécessaires
afin de concrétiser l'avantage fiscal dans les meilleurs délais. A cet effet, il fait accompagner
le bon de commande transmis à la direction technique par toutes les pièces requises pour
l'établissement des dossiers techniques de privilèges (facture pro-forma, etc.). La vérification
des factures et avoirs, lors de leur enregistrement, suppose la vérification de la régularité
fiscale des factures. Outre les procédures générales de contrôle interne, l'expert-comptable
doit apprécier les procédures de contrôle interne spécifiques au domaine fiscal. « En matière
fiscale, le contrôle interne se définit comme le contrôle sur les processus aboutissant à la
formation des impacts fiscaux dans les comptes. »
L'expert-comptable devrait s'assurer aussi de l'existence d'un système d'informations efficace
par l'instauration ou non de moyens d'alerte et de surveillance. Ainsi, l'existence d'un logiciel
de gestion intégré permettant de reconstituer les ventes de l'entreprise d'une période à partir
des résultats de l'inventaire physique et des données comptables constituent un moyen d'alerte
efficace. Ainsi, et pour chaque élément de stock, le système d'informations de l'entreprise doit
permettre de restituer l'équation suivante : Stock initial (stock de début de la période) +
Achats de la période – Pertes et autres sorties justifiées – stock final (stock inventorié) =
Ventes de la période Les écarts imputables notamment aux pertes, rejets, dons, détériorations,
avaries doivent être expliqués par des pièces probantes (exemple : constat d'huissier notaire,
etc.) A cet effet, l'expert-comptable devra s'intéresser en particulier au mode de traitement
réservé aux problèmes fiscaux au sein de l'entreprise. Ces investigations le conduisent à
mettre en évidence des failles génératrices de risque fiscal. Il focalise son examen sur les
méthodes proprement dites de traitement des questions fiscales. Il peut évaluer, en particulier :

 La fonction fiscale.
 L'évaluation de procédures fiscales.
 L'adaptation de l'organisation comptable aux besoins fiscaux.
 La documentation.
 L'archivage.
 La veille fiscale.
 Le niveau de maturité du système de gestion fiscale de l’entreprise.

a. La fonction fiscale :
Les recherches de l'auditeur peuvent ainsi porter sur les moyens matériels et humains dont
dispose l'entreprise pour appréhender les questions fiscales. L'auditeur va s'interroger sur
l'existence d'un service fiscal et le cas échéant sur son organisation et sa position dans
l'organigramme de l'entreprise. A défaut, l'auditeur doit déterminer les personnes qui prennent
en charge les problèmes fiscaux et évaluer leur niveau de qualification. Il peut, en
complément, recenser les méthodes permettant à ces personnes d'entretenir et de perfectionner
leurs connaissances : nature de la documentation utilisée, stages de formation, etc.

Qu’elle soit représentée dans les grandes entreprises par les directeurs fiscaux ou dans les
PME par les directeurs financiers, la fonction fiscale doit remplir les deux objectifs suivants :
 Maîtriser les risques fiscaux par la mise en place, par exemple, de procédures de
prévention des risques fiscaux.
 Maîtriser la charge globale de l’impôt par la mise en place d’un tableau de bord fiscal
et par la détermination du TEI.

b. L'évaluation des procédures fiscales

Il est établi que la fonction fiscale et comptable de l'entreprise gère de façon active 25% du
risque fiscal. Les 75% restants sont gérés dans les autres services opérationnels et
administratifs de l’entreprise ; les fonctions fiscale et comptable ne les gèrent qu'après coup et
s'exposent au risque de subir l'action des services qui en sont responsables. Le fait fiscal n'est
plus alors seulement l'affaire de techniciens de la fiscalité mais devient celui de toutes les
parties prenantes. En conséquence, les procédures opérationnelles devraient intégrer les
impératifs fiscaux. C'est ainsi que les procédures de vente intègreront systématiquement la
réglementation en matière de taxes sur le chiffre d'affaires (taux, assiette, etc.). Le souci fiscal
ne doit pas se limiter à garantir une bonne application de la loi fiscale en minimisant les
erreurs matérielles. Il doit également garantir une traçabilité parfaite des opérations
concernant l'entreprise et susceptibles d'avoir un impact fiscal. Par ailleurs, l’importance des
activités d’une entreprise, la sensibilité ou la complexité de son dossier fiscal peuvent
impliquer la mise en place d’une organisation spécifique des tâches ayant trait à
l’établissement et au dépôt des déclarations fiscales en imposant des procédures particulières
adaptées aux spécificités de l’entreprise. L'auditeur fiscal doit s'assurer que les procédures de
vérification et de contrôle utilisées par l'entreprise permettent de présenter en temps et en
heure des déclarations exactes, complètes et claires. Au-delà des déclarations fiscales,
l'expert-comptable peut ainsi utilement s'assurer que les procédures ainsi implémentées
mettent en place une organisation rigoureuse visant à obtenir une assurance suffisante que les
obligations fiscales de forme soient toujours respectées.

c. L'adaptation de l'organisation comptable aux besoins fiscaux :

La comptabilité, en tant qu'outil de centralisation, de synthèse et d'assiette fiscale, constitue la
principale base du contrôle fiscal et, par conséquent, de découverte de défaillances fiscales.
La comptabilité incarne aussi les choix fiscaux de la direction tels que les dégrèvements
physiques ou financiers, les modes d'amortissement, etc. Des procédures efficaces de saisie et
d'imputation, d'analyse et de justifications comptables et de rapprochements comptabilité-
fiscalité sont de nature à réduire les risques fiscaux d'origine comptable. La prévention du
risque fiscal suppose un rapprochement systématique de la comptabilité avec les bases
déclarées. Ce rapprochement concerne :

 Le chiffre d’affaires déclaré au titre de la TVA avec le chiffre d’affaires comptabilisé.

  La base salariale déclarée au titre de la retenue à la source sur salaires, de la TFP et du
FOPROLOS, au niveau des déclarations trimestrielles de la CNSS et de la déclaration
de l’employeur avec les salaires bruts portés dans la comptabilité.
 Les retenues à la source déclarées au niveau des déclarations mensuelles avec les
retenues à la source portées au niveau de la déclaration de l’employeur.
Pour assurer un rapprochement efficace, la préparation des déclarations fiscales doit reposer
sur la comptabilité. En outre, l’adaptation du plan comptable de l’entreprise aux besoins
fiscaux peut constituer une réponse adéquate à certains contrôles fiscaux. A cet égard, la
création de certains sous comptes comptables de charges ou de produits destinés à loger les
opérations ayant une incidence sur la détermination du résultat imposable permet d’accélérer
le recensement des retraitements devant être opérés au niveau du tableau de détermination du
résultat fiscal.
Du fait que le souci majeur de nombreuses petites et moyennes entreprises est de réussir tout
contrôle fiscal, l'auditeur fiscal pourrait proposer à la société la mise en place d'un plan
comptable à vocation fiscale. Avant de mettre en œuvre les procédures de validation (tests de
compliance et d'opportunité), l'auditeur fiscal doit s'assurer de la pertinence des procédures
c'est-à-dire de leur caractère sécurisant pour produire des informations fiables. En ce qui
concerne l'établissement des déclarations fiscales, l'auditeur fiscal considère que les
procédures offrent une sécurité lorsque les déclarations sont établies à partir des données
enregistrées en comptabilité, car le chemin de révision peut être facilement identifié et la
vérification des données peut être mieux maîtrisée. Par contre, l'établissement des déclarations
fiscales d'une manière extracomptable sème toujours un doute sur l'exhaustivité et la fiabilité
des données déclarées et est souvent à l'origine d'écarts devant être justifiés (et parfois ne
pouvant pas l'être). L'examen de l'adaptation de l'organisation comptable aux besoins fiscaux
permet à l'auditeur fiscal de :

 Savoir si les déclarations fiscales sont établies à partir des données comptables (cela
suppose que la comptabilité soit constamment à jour) ou extracomptables (et cela
suppose une confrontation a posteriori des données déclarées avec les données
comptabilisées).
 Identifier les sources des données à auditer (données comptables ou extracomptables
ou les deux à la fois, en fonction des particularités de la société et des impôts à
auditer).
 Détecter les anomalies ou insuffisances au niveau des procédures d'établissement des
déclarations fiscales et d'émettre bien évidemment des recommandations
d'amélioration de ces procédures.

d. La documentation :
Qu'il s'agisse d'une déclaration sociale ou fiscale précise, ou plus généralement des comptes
annuels, une entreprise doit être en mesure de retrouver un document et d'en justifier le
contenu. Cet exercice qui se prépare au quotidien doit pouvoir être effectué sur des périodes
passées non prescrites. La documentation apparaît ainsi comme un exercice d'anticipation «
qui se prépare au quotidien et sans attendre un éventuel contrôle ».
La description des travaux réalisés et l'accessibilité du document à l'origine de l'information
ont pour objectif d'anticiper les questions qu'une personne extérieure au contexte, contrôleur
fiscal par exemple, se poserait dans le cadre d'une intervention donnée. A titre d'illustration,
compte tenu du décalage existant entre la préparation d'une déclaration ou la comptabilisation
d'une opération et son contrôle éventuel, et donc des risques d'oubli, la constitution de
dossiers fiscaux annuels récapitulant principalement les déclarations fiscales déposées et les
pièces et documents ayant un impact fiscal permet de retrouver rapidement l'intégralité des
éléments concernant une question fiscale. En cas d'absence de procédures de documentation et
d'archivage, l'auditeur fiscal devrait signaler ces faiblesses et les recommander au niveau de
son plan d'amélioration. La constitution d'un tel dossier est bien souvent utile car, en pratique,
il s'avère très difficile d'apporter toutes les précisions nécessaires qui seront demandées lors
d'un contrôle fiscal et de justifier certaines opérations particulières ou exceptionnelles
plusieurs années après leur réalisation. L'objectif du dossier de travail fiscal est de rassembler
l'ensemble des informations relatives à un problème comptable ou fiscal donné. Selon la taille
et l'activité de la société, les volumes traités, la complexité des opérations, le contenu d'un
dossier sera très variable et plus ou moins étoffé. La démarche lors de la constitution d'un
dossier de travail procède souvent d'une démarche analytique où chaque aspect d'un problème
est détaillé et décomposé en sous problèmes traités successivement.
En l'absence de cette documentation, l'expert-comptable devrait recommander la constitution
de cette documentation puisqu'elle permet :
 De répondre rapidement, précisément et exactement aux questions du vérificateur ;
 De lui donner une image positive de la précision et de la rigueur de la gestion
comptable du contribuable.

e. L'archivage 
La possibilité de répondre correctement et rapidement lors d'une vérification fiscale dépend en
partie de la qualité et de la rapidité de restitution des informations et documentations
archivées. Il est donc essentiel que l'archivage soit effectué de manière rigoureuse. Bien que
les entreprises restent très libres sur les modalités d'archivage du fait que la réglementation se
prononçant davantage sur les exigences de restitution que sur la méthodologie d'archivage,
l'expert-comptable devrait recommander une grande rigueur dans le processus d'archivage et
dans la formalisation des travaux (inscriptions claires et précises sur les boîtes archivées, liste
des boîtes archivées communiquées à un responsable). L'auditeur fiscal devrait s'assurer aussi
que des précautions particulières doivent être prises en matière d'archivage informatique afin
de pouvoir répondre aux exigences de l'administration en matière de contrôle (présentation
des données, documentation), mais également sur un plan matériel (conservation de
sauvegardes dans les armoires anti-feu, conservation d'un logiciel permettant une relecture).
Les documents ne peuvent être conservés que sous leur forme originale, ce qui exclut de les
archiver sur microfilms ou sur bandes magnétiques. Pour ce qui des délais, la réglementation
se limite à prévoir une durée de conservation de dix ans pour les documents et pièces
comptables. Une durée de conservation plus longue est requise lorsque des amortissements
réputés différés en période déficitaire ou des crédits d'impôts remontent à plus de dix ans.
L’auditeur fiscal peut recommander, à cet effet, la constitution d’une base informatique des
données fiscales (BIDF) comportant un résumé des impôts et taxes ayant été déclarés durant
au moins les dix derniers exercices.
f. La veille fiscale (stay awake) :
La matière fiscale est en perpétuel mouvement. Les personnes chargées de la fiscalité doivent
mettre à jour leurs connaissances continuellement et bénéficier de dispositifs de veille fiscale
permettant de suivre, rapidement et en temps opportun, l'évolution de la législation, de la
réglementation, de la doctrine et des pratiques administratives et d'en informer l'ensemble des
personnes impliquées dans la gestion fiscale de l’entreprise. Ce suivi est un facteur
déterminant dans la prévention et l’optimalisation fiscale. A titre d’exemple, un changement
de taux non appliqué à temps ou un revirement de la doctrine administrative non pris en
compte peuvent avoir des conséquences préjudiciables. L'auditeur fiscal doit s'assurer que
l'activité de veille fiscale recouvre l'ensemble des actions coordonnées de recherche, de
collecte des textes qui régissent l'activité de l'entreprise, d'analyse et de diffusion de
l'information utile aux différentes unités de l’entreprise. En effet, du fait que la fiscalité
tunisienne est une fiscalité à essence pratique, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l’entreprise
collecte, outre les textes légaux, la doctrine administrative à savoir les notes communes et les
prises de position. Les textes réglementaires collectés doivent être classés par date, thème et
par source de droit et archivés d'une manière qui permet une accessibilité rapide. A défaut de
collecte, l’auditeur fiscal doit s’assurer que l’entreprise accède à cette documentation. Ainsi
une bonne veille fiscale paraît indispensable à la mise en place d'un système efficace de
gestion des risques fiscaux.

g. Le niveau de maturité du système de gestion fiscale de l’entreprise :

Après avoir recensé dans la première phase de son intervention les caractéristiques fiscales de
l'entreprise, l'auditeur est conduit à mettre en évidence le niveau de maturité de la gestion du
risque fiscal de la société. Le niveau de maturité ainsi déterminé conditionne la nature, le
calendrier et l'étendue de procédures d'audit complémentaires.
A partir des différentes constatations ainsi opérées, il lui appartiendra alors de déterminer
l'orientation qu'il doit donner à la suite de ses travaux, notamment dans le cadre des contrôles
de régularité proprement dits. En effet, l'échelle de maturité de la gestion du risque fiscal est
composée de six niveaux :
 Niveau 0, gestion inexistante : l'entreprise n'est même pas consciente qu'il y a un
risque fiscal à gérer, positif ou négatif.
 Niveau 1, gestion initialisée : l'entreprise a conscience qu'il y a un risque fiscal
(positif ou négatif) qu'elle gère de façon réactive et improvisée au gré des personnes.
 Niveau 2, gestion non formalisée : le processus de gestion est conçu et transmissible
mais reste non formalisé. Bien que les personnes impliquées par la fiscalité utilisent
des procédures qui contribuent à la gestion du risque fiscal, il n'y a pas de formation
organisée, ni de procédures écrites (manuel de gestion des risques). La responsabilité
est laissée à l'individu dont le comportement peut échapper à la correction par le
système.
 Niveau 3, processus standardisé : les procédures de gestion des risques sont définies,
documentées et communiquées par une formation structurée. Toutefois, peu de
contrôle permet de constater et corriger les déviations. Le système reste standard et
innove peu.
 Niveau 4, processus maîtrisé : il est possible de constater et de mesurer la conformité
des pratiques au système conçu et formalisé et d'agir lorsque les processus ne
fonctionnent pas correctement. Les processus s'améliorent continuellement en
s'inspirant des meilleures pratiques. Le système développe de façon efficace des
autocontrôles et tend vers l'optimisation.
 Niveau 5, processus optimisé : les processus ont atteint le niveau des meilleures
pratiques suite à une dynamique d'amélioration constante. L'optimisation et la
planification fiscale sont globales et s'exercent dans le strict respect des critères de
compliance. Le système est gouverné par une logique d'amélioration continue, de
développement et d'utilisation de compétences élevées et intègres.
Section II : les éléments de l’audit fiscal
L'audit fiscal vise deux objectifs complémentaires :

 L'audit de compliance ou de conformité qui permet de s'assurer du respect par l'entreprise

des règlementations fiscales applicables. Il permet, aussi, de souligner les principales
causes de défaillance de l'entreprise en matière de régularité fiscale et d'adopter, en
conséquence, les mesures destinées à pallier les carences constatées au niveau des
procédures, ou encore au plan de l'organisation et du fonctionnement du service fiscal. En
cela, l'audit fiscal assure une mission de détection et de prévention ; il œuvre dans le sens
d'une plus grande sécurité fiscale de l'entreprise et contribue à l'amélioration du niveau de
maturité de la gestion fiscale.

 L'audit d'opportunité qui permet de s'assurer que la gestion fiscale est optimisée en
vérifiant notamment que l'entreprise auditée a su profiter de toutes les opportunités et de
tous les avantages offerts par la législation fiscale. Le rôle de l'expert-comptable dans la
mission d'audit fiscal est précisément de mettre en évidence les carences qui résultent d'un
comportement passif ou de signaler les erreurs liées à des choix a priori exercés en
connaissance de cause. L'audit d'efficacité fiscale doit ainsi permettre de sensibiliser
l'entreprise à l'importance de l'écart existant entre l'efficacité fiscale potentielle et
l'efficacité fiscale atteinte.
De cette façon, l'entreprise doit adopter des mesures qui doivent lui permettre de tendre
vers l'optimisation de ses choix fiscaux, d'améliorer graduellement son efficacité fiscale.

I. Audit de compliance :
Par audit de compliance, on entend :

 L'examen du respect par la société de toutes ses obligations fiscales de forme

 Du fait que la comptabilité constitue la principale base du contrôle fiscal et, par
conséquent, de découverte de défaillances fiscales, la démarche la plus rationnelle semble
celle qui consiste à procéder à des vérifications comptables à vocation fiscale
Ce guide de vérifications comptables à vocation fiscale permet de présenter de manière
synthétique les principaux thèmes sur lesquels l'auditeur doit se focaliser en matière
d'impôt sur les sociétés
Si des fois, la TVA n'est pas abordée dans notre mémoire dans la mesure où l'analyse des
risques en la matière suppose un examen très détaillé des flux et des factures qui ne peut
être effectué que dans le cadre d'une mission spécifique d'audit de TVA.

1. L'audit du respect des obligations de forme :

Dans de nombreux cas, les redressements sont opérés en raison du non-respect des règles de
forme sans qu'il y ait insuffisance en matière d'assiette.
Les sanctions aux manquements à l'observation des règles de forme, qui paraissent aux yeux
de ceux qui les supportent comme étant toujours inéquitables, peuvent être pourtant
financièrement lourdes.
L'auditeur doit nécessairement procéder à l'examen des risques liés à la forme et aux délais
compte tenu de l'importance que revêtent ces questions dans le domaine fiscal.

a. Le contrôle des règles relatives à la forme

A l'évidence, dans un système fiscal déclaratif, les problèmes liés à la forme occupent une
place importante. De fait, l'auditeur fiscal peut devoir, en fonction des objectifs de la mission,
opérer un nombre important de contrôles. Aussi l'auditeur va-t-il par exemple s'assurer que
l'entreprise souscrit effectivement les différentes déclarations requises et qu'elle utilise pour
cela les imprimés et relevés adéquats. Sur les déclarations elles-mêmes, l'auditeur doit
naturellement vérifier qu'elles sont convenablement remplies et ne présentent pas
d'incohérences arithmétiques.
De même, il est nécessaire de rechercher les concordances avec des informations comptables
et de façon plus générale, d'étudier si l'entreprise est en mesure de justifier a posteriori les
sommes ou indications portées sur les déclarations déposées.
Pour cela, l'auditeur peut rechercher si l'entreprise utilise des tableaux de passage ou tableaux
de concordance entre les différents livres ou documents comptables et les déclarations fiscales
et, dans l'affirmative, contrôler la pertinence de ces documents. L'auditeur peut de plus
s'interroger sur l'existence et le cas échéant la fréquence des déclarations rectificatives
adressées à l'administration. En effet, même si celles-ci sont supposées amoindrir le risque
fiscal en corrigeant des erreurs précédemment commises, elles peuvent l'alimenter en donnant
aux services fiscaux un sentiment d'approximation et d'incertitude dans le traitement des
questions d'ordre fiscal à l'intérieur de l'entreprise217.
L'auditeur doit enfin constater que les différents documents sont adressés aux services fiscaux
compétents et ce, naturellement, dans les délais prescrits.
Suite à l’évaluation du contrôle interne et du système d’information fiscale qui déterminent si
les mécanismes de contrôle (étudiés au chapitre premier) sont effectivement efficaces et
appliqués d’une manière correcte, l’auditeur prévoit des tests de contrôles restreints compte
tenu du fait que le risque lié au contrôle est faible.

b. Le contrôle des règles relatives aux délais :

Les contrôles qui portent sur les délais occupent une place importante dans les travaux de
l'auditeur dans la mesure où les pénalités dues pour défaut ou retard dans la production des
déclarations et dans le paiement des impôts peuvent être financièrement lourdes.
L'outil le plus approprié pour l'entreprise est l’établissement d’un échéancier fiscal, document
sur lequel l'entreprise consigne l'ensemble de ses obligations en matière fiscale, qu'il s'agisse
des dates de dépôt des déclarations ou des dates de paiement des différents impôts et taxes.
Le travail de l'auditeur est ici de vérifier en premier lieu l'existence de cet échéancier fiscal,
puis sa qualité et enfin son utilisation effective par l'entreprise. L'auditeur peut ainsi s'assurer
que cet échéancier est à la fois complet, actualisé et qu'il fait l'objet d'une diffusion auprès de
l'ensemble des personnes concernées. Corrélativement, l'auditeur peut s'assurer de l'absence
de pénalités de retard dans la comptabilité pour dépôt tardif des déclarations, et dans
l'hypothèse contraire, s'en faire expliquer l’origine : mauvaise coordination entre services,
négligences, difficultés à émettre les déclarations dans le temps.
Enfin, et toujours en fonction des objectifs de la mission, l'auditeur peut devoir, après s'être
assuré du contenu des déclarations fiscales, procéder à un rapprochement des différentes
déclarations mensuelles et la déclaration dite de l’employeur afin de vérifier leur
homogénéité.
Au plan de la mise en œuvre, les contrôles qui doivent être effectués par l'auditeur se scindent
en deux catégories, en fonction de l'outil de contrôle à utiliser. Le respect d'un nombre
important de dispositions fiscales peut être vérifié en effet à l'aide de l'outil traditionnel de
l'audit qu'est le questionnaire. Celui-ci ne s'adaptant pas cependant au contrôle de toutes les
règles fiscales, l'auditeur a l'obligation de recourir à divers contrôles complémentaires pour
mener à bien sa mission.
c. Les contrôles basés sur le recours au questionnaire d'audit fiscal.
Le contrôle de la régularité fiscale repose en grande partie sur les résultats de l'exploitation du
questionnaire d'audit fiscal. Etape essentielle dans la démarche de l'auditeur, le questionnaire
doit renseigner sur l'aptitude de l'entreprise à se conformer aux dispositions de fond mais aussi
de forme et de délai auxquelles elle est soumise. Pour atteindre un tel objectif, il importe
cependant que la conception du questionnaire soit la plus rationnelle possible afin de
permettre à l'auditeur de passer en revue les différents facteurs de risque en tenant compte des
contraintes de la mission, qu'il s'agisse des modalités d'accès à l'information ou de la
limitation dans le temps de l'intervention de l'auditeur.

 Les objectifs du contrôle par questionnaire.

 La structure du questionnaire d'audit fiscal.

2. Vérifications comptables à vocation fiscale :

Les vérifications comptables à vocation fiscale ont pour objet la validation de la charge de
l'impôt de l'entité auditée ainsi que l'identification et la quantification des risques fiscaux
auxquels cette entité peut se trouver exposée du fait de l'inobservation des règles fiscales.
Bien que les travaux de contrôle annuel des comptes soient des travaux de nature
essentiellement comptable, l'impôt n'étant qu'un élément de la détermination du résultat
comptable de l'exercice, ou encore un passif dont le montant doit être validé, la complexité
des règles fiscales conduit les entreprises envisageant une politique de transparence à faire
appel à un expert-comptable en vue de réaliser un état des lieux des pratiques fiscales de
l'entité et d'établir un diagnostic des risques fiscaux éventuellement encourus.
Les travaux de vérifications comptables à vocation fiscale portent sue les comptes de bilan et
de gestion classe par classe.

a. Capitaux permanents

Afin de pouvoir réaliser un examen le plus précis possible de la structure de financement de

l'entité auditée, l'auditeur doit analyser un certain nombre de documents.
Ainsi les principaux documents à analyser sont les suivants :

 Les états financiers et notamment le tableau de variation des capitaux propres

 La balance générale des comptes de chaque exercice audité.
 Les procès-verbaux des assemblées générales intervenues au cours de la période
auditée.
 Le rapport général et le rapport spécial du commissaire aux comptes pour chaque
exercice audité.
 Le rapport général et le rapport spécial du commissaire aux comptes pour chaque
exercice audité.
 Les contrats d'emprunt de la période auditée.

Sur le plan fiscal, les capitaux propres doivent retenir l'attention de l'auditeur sur les points
essentiels suivants :
  S'assurer que la société est constituée conformément aux dispositions du CSC. En
effet, une SARL constituée contrairement aux dispositions du CSC est considérée,
selon la doctrine administrative, une société de fait ;
 S'assurer que les règles fiscales de prise en compte des quotes-parts de subvention
d'équipement définies par l'article 11-IV du Code de l'IRPP et de l'IS ont été
respectées.

b. Actifs incorporels :

Il n'existe pas de définition fiscale des éléments d'actif incorporel. Les règles comptables, qui
constituent la seule référence en la matière, les définissent comme des actifs non monétaires
sans substance physique destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise.
La principale difficulté concernant l'identification des actifs incorporels tient au fait qu'ils ne
sont pas tous immobilisés. Or, l'analyse des risques fiscaux nécessite la prise en compte de
tous ces actifs, qu'ils soient ou non valorisés au bilan.
Les principaux documents à analyser sont :

 Les déclarations mensuelles

 Un relevé détaillé des amortissements joint à la déclaration annuelle d’IS.
 Le tableau de détermination du résultat fiscal.
 La balance générale.
 Le détail de certains comptes si nécessaires.
 Les états financiers.
 Les annexes aux états financiers.

Les immobilisations incorporelles sont mentionnées au bilan. Le bilan doit cadrer avec le
tableau des immobilisations et amortissements joint à la déclaration annuelle d’IS.
Ces éléments ne sont pas suffisamment détaillés pour permettre l'identification exhaustive des
immobilisations incorporelles détenues par l'entreprise. Des informations complémentaires
sont donc nécessaires. On peut les trouver dans la balance générale des comptes, qui permet
d'identifier les actifs au moins par grande catégorie (marques, brevets, logiciels…). Pour plus
de détails, il faut approfondir le contenu de chaque compte, ce qui suppose de formuler des
demandes spécifiques à l'attention du service comptable de l'entreprise.
L'auditeur doit vérifier que les immobilisations incorporelles amortissables font l'objet
d'amortissements.
La balance générale des comptes permet de recouper les variations des comptes
d'amortissements et de provisions du bilan avec les dotations de l'exercice (compte 68111
pour les amortissements, 68161 pour les provisions).
Le compte de résultat permet aussi d'identifier les mouvements qui ont affecté les comptes
631 pour les charges et 731 pour les produits, révélant des flux de redevances. L'auditeur doit
impérativement demander la copie de tous les contrats justifiant ces flux.
Les annexes aux états financiers peuvent contenir des informations utiles sur les principes
retenus en matière d'amortissements et de provisions.
En exploitant ces documents et les réponses aux questions complémentaires qu'il peut poser,
l'auditeur dispose d'une information relativement exhaustive sur les immobilisations
incorporelles au bilan, celles qui sont amorties, celles qui font l'objet d'un amortissement
dérogatoire et celles qui ont été provisionnées.
Pour arrêter une démarche d'audit, il est nécessaire d'avoir à l'esprit les principaux enjeux
fiscaux de la détention d'actifs incorporels. S’agissant d'une matière complexe, une méthode
d'audit plus poussée est proposée au cas par cas.
Dans le cadre d'un audit des actifs incorporels, l'auditeur doit, dans la mesure du possible,
adopter la démarche suivante :

 Identifier aussi précisément que possible tous les droits incorporels utilisés par
l'entreprise et déterminer à quel titre cette dernière en est détentrice, que ce soit en
qualité de propriétaire ou de simple utilisatrice comme ce peut être le cas avec un
contrat de licence. Dans le cadre de cette première démarche, chaque flux affectant les
éléments incorporels doit être identifié dans le cadre d'investigations détaillées
effectuées à partir des comptes 631 et 731 et de leurs subdivisions.
 Déterminer si les dépenses qui ont concouru à l'obtention de ces droits incorporels
constituent des charges ou des immobilisations (Identification et Evaluation du risque
lié au non-respect des règles d’inscription à l’actif : annexe 2).
 Lorsque les droits utilisés constituent des immobilisations, vérifier que les conditions
de constatation des amortissements ont été respectées (Identification et Evaluation des
risques liés au non-respect des règles d’amortissement et de provisions : annexe 2).
 D'autres problématiques, qui n’ont pas été évoqués au présent chapitre, interviennent
également : les flux liés aux immobilisations incorporelles doivent être analysés sous
l'angle des conventions internationales, au regard des retenues à la source exigible et
sous l'angle des prix de transfert.

Les techniques d'évaluation des risques fiscaux associés aux immobilisations incorporelles
sont développées au niveau du guide des vérifications comptables à vocation fiscale
(annexe2)

c. Immobilisations corporelles
Le régime comptable et fiscal des amortissements des immobilisations corporelles a été
profondément modifié par le décret n° 2008-492 du 25 février 2008.
Les immobilisations corporelles peuvent être identifiées à partir des documents suivants :

 Un relevé détaillé des amortissements joint à la déclaration annuelle d'IS.

 Le tableau de détermination du résultat fiscal.
 La balance générale des comptes de chaque exercice audité.
 Les états financiers.
 Les annexes aux états financiers.

Qu'elles soient créées ou acquises par l'entreprise, toutes les immobilisations corporelles
doivent être inscrites à l'actif du bilan et sont donc aisément identifiables. Pour un audit
détaillé, il est nécessaire de recourir aux informations précises fournies par le bilan détaillé ou
éventuellement la balance générale des comptes.
Le tableau de détermination du résultat fiscal permet de vérifier que l'entité a bien réintégré
les amortissements non déductibles afférents à des véhicules de tourisme d'une puissance
supérieure à neuf chevaux, des avions, bateaux de plaisance et résidences secondaires.
Les provisions fiscalement non déductibles faisant l'objet de réintégrations extra-comptables
peuvent être identifiées. Les reprises de provisions non déductibles sur le plan fiscal sont
déduites extra-comptablement.
Enfin, les annexes aux états financiers fournissent une information détaillée sur les méthodes
d'évaluation appliquées aux postes d'immobilisations, sur les méthodes d'amortissement et de
dépréciation appliquées, ainsi que sur les mouvements opérés dans les comptes
d'amortissements et de provisions.
L'analyse des risques fiscaux liés aux immobilisations corporelles peut s'avérer très complexe,
compte tenu des profondes divergences qui existent entre les règles comptables et fiscales.
L'auditeur sera donc amené à adapter ses investigations en fonction du temps imparti et du
caractère significatif des postes d'immobilisations corporelles identifiés au bilan de l'entité
auditée, en conservant à l'esprit que les immobilisations corporelles sont pour la plupart
amortissables, ce qui a pour conséquence de limiter, dans de nombreux cas, les risques fiscaux
identifiés à des risques de « timing », dont les conséquences se mesurent essentiellement en
coût de trésorerie et pénalités de retard.
Sur le plan fiscal, les éléments d'actif corporel doivent retenir l'attention de l'auditeur sur trois
points essentiels. En premier lieu, l'auditeur doit vérifier la correcte application par l'entité
auditée de la définition des immobilisations corporelles et des critères qui les différencient des
charges, afin d'être en mesure de vérifier la nature des dépenses portées à l'actif, étant
toutefois précisé que c'est également à l'occasion de l'examen du compte de résultat que
l'auditeur sera amené à vérifier que des dépenses ayant le caractère d'immobilisations n'ont
pas été indûment passées en charges(Identification et Evaluation du risque lié au non-respect
des règles d’inscription à l’actif :annexe 2). Il devra également examiner avec attention les
amortissements et les provisions constituées (Identification et Evaluation des risques liés au
non-respect des règles d’amortissement : annexe 2) ainsi que les obligations de forme
relatives aux immobilisations corporelles (Identification et Evaluation du risque lié à une
disparition injustifiée : annexe 2).
Les techniques d'évaluation des risques fiscaux associés aux immobilisations corporelles sont
développées au niveau du guide des vérifications comptables à vocation fiscale (annexe 2)

d. Comptes de stocks :

En matière comptable, un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de
l'activité ou en cours de production ou destiné à être consommé dans le processus de
production ou prestations de services dont la fourniture interviendra ultérieurement.
Contrairement aux immobilisations, les stocks ne constituent pas des moyens d'exploitation et
n'ont pas vocation à rester durablement dans l’entreprise ; ils constituent l'objet même de
l'activité de cette dernière et sont donc destinés à être vendus ou consommés.
Si l'entité détient exclusivement des stocks de marchandises, elle se livre en principe
exclusivement à une activité de commercialisation, qui doit se traduire par un chiffre
d'affaires. Si l'entreprise détient des stocks de matières premières, produits intermédiaires ou
produits finis, elle doit logiquement exercer une activité de production, dont l'existence doit
être corroborée par l'existence au bilan d'équipements et installations industriels.
L'entité auditée peut avoir indûment inscrit certains actifs ayant la nature de stocks dans des
comptes d'immobilisations. Il peut, par exemple, s'agir d'immeubles détenus par une société
immobilière (Erreur de qualification : annexe 2).
Le principal enjeu comptable et fiscal lié aux stocks concerne les provisions. Aussi, l'auditeur
doit-il impérativement obtenir un détail précis des provisions constituées à raison des stocks.
Il doit prendre connaissance des justifications précises de ces provisions et obtenir des
explications sur la méthodologie retenue pour leur détermination.
L'auditeur fiscal doit vérifier que les stocks pouvant faire l'objet des provisions déductibles
sont constitués des produits destinés à la vente. Il s'agit donc des stocks de produits finis
détenus par l'entreprise pour être vendus dans le cadre de la réalisation de l'objet social.
Les provisions pour dépréciation des stocks doivent retenir l'attention de l'auditeur sur trois
points suivants :

 Non déductibilité des provisions pour dépréciation des stocks non destinés à la vente.
 Non application du dispositif de plafonnement : La quotité des provisions déductibles est
conditionnée par deux limites :
o Limite des provisions déductibles par rapport au prix de revient des marchandises :
50% du prix de revient.
o Limite des provisions déductibles par rapport au bénéfice imposable : 50% du
bénéfice imposable.
 Non-respect des obligations de forme :
o Défaut de production du relevé des provisions pour dépréciation des stocks.
o Destruction injustifiée d'un stock de marchandises.

Les techniques d'évaluation des risques fiscaux sont développées au niveau du guide de
vérifications comptables à vocation fiscale (annexe 2).
Les documents qui permettent d'identifier et de valider les opérations concernant les stocks
sont les suivants :
 Les déclarations fiscales mensuelles de chaque exercice audité.
 La balance générale des comptes de chaque exercice audité.
 Les annexes aux états financiers pour chaque exercice audité.
 Relevé des provisions pour dépréciation des stocks joint à la déclaration annuelle.
 Procès-verbaux de destruction d'un stock de marchandises.
L'auditeur est en mesure d'examiner la cohérence des catégories de stocks détenues par l'entité
avec l'activité de cette dernière, telle qu'elle lui a été décrite par son donneur d'ordre (cas d'un
audit annuel, par exemple) ou encore telle qu'elle est exposée dans les documents de
présentation émis par le cédant dans le cadre d'un processus d'acquisition. Cette première
analyse effectuée en complément de l'examen de la structure du chiffre d'affaires permet à
l'auditeur de cibler les investigations à mener dans le cadre de l'audit du résultat
d'exploitation.

e. Charges d'exploitation – Fournisseurs

Les charges d'exploitation constituent un enjeu très important dans la détermination du

résultat fiscal, puisqu'elles ont pour effet de minorer la base imposable et de générer ainsi une
économie d'impôt à caractère définitif.
L'analyse des charges d'exploitation constitue le sujet central et incontournable de l'audit.
Parce que les écritures comptables concernant les charges sont très nombreuses, il est
conseillé à l'auditeur de procéder en premier lieu à l'identification des postes les plus
significatifs et les plus sensibles, c'est-à-dire ceux dont l'objet ou la nature pourrait permettre
l'octroi d'un avantage à une entreprise ou à une personne physique liée. Bien entendu, ces
postes sensibles varient selon l'organisation, la structure juridique et la taille de l'entité. Dans
le cadre d'une PME détenue par des personnes physiques, l'auditeur doit être attentif aux
charges qui pourraient avoir été supportées par l'entité dans l'intérêt de l'exploitant ou des
dirigeants. Dans le cadre d'un plus grand groupe, les risques pourront concerner les relations
avec les dirigeants, mais aussi et surtout les relations intragroupes.
Les principaux risques liés à la déduction des charges dans le contexte de relations avec des
entreprises liées sont étudiés de manière approfondie dans le cadre du paragraphe sur les flux
intragroupes (Sociétés du groupe et associés).
Le contrôle des achats est effectué en parallèle avec le contrôle de la vraisemblance des stocks
et de la marge sur coût matière ou de la marge brute commerciale.
La comparaison de la marge brute commerciale ou de la marge sur coût matière permet à
l'auditeur fiscal d'apprécier si la consommation de l'exercice est vraisemblable par référence
aux normes de l'entreprise au cours des exercices précédents, aux normes du secteur et à
l'évolution du coût d'achat et des prix de vente pratiqués.
Le principal enjeu fiscal lié aux charges d'exploitation concerne la non déductibilité des
charges. Les charges non déductibles fiscalement sont :

 Rémunérations des associés gérants majoritaires (SARL).

 Cadeaux et frais de réception excédentaires.
 Commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rémunérations
occasionnelles ou accidentelles en dehors de l'activité principale et honoraires non
déclarés.
 Charges relatives aux résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance ne faisant
pas l'objet de l'exploitation.
 Charges relatives aux véhicules de tourisme d'une puissance fiscale supérieure à neuf
chevaux.
 Retenues à la source supportée aux lieu et place des personnes non résidentes ni
établies en Tunisie au titre des redevances.
 Surplus de dépenses engagées au titre de l'essaimage.
 Taxe sur les voyages.
 Intérêts excédentaires des comptes courants associés.
 Transactions, amendes, confiscations et pénalités de toute nature.
 Dons et subventions excédentaires ou non déclarés.
 Provisions constituées.
 Amortissements non déductibles.
 Déficits des établissements situés à l’étranger.
 L'impôt sur les sociétés.
Les techniques d'identification et d'évaluation des risques fiscaux associés aux charges
d'exploitation sont développés au niveau du guide de vérifications comptables à vocation
fiscale (annexe 2).

f. Produits d'exploitation – Clients

Les produits d'exploitation peuvent être identifiés à partir des documents suivants :
 Les déclarations mensuelles de chaque exercice audité.
 La balance générale des comptes de chaque exercice audité.
 Etat des affaires résiliées ou annulées annexé à la déclaration mensuelle.
 Déclaration de l'employeur (les ristournes doivent être portées sur la déclaration de
l'employeur pour être déductibles du résultat imposable. Il en est de même, selon une
nouvelle doctrine administrative pour les remises et rabais hors factures et les
escomptes).
 Etats financiers.
 Annexes aux états financiers.
Le chiffre d'affaires est le principal composant des produits d'exploitation et celui qui doit
retenir toute l'attention de l'auditeur.
Dans le cadre d'un audit, l'information sur le chiffre d'affaires présente tout d'abord un intérêt
d'ordre général, notamment lorsque l'auditeur ne dispose que de peu d'informations sur l'entité
auditée. Le montant et la structure du chiffre d'affaires lui fournissent des premiers éléments
très utiles sur la nature de l'activité de l'entreprise.
A défaut d'établissement d'un tableau de concordance entre chiffre d'affaires déclaré et chiffre
d'affaires comptabilisé par la fonction fiscale, la vérification des produits d'exploitation
s’effectue par l'établissement d'un tableau de rapprochement entre :

 Le chiffre d'affaires déclaré dans les déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires
(assiettes, taux et montants).
 Le chiffre d'affaires figurant à l'état de résultat ainsi que les comptes de taxes
collectées (assiettes, taux et montants).

En dehors de l'intérêt général qu'elle présente, la composition du chiffre d'affaires de

l'entreprise est importante dans le cadre de l'audit fiscal puisque les règles de rattachement du
chiffre d'affaires au résultat imposable sont différentes selon que l'activité exercée consiste
dans la vente de biens ou la prestation de services. En outre, l'auditeur doit s'informer de
l'existence de contrats dont l'exécution s'échelonne sur plusieurs exercices. Cette information
ne figure pas directement dans le compte de résultat, mais elle doit en principe être
mentionnée dans les contrats de vente établis.
Outre le chiffre d'affaires proprement dit, l'auditeur doit considérer avec attention les autres
produits. Ces derniers, inscrits dans le compte 73, correspondent aux produits d'exploitation
qui ne sont pas retenus dans le calcul de la valeur ajoutée, n'étant pas considérés comme un
élément de la production de l'entreprise. Il s'agit principalement des produits, des revenus des
immeubles non affectés aux activités professionnelles (compte 732), des jetons de présence et
rémunérations d'administrateurs (compte 733). L'analyse de ces postes peut notamment
permettre d'identifier des flux avec des entreprises ou des personnes physiques liées à l'entité
auditée.
L'auditeur vérifiera également l'existence de subventions d'exploitation qui sont des
subventions destinées à compenser l'insuffisance de certains produits d'exploitation ou de
faire face à certaines charges d'exploitation. L'auditeur devra ainsi identifier leur origine,
notamment afin de déterminer si elles comportent des risques fiscaux particuliers.
Les autres composantes des produits d'exploitation sont la production stockée, la production
immobilisée et les transferts de charges. Ces comptes reflètent des écritures « techniques » de
régularisation qui ne doivent en principe pas entraîner de risque fiscal si les règles liées à
l'inscription en stocks ou en immobilisations des biens produits par l'entreprise sont
correctement appliquées.
La variation des stocks, qu'elle soit positive ou négative, est portée au compte 71 et est
comprise dans le résultat de l'exercice. La production immobilisée est enregistrée en produits
pour son coût de production (compte 72). Le compte transfert de charges (compte 79) permet
d'annuler techniquement les charges initialement constatées.
De même, outre les diligences relatives aux produits d'exploitation, l'auditeur fiscal doit
focaliser ses travaux sur les points suivants :

 Risques liés à la constatation des provisions pour dépréciation des créances clients
(annexe 2).
  Risques liés à la non application du dispositif de plafonnement (Les provisions pour
dépréciation des créances douteuses respectant les conditions de déductibilité sont
déductibles dans la limite de 50% du bénéfice imposable : annexe 2).
 Risques liés au non-respect des obligations de forme (annexe 2).
 Risques liés à l'évaluation des créances en devises étrangères (annexe 2).

Les techniques d'évaluation des risques fiscaux sont développées au niveau du guide des
vérifications comptables à vocation fiscale.
II. Audit d'opportunité

En matière de contrôle de régularité, l'audit fiscal permet d'apprécier la conformité ou non à la

règle fiscale des opérations ou décisions examinées et donc une revue des failles et
irrégularités existantes.
En revanche, pour le contrôle d'efficacité fiscale, l'approche est plus complexe du fait que
l'auditeur fiscal devra révéler les oublis commis par l'entreprise particulièrement pour les
régimes de faveur dont elle aurait pu bénéficier
De même, ce second volet de la mission d'audit fiscal doit mettre en exergue les opérations
que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter fiscalement de façon plus opportune.
Ainsi, cette appréciation est nécessairement relative en raison de telle dépendance à des
conditions propres aux faits examinés et au contexte particulier dans lequel se trouve
l'entreprise auditée.
L'efficacité fiscale parait comme une notion assez fluctuante, résultant d'un dosage entre les
ressources juridiques et fiscales de chaque entreprise.
L'auditeur effectuera dans un premier temps le contrôle du cadre de l'efficacité fiscale puis
dans un second temps le contrôle des choix fiscaux.

1. Contrôle du cadre de l'efficacité fiscale

L'objectif de cette étape de la mission est d'examiner le dispositif fiscal de l'entreprise
permettant de concourir à l'efficacité fiscale.
La vérification du cadre de l'efficacité fiscale repose essentiellement sur l’examen :
 Du tableau de bord fiscal (a).
 Du taux effectif d'imposition (b).

a. Tableau de bord fiscal

Les organisations sensibilisées à l'importance du suivi de leur performance fiscale peuvent se
doter d'un véritable tableau de bord fiscal en vue d'une meilleure efficacité, en fonction des
besoins et de l'importance de la charge fiscale supportée. Bouquin (1988) définit le tableau de
bord ainsi : « outil d'aide à la décision et à la prévision, le tableau de bord est un ensemble
d'indicateurs peu nombreux (cinq à dix) conçus pour permettre aux gestionnaires de prendre
connaissance de l'état et de l'évolution des systèmes qu'ils pilotent et d'identifier les tendances
qui les influenceront sur un horizon cohérent avec la nature de leurs fonctions". De manière
générale, un tableau de bord présente l'intérêt de permettre un meilleur pilotage au quotidien
grâce à une meilleure lisibilité de l'activité par l'intégration des dimensions politique,
administrative et technique au sein d'une démarche qualité. Il doit permettre l'anticipation des
évènements par une analyse combinée de différents types d'informations. La mise en place
d'un tableau de bord fiscal qui va émaner de la direction doit s'inscrire dans une perspective de
l'organisation fiscale interne. Le tableau de bord fiscal, comme tout tableau de bord, se doit
d'être un outil de dialogue flexible en vue d'une meilleure réactivité organisationnelle. En tant
qu'outil de gestion, il doit permettre une meilleure coordination au sein de l'entreprise ainsi
q'une communication rapide, simple et dynamique de l'information fiscale qu'il regroupe et
véhicule de façon synthétique. Il assure ainsi un suivi opérationnel, un contrôle et une
évaluation de la gestion fiscale de l'organisation à court terme mais aussi à moyen et long
terme. Outil d'aide à la décision, le tableau de bord fiscal doit servir de support à la décision
collective présente et à venir, en alimentant les supports d'informations destinés aux
décideurs, à tous niveaux, et non se limiter à constater des situations. Son efficacité peut au
demeurant se mesurer à la fois par le nombre de décisions et d'actions correctives prises et par
le nombre de dysfonctionnements constatés grâce à sa mise en place. La compétence des
membres de la fonction fiscale constitue à cet égard un levier de tout premier ordre.
Les indicateurs de performance fiscale peuvent prendre la forme de ratios intégrés dans un
tableau de bord fiscal permettant le suivi de la réalisation et l'optimisation des opérations. Il
s'agit de garantir la réalisation des objectifs fixés en terme de performance, de rentabilité et de
respect des politiques de gestion fiscale et par conséquent de la politique générale. Son
élaboration nécessite au préalable la définition d'une véritable méthodologie, afin d'identifier
clairement les concepts usités, en assurer le suivi et en contrôler la cohérence et la pertinence.
La reconnaissance et la sélection d'indicateurs utiles et pertinents pour la prise de décisions
constituent sans conteste une étape cruciale, même si le tableau de bord fera nécessairement
l'objet d'adaptations ultérieures. Il s'agit d'une étape clé qui conditionne l'utilisation ultérieure
même du tableau par les dirigeants ; ainsi l'indicateur doit classiquement être fiable (données
contrôlées et validées), de qualité (délai d'obtention assez court), clair (lisibilité), évocateur
(pour faciliter le dialogue), actualisé, complet et fidèle. La validité du tableau de bord fiscal
dépend, par conséquent, en grande partie, de la qualité des procédures internes mises en place,
en prenant en compte les contraintes opérationnelles et le contexte organisationnel dans le
processus préparatoire à l'élaboration de l'outil. Cette prise en compte est primordiale pour
mobiliser l'ensemble des acteurs qui doivent être pleinement associés à la réflexion. Une
pleine et complète compréhension de la politique fiscale de l'entité, de ses facteurs de réussite
et de sa mise en œuvre est donc nécessaire à cet effet.
Ce tableau peut en particulier comprendre comme indicateur le taux effectif d'imposition. Le
tableau de bord permet aussi de calculer et d'expliquer les variations de marge dans le temps
et dans l'espace par des éléments économiques et vérifiables et ce pour prévenir le risque de
recours aux méthodes analytiques et aux présomptions.
Le tableau de bord fiscal permet d'assurer une relative homogénéité des indicateurs de base et
de prévenir et d'éviter les brutales variations.
A défaut d'existence d'un tableau de bord fiscal permettant de présenter des indicateurs
d'alerte sur les risques fiscaux, l'auditeur fiscal devra recommander la mise en place de cet
outil.

b. Le taux effectif d'imposition (TEI)

La notion de performance fiscale de l'entité auditée peut s'évaluer notamment par le taux
effectif d'imposition (TEI).
Le taux effectif d'imposition est un indicateur financier qui mesure la capacité de l'entreprise à
optimiser sa masse fiscale ; il est déterminé par le rapport entre la somme des impôts exigibles
et différés constatés de l'entité auditée et le résultat comptable avant impôt de cette dernière.
Le taux effectif d'imposition (TEI) permet à l'auditeur de juger au préalable la qualité de la
performance fiscale de l'entité auditée du fait que le TEI traduit l'impact fiscal des décisions
de l'entreprise.
L'information relative au TEI est sensible, une augmentation du revenu net par action de 1.5 à
2% peut être obtenu par réduction de 1% du TEI, alors qu'une hausse de 10% du chiffre
d'affaires est en règle générale nécessaire pour atteindre un objectif équivalent.
Des variations de TEI significatives d’une année sur l’autre sont perçues comme la
conséquence d’une insuffisance maîtrise des risques fiscaux et d’une possibilité de
méconnaissance des avantages fiscaux.
Le ratio du TEI peut permettre à l'auditeur d'étudier si l'entreprise a utilisé tous les leviers
possibles pour diminuer son résultat fiscal et ainsi se livrer à des études comparatives
sectorielles ; il permet aussi de mesurer le degré de risque mais aussi la qualité de la stratégie
fiscale adoptée. Il s'agit d'un véritable vecteur de communication fiscale.

2. Contrôle des choix fiscaux

L'efficacité résulte « d'un usage intelligent de la fiscalité ». Raison pour laquelle, l'entreprise
doit être en mesure d'adapter un comportement plus dynamique à l'égard du paramètre fiscal
en exerçant des choix fiscaux plus ou moins judicieux et par voie de conséquence moduler la
charge fiscale qu'elle supporte. L'auditeur fiscal aura donc à se prononcer sur l'efficacité de
l'entreprise tant sur les choix tactiques (a) que sur les choix stratégiques (b).

a. Le contrôle des choix tactiques

Après avoir procédé antérieurement à la prise de connaissance générale de l'entreprise,

l'auditeur dispose de toutes les informations nécessaires ; le cas échéant, procède par des
questions complémentaires et établit en conséquence une liste exhaustive des régimes
d'incitation ou de faveur dont elle peut théoriquement bénéficier. Comparés à la réalité, il met
en lumière les dispositions omises ou ignorées ; C'est ainsi que l'apport de l'audit fiscal est de
sensibiliser l'entreprise à l'importance de l'écart existant entre l'efficacité fiscale potentielle et
l'efficacité fiscale atteinte.
Quant au contrôle des options, l'auditeur peut reprendre la même approche systématique
utilisée lors de l'évaluation des régimes de faveur et dégager en conséquence un
rapprochement. Il apprécie le bien fondé des options exercées. Autrement dit, il cherche si
elles sont exercées selon des critères pertinents et convenables. De même, il détermine les
options négligées et évalue par la suite le manque à gagner.
Si l'entité auditée réalise des opérations exonérées de la TVA et que l'auditeur constate dès la
phase de la prise de connaissance générale que les produits exonérés de la TVA sont destinés
à l'exportation et/ou pour approvisionner d'autres personnes assujetties à la TVA, l'option pour
l'assujettissement notamment partiel des produits exonérés présente un intérêt surtout lorsque
le circuit n'est pas entièrement exonéré et comporte par conséquent des intrants (représentant
une part significative) soumis à la TVA.
A défaut d'exercice de cette option à la TVA, l'auditeur fiscal devra la recommander au niveau
de son plan d'amélioration. En effet, il devra expliciter au niveau de son rapport d'audit les
avantages fiscaux de l'exercice de l'option pour l'assujettissement des produits et opérations
exonérées à la TVA.
Les avantages dus à l'exercice de cette option pouvant être énumérés par l'auditeur fiscal au
niveau de son rapport d'audit sont :

 Faire bénéficier le client assujetti du droit à déduction et d'être par conséquent plus
compétitif à l'égard de ce type de client.
 Réduire le coût des frais de gestion et des immobilisations de la TVA qui les grèvent.
  Eviter la majoration de 25% applicable à l'importation.
 Etre plus compétitif à l'exportation.
 Pouvoir vendre en suspension de TVA aux personnes autorisées.
 Etre plus compétitif pour les commerces, où la marge bénéficiaire est inférieure à
25%, au titre des produits passibles de la majoration de 25% aux non assujettis.
 Eviter pour une société mère d'être soumise à la TVA sur le prix de cession de la
filiale non assujettie et non sur le prix de cession de la mère à la filiale. Dans ce cas,
l'option à l'assujettissement de la filiale évite à la mère d'être soumise sur une assiette
constituée par le prix de vente de la filiale et permet à cette dernière de récupérer la
TVA subie sur ses achats et de transmettre la TVA à ses clients assujettis.
Le contrôle des choix tactiques est un contrôle simple qui fait appel aux outils traditionnels de
l'audit notamment les questionnaires, les entretiens, l'examen direct des comptes et des
documents de l'entreprise.
Le contrôle des choix tactiques ne se limite pas au seul examen de la pertinence des choix ou
options exercés et à la détection des éventuels choix négligés. Mais encore faut-il évaluer le
risque associé à ce choix ?
Il ne faut pas perdre de vue que les questions de choix ou options fiscaux sont associées à
l'accomplissement de certaines conditions, ce qui fait que le champ d'action de l'entreprise est
limité. C'est dans ce cadre qu'une utilisation inadéquate de ces choix et options ne contribue
plus à l'efficacité fiscale mais à développer le risque dans le domaine fiscal ainsi que dans
d'autres domaines extra-fiscaux et plus particulièrement la comptabilité.
Les choix et options fiscaux sont subordonnés au respect de conditions et limites relatives au
bénéfice imposable, à la nature de l'activité, au dépôt d'une déclaration d'investissement, au
délai, etc.
L'auditeur est tenu de vérifier que l'entreprise a respecté ces conditions, faute de quoi il doit
mesurer le risque qui en découle.
S’il s'avère que l'entreprise ne remplit pas les conditions exigées ou cesse de les satisfaire, elle
encourt la déchéance de l'option et s’expose à des redressements et éventuellement des
amendes. A cet effet, pour valider un dégrèvement physique dont la société a bénéficié,
l'auditeur devra s’assurer :

 Que le dégrèvement physique a fait l'objet d'un dépôt de déclaration d'investissement à

l'API.
 Que le schéma de financement de l'investissement a respecté le minimum de fonds
propres fixé par le décret n° 94-489 du 21 février 1994, tel que modifié et complété
par les textes subséquents.
 Que le dégrèvement physique a fait l'objet d'une présentation distincte au bilan «
compte spécial d’investissement ».
 Le montant inscrit au compte spécial d'investissement a été effectivement incorporé au
capital au plus tard à la fin de l'année de la constitution de la réserve.
 Que les éléments d'actifs acquis dans le cadre de l'investissement ne doivent pas être
cédés pendant une année au moins à partir de la date d'entrée effective en production.
 Que le capital ne doit pas être réduit durant les cinq années qui suivent la date de
l'incorporation des bénéfices et revenus investis, sauf dans le cas de réduction pour
résorption des pertes.
 Que la déclaration de l'impôt sur les sociétés doit être accompagnée du programme
d'investissement à réaliser et de l'engagement de réaliser l'investissement au plus tard à
la fin de l'année de la constitution de la réserve.
L'audit fiscal a non seulement pour mission de contrôler le bien fondé des choix exercés, mais
a de même un rôle de surveillance des options ou choix effectués ; il assure que l'efficacité
fiscale n'est pas en elle-même source de risque fiscal. La compétence pluridisciplinaire de
l'auditeur fiscal doit en outre lui permettre de ne pas se cantonner dans la mise en évidence
des risques fiscaux, mais de la même façon, de mettre en lumière les choix fiscaux dont
l'exercice est susceptible d'engendrer un risque dans le domaine comptable.
L'auditeur fiscal est tenu d'apprécier que les choix exercés ne sont pas en contradiction avec
les règles et les méthodes comptables, et que la recherche de l'optimum fiscal se fait en
concordance avec la sincérité et la fiabilité de l'information financière.
A l'issue de l'examen des choix tactiques, l'auditeur est en mesure d'émettre un avis sur
l'aptitude de l'entreprise à utiliser les options et choix fiscaux dont elle dispose mais surtout de
proposer à l’entreprise auditée des recommandations qui lui permette d'améliorer son niveau
d'efficacité fiscale.
Sur ce point, l'audit ne doit pas se borner à énumérer ce que l'entreprise aurait pu faire et par
voie de conséquence les avantages qu'elle aurait pu retirer. Une telle approche est en effet
nécessairement limitée. En revanche, l'audit doit mettre en lumière les raisons qui ont
provoqué les omissions constatées et préconiser les mesures destinées à éviter leur
renouvellement dans le futur.
Le rapport d'audit doit émettre une opinion sur les méthodes et critères retenus par l'entreprise
pour exercer les choix fiscaux. L'auditeur peut notamment émettre des suggestions sur les
modifications qui doivent être apportées aux procédures en vigueur.

b. . Le contrôle des choix stratégiques

En matière des choix stratégiques, on retrouve une opposition entre le contrôle des choix
fiscaux passés et celui des choix fiscaux envisagés.
Ainsi, pour les choix stratégiques passés, l'auditeur ne doit pas se limiter à mettre en avant les
insuffisances constatées sur le passé mais, au contraire, il se doit d'éclairer la société auditée
sur les modifications qui pourraient être apportées et qui sont susceptibles d'améliorer le
niveau d'efficacité fiscale.
Pour les choix stratégiques envisagés, l'auditeur doit apprécier si les solutions fiscales sont les
mieux adaptées et vérifier qu'il n’y a pas d'autres alternatives fiscales plus adéquates et si
l'entité auditée a perçu tous les paramètres liés au choix.
La démarche de l'auditeur dans le cadre du contrôle des choix tactiques est de procéder à une
prise de connaissance générale de l'entité auditée puis à un examen du cadre de l'efficacité
fiscale (Evaluation du système d'information fiscale par le biais du taux effectif d'imposition
et le tableau de bord fiscal) et enfin à un contrôle proprement dit des choix fiscaux. Dans le
domaine des choix stratégiques, l'auditeur va accorder une place privilégiée à la première et à
la troisième phase. Il doit se livrer à un examen complet des choix opérés, mais sans pour
autant négliger la phase de prise de connaissance générale, compte tenu de la référence
permanente dans l'appréciation de l'opportunité des choix, à la situation de l'entreprise et à ses
objectifs de politique générale.
Quant à l'étude des choix stratégiques, l'auditeur ne peut que s'assurer de la validité de la
démarche suivie par l'entreprise pour opérer le choix en question.
L'auditeur fiscal vise à contrôler la juste appréciation des avantages et des contraintes liées au
choix exercé ou envisagé.
Les avantages et les inconvénients s'apprécient en fonction des critères de l'efficacité fiscale à
savoir notamment le critère financier, mais également l'auditeur peut contrôler la cohérence
du choix, ainsi que sa simplicité, sa flexibilité et sa sécurité.
 Le choix fiscal doit être financièrement adapté.
 Le choix fiscal doit être un choix cohérent.
 Le choix fiscal doit être simple et flexible.
 Le choix fiscal doit être simple et flexible.
 CONCLUSION

Face à la multiplicité des impôts et taxes existants en Tunisie et, en conséquence à la

complexité du système fiscal, il n'était pas possible de présenter un descriptif complet des
deux éléments de l'audit fiscal : Audit de compliance et audit d'opportunité.
Le contrôle de la régularité emprunte dans sa démarche les outils traditionnels de l'audit et
laisse entrevoir des synergies potentielles avec l'audit financier. La démarche du contrôle de
l'efficacité fiscale semble indiquer en revanche que le contrôle de certains types de choix, et
en particulier des choix stratégiques, commande de privilégier une approche au cas par cas au
dépens de formes plus systématiques de contrôle.
Il existe en outre des obstacles et des limites dans la mise en œuvre de l'audit qui imposent de
ne pas considérer cette mission comme un remède à tous les maux fiscaux dont souffre
l'entreprise. C'est pourquoi il convient de ne pas investir l'auditeur de plus de pouvoirs qu'il
n'en a, et de renoncer à exiger de lui un diagnostic et une thérapie sans failles
 CHAPITRE 3 : Les taches effectuées et la
réalisation d’audit fiscal au sein de
SORIAC 

INTRODUCTION :
Société Rachadi Industrielle d’Automobile et de Carrosserie (SORIAC), est une société à
responsabilité limitée (S.A.R.L), dotée d’un capital de 32 000 000 DH. Elle se place dans le
premier rang dans le marché de fabrication des véhicules industriels. La société SORIAC a été
fondée par Mohammed RACHADI le 31/12/1989.
En 1990, elle a obtenu l’agrément de montage au Maroc et la représentation exclusive
industrielle de la marque SCANIA SUEDE. Son activité s’articulait autour de l’importation,
l’assemblage, la commercialisation et la prestation du service après-vente. Pendant la même
année, SORIAC a changé sa forme juridique de société anonyme pour devenir une société à
responsabilité limitée. 27 « Chercher une explication avant de connaître tous les faits est une
erreur capitale. Le jugement s'en trouve faussé. » En 1995, SORIAC a signé un contrat de
vente avec option de rachat après trois ans, au titre duquel SCANIA SUEDE aurait droit à 68
% des actions SORIAC. En 1997, M. RACHADI a effectué le rachat de ladite part d’action et
devient à nouveau propriétaire de 100 % des actions de SORIAC. Dans la même année,
SORIAC est devenue sous-traitant de SCANIA Maroc qui est contrôlée par SCANIA
SUEDE. En 2009, SORIAC a signé un partenariat avec CAETANOBUS MAROC, une
société anonyme portugaise, dotée d’un capital de 40 000 000 DH.

 La fiche signalétique :

Raison sociale  : SORAIC

Forme juridique  : S.A.R.L

Date de création : 1989

Siège social : Zone industrielle, route de Marrakech, BP : 156

Berrechid

Président : M. Chafik RACHADI

Directeur général : M. Hassan RACHADI

E-mail : Info@[Link]

Patente : 40720057

SORIAC effectue les opérations suivantes :

 L’assemblage : SORAIC procède à l’assemblage des véhicules de marque (HINO,
HYUNDAI, JAC) et l’assemblage des véhicules utilitaires pour ASIAN HALL
(camionnette petite et moyen tonnage, tracteurs, autobus et autocars) au sein de son
atelier. Dans un premier lieu, elle reçoit des pièces détachées soit complètement
détachées ou bien partiellement détachées. Ensuite, elle effectue l’assemblage. A la fin
du processus du montage, SORAIC contrôle la qualité du produit fini avant sa
livraison aux clients ;
  La peinture : SORIAC a mis en place des attelés à destination de la peinture et le
traitement des éléments aéronautiques. Sa bonne qualité de peinture lui permis d’être
certifiée de Dassault Aviation ;
 La carrosserie : Elle fabrique des carrosseries de tout type, pour les autocars, autobus,
les tracteurs, etc.

I. Les taches effectuées et les problèmes détectés :

1. Les tâches effectuées :
a. Le classement des documents justificatifs :
Le classement des pièces comptables justificatives qui caractérisent les activités et les
opérations quotidiennes de l’entreprise, se fait par le biais de classeurs chrono, c'est-àdire par
ordre chronologique selon la nature du document.
Et afin de faciliter la passation des écritures comptables et la recherche d’un document en cas
de besoin, nous classons les dossiers en sous dossiers homogènes : dossier vente, dossier
achat, dossier banque, dossier caisse, etc.

b. La passation des écritures comptables :

La comptabilisation des pièces justificatives se fait d’une manière quotidienne. Elle s’effectue
comme suit :
 Journal achat : l’imputation se fait en se référant à la facture. Nous débitons un
compte de charge 61102 et un compte de TVA récupérable sur cette charge 34552 par
un compte de fournisseur 44110. Parfois, il y a certaines factures qui ne sont pas
soumises à la TVA, la comptabilisation s’effectue comme suit : nous créditons un
compte de fournisseur et nous débitons un compte de charge.
 Journal vente : l’imputation s’effectue selon la facture, nous créditons un compte de
client 34210 par le crédit d’un compte de produit 71110 et un compte de TVA facturée
44550.
 Journal banque : les écritures comptables s’effectuent directement à partir du relevé
bancaire ou toute pièce bancaire. Toutefois, un état de rapprochement bancaire doit
être établi dans le but de rapprocher le solde bancaire avec celui du journal banque.
 Journal caisse : les opérations se passent en espèce. Il peut s’agir soit d’un règlement
fournisseur, soit des achats, soit rémunération du personnel, soit des encaissements en
espèce, etc.
c. La vérification des comptes :
Si la tâche précédente consiste à passer les écritures comptables des pièces, celle-ci consiste
en tirage à partir des journaux préétablis et la reprise des dossiers qu’ils représentent.
L’objectif de la vérification des comptes est de veiller à la bonne utilisation des comptes
appropriés et le respect des dates figurant dans les factures.
Pendant cette vérification, il faut dégager les erreurs sur les marges des différents journaux et
apporter les corrections nécessaires. Ce processus permet de s’assurer de l’exactitude des
opérations et mettre à jour les journaux pré saisis.
d. La saisie des écritures comptables :
Après une comptabilisation manuelle des pièces comptables, nous procédons à la saisie à
l’aide d’un progiciel de comptabilité, appelé « sage saari comptabilité ». La saisie s’effectue
d’une manière simple avec une possibilité de correction en cas d’une éventuelle erreur. Ce
progiciel, adapté au système de gestion financière, comporte quatre modules :

 Module de comptabilité ;
 Module de gestion commerciale ;
 Module de paie ;
 Module de gestion de ressources humaines.

L’utilisation de sage saari repose en effet sur la documentation et les informations fournies
par le service comptabilité.

e. L’analyse des comptes :

L’analyse des comptes s’avère une tâche très importante après la saisie. Il s’agit d’une analyse
des comptes de situation ; à titre d’exemple le compte fournisseur, le compte client, le compte
banque, le compte caisse, etc.
L’analyse permet de se prononcer sur la situation du compte et de le qualifier soit de débiteur
soit de créditeur. A partir de cette appréciation, l’entreprise décide de la nature de l’action à
mettre en œuvre -à titre d’exemple-, soit l’entreprise doit de l’argent ou bien elle doit verser
de l’argent.
2. Les problèmes détectés :
a. Premier problème :
La société SORIAC rencontre un problème au niveau de la comptabilité analytique après la
fin du partenariat. Pendant notre stage, nous avons manifesté certaines recommandations pour
remédier à ce problème. Avant de choisir la méthode adéquate, il faut respecter les contraintes
suivantes.

 Nature de l'activité de l’entreprise : SORIAC, l'entreprise industrielle, cherchera

tout d'abord à détecter les activités et les centres qui sont à l'origine de la partie la plus
importante des charges. Elle portera plus son attention sur les charges grevant chaque
produit ou consommées par chaque section ou bien par chaque centre de travail.
 Nature de gestion de SORIAC : La société SORIAC vient d'opter un mode de
gestion plus décentralisé. L'évolution vers ce mode de management demande, à notre
avis, une gestion prévisionnelle, budgétaire et une analyse des charges et des produits
par centre de responsabilité. Ce qui justifie notre choix par principe.
 Le coût de la mise en place : En vue de maîtriser les coûts des produits et des
services, il serait insensé d'ignorer le critère coûts de la mise en place de la
comptabilité analytique d'exploitation. Ceux-ci expliquent le rejet de la méthode de la
comptabilité par activité qui s'annonce très coûteuse.
La société SORIAC a donc besoin d'un système de traitement adapté à ses exigences
spécifiques. Autrement dit, un système moins coûteux et plus souple tout en respectant
la philosophie du contrôle de gestion.
Le choix de la méthode dépendra essentiellement des objectifs poursuivis par le
système d'analyse des coûts. Et pour parvenir à connaître les consommations par
 centre de travail productif et par produit, la société doit obligatoirement passer par
l'adoption de la méthode des coûts complets.
Toutefois, la difficulté de découper l'entreprise en section homogène sans en multiplier
le nombre, les calculs qu'il faut mettre en place sont souvent difficile, l'analyse
qualifiée tardive des coûts et la négligence de l'impact de la variation d'activité sur les
coûts, constituent tous les limites de notre démarche pour la méthode des coûts
complets.
b. Deuxième problème :
On a constaté durant notre stage que le service comptabilité manquait de rigueur par rapport
aux déclarations de la TVA et du chiffre d'affaire. Ce qui met en question leur validation
ultérieure.
On a suggéré au service comptabilité d'utiliser des tableaux préparatoires de la TVA et du
chiffre d'affaire. Le premier tableau est composé d'un récapitulatif des comptes de la TVA.
Elle comprend à la fois la TVA facturée et la TVA récupérable.

II. La réalisation de l’audit fiscal au sein de SORIAC :

Périodiquement la société SORIAC effectue des audits fiscaux, en vue d’évaluer le risque
auquel elle s’expose et mettre en œuvre un programme de gestion du risque fiscal.

1. La réalisation de l’audit :
a. La phase préliminaire :
La phase préliminaire est un diagnostic qui détermine les modalités de la mission en termes de
faisabilité, délai, coût et objectif. La mission est possible dans un délai fixé à 10 jours et les
frais remontent à 35 000 DH.
L’objectif d’audit fiscal est d’obtenir suffisamment d’assurance quant à l’exactitude de l’état
des dépenses et recettes conformément aux diapositives communes de la loi fiscale. La
vérification portera sur les déclarations fiscales, les documents comptables ayant un impact
sur la fiscalité et les procédures utilisées. A cette fin, l’auditeur fiscal doit vérifier toutes les
opérations selon des critères définis dans la lettre de mission.
b. La prise de connaissance générale de la question fiscale de SORIAC :

Une panoplie d’informations et de documents a été communiquée à l’équipe chargée d’audit,

ce qui a permis une prise de connaissance de l’activité de SORIAC. Néo moins, il reste à
savoir et connaître certaines particularités fiscales de la société afin de repérer et détecter les
zones des risques fiscaux. A cet égard, plusieurs recommandations ont été suggérées :
 Les encaissements sur les ventes de la société SORIAC se font à 60 % environ en
espèce.
 La société fait à la fois des ventes locales et à l’étranger ;
 La société dispose de plusieurs partenaires. Des travaux doivent être effectués dans la
mesure de valider le traitement fiscal de ses opérations.

c. L’étude du contrôle interne relative à la fonction fiscale de SORIAC :

Une manipulation des dossiers et des conclusions a été opérée par l’équipe d’audit fiscal, dans
le cadre d’une évaluation du contrôle interne de SORIAC. C'est une appréhension de la
qualité organisationnelle de l'entreprise par le biais d'un examen des principales procédures
(achat, vente, stock, immobilisation, trésorerie, etc.).
Autrement dit, c'est une évaluation générale du contrôle interne faite au niveau comptable et
au niveau fiscal. Il s'agit généralement d'une évaluation approfondie sur le domaine fiscal.
A ce niveau, une note de synthèse supplémentaire pourra être élaborée, déterminant les forces
et les faiblesses du système actuel de la société SORIAC.
d. Le contrôle des opérations fiscales de SORIAC :
 Le questionnaire fiscal :
Le questionnaire fiscal figurant dans l’annexe n°3, est remplit avec la collaboration de
l’auditeur et le service fiscal. Les réponses à ce questionnaire ont contribué à l’élaboration du
programme du travail.

 Les déclarations fiscales de SORIAC :

L’ensemble des documents fiscaux de SORIAC ont fait l’objet d’un contrôle exhaustif pour
détecter un éventuel risque qui peut émaner soit d’une :
- mauvaise déclaration ;
- déclaration déposée en retard ;
- absence paiement d’impôt ou de taxe.
Dans ce contexte, la revue des déclarations fiscales de SORIAC a permis de soulever que les
rémunérations allouées au tiers exigées à l’article 151 du code général des impôts (CGI), n’a
pas été remplies comme il faut. Par conséquent, l’entreprise s’expose à une amende de 25%
du montant correspondant aux informations manquantes en appliquant l’article 194 du CGI.
En plus, la société SORIAC n’a pas produit les déclarations annuelles récapitulatives des
retenus à la source propre aux rémunérations des prestations des services à l’étranger, comme
il est prévu par l’article 154 du CGI. Alors, SORIAC se trouve exposer à une amende de 15%
appliquée sur ce montant.

e. Le rapport d’audit fiscal de SORIAC :

La lettre de mission précise les modalités selon lesquelles l'auditeur fiscal devrait
communiquer les conclusions de son travail. Les conclusions communiquées sont l'inventaire
des différentes irrégularités rencontrées, accompagnées d'un chiffrage de l'incidence fiscale en
tenant compte des majorations et amandes encourues. Pour la société SORAIC, les différentes
irrégularités soulevées sont :

 Les encaissements en espèce dépassent 60% :

La société SORIAC encaisse environ 60% de son chiffre d’affaire en espèce. Par conséquent,
elle s’expose à une amende de 6% pour les factures qui dépassent 20 000DH encaissées par
espèces.
A cette égard, l’article 193 du CGI stipule que : « indépendamment des autres sanctions
fiscales, tout règlement d’une transaction dont le montant égal ou supérieur à 20 000DH,
effectué autrement que par chèque barré non endossable, effet de commerce, moyen
magnétique ou procédé électronique de paiement ou virement bancaire donne lieu à
l’application à l’encontre de l’entreprise vendeuse ou prestataire de service vérifié d’une
amende de 6% du montant de la transaction effectuée… »
L’estimation des amendes afférentes à des encaissements en espèce des trois années
précédentes s’élève à 9 347 DH.

 Les provisions pour dépréciation du stock :

SORIAC considère comme charges déductibles, les provisions pour dépréciations du stock à
un taux de 100% pour les produits dont la rotation est faible. Même si leur probabilité d’être
vendu est très importante.
En plus, les prévisions sont calculées d’une manière générale sans recours au détail. En
appliquant l’article 8 du CGI, la société SORIAC se trouve devant le risque d’intégration de
ces provisions. L’estimation de ce risque s’élève à 38 270 DH.

 Les timbres de quittance sur les encaissements en espèce :

La société SORAIC ne soumet pas les factures de vente effectuées en espèces au timbre de
quittances. A cet égard, l’article 8 du timbre stipule que l’absence des timbres expose la
société à une amende.
L’estimation des risques concernant les droits de timbre est de l’ordre de 51 607 DH.
 Les provisions pour créance douteuses :
La société SORIAC considère parmi ses charges déductibles des provisions pour dépréciation
des créances clients qui ont une ancienneté supérieure à 6 mois. En effet, la provision est
calculée d’une manière globale sans aucun détail établi pour chaque client.
Ces prévisions telles qu’elles sont calculées ne satisfont pas les conditions de déductibilité
exigées par l’administration fiscale, du fait qu’elles ne soient pas détaillées par client et font
l’objet d’un recours judiciaire, comme prévu par l’article 10 du CGI.
La société SORAIC se trouve alors devant le risque d’intégration de ces provisions.
L’estimation du risque lié à cette provision est de l’ordre de 88160 DH.

 La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur les prestations de service facturée sur
des fournisseurs étrangers :
La société SORIAC fait appel à des fournisseurs étrangers pour diverses prestations de
service.
Pour y faire, les fournisseurs sont obligés de mandater un représentant ayant domicile au
Maroc, afin de souscrire leurs déclarations de chiffre d’affaire taxable et par conséquent être
soumise à la taxe exigible. Par ailleurs, la taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités afférents
sont aux risques au aux périls de l’acheteur.
Ces prestations n’étaient pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée marocaine de la société.
Alors, l’estimation des risques de rappels de la taxe sur la valeur ajoutée pour les trois années
précédentes est de l’ordre de 152 207 DH.
 Le traitement des indemnités à l’impôt sur le revenu :
La société SORIAC accorde à son personnel en période des congés, des indemnités de
représentation18, sans toutefois les soumettre à l’impôt au revenu.
Les considérant exonérées d’impôts sur le revenu, SORIAC ignore les prestations et ne les
prend pas en considération dans le calcul de l’impôt sur le revenu.
En revanche, l’administration peut refuser le non-imposition de ces indemnités même si elles
sont accordées pendant le congé du personnel. L’estimation liée à ce risque est de l’ordre de 2
932 284 DH.

Conclusion :
Le recours au contrôle fiscal présente la contrepartie directe et logique du système déclaratif,
qui veut que l’impôt soit établi d’après les déclarations du contribuable, et face l’objet d’un
contrôle ultérieurement par l’administration fiscale.
Cette possibilité constitue une menace redoutable et incontournable, si l’entreprise ne connaît
pas ses droits et ses obligations fiscales ou si elle n’adapte pas de mesures pour faire face aux
risques fiscaux.
La nécessité d’une gestion fiscale est précisée par Maurice COZIAN : « Chacun reconnaît la
nécessité d’une bonne gestion financière, d’une bonne gestion commerciale, d’une bonne
gestion sociale, elles conditionnent le développement, voire la survie des entreprises. On
doute, en revanche, qu’il puisse y avoir une bonne gestion fiscale, certains la récusent au nom
du fatalisme fiscal ; d’autres la réprouvent, la confondant avec la tricherie fiscale. Les plus
avisés la pratiquent, qui ne sont ni des fatalistes, ni des tricheurs, mais des bons gestionnaires.
Toutefois, une bonne gestion de risque fiscal passe obligatoirement par un audit et un
diagnostic de la fiscalité au sein de la société. L’audit permet alors d’apprécier et d’évaluer les
points forts et les faiblesses afin de mettre en exergue les éventuels risques fiscaux qui pèsent
sur l’entreprise. Il permet de lever le voile sur les incertitudes, les interrogations fiscales de
l’entité et faciliter ensuite la prise de décision. Les recommandations et les conseils issus de
ce diagnostic, contribuent à la sécurité fiscale de l’entreprise et participe à l’amélioration de sa
gestion fiscale. Cette procédure de mesure demeure utile et nécessaire en vue d’éviter ou
d’anticiper les contrôles fiscaux.