Licence Pro « GECOFI » : Contrôle de Gestion 2019-2020
Chapitre 3 : ANALYSE DE L’ÉCART SUR RÉSULTAT
Le principe de fonctionnement du contrôle budgétaire est une confrontation périodique entre des
données préétablies (ici les budgets) et les réalisations pour mettre en évidence des écarts qui doivent
appeler des actions correctives.
I. Principes du contrôle budgétaire :
La méthode des coûts préétablis est apparue aux États-Unis d’Amérique dans les années 1920. Elle s’est
rapidement étendue aux grandes entreprises américaines, puis après la Seconde Guerre mondiale, aux
entreprises européennes. Par ailleurs, le coût préétabli est défini comme un coût évalué a priori, soit
pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse
des écarts.
Un écart est la différence entre la valeur constatée de la donnée étudiée et la valeur de référence de
cette même donnée. La valeur de référence peut-être une valeur budgétée, standard ou prévisionnelle.
Peuvent donc être appelés coûts préétablis :
De simples coûts prévisionnels ;
Des coûts prévisionnels établis dans le cadre des budgets qui pourront servir de référence, on parle
aussi de coûts budgétés ;
Des coûts standards obtenus après une étude technique.
Cette notion qui recouvre plusieurs types de coûts est source de confusion. Dans le cadre de l’étude du
contrôle budgétaire, nous utiliserons les acceptions suivantes :
Seront appelés standards tous les coûts prévisionnels obtenus suite à l’étude technique du produit et
qui servent comme normes dans l’élaboration des prévisions ;
Seront appelés préétablis les coûts obtenus au moment du réajustement des prévisions sur la base de
la production réelle.
Dans le cas d’une comparaison de données entre deux exercices successifs, la valeur de référence est
celle de l’exercice le plus ancien.
II. Contrôle budgétaire du résultat : écart sur résultat
L’intérêt d’une telle analyse ne réside pas dans le calcul à proprement parler de l’écart sur résultat, mais
dans la décomposition qui peut en être faite et qui doit permettre de piloter et de maîtriser le
fonctionnement des trois grands pôles opérationnels d’un centre de profit.
A. Les données du contrôle budgétaire d’un centre de profit :
Un centre de profit est un centre de responsabilité dont la performance est mesurée par un résultat
d’exploitation. Pour respecter ses engagements, le centre de profit doit coordonner l’activité de trois
pôles principaux à savoir des services commerciaux, des services productifs et des services
fonctionnels.
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Exemple :
Soit un centre de profit dont les informations sont les suivantes :
Données budgétées :
Produit Quantités vendues Prix Coût unitaire de production Autres charges
B 900 14 9 0,7
V 1 300 19 15,5 1
M 1 100 28 23,6 1,1
Produit B Produit V Produit M Global
Chiffre d’affaires 12 600 24 700 30 800 68 100
Coût de production 8 100 20 150 25 960 54 210
Autres charges 630 1 300 1 210 3 140
Résultat budgété 3 870 3 250 3 630 10 750
Données réelles :
Produit Quantités vendues Chiffre d’affaires Coût de production Autres charges
B 1 120 13 600 10 230 960
V 1 460 25 100 21 410 1 560
M 1 300 33 200 28 900 1 700
Produit B Produit V Produit M Global
Chiffre d’affaires 13 600 25 100 33 200 71 900
Coût de production 10 230 21 410 28 900 60 540
Autres charges 960 1 560 1 700 4 220
Résultat réel 2 410 2 130 2 600 7 140
B. Analyse de l’écart sur résultat :
Le résultat s’analyse comme la différence entre un chiffre d’affaires et les coûts de revient. Ces derniers
peuvent être considérés comme des coûts de production et une quote-part de frais dits « généraux » en
provenance des services fonctionnels et administratifs.
Dans ce contexte, l’écart sur résultat s’écrit :
E/R = Résultat réel – Résultat budgété
Produit B Produit V Produit M Global
Résultat réel 2 410 2 130 2 600 7 140
Résultat budgété 3 870 3 250 3 630 10 750
Écart sur résultat – 1 460 – 1 120 – 1 030 – 3 610
L’écart sur résultat est constitué de trois composantes associées chacune à une entité responsable :
– Les ventes dont la responsabilité incombe aux responsables des services commerciaux ;
– Les coûts de production dont la maîtrise est prise en charge par les des services de production ;
– Les frais généraux dont le suivi est de la responsabilité des services fonctionnels et administratifs.
C’est pourquoi la décomposition de l’écart sur résultat doit faire apparaître les responsabilités
budgétaires de chaque entité.
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C. Décomposition de l’écart sur résultat :
Il s’agit d’arriver à contrôler, par cette décomposition, trois sous-systèmes. Mais une difficulté existe
quant à la mise en évidence des responsabilités des services commerciaux. En effet, une simple
comparaison des chiffres d’affaires ne peut suffire à juger de la qualité des réalisations budgétaires de
ces derniers.
Dans le cadre du budget, les services commerciaux s’engagent sur trois objectifs : des quantités à
vendre par produit, des prix moyens pour ces produits, une proportion précise entre les ventes des
différents produits.
En effet, réaliser un chiffre d’affaires prévu en privilégiant le développement des ventes d’un produit à
faible marge unitaire, entraîne un impact négatif sur le résultat, et ce, sans préjuger de la qualité de la
maîtrise des coûts de production.
Il faut donc que la décomposition de l’écart sur résultat mette en évidence les responsabilités de chaque
entité et, plus spécifiquement, qu’elle permette, pour les commerciaux, de juger du respect des trois
objectifs précédemment définis.
Soit les abréviations suivantes :
CA : chiffre d’affaires, CP : coût de production global, AC : autres charges globales.
Les éléments réels sont indicés « R », les éléments budgétés sont indicés « B ».
L’écart sur résultat peut s’écrire :
E/R = Résultat réel – Résultat budgété = (CAR – CPR – ACR) – (CAB – CPB – ACB)
Soit CPp le coût de production préétabli, c’est-à-dire le coût de production standard adapté à la
production réelle : (CPp = Coût unitaire de production budgété × Quantité réelle)
L’égalité précédente n’est pas remise en cause en ajoutant l’expression suivante (CPP – CPP) de valeur
nulle mais qui permet une meilleure décomposition de l’écart sur résultat.
Il vient : E/R = (CAR – CPR – ACR) – (CAB – CPB – ACB) + (CPP – CPP)
Et en regroupant les termes :
E/R = (CAR – CPP) – (CAB – CPB) – (CPR – CPP) – (ACR – ACB)
Marge réelle Marge budgétée
E/R = Écart de marge sur – Écart sur coût – Écart sur charges
coûts préétablis de production de structure
(responsabilité des (responsabilité des (responsabilité des
services commerciaux) services de production) services administratifs)
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Remarque :
L’introduction du coût de production préétabli dans ce type de décomposition permet le respect du
principe de localisation des performances. Les produits sont transférés aux services commerciaux,
valorisés au coût du budget, la marge réelle est donc la différence entre les réalisations réelles de
l’entité commerciale (prix, structure des ventes, quantités) et un coût prévu. Ce procédé évite de
transférer aux services commerciaux l’efficience ou l’inefficience des services productifs, ce qui aurait
été le cas si la marge réelle avait été calculée sur la base des coûts réels.
Ainsi, logiquement, les services commerciaux seront jugés sur leurs prestations réelles par rapport à des
objectifs de ventes, mais il n’est pas satisfaisant d’évaluer les réalisations des services productifs sur la
base de ces mêmes quantités : les objectifs de production sont formulés par rapport aux quantités
produites.
Exemple (suite) :
Avant de proposer une décomposition de l’écart sur résultat, il faut calculer le coût de production
préétabli :
Produit Quantités réelles Coût unitaire de production budgété Coût global de production préétabli
B 1 120 9 10 080
V 1 460 15,5 22 630
M 1 300 23,6 30 680
Total 63 390
Ce résultat nous permet de faire la décomposition proposée.
• Écart de marge sur coût préétabli = Marge réelle – Marge budgétée = (CAR – CPP) – (CAB – CPB)
= (71 900 – 63 390) – (68 100 – 54 210) = 8 510 – 13 890 = – 5 380 (défavorable).
• Écart sur coût de production = CPR – CPP = 60 540 – 63 390 = – 2 850 (favorable).
• Écart sur charges de structure = ACR – ACB = 4 220 – 3 140 = + 1 080 (défavorable).
Il est nécessaire de vérifier notre décomposition :
E/R = E/MCP – E/CP – E/AC = – 5 380 – (– 2 850) – 1 080 = – 3 610 (défavorable).
Dans ce cas, il est possible de dire que la baisse du résultat (– 3 610 déf.) de ce centre de profit par
rapport au budget est imputable uniquement aux pôles de responsabilité commerciaux et fonctionnels :
l’écart des services commerciaux (– 5 380 déf.) représente une baisse de la marge prévue alors que celui
des services fonctionnels (+ 1 080 déf.) traduit des coûts de production en hausse par rapport au coût
préétabli. Dans le même temps, les coûts des services de production n’ont pas dérapé par rapport aux
charges prévues avec un écart favorable de 2 850.
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