Licence Pro « GECOFI » : Contrôle de Gestion 2019-2020

Chapitre 4 : ANALYSE DE L’ÉCART DE MARGE SUR COÛTS PRÉÉTABLIS

Le contrôle budgétaire de l’activité commerciale doit faire apparaître le respect des objectifs assignés
aux commerciaux à savoir :

 Des objectifs de quantités,

 Des objectifs de prix,
 Et des objectifs de structure entre les différentes ventes.

Cependant, le nombre et la définition des écarts mis en évidence vont différer en fonction de l’étendue
de la gamme.

L’écart de marge sur coûts préétablis peut être exprimé en fonction de facteurs unitaires.

Soit les abréviations suivantes :

• PR et PB : le prix de vente, respectivement, réel et budgété

• CUB : coût de production unitaire budgété
•QR et QB : la quantité de produits, respectivement, réelle et budgétée
• MUR et MUB : la marge unitaire, respectivement, réelle et budgétée.

E/MCP = Marge réelle – Marge budgétée

= (CAR – CPP) – (CAB – CPB)
= [(PR – CUB) × QR] – [(PB – CUB) × QB]
= (MUR × QR) – (MUB × QB)
= (Marge réelle unitaire × Quantité réelle) – (Marge budgétée unitaire × Quantité budgétée)

Les coûts de production pris en référence dans les deux membres de la différence sont des coûts
unitaires budgétés (ou standards). En effet, la maîtrise des coûts de production n’est pas du ressort des
services commerciaux, et, dans un souci de localisation des responsabilités, il est important que le
transfert des produits de la production aux services commerciaux s’effectue sur la base des coûts
inscrits au budget.

La décomposition en sous-écarts peut nous conduire à « recalculer » des données prévisionnelles

adaptées aux quantités réelles. Afin de clairement les distinguer, d’une part, des données réelles ou
constatées a posteriori et, d’autre part, des données budgétées calculées a priori.

N.B. : Les variations de coûts n’ont aucun impact sur l’écart de marge sur coûts préétablis puisqu’il ne
fait intervenir qu’un coût : le coût unitaire budgété.

I. Décomposition en deux sous-écarts : cas d’une gamme de produits réduite

L’entité, dans ce cas, peut suivre chaque produit ou famille de produit. Elle se contentera d’une
décomposition en deux sous-écarts : l’un monétaire (écart sur prix) et l’autre de volume (écart sur
quantité).

Les écarts se définissent de la façon suivante :

• Écart sur prix = (Marge réelle unitaire – Marge budgétée unitaire) × Quantité réelle
= [(PR – CUB) × QR] – [(PB – CUB) × QR]
= (PR × QR – CUB × QR) – (PB × QR – CUB × QR)
= (PR × QR) – (PB × QR)

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Ou encore, = CA réel – CA préétabli

• Écart sur quantité = (Quantité réelle – Quantité budgétée) × Marge budgétée unitaire
= (QR – QB) × MUB

o Exemple :

Soit un centre de profit dont les informations sont les suivantes :

Données budgétées :
Produit Quantités vendues Prix Coût unitaire de production
B 900 14 9
V 1 300 19 15,6
M 1 100 28 23,7
Total 3 300

Données réelles :
Produit Quantités vendues Prix Coût unitaire de production
B 950 15 8
V 1 200 20 14,4
M 1 250 25 22,5
Total 3 400

Décomposons l’écart de marge sur coûts préétablis par produit :

Produit Marge réelle Marge budgétée Écart total

B 950 × (15 – 9) = 5 700 900 × (14 – 9) = 4 500 1 200 fav.
V 1 200 × (20 – 15,6) = 5 280 1 300 × (19 – 15,6) = 4 420 860 fav.
M 1 250 × (25 – 23,7) = 1 625 1 100 × (28 – 23,7) = 4 730 – 3 105 déf.
Total 12 605 13 650 – 1 045 déf.

Écart sur prix

Marge réelle Marge budgétée Quantité
Produit Écart sur prix
unitaire unitaire réelle
B 15 – 9 = 6 14 – 9 = 5 950 (6 – 5) × 950 = 950 fav.
V 20 – 15,6 = 4,4 19 – 15,6 = 3,4 1 200 (4,4 – 3,4) × 1 200 = 1 200 fav.
M 25 – 23,7 = 1,3 28 – 23,7 = 4,3 1 250 (1,3 – 4,3) × 1 250 = – 3 750 déf.
Total – 1 600 déf.

Écart sur quantité

Marge budgétée
Produit Quantité réelle Quantité budgétée Écart sur quantité
unitaire
B 950 900 5 (950 – 900) × 5 = 250 fav.
V 1 200 1 300 3,4 (1 200 – 1 300) × 3,4 = – 340 déf.
M 1 250 1 100 4,3 (1 250 – 1 100) × 4,3 = 645 fav.
Total 555 fav.

Vérifions alors que : E/P + E/Q = E/MCP = – 1 600 + 555 = – 1 045.

De cette décomposition, il est possible de suivre les produits de manière individualisée :

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 Les prestations sur le produit B sont satisfaisantes : malgré une hausse des prix (écart favorable de
950) les ventes ont progressé en volume (écart favorable de 250) ;
 Le produit V dégage un écart total positif mais des réalisations très contrastées : les prix n’ont pu être
augmentés (écart favorable de 1 200) qu’en acceptant une baisse des quantités (écart défavorable de
340) ;
 Pour le produit M, les services commerciaux n’ont pu réaliser les objectifs fixés (écart de marge
défavorable de 3 105) : bien que les prix aient été fortement plus faibles que ceux prévus (écart
défavorable de 3 750), cela n’a entraîné qu’un accroissement faible des quantités vendues (écart
favorable de 645).

Si chaque famille de produit est suivie par un chef de produit, il est facile de voir que la qualité du
pilotage des différents responsables n’est pas identique.

o Remarque :

Ce type de décomposition en deux sous-écarts, analysé produit par produit, n’est possible que si la
gamme des produits suivis par le centre de profit est peu étendue. Dans le cas contraire, il est
préférable de faire aussi une décomposition de l’écart sur quantité.

II. Décomposition en trois sous-écarts : cas d’une gamme de produits étendue

Dans ce type de décomposition, les produits ne sont plus suivis un par un mais l’analyse porte sur leurs
montants totaux. Il s’agit de subdiviser l’écart sur quantités en mettant en évidence deux paramètres :

 Le respect de la composition des ventes prévues ;

 L’accroissement du volume global des ventes.

Il est en effet important de suivre la qualité des ventes faites par les services concernés et de ne pas se
contenter d’assimiler croissance en volume de chiffre d’affaires et influence favorable sur le résultat :
développer les ventes de produits générant de faibles marges au détriment de produits à marges élevées
peut entraîner une croissance des ventes en volume mais une dégradation du résultat attendu car la
structure des ventes réelles sera beaucoup moins favorable que la structure prévue.

Le schéma ci-après résume la décomposition opérée, et les écarts se calculent selon les formules
suivantes :

• Écart sur prix = Marge réelle – Marge préétablie.

• Écart sur composition des ventes =

(Marge moyenne préétablie – Marge moyenne budgétée) × Quantité totales réelles.

• Écart de volume global = (Quantités totales réelles – Quantités totales budgétées) × Marge moyenne
budgétée.

Avec, Marge moyenne = Marge globale / Quantité totale

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Écart de marge sur coûts préétablis

Écart sur quantité Écart sur prix

Écart sur composition des ventes Écart sur volume global

o Exemple (suite) :

Il nous faut calculer la marge préétablie (la marge totale attendue compte tenu des quantités réelles
vendues) :

Quantité réelle Marge budgétée unitaire Marge totale préétablie

B 950 5 4 750
V 1 200 3,4 4 080
M 1 250 4,3 5 375
Total 14 205

Regroupons les informations nécessaires aux calculs de décomposition des écarts :

Marge globale Quantités totales Marge moyenne

Réelle 12 605 3 400 12 605 / 3 400 = 3,7074
Préétablie 14 205 3 400 14 205 / 3 400 = 4,1779
Budgétée 13 650 3 300 13 650 / 3 300 = 4,1364

• Écart sur prix = 12 605 – 14 205 = – 1 600 déf.

• Écart de composition des ventes = (4,1779 – 4,1364) × 3 400 = 141 fav.

• Écart de volume global = (3 400 – 3 300) × 4,1364 = + 414 fav.

On vérifie que : E/MCP = E/P + E/CV + E/VG = – 1 600 + 141 + 414 = – 1 045 déf.

o Remarques :

 Un écart sur marge unitaire négatif pourrait laisser entendre que l’entreprise n’a pas suffisamment
surveillé les prix de vente réellement appliqués : rabais ou remises excessives.
 Si la marge moyenne est inférieure aux prévisions, c’est que les prévisions ont été dépassées sur le
produit à faible marge et, en revanche, les réalisations sont restées en deçà des prévisions pour le
produit à forte marge.
 Dans une optique de contrôle de gestion, L’analyse de l’écart de marge apparait plus pertinente dans
la mesure où elle peut aider à orienter davantage l’action de la force de vente sur les produits à plus
forte valeur ajoutée.
 Les calculs effectués ont tous eu pour cadre une entité commerciale dont la responsabilité était
analysée en termes d’objectifs de marge. Il se peut que, dans le cadre d’une activité commerciale
érigée en simple centre de recettes, les objectifs soient exprimés uniquement en termes de chiffre
d’affaires.

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