L’emploi des présomptions dans la lutte contre la fraude

et l’évasion fiscales internationales

Damien Jousset

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Damien Jousset. L’emploi des présomptions dans la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales inter-
nationales. Droit. Université Panthéon-Sorbonne - Paris I, 2016. Français. �NNT : 2016PA01D079�.
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L’emploi des présomptions dans la lutte contre la fraude
et l’évasion fiscales internationales

Thèse présentée et soutenue publiquement le 16 décembre 2016 par M. Damien

JOUSSET pour l’obtention du grade de docteur en droit.

Jury
M. Xavier CABANNES Agrégé des facultés de droit, Professeur à l’Université Paris
V René Descartes, Directeur du Master 2 Juriste Fiscaliste.
Premier rapporteur
Mme. Polina KOURALEVA- Agrégé des facultés de droit, Professeur à l’Université Savoie
CAZALS Mont Blanc.

Deuxième rapporteur
M. Bernard CASTAGNEDE Agrégé des facultés de droit, Professeur honoraire. Ancien
directeur du Master 2 de droit fiscal de l’Université Paris I
Panthéon-Sorbonne.
M. Emmanuel de CROUY-
Agrégé des facultés de droit, Professeur à l’Université Paris
CHANEL
I Panthéon-Sorbonne et à l’Université de Picardie Jules
Vernes, Directeur de recherches.

1
REMERCIEMENTS

A mon directeur de thèse, M. le professeur Emmanuel de CROUY-CHANEL, pour la régularité

de son encadrement, ses qualités d’abstraction et sa disponibilité, qui ont constitué un moteur
décisif à la réussite de cette thèse.

A Me Edouard VICHARD, avocat-associé directeur du cabinet TAJ-Marseille, pour son

profond sens du management, son souci de la cohésion d’équipe et ses qualités d’analyse.
A Me Michel CASTAY, avocat-associé chez FIDAL-Strasbourg, pour son sens de la
transmission du savoir-faire, son ouverture d’esprit et ses qualités d’intuition.
Au Professeur Gilbert PARLEANI, directeur du Master 2 de droit des affaires et de l’économie
de Paris 1, pour sa confiance renouvelée dans l’épreuve.

A Me Frédéric RICHERT, avocat chez Francis Lefebvre-Strasbourg, pour sa passion, sa rigueur

et son sens du combat.
A Me Stéphane RIGHI, avocat associé à Marseille, pour sa bonne humeur, sa bienveillance et
son sens de l’imagination.
A Me Mathieu COSTE, avocat chez TAJ-Marseille, pour son professionnalisme, ses qualités
humaines et son sens de l’engagement, à qui je souhaite de faire la grande carrière qu’il mérite.
A Me Benoit HERTFELDER, avocat associé, Directeur FIDAL-Grand Est, pour m’avoir fait
l’honneur de m’accueillir dans le bureau de son associé, pour son caractère résolument
optimiste et son sens de l’organisation.

A mes amis,

Gérard ZOUI,
Thomas CARBONNIER,
Louis de MEAUX,
Pour leur soutien actif pendant toutes ces années de thèse.

A ma famille,
Mes parents, Monique et Christian, mon frère et ma sœur, Vincent et Emilie.

2
SOMMAIRE

Introduction………………………………………………………………………………p 4

Première Partie
La nécessité conditionnée des présomptions dans la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale
internationale……………………………………………………………………………….p 66

Titre Premier
Les présomptions, un outil de lutte nécessaire………………………….…………………..p 66

Titre deuxième
Les présomptions, un outil de lutte conditionné……………………………………………p 172

Deuxième Partie
L’efficacité probatoire limitée des présomptions, dans la lutte contre la fraude et l’évasion
fiscale internationale…………………………………………………………………….…p 261

Titre premier

L’effet des présomptions, par le transfert de la charge de la preuve sur le

contribuable………………………………………………………………………………..p 261

Titre deuxième

L’effet des présomptions, sous influence des droits et libertés économiques………………p 380

Conclusion……………………………………………………………………………….p 483

Bibliographie ...………………………………………………………………….………p 486

Table des matières ......…………………………………………………………………p 527

3
INTRODUCTION

1 - Une brève histoire de la fraude et de l’évasion fiscale internationale

La fraude fiscale est un phénomène très ancien, dont l’apparition est consubstantielle à celle
de l’impôt. La pratique des fausses déclarations foncières était déjà très répandue dans
l’Antiquité romaine, les sénateurs et praticiens se livrant couramment à de fausses déclarations,
afin d’éviter l’impôt sur les successions1. Cette fraude à l’impôt foncier était facilitée pour les
plus fortunés en raison de la taille et de la variété de leur terrain et servait également à éluder
l’impôt foncier, le « census »2. Autre exemple, à la Renaissance, le principal impôt était la
gabelle, impôt sur le sel. La fraude fiscale s’exprimait à l’époque de façon purement matérielle,
à travers le faux-saunage. Cette pratique était massive et devint une véritable spécialité dans les
régions du Maine et de l’Anjou, comme en témoigne une ordonnance royale de 1518. Les
prélèvements obligatoires sur le vin et les bois souffraient également de fraudes massives,
rendant l’impôt inefficace aux dire même de François 1er, qui dressa le constat d’une perte de
recette fiscale respective pour ses deux taxes de 75% et 80% dans l’élection de Paris.3

Les autorités publiques ont toujours cherché à lutter avec force contre ces pratiques. A la fin
de l’Empire Romain, cette problématique devint un sujet d’interrogation majeure. La Loi du 22
février 382 « affirmant avec force … l’exactitude de la perception fiscale », supprima les
rescrits accordant des délais de paiement d’arriérés fiscaux en cas de fraude fiscale, exigeant,
avec la plus grande des sévérités à l’égard des fraudeurs, leur paiement immédiat. Des
dispositions légales propres à la répression de la fraude fiscale ont été ensuite introduites dans
le Code de Théodose en 439 ap. J-C4. Plus récemment, en France, sous l’Ancien Régime, les
contrebandiers du sel étaient condamnés aux galères, ou exécutés et ce, jusqu’au XVIIIème
siècle5.

1
Matthieu HOFFSTETTER, « 25 siècles de fraude fiscale », Revue Bilan, 17 avril 2013.
2
Mireille CORBIER, « Cité, territoire et fiscalité », EPIGRAFIA - actes du colloque en mémoire de attilio
Degrassi, Coll. Ecole française de Rome - 143, 1988, p. 651, 654 et 655.
3
Philippe HAMON, L’argent du roi, les finances sous François 1er, éd. Institut de la gestion publique et du
développement économique, Comité pour l’histoire économique et financière de la France, 1994, p. 491-492
4
Bertrand LANCON, Théodose, éd. Perrin, 2014, p. 231-232.- Matthieu HOFFSTETTER, « 25 siècles de fraude
fiscale », Revue Bilan, 17 avril 2013.
5
Cécile BAZART, La fraude fiscale : modélisation du face à face Etat-contribuables, Thèse de science
économique, Montpellier I, 2000, p. 9.

4
 Dans son volet international, il est bien plus difficile de dater le point de départ du
phénomène de fraude fiscale. La faiblesse des moyens de transport et l’inexistence des moyens
de communication modernes ont longtemps empêché l’émergence d’un phénomène de fraude
fiscale internationale d’ampleur, puisque la fraude fiscale suppose la possibilité pour le fraudeur
de pouvoir bénéficier directement, ou indirectement par le biais de ses descendants, des revenus
ou patrimoines qu’il fait échapper au fisc. La révocation de l’Edit de Nantes en 1685 et la fuite
des Huguenots a occasionné le premier phénomène de fuite frauduleuse internationale de
capitaux notoire. Pour garantir l’opacité de cette fuite, la cité de Genève a créé opportunément
le secret bancaire, par un acte parlementaire de 17136, implicitement encouragé par le roi-soleil
lui-même, qui lourdement endetté pour le financement de ses campagnes militaires successives
et la construction de Versailles, ne souhaitait pas que l’identité protestante de ses créanciers soit
connue7. La Révolution française, par les importants troubles qu’elle a occasionnés, a généré
une seconde vague de fraude fiscale internationale massive. Les instabilités politiques en France
ont poussé la noblesse à trouver des solutions de fuite et de mise à l’abri de son patrimoine,
trouvant refuge auprès des banquiers genévois8.

Les pratiques d’évasion fiscale internationales reposent particulièrement sur l’utilisation de

« paradis fiscaux ». La notion est très ancienne. Elle est apparue il y a 4000 ans, avec
l’émergence du commerce international. Pour éviter les lourdes taxes portuaires, les acheteurs
et les vendeurs convenaient à l’avance d’un lieu de transbordement offshore pour échapper aux
taxes. La première zone franche est apparue sur l’île de Délos en Méditerranée, il y a 2000 ans9.
Au Moyen Âge ce concept de zone franche, bénéficiant d’une extraterritorialité commerciale
et fiscale, s’est particulièrement développé et décliné sous différents cadres.10 Le VIIème siècle
a ainsi vu apparaître les foires franches, avec par exemple la foire dite du Lendit, à Saint-Denis,

6
Le Grand Conseil Genevois a imposé aux banquiers de « tenir un registre de leur clientèle et de leurs opérations,
mais il leur est interdit de divulguer ces informations à quiconque autre que le client concerné, sauf accord exprès
du Conseil de la Ville. » cité par Vanessa DASCHER, « Conséquences de l’assouplissement ou la disparition du
secret bancaire en Suisse », Travail de Bachelor, 2011, p. 2. – Voir également sur l’origine du secret bancaire en
Suisse : Valérie MENOUD, « Le secret bancaire face au juge civil et commercial en droit suisse », Revue Lamy
Droit des Affaires, 01 mai 2010, n°49, p. 59-64.
7
Marc SCHINDLER, « Secret bancaire, la fin d’un tabou suisse », Lemonde.fr, 21 février 2010.
Voir également sur le financement du Royaume de France sous Louis XIV par les banquiers protestants exilés en
Suisse : Jean BOUVIER, « La banque protestante en France, de la révocation de l’édit de Nantes à la Révolution »,
Tome 1, Annales. Economies, Sociétés, Civilisations, éd. A. Colin, 18e année, n°4, juill-août 1963, p. 784 à 786.
8
Piotr MOSZYNSKI, « La longue histoire du secret bancaire », rfi.fr, 27 mars 2009.
9
Eric VERNIER, Fraude fiscale et paradis fiscaux, DUNOD, 3eme éd., 2013, p. 32.
10
Une zone franche est une zone géographique délimitée au sein d’un territoire national, bénéficiant de dérogations
aux règles fiscale générale, pouvant se manifester par des exonérations fiscales ou des règlementations assouplies,
en vue de favoriser des activités économiques dans la zone géographique choisie. Voir sur ce point : Eric
VERNIER, op. cit., p. 32.

5
créée par le roi Dagobert. Les zones franches se sont étendues aux foires commerciales de
Champagne, qui se sont développées sur les importantes voies de communications de l’époque,
reliant les ports italiens au sud, aux villes de la Hanse au Nord et qui bénéficiaient d’une
exonération de droits de douanes. Ces puissantes cités portuaires offraient des exonérations
fiscales similaires aux magasins et aux entrepôts des commerçants. Le port de la Rochelle
bénéficia également de privilèges fiscaux à partir du XIIème siècle. Ce phénomène de zone
franche s’internationalisa par la suite, avec le développement des comptoirs coloniaux. L’octroi
de régimes fiscaux de faveur a permis à ces territoires de connaître un développement et un
enrichissement significatifs11. Mais, ces pratiques fiscales revêtaient également un caractère
agressif, puisqu’elles permettaient aux zones territoriales qui en bénéficiaient de capter une part
importante de l’activité économique venant de l’extérieur, qui ne pouvait plus être générée en
dehors.

L’évasion fiscale internationale moderne a pris forme à la fin du XIXème siècle, à travers
l’instauration de la libre concurrence fiscale interétatique aux Etats-Unis. Le New-Jersey, puis
le Delaware, ont plafonné les impôts sur les sociétés pour toutes les entreprises s’installant sur
leur territoire. Aujourd’hui encore, le Delaware concentre la moitié des sièges sociaux des
sociétés américaines cotées.12

L’évasion fiscale internationale va se développer avec la jurisprudence des tribunaux

britanniques, fixant les critères de détermination du lieu d’imposition des entreprises, à
l’occasion des affaires Calcutta Jute Mills et Cesena Sulphur Mines13, jurisprudences
confirmées par la décision De Beers (1906)14. Il résulte de ces décisions que les entreprises sont
imposées au lieu du contrôle effectif de leurs actifs, bien que les activités de productions soient
localisées à l’étranger. Les multinationales vont alors installer leur direction à l’étranger pour
permettre aux actionnaires résidents britanniques de ne pas être imposés sur les bénéfices au
Royaume-Uni. La jurisprudence a ainsi créé la résidence fiscale dépourvue de substance
économique réelle. S’appliquant à l’ensemble des territoires de l’Empire, elle sera exploitée par
les Bermudes, les Bahamas, les îles Vierges britanniques, les Îles Caïmans et Hong-Kong, qui
offriront une fiscalité attractive aux sociétés étrangères. A partir des années 1950, la résidence

11
Eric VERNIER, Fraude fiscale et paradis fiscaux, DUNOD, 3eme éd., 2013, p. 32-33.
12
Christian CHAVAGNEUX et Ronen PALAN, Les paradis fiscaux, éd. La Découverte, coll. Repères, 3ème éd.
2012, p. 34 et 32.
13
Court of exchequer, Calcutta Jute Mills Co Ltd –v- Nicholson (Surveyor of Taxes) and Cesena Sulphur
Compagny, Limited v. Nicholson (Surveyor of Taxes), (1876), 1 TC 83, 88 (HL).
Court of exchequer, Cesena Sulphur Mines, 1 TC 88.
14
Court of exchequer, De Beers Consolidated Mines Limited v. Howe (Surveyor of Taxes), 1906, 5 TC 198.

6
offshore artificielle va connaître un nouvel essor et être utilisée par les multinationales15 pour
développer des schémas complexes d’évasion fiscale internationales visant à minorer des prix
de ventes, majorer des prix d’achats, localiser fictivement une activité exercée réellement en
France, facturer des prestations de services excessives, ou heberger abusivement des droits
incorporels depuis une société offshore. Ces dernières vont également être massivement
utilisées dans le cadre des montages de fraude fiscale internationale, sous la forme de sociétés
écrans fictives, dont l’identité des propriétaires et bénéficiaires n’est pas divulguée.16 Les
schémas de fraude et d’évasion fiscale internationale, s’ils sont analogues par les techniques
juridiques employées, diffèrent cependant par leur finalité et leur mode d’expression,
optimisation fiscale aggressive mais déclarée pour l’évasion, dissimulation illégale de produits,
revenus ou patrimoines pour la fraude.

Cet avant-propos met d’emblée en exergue l’ancienneté de la préoccupation des Etats envers
les pratiques de fraude fiscale, dont la preuve a toujours été délicate à apporter. Ce phénomène
dont l’apparition est consubstantielle à la création de l’impôt a connu une internationalisation
récente, rendant les Etats vulnérables face à un phénomène opaque dépassant les frontières de
leur compétence et de leur autorité.

L’évasion fiscale internationale est un phénomène très ancien dont l’apparition est
consubstantielle à la création des paradis fiscaux et au développement du commerce et de
l’échange marchand. L’opportunité de pouvoir bénéficier de taux d’imposition défiant toute
concurrence pousse les entreprises et les personnes à chercher à optimiser à tout prix, de façon
agressive et abusive, leur traitement fiscal, basculant de l’optimisation légale à l’évasion
illégale.

Ces phénomènes de fraude et d’évasion fiscale internationales, obligeant les administrations

fiscales à démontrer un fait frauduleux malgré une opacité qui leur est étrangère, ou à requalifier
un schéma d’optimisation fiscale a priori légal, en montage d’évasion fiscale internationale a
fortiori illégal, hypothèquent l’efficacité des moyens de lutte classiques employés en la matière
(fraude fiscale, acte anormal de gestion, abus de droit) (4). Cette mise en échec du droit

15
Christian CHAVAGNEUX et Ronen PALAN, Les paradis fiscaux, op. cit., p. 33-34.
16
Pour des exemples de schémats complexes d’évasion et de fraude fiscale internationale, voir Michel
FOURRIQUES, « La localisation des bénéfices des sociétés dans des paradis fiscaux : le recours aux sociétés
offshores », LPA, 25 janvier 2013 n°19, p. 4 à 6.

7
traditionnel a naturellement poussé le législateur à recourir à des moyens légaux plus musclés,
en développant les présomptions.

L’introduction de ce sujet consacré aux présomptions dans la lutte contre la fraude et

l’évasion fiscale internationale suppose d’en définir les termes qui accompagneront le
cheminement de cette thèse, avant d’aborder la problématique d’ensemble. La première phase
de cette introduction est consacrée aux notions de fraude (2) et d’évasion (3) fiscale interne et
internationale, afin de dresser les contours de ces deux concepts avec précisions et de les
distinguer. La seconde phase de l’introduction porte sur la notion de présomption, appréciée à
travers ses applications en droit civil et pénal (5), ainsi qu’en fiscalité interne (6), avant de la
confronter à sa limite naturelle liée à la présomption d’innocence (7).

2 - Les notions de fraude fiscales interne et internationale

La fraude fiscale désigne une situation illégale, « contra legem » au droit fiscal, voir au droit
pénal. Un tel comportement se caractérise par la réunion d’un élément légal et moral.

L’élément légal renvoie à l’adage latin « nullum crimen, nulla poena sine lege », désignant
un fait défini, prohibé et sanctionné par la loi17, dans le domaine du paiement, ou de
l’établissement de l’impôt18. Cet élément est défini par l’article 1741, al. 1er du CGI, qui porte
sur le délit général de fraude fiscal. Il suppose l’omission de déclaration, la dissimulation d’une
partie des sommes imposables, l’organisation de son insolvabilité, l’obstacle au recouvrement
de l’impôt par d’autres manœuvres et plus généralement tout agissement frauduleux 19. Le
champ des actes juridiques relevant de la fraude fiscale est donc très large, puisqu’il n’est pas
défini de manière restrictive. Toute manœuvre frauduleuse, de quelque ordre qu’elle soit,
effectuée en vue de faire obstacle à la détermination de l’assiette, à la liquidation, ou au
recouvrement de l’impôt, relève de cette qualification20. L’article 1729 du CGI complète cette

17
L’adage « nullum crimen, nulla poena sine lege » a été repris en droit constitutionnel français à travers le principe
de légalité des délits et des peines, issu de l’article 8 de la DDHC. Il figure également en droit international à
l’article 7 de la CEDH et à l’article 14 du Pacte de l’ONU sur les droits civils et politiques de 1966. Cette exigence
de légalité des délits et des peines résulte du droit pour tout citoyen à bénéficier de la sécurité juridique à travers
la prévisibilité des infractions.
-Voir sur l’obligation de respecter le principe de légalité des délits et des peines dans le cadre de la fraude fiscale :
Nicolas JACQUOT et Paul MISPELON, « La constitutionnalité du délit de fraude fiscale bientôt mise à nue ? »,
DF, n°3, 21 janv. 2016, act. 41, § 2 et 3.
18
L’établissement de l’impôt désigne la détermination de l’assiette fiscale, ainsi que l’opération de liquidation de
l’impôt.
19
Renaud SALOMON, « Droit pénal fiscal », DF, 25 avril 2013, 253, § 1.
20
Sur le caractère non exhaustif de la définition de fraude fiscale et le risque d’inconstitutionnalité qu’il engendre
au regard du principe de légalité des délits et des peines, voir : Nicolas JACQUOT et Paul MISPELON, op. cit., §
3.

8
définition à travers les sanctions administratives qu’il pose à l’encontre des manquements
délibérés et des manœuvres frauduleuses21.

La preuve de cette condition légale de l’infraction est à la charge du vérificateur. Elle passe
par la démonstration du fait matériel employé par le contribuable pour frauder l’impôt22.

L’omission déclarative est la plus sommaire des techniques de fraude, car elle ne suppose
aucune manœuvre frauduleuse. Elle peut s’exprimer à travers l’omission de déclaration de
commissions fictives versées23, le défaut de désignation des bénéficiaires des sommes
présumées distribuées24, le défaut d’immatriculation d’une société créée de fait au registre du
commerce et des sociétés25, le défaut de déclaration des ressources personnelles du foyer. Il
s’agit du moyen de fraude le plus souvent relevé, sans doute car il est le plus aisément
identifiable 26.

La dissimulation de sommes imposables résulte d’une falsification de la réalité économique

par « un mensonge ou une réticence dolosive »27, pouvant s’exprimer directement par la
dissimulation d’opérations réalisées en vue de réduire le bénéfice déclaré28, ou indirectement à
travers la déclaration de charges déductibles inexistantes ou excessives, en vue de minorer le
montant des recettes imposables29. La dissimulation peut être effectuée par des factures de
complaisances, l’absence de facturation de service ou de biens réellement vendus, souvent
accompagnés d’achats sans facture ou sous un nom d’emprunt, la réalisation d’opérations
fictives, telles que des fausses factures effectuées par des sociétés taxi encaissant des chèques
et remettant au fraudeur des espèces, après paiement de ce service30, ou le décalage des recettes
sur l’exercice suivant afin de conserver le bénéfice d’un régime de faveur31.

21
Sur les sanctions administratives de l’article 1729 et la possibilité de cumul avec les sanctions pénales de l’article
1741, voir : Stéphane DETRAZ, « Constitutionnalité relative du cumul des sanctions fiscales et pénales », DF,
n°27, 7 juil. 2016, comm. 405.
22
Sur les différents faits matériels de fraude fiscale, voir l’article 1741 al 1 er du CGI et la note n°19.
23
Cass. crim., 20 janv. 1965, n°19 ; JCP G, 1966, II, 14 586, note Mazard. - Cass. crim., 19 février 1998 : Bull.
crim. 1998, n°73.
24
Cass. crim., 2 mars 1987 : Bull. crim. 1987, n°101. - Cass. crim. 10 juin 1992 : Bull. crim. 1991, n°224.
25
Sur les sociétés créées de fait dissimulées et les sanctions fiscales, voir : Jean-Yves CHABANNE, « L’occulte
et le fiscal », LPA, 26 oct. 1999, n°213, § 5 et § 25. La simple dissimulation de société non-déclarée est considérée
comme une « fraude fiscale très élémentaire », à l’opposé de la simulation créant une apparence trompeuse.
26
Agathe LEPAGE, Patrick MAISTRE du CHAMBON et Renaud SALOMON, Droit pénal des affaires, éd Lexis
Nexis, Coll. Manuels, 3ème éd, 2013, n°1565.
27
Renaud SALOMON, DF, n°28, 12 juil. 2012, 372, § 1. -Voir également : Cass. crim., 2 juill. 1998, n° 97-
83.483 : Bull. crim. 1998, n° 213 ; DF, 1998, n° 31-36, p. 1042 ; D.,1999, p. 434, note G. Tixier et Th. Lamulle.
28
Agathe LEPAGE, Patrick MAISTRE du CHAMBON et Renaud SALOMON, op. cit., n°1568.
29
Charlotte CLAVERIE-ROUSSET, « Le délit de fraude fiscale et les délits voisins », DF, n°46, 13 nov. 2014,
622, § 6.
30
Agathe LEPAGE, Patrick MAISTRE du CHAMBON et Renaud SALOMON, op. cit., n°1568.
31
Cass. crim., 19 novembre 1984 : bull. crim. 1984, n°351.

9
 L’organisation de l’insolvabilité est une mise en scène du contribuable, qui par un ensemble
de mesures, se soustrait, fait obstacle à des poursuites en recouvrement de l’impôt, ou tente de
le faire. Ce délit de fraude fiscale est particulièrement fastidieux à prouver par l’administration,
qui doit démontrer une véritable organisation entre les différents actes en vue de permettre
l’insolvabilité du contribuable. Ces opérations prennent souvent la forme « d’une machination
complexe, s’étalant parfois sur plusieurs années », ce qui permet en outre au contribuable
d’opposer le droit de prescription. L’organisation de l’insolvabilité peut par exemple s’effectuer
par le biais d’une dispersion du patrimoine à travers des cessions gratuites entre les enfants,
parents, époux. Elle peut également prendre la forme de cessions de créances sans contrepartie
réelle, la vente fictive d’actifs immobiliers, la détention d’actifs professionnels en crédit-bail,
la location de la résidence principale, un changement de régime matrimonial, ou des dépenses
somptuaires constantes en vue de rester en situation de découvert32.

Les autres manières frauduleuses33 visent globalement toutes les autres méthodes de fraude
utilisées pour se soustraire à l’établissement ou au paiement de l’impôt. Il peut s’agir de sociétés
fictives34, de majorations de charges destinées à permettre l’insolvabilité35, sans que le délit
d’organisation de l’insolvabilité puisse être caractérisé. Les autres manières frauduleuses
peuvent également concerner n’importe qu’elle omission déclarative, telle qu’une abstention36,
le fait de placer la société sous un régime fiscal indu37, l’acquisition en viager d’immeubles
juste avant le décès du testateur en vue d’éviter le paiement des droits de succession, ou encore
des manipulations comptables portant sur une comptabilité incomplète38, inexacte ou falsifiée39.

Pour être matérialisée, il n’est pas nécessaire que l’infraction soit consommée, il suffit que
le contribuable ait tenté de frauder40.

Outre l’élément légal, l’administration qui souhaite sanctionner un contribuable pour fraude
fiscale doit établir l’élément moral de l’infraction, ce qui suppose de démontrer que le

32
Agathe LEPAGE, Patrick MAISTRE du CHAMBON et Renaud SALOMON, op. cit., n°1569.
33
Ibid., n°1571.
34
Cass. crim., 21 janv. 1975 : Bull. crim. 1975, n°23.
35
Cass. crim., 26 mai 1975 : Bull. crim. 1975, n°185.
36
Voir sur la qualification de l’abstention en manière frauduleuse : J. LARGUIER et Ph. CONTE, Droit pénal des
affaires, A. Colin, coll. « U », 11e ed., 2004, n°426.
37
Cass. crim., 17 janv. 2007, n°06-83.330. - Cass. crim., 12 juin 2014, n°13-81.362 ; R. SALOMON, DF, 2014,
chron. 460.
38
Cass. crim., 24 fév. 1977 : Bull. crim. 1977, n°76-92.378 ; JCP CI, 1977, I, 6133 ; D., 1977, inf. rap. p. 185.
39
Cass. crim., 18 nov. 1976 : Bull. crim. 1976, n°317.
40
Voir sur ce point l’article L 227 du LPF. V. également : Agathe LEPAGE, Patrick MAISTRE du CHAMBON
et Renaud SALOMON, op. cit., n°1574.

10
contribuable a volontairement agi, qu’il s’agisse d’une omission déclarative, d’une
dissimulation de sommes imposable,41 ou de toutes autres manières frauduleuses. Le
contribuable étant présumé de bonne foi, le fisc doit caractériser la mauvaise foi ou l’intention
frauduleuse, en établissant que l’action a été « volontaire, consciente ou délibérée »42. Dans le
cadre d’une fausse déclaration, la fraude est démontrée lorsqu’il est établi que le contribuable
a « conscience de l’inexactitude des déclarations faites à l’administration »43. Cette preuve de
l’élément intentionnel peut s’effectuer indirectement par la démonstration de l’élément
matériel, tel que la tenue d’une comptabilité occulte44, la production de fausses factures45, ou la
réitération d’une dissimulation46.

Antérieurement, le dispositif obligeait le contribuable à faire état de sa bonne foi.47 Cette

évolution dans la charge de la preuve trahit le souci renforcé de garantir les droits du
contribuable et plus particulièrement le droit en matière judiciaire à un débat contradictoire48,
en partant du principe de la bonne foi49.

Les sanctions à l’encontre du délit général de fraude fiscale s’expriment par une peine
d’emprisonnement pouvant aller jusqu’à 5 ans, doublée d’une lourde amende pouvant aller
jusqu’à 500 000 euros50. En cas de circonstances aggravantes, la fraude fiscale est passible de
7 ans de prison et d’une amende pouvant aller jusqu’à 2 millions d’euros51. Ce délit de
circonstance aggravante se rencontre lorsque l’administration a pu prouver une fraude en bande
organisée, l’ouverture de comptes ou la souscription de contrats auprès d’organismes financiers

41
Agathe LEPAGE, Patrick MAISTRE du CHAMBON et Renaud SALOMON, op. cit., n°1572.
42
Renaud SALOMON, JCPE, n°27-28, 7 juil. 2016, 1415, § 3 : L’auteur fourni des exemples de jurisprudences
portant sur l’identification d’une intention frauduleuse au titre d’omissions déclaratives : Cass. crim., 12 janv.
1981, n° 80-90.704 : Bull. crim. 1981, n° 14. -Cass. crim., 8 août 1990, n° 89-86.729 : JurisData n° 1990-702596
; Bull. crim. 1990, n° 303. -Cass. crim., 3 déc. 1990, n° 89-85.415 : Bull. crim. 1990, n° 411 ; JurisData n° 1990-
003778 ; JCP G, 1992, II 21815. -Cass. crim., 28 oct. 1991, n° 90-84.643 : Bull. crim. 1991, n° 382 ; JurisData n°
1991-003107 ; JCP E, 1992, 298. -Cass. crim., 11 janv. 1996, n° 95-81.759 : Bull. crim. 1996, n° 19 ; JurisData
n° 1996-000515. -Cass. crim., 2 juill. 1998, n° 97-83.483 : Bull. crim. 1998, n° 213 ; JurisData n° 1998-002983 ;
DF, 1998, comm. 950. -Cass. crim., 30 juin 1999, n° 98-84.396. -Cass. crim., 19 oct. 2014, n° 13-87.681.
43
Cass. crim., 16 janv. 2013, n°12-81.496 : Dr. pén. 2013, Un an de droit pénal fiscal et douanier, chron. 9, S.
Détraz.
44
Cass. crim., 12 mars 1979 : Bull. crim. 1979, n°102.
45
Cass. crim., 13 mars 1997 : DF, 1997, n°30, comm. 885.
46
Cass. crim., 28 janv. 1980, inédit. -Cass. crim., 11 février 2009, n°08-82.899 : R. SALOMON, DF, janv. 2009,
étude 54. – Cass. crim., 14 janv. 2015, n°13-86.959 : R. SALOMON, DF, 2015, étude 279.
47
Charles ROBBEZ-MASSON, La notion d’évasion fiscale en droit interne français, Thèse, éd. L.G.D.J, 1990, §
116.
48
Agathe LEPAGE, Patrick MAISTRE du CHAMBON et Renaud SALOMON, op. cit., n°1574.
49
Sur le principe de bonne foi du contribuable voir : Didier URY, « La bonne foi en droit fiscal est une notion
opérationnelle », R.F.F.P., 01 mai 2016. p. 177 et svtes.
50
Agathe LEPAGE, Patrick MAISTRE du CHAMBON et Renaud SALOMON, op. cit., n°1583.
51
Le régime des circonstances aggravantes au délit de fraude fiscale est issu de la Loi n°2013-1117 du 6 décembre
2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière.

11
et d’assurance à l’étranger, l’interposition de personnes ou d’organismes établis à l’étranger,
l’utilisation d’une fausse identité ou de faux documents ainsi que toute autre falsification, tout
acte fictif ou artificiel, tel que la domiciliation fiscale à l’étranger, ou l’interposition d’une entité
52
.

Les sanctions contre les pratiques de fraude fiscale à la détermination de l’assiette ou à la

liquidation de l’impôt, ainsi qu’à l’obtention de créances fiscales indues, peuvent aussi se
limiter à des sanctions fiscales de nature administrative, en application de l’article 1729 du
CGI53. Ces sanctions s’expriment à travers des majorations de 40% pour manquement délibéré,
80% pour manœuvres frauduleuses, ainsi que les majorations spécifiques à l’abus de droit en
cas de simulations54.

Une fois identifiés, ces comportements frauduleux peuvent relever de la compétence des
juridictions judiciaires ou administratives.

Les premières ont à connaitre des fraudes comportant une dimension pénale partielle,
comme le délit général de fraude fiscale de l’article 1741, le délit d’omission d’écritures, ou de
passation d’écritures inexactes ou fictives de l’article 1743, ainsi que le délit de vente sans
factures visé aux articles L 441-3 à 5 du Code de Commerce. La dimension pénale de ces
fraudes fiscales joue un rôle de prévention et de moralisation, en raison de l’exemplarité des
peines correctionnelles, dissuadant les fraudeurs potentiels. Les juridictions judiciaires sont
également compétentes pour trancher des litiges propres aux fraudes purement pénales,
dépourvue de nature fiscale, mais préjudiciant au fisc (ex : escroquerie à la TVA, complicité de
fraude fiscale accomplie par des agents publics)55.

Les secondes ont à connaitre à la fois de fraudes simples (omission volontaire de déclaration
ou d’élément d’assiette, inexactitudes et insuffisances de mauvaise foi), sanctionnées par une
majoration de 40% et de fraudes complexes matérialisées par des manœuvres frauduleuses, qui

52
Agathe LEPAGE, Patrick MAISTRE du CHAMBON et Renaud SALOMON, op. cit., n° 1584.
53
Renaud SALOMON, « Non bis in idem en matière fiscale : la Cour de Cassation renvoie deux QPC au Conseil
constitutionnel », Note sous arrêt Cass. crim., 30 mars 2016, n°16-90.001 : DF, n°14, 7 avril 2016, comm. 268,
point n°2.
54
Sur les pénalités pour mauvaise foi et manœuvres frauduleuses de l’article 1729 voir notamment : Daniel
GUTMANN, « La « pénalisation » du droit fiscal : mythe ou réalité ? », Cahiers de droit de l’entreprise, n°2, mars
2011, dossier 8.
55
Charles ROBBEZ-MASSON, op. cit., § 123.

12
peuvent être incarnées par l’abus de droit, lorsqu’elles sont doublées de dissimulations
juridiques volontaires, sanctionnées par une majoration de 80%56.

Dans sa dimension internationale, la fraude fiscale se matérialise par la mise en œuvre

volontaire de techniques d’opacités juridiques et bancaires illégales, visant à masquer aux
autorités françaises l’identité du propriétaire d’un patrimoine, ou celle du bénéficiaire d’un
revenu ou d’un profit, en vue d’échapper à l’impôt. Ces techniques d’opacités peuvent être
simples, en passant par l’ouverture d’un compte bancaire anonyme à l’étranger et le placement
offshore d’avoir financiers non déclarés. Ces procédés peuvent aussi être complexes et avoir
recours, en plus d’un compte bancaire offshore non déclaré, à la constitution d’une société, ou
d’une entité écran offshore, voire d’une chaîne de structures juridiques établies dans différents
paradis fiscaux, assurant l’anonymat des actionnaires, détenteurs de parts, constituants et autres
bénéficiaires de trusts. Pour garantir cette opacité, les fraudeurs peuvent recourir à des services
de « nominees », actionnaires et bénéficiaires de paille et autres prête-noms, masquant les
acteurs réels de l’opération. Ces pratiques sont particulièrement répandues dans le domaine de
la fiscalité patrimoniale en vue d’échapper à l’IR, à l’ISF, ou aux droits de mutation. La fraude
fiscale internationale peut également prendre la forme d’un abus de droit par simulation d’acte
juridique, telle qu’un contrat de vente ou de location de biens immeubles ou meubles, afin de
masquer la conservation de la propriété des biens par le fraudeur, tout en transférant ce
patrimoine à l’étranger57.

Ce qui ressort de cette définition, c’est l’opacité qui caractérise les techniques de fraude,
mettant en exergue la difficulté de lutter activement contre la fraude fiscale internationale sur
le terrain classique de la fraude fiscale, qui fait supporter sur l’administration la charge de la
preuve des éléments légal, matériel et moral de l’infraction.

La fraude fiscale internationale peut correspondre à la création par une personne physique
d’une société offshore dans un paradis fiscal tel que Gibraltar, dont elle assume de fait la
direction, afin de dissimuler sous couvert d’une profession de consultant en France, l’exercice
d’une véritable activité économique par le biais d’un établissement stable et échapper ainsi à
ses obligations fiscales58. Elle peut également s’exprimer par la création d’une fondation au

56
Ibid., § 121 et 122. Seule la première branche de l’abus de droit, à savoir l’abus de droit par simulation, sera
considérée comme une technique d’échappatoire à l’impôt relevant de la fraude fiscale.
57
Sur la fraude fiscale internationale, voir : Partie 1, Titre 1, chapitre 1 : p. 67-86 ; p. 90-103 ; p. 107-116.
58
Cass. crim. 14 mai 2003, n°02-85.667 : DF, 2003. 659.

13
Liechtenstein, dans l’objectif d’abriter les actifs immobiliers d’une association cultuelle ayant
fait l’objet d’une taxation d’office de dons non déclarés, afin d’échapper à l’action paulienne
intentée par le fisc et d’internationaliser par ce biais une insolvabilité59.

3 – Les notions d’évasion fiscale interne et internationale

Contrairement à la fraude fiscale, l’évasion fiscale est un concept doctrinal dépourvu de

référence légale. De nombreux auteurs se sont penchés sur les contours de cette notion, sans
pour autant qu’une définition claire puisse être dégagée, de l’aveu même des auteurs pour qui
« le concept demeure difficile à définir »60.

Dans la langue française s’évader signifie « se soustraire à l’emprise de quelque chose, le

fuir », ou « s’enfuir, s’échapper furtivement d’un lieu où l’ont été enfermé ou retenu », ou
encore « se retirer furtivement d’un lieu quelconque sans être remarqué »61. L’acte d’évasion
désigne donc une fuite effectuée avec finesse, en vue d’échapper à une emprise.

Dans la sphère juridique, seul le droit pénal traite de l’évasion. Jusqu’à très récemment,
s’échapper de prison pour un détenu n’était considéré comme un délit pénal que, lorsqu’il avait
agi « par violence, effraction ou corruption, lors même que celles-ci auraient été commises, de
concert avec lui, par un tiers »62. Le principe de l’évasion n’était donc pas sanctionné par le
droit pénal, qui n’y voyait là que l’appel à la liberté, volonté inaliénable de chaque être humain.
Seules les évasions liées à d’autres infractions étaient sanctionnées, en tant que « « délits contre
l’administration de la justice » »63.

Si l’évasion pénale n’était pas illégale par principe, puisqu’elle ne portait atteinte à aucune
règle de droit, pourquoi l’évasion fiscale, qui n’est définie dans aucune norme juridique et ne
viole aucun texte de droit, le serait-elle ? En transposant l’ancien régime de l’évasion en droit
pénal à la matière fiscale, il pourrait être déduit que seuls les cas complexes, liés à une infraction
légale, puissent être répréhensibles. En adoptant ce raisonnement, la simple optimisation fiscale
devrait être considérée comme une évasion fiscale légale non sanctionnable. Mais la réforme

59
Cass. crim, 5 juin 2002, n°00-87.901 : JCP, 2002. IV. 2366.
60
Jean-Marie ROBERT et Gilbert TIXIER, Droit pénal fiscal, éd. Dalloz, p. 1, cité par Charles ROBBEZ-
MASSON, § 74.
61
Voir la définition du verbe s’évader du dictionnaire Larousse : larousse.fr.
62
Article 434-27 ancien du Code Pénal.
63
R. MERLE et A. VITU, Traité de Droit criminel, Droit pénal spécial, éd. Cujas, Paris, 1982, p. 467. Cité par
Charles ROBBEZ-MASSON, op. cit., § 69.

14
du Code Pénal de 2004, inspirée par des aspirations sociétales répressives, a révolutionné le
régime de l’évasion, en étendant son délit à tout fait d’évasion, qu’il soit aggravé ou non64. Cette
dynamique répressive touche également le droit fiscal, de nombreuses voix s’étant faites
entendre en vue d’établir des présomptions contre les montages d’optimisation fiscale 65. Le
Conseil Constitutionnel a fermé la porte à ces initiatives par sa censure de l’article 96 de la Loi
de finances pour 2014, rappelant la liberté d’entreprendre découlant de l’article 4 de la
Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen (DDHC) et plus particulièrement la liberté
d’exercer l’activité de conseil juridique et fiscal, légitimant le droit pour tout citoyen de minorer
sa charge fiscale66. En s’appuyant sur cette décision constitutionnelle, cette thèse prendra le
parti d’écarter l’optimisation fiscale du phénomène d’évasion fiscale. Il convient donc d’en
définir d’entrée la notion.

L’optimisation fiscale désigne l’habileté non abusive, l’ingéniosité des entreprises et des
personnes, à opter pour les meilleurs choix fiscaux en présence de plusieurs options possibles,
afin de réduire leur charge fiscale en toute légalité. L’optimisation est une marque d’intelligence
du contribuable qui, disposant de plusieurs techniques juridiques aux finalités identiques, optera
pour la moins taxée67. En pratique, les choix optimisants reposent généralement sur
l’exploitation des niches fiscales introduites par le législateur, qui permettent d’obtenir une
exclusion spécifique, une exemption, une réduction, une déduction, un crédit d’impôts, un taux
préférentiel, ou un report d’imposition68, en échange d’un comportement sociaux-économique
vertueux. A titre illustratif, une entreprise pourra choisir de s’implanter dans une Zone Franche
Urbaine en vue de bénéficier d’un taux d’IS plus attractif, d’exonérations de charges sociales

64
Article 434-27 du Code Pénal, issu de la Loi n°2004-204 du 9 mars 2004, portant adaptation de la justice aux
évolutions de la criminalité. - art. 194 JORF 10 mars 2004.
65
Voir sur ce point l’amendement II-CF 194 de Mme Karine BERGER au projet de Loi de finances pour 2014,
inséré à l’article 96 de la Loi de finances pour 2014, visant à introduire une obligation de déclaration des schémas
d’optimisation fiscale à l’encontre des conseillers fiscaux et des entreprises, sous peine de fortes sanctions (amende
de 5% du montant des revenus perçus au titre de la commercialisation du montage, ou de l’avantage fiscal résultant
de la mise en œuvre du schéma par l’entreprise). – Voir également les propositions du Rapport d’information de
la commission des finances, de l’économie général et du contrôle budgétaire, présenté par Pierre Alain MUET et
Eric WOERTH, sur « l’optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international », XIVème législature
n°1243, 10 juillet 2013, p. 100 à 102.
66
DC n°2013-685 du 29 décembre 2013, article 96 de la Loi de finances pour 2014, § 82 à 92.
67
Patrick RASSAT, Thierry LAMORLETTE et Thibault CAMELLI, Stratégies fiscales internationales, éd.
Maxima 2010, p. 159-160.
68
Pour une définition des niches fiscales, voir : World Banque, Tax Expenditures – Shedding Light on
Governement Spending Through The Tax System Lessons from Developed and Transitions Economies,
Washington, éds H. P. Brixi, C. M. A. Valenduc et Z. L. Swift, 2004, p. 155 à 172.
-Voir également sur les niches fiscales : Eric PICHET, « Contribution à une théorie de la dépense fiscale, pour la
réforme du système français des « niches » fiscales », DF, n°14, 5 avr. 2012, 242.

15
et de Cotisation Economique Territoriale69. Elle pourra choisir de se développer par le biais de
l’endettement plutôt que par l’apport de capitaux70, en vue de bénéficier de l’imputation des
charges financières sur le résultat, de privilégier l’embauche de jeune docteur pour augmenter
son crédit d’impôt recherche, ou suivant la taille de l’entreprise, concentrer ses dépenses de
recherches et développement sur des périodes de deux ans en vue de maximiser le crédit impôt
recherche71. Une personne physique pourra choisir d’effectuer des choix d’investissements dans
l’immobilier en fonction des diverses niches fiscales à sa disposition (réductions d’impôts pour
investissements Outre-mer, dans des résidences hôtelières à vocation sociale, dans des locations
meublées non professionnelles, dans l’immobilier de loisir, dans des sociétés immobilières ou
des fonds d’investissements (PME non cotées, FCPI, FIP Corse, SOFICA, SOFIPECHE), dans
la restauration d’immeubles anciens (Malraux), dans l’investissement locatif privé neuf
intermédiaire (Scellier, Duflot, Pinel), réductions ou déductions d’impôts pour l’investissement
locatif privé (Robien, Borloo neuf, Robien et Borloo SCPI))72.

Les premiers à se pencher sur la notion d’évasion fiscale ont pris parti pour la confusion
terminologique avec le concept de fraude, les suivants ont adoptés une démarche inclusive de
ce concept dans celui de fraude, ou inversement de la notion de fraude dans le concept

69
Les Zones Franches Urbaines (ZFU) ont été créées par la Loi n°96-987 du 14 novembre 1996 relative au Pacte
de relance pour la ville. Ce régime de faveur a été réformé par l’article 48 de la L. fin. rect. 2014, n°2014-1655,
29 déc. 2014, qui a modifié la notion de ZFU, en y accolant le terme de « territoires entrepreneurs ». Sur le fond,
le dispositif nouveau est beaucoup moins attractif depuis le 1 er janvier 2015, puisque les entreprises qui se placent
sous son élection ne bénéficient plus d’exonérations de charges sociales et de CET. Les exonérations d’IS ont par
ailleurs été réduites significativement (réduction de la durée d’exonération et du plafonnement de bénéfices
exonérés).
70
Sur la liberté de gestion du choix de financement d’une entreprise entre l’endettement et les fonds propres, voir :
Henri de FEYDEAU, « Aspects fiscaux du ratio endettement/ fonds propres de l’entreprise », DF, n°6, 5 fév. 2004,
5.
71
Le crédit d’impôt recherche est une incitation fiscale introduite en 1983, simplifié et renforcé par les articles 69
et 70 de la Loi de finances pour 2008, L. n°2007-1822, 24 déc. 2007 : DF, « Réforme du crédit d’impôt recherche »
(art. 69 et 70) », n°1-2, 10 janvier 2008, comm. 25; DF, « Aménagement des procédures de contrôle du crédit
d’impôt recherche, article 69 », n°1-2, 10 janvier 2008, comm. 63. Son mécanisme consiste à offrir aux entreprises
un crédit d’impôt correspondant à 30% de la fraction des dépenses de recherche jusqu’à 100 millions d’euros, puis
5% de ces sommes au-delà. Le crédit d’impôt est renforcé à 50% la 1 ere année, puis 40% la seconde, à condition
de ne pas avoir bénéficié du dispositif pendant les cinq années antérieures et qu’aucune entreprise liées n’en ait
été bénéficiaire. Les dépenses relatives aux jeunes docteurs embauchés en CDI ouvrent droit à un crédit d’impôt
majoré de 100% pendant les 24 premiers mois. Voir sur les modalités techniques du crédit d’impôt recherche :
« Réforme du crédit d’impôt recherche », DF, n°1-2, instr. 14001 du 26 déc. 2008, 8 janv. 2009.
72
Sur les niches fiscales immobilières, voir : Neyla GONZALEZ-GHARBI, « Niches fiscales immobilières »,
Construction – Urbanisme, n°2, Fév. 2009, comm. 32.
- Voir également : « Institution d’un plafonnement global de certains avantages fiscaux (plafonnement des niches
fiscales) article 91 », JCP N, n°4, 23 janv. 2009, 1033.
- Voir également : « Transformation des dispositifs d’amortissement Robien et Borloo en réduction d’impôt », DF,
n°5, 29 janv. 2009, comm. 102.
-Voir également : « Réduction d’impôt « Scellier » en faveur de l’investissement locatif », Revue Fiscale du
Patrimoine, n°6, juin 2009, alerte 47.
-Voir également : Pierre-Yves DI MALTA, « Aménagement de la réduction d’impôt Duflot en faveur de
l’investissement locatif intermédiaire (dispositif Pinel) » JCP N, n°3, 16 janv. 2015, 1015.

16
d’évasion73. L’adoption d’une définition exclusive d’évasion fiscale est apparue dans un second
temps. Pour dissocier de la fraude fiscale, l’évasion, les auteurs se sont fondés sur le critère de
légalité, du moyen employé, ou du but poursuivi74. Dans leurs efforts de catégorisation les
auteurs partent généralement du postulat que la licéité caractérise l’évasion, alors que
l’illicéité caractérise la fraude. Cette clef de répartition trouve ses limites lorsqu’il s’agit de
classer l’abus de droit, qui est une technique reposant sur l’utilisation détournée de règles de
droits parfaitement légales et non dissimulées. L’étude de ces définitions doctrinales, nécessaire
pour arrêter les contours de la notion d’évasion fiscale internationale, passe par une
confrontation avec les notions de fraude fiscale propres à chaque auteur, sans pour autant que
celles-ci ne remettent en cause la définition de fraude fiscale et l’acceptation de ce concept,
dans la sphère internationale, définit ci-dessus.

La définition exclusive d’évasion fiscale par le critère de légalité, a été proposée par les
fiscalistes et les pénalistes.

Pour P.-M Gaudemet, l’évasion consiste à « éluder l’impôt en tournant intentionnellement

la loi fiscale mais sans la violer ». Cet auteur répertorie trois procédés d’évasion, à savoir
l’abstention, matérialisée par le fait de ne plus réaliser une activité taxable en vue d’échapper à
l’impôt afférent à cette action, l’exploitation des failles du droit fiscal dans le cadre du libre
aménagement du patrimoine, et le renoncement de la loi à appréhender certaines matières. Selon
cette définition, l’évasion fiscale se situerait exclusivement dans le légal, alors que la fraude
fiscale se situerait dans l’illégal. Cette dernière se matérialise selon l’auteur par des actes
volontaires de dissimulation matérielle ou comptable, de dénaturation du fait imposable en
« maquillant » une situation factuelle derrière les habits juridiques d’une situation apparente, et
les actes de fraude involontaire tels que l’oubli75. Les contours de la fraude et de l’évasion
fiscale proposés par le professeur Gaudemet paraissent critiquables, car en réduisant au champ
de la légalité l’évasion fiscale, il en donne une version légitimiste. Cette définition a également
le défaut de passer à côté des véritables enjeux de l’évasion fiscale internationale, qui se
matérialise souvent par des pratiques qualifiées d’abus de droit ou d’acte anormal de gestion,
qui se retrouvent dans cette définition qualifiée de fraude fiscale, au même titre qu’une simple
dissimulation, ou qu’une vulgaire omission déclarative.

73
Charles ROBBEZ-MASSON, op. cit., §106.
74
Voir sur ce point : Charles ROBBEZ-MASSON, Ibid., Partie I, Titre II, chapitre 2, section 2.
75
Paul-Marie GAUDEMET, Cours de finances publiques, éd. Les cours de droit, 1968, p. 681 à 683, cité par
Charles ROBBEZ-MASSON, Ibid., § 97.

17
 M. Cozian semble adopter une répartition identique entre les faits qu’il qualifie de fraude et
ceux qu’il désigne comme relevant de l’évasion fiscale, puisqu’il cantonne lui aussi l’évasion
au légal76. Néanmoins, il tient compte des spécificités de l’abus de droit et de l’acte anormal de
gestion, dont il reconnait qu’ils reposent sur des fondements légaux et qu’à travers ces actes et
faits, le contribuable « ne viole directement aucune prescription de nature fiscale » et « ne
commet donc pas de fraude fiscale stricto sensu »77. Il en ressort que les comportements
relevant de l’abus de droit ou de l’AAG doivent être considérés selon cet auteur comme une
évasion lato sensu78. La solution proposée par Cozian est pertinente et doit être retenue pour
l’élaboration d’une définition de l’évasion fiscale.

P. Courtois a développé une analyse proche, partant du principe qu’« éluder l’impôt n’est
pas forcément frauder le fisc ». Il distingue deux degrés d’évasion fiscale, le premier étant
considéré comme « un moyen légitime, légal » d’échapper à une imposition et le second
renvoyant à une « fraude d’intention », qui résulterait davantage de « l’ingéniosité du
contribuable que de la pression du législateur »79. Ce second degré d’évasion est selon cet
auteur « à mi-chemin entre l’évasion légale et la fraude proprement dite prohibée », ce qui la
rend plus délicate à définir et à appréhender. Il propose alors de retenir comme critère de
différenciation entre l’évasion licite et illicite, l’existence de manœuvres frauduleuses qui
transformerait l’évasion légitime en fraude caractérisée80. Cet auteur rattache donc en définitive
tout fait d’évasion fiscale illicite, à la famille des fraudes fiscales, tout en considérant l’évasion
comme étant une fraude plus légère. Cette différentiation proposée par M. Courtois est
particulièrement pertinente pour l’élaboration d’une définition du concept d’évasion fiscale.

J.-C Martinez distingue de façon plus affinée l’évasion et la fraude selon le critère de la
légalité. Il répartit en trois groupes les comportements fiscaux des contribuables. La zone légale
regroupe les comportements qu’il qualifie de respect de la loi, d’erreur involontaire,
d’application des régimes fiscaux de faveur, d’abstention et d’habileté fiscale, la zone grise
correspond à l’abus de droit et la zone illégale renvoie à la fraude. Il considère par ailleurs que
l’évasion fiscale regroupe l’utilisation de régimes fiscaux de faveur, l’abstention, l’habileté
fiscale et partiellement l’abus de droit. Cette définition a le mérite de soulever la problématique

76
Charles ROBBEZ-MASSON, op. cit., § 99.
77
Maurice COZIAN, Droit fiscal des affaires, éd. Les cours de droit, Paris, 1980, p. 406 ; cité par Charles
ROBBEZ-MASSON, op. cit., § 99.
78
Charles ROBBEZ-MASSON, op. cit., § 99.
79
P. COURTOIS, « La réforme du contentieux fiscal », 2ème partie, Gaz. Pal., 1964, doctrine, p. 87 ; cité par
Charles ROBBEZ-MASSON, Thèse, § 99.
80
Charles ROBBEZ-MASSON, op. cit., § 99.

18
de la qualification juridique de l’abus de droit, en considérant qu’il se situe dans une zone
frontière entre la légalité et l’illégalité, pouvant relever selon la gravité et les caractéristiques
des opérations en cause de l’évasion ou de la fraude fiscale. L’auteur reconnait que la frontière
entre la fraude et l’évasion n’est pas nette, évoquant la psychologie du contribuable qui, « par
touches impressionnistes… glisse de l’erreur à l’utilisation des options fiscales, de la simple
abstention à la manipulation habile des textes et, pour finir, de l’abus de droit à la fraude
ouverte »81.

Les pénalistes se sont également penchés sur la notion d’évasion fiscale, à travers le critère
de la légalité. Pour R. Henrion l’évasion fiscale exploite « à fond les fissures de la loi, les
nuances de la jurisprudence ou les exceptions non parfaitement circonscrites », par
l’administration dans sa doctrine. L’évasion astucieuse est recevable, tant qu’elle ne franchit
pas la frontière de la légalité, matérialisée par la correspondance entre la présentation juridique
d’une opération et la réalité des faits. Par opposition, ce même auteur définit la fraude comme
une « violation expresse de la loi », se matérialisant notamment par le défaut de déclaration, ou
« l’inexactitude intentionnelle »82. A travers cette inexactitude volontaire et la non-concordance
entre la présentation juridique d’un montage et la réalité factuelle, l’auteur vise les techniques
d’abus de droit, tampon entre l’évasion et la fraude.

Pour Gilbert Tixier et Jean-Marie Robert, l’évasion fiscale est définie comme un concept
comportant trois catégories de situations. La première catégorie est l’évasion tolérée par la loi,
qui concerne les méthodes d’évaluation approximatives de la matière imposable générant des
sous-évaluations légales. En second lieu, vient l’utilisation habile de la loi fiscale, qui vise les
arbitrages qu’effectuent les contribuables entre plusieurs techniques juridiques, afin de choisir
la plus avantageuse fiscalement. La dernière catégorie d’évasion fiscale est l’exploitation des
lacunes de la loi. Par opposition, la fraude désigne selon ces auteurs les agissements illégaux
volontaires multiformes, se distinguant de la simple erreur involontaire. Cette analyse qui
cantonne l’évasion au champ du légal, a également pour faiblesse de ne pas qualifier les actes
relevant de l’abus de droit83.

81
J.-C. MARTINEZ, La fraude fiscale, éd. PUF, coll. Que sais-je ?, 1984, n°2180, p 10; cité par Charles ROBBEZ-
MASSON, op. cit., § 99.
82
R. HENRION, « Fraude fiscale et droit pénal », R.D.P.C., 1973-1974, p. 188.
83
Gilbert TIXIER et Jean-Marie ROBERT, Droit pénal fiscal, p. 1 et 2, cité par Charles ROBBEZ-MASSON, op.
cit., § 100.

19
 L’évasion fiscale a aussi pu être distinguée de la fraude fiscale, en raison des moyens
spécifiques employés par les contribuables.

Pour J. Untermaier, l’évasion fiscale caractérise l’« utilisation volontaire de situations que
les textes ont omis de prévoir », un « moyen légitime, légal d’éluder l’impôt ». Les moyens
employés pour mettre en œuvre un abus de droit, étant « intrinsèquement régulier », mais ne
correspondant pas à la réalité, sont considérés par cet auteur comme appartenant à une catégorie
sui generis. La fraude fiscale regrouperait selon cette classification l’ensemble des actes
pouvant objectivement correspondre à des manœuvres frauduleuses, mis en place avec
l’intention de frauder (élément subjectif de l’infraction)84. Pour G. Vignaud, l’évasion fiscale
est toujours un moyen légal d’éluder l’impôt. L’abus de droit, ne constituerait une opération
frauduleuse qu’en cas de manœuvre caractérisée85.

En synthétisant les différentes tentatives de définition de l’évasion fiscale selon le critère de

légalité, ou des moyens employés, il apparait que l’évasion fiscale est souvent restreinte par les
auteurs à des actes et des faits licites d’optimisation, alors que la fraude est cantonnée à l’illicite.
Cette clef de répartition met dans l’embarras les auteurs, lorsqu’il s’agit de classer l’abus de
droit, qui est une technique reposant sur l’utilisation détournée de règles de droit parfaitement
légale et non dissimulées.

La distinction entre la fraude et l’évasion fiscale peut enfin s’apprécier selon le critère du
but poursuivi, comme le propose M. Schmidt. A travers ce critère, il distingue clairement l’abus
de droit de la notion de fraude fiscale. Il identifie l’abus de droit, aux raisons qui motivent le
choix du contribuable dans l’adoption d’une technique juridique. Lorsque le mobile est fiscal,
le montage est abusif, alors que lorsque le mobile est autre que fiscal, l’opération est légale.
L’abus de droit selon cet auteur ne peut être constitutif d’une fraude fiscale, car cette dernière
repose forcement sur « une dissimulation volontaire d’actes, de biens ou de revenus ».
L’ensemble des actes constitutifs de l’abus de droit sont déclarés, les structures sociétaires sont
réellement constituées et peuvent avoir un véritable fonctionnement, aucune action n’est
cachée. Les sociétés constituées dans un seul but fiscal sont des « façade(s) » érigées en vue

84
J. UNTERMAIER, « Déqualification et requalification en droit fiscal, réflexions à propos de la répression des
abus de droit », Annales de la Fac. de droit de Lyon, 1974, p. 179 ; cité par Charles ROBBEZ-MASSON, op. cit.,
§ 102.
85
G. VIGNAUD, L’abus de droit en matière fiscale, Thèse, Bordeaux, 1980, p. 140 ; cité par Charles ROBBEZ-
MASSON, op. cit., § 102.

20
d’abuser le fisc86. Cette réalité juridique éloigne l’abus de droit de la simple fraude fiscale. M.
Schmidt distingue le choix purement légal et licite, la fraude et entre les deux le « choix
illégitime parce qu’ayant un but fiscal exclusif »87.

D’après cette analyse, qui ne fournit pas de définition de l’évasion fiscale, il est
paradoxalement possible de déduire que l’abus de droit correspond, si ce n’est entièrement, au
moins partiellement, aux contours de la définition de l’évasion fiscale, puisque cette notion est
opposée à la fraude d’une part et aux opérations parfaitement légales et licites d’autre part. Il
convient donc de retenir cette clef de lecture, dans l’adoption d’une définition de l’évasion
fiscale.

La définition la plus aboutie de l’évasion fiscale a été apportée par Charles Robbez-Masson,
qui la résume en « une action individuelle, volontaire, non violente et extra-légale d’un
contribuable qui, par la mise en œuvre d’une technique juridique de sur-adaptation alternative
fondée sur l’existence du principe de liberté de gestion, choisit de se placer indirectement dans
une situation fiscale déterminée, afin d’obtenir un résultat économique équivalent à celui
recherché, tout en étant fiscalement plus favorable »88.

Cette définition rattache le procédé d’évasion fiscale au phénomène de résistance à l’impôt,

qui regroupe « « l’ensemble des comportements tendant à réduire ou à supprimer la charge
fiscale assignée à une personne » ». Ce comportement de résistance à l’impôt se singularise
néanmoins par son caractère individuel, réfléchi et positif, là où la résistance classique se
manifeste par des actions violentes de rejets affirmés et spontanés de démission devant l’impôt,
souvent collectives89.

Le caractère extra-légal de l’évasion fiscale résume bien la situation de no man’s land

juridique dans laquelle évolue ce type de pratiques, puisque par ce terme l’auteur met en
exergue que, ce type de comportement n’est, ni permis, ni encouragé par le droit fiscal, à
l’inverse de certains choix d’optimisation fiscale, mais qu’il n’est pour autant pas interdit
expressément par la loi. Ce qui situe ce type d’attitude entre la « « zone autorisée, légale » » et
la « « zone prohibée, illégale » »90.

86
J. SCHMIDT, « Les choix fiscaux des contribuables », D.S.,1974, p. 23 et s.
87
Charles ROBBEZ-MASSON, La notion d’évasion fiscale en droit interne français, Thèse, éd. L.G.D.J, § 104.
88
Ibid., Charles ROBBEZ-MASSON, § 219.
89
Ibid., Charles ROBBEZ-MASSON, § 81.
90
Ibid., Charles ROBBEZ-MASSON, § 108.

21
 Cette définition de l’évasion fiscale insiste sur le degré élevé de technicité de ces pratiques,
qui reposent sur une utilisation indirecte des lois fiscales, à la différence des simples choix
fiscaux et des techniques de fraudes, qui reposent respectivement sur une utilisation directe ou
une violation franche de la loi fiscale. Cette technicité est liée à la sur-adaptation du
contribuable à son environnement juridique et fiscal, qui met en œuvre des capacités
d’imagination, fait preuve d’habileté, d’une connaissance des règles de droit, sans omettre un
calcul rationnel des risques dans le cadre d’une libre gestion fiscale. L’usage détourné des
normes fiscales est favorisé par un contexte d’inflation législative, de complexification des
normes juridiques et d’instabilité croissante du droit fiscal.91 L’évasion fiscale a pour avantage
de ne requérir aucun sacrifice, contrairement à l’abstention et évite d’avoir recourir à la
subrogation matérielle par le biais d’une substitution92 économique. Cette définition insiste en
outre sur le but recherché, à savoir l’obtention d’un traitement fiscal meilleur, pour des effets
économiques identiques, sans subir de sacrifices93.

Sur la base de ces différents travaux doctrinaux, il est possible de retenir comme définition
de l’évasion fiscale internationale, l’ensemble des actes et des faits juridiques mobilisant les
normes de droit des sociétés et de droit fiscal de plusieurs juridictions, effectués de façon
volontaire par des personnes physiques ou morales, dont la réalité économique est relative et
dont la finalité est essentiellement fiscale. Ces opérations se déclinent en deux branches. La
première correspond aux montages dépourvus de réalité économique significative, se
caractérisant par une artificialité totale ou partielle. Cette catégorie d’évasion emprunte à la fois
à l’optimisation fiscale, à travers le but de réduire l’impôt, et à la fraude fiscale, à travers la
mise en place d’un montage artificiel visant à dénaturer la finalité de l’opération. La seconde
branche regroupe les montages qui bien que non-artificiels, revêtent une réalité économique
non-naturelle.

Les opérations artificielles de la première branche reposent sur l’exploitation des failles des
normes juridiques du droit fiscal international et plus particulièrement des conventions fiscales
bilatérales, du concept d’établissement stable et de la difficulté à évaluer et à localiser la matière

91
Ibid., Charles ROBBEZ-MASSON, op. cit., § 81.
92
L’abstention désigne selon ROBBEZ-MASSON le comportement économique consistant à s’abstenir de réaliser
une action, afin d’échapper à son régime d’imposition défavorable. Ex : une profession libérale pourra décider de
s’abstenir de prendre des clients supplémentaires, afin d’éviter que ses revenus ne soient assujettis à un taux
d’imposition marginal trop élevé. La substitution désigne selon ce même auteur le comportement économique
consistant à échapper à une imposition forte, telle que la TVA au taux majoré sur les produits de luxe de 25%, en
remplaçant sa consommation par l’achat de produit moins taxés. Le caviar taxé à 25% peut être remplacé par des
œuf de lump taxés à 7%, op. cit., § 49 à 51.
93
Ibid., Charles ROBBEZ-MASSON, op. cit., § 81.

22
imposable. L’artificialité des opérations se retrouve essentiellement dans les montages intra-
groupes visant à remonter des produits passifs (dividendes, intérêts, redevances), ou à assécher
la base imposable en France, par le biais de facturation de services et de produits à des prix
anormaux.

Les montages non artificiels de la seconde branche, reflétant une réalité économique sincère
contre-nature, reposent généralement sur des délocalisations excessives de capitaux, ou le
recours abusif à des techniques de financement par l’emprunt au détriment des apports
financiers94.

Les moyens de l’évasion fiscale offshore passent par la mise en œuvre de montages
juridiques, comportant la création de sociétés ou d’entités étrangères implantées dans des
paradis fiscaux, pouvant souvent justifier d’un certain degré de substance juridique et ou
économique réelle. Ces techniques d’optimisations fiscales agressives se distinguent
singulièrement de la fraude, par leur validité formelle de façade. De prime abord, l’ensemble
des opérations sont déclarées au fisc et les contribuables ne masquent aucun acte et fait
juridique. En réalité, la localisation de ces opérations depuis un paradis fiscal, ou une juridiction
à fiscalité privilégiée, a pour objet essentiel d’optimiser abusivement l’impôt sur les sociétés,
les revenus, ou le patrimoine du contribuable à l’initiative de la mise en scène.

4 - Les moyens de lutte classiques contre la fraude et l’évasion fiscale

Les moyens de lutte classiques dont dispose l’administration pour combattre la fraude ou
l’évasion fiscale internationale passent essentiellement par le délit de fraude fiscale et
l’application des théories de l’abus de droit (A) et de l’Acte Anormal de Gestion (AAG) (B).

La qualification de fraude fiscale suppose pour le fisc de pouvoir démontrer le délit général
de fraude fiscale posé à l’article 1741 du CGI, ou le délit de fraude fiscale aux écritures
comptables posé à l’article 1743 du CGI, ce qui l’oblige à réunir les éléments matériels et

94
-Une société peut avoir recours massivement à l’emprunt pour financer son développement, dans des proportions
contre nature au regard des capitaux propres, en vue de pouvoir déduire les intérêts d’emprunts de son résultat
imposable.
-Une personne physique peut placer massivement ses actifs financiers dans une structure offshore établie dans un
paradis fiscal, tout en déclarant l’intégralité des opérations et des actifs, afin d’y gérer sa fortune financière.
L’absence systématique de distributions effectives (contre-nature) permet au contribuable d’éviter en France
l’impôt sur les revenus et sa progressivité, ainsi que les contributions sociales au taux de 15,5%.

23
moraux de l’infraction95. Il peut également renoncer aux poursuites pénales et agir sur le terrain
des manœuvres frauduleuses de l’articles 1729 du CGI, ou de l’abus de droit par simulation, ce
qui ne modifie en rien le fardeau probatoire, qui demeure sur ses épaules.

A- La lutte contre la fraude et l’évasion fiscale par l’abus de droit

La théorie de l’abus de droit permet à l’administration et au juge de sanctionner les montages

juridiques des contribuables, qui reposent sur une utilisation abusive de normes juridiques ou
fiscales, avec pour finalité d’éluder ou d’atténuer l’impôt, qu’ils devraient normalement
supporter au regard de leur situation96. Cette théorie a été codifiée à l’article L 64 du LPF et
dispose d’un champ d’application très large, puisqu’elle s’applique à l’ensemble des impôts
(IR, IS, TVA, droits d’enregistrements, impôts locaux, taxes sur les salaires, contributions
indirects), tant en matière d’assiette que de liquidation97.

Cette théorie se décline en deux branches, visant d’une part les actes fictifs et d’autre part les
montages artificiels désignés sous la terminologie de « fraude à la loi ».

Dans sa branche de l’abus par fictivité, il s‘agit pour le fisc de combattre des pratiques de
fraude fiscale en sanctionnant des manœuvres masquant par un acte apparent et trompeur, la
réalité d’un acte caché, voir l’absence de réalité98. Ces techniques de simulations, renvoient à
trois phénomènes, à savoir l’acte fictif pur, pare-feu ne correspondant à aucune réalité,
l’interposition de personne reposant sur une convention de prête-nom99 et l’acte déguisé, réel
mais mensonger (ex : convention de vente masquant une donation)100. La fiscalité n’est pas le
seul domaine du droit concerné par des phénomènes de fraude par la production d’actes fictifs.
En droit administratif, la production de faux certificats de mariage, de faux diplômes, ou la
déclaration mensongère d’indice de traitement pour un fonctionnaire, sont fréquents101.

95
Sur la définition de la fraude fiscal, voir : introduction, p. 13.
96
Pour une définition de l’abus de droit, voir : Philippe OUDENOT, Fiscalité des sociétés et des restructurations,
éd. LexisNexis, coll. Précis Fiscal, 2014, § 220.
97
Ibid., Philippe OUDENOT, § 224.
98
Ibid., § 220 ; Christophe de la MARDIERE, « La notion d’abus de droit, arme de répression fiscale », DF n°51-
52, 18 décembre 2014, § 2.
99
Christophe de la MARDIERE, « La notion d’abus de droit, arme de répression fiscale », DF n°51-52, 18
décembre 2014, § 2.
100
Sur l’abus de droit par acte déguisé, voir : O. FOUQUET, « Fraude à la loi et abus de droit », DF, 2006, étude
65.
101
Philippe OUDENOT, Fiscalité des sociétés et des restructurations, éd. LexisNexis, coll. Précis Fiscal, 2014, §
225.

24
 Les actes purement fictifs portent en premier lieu sur des sociétés ou des baiux102. A titre
illustratif, pour prouver la fictivité d’une société en participation constituée entre deux sociétés,
l’administration a pu se fonder sur l’absence d’apport103 pour démontrer la fictivité d’une
société civile professionnelle constituée par un expert-comptable et son conjoint, le juge a pu
retenir l’argument reposant sur le fait que le compte bancaire de la société correspondait au
compte personnel de cet expert-comptable et que la société ne disposait pas des locaux pour
exercer sa profession104. L’abus de droit par fictivité suppose en outre la preuve d’un élément
intentionnel, marqué par la volonté de tromper les tiers105, ce qui permet d’écarter les montages
reposant sur de simples interprétations contractuelles divergentes entre le fisc et le contribuable
106
. Une fois cette preuve établie, la fictivité est présumée être réalisée dans un sens contraire
aux objectifs de la norme utilisée, ce qui n’altère en rien la difficulté de la démonstration, en
raison de la nature trompeuse des opérations à prouver, en particulier lorsqu’elles mobilisent
des droits étrangers dans le cadre d’une fraude internationale.

L’acte déguisé s’exprime fréquemment à travers des donations masquées par des ventes,
afin d’éviter le paiement des droits de mutations à titre gratuit au taux marginal de 60% et de
faire profiter à l’opération du régime des droits de mutation à titre onéreux de 5%107, ou par des
déguisements de cession de fonds de commerce derrière un contrat de location-gérance108.

L’interposition de personnes se retrouve en premier lieu dans les montages sociétaires

offshores frauduleux, s’exprimant par des contrats de mandat dits « nominees », conclus avec
des banques, des sociétés d’investissement et de gestion, en vue d’assurer une représentation
contractuelle des actionnaires ou bénéficiaires et de masquer leur identité109.

En matière de fraude fiscale internationale, l’étude de la jurisprudence sur l’abus de droit

par fictivité permet d’établir que ce moyen d’action ne semble pas employé, sans doute en
raison de la difficulté de la preuve liée à l’opacité juridique qui entoure les techniques de fraude
fiscales offshores. L’administration privilégie les poursuites sur le terrain du délit général de

102
Pour un exemple de bail fictif, voir : CE, 15 janv. 1982, n°16190 : DF, 1982, comm. 1372, concl. Rivière ; RJF,
1982, n°128.
103
CE, 10 mai 1993, n°95128 : DF, 1994, comm. 1645.
104
CE, 7 oct. 1989, n°42924 : DF, 1989, comm. 325.
105
Philippe OUDENOT, op. cit., §229.
106
Pour un exemple d’interprétation divergente de contrat, au sujet d’un contrat de location gérance requalifié en
acte de cession de fonds de commerce, voir : CE, 20 juill. 2007, n°294300, Sté Copadis Stains : RJF, 11/2007,
n°1298.
107
Cass. Com., 30 juin 1998, n°1376 D, Chevallier : RJF, 11/1998, n°1367 ; DF, n°42, 20 oct. 1999, instr. 12320.
108
CE, 15 oct. 1986, n°44186 : RJF, 12/1986, n°1064.
109
Sur la pratique des « nominees » dans les montages sociétaires, voir : Lise CHATAIN, « Blanchiment de
capitaux : A la recherche du bénéficiaire effectif », JCP E n°9, 2 mars 2006, 1328, § 29.

25
fraude fiscale de l’article 1741, ou l’identification de manœuvres frauduleuses lui permettant
d’appliquer une majoration de 80% en vertu de l’article 1729 du CGI. C’est ainsi qu’une société
a été sanctionnée pour manœuvres frauduleuses, en raison d’une double facturation de
marchandises (livraison de bois), par une société-écran établie dans une juridiction à fiscalité
privilégiée, le Liechtenstein. Cet écran servait à capter et stocker indirectement une partie des
bénéfices de la société instigatrice, par le biais d’une double facturation ne correspondant à
aucun service supplémentaire. L’identification de cette structure offshore n’avait pu être faite
qu’en raison d’investigations approfondies, avec l’aide de la coopération fiscale
internationale.110 L’ensemble des caractéristiques de cette affaire renvoyait pourtant bien à la
qualification d’abus de droit par fictivité.

La seconde branche de l’abus de droit, à savoir la fraude à la loi, permet à l’administration

d’appréhender des pratiques d’évasion fiscale, à travers la requalification d’opérations réelles,
qui ne sont pas stricto sensu sanctionables, mais qui, derrière un respect formel de la lettre de
la loi, du règlement, ou de la doctrine111, reflètent un « excès d’habileté fiscale »112.

La fraude à la loi n’est pas un concept juridique propre au droit fiscal et existait déjà
antérieurement en droit privé, pour combattre l’utilisation d’un droit à des fins « contraire(s) à
celle définie par le législateur »113. En droit public, la notion vise les actes des administrés qui
se placent dans une situation juridique et en revendiquent les effets bénéfiques, tout en refusant
d’en supporter les contreparties légales, violant ainsi l’esprit de la loi114. Le juge administratif
a décidé d’étendre le concept à la matière fiscale, malgré le silence de l’article L 64 du LPF, en
affirmant que l’abus de droit peut être employé à l’encontre des actes dont la réalité ne peut être
contestée, mais dont la réalisation n’a « pu être inspirée par aucun motif autre que celui
d’éluder ou atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait
normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles »115. Cette affirmation
prétorienne de la fraude à la loi en matière fiscale semblait ne pas conditionner la démonstration
de l’abus de droit à la preuve d’une utilisation contraire aux objectifs poursuivis par l’auteur de

110
CAA Nancy, 9 juill. 1992, n° 91NC00320 : RJF, 1992. 1625.
111
Philippe OUDENOT, Fiscalité des sociétés et des restructurations, op. cit., § 220.
112
M. COZIAN, Les grands principes de la fiscalité, éd. Lexis Nexis, Coll. Litec, 4e éd., 1999, p. 22.
113
MM. COLIN, CAPITANT et JULLIOT de la MORANDIERE, Traité de droit civil, t. 1er, Dalloz, 1957.
114
Philippe OUDENOT, op. cit., § 231.
-Voir également à titre d’illustration d’un abus de droit administratif : CE, 20 janv. 1989, CNCL c/TF1 : Rec. CE
1989, p. 9, concl. Y. Moreau. En l’occurrence il s’agissait du groupe TF1 qui avait contourné l’esprit des quotas
de diffusion d’œuvres françaises et communautaire, en concentrant leur diffusion la nuit, violant l’objectif du
législateur de faire valoriser les œuvres françaises ou communautaires.
115
CE, 10 juin 1981, n°19079 : DF, 1981, comm. 2187, concl. Lobry.

26
la norme utilisée116. L’emploi de la théorie de la fraude à la loi en matière fiscale a été confirmé
et précisée par l’arrêt Janfin du 27 septembre 2006, conditionnant la démonstration à la preuve
de l’exploitation de la norme utilisée, « à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs
auteurs »117. Cette évolution jurisprudentielle a incité le législateur à insérer dans l’article L. 64
du LPF le concept de fraude à la loi118, afin de garantir au contribuable les droits liés à la
procédure d’abus de droit119.

La fraude à la loi, par les exigences probatoires qu’elle fait peser sur le fisc, l’obligeant à
prouver le but exclusivement fiscal de l’opération contestée et la finalité contraire aux objectifs
recherchés par l’auteur de la norme utilisée, est délicate à mettre en œuvre pour combattre les
phénomènes d’évasion fiscale internationale. Elle est employée dans ce domaine en
complément des présomptions légales, afin de sanctionner les montages des multinationales
contre lesquels le législateur n’a prévu aucune présomption spécifique, ainsi que les montages
mis en place pour contourner ces présomptions, en échappant à leurs critères.

L’affaire Natixis illustre l’utilisation de la fraude à la loi, pour sanctionner un montage

reposant sur l’exploitation des failles d’un dispositif fiscal (le régime des sociétés mères-filles)
contre lequel le législateur n’a prévu aucune présomption. En l’espèce, le Crédit National (au
droit duquel est intervenu Natixis) avait constitué une société holding néerlandaise, dépourvue
de toute substance économique, dans le but exclusif de bénéficier du régime des sociétés mère,
au titre de la perception d’intérêts d’obligations américaines au taux de 9,5% et des éventuelles
plus-values de cession de ces titres. Le but exclusivement fiscal se déduisait du fait que, la
société offshore avait comme seule activité la gestion patrimoniale de ces obligations, que
sa politique de placement avait été définitivement arrêtée lors de la création de la holding et
qu’en l’absence de cette société écran, les bénéfices auraient été directement perçus et imposés
en France chez la société mère. Le juge a retenu que par ce montage, Natixis avait l’intention
d’exploiter abusivement le régime mère-fille défini aux article 145 et 216 du CGI, prévoyant

116
Philippe OUDENOT, op. cit., n°238.
117
CE, 27 sept. 2006, n°260050, Janfin : DF, 2006, « Hors du champ de l’article L. 64 du LPF, l’administration
peut écarter un acte passé en fraude à la loi », n° 47, comm. 744, concl. L. Olléon ; Patrick DIBOUT, « Répression
des abus de droit en matière fiscale et principe de fraude à la loi. – A propos de l’arrêt du Conseil d’Etat du 27
septembre 2006, Société Janfin », JCP E, n°50, 14 déc. 2006, 2820.
118
L. fin. rect. 2008, n°2008-1443, 30 déc. 2008, article 35.
119
Voir sur les garanties accordées au contribuable en matière d’abus de droit : « Aménagement de la procédure
de répression des abus de droit (art. 35) », DF, n°5, 29 janv. 2009, comm. 139, § 20, ainsi que les § 10 à 14.

27
l’exonération des dividendes dans l’Etat de la société mère bénéficiaire, dans un sens contraire
à l’objectif du législateur120.

L’affaire Andros illustre l’application de la fraude à la loi à un montage ayant pour finalité
de contourner des présomptions légales d’évasion fiscale. En l’espèce, la société Andros
détenait indirectement par le biais d’une participation dans une société panaméenne, une
participation minoritaire dans une société luxembourgeoise. En jouant sur les taux de détention,
l’entreprise profitait du régime des sociétés mères et de l’exonération d’impôt sur les
dividendes, dans l’Etat du bénéficiaire, tout en évitant l’application de la présomption de
bénéfice de l’article 209 B du CGI121. Cette affaire a fait suite à une longue série d’affaires
sanctionnant des montages d’optimisation fiscale agressifs, visant à contourner la présomption
d’évasion fiscale de l’article 209 B du CGI, sur le fondement de la fraude à la loi122.

L’abus de droit par fraude à la loi correspond à une sous-catégorie d’évasion fiscale, se
rattachant à la branche des montages artificiels, mis en œuvre volontairement par le
contribuable, dans le but d’obtenir un avantage fiscal. Elle est cependant plus restrictive que
cette branche de l’évasion, qui concerne toutes les opérations artificielles principalement
motivées par des considérations fiscales, car elle ne vise que les montages à finalité
exclusivement fiscale. La fraude à la loi s’éloigne en revanche nettement de la seconde branche
de l’évasion fiscale, qui englobe l’ensemble des opérations dont la réalité économique est
indiscutable, mais contre-nature. Enfin, le concept de fraude à la loi complète la notion
d’évasion, qui suppose implicitement l’exploitation par le contribuable de normes juridiques,
dans un esprit contraire à la finalité poursuivit par son auteur, en conditionnant l’abus à la
preuve de cette contrariété de finalités.

B- La lutte contre l’évasion fiscale par l’Acte Anormal de Gestion

La théorie de l’AAG vise à requalifier l’ensemble des actes qui, quel que soit leur nature
licite ou illicite, s’avèrent contraires aux intérêts de l’entreprise, ou de la personne physique qui
les réalise. Un acte est anormal lorsqu’il réduit le résultat de l’entreprise, ou le revenu imposable

120
CE, 11 mai 2015, n°365564, SA Natixis : RJF, 2015, n°718 ; BDCF, 2015, n°109, concl. E. Bokdam-Tognetti ;
DF, 2015, n°35, comm. 526, concl. et note N. de Bognes.
121
CE, 10 déc. 2008, n°295977, Sté Andros : RJF, 2009, n°255 ; DF, 2009, n°20, comm. 323.
122
CE, 18 fév. 2004, n°247729, Sté Pléaide. -CE, 18 mai 2005, n°267087, Société Sagal. - CE, 27 juill. 2009,
n°295805, Sté Conforma holding. -CE, 27 juillet 2009, n°295358, Caisse interfédérale de Crédit mutuel.

28
de la personne, sans raison valable, sans qu’aucune contrepartie suffisante ne puisse justifier un
tel appauvrissement123.

La théorie prétorienne de l’AAG appliquée aux entreprises se fonde sur l’article 38 du CGI,
qui définit le bénéfice imposable, ainsi que sur l’article 39, qui définit les charges déductibles
en matière de Bénéfice Industriel et Commercial (BIC). En matière de bénéfice non
commerciaux (BNC), cette théorie prend sa source dans l’article 93, 1 du CGI, qui détermine
les BNC par la soustraction des dépenses nécessaires à l’exercice de la profession, des recettes
totales. La qualification d’AAG permet à l’administration de réintégrer dans le bénéfice
imposable de l’entreprise les charges ou dépenses, dont elle a démontré l’anormalité et de
majorer le bénéfice du montant des produits ou recettes auxquelles le contribuable a
anormalement renoncé. En matière d’IR, la mise en œuvre de l’AAG renvoie à l’article 12 du
CGI, qui détermine l’assiette de cet impôt, en y incorporant l’ensemble des revenus dont a pu
disposer la personne au cours de l’année124. L’emploi de cette théorie en matière de fiscalité
personnelle est assez marginal, elle se présente essentiellement en matière de revenus fonciers,
par exemple à travers la faiblesse du montant des loyers d’un immeuble mis en location, au
regard de la valeur locative réelle du bien125.

L’avantage de cette théorie est de permettre de sanctionner des actes qui ne correspondent
pas à une fraude, car ils ne violent aucune règle du droit fiscal. Sur ce fondement,
l’administration ne conteste pas la réalité et la sincérité d’un acte juridique, ou la dissimulation
de la réalité d’une opération derrière une façade, elle se contente d’affirmer que l’acte est
contraire à l’intérêt de la société, le rendant inopposable pour la détermination de l’impôt126.
L’AAG est donc particulièrement adapté pour lutter contre les pratiques d’évasions fiscales
internationales, qui ont pour caractéristiques de reposer sur des fondements licites. Inversement,
en faisant fi des frontières de la licéité, l’AAG n’invalide pas les actes illicites, qui ont été passés
conformément à l’intérêt de la société127.

123
Jean LAMARQUE, Olivier NEGRIN et Ludovic AYRAULT, Droit fiscal général, 3e éd., Lexis Nexis, 2014,
n°942.
124
Ibid., n°942.
125
CE, 23 juin 1986, n°48.466 : RJF, 10/1986, n°892.
126
PICARD, « Les actes anormaux de gestion », Dupont 1979, n° 9, p. 276 et n°10 p. 328.
127
Pour des exemples d’acte illicites n’entraînant pas d’AAG, voir au sujet de la déductibilité d’intérêts moratoires
versés à la banque de France par une banque en raison de la non-constitution des réserves légales dans les délais
légaux : CE, sect., 1er juill. 1983, n°28.315, concl. P. Rivière : DF, 1984, n°5, comm. 149.
- Au sujet de la déduction des condamnations civiles à l’encontre d’un escroc, voir : CE, 7 janv. 2000, n°186.108,
Philippe, concl. G. Bachelier : DF, 2000, n°11, comm. 204.

29
 Le champ d’application de la théorie de l’AAG est très large et permet d’appréhender les
différentes pratiques d’évasion fiscale internationales que peuvent constituer la minoration des
prix de vente128, la majoration des prix d’achat de marchandises129, l’excès ou l’insuffisance de
facturation de prestations de services130, de redevances d’incorporels131, l’anormalité des
commissions d’intermédiation commerciale132, des abandons de créance133, ou des conditions
des prêts financiers consentis à une société du groupe134.

- Au sujet des sommes versées de manière illicite à une commune en échange de l’octroi d’un permis de construire,
voir : CE, 24 mai 2006, n°274.471, Genestar, concl. E. Glaser : DF, 2006, n°43, comm. 688 ; DF, 2006, n°48,
comm.746.
128
Pour un exemple d’AAG au titre d’une réduction sur prix de vente de produits de pêches excessive malgré le
risque de mortalité des crustacés pendant le transport vers l’étranger, voir : CE, 22 juin 1988, n°58.968 : RJF, 8-
9/88, n°965 ; DF, 45/88, comm. n°2075.
- Pour un exemple d’absence d’AAG pour minoration de prix de vente, voir : CE, 7e et 8e ss-sect., 21 fév. 1990,
n° 84.483, S.A.R.L. Solodet, concl. Fouquet : DF, n°27, 4 juillet 1990, comm. 1305.
- Pour un exemple d’AAG pour minoration de prix de cessions de titres intra-groupe requalifiée en abandon de
créance ou subvention, voir : Delphine BOCQUET et Jean SAYAG, note sous l’arrêt du CE, 3 e et 8e ss-sect., 10
nov. 2010, n°309148, min. c/ Sté Corbfi : JCP E, n°1, 13 janv. 2011, 1022.
129
Pour des exemples d’achat de produits surfacturés et sanctionnés sur le terrain de l’AAG, voir : CE, 4 déc.
1974, n°92.009 : RJF, 2/75, n°49 ; Doc. adm. 4-C-112, 30 déc. 1997, n°13. -Voir également : CE, 25 mars 1983,
n°16.649 : RJF, 6/83, n°763.
130
Pour un exemple d’AAG en raison d’une surfacturation de services de gestion rendus par une société mère à sa
filiale, voir : CAA Bordeaux, 4e ch., 8 déc. 2005, n° 02-1646, Sté Moy Sanitaire Chauffage : DF, n°28, 12 juill.
2006, comm. 499.
-Pour un exemple d’AAG au titre de facturation de Management fees injustifiées, voir : CAA Nancy, 9 oct. 2003,
n° 98-2182, SA Gamlor.
-Pour un exemple d’AAG en raison de facturations de frais administratifs à prix minorés réservé à certains clients
voir : Polina KOURALEVA-CAZALS, « Charge de la preuve de l’acte anormal de gestion : illustration en cas de
facturation de frais administratifs avec des réductions pour certains clients », DF, n°47, 19 nov. 2015, comm. 687.
131
Pour un exemple d’AAG en raison d’un renoncement à percevoir des redevances d’une filiale au titre d’une
sous-concession de licence de marque, voir : Philippe NEAU-LEDUC, « Le fait pour une société de conclure une
sous-licence de marque et de savoir-faire en renonçant contractuellement à toute rémunération caractérise un acte
anormal de gestion », note sous arrêt CE, 8e et 3e ss-sect., 26 sept. 2011, n° 328762, Min. c/ SARL Holding
Financière Séguy : Communication commerce électronique, n°2, fév. 2012, comm. 25.
132
Pour un exemple de requalification d’une commissions occultes en AAG, au titre du versement de commissions
à un salarié d’une entreprise de presse, par une société d’impression par photogravure, en l’absence de preuve de
la contrepartie, voir : CAA, Paris, 11 juill. 1989, SA Triskel : RJF, 10/89, n°1084.
-Voir également, sur les conditions de déductibilité des commissions occultes : CE, Sect. 1er juill. 1983, n°28.315 :
Lebon 295 ; RJF, 10/83, n°1108, p. 159 ; RJF, 2/84, chron. M. de Guillenchmidt, p. 119 ; DF, 5/84, comm. n°149,
concl. Rivière ; D., 1984, p. 612, note J. Schmidt et F. Bénac-Schmidt : sont requalifiables en AAG uniquement
les commissions versées à des fins étrangères aux intérêts de la société.
- Pour un exemple de commission à l’exportation requalifiée en AAG, voir : CE, 16 oct. 1989, n° 71.890 et 71.904,
Craveia : RJF, 12/89, n°1309 ; DF, 29/90, comm. n°1471, avec concl. Ph. Martin.
133
Pour un exemple d’abandon de créance à un client étranger requalifié en AAG, voir : CE, 6 mai 1981, n°58.851 :
RJF, 7/87, n°735.
134
Pour des exemples de prêts sans intérêts effectués par une société mère à une filiale requalifiés en AAG, voir :
CE, 4 avril 1990, n°65.943, SARL Somag : RJF, 6/90, n°671 ; DF, 16-17/91, comm. n°892. Rejet du motif de
valorisation de la participation de la société mère au capital de la filiale. -Voir également : CE, 20 janv. 1992,
n°67.917, Socodis : RJF, 3/92, n°290 ; DF, 17/92, comm. n°868, concl. J.Arrighi de Casanova. Rejet du motif du
développement de la filiale en vue de percevoir plus rapidement des dividendes.
-Voir également : CAA Paris, 30 déc. 1993, n° 93-407 et 93-232, Société Schlumberger : RJF, 5/94, n°529 ; DF
29/94, comm. n°1419, concl. V. Albanel. Rejet du motif d’amélioration de la trésorerie de la filiale bénéficiaire
du prêt sans intérêt, alors qu’elle ne subissait aucune difficulté financière.

30
 L’entreprise suspectée d’avoir commis un AAG, afin de privilégier une société étrangère du
groupe, ne peut invoquer l’argument de l’intérêt supérieur du groupe, qui est « irrecevable au
regard de la définition de redevable de l’impôt sur les sociétés »135. Le juge n’apprécie la
normalité de l’acte qu’au regard de l’intérêt de la société qui l’effectue.

La mise en œuvre de la théorie de l’AAG a néanmoins un inconvénient majeur pour

l’administration, puisqu’elle en supporte la charge de la preuve dans le cadre de la procédure
du contradictoire136. L’application de cette procédure en la matière est liée à la nature
essentiellement déclarative des impôts concernés par les pratiques d’AAG, à savoir l’IS et l’IR.
La base d’imposition à ces impôts est communiquée par le contribuable et ses déclarations
bénéficient « d’une présomption de sincérité et d’exactitude ». L’administration qui souhaite
remettre en cause ces déclarations doit en démontrer les inexactitudes137.

La réalité de la répartition du fardeau probatoire est cependant plus complexe. Lorsque

l’administration invoque cette théorie pour requalifier une écriture d’actif, la charge de la
preuve de l’anormalité de l’opération au regard des faits de l’espèce lui incombe entièrement138.
Ce principe doit cependant être fortement nuancé, car les opérations de renonciation à recette
(abandon de créances, prêts sans intérêts, minoration de prix), qui correspondent à des écritures
d’actif, sont par nature présumées anormales139.

En revanche, lorsque l’AAG concerne une écriture comptable portant sur les passifs
(charges, dettes, amortissements, provisions), elle bénéficie d’un allégement jurisprudentiel du
fardeau probatoire, attribuant au contribuable l’obligation de prouver l’exactitude des écritures
comptables, tant dans leur principe que dans leur montant140. Il s’agit pour le contribuable de

-Pour un exemple d’engagement de caution à titre gratuit par une société mère envers une filiale, requalifiée en
AAG, voir : CE, 17 fév. 1992, n°s 74.272, 81.690 et 82.782, Carrefour : RJF, 4/92, n°433, concl. Ph. Martin, p.
267 ; DF, 52/92, comm. n°2458.
135
Conclusions de Philippe Martin sur l’affaire CE, 17 fév. 1992, n°74272, Carrefour : RJF, 4/1992, n°433, p.
270.
136
En matière d’AAG, l’administration est tenue d’appliquer la procédure de droit commun du redressement
contradictoire, visée à l’article L. 57 du LPF, qui l’oblige à motiver ses propositions de rectifications adressées au
contribuable. En cas de saisine de la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur
le chiffre d’affaires, l’article L 192 du LPF attribue toujours à l’administration la charge de la preuve en cas de
contestation par le contribuable, quel que soit le sens de la décision rendue.
137
Sur les raisons de l’application de la procédure de redressement contradictoire à la théorie de l’AAG, voir :
Christian BUR, L’acte anormal de gestion ou le premier risque fiscal pour l’entreprise, éd. formation entreprise,
1999, n°181.
138
Christian BUR, op. cit., n° 210.
139
Sur la présomption d’anormalité des opérations de renonciation à recette, voir : Christian BUR, op. cit., n°236.
140
Voir sur ce point l’arrêt du CE, 27 juill. 1984, n°34580, SA Renfort Service : RJF, 10/1984, p. 562, concl. P.-F.
Racine. -Voir également : Christian BUR, op. cit., p. 110.

31
justifier la dépense141, ou la dépréciation d’actif. L’aménagement de la charge de la preuve tient
compte de l’asymétrie d’information relative aux actes de gestion de l’entreprise, car seule
l’entreprise dispose de ces éléments142. La jurisprudence est venue préciser cette exigence de
preuve à l’encontre du contribuable, lui imposant de démontrer la nature de la charge, ainsi que
l’existence et la valeur de la contrepartie. Le juge a également manifesté la volonté de faciliter
cette preuve, restant flou sur les moyens de cette démonstration, se contentant d’obliger
l’entreprise à produire « tous éléments suffisamment précis »143. La réalité des opérations
contestées ne doit pas forcément être démontrée de manière « complète et irréfutable », seuls
« les premiers éléments de fait du débat » doivent être apportés144. Pour faciliter l’effort
probatoire que supporte le contribuable, la jurisprudence est également venue préciser que
l’entreprise peut se contenter de fournir une facture régulièrement comptabilisée. Le juge a dans
un premier temps considéré qu’une telle facture ne constituait pas une preuve suffisante de la
nature, de l’existence et de la contrepartie d’une charge145, avant de revenir sur cette
jurisprudence, dans le cadre d’une affaire portant sur la remise en cause de commissions
d’intermédiation, en vue d’obtenir des contrats de marchés publics. Il en résulte que l’entreprise
peut produire une facture régulière pour justifier l’achat de prestations ou de biens par nature
déductible. Une fois cette preuve effectuée, l’administration peut demander des informations
complémentaires à l’entreprise, mais si cette dernière ne fournit aucune réponse aux demandes
d’explication qui lui sont soumises, le fisc ne peut procéder à la réintégration de la dépense
litigieuse, sans apporter la preuve de l’AAG146. La production de la facture présume de la
déductibilité de la charge, à condition tout de même que le contexte rende vraisemblable
l’existence d’une contrepartie. L’administration qui souhaite renverser cette présomption doit
se fonder sur des preuves concrètes et circonstanciées faisant état de la contradiction de la
dépense avec l’intérêt de l’entreprise, ou de son caractère étranger147. En l’absence de facture,
l’entreprise peut justifier la déductibilité de ses dépenses en produisant un contrat, que

141
Pour un exemple de charge de la preuve du principe et du montant d’une dépense (ex : dépenses de sponsoring),
supportée par le contribuable, voir : CAA Nancy, 1re Chambre, 20 février 1992, n° 90-548, S.A.R.L. Entreprendre :
DF, n°51, 16 déc. 1992, comm. 2387.
142
Conclusion de Pierre Collin sur l’affaire CE, 20 juin 2003, n°232832, Société établissement Lebreton.
143
CE, 20 juin 2003, n°232832, Société établissements Lebreton : J-L PIERRE, Procédures, n°10, oct. 2003,
comm. 230.
144
Conclusion de Pierre Collin sur l’affaire CE, 20 juin 2003, n°232832, Société Etablissements Lebreton.
145
CE, 17 déc. 2003, n°245150, Sté Hôtelière Guyanaise : la facturation n’a pas été considérée comme une
justification recevable au versement d’une commission d’intermédiation en faveur d’une société suisse
immatriculée à Panama, mandatée pour rechercher le futur gestionnaire d’un hôtel, qui était déjà en relation avec
le maître d’œuvre.
146
CE, 21 mai 2007, n°284719, Sylvain Joyeux : DF, 2007, comm. 970, concl. E. Glaser.
147
Luc JAILLAIS et Pierre SAPPEY, « Acte anormal de gestion : qui en supporte vraiment la charge de la preuve
? », Option finance, 23 juillet 2007, p. 33.

32
l’administration évaluera au regard de son intérêt social148. La dialectique de la preuve de
l’AAG est donc favorable au contribuable, de par la souplesse des exigences probatoires qu’il
supporte en matière de charge déductible et de par le fait que l’administration supporte d’emblée
le fardeau probatoire, lorsqu’il s’agit d’établir un AAG sur un actif.

Une fois les informations fournies par le contribuable, l’administration doit prouver que la
charge qu’elle conteste n’est pas déductible, qu’elle est dépourvue de contrepartie, que cette
contrepartie est insuffisante, ou sans intérêt149. En règle générale, l’administration est amenée
à prouver que l’acte de gestion en cause a bénéficié à un tiers, qu’il n’a procuré aucun intérêt à
son auteur, ou un intérêt minime150. Cette preuve nécessite pour le fisc de démontrer que
l’opération contestée a été réalisée dans des conditions non-conformes à celles du marché, dans
l’intention de favoriser un tiers. Cette intention sera présumée si le partenaire de l’opération
entretient des liens d’intérêts ou des rapports particuliers avec l’auteur de la transaction en litige.
A défaut de l’existence de liens privilégiés, l’administration doit établir la volonté d’attribuer
un avantage151. Dans tous les cas de figure, le contribuable qui ne parvient pas à justifier
l’écriture comptable de passif contestée dans son principe et son montant est présumé avoir
réalisé un AAG152.

Une fois l’AAG prouvé par le fisc, dans le cadre de la procédure contradictoire, c’est ensuite
au contribuable de tenter de renverser cette preuve en établissant que l’avantage allégué pour
le tiers n’existe pas, ce qui suppose de démontrer l’absence d’anormalité de l’opération 153, ou
que l’entreprise a bénéficié de contreparties en échange de cet avantage. Ce dernier prend
généralement la forme d’un avantage commercial ou financier pour la société mère (contrôle
d’un marché, maintien d’un certain niveau d’activité, économie de frais généraux, préservation
de la renommée)154.

148
CAA Nantes, 5 fév. 2007, n°04-1356. L’entreprise a apporté la preuve de la déductibilité de sommes versées à
un prestataire indépendant au titre d’une mission de représentation au Vietnam, au titre de ses frais de
fonctionnement de bureau de représentation, à l’aide du contrat de représentation. En l’espèce, le fait qu’aucune
contrepartie aux dépenses n’ait pu être dégagée, en raison du bilan catastrophique de l’opération commerciale,
dans le cadre de laquelle la charge a été déduite, n’a pas empêché le juge de recevoir le moyen de preuve et de
valider l’opération.
149
CE, 20 juin 2003, n°232832, Société établissements Lebreton.
150
Christian BUR, « L’acte anormal de gestion ou le premier risque fiscal pour l’entreprise », éd. formation
entreprise, 1999, n°223.
151
Ibid., n°233 et 234.
152
Voir pour un exemple de présomption d’AAG par échec de la justification de l’écriture comptable à la charge
du contribuable : CE, 27 sept. 1989, n°62.179, SA Sodegil : RJF, 11/89, n°1199.
153
Pour un exemple d’absence d’anormalité d’un acte de gestion, au sujet de la détermination du prix d’acquisition
d’un brevet selon le montant des profits que l’acquéreur pouvait raisonnablement escompter de son exploitation
au jour de l’acquisition, voir : CE, 12 janv. 1990, n°57.754, Agrippine France.
154
Christian BUR, op. cit., n°240.

33
 Il convient de préciser que cette dialectique de la preuve concerne le cas commun de la
procédure contradictoire des articles L 57 et L. 192 du LPF et non pas la procédure spéciale de
taxation d’office prévue à l’article L. 193 du LPF155, le cas du rejet de la comptabilité dans le
cadre de la saisine de la commission départementale des impôts156, ou encore d’un ESFP suivi
d’une taxation d’office157. Ces diverses procédures d’exception se traduisent par un
renversement de la charge de la preuve sur le contribuable dès leur actionnement.

Confrontée en matière de lutte contre l’évasion fiscale internationale à des difficultés d’accès
aux informations, l’administration a donc délaissée l’application de la théorie de l’AAG, pour
combattre ce phénomène. Pour éviter de supporter la charge de la preuve de l’absence d’intérêt
à l’acte de gestion qu’elle conteste, qu’il s’agisse d’une charge ou d’un renoncement à produit,
l’administration privilégie en matière d’évasion fiscale internationale, l’utilisation des
présomptions de transfert de bénéfice de l’article 57 et de l’article 238 A du CGI158.

Si les moyens de lutte classiques contre la fraude et l’évasion fiscale internationale attribuent
la charge de la preuve à l’administration, ce n’est pas sans lien direct avec le principe de
présomption d’innocence de droit pénal et le principe de bonne foi du contribuable, qui prévaut
en droit fiscal.

5 - La notion de présomption en droit civil et pénal

L’apparition du concept de présomption est liée au développement du droit pénal et du droit

civil, dès l’Antiquité (A). La classification des présomptions s’opère à la fois selon leur force
(simples et irréfragables) et selon leur nature (légales et judiciaire) (B). Leur mécanisme repose
sur l’identification d’une probabilité élevée de réalisation d’un fait inconnu (C) et prend la
forme d’un déplacement de la charge de la preuve sur un fait connexe au fait inconnu (D).
L’effet des présomptions se matérialise par un transfert de la charge de la preuve sur le
contribuable, de façon simple ou renforcée, ou par sa condamnation irréfragable (E).

155
Sur le renversement de la charge de la preuve dans la procédure de taxation d’office, voir : « Les contrôles
fiscaux », La Revue fiduciaire, n° 343 et 357, éd. La Villeguerin, 1987. Pour une étude approfondie sur la taxation
d’office, voir les n° 343 à 362.
-Voir également : Medhi DJOUHRI, L’évolution du contrôle fiscal depuis 1945 : Aspects juridiques et
organisationnels, Thèse, éd. L.G.D.J, 2012, n° 95 à 99, 305-306 et 309 à 315.
156
Sur le rejet de la comptabilité : voir : op. cit., « Les contrôles fiscaux », La Revue fiduciaire, n°327.
157
Christian BUR, op. cit., n°191.
158
Les présomptions de transfert de bénéfices des articles 57 et 238 A du CGI font partis des dispositifs présomptifs
étudiés tout au long de cette thèse.

34
L’utilisation des présomptions est généralement motivée soit par la volonté de protéger une
partie en situation de faiblesse ou désarmée, soit par le souci d’assurer l’efficacité du droit (F).

A- L’origine des présomptions

La présomption, qu’elle soit légale ou judiciaire, est un concept juridique apparu dans
l’Antiquité, à travers les textes sacrés bibliques.

Les premières présomptions légales remontent aux lois de Moïse et concernaient la

responsabilité du fait des choses et des animaux, dont il résultait notamment que le possesseur
d’une fosse non couverte été présumé irréfragablement responsable du préjudice subi, par le
maître d’une bête tombée à l’intérieur159. Le Deutéronome a instauré les premières
présomptions en matière criminelle, affirmant la culpabilité d’un homme « sur la parole de
deux ou trois témoins »160.

Une première application des présomptions judiciaires remonte peut être trouvée dans le
jugement de Salomon, tel qu’il est rapporté au premier Livre des Rois (3, 16, 28). Le roi
Salomon devait trancher un litige entre deux femmes qui se prétendaient chacune la mère d’un
nourrisson.

L’absence de preuves matérielles et scientifiques de la maternité rendait toute découverte de

la vérité impossible. Pour pallier à cette carence probatoire et en vue de rendre la justice,
Salomon demanda à ce que l’enfant soit coupé en deux et qu’on le partage par parts égales entre
les deux femmes. L’une des femmes réagit et dit « s’il te plaît, Monseigneur ! qu’on lui donne
l’enfant vivant, qu’on ne le tue pas ! ». De ces propos, Salomon déduisit que cette femme était
la véritable mère de l’enfant, car elle aurait réagi en raison du lien maternel l’unissant à son
enfant. Salomon demanda alors que l’enfant soit remis à cette femme, en affirmant, « c’est elle
la mère.161» Il ne disposait pourtant d’aucun moyen de preuve pour rendre la justice, il s’est
donc basé sur une présomption. Il a déduit d’un fait connu, la réaction de la demanderesse, un
fait inconnu, la maternité162.

Dans la genèse des sociétés, l’apparition et le développement des présomptions ont été
motivé par la difficulté de faire la preuve, qui était uniquement de nature testimoniale, en

159
Exode, XXI, 33 et 34.
160
Raymond BARRAINE, Théorie Générale des présomptions en droit privé, Thèse, éd. L.G.D.J., 1942, § 175.
161
1 Rois, 3, 16-28, La Bible de Jérusalem, éd. du CERF, 1973.
162
Claire QUETAND-FINET, Les présomptions en droit privé, Thèse, éd. IRJS, 2013, § 1.

35
l’absence d’écrit. L’invention de l’écriture est un évènement assez lointain163, mais dans
l’Antiquité sa maitrise n’était réservée qu’aux hommes privilégiés. Dans la loi mosaïque, les
contrats étaient conclus « dans un lieu public et en présence de témoins », sans la moindre trace
écrite. Au début de la République Romaine, les XII Tables renvoyaient systématiquement en
matière probatoire, à la preuve testimoniale, la preuve écrite n’était jamais mentionnée164.
L’Empire Romain a vu apparaître la preuve littérale, mais dans une portée encore limitée. 165
Pour assurer la valeur de la preuve testimoniale, celle-ci était encadrée, d’après des
considérations morales, le statut social, l’âge de la personne et la proximité avec une partie à
l’affaire. L’incapacité absolue touchait les infantes, les proximi infantiae (proches de
l’enfance), les mineurs de moins de vingt ans dans les affaires criminelles, les furieux, les
muets, les sourds, les aveugles, les infâmes et les prisonniers. Paradoxalement, les esclaves
pouvaient témoigner, même parfois contre leurs propres maîtres, en matière d’adultère, de
crime de fausse monnaie et de lèse-majesté. L’incapacité relative touchait les proches de la
partie, tels que les enfants contre les parents, les affranchis contre les patrons, les femmes dans
les testaments, les fidéjusseurs, les codébiteurs et les garants contre les débiteurs166.

Inspirés par les Evangiles167, les empereurs chrétiens vont durcir les conditions
d’acceptabilité du témoignage. Constantin a fait introduire la règle « testis unus, testis nullus »,
selon laquelle un seul témoignage n’apporte pas preuve. Par cette occasion, la force morale du
témoignage a également été renforcée par l’obligation de déposer serment168. Dès lors, pour
prouver le paiement d’une dette résultant d’un titre, le débiteur devait avoir cinq témoins de

163
Vers -3400 av. J.-C., naissance de l’écriture en Mésopotamie, par la civilisation Sumérienne. Voir sur ce point :
Pierre BORDREUIL, Françoise BRIQUEL-CHATONNET et Cécile MICHEL, Les débuts de l’histoire : Le
Proche-Orient, de l’invention de l’écriture à la naissance du monothéisme, éd. La Martinière, 2008.
164
Firmin de BERNARD, De la preuve testimoniale et de la preuve littérale en droit romain, Thèse, 1885, p. 15-
16
165
La preuve littérale est apparue avec le « contrat litteris », cristallisant les conventions dans des formalités écrites.
La première de ces formalités probatoires s’exprima à travers le constat manuscrit du pesage du métal. Dans la
sphère privée, les Romains étaient obligés de tenir sur des registres domestiques (le Codex), sous forme de tablette,
l’ensemble des faits pécuniaires propres à leur patrimoine. Ces tablettes servaient de preuve en cas de contentieux
portant sur des prêts-emprunts, ou des achats-ventes. Voir sur ce point : Firmin de Bernard, Ibid., p. 24-25.
A la fin de l’Empire Romain, la pratique du Codex fut abandonnée, au profit de deux types d’écrits, le
« chirographum » et le « syngraphoe ». Le chirographum était un écrit unique signé uniquement du débiteur et qui
restait entre les mains du créancier. Le Syngraphoe était un écrit effectué en double exemplaire, signé par les deux
parties. V. Firmin de BERNARD, Ibid., p. 29-30.
-Les actes publics sont également apparus à la toute fin de l’Empire Romain, au début du Vème siècle. Les actes
publics servaient notamment de preuve aux hypothèques et aux gages, ils avaient une force probatoire supérieurs
aux écrits sous seing privés. Les actes publics étaient rédigés par des tabellions, qui disposaient d’un véritable
statut d’office public, V. Firmin de BERNARD, Ibid., p. 46 et 49.
166
Firmin de BERNARD, Ibid., p. 16-17.
167
Dans l’évangile de saint Jean, un seul témoin ne suffit pas à prouver : Saint Jean, Ch. 8, v. 17.
168
L. 9, § 1, C de testibus.

36
réputation intègre. Dans tous les domaines où la loi ne fixait pas un nombre de témoins suffisant,
la preuve par deux témoins était obligatoire169.

Il n’en demeure pas moins, que les preuves testimoniales souffrent de failles majeures. Les
témoignages, l’aveu et le serment sont des modes de preuve limités par la subjectivité de leur
auteur, les limites de la mémoire et le mensonge170. L’archaïsme des moyens de preuve dont
disposaient les Romains, les ont incités à développer les présomptions. Pour convaincre les
juges de leur bonne foi, les plaideurs ont eu recours à des faits connus, afin de démontrer le fait
inconnu objet du litige. C’est ainsi que se sont développées les présomptions judiciaires du fait
de l’homme.

La présomption appelée « signum » (signe) ou « indicium » (indice) était un mode de preuve

efficace et très employé, qui a émergé avec le développement de la justice et du procès171. Dans
la procédure romaine extraordinaire, le juge disposait d’une grande latitude dans la prise en
compte des présomptions172, dont certaines sont devenues coutumières, à l’image de la
présomption de filiation du mari de la mère, à l’égard de l’enfant173.

Un certain nombre de ces présomptions judiciaires sont devenues des présomptions légales,
principalement sous l’impulsion de l’empereur Justinien à travers leur codification au
Digeste.174 Il y est posé notamment que la destruction du titre de créance présume de la
libération du débiteur, « Si chirographum cancellatum fuerit, licit praesumptione debitor
liberatus esse »175 et que l’engagement contractuel est présumé réalisé pour soi et pour ses
héritiers176.

169
Firmin de BERNARD, op. cit., p. 19.
170
Les faux témoignages et les faux serments sont punis par le Code Pénal aux article 361 et 366. Les faux
témoignages étaient déjà sanctionnés par le Digeste (Livre 48, Titre 10) et par le Code, (Livre 9, Titre 20) sous
l’intitulé : De falsis.
171
Claire QUETAND-FINET, op. cit., §2.
172
R. BARRAINE, Théorie générale en droit privé, Thèse, Paris, LGDJ, 1942, n°176-2.
173
Ibid., n°176-3.
174
Le Digeste, Titre III, livre 22, pose une présomption simple de libération du débiteur, lorsque le titre de créance
a été détruit.
-Le Digeste affirme également la présomption de capacité, qu’il pose en règle générale, faisant de l’incapacité
l’exception. Cette reconnaissance met à la charge du demandeur l’obligation de prouver que son adversaire est
incapable, ce qui suppose de démontrer son impossibilité d’agir, ou son incapacité franche.
-Le Digeste reconnait aussi de façon légale la présomption d’engagement contractuel pour soi et pour ses héritiers.
Voir sur les présomptions légales du Digeste : Ibid., R. BARRAINE, n°176-3.
175
Digeste, Titre III, Livre 22.
176
R. BARRAINE, Théorie générale en droit privé, Thèse, Paris, LGDJ, 1942, n°176-3, § 176.

37
 B- La classification des présomptions

Une première classification des présomptions selon leur force est apparue en droit romain
dans l’Antiquité tardive, à travers la distinction des présomptions simples (praesumptio iuris
tantum) et irréfragables (praesumptio iuris et de iure)177.

Cette classification des présomptions a été reprise au Moyen-Age par les Glossateurs, qui
distinguèrent les présomptions simples dites « juris tantum », des présomptions irréfragables,
dites « juris et de jure »178. Au Moyen-âge, le canoniste Tancrede a entrepris une nouvelle
classification, en distinguant quatre degrés de présomptions. Les plus légères sont dites
« téméraires » et désignent de simples déductions insuffisantes à faire preuve. La probabilité
que le fait inconnu, telles que des relations adultères, soit déduit du fait connu, tels que des
échanges entre un homme et une femme, est trop aléatoire pour revêtir une force probante. A
l’autre bout du spectre, les présomptions « nécessaires » sont les plus puissantes. L’auteur les
associait aux présomptions « juris et de jure ». Mais elles ne correspondaient pas au concept de
présomption irréfragable actuel, elles renvoyaient à une certitude absolue, dans laquelle la
probabilité n’intervient même pas, à l’image de la déduction de la mort d’un homme, du simple
fait que sa tête est détachée de son corps. Entre ces deux catégories de présomptions, Tancrede
identifie deux degrés de présomptions intermédiaires, les « probabilités de fait » et les « règles
de droit basées sur une probabilité ». Les premières ne suffisent pas à faire la preuve et doivent
être corroborées par d’autres faits179. Ces probabilités factuelles sont à rapprocher de la notion
contemporaine d’indice servant à établir les présomptions simples du fait de l’homme,
lorsqu’ils sont réunis en un faisceau d’indices graves, précis et concordant180. Les secondes,
sont de véritables présomptions légales, l’auteur y donnant l’exemple de la cancellation des
titres181.

Cette classification est encore assez éloignée du concept actuel de la présomption,

puisqu’elle regroupe sous un même vocable, de simples déductions, avec des constats certains
dont la probabilité du fait recherché est absolue. En outre, elle établit implicitement une

177
Elodie BAUZON, « la présomption d’innocence et la charge de la preuve en droit Romain », La présomption
d’innocence, Essai de philosophie pénale et de criminologie, éd. ESKA 2004, p. 26.
178
R. BARRAINE, Théorie générale en droit privé, Thèse, Paris, LGDJ, 1942, n°176-3, § 178.
179
Ibid., Raymond BARRAINE, op. cit., § 179.
180
Le faisceau d’indices est un « ensemble d’indices qui, pris isolément, ne suffisent pas à apporter une preuve
mais qui pris ensemble constituent cette preuve » : http://www.droitissimo.com/lexique-juridique. L’article 1353
du Code Civil conditionne la présomption du fait de l’homme, à la réunion d’indices faisant émerger des éléments
« graves, précis et concordant ».
181
R. BARRAINE, op. cit., § 179.

38
hiérarchie entre les présomptions légales et les présomptions judiciaires du fait de l’homme, en
considérant que seules les premières suffisent à faire la preuve. Ce qui éloigne là encore la
classification canoniste du droit actuel, dans lequel rien ne fait obstacle à ce que des
présomptions judiciaires et légales puissent revêtir la même force182.

Au XVIème siècle, Alciat est le premier à consacrer sous la dénomination de « presomptions

juris et de jure » les contours modernes des présomptions irréfragables, qu’il désigne comme
les présomptions qui n’admettent pas la preuve contraire. Il distingue ces dernières des
« présomptions juris », qui regroupent ce que l’on pourrait appeler les présomptions simples.
En s’abstenant de toutes précisions concernant les présomptions légales et du fait de l’homme,
Alciat valide la thèse selon laquelle la force d’une présomption est indépendante de sa nature183.

A l’opposé de cette difficulté à hiérarchiser et à classer les présomptions, la définition

générale de la notion a peu évolué dans le temps. Au Moyen-Age, Tancrede définit la
présomption comme étant l’« argument destiné à établir la véracité d’un fait, tiré de la preuve
d’un autre fait »184. La définition moderne de la notion de présomption proposée par Domat au
XVIIIème siècle n’est guère éloignée, puisqu’il l’a définie comme étant « « les conséquences
qu’on tire d’un fait connu pour servir à faire connaître la vérité d’un fait incertain, dont on
cherche la preuve » ».185 Au début du XIXème siècle, Pothier fait la distinction dans le concept
entre les présomptions légale et judiciaire, en proposant comme définition le « « jugement que
la loi ou l’homme porte sur la vérité d’une chose par une conséquence tirée d’une autre
chose » »186.

Ces définitions insistent toutes sur le lien de causalité qui relie le fait signifiant (présumant)
au fait signifié (présumé) et sur le caractère indirect de la preuve. Elles mettent en évidence la
grande difficulté de trouver une preuve directe et la cohabitation des présomptions légales et du
fait de l’homme.

Le Code Civil de 1804 s’est inspiré de ces définitions pour codifier les présomptions à
l’article 1349. Elles sont définies comme étant « des conséquences que la loi ou le magistrat
tire d’un fait connu à un fait inconnu. » L’article 1350 consacre les présomptions légales que
la loi rattache « à certains actes ou à certains faits ». L’article 1353 désigne les présomptions

182
Voir sur ce point les article 1350 et 1353 du Code Civil qui définissent les présomptions légales et judiciaires.
183
R. BARRAINE, op. cit., § 181 b.
184
Ibid., R. BARRAINE, §179.
185
J. DOMAT, Les loix civiles dans leur ordre naturel, Paris, 1767, Livre III, Tit. VI, Sect. IV, I, cité par Claire
QUETAND-FINET, op. cit., note 96.
186
R.-J POTHIER, Traité des obligations, 1821, éd. Dalloz, 2011, n°840, cité par Claire QUETAND-FINET, op.
cit., § 4.

39
judiciaires du fait de l’homme, « abandonnées à la lumière et à la prudence du magistrat » et
qui doivent reposer sur des éléments « graves, précis et concordants ». Le concept de
présomption n’a pas évolué à l’époque contemporaine. Les dispositions du Code Civil de 1804
sont toujours en vigueur187.

L’époque contemporaine est marquée par le développement des preuves littérales, ce qui
permet de dépasser au procès les failles naturelles des preuves testimoniales caractérisées par
une inévitable subjectivité, l’imprécision de la mémoire et parfois même la volonté de nuire à
autrui. Mais, elles n’ont pas entamé l’intérêt des présomptions dans la démonstration de la
vérité, car pour littérales qu’elles sont, ces preuves n’en sont pas pour autant dénuées des vices
liés à la nature humaine. Des manœuvres dolosives peuvent en effet vicier le consentement à
un contrat, de la même façon que la cause ou l’objet de l’accord peuvent être illicites, ou
inexistantes188 et les formalités obligatoires des contrats solennels, manquantes189. Les actes
publics ne sont pas non plus à l’abri de toute manipulation de la vérité, le requérant pouvant
toujours produire de faux documents (faux acte notarié, diplôme, autorisation ou décision
administrative) 190 .

L’usage des présomptions ne semble pas plus être affecté par le développement récent des
preuves scientifiques, circonscrites au droit pénal. D’autant que, certaines de ces preuves ne
sont pas infaillibles, à l’image de L’ADN mitochondrial, qui résiste à la mort de la personne et
est transmise par la mère. Des personnes non-parentes se retrouvent ainsi souvent avec le même
ADN mitochondrial, la probabilité étant de 1/1000. La faillibilité de ce moyen de preuve a déjà
conduit à une erreur judiciaire dans une affaire de meurtre.191

187
Code Civil, Livre III, Titre III, Chapitre IV, Section III : Des présomptions.
188
Voir sur les causes de nullité du contrat : François TERRE, Philippe SIMLER et Yves LEQUETTE, Droit civil
- Les obligations, éd. Dalloz, Coll. Précis, 9e éd., 2005 : § 226 l’erreur, § 250 le dol et la violence (vice du
consentement) ; § 357 et 369 le défaut ou l’illicéité de la cause ; § 271 et 280 le défaut ou l’illicéité de l’objet.
189
Sur la nullité absolue des contrats solennels pour défaut de réalisation des formalités obligatoires, voir : Philippe
DELEBECQUE et Frédéric-Jérôme PANSIER, Droit des obligations – 1. Contrat et quasi-contrat, éd. Lexis
Nexis, 5e éd., 2010, § 278.
190
-Pour des exemples de faux en écriture sur des actes administratifs, voir pour une délibération administrative
universitaire : Michel VERON, « faux commis par le doyen d’une université », note sous arrêt Cass. crim., 26 janv.
2011, n° 10-80.655, Dr. Pén. n°4, avr. 2011, comm. 46.
-Pour un faux acte notarié, voir : Michel VERON, « Le notaire qui signe aveuglément un acte préétabli par un
collaborateur », note sous arrêt Cass. crim., 7 avr. 2009, n° 08-84.300, Dr. Pén., n°7-8, juil. 2009, comm. 90.
-Pour un faux en écriture publique, de deux fonctionnaires du ministère de la culture, voir : Manuel CARIUS, « les
découvertes faites par les agents publics. - l’affaire de la grotte Chauvet », Droit administratif, n°1, janv. 2000,
chron. 2.
191
Les dernières Nouvelles d’Alsace, 28/03/2009 cité par Claire QUETAND-FINET, op. cit. § 165.

40
 C- La présomption, un mécanisme fondé sur une probabilité

Le mécanisme de la présomption repose sur la notion de probabilité. En matière de

présomption judiciaire, pour qu’un comportement ou un acte permettent au juge de considérer
qu’un fait s’est réalisé, il est nécessaire que l’élément invoqué rende probable l’élément
revendiqué inconnu sur lequel repose le contentieux. Les présomptions légales n’étant « au
fond, qu’une présomption de fait généralisée et systématisée par la loi »192, basée sur le constat
de « certains faits constants et réguliers »193, leur identification repose à l’origine sur une
probabilité factuelle, ou liée à un acte. Sur l’échelle des possibles, la probabilité sur laquelle
repose la présomption se situe « entre le possible et le certain »194. Elle repose sur l’existence
d’un aléa maîtrisé.

La présomption étant une « opération de l’esprit » consistant « à tenir pour vrai un fait
probable ou simplement possible »,195différents degrés peuvent en être identifiés selon la
probabilité de réalisation du fait déduit. En plus de la différentiation entre présomptions
irréfragables et simples, cela laisse entrevoir au sein même de ces dernières des sous catégories,
allant des présomptions simples renforcées à allégées, en passant par les présomptions simples
classiques.

Une présomption n’est retenue que si elle franchie « le seuil d’admission de la preuve ». En
droit français ce seuil n’est pas défini. Claire QUETAND-FINET propose pour déterminer ce
seuil en droit civil et pénal, une comparaison avec le standard de preuve de droit anglo-saxon
élaboré par la jurisprudence de Common law, qui retient deux critères principaux de
détermination du seuil d’admission, à savoir le « balance of probabilities » et le « beyond
reasonable doubt »196.

Le « balance of probabilities » est le critère le plus souple d’acceptation de la preuve. Il est

utilisé par le juge en droit civil197. Il suppose du demandeur qu’il démontre que son allégation
« est plus probable qu’improbable ». Lorsque le juge se prononce selon ce critère, il retient

192
Ch. AUBRY et Ch. RAU, Cours de droit civil français, 5ème éd., par E. Bartin, t. XII, 1922, § 750, note 1 bis,
cité par Philippe MALAURIE et Patrick MORVAN, Droit Civil - Introduction Générale, L.G.D.J., coll. Droit
civil, 3e éd., 2009, § 176.
193
Philippe MALAURIE et Patrick MORVAN, Droit Civil - Introduction Générale, L.G.D.J., coll. Droit civil, 3e
éd., 2009, § 176.
194
Claire QUETAND-FINET, op. cit., n°145.
195
Philippe MALAURIE et Patrick MORVAN, op. cit., § 175.
196
Claire QUETAND-FINET, op. cit., n°146, 158, 149 et 150.
197
Sur le standard de preuve en droit civil anglo-saxon, voir : Hugues BOUTHINON-DUMAS, « La circulation
de l’information entre un hedge fund et la banque qui le contrôle », Bulletin Joly Bourse, 1 juin 2008, note de bas
de page n°6.

41
« les preuves les plus convaincantes », parmi celles qui sont invoquées par les deux parties au
litige198. Cela signifie que pour être reçu il suffit que la probabilité de réalisation des faits ou
des actes invoqués soit supérieure à 50%199. Cette exigence allégée concernant la recevabilité
de la preuve en matière civile se justifie par les enjeux, qui portent généralement sur des
réparations financières. Le juge civil anglo-saxon utilise souvent ce seuil d’exigence pour
rendre des décisions généreuses en faveur des victimes, particulièrement en matière de
responsabilité médicale200.

Le second degré, « beyond reasonable doubt » est utilisé en matière pénale et suppose pour
que les éléments de preuve soient reçus, qu’ils établissent la culpabilité de l’accusé « au delà
de tout doute raisonnable »201. La philosophie qui anime ce seuil d’admission de la preuve est
qu’il vaut mieux « « absoudre dix coupables que de condamner un innocent » »202, suggérant
que la preuve soit solide et qu’elle repose sur une probabilité très importante.

Pour les contentieux civils complexes, les juges adoptent le critère de la preuve « claire et
convaincante », « clear and convincing evidence », qui constitue en matière d’exigence
probatoire, un entre-deux entre les standards précédant203.

Cette définition du seuil d’admission de la preuve correspond bien à la pratique du juge et

du législateur français en matière de présomption, puisque si elle est fréquente en droit civil,
elle est difficile à invoquer en droit pénal.204 A titre illustrative, en matière de responsabilité
civile, la présomption peut reposer sur la proximité temporelle entre un évènement grave et le
dommage supporté par la victime. Un infarctus qui intervient quelques minutes ou heures après
un accident de la circulation sera présumé causé par ce dernier et la responsabilité civile de
l’auteur de l’accident pourra être recherchée avec succès pour la réparation du dommage205. La
probabilité que la cause de la crise cardiaque soit l’accident est très forte si elle intervient
quelques minutes après les faits, mais quelques heures après cette probabilité s’amoindrie, ce

198
MEKKI Mustapha, « a) réflexions sur le risque de la preuve en droit des contrats (1 re partie) », Revue des
contrats, 1 juillet 2008, n°3, I, B, 1.
199
Sur la probabilité du seuil de recevabilité de la preuve en droit civil anglo-saxon, voir : Bruno DEFFAINS,
Myriam DORIAT-DUBAN, « Le procès : risque économique », Revue générale du droit des assurances, 01 juillet
2010, II, 1.2.
200
Pierre LOISEAU, « Le civil tient le pénal à l’écart », Gazette du Palais, 23 décembre 2000, n°358.
201
Xavier LAGARDE, « D’une vérité à l’autre », Gaz. Pal., 22 juillet 2010, § 203.
202
Pierre LOISEAU, « Le civil tient le pénal à l’écart », op. cit., n°358.
203
Mustapha MEKKI, « a) réflexions sur le risque de la preuve en droit des contrats », 1er partie, Revue des
contrats, 1 juillet 2008, n°3, I, B, 1.
204
Claire QUETAND-FINET, op. cit., n°150
205
Suzanne CARVAL, « L’implication de la causalité », Responsabilité civile est assurances, n°9, sept. 2015,
dossier 15, § 3.

42
qui n’empêche pas la présomption de responsabilité de pouvoir être invoquée avec succès
contre l’auteur de l’accident.

En revanche, en matière de responsabilité pénale le seuil d’admission de la preuve est plus

élevé. Par exemple, la présomption légale d’origine délictuelle des revenus ou des biens de
l’article 321-6 al. 1er du Code Pénal, qui sanctionne de trois ans de prison la personne ne pouvant
justifier de l’origine des « « ressources correspondant à son train de vie » », ou de l’origine
d’un bien qu’elle détient, lorsqu’elle se trouve en relation habituelle avec un criminel, ou avec
l’auteur de délits graves, passibles d’une peine privative de liberté d’au moins cinq ans, repose
sur une forte probabilité qui dépasse le simple doute raisonnable du bon père de famille, que le
train de vie anormal, ou que l’origine des biens, proviennent des infractions criminelles, ou
délictuelles visées, que ce soit en qualité de coauteur, de complice ou de receleur206.

D- La présomption, un mécanisme de déplacement de la preuve

De prime abord, les présomptions légales « dispensent de toute preuve », comme l’affirme
l’article 1352 du Code Civil. En réalité la force de ces présomptions doit être relativisée. Elles
ne permettent que d’atténuer la charge de la preuve que supporte le plaideur. En effet, comme
l’explique René Decottignies, elles ne dispensent nullement celui qui allègue « de toute espèce
de preuve », mais a pour effet d’organiser un « déplacement de la preuve »207 sur un fait
connexe, voisin du fait nécessaire à l’obtention du droit208. Le déplacement de l’objet de la
preuve d’un fait inconnu pratiquement impossible à prouver, vers un fait connexe plus aisé à
démontrer, s’applique à toutes les présomptions, quelles que soient leur nature.

En matière de présomption judiciaire, le juge apprécie souverainement la portée probatoire

de ce fait connu. S’il estime d’après son intime conviction qu’il démontre le fait inconnu, il
dispense le plaideur d’en apporter la preuve directe, en présumant de la preuve du premier fait,
l’existence du second209. En matière de présomption légale, le mécanisme du déplacement de
la preuve sur le fait connu est identique, mais il s’apprécie de façon différente par le juge, en
raison de l’automaticité du lien entre le fait connu et le fait inconnu recherché, posé par la loi.

206
Stéphane DETRAZ, « Le profit présumé délictueux en droit pénal de fond », Gaz. Pal., 11/13 mai 2014, n°133,
I « les formes de présomption ».
207
R. DECOTTIGNIES, Les présomptions en droit privé, Thèse, Lille, LGDJ, Paris, 1949, n° 90, p. 225-226.
208
E. BARTIN sous AUBRY et RAU, Cours de droit civil français, t. XII, n°749, p. 78, note n°10 bis, cité par
Claire QUETAND-FINET, op. cit.,§ 78.
209
CLAIRE QUETAND-FINET, op. cit., § 32.

43
Le rôle du juge en la matière se limite à constater la preuve du fait connexe, sauf s’il identifie
une violation du principe de loyauté de la preuve, qui s’applique à toutes les présomptions, tant
en droit civil que pénal210.

La présomption du fait inconnu déduite de la preuve du fait connu dispense ensuite le

requérant d’apporter une preuve supplémentaire. Elle s’analyse donc comme une récompense
pour la partie demanderesse, une fois qu’elle a prouvé le fait connexe et non comme une
exonération de l’obligation de faire la preuve de son allégation.

Pour illustrer ce mécanisme de déplacement de la preuve, il suffit d’actionner des

présomptions légales et du fait de l’homme. En droit des obligations, pour pouvoir bénéficier
de la présomption légale irréfragable de paiement de l’article 1282, le débiteur devra démontrer
qu’il dispose du titre libératoire de la créance, telle qu’une reconnaissance de dette
volontairement restituée par le créancier (fait connu connexe), ce qui l’exonère de la preuve du
paiement en soi (fait inconnu)211. En matière de responsabilité civile quasi-délictuelle, pour
actionner la présomption légale de responsabilité du fait d’un tiers (présomption du fait de
l’homme) et plus particulièrement des parents du fait de leur enfant dont ils ont la garde, prévu
à l’article 1384 al. 4 du Code Civil, la victime doit démontrer que le dommage qu’elle a subi a
été causé par un acte de l’enfant dont les parents sont en cause212 (fait connu connexe), peu
importe que l’acte réalisé ait été fautif213, présumant la responsabilité objective des
parents214(fait inconnu). Les présomptions judiciaires du fait de l’homme reposent sur une

210
Le principe de loyauté de la preuve découle des articles 9 du Code Civil et 6 de la CEDH. Voir notamment sur
ce principe : Renaud SALOMON, « L’appréciation du principe de la loyauté de la preuve. Applications pratiques
en matière économique et financière », Procédures, n°12, déc. 2015, dossier 19.
211
Laurent LEVENEUR, « Preuve de la libération du débiteur : une bonne illustration du jeu de l’article 1282 du
Code Civil », note sous arrêt Cass. civ. I, 6 janv. 2004, n° 36 F-P+B, Papin c/ Rojas : Juris-Data n° 2004-021679,
Contrats Concurrence Consommation, n°3, mars 2004, comm. 37.
212
Ass. Plén., 9 mai 1984, D. 1984.525, 3 e arrêt, concl. J. CABANNES, note F. CHABAS, JCP, 1984. II. 20256,
e
2 arrêt, note P. JOURDAIN, RTD Civ. 1984.508, obs. J. HUET, Grands arrêts, n°186.
213
Civ. 2e, 10 mai 2001 : Bull. civ. II, n°96, JCP, 2001.II.10613, note J. MOULY ; D., 2002. somm.1315, obs. D.
MAZEAUD ; JCP, 2002.I.124, n°20, Geneviève VINEY ; RTD civ., 2001.601, obs. P. JOURDAIN ; Ass. Plén.
13 déc. 2002, D., 2003, 231, note P. JOURDAIN ; JCP, 2003.II.10010, note A. HERVIO-LELONG ; H.
GROUTEL, « Responsabilité du fait d’autrui : l’inexorable progression », Resp. civ. et assur. 2003. chron. 4. -Civ.
2e, 3 juillet 2003 : Bull. civ. II, 2003 ; D., 2003. Inf. rap. 2207 ; JCP, 2004. II. 10009, note R. DESFORGES. Voir
également : F. LEDUC, « Le spectre du fait causal », Resp. civ. et assur., 2001. chron. 20 ; H. GROUTEL,
« L’enfant mineur ravalé au rang de simple chose, Resp. civ. et assur., 2001, chron. 18.
214
Sur la responsabilité objective des parents des faits de l’enfant mineur sur lequel ils exercent leur autorité
parentale, voir la note de Geneviève Viney : « La responsabilité des dommages causés sous l'empire d'un état
d'inconscience : un transfert nécessaire de la responsabilité vers l'assurance », JCP G, 1985, 3189, écrite suite à
l’affaire Ass. Plén., 9 mai 1984, Fullenwarth, 79-16.612, 2e arrêt, qui sera pleinement consacrée par l’arrêt Cass.
civ. II, 19 fév. 1997 : Bull. civ. II, n°56, p. 32 ; JCP G, 1997, II, 22848, concl. Kessous, note Viney ; D., 1997,
p. 265, obs. Jourdain ; Leduc, Resp. civ. et assur., avr. 1997, chron. p. 7 ; Radé, « Le renouveau de la responsabilité
du fait d'autrui (apologie de l'arrêt Bertrand, deuxième Chambre civile, 19 février 1997) », D., 1997, chron. p. 279 ;
Chabas, Gaz. Pal., 3-4 oct. 1997, p. 15 ; Dorsner-Dolivet, RD sanit. soc., 1997, p. 660 ; D. Mazeaud, D., 1997,
somm. p. 290 ; M. C. Lebreton, LPA, 1997, n° 111, p. 12 et 1998, n° 6, p. 29, obs. F. Dumont.

44
dialectique identique. Pour prouver une conduite dangereuse et rechercher la responsabilité
civile du conducteur (fait inconnu), la victime d’un accident routier pourra invoquer la longueur
des traces de freinage215, ou l’enclenchement de la boîte de vitesse en 5ème, au moment de
l’accident216 (fait connu connexe).

Les présomptions, quelle que soient leur nature, leur fonction et leur domaine d’expression,
s’expriment donc par la substitution « à l’objet initiale de la preuve (d’)un autre objet plus
facile à prouver »217.

Le déplacement de la preuve s’explique par le raisonnement sur lequel repose le mécanisme

de la présomption, à savoir un lien logique entre un fait connu et un fait inconnu. Le lien logique
est obtenu par l’application d’un principe général aux faits de l’espèce, « pour en déduire la
preuve du fait inconnu »218. Par exemple, la légitime défense d’une personne (fait inconnu) qui
a repoussé l’entrée d’un tiers dans son domicile de nuit et par effraction (fait connu) est déduite
de l’application d’un principe général de droit légitime de défendre son intégrité contre toute
intrusion violente de nuit, qui est posé par la loi à l’article 122-6 al. 1er du Code Pénal219.

Pour mettre en œuvre le raisonnement présomptif, il convient donc d’apporter la preuve du

fait ou de l’acte connu, en droit civil (mariage, naissance, construction d’un mur, préjudice,
maladie), comme en droit pénal (entrée par effraction, violence ou ruse, relation habituelle avec
des criminels ou des délinquants, enregistrement et diffusion de faits de violence, statut
d’associé d’une société par action)220. Une fois ce fait connu démontré, le fait inconnu est établi
par probabilité, en vertu d’un lien logique, tant en droit civil (paternité, propriété, responsabilité
du patron à l’égard des faits de ses salariés, responsabilité médicale du médecin, de l’hôpital,
ou de l’entreprise pharmaceutique) qu’en droit pénal (innocence, participation ou complicité à
un délit ou à un crime, délit d’initié).

La description du raisonnement présomptif permet en outre d’établir que la fonction

probatoire du fait connu est incidente. Par exemple, « la preuve de la paternité », qui « résulte
de la preuve du mariage d’une femme avec le père supposé et de la maternité », provient d’une

215
Philippe BRUN, « Loi du 5 juillet 1985 : un principe réaffirmé : la présomption d’imputabilité du dommage à
l’accident », JCP G, n°3, 14 janv. 1998, II 10005. Dans cette affaire, la vitesse excessive d’un véhicule ayant
occasionné un accident avec un autre véhicule en panne a pu être présumée de traces de freinages d’une longueur
de 27 mètres, dans un endroit où la limitation de vitesse est de 80 km/h.
216
Cass. Soc., 30 janv. 1964.
217
Philippe MALAURIE et Patrick MORVAN, Droit civil – Introduction Générale, op. cit., § 175.
218
Claire QUETAND-FINET, op. cit., § 83 et 84.
219
Ibid., § 85.
220
Pour des exemples de faits ou d’acte connus pouvant servir à faire la preuve d’un fait inconnu, voir : Claire
QUETAND-FINET, op. cit., § 74.

45
fonction incidente du mariage, dont le but premier est de formaliser une union entre deux
personnes221. De la même façon, en matière de délit d’initié, le rôle du mandataire social d’une
société anonyme est de représenter et d’engager la société et à travers elle ses actionnaires,
auprès des tiers (autorité publique, clients, fournisseurs, société liée)222. Le législateur a déduit
de ce mandat une fonction incidente, en présumant les mandataires sociaux visés à l’article
L. 465-1 du Code monétaire et financier, coupables d’un délit d’initié en cas de passation
d’ordres financiers sur les titres de la société, à des fins personnelles, ou pour le compte d’un
tiers223.

E- La présomption, un mécanisme affectant la charge de la preuve

Les présomptions, qu’elles soient légales ou judiciaires, ont également un effet sur la
répartition de la charge de la preuve. Elles constituent une dérogation au principe « actori
incumbit probatio », qui veut que le demandeur au procès apporte la preuve de sa prétention224.
L’effet des présomptions est cependant très différent, selon leur force. Les présomptions
simples peuvent être renversées par la preuve contraire sans conditions de recevabilité, les
présomptions simples renforcées ne peuvent être renversées qu’à des conditions très strictes,
quant aux présomptions irréfragables elles sont définitives et ne peuvent être remises en cause.

Les présomptions de filiation, de propriété immobilière, d’infraction routière et de

complicité en matière pénale, sont autant d’exemples de présomptions simples pouvant être
contestées et renversées avec succès, en apportant la preuve contraire.

En droit civil, la présomption de filiation que supporte le mari de la femme à l’égard de

l’enfant conçu ou né pendant le mariage, en vertu de l’article 312 du Code Civil, peut être
renversée par un test biologique, qui est de droit en matière de filiation, sauf si un motif légitime

221
Ibid., § 75.
222
Le mandat social est une catégorie spécifique de contrats de mandat dont les règles générales sont posées à
l’article 1984 du Code Civil et dont il résulte que « Le mandat … est un acte par lequel une personne donne à une
autre le pouvoir de faire quelque chose pour le mandant et en son nom ».
223
Corinne MASCALA, Marie-Cécile AMAUGER-LATTES, « Le droit pénal, ilôt de résistance », Cahiers de
droit de l’entreprise, n°3, mai 2012, dossier 17, 1, B.
224
Pour un exemple d’application de cet adage, dans une affaire de droit civil portant sur la résolution d’un contrat
de vente d’un tracteur routier en raison de l’inexécution partielle du contrat (non délivrance des accessoires de la
chose vendue), voir : Laurent LEVENEUR, « renversement de la charge de la preuve », note sous arrêt Cass.
Com., 11 déc. 2001, n° 2116 F-D, M. Paul c/ Sté Volvo Aquitaine : Juris-Data n° 2001-012381, Contrat
Concurrence Consommation, n°4, avr. 2002, comm. 58.

46
s’y oppose225. Dans le sens contraire, le refus de se soumettre au test de paternité peut entrainer
une présomption de filiation226, ou d’absence de filiation227. En droit civil des biens, la
présomption de propriété immobilière dont bénéficie le possesseur d’un immeuble en vertu de
l’usucapion228 peut être renversée par toute personne qui en revendique la propriété, à condition
qu’elle démontre la précarité de la possession229. Pour démontrer cette précarité, le demandeur
doit prouver que l’ensemble des éléments de la possession, l’animus et le corpus, ne sont pas
réunis. En pratique, la preuve contraire se concentre sur le défaut de corpus, qui suppose de
réunir l’usus, le fructus et l’abusus230. Pour se faire, le revendiquant peut démontrer que le
détenteur de l’immeuble n’a pas fait d’acte matériel de possession, que la détention a été
interrompue par des actes matériels de possession d’un tiers manifestant l’intention de se
comporter comme un possesseur, que la détention est violence, ou dissimulée au public. En
matière d’infraction routière, le titulaire de la carte grise est présumé coupable des entraves au
code de la route commises avec son véhicule. Il peut néanmoins renverser cette présomption,
en établissant qu’il n’était pas au volant et en désignant le véritable conducteur, ou à défaut,
plaider la force majeure231. En matière pénale, une présomption de complicité d’atteinte
volontaire à l’intégrité d’une personne du fait de la diffusion de l’enregistrement d’images de
violences portées sur cette personne, peut être renversée par l’accusé, en invoquant par exemple
la volonté de dénoncer publiquement le harcèlement moral au travail supporté par un
collègue232.

Les présomptions légales de responsabilité civile quasi-délictuelle prévues à l’article 1384

du Code Civil, que supporte une personne du fait d’autrui placé sous son autorité, sont

225
Sur le recours à l’expertise judiciaire en matière de filiation, voir : Cass. civ. I, 28 mars 2000 : Pierre MURAT,
Dr. fam, n°6, juin 2000, comm. n° 72 ; JCP G, 2000, II, 10409, concl. C. Petit, note M.-C. Monsallier-Saint-
Mieux ; D., 2000, jurispr. p. 731, note T. Garé ; D., 2001, somm. p. 976, obs. F. Granet ; RTD civ., 2000, p. 304,
obs. J. Hauser ; R.J.P.F., 2000, 5/38, note J. Hauser ; Defrénois, 2000, p. 769, obs. J. Massip ; JCP G, n°43, 25
oct. 2000, II, 10410, note T. Garé.
-Voir également la note de Pierre MURAT, « quelques précisions sur le rétablissement de la présomption de
paternité de l’article 313-2 du Code Civil », sous l’arrêt Cass. civ. I, 29 mai 2001, Dr. Fam., n°10, oct. 2001,
comm. 93.
226
Cass. civ. I, 11 juillet 2006 : Bull. civ. I, n° 385. - Cass. civ. I, 7 juin 2006 : Bull. civ. I, n° 291.
227
La présomption d’absence de filiation à l’encontre d’enfants qui disposaient d’une reconnaissance de paternité,
suite à leur refus de se soumettre au test biologique : Cass. civ. I, 15 mai 2013, n°11-12.569.
228
Sur la présomption de propriété du possesseur de l’immeuble qui dispose de la prescription acquisition (ou
usucapion), voir : F. Zénati et T. Revet, Les biens, éd. PUF, coll. Fondamental, 2e éd., 1997, n° 311.
229
Cass. civ. I, 7 févr. 1962 : Bull. civ. 1962, I, n° 91. - Cass. civ. I, 3 mai 1965 : Bull. civ. I, n° 288. - Cass. civ.
III, 3 mars 1976 : D.,1978, p. 253, note Alibert.
230
Le corpus suppose une détention continue, non interrompue, paisible et non équivoque. Voir sur les conditions
de la possession d’un bien immobilier : Laurence CELERIEN, « Propriété : conditions de la prescription
acquisitive », note sous arrêt Cass. civ. III, 30 juin 1999, Cts Lindor c/ Cts Paniandy et a, n°198147, JCP G, n°41,
11 oct. 2000, II 10399.
231
Philippe MALAURIE et Patrick MORVAN, Droit civil, Introduction Générale, op. cit., § 175.
232
Voir sur la présomption de complicité d’atteinte volontaire à l’intégrité d’une personne, voir p. 54-55.

47
renforcées233. Il est généralement toujours possible pour celui qui supporte une telle
présomption de la renverser, mais la preuve contraire est conditionnée et très stricte. Sans
rentrer dans le détail de ces différentes présomptions, riches en jurisprudence, il suffit de se
focaliser sur la présomption déjà citée de responsabilité civile des parents du fait des enfants.
Longtemps, la jurisprudence a permis aux parents de renverser la présomption de
responsabilité, en démontrant qu’ils n’avaient commis aucune faute de surveillance ou
d’éducation234. La preuve contraire n’était pas évidente pour autant. « La simple défense faite
aux enfants d’effectuer l’action dommageable ne suffisait pas à disculper les parents dès lors
qu’ils ne prouvaient pas avoir pris toutes les mesures nécessaires à son respect ».235 Le juge
tenait compte dans son appréciation de la dangerosité de l’activité236, du caractère de l’enfant237
et de son âge.

La jurisprudence Fullenwarth238 est venue renforcer la présomption de responsabilité civile

pesant sur les parents, en affirmant qu’elle devait être déduite du simple lien de causalité entre
l’acte de l’enfant et le dommage qu’il a engendré, déplaçant implicitement la responsabilité de
la faute de surveillance ou de garde, vers une responsabilité objective des parents. Cette décision
a annoncé un renforcement de la présomption, la jurisprudence abandonnant définitivement la
condition de faute de garde des parents239, restreignant l’exonération de responsabilité, à la
preuve de l’existence d’une cause étrangère. Désormais, pour renverser la présomption de
responsabilité objective, les parents doivent établir un cas de force majeure, imprévisible,

233
Les articles 1384 et 1385 du Code civil posent des présomptions légales renforcées de responsabilité du
propriétaire du fait des choses et des animaux dont ils ont la garde (1384 al. 1 er et 1385) et de responsabilité des
personnes des faits d’une autre placée sous leur autorité, à savoir les parents des faits de l’enfant mineur habitant
sous leur toit (1384 al. 4), des maîtres et commettants des faits des domestiques ou préposés dans l’exercice de
leurs fonctions (1384 al. 5), des instituteurs et des artisans des faits de leurs élèves et apprentis (art. 1384 al 6).
234
Cass. civ. II, 12 oct. 1955 : D., 1956.301, note R. RODIERE ; JCP, 1955.II.9003, note P. ESMEIN ; 13 juin
1968, Bull. civ. II, n°176, p. 124.
235
François TERRE, Philippe SIMLER et Yves LEQUETTE, Droit civil, Les obligations, éd. Dalloz, coll. Précis,
9e éd., 2005, n°822.
236
Civ. 2, 16 oct. 1968 : Bull. Civ. II, n°246, p. 172 ; 4 nov. 1970, D., 1971.205 ; 1er déc. 1971, Gaz. Pal.,
1972.1.292.
237
Civ. 1re, 2 nov. 1991 : Bull. civ. I, n°337, p. 219. -Civ 2e, 4 mars 1987 : Bull. civ.II, n°63, p. 35 ; D.,1987 inf.
rap. 63.
238
Ass. Plén., 9 mai 1984, n°79-16612, Fullenwarth. -Voir sur la restriction de la preuve contraire au titre de la
cause étrangère, la note de Geneviève VINEY, « La réparation des dommages causés sous un état d’inconscience :
un transfert nécessaire de la responsabilité vers l’assurance », JCP G, n°19, 8 mai 1985, I 3189, § 12.
239
Civ. 2e, 10 mai 2001 : Bull. civ. II, n°96 ; JCP, 2001.II.10613, note J. MOULY ; D. 2002. Somm. 1315, obs. D.
MAZEAUD ; JCP, 2002.I.124, n°20, par Geneviève VINEY ; RTD civ., 2001.601, obs. P. JOURDAIN. -Ass.
Plén. 13 déc. 2002 : D., 2003, 231, note P. JOURDAIN ; JCP, 2003. II. 10010, note A. HERVIO-LELONG ; H.
GROUTEL, « Responsabilité du fait d’autrui : l’inexorable progression », Resp. civ. et assur., 2003. Chron. 4. -
Civ. 2e, 3 juil. 2003 : Bull. civ. II, 2003 ; D., 2003.inf. rap. 2207 ; JCP, 2004.II.1009, note R. DESFORGES. –
Voir aussi F. LEDUC, « Le spectre du fait causal », Resp. civ. et assur., 2001.chron. 20 ; H. GROUTEL, « L’enfant
mineur ravalé au rang de simple chose », Resp. civ. et assur., 2001. chron. 18.

48
irrésistible et extérieur, qu’il s’agisse d’un évènement naturel ou d’un comportement humain,
tel qu’un accident physique ou une prise d’otage240.

Les présomptions irréfragables constituent une exception à ce renversement de la charge de

la preuve, puisqu’elles entrainent une dispense définitive de preuve, « nul » n’étant « admis à
les renverser pour établir la vérité ».241

Les auteurs de l’époque moderne, comme Domat, D’argentre, Cocceius et Daguesseau en

ont tous contestés l’emploi, se refusant à faire d’une probabilité une certitude242. Il est vrai que
la modernité est associé au triomphe philosophique du doute de Descartes, dont la première des
règles consiste à « ne recevoir jamais aucune chose pour vrai que je ne la connusse évidement
être telle : c’est-à-dire d’éviter soigneusement la précipitation et la prévention, et de ne
comprendre rien de plus en mes jugements, que ce qui se présenterait si clairement et si
distinctement que je n’eusse aucune occasion de la mettre en doute ».243

Dans la ligné d’Alciat à l’époque moderne244, Pothier fut le premier de l’époque

contemporaine à les associer, sous l’appellation « juris et de jure », à de véritables
présomptions245. Au XXème siècle, René Decottignies a conforté la position de Pothier,
différenciant les présomptions irréfragables, des règles de fond, considérant qu’elles répondent
du mécanisme classique des présomptions. Prenant l’exemple de la remise au débiteur de la
quittance du capital, présumant de façon irréfragable le paiement des intérêts, l’auteur met en
avant le lien existant entre un fait connu (la délivrance de la quittance) et un fait inconnu
présumé (le paiement des intérêts d’emprunt). Il identifie un « factum probans » permettant
d’établir un « factum probandum », faisant des présomptions irréfragables des règles de preuve
à des fins judiciaires et non à des fins légales. Ces présomptions ne se distinguent des
présomptions simples que par leur force, en rendant la démonstration inexpugnable, interdisant
l’admissibilité de la preuve contraire par l’adversaire246. Leur force probatoire sur le fait
inconnu est liée à la très forte probabilité d’existence de ce dernier que renferme cette
présomption, qui est quasi-certaine.

240
Sur la force majeure en matière de responsabilité du fait des mineurs sous la garde parentale, voir : Jean-Claude
MONTANIER, « Les enfants, les parents et la cour de cassation », Dr. fam., avr. 2003, chron. 13, § 19 à 22.
241
Philippe MALAURIE et Patrick MORVAN, Droit civil, Introduction Générale, op. cit., § 175.
242
Raymond BARRAINE, op. cit., n°182 c.
243
René DESCARTES, Discours de la méthode, Deuxième Partie, éd. Gallimard, 1991, Folio essais, p. 90.
244
Rappel : voir p. 39.
245
Raymond BARRAINE, op. cit., n°182 a.
246
René DECOTTIGNIES, Les présomptions en droit privé, Thèse, L.G.D.J, 1949, n°40.

49
 Plus récemment, Françoise Llorens-Fraysse a rejoint l’analyse de Decottignies, dans la
distinction des présomptions irréfragables et des règles de fond247. Dans son étude, cet auteur a
également dressé le constat que la plupart des juristes qui se sont penchés sur la question les
classent dans la famille des présomptions248.

La controverse relative à la nature des présomptions irréfragables n’est pour autant pas
refermée. Philippe Malaurie et Patrick Morvan les rattachent à des règles de fond plutôt qu’à
des règles de preuve, en raison de la dispense probatoire qu’elles entrainent pour celui qui en
bénéficie249. Cette position est néanmoins très contestable, car elle omet de rappeler que les
présomptions irréfragables ne font que résoudre une problématique de preuve, en affirmant
comme certain un fait probable, sur la base de la preuve d’un fait ou d’un acte rendant
extrêmement probable le fait ou l’acte inconnu allégué250. Il sera considéré dans cette thèse, que
les présomptions irréfragables se rattachent à des règles de preuve et constituent une summa
divisio à l’intérieur de la notion de présomption.

La présomption légale de gratuité de l’article 918 du Code Civil illustre parfaitement la très
forte probabilité sur laquelle reposent les présomptions irréfragables. Ce dispositif institue une
présomption automatique de fraude à la réserve héréditaire, visant les biens cédés en viager, en
usufruit, ou à fonds perdus, en faveur d’un successible en ligne direct. La loi considère que ces
opérations constituent forcément des avances sur héritage, « imputable sur la quotité
disponible »251. La présomption de donation préciputaire repose sur une probabilité
pratiquement dépourvue d’aléas que l’opération correspond à une fraude. Cette présomption
porte sur des situations pouvant entrainer des conséquences fiscales en matière de droits de
successions, mais elle doit être considérée comme une présomption de droit civil, visant à
protéger les intérêts des héritiers et d’éviter toute spoliation de leurs droits252.

247
Françoise LLORENS-FRAYSSE, La présomption de faute dans le contentieux administratif de la
responsabilité, Thèse, éd. L.G.D.J., 1985, § 119 et 120.
248
Françoise LLORENS-FRAYSSE, op. cit., § 118.
249
Philippe MALAURIE et Patrick MORVAN, Droit civil – Introduction générale, op. cit., § 175.
250
Sur le lien mécanisme probatoire à l’origine des présomptions irréfragables : Voir DABIN, La technique de
l’élaboration du droit positif, spécialement du droit privé, éd. Bruylant, Sirey, 1935, p. 240.
251
Voir sur la présomption de gratuité de l’article 918 du Code Civil : Raymond LE GUIDEC, « Succesions et
libéralités », JCP G, n°41, 11 oct. 1995, I 3876, § 20.
252
Sur la réserve héréditaire et la protection des droits des héritiers par l’ordre public successoral, voir : Michel
GRIMALDI, « Brèves réflexions sur l'ordre public et la réserve héréditaire », Defrénois, 15-30 août 2012,
art. 40 563, p.755 et svt.

50
 En matière de présomption du fait de l’homme, il peut être cité la présomption irréfragable
d’anormalité du préjudice médical, retenue par le juge judiciaire pour déterminer la
responsabilité de l’Etat suite à une intervention chirurgicale lorsque l’acte médical a généré des
« conséquences notablement plus graves que celles auxquelles le patient était exposé de
manière suffisamment probable en l’absence de traitement »253. Dans son analyse, le juge ne
tient pas compte de « la fréquence du risque de détermination du préjudice »254. Cette
jurisprudence est venue préciser la présomption légale de responsabilité de l’Etat posée à
l’article L 1142-1, II du Code de la Santé Publique, qui ouvre droit à réparation des préjudices
au titre de la solidarité nationale, pour les patients qui souffrent de conséquences anormales sur
leur santé et sur l’évolution prévisible de celle-ci255.

L’utilisation des présomptions irréfragables en droit privé est à mettre en parallèle avec un
certain nombre de dispositifs visant à lutter contre la fraude et l’évasion fiscales internationales
reposant sur de tels fondements, tels que la présomption de transfert de propriété des actifs
placés dans un trust au décès du constituant, pour le paiement des droits de successions, puis
de l’ISF, qui ne peut être contesté par le contribuable bénéficiaire des actifs trustés.256.

Les présomptions irréfragables sont en déclin prononcé en droit civil et en droit pénal, en
raison des progrès scientifiques qui permettent d’obtenir des preuves certaines et d’éviter l’aléa
toujours existant des présomptions. Depuis les années 2000, le législateur n’édicte plus de
nouvelles présomptions irréfragables. Dans cette dynamique, la présomption d’interposition de
personne des pères et mères de la personne incapable de l’art. 911 al 2 du Code Civil a ainsi été
transformée en présomption simple.257 Le déclin des présomptions irréfragables en droit privé
est à mettre en parallèle des décisions du Conseil Constitutionnel et du Conseil d’Etat,
subordonnant l’emploi des présomptions en matière de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale,
à l’insertion d’une clause de sauvegarde au sein du dispositif anti-abus, aménageant la faculté
pour le contribuable de pouvoir apporter la preuve contraire258. En écho à cette mort lente des
présomptions irréfragables en droit privé, leur utilisation en droit fiscal pour combattre les

253
CE, 12 déc. 2014, n° 355052, ONIAM : JurisData n° 2014-030541 ; JCP A, 2014, act. 1006 ; JCP A, 2015,
2136, note V. Vioujas et CE; Marie-Laure MOQUET-ANGER, JCP A, n°27, 6 juil. 2015, 2204, pt. 7.
254
Marie-Laure MOQUET-ANGER, JCP A, n°27, 6 juil. 2015, 2204, pt. 7.
255
art. L. 1141-1, II du Code de la Santé Publique.
256
article 792-O bis, II, 2 du CGI, instauré par l’article 14 de la Loi de finances rectificative pour 2011, n° 2011-
900 du 29 juillet 2011.
257
Claire QUETEND-FINET, op. cit., p. 44.
258
Voir sur ce point : p. 349 et 381-382.

51
pratiques de fraude et d’évasion fiscale internationale est aujourd’hui remis en cause par le
Conseil Constitutionnel et le Conseil d’Etat259.

F- La finalité des présomptions

La finalité poursuivie par les présomptions diffère selon le domaine dans lequel elles sont
employées.

Le droit civil renferme de nombreuses présomptions à dominante protectrices. Elles sont la

volonté du législateur qui désire alléger le fardeau de la preuve d’une partie vulnérable (enfants,
malades, personnes âgées, victimes, professionnels bénéficiant d’un régime particulier). C’est
ainsi que les artistes du spectacle sont présumés exercer leur activité dans le cadre d’un contrat
de travail. Le législateur a poursuivi l’objectif de limiter la précarité du régime professionnel
des artistes260. De la même façon, pour protéger les malades en fin de vie, une présomption
légale de captation contre les donations faites par les mourants à leurs médecins et aux membres
du clergé qui ont pu accompagner le défunt dans ces derniers instants261 figure de longue date
dans le code civil262. Cette présomption s’étend aux proches des médecins et religieux (époux,
ascendants, descendants), afin de protéger la personne malade en situation de faiblesse d’une
captation indirecte par une personne de paille263.

En droit de la responsabilité civile, la volonté de protéger la victime est également toujours

motrice dans l’application des présomptions, qui ont pour fonction première d’assurer à la
victime un dédommagement du préjudice subi, qu’il s’agisse de protéger les victimes d’un

259
Voir sur ce point : p. 380-382.
260
Claire QUETAND-FINET, op. cit., n° 203.
261
Voir sur la présomption de captation par les médecins dans une donation faite par un malade en fin de vie :
Jacques MASSIP, « L’incapacité de recevoir des médecins ayant soigné une personne pendant sa dernière
maladie », JCP N, n°5, 4 fév. 2011, 1054.
262
La présomption de captation par les médecins et religieux a été introduite dans le code civil par la Loi n°1803-
05-03 du 13 mai 1803.
263
Pour un exemple de présomption d’interposition de personne, au titre du statut de concubin d’un médecin ayant
soigné le malade en fin de vie : Charlotte GOLDIE-GENICON, « de l’incapacité du psychiatre et de son concubin
de recevoir des libéralités », note sur l’arrêt Cass. 1re civ., nov. 2010, n°07-21303 : JCP G, 2010, n° 47, 2156, obs.
J.-C. Bonneau ; JCP G, 2011, n°3, 63, n° 10, obs. J. Ghestin ; Lexbase Hebdo, éd. priv. générale, 2 déc. 2010, n°
419, obs. V. Nicolas.

52
préjudice commis par un enfant, un préposé,264 l’auteur d’un accident de la circulation265, d’un
acte médical, ou l’administration d’un médicament266.

Les présomptions judiciaires à finalité protectrices se sont particulièrement développées en

matière de responsabilité civile, dans le domaine médical, afin de protéger et d’indemniser les
victimes. C’est ainsi qu’il a pu être retenu que le développement des maladies du Sida et de
l’hépatite C par un patient ayant fait l’objet de transfusions sanguines devait être présumé causé
par l’administration de produits anti-hémophiliques, en se fondant sur des avis d’experts
retenant des probabilités de contamination par cette voie de 90% pour le VIH et de 80% pour
l’hépatite C en l’absence d’autres modes de contaminations connus. Cette présomption a permis
à la victime de rechercher la responsabilité de la Fondation nationale de la transfusion
sanguine267. L’usage des présomptions judiciaires pour prouver qu’une contamination à
l’hépatite C est liée à des transfusions sanguines a été réaffirmé par la jurisprudence ultérieure,
qui l’a cependant écartée pour une plaignante qui avait également subi une anesthésie pour
l’extraction de dents de sagesses tout en étant exposée professionnellement à ce risque en tant
qu’infirmière et qui avait d’ailleurs été confrontée à une épidémie d’hépatite sur son lieu de
travail dans les mois ayant précédés la transfusion268. Par la suite, les tribunaux judiciaires et
administratifs ont donné davantage de force à la présomption de contamination des produits
transfusés par le sang en lui attribuant la nature d’une présomption irréfragable de
contamination à l’hépatite C, en se fondant sur l’importante probabilité de contamination des
produits transfusés.269 Cette présomption judiciaire, d’abord simple, puis irréfragable, a incité

264
Philippe BRUN, Les présomptions dans le droit de la responsabilité civile, Thèse, 1993, p. 197 et 203.
265
Sur la présomption civile en matière d’accident de la circulation routière, voir : Philippe BRUN, « Loi du 5
juillet 1985 : un principe réaffirmé : la présomption d’imputabilité du dommage à l’accident », JCP G, n°3, 14
janv. 1998, II 10005.
266
Sur la présomption de responsabilité du médecin en matière de maladie nosocomiale, voir l’obligation de
résultat du médecin dégagée par l’arrêt Civ. 1re, 29 juin 1999 : D., 1999.559, note D. THOUVENIN, somm. 395,
obs. J. PENNEAU ; JCP, 1999.II.10138, rapp. P. SARGOS, 2000.I.199, obs. G. Viney ; Defrénois, 1999.994, obs.
D. MAZEAUD ; Resp. civ. et assur. 1999. Chron. 20, H. GROUTEL ; RTD civ. 1999.841, obs. P. JOURDAIN,
Grands arrêts n°162.
-Rappel : Sur la présomption de responsabilité de l’Etat du fait d’un aléa thérapeutique : voir l’article L. 1142-1,
II al. 1e du Code de la Santé Publique, voir sur ce point : François TERRE, Philippe SIMLER et Yves LEQUETTE,
Droit civil : Les obligations, éd Dalloz, Coll. Précis, 9e éd. 2005, n°1017.
267
Cass. civ. 1, 14 nov. 1995, 92-18.199 : Bull. civ. I no 414 ; JCP G, 1996, I, no 3985, spéc. no 13, obs. Viney G.
-Cass. 1re civ., 9 mai 2001, no 99-18.161 : D., 2001, p. 2149, rappr. Sargos P. ; RTD civ., 2001, p. 889, obs. Jourdain
P. ; Viney G., JCP G, 2002, I, no 124, spéc. no 4.
268
Cass. 1re civ., 23 nov. 1999, no 99-18.640, Bull. civ. I, no 324, D. 1999, I.R., p. 280.
269
CE, 15 janv. 2001, no 184386 : D., 2001, jur., p. 2924, note Dendoncker D. ; Resp. civ. et assur. 2002, comm.
1, obs. Guettier Ch.. -Cass. 1re civ., 9 mai 2001, nos 99-18.161 et 99-18.514 : Bull. civ. I, no 130 ; D., 2001, jur., p.
2149, rapp. Sargos P. -Cass. 1re civ, 18 juin 2002, no01-00.381 : Bull. civ. I, no 169. -Cass. 1re civ., 2 juill. 2002,
nos 00-15.848 et 00-16.126, Bull. civ. I, no 182. -Cass. 1re civ., 10 juill. 2002, no 01-02.132 : Bull. civ. I, no 198 ;
JCP G, 2003, I, no 152, spéc. no 27, obs. Viney G ; Sophie HOCQUET-BERG, « A qui doit profiter le doute
scientifique ? », note sous arrêt Cass. 1re civ., 23 sept. 2003, no 01-13.063, Revue Lamy Droit Civil, 2004, n°1.

53
le législateur à légiférer pour donner une force légale à cette jurisprudence270. Cet exemple met
en exergue le cheminement fréquent des présomptions qui comme en droit romain sont passées
progressivement de la reconnaissance judiciaire à celle de la loi.

Les présomptions en droit civil peuvent également revêtir une fonction d’efficacité. Le droit
civil des biens et de la propriété en est le domaine d’expression privilégié. Cette technique
probatoire est utilisée par le législateur pour attribuer la propriété des biens mobiliers à celui
qui en a la possession. En vertu de l’art. 2256 du Code Civil, « on est toujours présumé posséder
pour soi, et à titre de propriétaire, s’il n’est prouvé qu’on a commencé à posséder pour un
autre. » La présomption est ici animée par la volonté de trancher des litiges inextricables en
l’absence de titres de propriété. Elle repose sur l’existence d’une probabilité très importante que
celui qui dispose de la chose en est le propriétaire. Elle a par exemple permis de valider la
possession d’œuvres d’arts de Calder par le propriétaire d’une galerie d’art en l’absence de
contrat de prêt ou de mandat de vente liant le créateur des œuvres et la galerie qui les
possédait271. La fonction d’efficacité de la présomption se retrouve également en matière
immobilière, à travers la prescription acquisitive ou usucapion posée à l’article 2272 du Code
Civil. Le possesseur est présumé propriétaire des biens immobiliers, même s’il n’est pas de
bonne foi, à condition qu’il puisse justifier d’une possession de trente ans du bien272.

En matière pénale, les présomptions sont beaucoup moins nombreuses en raison du principe
de la présomption d’innocence. Il n’en demeure pas moins que le législateur a inséré un certain
nombre de présomptions légales dans le Code Pénal en vue de protéger les victimes, à l’image
de la présomption de complicité d’atteinte volontaire à l’intégrité d’une personne visant les
individus qui enregistrent les images de violence propre à l’infraction. Le Code Pénal ajoute
une sanction particulièrement lourde à l’encontre de la diffusion de l’enregistrement de ces
images273. La finalité de cette présomption est de lutter contre la pratique du « happy slapping »,
qui consiste à frapper « gentiment » une personne tout en filmant la scène avec un complice en

270
Article 102 al. 1er, Loi n°2002-303 du 4 mars 2002, relative aux droits des malades et à la qualité du système
de santé ; Bull. d’actualités Lamy assurances, 2003, n°98, p. 1 ; LAUDE, LPA, n°122, 19 juin 2002.
271
Cass. 1re civ., 19 mars 2009, n° 07-12.290 : JurisData n° 2009-047472 ; Bull. civ. 2009, I, n° 60 ; JCP G 2009,
IV, 1693. – Hugues PERINET-MARQUET, « Droit des biens », JCP G, 12 oct. 2009, 337, § 5.
272
Sur la présomption de propriété immobilière par prescription acquisitive ou usucapion, voir les notes : 228, 229
et 230.
273
Article 222-33-3 du C.P. issu de la Loi du 5 mars 2007 (L. n° 2007-297, 5 mars 2007, relative à la prévention
de la délinquance : JO du 7 Mars 2007, art. 44, VI).

54
vue de diffuser les images sur internet ou via téléphone portable. Les délits de non-opposition
« à la commission d’un crime ou d’un délit contre l’intégrité corporelle d’une personne », ou
de non-assistance à personne en danger, n’étaient pas adaptés aux faits incriminés, en raison de
leur insuffisante gravité, du risque à s’interposer contre l’agresseur et du fait que les sanctions
pénales auraient été moins lourdes que dans le cadre d’une incrimination de complicité.274

Le juge pénal peut également faire émerger des présomptions judiciaires à des fins de
protection de la victime. A titre d’exemple, en matière de délit de diffamation le juge se repose
systématiquement sur des présomptions du fait de l’homme pour retenir l’existence de
l’élément intentionnel de l’infraction, ce qui permet d’alléger le fardeau probatoire de la
victime. Cette présomption repose sur le postulat que l’auteur des faits a forcément conscience
que par ses propos, il porte le discrédit sur la personne visée, atteint à son honneur ou à sa
considération275.

Particularité du droit pénal, les présomptions peuvent également servir à protéger l’accusé,
à travers le principe précité de la légitime défense, prévu à l’art. 122-6 C.P., qui innocente celui
qui a blessé ou tué quelqu’un, à condition qu’il prouve qu’il a dû « repousser, de nuit, l’entrée
par effraction, violence ou ruse dans un lieu habité » ou pour « se défendre contre les auteurs
de vols ou de pillages exécutés avec violence. »276 La dimension protectrice de la présomption
se retrouve dans l’idée que le droit pénal doit protéger la personne qui se défend d’une attaque
personnelle.

La plupart des présomptions en matière pénale sont simples, pouvant être combattues par la
preuve contraire, ce qui exprime encore une fois la force de la présomption d’innocence.
Néanmoins, il existe certaines présomptions irréfragables dans le domaine.

C’est ainsi qu’en matière de délit d’initié, les dirigeants de société anonyme sont
irréfragablement présumés directement initiés277, en raison de leurs fonctions sociales qui les
rend susceptibles de posséder des informations confidentielles sur l’entreprise. Le but de cette
présomption est de prévenir l’utilisation à des fins personnelles de ces informations, ce qui

274
Stéphane DETRAZ, « L’enregistrement d’images de violence : un cas de présomption légale de complicité »,
Dr. Pén., n°11, nov. 2007, étude 23, § 2.
275
Cass. Crim. 24 juin 1920, Dr. pén., 1920, 1, p. 48. -Cass. Crim. 16 mars 1948 : Bull. crim. n° 93. - Cass. crim.
19 novembre 1985, Rev. Sc. Crim. 1986, p. 612, obs. LEVASSEUR. -Voir également : Marine POUIT, « Les
atteintes à la présomption d’innocence en droit pénal de fond », Mémoire de recherche, 2013, p. 77.
276
Article 122-6 du Code Pénal.
277
Les personnes visées par la présomption sont désignées par l'article L. 465-1 du Code monétaire et financier. Il
s’agit du président, du directeur général, des membres du directoire, des personnes physiques ou morales exerçant
dans cette société les fonctions d'administrateur ou de membre du conseil de surveillance, ainsi que les
représentants permanents des personnes morales qui exercent ces fonctions.

55
fausserait la transparence sur les marchés financiers en créant des inégalités de renseignement
entre les acteurs. Le caractère irréfragable de la présomption judiciaire de délit d’initié à l’égard
des dirigeants des sociétés anonymes entraine une interdiction pour ces personnes d’effectuer
des opérations sur les marchés financiers concernant leur propre entreprise278.

Les présomptions en droit pénal, qu’elles soient légales ou judiciaires, répondent également
à une finalité sociale, celle d’éviter l’anomie du droit et maintenir un degré élevé de crainte
d’être condamné en cas de comportement déviant.

6 - Les présomptions de fraude et d’évasion fiscale en droit interne

Pour lutter efficacement contre les pratiques de fraude et d’évasion fiscale en droit interne,
le législateur a introduit des présomptions, dont le domaine de prédilection sont les successions,
pour lesquelles il a posé de multiples présomptions de fictivité et de gratuité.

La présomption de fictivité est utilisée par le législateur pour lutter contre les techniques
d’évasion fiscale aux droits de mutations à titre gratuit s’exprimant par le démembrement de la
propriété de biens, généralement immobiliers, à l’approche de la mort d’une personne, en
attribuant la nue-propriété aux descendants ou bien à des donataires ou légataires institués, tout
en accordant l’usufruit du bien au futur défunt. Cette technique permet d’échapper au paiement
des droits de succession sur la valeur de l’usufruit, qui sort définitivement de la base
successorale de l’usufruitier279, tout en garantissant au futur défunt la jouissance de son bien.
C’est ainsi que l’article 751 du CGI pose une présomption de propriété à l’égard du défunt de
tout bien dont il détenait l’usufruit et dont la nue-propriété a été cédée dans les trois mois
précédant son décès à l’un de ses héritiers présomptifs ou de leurs descendants, à l’un de ses
donataires ou légataires, ou à une personne interposée280. Cette présomption simple de fictivité
du démembrement, qui vise à réintégrer le bien démembré dans l’actif successoral du défunt281,
peut être renversée par la preuve contraire, notamment lorsque le décès de l’usufruitier est
intervenu de façon soudaine et surprenante, que le médecin a pu attester du bon état de santé de

278
Corinne MASCALA, Marie-Cécile AMAUGER-LATTES, « Le droit pénal, îlot de résistance », Cahiers de
droit de l’entreprise, n°3, mai 2012, dossier 17, 1, B.
279
Louis MARTIN, « la présomption de propriété de l’article 751 du Code Général des Impôts », JCP N, n°46, 13
nov. 1998, p. 1629, § 2.
280
Article 751 al. 1 du C.G.I.
281
Louis MARTIN, op. cit., § 50.

56
la défunte, que d’autres témoignages ont conforté ce constat et que la défunte avait déjà procédé
à des donations antérieures similaires282.
La Cour de Cassation est venue compléter ce dispositif en introduisant une présomption
irréfragable de fictivité du démembrement de propriété lorsque le financement de l’acquisition
de la nue-propriété des actifs par l’héritier a été effectué au moyen d’une donation consentie
par le futur défunt et usufruitier lui-même, afin de lutter contre l’achat fictif de la nue-
propriété.283 Le législateur est toutefois intervenu pour assouplir cette présomption judiciaire et
permettre au contribuable d’apporter la preuve de l’absence de fraude fiscale, même en cas de
donation de sommes d’argent par l’usufruitier, à condition que la donation soit intervenue plus
de trois mois avant le décès du donateur et qu’elle ait été constatée par un acte authentique ou
sous seing privé.284
La présomption de fictivité est également employée à l’encontre des dettes consenties par le
défunt au profit de ses héritiers, donataires, légataires ou en faveur d’une personne interposée.
Cette présomption légale posée par l’article 773, 2° du C.G.I. est simple. Le créancier
successible peut démontrer la sincérité et l’existence de la dette à la date d’ouverture de la
succession lorsque celle-ci a fait l’objet d’un acte authentique ou sous seing privé.285

De multiples présomptions de gratuité jalonnent également la matière successorale. Pour

lutter contre le déguisement de donation à travers l’acquisition de biens en commun dans le
cadre d’une clause de tontine286, revenant au dernier signataire survivant, l’article 754 A du

282
Sur la possibilité pour le contribuable d’apporter la preuve contraire lorsque le démembrement de propriété a
été effectué dans les trois mois précédant le décès de l’usufruitier, voir : Cass. com., 17 janv. 2012, n° 10-27.185 :
JurisData n° 2012-000630 ; DF, 2013, n° 4, act. 49 ; François FRULEUX, « décès du donateur dans les trois mois :
application de l’article 751 du CGI », Revue fiscale du Patrimoine, n°7-8, juillet 2013, prat. 4.
283
Cass. com., 23 janvier 2007, n° 05-14.403, F-P+B, DGI c/ M. Mézière : Juris-Data n° 2007-037047 ; DF, 2007,
n° 26, comm. 683 ; Daniel FAUCHER, « Faut-il encore préconiser une acquisition en démembrement familial
lorsque celle-ci est concomitante à une donation de fonds ? », Hebdo éd. fiscale, n° 248, 15 février 2007, n° LXB :
N0446BAR.
284
L’article 19 de la Loi de finances pour 2008, n°2007-1822 du 24 décembre 2007, a inséré à l’article 751 al. 2
du C.G.I. la faculté pour le contribuable d’apporter la preuve contraire à la présomption de fictivité du
démembrement de propriété, en cas de « donation des deniers constatée par un acte ayant date certaine, quel
qu’en soit l’auteur, en vue de financer, plus de trois mois avant le décès, l’acquisition de tout ou partie de la nue-
propriété d’un bien, sous réserve de justifier de l’origine des deniers dans l’acte en constatant l’emploi ». Voir
sur ce point : « Successions : aménagement de la propriété des biens démembrés (art. 19) », DF, n°1-2, 10 janv.
2008, comm. 48, § 3 et 4.
285
Arnaud HOUIS, « La prohibition de déduction des dettes entre successibles », JCP N n°22, 30 mai 1997, 4045,
p. 743, § 7 et 8. -Voir également sur la présomption de fictivité des dettes du défunt envers ses succédant : Alain
DELFOSSE, « Rapport de synthèse », LPA, 29 août 2007, n°173, p. 24.
286
Un pacte tontinier est une clause contractuelle insérée dans un acte d’acquisition d’un bien en commun stipulant
que le bien appartiendra en définitive au seul coacquéreur survivant. Voir sur ce point : Xavier BOUCHE et Jean-
Marie PLAZY, « Le recours au contrat : protéger le coacquéreur survivant », JCP N, n°22, 29 mai 2015, 1170, §
56.

57
C.G.I. présume irréfragablement que les co-contractants bénéficiaires au décès du coacquéreur
ont reçus les biens à titre gratuit, en les assujettissants aux droits de mutation à titre gratuit287.
Cette présomption n’a pas d’effet pour les clauses tontinières conclues entre époux car le
conjoint survivant n’est pas soumis au décès au paiement des droits de mutation288. Elle
concerne les tontines conclues entre concubins289, entre parents et enfants, ou avec une personne
non héritière. Cette présomption de donation des biens s’inscrit en opposition avec la
jurisprudence civile qui considère que le transfert des biens au décès d’un des membres d’une
clause de tontine est en principe effectué dans le cadre d’un contrat aléatoire à titre onéreux en
raison de l’aléa qui le régit. Le contrat de tontine est en effet considéré comme une opération
conditionnelle, chacun des cocontractants faisant l’acquisition des biens acquis en tontine à « la
condition suspensive de sa survie et sous la condition résolutoire de son prédécès ». Cette
qualification civile permet aux coacquéreurs d’une clause de tontine d’échapper à « la
prohibition des pactes sur succession future »290.

Les présomptions simples de propriété posées par les articles 752 et 753 du C.G.I. se
rattachent également aux présomptions de gratuité visant à appréhender l’organisation d’une
fraude aux droits de successions291.
L’article 752 du CGI présume faire partie de l’actif successoral du défunt l’ensemble des
valeurs mobilières (actions, obligations, parts de fondateur, parts sociales), créances, biens ou
droits placés en trust dont le défunt était propriétaire l’année précédant son décès, ainsi que
l’ensemble des revenus générés par ces actifs et des opérations sur titres, créances, ou actifs
trustés réalisées sur cette période292. Il s’agit d’une présomption simple pouvant être renversée
par la preuve qu’il ne s’agit pas d’une opération visant à échapper aux droits de succession293.

287
Xavier BOUCHE et Jean-Marie PLAZY, « Le recours au contrat : protéger le coacquéreur survivant », op. cit.,
§58. -Voir également : L. n° 80-30, 18 janv. 1980 : Journal Officiel du 19 Janvier 1980, qui a introduit la
présomption de gratuité de l’article 754 A du CGI pour lutter contre l’évasion fiscale.
288
Les droits de successions entre époux ont été totalement supprimés par l’article 796-0 bis du CGI, introduit par
l’article 8 de la Loi n°2007-1223 du 21 août 2007, dite TEPA.
289
Xavier BOUCHE et Jean-Marie PLAZY, op. cit.,§ 58.
290
Xavier BOUCHE et Jean-Marie PLAZY, op. cit.,§ 57.
291
Sur le rattachement des présomptions successorales posées aux articles 752 et 753 du CGI, à la famille des
présomptions de gratuité, voir : ALAIN DELFOSSE, « Rapport de synthèse », LPA, 29 août 2007, n°173, p. 24.
292
Pour un exemple d’actionnement de la présomption de propriété à l’encontre de bons anonymes acquis par le
futur défunt durant l’année précédant son décès, voir : « successions. Bons anonymes appartenant au défunt moins
d’un an avant le décès », DF, n°28, 11 juillet 2001, instr. 12657.
293
Pour un exemple de renversement de la présomption, au sujet de créances sur un établissement bancaire, dont
le défunt avait la propriété jusqu’à la veille de son décès et dont les sommes ont été remises à une personne
étrangère à la succession, voir : TGI Laval, 29 fév. 1988, n° 42/87 ; DF, n°25, 22 juin 1988, comm. 1314.

58
 L’article 753 du CGI établi une présomption simple de répartition des titres, sommes et
valeurs déposées sur un compte indivis ou collectif solidaire à l’actif successoral du défunt, à
raison de sa part virile294.

Il convient de préciser également qu’en matière de fiscalité des entreprises des présomptions
d’AAG ont été introduites en droit fiscal interne. A ce titre, l’article 111 a du CGI a instauré
une présomption simple de fictivité des sommes mises à la disposition des associés, directement
ou par personnes ou sociétés interposées, à titre d’avances, de prêts, ou d’acomptes. Ces
versements sont présumés constitués des distributions de bénéfices.295 D’autres présomptions
légales de distribution de revenus sont prévues par l’article 111. Elles visent les rémunérations
des porteurs de parts bénéficiaires ou de fondateur au titre du rachat de leurs parts (article 111
b), les rémunérations et avantages occultes (article 111 c), la fraction excessive des
rémunérations versées au titre de charges déductibles296 (article 111 d) et l’ensemble des
charges non-déductibles de chasses, de pêches, d’achat, de location ou de toute opération visant
à obtenir la disposition d’une résidence de plaisance ou d’agrément (article 111 e)

7 - Les présomptions confrontées à la présomption d’innocence

La présomption d’innocence est une « fiction juridique qui impose de ne reconnaître

l’accusé coupable qu’une fois le verdict posé »297. Ce principe fondamental du droit pénal
français, a été renforcé par la loi du 15 juin 2000298, qui en a affirmé la force dans l’article
préliminaire du Code de Procédure Pénale (CPP), précisant d’entrée que « toute personne
suspectée ou poursuivie est présumée innocente tant que sa culpabilité n’a pas été établie. Les

294
Pour un exemple de renversement de la présomption de répartition par parts viriles des valeurs mobilières
déposées sur un compte indivis ou collectif solidaire, voir : note sous arrêt Cass. com., 27 janv. 1998, n° 96-11
941, Cts Lacaille : DF, n°23, 3 juin 1998, comm. 511.
295
Sur la présomption de revenus distribués au titre des sommes mises à disposition des associés, par la société,
voir : CE, sect.., 30 avr. 1971, n°79846 : Rec. CE 1971, p. 321 ; DF, 1971, n°23, comm. 871 ; DF, 1972, n°20-
21, comm. 788, concl. G. Schmeltz ; Dupont 1971, p. 276. –CE, 8e et 9e ss-sect., 10 juill. 1991, n°66976, Chaillier :
DF, 1991, n°46-47, comm. 2235, concl. J. Arrighi de Casanova ; RJF, 10/1991, n°1182. -CE, 9e et 8e ss-sect., 8
févr. 1999, n°140062, Mme Boelcke ; DF, 1999, n°21-22, comm. 427 ; RJF, 4/1999, n°376. – CE, 3e et 8e ss-sect.,
10 oct. 2003, n°244445, M. Lascaze : Rec. CE 2003, tables p. 763 ; DF, 2004, n°8, comm. 257, concl. E Glaser ;
RJF, 1/2004, n°48. - CE, 10e et 9e ss-sect., 26 janv. 2011, n° 314000, M. Trompier, concl. D. Hedary, 21 avr.
2011 ; RDF, 2011, comm. 311.
296
L’article 39, 1, 1° du C.G.I. vise au titre des charges déductibles les frais généraux de toute nature, les dépenses
de personnels et de main-d’œuvre et les loyers d’immeubles.
297
Elodie BAUZON, « La présomption d’innocence et la charge de la preuve en droit romain », La présomption
d’innocence, Essai de philosophie pénale et de criminologie, éd. ESKA, 2003-2004, p. 25.
298
L. n° 2000-516 du 15 juin 2000 renforçant la protection de la présomption d’innocence et les droits des victimes.

59
atteintes à sa présomption d’innocence sont prévenues, réparées et réprimées dans les
conditions prévues par la loi299 ». Ce concept est également posé dans le Code Civil à l’article
9-1300. En droit international, la présomption d’innocence a été consacrée par l’article 11 de la
Déclaration Universelle des Droits de l’Homme de 1948 et figure également dans le pacte
international relatif aux droits civils et politiques de 1966 (art. 14-2). Au niveau communautaire,
elle est garantie par l’article 6 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme (CEDH).

La forme moderne de ce concept est apparue avec l’adoption de l’Habeas Corpus et la

déclaration des Droits à la fin du XVIIème siècle en Angleterre301. Les ressorts de la
présomption d’innocence sont à rechercher dans l’organisation du procès criminel dans
l’Antiquité romaine, qui se déroulait déjà selon le principe toujours en vigueur du
contradictoire, accordant une parité entre l’accusateur et la défense. Des réunions informelles
du peuple (les contiones) avaient pour fonction de rechercher les preuves, de mener l’enquête,
de recevoir les témoignages et d’examiner les diverses autres preuves fournies. « L’examen
s’achevait par les plaidoyers de l’accusation et de la défense », suite à quoi le magistrat
formulait son accusation et la peine requise. En définitive et sur la base de l’ensemble de ces
éléments, le peuple réuni en comice prononçait son jugement. Le pouvoir des comices
centuriates de rendre justice en matière criminelle était garanti par les XII tables, qui
interdisaient formellement de tuer un citoyen romain sans leur accord. La formulation de la
présomption d’innocence n’est pas encore faite, mais l’idée que le citoyen accusé n’est pas
coupable tant que le jugement n’a pas été prononcé et qu’il doit pouvoir se défendre à armes
égales avec l’accusation dans le cadre d’un procès public est déjà présente302.

Cette présomption est incarnée dans le droit pénal actuel par la fonction du procureur de la
République, qui instruit dans un numéro d’équilibriste toutes les affaires criminelles « à charge
et à décharge », l’obligeant à rechercher le coupable, à démontrer sa culpabilité et à trouver par
ailleurs toutes les preuves et indices de son éventuelle innocence.303 Cette instruction
préparatoire est facultative en matière délictuelle304. Pour établir la vérité, l’instruction peut

299
Article préliminaire, III, al 1er, du Code de Procédure Pénale.
300
L’article 9-1 du Code Civil précise les pouvoirs du juge pour faire cesser une atteinte à la présomption
d’innocence d’une personne, dans le cadre d’une affaire portant sur des faits faisant l’objet d’une enquête ou d’une
instruction judiciaire.
301
Elodie BAUZON, « La présomption d’innocence et la charge de la preuve en droit romain », La présomption
d’innocence, Essai de philosophie pénale et de criminologie, éd. ESKA, 2003-2004, p. 25.
302
Ibid., p. 27-28.
303
Article 2 de la Loi n° 2000-516 du 15 juin 2000, renforçant la protection de la présomption d’innocence et les
droits des victimes.
304
Article 79 du CPP.

60
mobiliser des moyens étendus (services d’enquêtes, policiers, gendarmerie, techniciens de
police scientifique, experts judiciaires, psychologues)305. La présomption d’innocence se
retrouve tout le long de la procédure pénale, de la garde à vue au procès, en passant par la mise
en examen. La finalité de cette présomption est de prévenir les abus et d’éviter que des innocents
ne supportent une suspicion de culpabilité injustifiée. Il en résulte, qu’une garde à vue est
conditionnée à une véritable suspicion, ce qui en protège les simples témoins et qu’une mise en
examen est conditionnée à l’existence d’indices graves et concordants de la participation de la
personne aux faits délictuels ou criminels, dont le juge d’instruction est saisi306.

La présomption d’innocence se heurte au grand principe concurrent du droit pénal, que

constitue l’intime conviction du juge, qui mobilise les capacités interprétatives du magistrat307,
faisant nécessairement appel à un certain degré de subjectivité dans sa décision.

La présomption d’innocence encadre néanmoins le processus de l’intime conviction, par

l’obligation pour le juge de motiver suffisamment ses décisions en vertu de l’article 593 du
Code de Procédure Pénale (C.P.P.), ce qui préserve l’accusé de toutes décisions
contradictoires308, ou hypothétiques309. Le procès qui doit permettre de faire toute la clarté sur
la culpabilité, ou l’innocence du prévenu et d’emporter l’intime conviction du juge, doit
respecter dans ces débats le principe du contradictoire, basé sur une discussion à charge et à
décharge, dont il ressort la vrai valeur d’une preuve. Le contradictoire garantie à l’accusé de
toujours pouvoir apporter des éclairages, ou de contredire une preuve invoquée contre lui, si
besoin en demandant des investigations supplémentaires310. Le juge doit également tenir
compte dans sa décision de la valeur variable des preuves apportées devant lui. La présomption
d’innocence inhibe la force des preuves dites indirectes, reposant sur un raisonnement inductif,
à l’image des indices qui reposent sur des faits matériels connus, mais aussi des présomptions
de culpabilité, qui reposent sur l’analyse des différents indices rassemblés311. L’intime
conviction du juge doit privilégier les preuves directes (écrits, témoignage, expertise, procès-

305
Catherine SAMET, « La présomption d’innocence et le juge aujourd’hui », La présomption d’innocence, Essai
de philosophie et de criminologie, éd. ESKA, 2003-2004, p. 130.
306
Ibid., Catherine SAMET, p. 132.
307
Ibid., p. 132.
308
Cass. Crim., 19 fev. 1997 : Bull. crim., n°70.
309
Cass. Crim., 19 mars 1986 : Bull. crim., n°113. -23 mars 1987 : Bull. crim., n°371.
310
Catherine SAMET, op. cit., p. 133-134.
311
Sur la présomption comme moyen de preuve de la culpabilité au procès pénal, voir : Cass. crim., 2 avr. 1979 :
Bull. crim., n°131.

61
verbaux, aveux, perquisitions) et tout particulièrement les preuves scientifiques (ADN,
empreintes digitales, autopsie)312.

Il en ressort, que l’emploi des présomptions de culpabilité dans le procès est fortement limité
par la présomption d’innocence. Mais ce grand principe qui protège l’accusé en droit pénal est-
il applicable à la matière fiscale ? Seules les personnes qui risquent des sanctions de nature
pénales sont protégées par les droits de l’Homme et en particulier par la présomption
d’innocence. Il est incontestable que les peines encourues en cas de fraude fiscale sont de nature
pénale, en raison de leur force (lourdes amendes et peines privative de liberté pouvant aller
jusqu’à 7 ans en cas de délit de fraude fiscale aggravée). Le contentieux sur la fraude fiscale
relève du juge judiciaire et plus particulièrement de la chambre criminelle de la Cour de
Cassation313. La question est plus délicate à trancher pour les autres sanctions fiscales
prononcées par des juridictions administratives. La jurisprudence considère que les intérêts de
retards sont de nature simplement indemnitaire314. En revanche, les sanctions fiscales (amendes
et majorations) sont de nature pénale. Pour le Conseil Constitutionnel, ces dernières ont « le
caractère d’une punition » 315 et relèvent de la matière pénale selon la Cour Européenne des
Droits de l’Homme (CEDH)316. Il résulte notamment de cette qualification juridique de la nature
des sanctions fiscales, que les sanctions de l’abus de droit (majorations de 40% et 80%)
permettent au contribuable de bénéficier dans le cadre de la procédure en la matière, de
l’application des droits de l’Homme, au premier titre desquels figurent la présomption
d’innocence, ainsi que le droit à un procès équitable et le principe de légalité des délits et des
peines317.

312
Catherine SAMET, op. cit., p. 133.
313
Sur la compétence du juge pénal en matière de fraude fiscale, voir : Martine BETCH, « Le juge judiciaire et
l’impôt », éd. Lexis Nexis, coll. Litec, 2010, § 687.
314
Voir sur la nature des intérêts de retards : Stéphane DETRAZ, « Les sanctions de la fraude fiscale à l’épreuve
des principes constitutionnels et européens », DF, n°46, 13 nov. 2014, 625, § 8.
315
DC, n° 2013-371, déc. 7 mars 2014, QPC, SAS Labeyrie : DF, 2014, n° 11, act. 180 : « sanctions applicables
aux taxes sur le chiffre d'affaires, et notamment de celles prévues par les articles 1728 et 1729 du Code général
des impôts qui revêtent le caractère d'une punition ». - DC, n° 2012-239, 4 mai 2012, QPC, Mme Altmann :
JurisData n° 2012-011398 ; RJF, 7/2012, n° 736 ; R. Salomon, « Droit pénal fiscal », DF, 2012, n° 43, 493. –
Cons. Const., déc. 10 fév. 2012, n° 2011-220, QPC, M. Ardouin : DF, 2012, n° 7-8, act. 87 ; Procédures, 2012, n°
3, comm. 100, note L. Ayrault ; RPDP, 2012, p. 742.
316
CEDH, 24 févr. 1994, n° 12547/86, Bendenoun c/ France : DF, 1994, n° 21-22, comm. 989 ; JCP G, 1995, II,
22372, note S. Frommel ; RJF, 4/1994, n° 503 ; RJF, 6/1994, chron. G. Goulard, p. 383 et s. ; D., 1996, p. 385 et
s., note J. Lamarque ; AJDA, 1994, chron. J.-F. Flauss, p. 511 s. ; RFDA, 1995, note J.-P. Maublanc et L. Fernandez,
p. 1181 et s.
317
Voir sur les droits du contribuable en matière d’abus de droit : Norbert ANDREA et Dominique CARREAU,
« Droits de l’homme et répression des abus de droit », DF, n°11, 12 mars 1997, n°100015.

62
 Le droit à un procès équitable offre aux citoyens qui en bénéficient la garantie d’être jugé
de façon indépendante et impartiale, dans le cadre d’un procès équitable. Il suppose le respect
des droits de la défense et notamment le principe d’un débat contradictoire entre les
opposants318.

Le principe de légalité des délits et des peines, qui vise à « exclure l’arbitraire dans le
prononcé des peines »319, s’exprime par une exigence de précision des délits de fraude, ou
d’évasion fiscale, sanctionnés par des peines à caractère punitif, obligeant le législateur à ne
pas employer de termes trop flous dans ses définitions320. La suppression du risque d’arbitraire
en application de ce principe empêche ainsi le législateur d’aménager en matière pénale des
facultés de présomptions judiciaires et limite fortement le recours à des présomptions légales,
qui doivent être définies en des termes suffisamment précis et des formulations non équivoques,
en vertu de l’objectif de valeur constitutionnel d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi
découlant des articles 4, 5, 6 et 16 de la DDHC321. Le principe de légalité des délités et des
peines limite donc l’action du législateur dans sa lutte contre les pratiques de fraude et d’évasion
fiscale, dont les velléités en la matière ont été censurées à plusieurs reprises par le Conseil
Constitutionnel.

La tentative précitée d’introduire une obligation de déclaration des schémas d’optimisation

fiscale à l’encontre de ceux qui en font le commerce et plus largement contre tous ceux qui
élaborent et mettent en œuvre de tels montages322, illustre parfaitement l’encadrement stricte
de l’action du législateur en la matière. En l’espèce, la censure constitutionnelle de ce dispositif
323
a pour origine une définition trop imprécise de la notion de montage d’optimisation fiscale,
que la gravité des sanctions envisagées et des entraves occasionnées par une telle mesure à

318
Sur le droit à un procès équitable, voir : Fabienne QUILLERE-MAJZOUB, Louis-Edmond PETTITI, « La
défense du droit à un procès équitable », Bruxelles : éd., Bruylant, 1999.
319
DC n°2012-661, du 29 décembre 2012, sur l’article 11, VII, 2 de la Loi de finances rectificative pour 2012 (III),
consid. 7.
320
Voir sur les exigences du principe de légalité des délits et des peines en matière de lutte contre la fraude et
l’évasion fiscale : Gauthier BLANLUET, Stéphane AUSTRY, Ludovic AYRAULT, « Encadrement de la lutte
contre la fraude et l’évasion fiscale », intervention de Stéphane AUSTRY, DF, n°39, 24 sept. 2015, 582.
321
Daniel GUTMANN, « Le contrôle du Conseil Constitutionnel sur les sanctions fiscales », DF, n°13, 26 mars
2015, 233, § 4.
322
L’obligation de déclaration des schémas d’optimisation fiscale avait été introduite par une initiative
parlementaire à l’article 96 § I de la Loi de finances pour 2014, n°2013-1278 du 29 décembre 2013.
323
DC n°2013-685 du 29 décembre 2013, article 96 de la Loi de finances pour 2014 (n°2013-1278), consid. 82 à
92.

63
l’encontre de la liberté d’entreprendre et plus particulièrement à l’exercice de l’activité de
conseil juridique et fiscal, ne permettait pas324.

L’introduction de présomptions d’évasion ou de fraude fiscales internationales suppose de

prendre en compte ces exigences liées aux droits de l’Homme, réduisant significativement la
marge de manœuvre du législateur en la matière. Plus particulièrement, la présomption
d’innocence n’interdit pas le recours à des présomptions de culpabilité, mais elle en limite très
fortement l’emploi, en traitant ces éléments de preuve comme des preuves indirectes
secondaires, qui pourraient difficilement emporter à elles seules l’intime conviction du juge.
Pour échapper totalement à ce principe qui gouverne la matière pénale, les présomptions ne
peuvent avoir pour effet d’engendrer des sanctions lourdes, matérialisées par des majorations
ou des amendes et doivent se limiter à des simples redressements, avec applications d’intérêts
de retards.

Annonce de la problématique et du plan

La multiplication des paradis fiscaux a constitué le terreau propice au développement de

montages d’évasion et d’optimisation fiscales agressifs, par les entreprises et les particuliers.
Les règles juridiques et bancaires des juridictions offshores, en vue de garantir l’opacité, ont
favorisé la dissimulation d’activités, d’avoirs et de patrimoines à l’étranger, encourageant la
fraude fiscale internationale. Ces phénomènes sont sources d’importantes fuites de capitaux et
de déperditions fiscales majeures pour les Etats industrialisés, comme la France. Mis sous
pression de ces acteurs internationaux, qu’il s’agisse de juridictions « pirates », de
multinationales, ou de personnes nomades, le législateur a introduit et développé de nombreuses
présomptions légales spécifiques à la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale internationale.

Mais, l’introduction des présomptions dans la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale
internationale facilite-elle la preuve de ces phénomènes ?

L’effet des présomptions, matérialisé par le basculement du fardeau de la preuve sur le

contribuable n’est, comme en droit civil et pénal, pas automatique. Il est conditionné à la preuve

324
L’article 96 § I de la Loi de finances pour 2014 (n°2013-1278) retenait comme définition de la notion de
montage d’optimisation fiscale : « toute combinaison de procédés et instruments juridiques, fiscaux, comptables
ou financiers : - 1° Dont l'objet principal est de minorer la charge fiscale d'un contribuable, d'en reporter
l'exigibilité ou le paiement ou d'obtenir le remboursement d'impôts, taxes ou contributions ; - 2° Et qui remplit les
critères prévus par décret en Conseil d'État ».

64
par l’administration d’un fait connexe à l’infraction frauduleuse, ou à l’optimisation abusive.
L’usage des présomptions est également contraint par les limites posées par les droits et libertés
économiques communautaires et conventionnels, ce qui suppose une adaptation et une
évolution des outils présomptifs utilisés en la matière.

Pour répondre à cette problématique et en traiter les différents enjeux, la première partie se
concentrera sur les causes et les conditions de l’actionnement des présomptions (Partie 1 : La
nécessité conditionnée des présomptions dans la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale
internationale). La seconde partie se focalisera sur les conséquences de leur utilisation (Partie
2 : L’efficacité probatoire limitée des présomptions dans la lutte contre la fraude et l’évasion
fiscale internationale).

65
PARTIE 1 : La nécessité conditionnée des présomptions dans la
lutte contre la fraude et l’évasion fiscale internationale

L’insertion et le développement des présomptions légales dans le champ de la lutte contre

les pratiques de fraude et d’évasion fiscale internationales a été motivé par l’ampleur et la
dynamique croissante de ces phénomènes contre lesquels la collecte de preuve est fastidieuse,
voire impossible, mettant en échec les moyens de lutte classiques (Titre 1 : Les présomptions,
un outil de lutte nécessaire). Le recours aux présomptions ne constitue cependant pas une
solution « miracle » pour sanctionner ces pratiques. Les présomptions s’analysent davantage
comme un outil de lutte conditionné, déplaçant et allégeant la charge de la preuve de
l’administration (Titre 2 : Les présomptions, un outil de lutte conditionné).

TITRE 1 : Les présomptions, un outil de lutte nécessaire

L’utilisation des écrans de personnalités morales et physiques que constituent les sociétés
offshores et les trusts patrimoniaux ont favorisé la mise en place de montages de fraude fiscale
internationales variés et complexes. La pratique du secret bancaire a longtemps facilité ces
phénomènes en assurant l’opacité des transferts financiers liés aux fraudes et en garantissant
aux différents acteurs de ces montages un accès aisé au produit de leurs infractions. Pour
combattre l’utilisation massive des montages fiscaux frauduleux reposant sur des écrans de
personnalité juridique et sur l’opacité financière, le législateur a mis en place un arsenal
présomptif visant à faciliter la preuve des infractions (Chapitre 1).

Le développement des paradis fiscaux offrant une fiscalité très attractive aux non-résidents,
ainsi que la fiscalité française très avantageuse sur les charges financières, ont été l’opportunité
pour les entreprises et les personnes physiques de mettre en place des montages juridiques
d’optimisation fiscale agressifs intra-groupes et patrimoniaux. En réaction, le législateur a
multiplier les présomptions légales en vue de faciliter la preuve des abus et par ce biais de
l’évasion (chapitre 2).

66
CHAPITRE 1 – Les présomptions de fraude fiscale contre l’opacité

L’opacité des structures juridiques (SECTION 1) proposées par les juridictions offshores
non coopératives (SECTION 2), a incité le législateur à introduire de nombreuses présomptions
de fraude fiscale.

SECTION 1 – Les présomptions de fraude fiscale contre l’opacité des

structures juridiques

Les présomptions légales développées en matière de fraude fiscale visent en premier lieu à
appréhender les sociétés offshores (A) et les trusts (B), structures juridiques les plus désignées
à la mise en place de montages de fraude fiscale internationale.

A – Les présomptions contre l’opacité des sociétés écrans offshores

Les montages de fraudes fiscales des personnes morales et physiques reposent

principalement sur l’opacité des sociétés offshores, organisée par la législation interne des
paradis fiscaux, afin de garantir l’anonymat des actionnaires (1). Pour combattre cette opacité,
le législateur a introduit des présomptions générales et ciblées à l’encontre de ces structures (2).

1- L’opacité organisée des sociétés écrans offshores

L’opacité des sociétés écrans est organisée par les juridictions offshores, qui en plus d’être
des paradis fiscaux sont également des paradis juridiques (a). Cette opacité est utilisée par les
fraudeurs qui constituent des chaînes de sociétés offshores écrans (b).

a- L’opacité légale des sociétés écrans offshores

Le droit des sociétés se caractérise par l’octroi d’une personnalité morale propre à chaque
structure sociétaire, dont le but et l’effet sont de mettre de la distance entre les associés personne
physique et les tiers (clients, fournisseurs, Etats), par le biais d’un écran juridique. Les sociétés

67
écrans se distinguent par l’utilisation dévoyée de la personnalité morale, puisque l’opacité de
la structure vise à masquer la réalité, en créant une apparence, un faux semblant325.

Outre le secret bancaire et la rétention d’information administrative (cf. Section 2), l’opacité
des sociétés écrans utilisées dans les montages de fraude fiscale internationale repose sur deux
ressorts, le droit des sociétés et le droit comptable des paradis fiscaux.

De nombreux paradis fiscaux ont en effet aménagé dans leur droit des sociétés des règles
particulièrement favorables aux entreprises réalisant l’ensemble de leurs activités en dehors de
leur territoire, désignées sous le terme de « sociétés offshores » ou d’« International Business
Corporation »326, afin d’attirer les capitaux étrangers sur leur sol327. Un rapide tour d’horizon
permet d’illustrer l’organisation légale de l’opacité de ces sociétés offshores.

Le droit des sociétés des Iles Vierges Britanniques a introduit des « International Business
Compagny » (IBC) en droit interne dès 1984, assurant l’opacité la plus complète aux associés
de ces structures. L’anonymat y est garanti par l’absence d’immatriculation de la société au
registre public des sociétés.328 Cette législation sur les « IBC » a servi de modèle à l’instauration
de dispositif juridiques d’opacité dans d’autres juridictions telles que les Bahamas 329. On
retrouve la même garantie de l’anonymat dans le régime des « foreign compagny » de
Chypre330. Le droit des sociétés de Jersey prévoyait un régime d’exception semblable aux
« IBC », ouvrant droit au régime fiscal dit du « 0/10 »331, caractérisé par l’absence d’obligation
d’indiquer lors de l’immatriculation les noms des actionnaires de ces structures, garantissant

325
Pour une définition de la société-écran voir : Chantal CUTAJAR-RIVIERE, La société-écran. Essai sur sa
notion et son régime juridique, THESE, Ed. L.G.D.J., 30 octobre 1998.
326
Voir sur la notion de société offshore : Abusive Offshore Tax Avoidance Schemes – Glossary of offshore
Terms, « International Business Corporation (IBC) », irs.gov/Businesses/Small-Businesses-&-Self-
Employed/Abusive-Offshore-Tax-Avoidance-Schemes.
-Les sociétés écrans offshores sont devenu un outil de fraude fiscale d’importance majeure suite à l’affaire Albertin
qui mis en danger de nombreuses banques suisses en 1932. Voir sur ce point : Eric VERNIER, fraude fiscale et
paradis fiscaux, DUNOD, 2013, 3 éd, p. 34-35.
327
Patrick RASSAT, Thierry LAMORLETTE, Thibault CAMELLI, Stratégie fiscale internationales, Ed.
Maxima, 24 juin 2010, p. 294.
328
International Business Compagny Act, 1984, Chapter 291 of the revised Laws of the Virgin Islands, 1991. -
« Créer sa société aux Iles Vierges Britanniques » (IBC) », www.fiduciaire-cg-montreux.com.
329
International Business Companies des Bahamas, Chapter 309.
330
OCDE, Global forum on transparency and exchange of information for tax purposes, Peer Review Report,
Phase 2, Implementation of the Standard in Practice, Cyprus, § 71.
331
Le régime fiscal du « 0/10 » repose sur le principe d’un taux d’IS de 0%, avec un taux d’exception de 10% pour
les services financiers et un taux de 20% pour certaines activités relevant d’une mission de service public et pour
les importations d’hydrocarbures. -Voir sur le régime du « 0/10 » de Jersey : « Update on the 0/10 corporate tax
regime », www.pwc.com/jg/.../zero-ten-the-new-tax-regime.

68
une totale discrétion.332 Parmi les paradis fiscaux dans lesquels sont établies des sociétés
offshores, le Delaware figure aussi en bonne place. Les investisseurs étrangers qui y créent une
« Foreign Limited Liability Compagny » sont exonérés de toute obligation d’identifier les
bénéficiaires effectifs ou leurs véritables actionnaires333.

La plupart de ces juridictions offshores n’exigeant pas l’enregistrement des noms des
actionnaires nominatifs des sociétés, les registres publics des sociétés des paradis fiscaux sont
donc d’une faible utilité dans le cadre d’une enquête administrative. A titre illustratif, le registre
public des Iles Vierges britanniques n’offre à la consultation publique dans sa base de donnés
que le nom des sociétés, le nom et l’adresse de l’agent enregistreur, l’adresse du bureau
d’enregistrement et une copie des articles du mémorandum de la société.334

Pour compléter cette opacité, le droit des sociétés des paradis fiscaux autorise souvent le
recours aux actions au porteur. Ces titres ont pour caractéristique de ne faire l’objet d’aucune
obligation d’enregistrement et de conservation de l’identité de leur détenteur, dans les registres
interne des entreprises. Il est donc impossible d’identifier les porteurs de titres de sociétés
immatriculées dans ces paradis fiscaux, qui n’exigent généralement des sociétés que
l’identification des actions nominatives,335 préservant ainsi l’anonymat du propriétaire réel des
parts sociales. Les actions aux porteurs se retrouvent notamment dans le droit des sociétés des
Iles Vierges Britanniques336, de Panama,337 du Liban 338, de Jersey 339. Au Luxembourg, il était
également possible de créer des sociétés par actions et des sociétés de gestion de patrimoine
familiale en ayant recours aux actions aux porteurs préservant l’anonymat, mais la pression du

332
Compagny Jersey Law 1991, art. 7 et 8. Ce dispositive a été abrogé définitivement le 31 décembre 2011, afin
de se conformer au paquet fiscal de l’Union Européenne de 2003. - Voir sur l’abrogation de ce régime: « 2008
Jersey Compagny Update – Trident Trust », www.tridenttrust.com, p 1.
333
Titre 6, sous-titre 2, article 18-201 du code du Delaware.
334
OCDE, Peer Review Report, Phase 2, juillet 2013, Îles vierges Britanniques, § 66.
335
OCDE, Peer Review Report, Phase 2, Implementation of the Standard in Practice, Îles vierges Britanniques, §
56. La possibilité de recourir aux actions au porteur est prévue par le régime des « IBC », voir sur ce point : « Créer
sa société aux Iles Vierges Britanniques » (IBC) », www.fiduciaire-cg-montreux.com.
336
OCDE, Peer Review Report, Phase 2, Implementation of the Standard in Practice, Iles Vierges Britanniques, §
56.
337
OCDE, Global forum on transparency and exchange of information for tax purposes, Peer Review Report,
Phase 1, Legal and Regulatory Framework, Panama, § 46.
338
OCDE, Peer Review Reports, Phase 1, Legal and Regulatory Framework, Liban, § 68.
339
OCDE, Peer Review Report sur les phases 1 et 2 à Jersey, § 48.

69
GAFI et du forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignement à des fins
fiscales,340 a incité le législateur à créer un registre de ces actions.

L’ensemble du droit des sociétés offshores en vigueur dans les paradis fiscaux est imprégné
d’une grande souplesse pour les actionnaires. La tenue d’une assemblée générale annuelle des
actionnaires est souvent facultative, à l’image des « GBL 2 » de l’Ile Maurice341. Les statuts
des sociétés offshores peuvent également prévoir un objet social très large. A titre illustratif, au
Delaware, l’objet social d’une LLC peut se limiter à « s’engager dans tout acte, ou activité
légale, partout dans le monde, dans les seules limites édictées par le droit général des sociétés
du Delaware ».342

En pratique, pour assurer l’opacité des sociétés offshores, les actionnaires réels peuvent
également recourir aux services juridiques d’entreprises spécialisées dans la création de sociétés
coquilles vides offshore « clef en main », qui leur offrent en complément des services de
« nominees shareholders », servant à masquer leur identité par des prête-noms343. Cette
pratique des actionnaires de paille favorise l’anonymat, puisque si les « nominee » sont obligés
d’identifier les personnes pour lesquelles ils agissent en qualité d’actionnaire, cette information
ne fait pas l’objet d’un enregistrement auprès des autorités publiques. La société est simplement
tenue de conserver un registre de ses membres344. L’usage des prêtes-noms est notamment
prévu par la législation des Iles Vierges Britanniques spécifique aux « IBC »345. Ces sociétés
peuvent également faciliter la création de comptes bancaires offshores ouverts dans des

340
Loi du 28 juillet 2014, relative à l’immobilisation des actions et parts au porteur et à la tenue du registre des
actions nominatives et du registre des actions au porteur et portant modification 1) de la loi modifiée du 10 août
1915 concernant les sociétés commerciales 2) de la loi modifiée du 5 août 2005 sur les contrats de garantie
financière.
341
« GBL 2 » est l’abréviation désignant les « category 2 global business licence », anciennement appelées
« international compagny », régies par le Compagnies Act du 14 mai 2001, réservées aux activités
extraterritoriales, utilisées pour mener des activités de négoce ou de prestation de service offshore. -Voir sur les
GBL 2 : Le droit des sociétés à Maurice, http://decibon.free.fr/Droitdessocietesmaurice.pdf, 25 juin 2004. –
« sociétés de type « Global Business compagnies » de l’Ile Maurice », février 2013, www.conyersdill.com. -
« créer sa société facilement sur l’Ile Maurice et bénéficiez d’une fiscalité à 0% », paradisfiscaux.com.
342
Romain-Jean PICHARDIE, La liberté fiscale sur internet, Mémoire de recherche, Droit des affaires et fiscalité,
Rouen, 2006, Titre II, chapitre 1, section 1.
343
Impression parlementaire n°1423, Rapport d’information d’Alain BOCQUET et de Nicolas DUPONT-
AIGNAN, au nom de la commission des affaires étrangères, sur la « Lutte contre les paradis fiscaux si l’on passait
des paroles aux actes », 9 octobre 2013, § 26.
344
Pour un exemple d’utilisation de « nominee shareholder » dans l’immatriculation de sociétés à Hong-Kong,
par un agent officiel (et des documents requis pour souscrire un « nominee service »), voir :
beiyan.fr/fr/nominee.html.
345
International Business Compagny Act, 1984, Chapter 291 of the revised Laws of the Virgin Islands, 1991. -
« Créer sa société aux Iles Vierges Britanniques » (IBC) », www.fiduciaire-cg-montreux.com.

70
juridictions non coopératives perpétuant le secret bancaire, afin de relier financièrement les
actionnaires avec la société écran346.

Il est donc parfaitement possible pour des actionnaires français de créer une chaîne de
société, pouvant se matérialiser par l’enregistrement d’une société de facturation ou de service
au Liban, détenue par une société offshore aux Bahamas jouant le rôle de holding, afin d’y
stocker les bénéfices en vue d’échapper à l’impôt. L’opacité d’un tel montage permet de réduire
significativement les risques de redressement en cas d’enquête menée par les services fiscaux
français.

Le droit comptable constitue le second pilier de l’organisation de l’opacité des sociétés

offshores. Les paradis fiscaux facilitent en effet l’utilisation des sociétés écrans dans les
montages de fraude fiscale internationale, en n’imposant généralement aucune obligation
comptable stricte aux sociétés offshores qu’elles hébergent347. C’est le cas du Delaware dans
lequel il n’est pas obligatoire de soumettre de compte et de bilan au registre public ou au
Trésor.348 De même, aux Iles Vierges Britanniques, les « IBC » ne sont pas tenues de tenir une
comptabilité349. En l’absence de comptabilité, il est très difficile de poursuivre un actionnaire
sur le terrain de l’abus de biens sociaux, ce qui permet aux véritables actionnaires d’utiliser les
fonds placés dans la société à des fins personnelles.
Outre l’attrait fiscal des juridictions d’implantation des sociétés offshores, l’inexistence ou
la possibilité de délocaliser les règles comptables de ces sociétés permet aux prestataires de
services juridiques offshores d’afficher ce slogan commercial fort aguichant : «Pas d’impôt sur
les sociétés ni sur les bénéfices ; Pas de T.V.A. ; Pas de droit de succession sur les actions
détenues par les non-résidents ; pas d’obligations de maintenir les pièces et livres comptables ;
Pas de comptabilité à présenter annuellement ; Pas de capital minimum pour constituer une
société ».

346
Impression parlementaire n°1423, Rapport d’information d’Alain BOCQUET et de Nicolas DUPONT-
AIGNAN, au nom de la commission des affaires étrangères, sur la « Lutte contre les paradis fiscaux si l’on passait
des paroles aux actes », 9 octobre 2013, § 26.
347
Christian CHAVAGNEUX et Ronen PALAN, Les paradis fiscaux, éd. La Découverte, coll. Repères, 3ème éd.
2012, p. 52.
348
« sans se déplacer : créez votre société aux USA (Etat du Delaware) », ParadisFiscaux.com.
349
« Créer sa société aux Iles Vierges Britanniques (I.B.C.) », www.fiduciaire-cg-montreux.com, p. 2.

71
 Ces pratiques sont très répandues et ont été mises en lumière par l’Offshore leaks, qui a
révélé l’existence de plus de 120 000 trusts et sociétés écrans offshores, principalement
localisées dans les Îles caïman et les Îles vierges.350

b- Les sociétés écrans dans les montages de fraude fiscale internationale

L’opacité des sociétés écrans offshores est très largement employée par les personnes
morales (1) et physiques (2), dans la mise en œuvre de montages de fraude fiscale
internationale.

1- Les sociétés écrans dans les montages de fraude fiscale internationale des
personnes morales

Les personnes morales utilisent essentiellement des sociétés fictives de facturation, de

prestation de services et de gestion de redevances de propriété industrielle ou de brevet351.

La fraude aux prix d’achats-ventes et facturations de faux services ou d’incorporels repose

sur les mêmes ressorts que les manipulations de prix de transferts intra-groupe appréhendées à
travers la présomption de transfert de bénéfices. Mais, les opérations réalisées par ces sociétés
offshores se démarquent des techniques d’évasion fiscale internationales visées par l’article 57
du CGI, du fait que les structures juridiques employées ne sont pas incorporées dans le groupe
à l’initiative et bénéficiaire de l’opération et que l’identité des dirigeants de la société fictive
étrangère est masquée par l’opacité des structures écrans. Il en résulte qu’aucuns liens juridiques
directs ou indirects ne peut être établi entre les acteurs aux transactions opérées, faisant
échapper les sociétés écrans offshores aux présomptions de transfert de bénéfices spécifiques
aux relations intra-groupe et aux réglementations des prix de transfert, qui imposent des
obligations documentaires lourdes à la charge des entreprises liées352. Le fisc français ne
dispose donc d’aucun droit de regard sur ces structures offshores, qui se résument bien souvent
à une boîte à lettres dépourvue de moyens matériels et humains pour réaliser leurs activités. La
fictivité de ces sociétés offshores est donc totale, ce qui tranche dans la plupart des cas avec les

350
Impression parlementaire n°1423, Rapport d’information d’Alain BOCQUET et de Nicolas DUPONT-
AIGNAN, au nom de la commission des affaires étrangères, sur la « Lutte contre les paradis fiscaux si l’on passait
des paroles aux actes », 9 octobre 2013, § 26.
351
Pour des exemples de montages de fraude fiscale internationale, voir Michel FOURRIQUES, « La localisation
des bénéfices des sociétés dans des paradis fiscaux : le recours aux sociétés offshores », LPA, 25 janvier 2013
n°19, p. 4 à 6.
352
Sur les obligations de documentaires et déclaratives des transactions intra-groupes, voir : p. 216-227 et 228-
230.

72
sociétés rendant des services intra-groupes, ou qui servent d’intermédiaires aux opérations
d’achat-vente, qui disposent généralement d’une activité économique réelle, même accessoire,
afin de justifier la réalité des transactions.

Les sociétés de facturation sont des entités écrans créées par le dirigeant d’une société
française dans un paradis fiscal, dans l’unique objet de vendre des marchandises à cette société
à prix minoré, ou de réaliser ses achats auprès de cette structure, à des prix majorés. La société
fictive réalise de très importants profits dans la chaîne de distribution. Cet intermédiaire
apparent capte le profit réalisé par la société française à l’occasion de ses ventes à prix minorés,
puisque c’est elle qui encaissera la marge lors de la vente finale au client, par le biais d’un
système de double facturation. Inversement, dans le cadre des achats à prix majorés, la double
facturation consiste à faire acheter les produits par la société écran au prix du marché, puis de
les revendre à prix majoré à la société française. Les produits et marchandises sont en réalité
directement livrés dans le cadre de la relation client-fournisseur, sans passer par la société de
facturation offshore dont l’activité est purement fictive.

Ces sociétés de facturation peuvent maximiser la concentration de profits dans leur paradis
fiscal d’élection, en effectuant des opérations frauduleuses complémentaires à l’achat-vente,
telle que la facturation anti ou postdatée. Ces opérations sont particulièrement intéressantes
dans le cadre des transactions d’achat-vente de matières premières dont les prix dépendent de
la fluctuation des cours de bourse, en permettant à la société française de rechercher les cours
d’achat des matériaux les plus élevés, afin de majorés fictivement les prix d’achats par la société
écran, ou de minorer artificiellement les prix de vente des matières premières, en profitant
abusivement des cours les plus bas. Ces sociétés constituent également une opportunité pour
facturer des services d’intermédiation commerciale fictifs, ou réaliser des profits de change
monétaires353.

Les sociétés offshores peuvent également servir à la facturation de services purement fictifs
depuis un paradis fiscal, tels que des frais de publicité, d’études, d’assistance technique, ou de
commission d’intermédiation. Les sociétés offshores et l’entreprise française payant les
services fictifs sont toujours dirigées par les mêmes actionnaires, qui sont à l’initiative des
fausses facturations de services, à l’unique finalité de réduire le résultat imposable en France,

353
Michel FOURRIQUES, « La localisation des bénéfices des sociétés dans des paradis fiscaux : le recours aux
sociétés offshores », LPA, 25 janvier 2013 n°19, p. 3, 4 et 5.

73
en transférant une partie de la marge bénéficiaire dans un paradis fiscal354.

Pour masquer la fraude et tromper le fisc dans le cadre d’un contrôle fiscal, le contribuable
peut sophistiquer le montage en s’appuyant sur les atouts juridiques des sociétés offshores. Il
peut s’agir de constituer une première société écran dans un Etat proche de la France à la
fiscalité comparable, et d’y ouvrir un compte bancaire en parallèle afin d’assurer les flux
financiers provenant des paiements de la société d’exploitation françaises au titre des services
fictifs qui lui sont facturés. Cette société écran a pour rôle de placer l’opération hors de tout
soupçon au regard de l’administration fiscale dans le cadre d’un contrôle.
Le montage prend une autre tournure en amont avec la création d’une seconde société
offshore, accompagnée d’un second compte bancaire dans un paradis fiscal pratiquant par
ailleurs le secret bancaire. Cette seconde société assure un rôle de holding à l’égard de la société
offshore établie dans le premier Etat et le compte bancaire assure un lien entre l’actionnaire et
la société offshore holding paradisiaque355.

Pour masquer le lien dans la chaîne de participation entre la société française et la société
offshore holding, il est possible de contracter avec des actionnaires de paille. Les dirigeants de
paille ont pour fonction de signer les contrats et d’engager la société. Ils donnent l’apparence
d’exercer les pouvoirs des actionnaires en prenant les décisions statutaires importantes, par le
biais de l’exercice du droit de vote et du droit aux dividendes. Ils sont aussi censés supporter
les obligations juridiques, ainsi que les risques financiers et économiques de l’entreprise356. En
réalité, une contre-lettre conclue entre l’actionnaire réel et les dirigeants de paille attribue les
vrais droits, obligations, pouvoirs et risques, aux actionnaires instigateurs de la société357. Un
second contrat de prête-nom est conclu entre la société offshore européenne et la société

354
Ibid., p. 5.
355
Voir pour un exemple de ce montage offshore :www.irs.gov/Businesses/Small-Businesses-&-Self-
Employed/Abusive-Trust-Tax-Evasion-Schmes-Facts-Section-IV. L’administration fiscale américaine fournit un
exemple à l’aide de trusts en précisant qu’il peut s’effectuer avec des sociétés offshore (International Business
Corporation’s) IBC’s.
356
Pour une définition du dirigeant de paille, voir : Abusive Offshore Tax Avoidance Schemes – Glossary of
Offshore Terms : « Nominee Director », www.irs.gov.
- Pour un exemple d’actionnaires prête-nom, et de contre-lettre voir : Philippe DELBECQUE, « « L’administrateur
de fait par personne interposée » : une notion à définir », JCP E n°13, 30 mars 2005, doctr. 127, note sous arrêt de
la CA de Versailles, 13e ch., 29 avril 2004, Chouraqui c/ Me Segard : Juris-Data n°2004-246087.
-Pour un exemple de société dirigée par un gérant de paille : Jean-Pierre LEGROS, note sous arrêt CA Paris, pôle
5, 9e ch., 21 janvier 2010, n°09/12335, T.c/Selarl S.M.J : JurisData n°2010-000362, « Dirigeant de paille », Dr.
des sociétés n°8-9 août 2010, comm. 167 ; BRDA 2010/4, info n°9, p. 5.
357
Voir pour un exemple d’actionnaires prête-nom, et de contre-lettre : Philippe DELBECQUE, JCP E n°13, 30
mars 2005, doctr. 127, op. cit.

74
offshore holding paradisiaque, afin qu’à aucun moment le long de la chaine de participation le
véritable actionnaire ne puisse être détecté par un Etat.358

La gestion des droits incorporels (brevets, licences, marques) est également un domaine qui
recourt fréquemment aux sociétés offshores. La concession ou la sous-concession de droits
incorporels est rémunérée en contrepartie par des redevances versées par la société
d’exploitation française. De cette façon, la marge brute des activités opérationnelles réalisées
en France est très sensiblement réduite et les profits sont stockés dans un paradis fiscal. Pour
accroitre le volume des redevances, ces sociétés offshores peuvent concéder des sous-licences
d’exploitation purement fictives, ne correspondant à aucune invention, tombant par là-même
dans la fraude.

La mise en œuvre de ces montages s’apparente aux montages types « double irlandais et
sandwich hollandais » développés par les multinationales de l’économie numérique, car ils
portent sur le même type de revenu (redevances d’incorporels) et impliquent tous deux des
sociétés relais aux Pays-Bas en vue d’éliminer tous frottements fiscaux en France et à la sortie
de l’UE359. Le montage double irlandais se distinguent néanmoins des techniques de fraude par
le fait qu’il repose sur la création d’une société d’exploitation irlandaise hébergeant une activité
économique réelle. Cette technique d’optimisation fiscale agressive à la légalité très contestable
fait l’objet d’un développement spécifique dans le dernier chapitre de cette thèse360

Les opérations de fausse facturation, de prestation de service ou de location de droit

incorporels fictifs, peuvent être sanctionnées par l’actionnement de la présomption de bénéfice
de l’article 238 A du CGI, faisant supporter la charge de la preuve de la réalité et de la normalité
des transactions sur le contribuable. Le dispositif anti-abus de l’article 238 A du CGI a été

358
Voir pour un exemple de ce montage offshore :www.irs.gov/Businesses/Small-Businesses-&-Self-
Employed/Abusive-Trust-Tax-Evasion-Schmes-Facts-Section-IV. L’administration fiscale américaine fournit un
exemple à l’aide de trusts en précisant qu’il peut s’effectuer avec des sociétés offshore (International Business
Corporation’s) IBC’s.
359
Michel FOURRIQUES, « La localisation des bénéfices des sociétés dans des paradis fiscaux : le recours aux
sociétés offshores », LPA, 25 janvier 2013 n°19, p. 6.
360
Voir p. 465 à 473. -V. également sur le montage « double irlandais sandwich hollandais » : Impression
parlementaire, XIVème législature n°1243, Rapport d’information de la commission des finances, de l’économie
générale et du contrôle budgétaire de l’AN, présenté par Pierre Alain MUET et Eric WOERTH, sur
« l’optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international », 10 juillet 2013, § 72 à 75.

75
classé dans cette thèse comme une présomption d’évasion fiscale internationale361, car elle
sanctionne des transactions non masquées aux autorités fiscales. Elle doit cependant être
comprise comme une présomption d’évasion fiscale, sanctionnant indirectement une pratique
de fraude fiscale, en raison de la fictivité des structures offshores et du lien opaque reliant
l’entreprise française, ou ses associées, avec l’entité étrangère362. Les motivations à
l’introduction de cette présomption sont développées dans le précédent chapitre. Il convient
simplement de compléter la finalité du dispositif, en insistant sur l’objectif de lutter contre
l’opacité du droit des sociétés et comptables des paradis fiscaux, terre d’élection des pratiques
de fraude fiscales internationales.

2- Les sociétés écrans dans les montages de fraude fiscale internationale des
personnes physiques

Une fois stockés dans des paradis fiscaux, les profits générés par les transactions intra-
groupe frauduleuses peuvent être réemployés en fonction des intérêts des actionnaires ou
dirigeants de l’entreprise d’exploitation française, par le biais d’investissements. Il peut s’agir
d’acquérir des immeubles, des bateaux, ou des participations financières.
A cette fin, les avoirs peuvent être regroupés dans une société d’administration et de gestion
de patrimoine. Afin de garantir l’opération de blanchiment de fraude fiscale et de limiter les
risques de redressement, la société de gestion de patrimoine peut être détenue en amont par une
autre société écran, elle-même détenue par un trust, dont le constituant et les bénéficiaires sont
masqués par des prête-noms ou « nominees ». En aval, les avoirs peuvent être répartis entre une
société immobilière et une société de placements financiers.

Les fonds placés au sein de la société immobilière peuvent être utilisés afin d’acquérir des
immeubles pour le compte de la personne physique, en les lui mettant à disposition, ou en les
louant à des tiers. L’activité peut aussi être de racheter les biens immobiliers des dirigeants de
l’entreprise française, ce qui a pour avantage de transférer directement les avoirs sur le compte
personnel du dirigeant lors de la cession363. Mais, une telle transaction réalisée avec une société

361
Voir sur ce point : p. 126-129.
362
Pour sanctionner la fraude fiscale, l’administration est tenue d’établir le caractère délibéré de l’omission ou de
l’inexactitude qui sont présumées avoir été commises de bonne foi. La sanction de la fraude fiscale est prévue à
l’article 1729 du CGI, qui prévoit la possibilité d’appliquées des majorations de 40% pour manquement délibéré
et de 80% pour manœuvres frauduleuses.
363
Michel FOURRIQUES, « La localisation des bénéfices des sociétés dans des paradis fiscaux : le recours aux
sociétés offshores », LPA, 25 janvier 2013 n°19, p. 6-7.

76
immobilière offshore localisée dans un paradis fiscal renferme une forte suspicion de
blanchiment de fraude fiscale.

Pour réduire la suspicion, le contribuable peut transférer la détention de ses biens

immobiliers de luxe situés en France, au profit d’une société établit au Delaware, qui est elle-
même détenue à 100% par une société Maltaise (FIMO Limited), elle-même détenue par un
trust de droit de Jersey ayant pour trustee une société spécialisée dans la gestion et la
représentation de sociétés et de trusts offshores, dont la fonction consiste à masquer les noms
des véritables bénéficiaires364.

Les avoirs placés au sein de la société immobilière peuvent aussi être employés pour acquérir
des outils de production, tels que des machines-outils, des usines ou des immeubles de bureaux,
qui sont ensuite loués à la société française exploitée par la personne physique. Ces techniques
de fraude touchent à fois à la fiscalité des sociétés et des personnes, car elles impliquent
directement l’entreprise en opérant un transfert de bénéfice indirect, ainsi que son dirigeant qui
effectue un enrichissement personnel frauduleux.

Les avoirs stockés dans la société de gestion financière peuvent quant à eux être réinjectés
sous forme de prêts financiers accordés à la personne physique. Le prêt peut être réalisé
directement par la société de placement financiers, ou indirectement par le biais d’un prêt
bancaire garanti par les avoirs offshores stockés au sein de la société de placements financiers.
La deuxième option a l’avantage de garantir l’opacité sur l’origine des fonds. Ces avoirs
peuvent également être utilisés pour acquérir des titres de sociétés dans le cadre de la
constitution d’un portefeuille365.

Les activités menées par une société d’administration et de gestion de patrimoine permettent

364
Pour un exemple de montage de ce type, voir : CA d’Aix en Provence, 1er chambre B, 22 fév. 2007, n° 05/14003,
Société TOP OF THE CAP LIMITED. En l’espèce, le bénéficiaire du trust était à rechercher parmi l’ensemble des
descendants du constituant décédé en 1967.
-La fraude patrimoniale a pu être détectée dans cette affaire grâce aux manquements à l’obligation déclarative
n°2746, accompagnant la taxe de 3%. La société du Delaware avait rempli son obligation fiscale et indiquée
comme actionnaire la société maltaise, qui n’a qu’un rôle de société écran. Cette dernière a déclarée comme
actionnaire le trust de Jersey dont le trustee n’est pas une société, mais une simple « nominee compagny » (Deloitte
and Touch Nominee Ltd), chargée de représenter des sociétés et des trusts offshores, en masquant l’identité des
véritables personnes physiques actionnaires. -Voir également sur les obligations déclaratives en amont de la
présomption de propriété immobilière sanctionnée par la taxe de 3% : p. 297.
365
Michel FOURRIQUES, « La localisation des bénéfices des sociétés dans des paradis fiscaux : le recours aux
sociétés offshores », LPA, 25 janvier 2013 n°19, p. 6-7.

77
à la fois d’utiliser les actifs stockés dans les paradis fiscaux et de générer des revenus (location
d’immeubles, dividendes, intérêts financiers, plus-value de cession de titres), tout en assurant
la transmission des avoirs en échappant aux droits de succession en France366 et en facilitant le
blanchiment de la fraude fiscale.

Le montage de l’île d’Arros mis en place par la famille Bettencourt illustre parfaitement les
techniques sociétaires utilisées par les personnes physiques, pour réemployer les avoirs stockés
frauduleusement dans un paradis fiscal. Ce montage offshore a impliqué l’utilisation d’un
compte bancaire dans un pays garantissant le secret bancaire, d’une fondation et de sociétés
offshores, munies de prête-noms masquant les véritables associés et bénéficiaires.
En pratique, les époux Bettencourt ont acquis l’Île d’Arros au moyen de sommes placées sur
un compte bancaire suisse non déclaré et ouvert par Eugène Schueller. Pour ce faire, ils ont créé
une société offshore à Panama, Yuletide International, administrée par des prête-noms. Cette
société a racheté l’île, qui était détenue par le Shah d’Iran, par le biais d’une société offshore
également établie à Panama, qui détenait elle-même une fondation de droit liechtensteinois,
d’Arros Land Establishment, possesseur officiel de l’Île. Ce montage sociétaire a pour effet de
maintenir inchangée l’identité apparente du propriétaire de l’île, à savoir la fondation du
Liechtenstein. En 2006, les parts de la fondation ont été reprises par une seconde fondation
instituée pour l’équilibre écologique esthétique et humain, sans qu’encore une fois les noms
Bettencourt n’apparaissent formellement.367
D’un point de vue fiscal, ce montage offrait plusieurs avantages, outre l’intérêt de faire sortir
l’île du patrimoine taxable à l’ISF, il permettait aux Bettencourt de conserver un actif
stratégique en dehors de France en cas de crise institutionnelle majeure et d’échapper aux règles
du droit foncier des Seychelles.368 En outre, l’île ayant toujours été en apparence détenue par la
fondation, aucune mutation de propriété n’a été déclarée aux autorités seychelloises et aucun
droit de mutation à titre onéreux n’a été exigé. La révélation de l’affaire a contraint Liliane
Bettencourt à négocier avec les autorités locales la régularisation de ces droits, pour un montant
de 8 millions de dollars369.

Les particuliers peuvent également utiliser les sociétés offshores afin de localiser dans un

366
Ibid., p. 3-4, 6 et 7.
367
Hervé GATTEGNO, « L’île d’Arros, un paradis Maudit », Vanity Fair, n°4, oct. 2013.
368
Hervé NATHAN, « Exclusif, les Bettencourt ont acheté l’île d’Arros avec de l’argent caché au fisc ! »,
Mariane, 9 sept. 2010.
369
« Lilliane Bettencourt a vendu l’île seychelloise d’Arros », 01-08-2012, Lemonde.fr.

78
paradis fiscal une activité qu’ils exercent réellement en France. Il peut s’agir pour un dirigeant
d’entreprise, une personne exerçant une profession libérale de conseil, un artiste ou un sportif,
de constituer une société offshore constituant un écran juridique émettant les facturations au
titre des prestations de services qu’ils rendent directement en France. Par ailleurs, la société
offshore et le prestataire sont formellement liés par un contrat de travail,370 masquant le fait que
la personne physique dispose en France du pouvoir de décision, ainsi que de l’ensemble des
moyens et des infrastructures pour réaliser ses prestations.

2-Les présomptions de fraude fiscale internationale contre les sociétés écrans

En réaction à ces phénomènes de fraude fiscale internationale, utilisant comme vecteur les
sociétés écrans offshores, le législateur a introduit des présomptions légales spécifiques de
fraude fiscale contre certains montages de fiscalité personnelle (a). Le gouvernement a
complété cet arsenal anti-fraude, en introduisant dans le cadre de la lutte contre le blanchiment,
une présomption générale de fraude fiscale visant particulièrement les sociétés écrans offshore
(b).

a- Des présomptions spécifiques de fraude fiscale contre les sociétés écrans aux personnes
physiques

Le législateur a instauré des présomptions spécifiques de fraudes fiscales internationale

contre les personnes physiques, afin de sanctionner les montages offshores reposant sur la
création de sociétés écrans dans des paradis fiscaux, en vue d’échapper à l’IR (1), à l’ISF et aux
droits de mutations (2).

1- Des présomptions spécifiques de fraude fiscale contre les sociétés écrans aux
véritables prestataires

Le législateur a instauré une présomption de fraude fiscale spécifique aux montages « Rent
a star system », dont la finalité est de permettre à une personne physique d’échapper à l’impôt
sur le revenu, au titre de prestations de services réalisées en France. Ce système consiste à verser

370
Pour un exemple de contrat de travail entre un ingénieur conseil et une société offshore voir : TA poitiers, 1re
ch., 16 juillet 2015, n°1201624, M. Strarovite : JurisData n°2015-017392 : Note de O. Guiard, « Application de
l’article 155 A du CGI au cas d’un ingénieur salarié d’une société de portage salarial », DF n°36, 3 septemmbre
2015, comm. 534.

79
les sommes rémunérant les prestations effectuées par ces personnes en France, à une société
étrangère dont la personne physique est salariée.371 Ce type de montage est principalement
employé par des personnes physiques exerçant une activité non commerciale (artistes, sportifs,
professions libérales et chefs d’entreprises) 372.
La société offshore joue le rôle d’écran avec la personne physique, sous couvert d’un contrat
de travail la liant juridiquement avec le prestataire réel du service373. Le contrat de travail peut
prendre diverses formes. Il peut notamment s’exprimer par l’engagement d’un artiste à réaliser
la moitié de l’année et pour une durée définie toutes ses prestations de services en dehors de
France, pour le compte de la société écran offshore, en échange d’une rémunération
mensuelle374.

En réaction au développement de ces montages de fraude fiscale internationale, le législateur

a adopté dans la Loi de finance pour 1973, un dispositif anti-abus instaurant des présomptions
de revenus à l’encontre des contribuables français ayant réalisés une prestation de service (en
France ou à l’étranger), dont la rémunération a été perçue par une personne étrangère. 375
L’ossature de ce premier dispositif reposait sur une présomption irréfragable d’évasion
fiscale internationale à l’encontre des sommes perçues par une personne morale étrangère, « en
rémunération des services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées en France »,
lorsque ces personnes morales étaient établies dans un pays non « lié avec la France par une
convention fiscale générale en matière d’impôt sur le revenu »376. Cette condition de l’existence
d’une convention bilatérale était cependant facile à établir, puisqu’elle ne précisait pas la
nécessité de contenir une clause d’échange d’information en matière fiscale et que la plupart
des paradis fiscaux, à l’image de la Suisse, du Luxembourg, ou de l’Irlande, avaient conclu des
conventions fiscales au titre de l’impôt sur le revenu, avec l’Etat Français. 377 En pratique, ces

371
Pour une description du montage « rent a star system » voir : CE, 8e et 9e ss-sections, 19 janvier 1983, n°33.831,
et conclusions de M. le commissaire du gouvernement Schricke, DF n°31, 2 août 1983, comm. 1621.
372
Voir sur ce point : rep. min. de l’Economie et des Finances n° 26.1 16 à M. Lauriol (J.O., Déb. Ass. Nat, 19
mai 1976, p. 3256), DF n°31, 2 août 1976, comm. 1194.
373
Pour un exemple de contrat de travail entre un ingénieur conseil et une société offshore voir : TA poitiers, 1re
ch., 16 juillet 2015, n°1201624, M. Strarovite : JurisData n°2015-017392 : Note de O. Guiard, « Application de
l’article 155 A du CGI au cas d’un ingénieur salarié d’une société de portage salarial implantée dans un paradis
fiscal », DF n°36, 3 septembre 2015, comm. 534.
374
Voir pour un exemple de contrat d’engagement à prestations : CE, 8eme et 9eme ss-sect., 19 janvier 1983, n°
33.831, conclusion du commissaire du gouvernement Schricke. DF n°31, 2 août 1983, comm. 1621.
375
« Exposé des motifs de l’article 61 du Projet de Loi de finances pour 1980, n°1290 », DF n°43, 22 oct. 1979,
100055.
376
« Art. 18 Loi n°72-1121 du 20 dé. 1972 », DF n° 1-2, 1973, comm. 1.
377
Voir sur la faille liée au critère des conventions fiscales bilatérale en matière d’impôt sur le revenu : « Exposé
des motifs de l’article 61 du Projet de Loi de finances pour 1980, n° 1290 », DF n°43, 22 oct. 1979, 100055.

80
montages offshores étaient quasiment toujours implantés dans des juridictions répondant à la
condition conventionnelle, permettant au fraudeur de contourner la présomption irréfragable,
qui s’avérait inadaptée et inefficace.
Le dispositif contenait également des présomptions simples. Néanmoins, les conditions de
preuve à leur renversement étaient aisées à rassembler par le contribuable, puisqu’il suffisait
d’établir que la société offshore percevant les rémunérations disposait d’une activité industrielle
ou commerciale accessoire, autre que la prestation de service378, quand bien même cette société
était établie dans un paradis fiscal379. En réaction, le législateur a décidé de faciliter les
conditions de la mise en œuvre de la présomption simple, en durcissant à l’occasion de la Loi
de finances pour 1980, les conditions d’exonération liées à l’activité industrielle ou
commerciale de la société offshore percevant les rémunérations, qui doit dorénavant être
prépondérante. Afin d’assurer l’efficacité du dispositif présomptif de l’article 155 A, le
législateur a également modifié le champ d’application de la présomption irréfragable, qu’il a
décidé d’étendre à l’ensemble des personnes morales établies dans un Etat étranger ou un
territoire situé hors de France, où elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, allant bien
au-delà des seules juridictions n’ayant pas conclu de conventions fiscales avec la France380.

En outre, la présomption de revenu initialement supportée uniquement par les contribuables

français a été étendue aux non-résidents, au titre des rémunérations de prestations de services
rendues en France perçues par une société offshore. Pour éviter au débiteur des rémunérations
litigieuses d’avoir à apprécier l’application ou non de l’article 155 A aux sommes qu’il verse à
un ingénieur, artiste ou sportif non résident, l’impôt est désormais recouvré par voie de rôle.
La mise en œuvre de cette présomption fiscale était également limitée par l’impossibilité
d’effectuer une saisie-arrêt sur les rémunérations versées à la société offshore, pour le compte
du contribuable résident. Si ce dernier ne payait pas l’impôt et les charges sociales, le
recouvrement était impossible. En réaction, le législateur a décidé d’introduire une solidarité au

378
Voir sur la notion d’« activité économique ou industrielle autre que la prestation de service » permettant de
renverser la présomption, voir la réponse du ministre de l’économie et des finances n°26.1 16 à M. Lauriol, J.O.,
Déb. Ass. Nat., 19 mai 1976, p. 3256.
379
Sur l’ancienne condition de preuve d’une activité industrielle ou commerciale accessoire, voir : p. 307-308. -
Pour un exemple de société écran offshore établit en Suisse exerçant une activité industrielle et commerciale autre
que la prestation de service, voir : note de Bernard POUJADE sous l’arrêt du Conseil d’Etat, 25 janvier 1989, n°
44 787, DF n°11, 15 mars 1989, comm. 527.
380
« Exposé des motifs de l’article 61 du Projet de Loi de finances pour 1980, n° 1290 », DF n°43, 22 oct. 1979,
100055.

81
paiement de l’impôt entre la personne physique prestataire du service et la société offshore
percevant pour son compte la rémunération381.

2- Des présomptions spécifiques de fraude fiscale contre les sociétés écrans aux
véritables propriétaires

L’Etat a été confronté à partir des 1955-1960, au développement d’un phénomène de

détention indirecte d’immeubles localisés en France, par l’intermédiaire d’une société écran
offshore, créée par des personnes physiques afin d’éviter le paiement des droits de mutations à
titre gratuit, ou pour contourner les règles de droit des successions, telles que la réserve légale
des héritiers. Ces sociétés écrans mettaient l’immeuble à disposition (quasi-)gratuite des
personnes physiques, évitant le versement de tout loyer.
En réponse, le législateur a introduit par la Loi de finances 1977 une présomption de fraude
fiscale à l’encontre de ces structures sociétaires étrangères détentrices d’immeubles en France,
à l’article 209-A du CGI. Il en résultait, que les sociétés étrangères détenant un immeuble en
France sans le louer ou percevant des loyers faibles (inférieur à la valeur locative réelle de
l’immeuble), étaient taxées au titre de l’IS pour un montant égal à trois fois la valeur locative
du bien. Mais, ce mécanisme présomptif contenait des failles le rendant facilement
contournable, puisqu’il suffisait de louer l’immeuble à sa vraie valeur pour échapper à l’IS. Ce
dispositif présomptif encourageait même paradoxalement l’évasion fiscale internationale, par
le biais de versements de loyers de complaisance par un locataire apparent, à une société écran
offshore dont il possédait secrètement les parts.382

En 1981, le législateur a instauré l’Impôt sur la Grande Fortune (IGF), afin de taxer le
patrimoine des personnes physiques. Les contribuables ont très vite cherché à contourner ce
dispositif. Ils se sont inspirés pour ce faire des montages juridiques précédents, en créant une
chaîne de détention des immeubles, reposant sur la création de structures sociétaires écrans à
l’étranger. Cette technique permet d’attribuer la propriété apparente de l’immeuble à une
structure offshore (société, trust ou fiducie) établie dans un paradis fiscal, généralement non
coopératif dans le domaine bancaire et administratif, de sorte que le véritable propriétaire des
immeubles français reste caché au fisc.

381
Ibid.
382
Jean-Pierre LE GALL, « Le traitement de l’interposition de personnes en fiscalité internationale : les articles
155 A et 990 A du Code général des impôts », JCPE n°16, 16 avr. 1987, 14922, § 29 et 31.

82
 Le législateur a donc décidé d’assujettir à une taxe patrimoniale annuelle les sociétés
installées dans des paradis fiscaux possédant des immeubles en France, qui se « substituerait,
dans certaines limites, aux impôts patrimoniaux de droit commun. » Cette taxe annuelle, insérée
à l’article 990 D du CGI, est établie proportionnellement à 3% de la valeur des immeubles situés
en France.383 Cette imposition repose sur une présomption de détention frauduleuse des actifs
immobiliers français par la société écran offshore, au profit d’une personne physique résidente
en France, cherchant à échapper à l’ISF et/ou aux droits de succession-donation.
L’objectif de cette taxe forfaitaire libératoire est d’inciter fiscalement les propriétaires réels
des immeubles à revenir à une détention directe, en abandonnant l’écran juridique de la société
offshore et de décourager la mise en place de schémas de fraude fiscale patrimoniale du même
type384.

Ce dispositif va recevoir plusieurs aménagements et précisions afin de répondre à une

application jurisprudentielle restrictive, soucieuse du respect des conventions fiscales
bilatérales et des droits communautaires (cf. Partie 2, Titre 2, chapitre 1 et 2).385 Le législateur
a également cherché à répondre aux failles du dispositif et aux effets pervers générés par la taxe
de 3%. La présomption, en se focalisant sur les sociétés écrans offshores, a engendré un
déplacement des pratiques frauduleuses des contribuables, qui ont créés des structures offshores
sans personnalité morale pour jouer le rôle d’écran. C’est ainsi que se sont multipliés les trusts
et autres contrats fiduciaires, en vue de leur transférer la détention des immeubles qui sortaient
à priori du patrimoine du contribuable, les faisant échapper à l’ISF et aux droits de mutations
éventuels. Le législateur a donc décidé d’étendre le champ d’application de l’article 990 D, qui
s’applique désormais aux « personnes morales, organismes, fiducies ou institutions

383
Loi de finances 1983, n°82-1126 du 29 décembre 1982 - art. 4-11, (P) JORF 30 décembre 1982 en vigueur le
1er janvier 1983.
384
Impression parlementaire, VIIème législature n°1083, Rapport de CHRISTIAN PIERRET, au nom de la
commission des Finances, de l’Economie générale et du plan de l’AN, sur le projet de loi de finances pour 1983.
– Impression parlementaire, VIIème législature n°1165, Travaux préparatoires de la commission des finances de
l’AN sur le projet de loi de finances pour 1983, première session ordinaire de 1982-1983, exposé des motifs sur le
projet d’introduction de l’article 990 D du CGI.
385
Les arrêts : Cass. Com., n°87-12.015 H, Sté Anglo Swiss land & building compagny Ltd ; n°87-14.900 T, Sté
Ferrier-Lullier ; n°87-13.794 R, SA. Dalfa, 28 février 1989 : note de Bernard POUJADE, DF n°19, 10 mai 1989,
comm. 943, ont sanctionné le dispositif de l’article 990 D sur le terrain des clauses conventionnelles de non-
discrimination.
-L’arrêt CJCE, 11 octobre 2007, C-451/05, société Elisa, a sanctionné le dispositif de l’article 990 D sur le terrain
de la liberté de circulation des capitaux de l’article 56 TCE.

83
comparables qui, directement ou par entité interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles
situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens ».386
La présomption de fraude fiscale internationale a également eu pour effet de freiner
l’investissement immobilier des sociétés étrangères en France, obligeant le législateur a
aménager le dispositif, en élargissant les conditions d’exonérations.387 C’est ainsi que les
sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV), les fonds de
placement immobilier (FPI) et les entités possédants une fraction d’un immeuble inférieure à
1/20ème de la valeur vénale de ce dernier sont désormais exonérées de la taxe de 3% et n’ont
plus aucune justification à fournir.388

b- Des présomptions générales de fraude fiscale contre les sociétés écrans, dans la
lutte contre le blanchiment

L’introduction de présomptions générales contre les techniques d’opacités et plus

particulièrement contre les sociétés écrans, prend sa source dans la lutte contre le blanchiment
d’argent sale par le crime organisé.
L’organisme international en charge de cette lutte, le GAFI389, a dressé le constat de
l’inefficience des moyens de lutte originels, en raison du caractère trop restreint du champ
d’application de l’obligation déclarative de soupçon390, face à l’adaptation des organisations
criminelles utilisant « l’opacité des structures et montages juridiques pour blanchir l’argent
provenant de leur trafic »391. L’emploie croissant de personnes morales, afin de dissimuler
l’identité des propriétaires des avoirs provenant d’activités illicites, s’est fait en raison de
l’exemption de la lutte contre le blanchiment, des pratiques de fraude fiscale392.Qu’il s’agisse
de donner une forme licite à des sommes d’origine illégale, dans le cas des activités criminelles,

386
Nicolas MELOT et Maxime BUCHET, « La nouvelle parure de la taxe de 3%. », La Revue Fiscale Notariale
n°2, Février 2008, comm. 34.
387
L. fin. Rect. 2007, n°2007-1824, 25 déc. 2007, art. 20 : Journal Officiel 28 décembre 2007.
388
Nicolas MELOT et Maxime BUCHET, « La nouvelle parure de la taxe de 3% », Revue Fiscale Notariale n°2,
Février 2008, comm. 34, p. 32.
389
Le GAFI est un organisme intergouvernemental fondé en 1989, chargé de développer et de promouvoir des
politiques nationales et internationales visant à lutter contre le blanchiment d’argent et le financement du
terrorisme. Site internet : http://www.fatf-gafi.org.
390
Dans sa recommandation 1, dans sa version introduite en 2003, le GAFI a proposé d’étendre la déclaration de
soupçon de blanchiment, à l’origine limitée aux activités criminelles liées au trafic de stupéfiant et au financement
du terrorisme, à « toutes les infractions relevant de la catégorie des infractions graves », ou à toutes « les
infractions qui sont passibles d’une peine maximale de plus d’un an d’emprisonnement ».
391
Chantal CUTAJAR, « L’extension du champ de la déclaration de soupçons et ses conséquences », Revue de
Droit Bancaire et Financier n°3, mai 2009, dossier 18, § 13.
392
A. BLUM, M. LEVI, R.T. NAYLOR et Ph. WILLIAMS, « Paradis financiers, secret bancaire et blanchiment
d’argent », Nations Unies : Office pour le contrôle des drogues et la prévention du crime, New York, 1999, p. 57.

84
ou de dissimuler des fonds d’origine licite dans le cas de la fraude fiscale, les auteurs ont recours
aux mêmes montages financiers et passent par les mêmes intermédiaires393. En réaction, la
directive communautaire du 26 octobre 2005 a durci les obligations de luttes contre le
blanchiment d’argent, en élargissant le combat à toutes les infractions graves punies d’une peine
privative de liberté d’une durée maximale supérieure à un an,394 sous-entendant l’extension des
soupçons contre les faits susceptibles de constituer une fraude fiscale.
La transposition de cette directive a été faite par l’ordonnance n°2009-104, du 30 janvier
2009 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins de blanchiment de
capitaux et de financement du terrorisme395.

La lutte contre le blanchiment, élargit à la fraude fiscale, repose sur des déclarations de
soupçons effectuées par les professionnels qualifiés396, assujettis à une obligation de vigilance
et de soupçon397.
Le soupçon est un concept subjectif, qui visait à l’origine les sommes « paraissant
provenir » d’une infraction. Mais cette appréciation reposait également sur une analyse
objective des faits, visant à étayer le soupçon, ce qui avait pour effet de limiter les
déclarations398. La déterminante subjective du soupçon a été renforcée par la loi du 15 mai
2001, retenant comme définition de ce concept, les sommes qui « pouvaient provenir d’une
infraction », faisant du simple doute sur l’origine des avoirs, un motif de soupçon. La part
d’objectivité de la notion, liée à l’exigence d’indices factuels, a été formellement évacuée à
cette occasion399. La jurisprudence est venue par la suite apporter des précisions sur ce concept,
en affirmant que devaient être déclarées toutes les opérations « pouvant éveiller des soupçons
sur l’origine illicite des sommes en question ». L’objectivité n’était toutefois pas totalement

393
Chantal CUTAJAR, « L’extension du champ de la déclaration de soupçons et ses conséquences », Revue de
Droit Bancaire et Financier n°3, mai 2009, dossier 18, § 13.
394
Dir. 2005/60/CE, 26 oct. 2005 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du
blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme, JOUE n° L 309, 25 nov. 2005.
395
Voir notamment sur l’ordonnance n°2009-104, du 30 janvier 2009 : Chantal CUTAJAR, « Eclairage. Les
nouvelles obligations de la lutte anti-blanchiment après l’ordonnance du 30 janvier 2009 », Bulletin Joly Bourse,
1 mars 2009, n°2, p. 88 et svt.
396
L’article L. 512-2 du Code Monétaire et Financier fixe la liste des professionnels qualifiés qui supportent une
obligation légale de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme. La Loi vise 17
catégories de prestataires de services. Il s’agit essentiellement des professionnels de l’immobilier, de la finance-
assurance, des métiers du droit et du chiffre (avocats, notaires, experts-comptables), de l’art (commissaires
priseurs, antiquaires), les maisons de jeux et les joailliers.
397
Voir sur l’obligation de vigilance et de déclaration de soupçon : Fabienne KEREBEL et Dominique DEDIEU,
« Procédure interne de lutte anti-blanchiment et cartographie des risques : – Méthodes d’élaboration », JCPE n°43,
28 octobre 2010, 1929.
398
Chantal CUTAJAR, « L’extension du champ de la déclaration de soupçon et ses conséquences », Revue de
Droit Bancaire et Financier, n°3, mai 2009, dossier 18, § 18.
399
Ibid., § 18.

85
écartée, car pour détecter le soupçon, il était toujours nécessaire pour la personne qualifiée
d’identifier une apparente anormalité, telle que l’importance des sommes d’argent au regard de
l’activité économique ou du patrimoine connu du titulaire du compte, en l’absence d’autres
justifications apparentes400. Le soupçon demeurait fondé sur le constat, faisant suite à
vérifications, de l’absence de preuve positive de l’origine licite des fonds, dont il résultait qu’il
ne pouvait être exclu que les sommes puissent provenir de l’activité d’organisations criminelles,
ou du trafic de stupéfiant. L’échec des vérifications obligeait la personne qualifiée à effectuer
une déclaration de soupçon401. En pratique, le soupçon de blanchiment de fraude fiscale reposait
donc toujours sur un équilibre entre des éléments de justifications subjectifs et objectifs.

L’extension du dispositif aux peines privatives de libertés supérieures à un an, dont

l’infraction de fraude fiscale, a été l’occasion d’une reformulation de la notion de soupçon, qui
abonde toujours dans le sens d’un équilibre entre subjectivité et objectivité, puisqu’il vise
désormais les sommes d’argents et les opérations portant sur ces sommes, pour lesquelles
l’assujetti a de « bonnes raisons de soupçonner », l’origine illicite des fonds (infraction
entrainant une peine privative de liberté supérieure à un an)402. Le caractère subjectif du
soupçon réside dans le fait qu’il repose sur un « simple doute, une simple conjecture, une simple
opinion »403, introduit dans l’esprit de l’assujetti à l’obligation de vigilance et de contrôle. La
latitude d’appréciation de la situation est majeure. L’objectivité du soupçon réside dans
l’analyse des fruits de la vérification, qui conduit l’assujetti à avoir de « bonnes raison de
soupçonner » une infraction pénale grave, telle qu’une fraude fiscale.
Le concept de soupçon repose sur des fondements similaires à ceux de la présomption,
puisqu’il s’agit pour une personne qualifiée de constater une probabilité élevée de l’existence
d’une infraction, qui ne peut être prouvée directement (le fait de blanchiment d’argent), et dont
l’appréciation résulte d’investigations ayant abouti au constat factuel d’une anormalité (fait
connexe à l’infraction).

400
CE, 3 décembre 2003, n°247985, Banque de l’Ile de France - CE, n°244084, Banque SBA ; CE, 12 janvier
2004, n°245750 : JurisData n°2004-066374. - Pour une étude de la jurisprudence, voir : JOUFFIN et HOTTE, Le
soupçon en question, pour une lutte efficace contre le blanchiment, ed. Revue Banque, 2008.
401
CE, 31 mars 2004, n°256355 : JurisData n°2004-066899.
402
Chantal CUTAJAR, « L’extension du champ de la déclaration de soupçons et ses conséquences », Revue de
Droit Bancaire et Financier, n°3, mai 2009, dossier 18, § 15.
403
Ibid., § 18.

86
 Afin d’encadrer les déclarations de soupçon, et « d’assister les professionnels dans la
détection de cette infraction par la définition de critères définis »404, un décret d’application de
l’ordonnance a précisé les indices précis et opérationnels justifiant une déclaration de soupçon
de fraude fiscale405. De cette façon, le gouvernement a introduit des présomptions de fraudes
fiscales à l’adresse des organismes financiers chargés d’alerter TRACFIN 406 et indirectement
les autorités fiscales.

La déclaration de soupçon se concentre sur 16 critères présumés constituer des indices de

fraude fiscale. Ces critères visent essentiellement les sociétés écrans et les techniques
d’organisation de l’opacité des structures offshores407.
Le premier indice présumant une fraude fiscale énuméré par le décret, réside dans
l’identification d’une société écran. Il peut s’agir de sociétés offshores établies dans une
juridiction administrativement non coopérative (ETNC), garantissant l’opacité juridique et
bancaire propre à ces structures. Il peut également s’agir de sociétés ayant recours à un
domiciliataire pour l’immatriculation de leur siège social408, ou utilisant l’adresse privée d’un
bénéficiaire d’opérations suspectes. La société écran peut aussi désigner une société de façade
utilisée à des finalités cachées, présumées par l’incohérence de l’activité avec l’objet social (D.
n°2009-874, article 2 § 1). La détection de l’existence d’une société écran peut également être
révélée par des changements statutaires fréquents et injustifiés au regard de la situation
économique de l’entreprise (D. n°2009-874, article 2 § 2), ou lorsqu’ils concernent une société
jusque-là en sommeil ou dont l’activité est réduite (D. n°2009-874, article 2 § 5). Plus
généralement, la présomption se porte sur toutes « les structures sociétaires complexes et les
montages juridico-financiers » (D. n°2009-874, article 2 § 9).

404
Rapport au Président de la République accompagnant l’ordonnance n°2009-104, 30 janv. 2009 relative à la
prévention de l’utilisation du système financier aux fins de blanchiment de capitaux et de financement du
terrorisme : JO 31 janvier 2009, texte n°24.
405
Décret n°2009-874 du 16 juillet 2009 pris pour application de l’article L. 561-15-II du C.M.F., article 2.
406
TRACFIN est définit à l’article L 561-23 du CMF comme « une cellule de renseignement financier nationale ».
Créé par la loi n°90-614 du 12 juillet 1990 relative à la participation des organismes financiers à la lutte contre le
blanchiment des capitaux issus du trafic de stupéfiant, cet organisme est chargé du traitement d’informations
financières auprès de personnes qualifiées, et de l’action contre les circuits financiers clandestins. Le champ
d’action de cette entité a été étendu par l’ordonnance n°2009-104, permettant à TRACFIN d’obtenir des
renseignements et d’agir contre toute infraction pénale punie d’une peine privative de liberté de plus d’un an.
407
Voir sur la centralisation du soupçon de fraude fiscale sur les indices liés aux techniques d’organisation de
l’opacité : Chantal CUTAJAR, « Déclaration du soupçon de blanchiment de la fraude fiscale. - A propos du décret
n°2009-874 du 16 juillet 2009 », JCP E n°36, 31 août 2009, 189.
408
Sur les conditions à l’agrémentation des domiciliataires d’entreprises, voir le décret n°2009-1695 du 30
décembre 2009 relatif à l’agrément des domiciliataires d’entreprises soumises à immatriculation au registre du
commerce et des sociétés ou au répertoire des métiers. -Voir également sur les sociétés domiciliataires : François
Guy TREBULLE, « domiciliation des sociétés », Dr. Sociétés n°10, octobre 2003, comm. 161. - Voir enfin l’article
L. 123-11 du Code de commerce, issue de l’article 6 de la loi n°2003-721 du 1 août 2003.

87
 La société offshore peut également être appréhendée indirectement par le biais de ses
actionnaires apparents, agissant comme des prête-noms pour le compte d’un tiers masqué,
véritable propriétaire des actions ou parts sociales, ou bénéficiaires des sommes d’argents409.
(D. n°2009-874, article 2 § 3). Les structures sociétaires offshores écrans peuvent aussi se trahir
indirectement par le biais des prestations de service fictives qu’elles rendent, lorsqu’elles
entraînent des anomalies dans les facturations ou les bons de commande (absence de numéro
d’immatriculation au registre du commerce et des sociétés, de numéro SIREN, de TVA, de
facture, d’adresse ou de dates)410 (D. n°2009-874, article 2 § 6).
Certaines opérations caractérisent particulièrement le recours aux services de sociétés
offshores, telles que le transfert de fonds vers un autre pays, suivi du rapatriement des sommes
sous forme d’un prêt financier (D. n°2009-874, article 2 §12), ou la vente d’un immeuble à un
prix manifestement très inférieur au prix du marché, afin de transférer licitement des avoirs
dans un paradis fiscal, sans supporter lors de l’opération la taxation sur les plus-values
immobilières (D. n°2009-874, article 2 §16). L’action d’une société écran ou d’un homme de
paille peut également se dissimuler derrière l’organisation d’une insolvabilité, afin de masquer
le bénéficiaire réel des fonds411, souvent l’auteur du montage ou un membre de sa famille. Une
telle opération est présumée lorsqu’un contribuable cède rapidement ses actifs à des personnes
morales ou physiques (D. n°2009-874, article 2 § 13)412.

Les comptes bancaires, jouant le rôle d’intermédiaire entre les personnes physiques ou
morales françaises et les sociétés écrans offshores, sont également naturellement visés par les
présomptions de fraudes fiscales.
L’anormalité en la matière peut résider dans l’utilisation d’un compte bancaire de la société
écran, par une société française (D. n°2009-874, article 2 § 14), dans le recours à des « comptes
de passage » ou intermédiaires, servant à masquer l’identité du bénéficiaire des sommes

409
Pour un exemple d’utilisation frauduleuse de prête-nom dans l’immatriculation de sociétés offshores voir :
Cass. Crim., 14 décembre 1995, n°95-80 278, M. Sabatier : DF n°27, 3 juillet 1996, comm. 880.
410
Sur les techniques de fraude fiscale par facturation fictive voir : Impression parlementaire, IXème législature
n°804, Rapport d’information n° 804 déposé par la Commission des finances de l’AN en conclusion d’une mission
d’information parlementaire sur le contrôle fiscal, 21 juin 1989, annexe 9, DF n°52, 27 décembre 1989, comm.
2509.
411
Pour un exemple d’organisation frauduleuse d’insolvabilité personnelle ayant recours à des prête-noms pour
des acquisitions et cessions d’un immeuble et d’un fonds de commerce, voir : Cass. Crim., 3 novembre 1986, n°
86-90.216, DF n°23, juin 1987, comm. 1137.
412
Pour une liste exhaustive des indices de fraude fiscale, voir Chantal CUTAJAR, « Déclaration du soupçon de
blanchiment de la fraude fiscale. - A propos du décret n°2009-874 du 16 juillet 2009 », JCP E n°36, 31 août 2009,
189.

88
transférées413, ou dans l’importance des flux financiers internationaux réalisés par le biais du
compte litigieux, prenant l’aspect de dépôts et de retraits fréquents, alors que le solde des
comptes est généralement quasiment nul (D. n°2009-874, article 2 §7), ce qui présume de
l’existence d’un transfert frauduleux de fonds à destination d’une société offshore établie dans
un paradis fiscal, ou d’éventuels retours. Une telle présomption se rencontre également en
présence d’«opérations financières internationales » dépourvues de « causes juridiques ou
économiques apparentes », caractérisées par des transferts de fonds à destination ou en
provenance de l’étranger (D. n°2009-874, article 2 § 10) et particulièrement en lien avec un
ETNC.
Les anomalies bancaires peuvent également prendre la forme d’une concentration soudaine
d’un volume important d’opérations bancaires, présumant des échanges financiers avec une
société écran offshore. Ces flux financiers peuvent se matérialiser par de fréquents retraits ou
dépôts d’espèces sur un compte professionnel, qui semblent anormaux au regard de la nature et
du volume de l’activité économique de la société (D. n°2009-874, article 2, §8). Un soupçon
particulier porte sur les progressions, inexpliquées soudaines et massives, des montants crédités
sur des comptes bancaires récemment créés, ou des comptes en sommeil (D. n°2009-874, article
2, §5). Il peut aussi s’agir pour un compte de particulier, du dépôt de sommes d’argent
disproportionnées à son activité ou à sa situation patrimoniale (D. n°2009-874, article 2, §15).
La présomption peut également résulter de l’opacité entourant l’origine des fonds crédités
sur un compte bancaire, liée au refus ou à l’impossibilité pour le client de fournir les pièces
justificatives relatives à la provenance des fonds ou au motif d’un paiement (D. n°2009-874,
article 2, §11)414.

Les déclarations de soupçon et les renseignements communiqués par les professionnels

qualifiés sont traités par la cellule TRACFIN, qui est chargée de « recueillir, d’analyser,
d’enrichir et d’exploiter les déclarations » et autres informations reçues (article L. 521-23 et
R. 561-33 du CMF)415.

413
Pour un exemple de l’utilisation d’un compte bancaire de passage comme technique de fraude fiscale voir :
Cass. Crim., 24 novembre 1986, n°85-94.140, DF n°26, 24 juin 1987, comm. 1233.
414
Pour une description détaillée des 16 indices de fraudes fiscales introduit par le décret n°2009-874 du 16 juillet
2009, voir : Chantal CUTAJAR, « Déclaration du soupçon de blanchiment de la fraude fiscale. - A propos du
décret n°2009-874 du 16 juillet 2009 », JCP E n°36, 31 août 2009, 189.
415
Patrick MICHAUD, « Tracfin, blanchiment et fraude fiscale : les déclarations de soupçon. – De nouvelles
obligations pour les juristes et les fiscalistes », JCP N n°46, 13 novembre 2009, 1307, § 4.

89
 Les déclarations de soupçon exploitées et analysées peuvent faire l’objet d’échanges de
renseignements avec les autorités étrangères en charges de la lutte contre le blanchiment
d’argent416. Inversement, les relations entre TRACFIN et les autorités administratives ont
longtemps été caractérisées par une asymétrie dans l’accès aux informations, puisque les
éléments reçus par l’organisme de lutte contre le blanchiment d’argent ne pouvaient en aucun
cas être communiquées à l’administration. Seul TRACFIN pouvait recevoir des informations
de la part des autorités fiscales, en vertu de l’article L 563-5 du CMF. Le gouvernement y a vu
un frein à la lutte contre la fraude fiscale internationale et a saisi l’opportunité de l’extension de
la lutte contre le blanchiment, pour améliorer les échanges d’informations et faciliter le combat
contre la fraude fiscale417.

L’article 561-29 du CMF, issu de la codification de l’ordonnance de 2009, autorise

désormais TRACFIN à divulguer à la Direction Générale des Finances Publiques (DGFIP) tous
les renseignements dont il dispose, laissant présumer un délit de fraude fiscale ou de
blanchiment du produit d’une telle infraction418. Sur la base de ces informations, le fisc peut
déclencher un contrôle fiscal, ou engager des poursuites pénales. En matière de fraude fiscale,
les poursuites sont conditionnées à l’obtention d’un avis favorable de la Commission des
Infractions Fiscales, en vertu de l’article 228 A du LPF.419
Lorsque l’intervention de TRACFIN l’amène à confirmer des présomptions de blanchiment
du produit d’une infraction délictuelle ou criminelle autre que celle de fraude fiscale, la
communication des informations s’effectue directement au procureur de la République (article
L. 561-23, II du COMOFI) 420.

B- Les présomptions contre l’opacité des trusts offshores

Les montages de fraude fiscale internationale patrimoniale reposant sur les trusts sont
légions. Cet instrument semble en revanche très peu utilisé à des fins frauduleuses par les

416
Les échanges administratifs internationaux sont nombreux. En 2008, TRACFIN a communiqué environ 800
notes d’informations et en a reçu environ 1000.
417
« Rapport sur la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale par le biais de paradis fiscaux », audition du ministre
du Budget, des comptes publics et de la fonction publique, devant la commission des finances de l’AN, Avril 2008.
418
Philippe NEAU-LEDUC, « a) Lutte anti-blanchiment et fraude fiscale », Revue des Contrats, 1 janvier 2010,
n°1, p. 189.
419
Patrick MICHAUD, « Tracfin, blanchiment et fraude fiscale : les déclarations de soupçon… » op. cit., § 11.
420
Philippe NEAU-LEDUC, op. cit., p. 188-189.

90
entreprises. Les grands groupes français emploient plutôt le trust pour ses atouts juridiques que
fiscaux. Ils peuvent notamment servir d’outil de séquestration de sommes d’argents en vue de
la mise en œuvre d’une responsabilité juridique. C’est ainsi que le groupe TOTAL constitue
des trusts pour héberger des avoirs destinés à être utilisés uniquement au terme de ces
concessions d’exploitation pétrolières, afin de remettre en l’état les sites pollués.421

Les trusts sont également particulièrement indiqués pour organiser juridiquement des
opérations de défaisance, que les règles du droit civil n’autorisent pas422. La défaisance consiste
pour une entreprise à exclure un bien de son bilan en le transférant au bilan d’une société « dont
les comptes ne doivent pas être sujets à consolidation avec ceux du propriétaire du bien »423.
L’objectif de la séparation des actifs est de nettoyer le bilan de l’entreprise cédante, par le
transfert des actifs risqués, toxiques, improductifs, ou lourdement endettés, dans un véhicule de
gestion approprié424 indépendant, souvent détenu par un trust spécifique, appelé « Purpose
trust », géré par des trustees au bénéfice d’organisations de bienfaisance indépendantes. De
nombreux paradis fiscaux anglo-saxons, tels que les Bermudes et Jersey prévoient la possibilité
de créer ce type de structure dans leur législation.
Les entreprises multinationales ont également recours aux trusts dans le cadre de la
constitution de fonds d’épargne salarial et de fonds de retraite. Les actions acquises et détenues,
ainsi que les dividendes stockés, ne subissent aucune imposition jusqu’à la distribution aux
salariés. Le choix de la juridiction d’immatriculation du trust tient compte de la possibilité
d’éviter les retenues à la source sur les dividendes reçus et distribués425.

1- L’opacité juridique des trusts

Les trusts, par leur nature et par les règles de droits qui les régissent dans les juridictions
offshores, constituent des structures juridiques garantissant l’anonymat des constituants et des
bénéficiaires (a). La mobilité de ces entités vient renforcer cette opacité naturelle et juridique

421
Commission d’enquête sur l’évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales, audition
du 29 mai 2012 de M. Christophe de Margerie, PDG de TOTAL.
422
La fiducie, insérée en droit interne par la loi du 19 février 2007 (Loi n°2007-209), ne peut être employée à
usage de « fiducie-gestion », dans le cadre d’une opération de défaisance, car les dettes ne peuvent faire l’objet
d’un transfert de propriété au sein d’une fiducie.
-Pour une critique de l’interdiction d’utiliser la fiducie en qualité de structure de défaisance voir : Gauthier
BLANLUET et Jean-Pierre LE GALL, « La fiducie une œuvre inachevée. - un appel à une réforme après la loi du
19 février 2007 », JCP N n°36, 7 février 2007, 1241, § 4.
423
Christophe SCHOLEFIELD, « Le trust à Jersey », Dr. et Patrimoine n°37, 1 avril 1996, p. 27.
424
Thierry BONNEAU, « Le traitement administratif des entreprises bancaires et financières », Revue de Droit
Bancaire et Financier, n°6, novembre 2014, dossier 48, § 10.
425
Christophe SCHOLEFIELD, op. cit., p. 27.

91
(b), assurant l’impunité judiciaire des fraudeurs (c).

a- L’opacité juridique des trusts par l’anonymat

Les fraudeurs peuvent être attirés par l’anonymat naturel des trusts, garanti par les normes
juridiques applicables localement à ces structures (1). La possibilité de rédiger secrètement une
contre-lettre au « trust deed » constitue également une opportunité pour le constituant fraudeur
de masquer la conservation de la propriété des actifs trustés (2).

1- L’anonymat légal et naturel des trusts

La plupart des juridictions offshores garantissent l’anonymat juridique des trusts. Un petit
tour d’horizon des règles en vigueurs dans ces paradis fiscaux permet de prendre la mesure de
cette opacité.
Au Delaware, la formation d’un trust ne nécessite ni la désignation du constituant, ni celle
du bénéficiaire, seul le trustee doit être nommé et identifié avec précision426. Il n’existe pas de
registre public des trusts et les informations relatives à l’entité sont gardées confidentielles. A
Chypre, les trusts ne sont pas enregistrés. Les constituants peuvent ainsi rester anonymes, quant
aux documents relatifs au trust et aux informations confidentielles, ils ne sont pas communiqués
aux autorités administratives427. Jersey ne dispose pas non plus de registre des trusts.428 Il y est
possible de créer une telle structure sur la base d’un simple document rédigé par le gérant et le
nom du constituant n’est pas obligatoirement inscrit dans le contrat de trust (trust deed),
garantissant son anonymat. Il est même possible de créer un trust sur une simple déclaration
orale. Seul le bénéficiaire doit être désigné,429 mais cette obligation doit être relativisée au
regard de la nature particulière des trusts discrétionnaires.

La nature des trusts discrétionnaires permet de ne pas désigner de bénéficiaire dans l’acte de
constitution, la distribution des revenus étant laissée au libre arbitre du gestionnaire du trust,

426
Article 3810 du chapitre 38 du code du Delaware.
427
Article 15 et 11 de la Loi sur les trusts internationaux de Chypre, 1992.
428
« Comparison Of Trusts In The British Virgin Islands, The Cayman Islands And Jersey », Mondaq, 21 avr.
2008, 2008 WLNR 2446223.
429
Morgan DAVID, « Trust Law for Jersey, A Commonwealth Law Bulletin », Vol. 11, Issue 1 january 1985, pp.
238-242.

92
guidé par une « letter of wishes » (lettre d’intention)430, assurant l’anonymat du bénéficiaire
effectif et rendant quasi-impossible l’obtention de cette information.431 L’anonymat que
confèrent les trusts discrétionnaires permet donc d’assurer une rentrée d’argent à un bénéficiaire
caché derrière le masque d’une structure juridique. En outre, le trust discrétionnaire pouvant
continuer après le décès de son constituant, ce montage assure des distributions anonymes
pérennes.432 Cet anonymat suppose néanmoins une relation de confiance entre le constituant et
le trustee, puisque ce dernier ne se limite pas qu’à un rôle technique. Il exerce des choix qui
peuvent être multiples entre différents bénéficiaires potentiels. Il est impossible d’exclure une
part de subjectivité dans les décisions du trustee, qui devra juger si les bénéficiaires potentiels
sont aptes à répondre aux conditions posées par l’acte de trust.433
Les trusts discrétionnaires sont utiles à la protection du capital (Asset Protection Trusts)
contre les actions des créanciers des constituants, les « settlor ».434 Ces trusts de protection sont
souvent employés par les professions libérales redoutant une action en responsabilité non
couverte par une assurance et par des commerçants en vue de se prévenir des conséquences
d’une possible faillite imprévisible dans l’immédiat. Le gérant du trust exercera son pouvoir de
discrétion, pour verser les fruits des actifs trustés à la famille du constituant.435Ce type de trust
est une spécialité des ETNC et des paradis fiscaux, tels que Jersey et les Iles Cook, qui
organisent dans leurs droits des sociétés, la fraude aux droits des créanciers des constituants de
trusts.436 Ces trusts de protections peuvent être à leur tour détenus par une société offshore qui
représente le constituant lors de la création du trust et qui empêche de remonter jusqu'à lui437.
Ce montage peut être relié en parallèle à l’ouverture d’un compte bancaire dans un ETNC,
permettant au constituant de garder la propriété du bien, tout en profitant de l’anonymat
bancaire.438

430
Le constituant peut guider secrètement le gestionnaire du trust dans l’attribution des produits et du capital, par
une « letter of wishes », littéralement une lettre d’intention, dans laquelle il désigne les bénéficiaires et les
conditions aux distributions. Ce document est conservé confidentiellement par le trustee.
431
Albi CHAUMEILLE, « Le trust en droit français ; mise en perspective de la gestion d’un actif par un
particulier », AJDI, 21 oct. 2011, p. 682.
432
« trust et (in)transmissibilité du patrimoine : de la fascination à la psychose », Gazette du Palais, 11 mai 2000
n°132, p. 18 et svt.
433
Jean-Paul BERAUDO, « Trust », Répertoire de droit international, sept. 2012, § 20 et 21.
434
SCHOLEFIEDL, op. cit., p. 23-27.
435
SCHOLEFIEDL, op. cit., p. 25.
436
DWARKA Ahsvin et MICHEL Frédéric, Gazette du Palais n°132, 11 mai 2000, p. 18.
437
Albi CHAUMEILLE, op. cit., p. 684.
438
Sur le secret des comptes bancaires des trusts discrétionnaires, voir : Albi CHAUMEILLE, « Le trust en droit
français ; mise en perspective de la gestion d’un actif par un particulier », AJDI, 21 oct. 2011, p. 682.

93
 L’anonymat des trusts discrétionnaires est renforcé par les failles de la directive épargne439
applicable en matière d’échange de renseignement, qui dans sa version applicable jusqu’à 2017,
ne concerne que les personnes physiques et non les structures intermédiaires telles que les trusts.
Il n’existe donc pour l’heure aucun moyen juridique en vigueur permettant à l’administration
de connaître l’existence d’un trust offshore ayant ouvert un compte bancaire à l’étranger pour
le compte d’un contribuable français.440

L’anonymat des trusts est employé dans bon nombre de montages de fraude fiscale
patrimoniale. L’un des plus fréquent consiste pour une personne physique, tel que le dirigeant
d’une importante PME-PMI, à créer un trust pour dissimuler ses participations dans la société
française qu’il exploite, afin d’échapper à l’IR, à l’imposition des plus-values de cession de
valeurs mobilières, aux droits d’enregistrement et à l’ISF.
Concrètement, le schéma peut se résumer pour un résident français à constituer un trust aux
Bermudes, qui créé ensuite une société holding au Luxembourg, qui immatricule à son tour une
société offshore dans cette même juridiction. Cette dernière est une société prédatrice, chargée
d’acquérir les participations du résident français dans la société française par voie
d’endettement (opération de « leverage buy out »). Ce montage permet d’acheminer les revenus
du groupe français vers la société offshore luxembourgeoise en profitant du régime mère-fille,
caractérisé par une absence de retenue à la source. Ces bénéfices permettent de rembourser
l’emprunt de la société prédatrice, qui a permis d’acquérir la participation dans la société
française. En cas de cessions ultérieures des titres, les plus-values mobilières générées seront
faites par la société luxembourgeoise au taux d’imposition local, ultra privilégié441. La détention
de la participation du résident français, masquée par l’interposition de deux structures, un trust
et une société offshore, assure l’anonymat du propriétaire et l’évitement des éventuels droits de

439
Dir. 2003/48 CE, 3 juin 2003.
440
Murielle FILIPUCCI et Pierre KIRSCH, Olivier DAL FARRA, « Echange automatique d’informations : les
bonnes résolutions imposées aux banques dès 2015 » AGEFI, janv. 2015. Publié également sur le site :
www.pwc.lu.
-Voir également sur l’exclusion des trusts de l’échange automatique d’information dans le cadre de l’application
de la directive épargne : « Rapport sur la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale par le biais de paradis fiscaux –
Etude par ministère du Budget », DF n°16, 17 avril 2008, 273, § 31.
441
Le Luxembourg exonère les plus-values sur cession de valeurs mobilières (rechercher l’article du droit
luxembourgeois) réalisées par les OPC et les sociétés de capitaux, sous condition de détenir pendant au moins 12
mois, au moins 10% du capital social de la société dont les titres sont cédés, en vertu de l’article 166, 1 de la L.I.R.
(Loi concernant l’Impôt sur le Revenu) du 4 décembre 1987, version du 12 janvier 2016.

94
successions et de l’ISF.442 Le montage ci-dessous est extrait du Rapport de la commission
d’enquête sur l’évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales443.

442
Impression parlementaire, XIIIème législature n°673, Rapport BOCQUET du Sénat, conclusions de la
« Commission d’enquête sur l’évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales », 17
juillet 2012, p. 143 à 147.
443
Ibid., p. 148.

95
 2- L’anonymat des contre-lettres au contrat de trust

La fraude peut prendre une envergure plus importante encore grâce à la législation de
certains Etats autorisant les lettres confidentielles, permettant à priori le dessaisissement des
biens placés dans un trust, alors qu’une lettre secrète stipule le contraire au profit du
constituant.444 A titre illustratif, la loi sur les trusts de Jersey a été récemment renforcée dans ce
sens, afin de permettre aux constituants de conserver en toute légalité des prérogatives très
élargies. Cette réforme a aménagé la possibilité de conditionner toutes les décisions prises par
le trustee sur les actifs placés, au consentement du constituant. Ce dernier peut conserver le
droit de révoquer l’acte de trust, de modifier son terme, ou ses clauses. Concernant le capital et
le produit des trusts, le constituant peut en conserver le pouvoir d’attribution. Il peut également
décider de révoquer le trustee, de nommer un protecteur, un conseiller, ou un nouveau
bénéficiaire. Il a enfin la faculté de pouvoir changer la loi applicable au trust. Cette conservation
des prérogatives de propriétaire des avoirs placés en trust s’exerce également pleinement à
l’égard des sous-trusts constitués par le trustee notamment dans le cadre d’un trust alternatif
complexe.445 La légalisation des contre-lettres assure à ces pratiques une reconnaissance
juridique devant les juridictions de Jersey, en cas d’inexécution du trustee.

L’utilisation des contre-lettres dans le cadre des trusts dynastiques446 s’avère une technique
de fraude fiscale particulièrement avantageuse. Le trust permet au constituant de se déposséder
juridiquement de ses actifs et d’échapper à l’ISF447, alors que la contre-lettre le désigne toujours
comme propriétaire des biens. A son décès, le caractère dynastique du trust permet d’éviter aux
bénéficiaires d’avoir à supporter le paiement des DMTG, puisque la propriété des biens trustés
leur échappe toujours tant qu’ils n’acceptent pas la donation. Mais la contre-lettre frauduleuse
masquée par l’opacité des trusts leur octroie les pouvoirs de gestions, de disposition et
d’usufruit, comme s’ils étaient propriétaires des actifs trustés.

444
Impression parlementaire, XIIIème législature n°620, Rapport MARINI de la Commission des Finances du
Sénat sur le projet de loi de finances rectificative pour 2011 (n°3406), 15 juin 2011, p. 205.
445
Jersey trust Law, amendment n°4, 2006, article 9 A.
446
Pour un exemple de trusts dynastiques voir Claude DUMONT-BEGHI, « l’affaire Wildenstein histoire d’une
spoliation », Ed. l’Archipel, Coll. Témoignage document, 2012.
Voir également : Rémy DURON, « Réforme de la fiscalité du patrimoine. - Principales mesures de la LFR 2011 »,
La revue fiscale du patrimoine n°10, octobre 2011, étude 15, § 53.
447
Avant la réforme de la fiscalité des trusts patrimoniaux par l’article 14 de la Loi de finances rectificative pour
n°2011-900, la jurisprudence n’appliquait l’ISF qu’aux constituants de trusts révocables et non discrétionnaires. -
Voir : Cass. Com., 31 mars 2009 n°07-20219.

96
 Les trusts, par l’anonymat qui les caractérise et les contre-lettres qui les organisent, semblent
donc tout désignés pour constituer un pivot de la fraude fiscale patrimoniale internationale.
Cette impression est validée par l’expérience judiciaire, qui a permis de dresser le constat de
l’utilisation massive des trusts comme instrument de fraude fiscale patrimoniale, par omission
de déclaration de biens meubles (titres de sociétés) et d’immeubles en vue d’échapper aux droits
de donation-succession. Les juridictions les plus appréciées en la matière par les fraudeurs pour
dissimuler leur patrimoine sont les Îles anglo-normandes, les Bahamas et Singapour.448
Le secret et la liberté qui caractérisent les trusts offrent également l’opportunité au
constituant de contourner la réserve légale héréditaire, afin de transmettre une partie de son
patrimoine à des personnes qui n’auraient pu prétendre au partage successoral. Les clauses
« anti-réserve héréditaire » se retrouvent dans les dispositions légales applicables aux trusts de
nombreuses juridictions comme Jersey (article 8, A, 2, b du Trust Law de Jersey) 449 et
Chypre450.
La souplesse des trusts de succession permet aussi des sauts de génération, en transmettant
les actifs directement aux petits enfants, sans avoir à obtenir le consentement des enfants
comme l’oblige la loi française du 23 juin 2006 (loi n°2006-728)451.

Les obligations d’échange de renseignement entre les autorités administratives et les

obligations d’information à la charge des institutions financières, permettent désormais de lever
le voile sur l’existence de ces trusts offshores, lorsque ceux-ci ont été constitués par des banques
pour la gestion patrimoniale de leur client452. Néanmoins, les trusts créés directement auprès
des sociétés spécialisées dans la gestion de fortune personnelle peuvent continuer d’assurer une
totale discrétion par le jeu d'une clause contractuelle, qui impose le secret au trustee contre toute
demande de révélation453.

En plus de l’opacité des trusts liées à la préservation de leur anonymat, la mobilité

448
Commission d’enquête sur l’évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales, audition
du 29 mai 2012 de M. Guillaume DAIEFF, juge d’instruction au Pôle financier du TGI de Paris.
449
Christophe SCHOLEFIELD, « Le trust à Jersey », Dr. et Patrimoine, 1996, p. 25
450
Article 3. (1), international Trust law, 1992, Chypre.
451
Albi CHAUMEILLE, « Le trust en droit français », AJDI, Octobre 2011, p. 682.
452
Sur la sanction applicable aux régularisations d’avoirs détenus par le biais d’une structure interposée telle qu’un
trust, voir : Circulaire Cazeneuve, Traitement des déclarations rectificatives des contribuables détenant des avoirs
non déclarés à l’étranger, BUD/2013/87424/C, 12 décembre 2013. - Mathias LABE, Nicolas VERGNET, Bob
ZELLER, « La transparence fiscale : l’exemple de la régularisation d’avoirs à l’étranger », Revue des juristes de
science po, n°9, juin 2014, 103, II, b, 4.
453
Sur les clauses contractuelles de secret, applicable aux trustees, voir : Albi CHAUMEILLE, « Le trust en droit
français ; mise en perspective de la gestion d’un actif par un particulier », AJDI 21 oct. 2011 p. 682.

97
internationale de ces instruments permet de faire migrer les actifs trustés à la moindre menace
de poursuites par l’administration fiscale ou par un créancier privé, en insérant dans l’acte de
trust une clause de migration.

b-L’opacité juridique des trusts, par la mobilité

L’opacité juridique des trusts est également assurée par la mobilité de ces structures. Une
clause de migration peut être insérée dans l’acte de trust (1) et des trusts alternatifs peuvent être
constitués (2).

1- La mobilité, par les clauses de migration

Le constituant peut introduire une clause de fuite ou « Cuba clause », qui consiste à
permettre la re-domiciliation d’un trust et de ses actifs dans une autre juridiction, pour faire face
à un évènement précis, tel que des poursuites judiciaires par des créanciers. La mise en œuvre
d’une telle clause a pour effet de transférer le capital trusté vers un autre pays, de changer la loi
applicable au trust, ainsi que l’identité du gestionnaire. Lorsque l’évènement prévu par la clause
se réalise (ex : introduction d’une action en justice d’un créancier), le transfert des actifs est
automatique.
Ces clauses peuvent toutefois engendrer des inconvénients majeurs, en modifiant la nature
du trust qui pourrait être considéré localement comme un « Foreign Trust » (trust étranger) et
subir un régime fiscale défavorable, sans pour autant permettre d’éliminer les délais
incompressibles liés au transfert, puisqu’un transfert automatique est théorique454.

Le constituant peut également introduire dans l’acte de trust une « resettlement clause » ou
clause de migration. Ce type de clause fournit le pouvoir à une tierce partie, le plus souvent un
protecteur, de transférer tout ou partie des actifs placés dans le trust vers une autre juridiction,
sous condition que les règles régissant le nouveau trust soient similaires au premier. Cette clause
a l’avantage de ne pas impliquer dans la décision de migration l’ancien et le futur trustee,
réduisant à minima les temps de transfert 455.

454
GRANT M. David, « Migrating the Domestic asset protection trust offshore », the Southpac Offshore Planning
Institute, Conférence annuelle, 2 octobre 2009, 1, a.
455
Ibid., 1, c.

98
 La détermination des juridictions potentielles de substitutions est facilitée par le nombre de
juridictions offshores offrant des lois et règlements flexibles, une stabilité politique et
économique, ainsi qu’une qualité et une fiabilité des trustees.
La rédaction des termes d’une clause de migration automatique nécessite une attention
particulière pour déterminer par qui, pour quelles raisons et à quel moment la clause de
migration devra être actionnée. Organiser une migration nécessite également de s’interroger sur
le choix du futur trustee et du futur dépositaire des fonds. Ce type de clause engendre également
des coûts potentiellement importants, puisque le constituant pourrait être amené à devoir
supporter les frais juridiques entamés par le premier trustee pour faire face aux poursuites d’un
créancier. La nécessité d’ouvrir un compte bancaire offshore dormant dans une autre juridiction,
afin de pouvoir accueillir en urgence les avoirs transférés si les créanciers remontaient jusque
dans le territoire du second trust et agissaient contre le second dépositaire des fonds, suppose
encore des coûts supplémentaires. Les clauses de migration s’adressent donc à des personnes
prévoyantes et fortunées.456

Cette mobilité des trusts est particulièrement adaptée pour héberger des œuvres d’arts, qui
peuvent être disséminées dans divers paradis fiscaux, tels que les îles Caïmans, Guernesey ou
les Bahamas. Ce type d’actif se prête aisément à ces techniques de fraude patrimoniale, puisque
ce sont des biens meubles difficilement traçables. Cette technique a notamment été utilisée par
la famille Wildenstein, depuis plusieurs générations, est a permis d’externaliser du patrimoine
de celle-ci des milliers d’œuvres d’arts, tout en dissimulant la composition des biens et l’identité
des propriétaires. Cette fraude fiscale aux œuvres d’arts est facilitée par certains acteurs du
marché de l’art, qui n’appliquent pas les contraintes de traçabilité de la propriété des œuvres
qu’ils vendent.457

2- La mobilité, par les trusts alternatifs

La garantie de l’opacité contre les enquêtes fiscales peut également se faire grâce à des
montages complexes prévoyant la création de plusieurs « sous-trusts » appelés trusts
alternatifs.458 Certaines juridictions offshores telles que Jersey ou les Îles Caïmans autorisent

456
Ibid., 3.
457
Commission d’enquête sur l’évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales, audition
du 24 avril 2012, Maître Claude DUMONT-BEGHI.
458
Albi CHAUMEILLE, « Le trust en droit français ; mise en perspective de la gestion d’un actif par un
particulier », AJDI 21 oct. 2011, p. 684.

99
en effet les trusts à détenir des sous-trusts459. Il est donc possible pour un gestionnaire de trust
de créer une infinité d’entités de ce type, afin de transférer la propriété du trust initial.
Les trusts alternatifs permettent de confectionner des cascades de trusts assurant
l’impénétrabilité du montage fondé sur l'articulation de plusieurs niveaux
de trusts discrétionnaires et de plusieurs sociétés écrans. Ce montage assure une « opacité
totale », dès lors que les différentes structures sont établies dans différents pays. Le constituant
se trouve noyé parmi un groupe de bénéficiaires potentiels, à la discrétion des différents
trustee460.
L’opacité des montages de trusts alternatifs peut être garantie par la passation d’un contrat
entre le trustee et un collège de sous trustees, qui est investi du pouvoir de désigner parmi les
différents groupes de bénéficiaires, celui qu’il convient de désigner effectivement comme
attributaire de la propriété. Afin d’éliminer tout pouvoir réel de discrétion entre les mains du
sous-trustee, et s’assurer qu’il désigne le bon groupe de sociétés holding, un second contrat est
passé entre le constituant et les sous-trustees. Le constituant passe également un accord avec
les bénéficiaires de pailles ou « nominee beneficiaries », afin de s’assurer de leur renoncement
à bénéficier des actifs placés dans le trust. Enfin, le constituant est souvent représenté dans le
cadre de ces accords, par une société offshore garantissant l’anonymat le plus total.461

459
Pour des précisions concernant les sous-trusts, dits « Unit Trust », de Jersey et des Iles Caimans, voir : « A
guide to Jersey property unit trusts », 26 juin 2015, www.ogier.com. – « Caiman islands unit trust »,
www.conyersdill.com.
460
Impression parlementaire, XIème législature n°1802, Rapport d’information sur « la fraude et l’évasion
fiscale » présenté par Jean-Pierre BRARD, au nom de la Commission des finances de l’économie générale et du
plan, A.N., 8 sept. 1999, p. 59.
461
Patrick RASSAT, Thierry LAMORLETTE, Kristina CLEMENT, « Guide critique et sélectif des paradis
fiscaux à l’usage des particuliers », Ed. Maxima, 6eme éd., 2010, p. 125 et 126.

100
462

462
Cette illustration de trust alternatif complexe est extraite de l’ouvrage de Thierry LAMORLETTE, Patrick
RASSAT et Kristina CLEMENT, « Guide pratique et sélectif des paradis fiscaux », 6ème éd. Maxima, 2010, p. 126.
-Voir également pour un autre exemple de schéma de trust alternatif : Impression parlementaire, XIème législature
n°1802, Rapport d’information sur « la fraude et l’évasion fiscale » présenté par Jean-Pierre BRARD au nom de
la Commission des finances, de l’économie générale et du plan de l’A.N., 8 sept. 1999, p. 59.

101
 Les trusts, par leurs caractéristiques, fonctionnent donc comme un leurre, faisant du
constituant une sorte de marionnettiste utilisant la complexité de la scène pour animer si besoin
les différentes marionnettes.463

L’opacité des trusts, générée par leur anonymat et confortée par leur mobilité, a pour effet
de réduire considérablement les chances de succès d’une action en justice pour obtenir
l’annulation de l’acte de trust, ou la saisie des actifs qu’il abrite.

c- L’opacité et l’impunité judiciaire des fraudeurs

Pour illustrer l’opacité des règles applicables aux trusts, il suffit de constater les difficultés
des créanciers floués qui mettent en œuvre l’action paulienne. Certaines juridictions, comme
les tribunaux des Iles Cook, rejettent systématiquement les actions pauliennes des créanciers,
sans aucune distinction. D’autres juridictions, comme Jersey, autorisent par principe les
créanciers à mener ce type d’action. Néanmoins, les conditions de la recevabilité de ces actions
sont strictes, puisqu’elles nécessitent de prouver que la structure offshore en question a été
constituée dans l'intention d'éluder une action en responsabilité464, déjà en cours, ou
imminente465. Il suffira donc au fraudeur d’être prévoyant et d’organiser la fraude patrimoniale
en amont de l’imminence de poursuites.
En outre, franchir avec succès le stade de la recevabilité de l’action paulienne, suppose en
amont pour le créancier de pouvoir introduire une action contre l'acte de trust, ce qui est quasi-
impossible en l’absence de révélation du trust, puisque cela suppose d’identifier l’entité où sont
localisés les actifs et de déterminer la juridiction hébergeant le trust en cause. Sur la base de ces
éléments, le créancier devra ensuite introduire une action au contentieux contre l'acte de trust,
nécessitant de pouvoir déterminer le droit applicable aux actes litigieux et le juge compétent.
La décision judiciaire d’annulation de l’acte de trust nécessitera enfin d’obtenir l’exequatur du
jugement dans d’autres juridictions, potentiellement non coopératives, abritant réellement les
actifs trustés466. L’exercice de clauses de migration compliquera encore les poursuites.

463
Commission d’enquête sur l’évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales, audition
de Maître Claude DUMONT-BEGHI, 24 avril 2012.
464
Ahsvin DWARKA et Frédéric MICHEL, Gazette du Palais n°132, 11 mai 2000, p. 18.
465
Cour Royal de Jersey, Golder c/Société de Magasins Concorde Limited, 1967.
466
Albi CHAUMEILLE, « Le trust en droit français ; mise en perspective de la gestion d’un actif par un
particulier », AJDI, 21 oct. 2011, p. 684.

102
 Les paradis fiscaux sont réputés pour le caractère très « libéral » des décisions de justices
rendues par les tribunaux locaux, à l’image des jugements rendus par la Court of Chancery du
Delaware dont le parti prit pour la liberté de l’actionnaire ou du constituant de trust est de
notoriété publique.467 L’affaire Wildenstein illustre parfaitement l’opacité du fonctionnement
judiciaire de ces paradis fiscaux abritant ces trusts et la grande difficulté pour un créancier floué
d’y obtenir gain de cause. En l’espèce, un trust avait été créé par le collectionneur d’art Guy
Wildenstein, afin de protéger sa femme Sylvia en cas d’urgence médicale ou financière, en lui
versant les revenus des actifs placés dans la structure et en empiétant sur le capital. En pratique,
il s’est avéré que le truste obéissait aux ordres des fils Wildenstein et refusait de répondre aux
instructions du protecteur désigné dans l’acte de trust (la sœur de la veuve), entrainant la
spoliation de la bénéficiaire.
Après avoir mené avec succès une action devant la Cour des Bahamas pour sanctionner le
trustee pour inexécution du contrat de trust, la bénéficiaire spoliée ne put vendre les tableaux
BONNARD placés dans la structure offshore, car les fils Wildenstein firent appel de la décision
du protecteur de les vendre et l’emportèrent devant la Cour des Bahamas, alors que la
bénéficiaire était gravement malade d’un cancer, été victime d’insuffisances respiratoire et
cardiaque et venait de faire un infarctus. La Cour n’a pas retenue la condition d’urgence
médicale posée par l’acte de trust.468

Dans ce contexte, la sortie organisée des biens du patrimoine du constituant permet de mettre
ses actifs à l’abris de toute poursuite. La coopération judiciaire limitée des autorités abritant
sous leurs juridictions des trusts frauduleux est particulièrement avantageuse pour protéger des
actifs personnels contre les saisies de créanciers privés (banque, fournisseurs, victime d’un
préjudice).469

2 - Les présomptions de fraude fiscale patrimoniales contre l’opacité des trusts

Face à ces trous noirs de la gestion patrimoniale internationale que constituent les trusts, le
législateur a instauré des présomptions de fraude spécifiques.

467
Richard HAY, « international tax information exchange : progress toward a level playing field ? », PCB n°1,
2007, 27-37.
468
Claude DUMONT-BEGHI, L’affaire Wildenstein histoire d’une spoliation, Ed. l’Archipel, p. 115 à 138.
469
Albi CHAUMEILLE, op. cit., p. 682.

103
 En matière de fiscalité des transmissions, en plus de faire peser une présomption de mutation
à titre gratuit des biens trustés, la fiscalité fortement dissuasive appliquée aux transmissions
présume une fraude patrimoniale, à travers l’emploi d’un trust dynastique (a). Le législateur a
également cherché à responsabiliser les gestionnaires de ces structures, en faisant peser à leur
endroit des obligations déclaratives (cf. Chapitre 2, Titre 2, Partie 1) et en les présumant
complices de la fraude en cas de manquement (b).

a- La présomption de fraude fiscale patrimoniale, aux droits de transmissions

En introduisant un régime fiscal spécifique aux trusts, basé sur des présomptions de propriété
et de transmission au décès, à l’égard des constituants et des bénéficiaires réputés constituants,
l’objectif du législateur était essentiellement de combattre les pratiques d’évasion fiscale
internationales, qui s’étaient développées en raison des failles du droit interne470.

Mais le législateur a également cherché à sanctionner les pratiques de fraude patrimoniales

internationales reposant sur l’emploie de contre-lettres, garantissant aux bénéficiaires de trusts
dynastiques les droits de propriété dont ils sont formellement dépourvus. En réaction, le régime
fiscal des actifs trustés repose sur une présomption de fraude aux DMTG à l’encontre des
bénéficiaires réputés constituants, s’exprimant à travers l’application quasi-systématique des
taux marginaux d’imposition à toutes les situations présumées irréfragablement en mutation.

Dans le détail, tous les actifs placés par un résident français dans un trust postérieurement à
la date d’entrée en vigueur de la loi, à savoir le 11 mai 2011, sont automatiquement taxés à 60%
lors du décès du constituant471. Seules les transmissions déterminées se rapportant à des trusts
ouverts avant l’entrée en vigueur de la loi, peuvent bénéficier de l’application du régime des
donations et succession. Il en résulte qu’en l’absence de transmission, le bénéficiaire supporte
le paiement de droits de mutation « ad hoc » ou « suis generis »,472 selon un régime
particulièrement défavorable, se traduisant par l’application du taux marginal des transmissions
entre collatéraux et non-parents (art. 792-O bis II, 2, c du CGI) et ce quel que soit le lien familial
entre le bénéficiaire et le défunt constituant473. Pour les actifs transmis de façon indéterminés
entre les différents héritiers, les actifs bénéficiant à des héritiers ayant un lien de parenté en

470
Voir sur ce point : p. 163-167.
471
Rémy DURON, « Réforme de la fiscalité du patrimoine. – Principales mesures de la LFR 2011 », La revue
fiscale du patrimoine n°10, octobre 2011, étude 15, § 61.
472
Cécile GERAUD, « Trust. – aspects civils (droit international privé) et fiscaux », La revue fiscale notariale
n°11, nov. 2011, étude 19, § 32.
473
Rémy DURON, « Réforme de la fiscalité du patrimoine. – Principales mesures de la LFR 2011 », op. cit., § 60.

104
ligne directe ne peuvent bénéficier de la progressivité des taux d’imposition sur les successions
et sont systématiquement taxés au taux marginal des successions en ligne directe de 45% (CGI
art. 792-0 bis, II, 2, b)474. Le traitement fiscal réservé aux structures constituées dans des ETNC
est particulièrement sévère, car les actifs sont également automatiquement taxés à 60% lors du
décès du constituant, quel que soit la destination des actifs (transmission déterminée ou
indéterminée aux bénéficiaires, conservation dans le trust) et le lien familial avec le défunt
(article 792-0 bis, II)475. Il convient de préciser que les transmissions réalisées par des
constituants non-résidents au jour de la mise en trust et pouvant être considérées comme des
donations-successions au jour de son décès, ou à défaut lorsque la part du bénéficiaire est
déterminée, sont toujours traitées selon le régime de droit commun des droits de mutation à titre
gratuit476. Cela traduit la volonté du législateur de ne pas pénaliser les investissements étrangers.

b- La présomption de complicité de fraude fiscale patrimoniale

Le législateur a introduit une présomption de complicité de fraude fiscale patrimoniale à

l’égard des gestionnaires de trusts qui ne remplissent pas leurs obligations déclaratives de
constitution, s’exprimant par l’application d’une très forte amende. Initialement, cette sanction
était fixée à un montant de 5% de la valeur de l’actif du trust, avec un forfait minimum de
10 000 euros.477 Cette sanction a été renforcée, l’amende fixe est désormais de 20 000 euros par
an lorsque le volume des avoirs est inférieur à 160 000 euros et de 12,5% des actifs trustés au-
delà478. Ce prélèvement est assis sur la valeur vénale au 1er janvier de l’ensemble des biens
trustés et des produits capitalisés, sauf lorsqu’il vise des trusts dont les constituants et les
bénéficiaires ne résidents pas en France, pour lesquels le prélèvement s’applique hors
placement et produit financiers479, afin de s’adapter à l’assiette de l’ISF des non-résidents.

Les obligations déclaratives étant à la charge du trustee, celui-ci supporte naturellement la

responsabilité fiscale du paiement de l’amende en cas de manquement à ses obligations. Le

474
Ibid., § 59.
475
Ibid., § 61.
476
Ibid., § 55.
477
Jean-Pierre LE GALL, « Le nouveau régime fiscal des trusts : une copie à revoir », JCPE n°2, 12 janvier 2012,
1042, § 21.
478
Ludovic AYRAULT, « Renforcement des obligations déclaratives des administrateurs de trusts », DF n°51, 19
déc. 2013, comm. 566, L. n°2013-1117 6 déc. 2013, art. 12, § 8.
479
Impression parlementaire, XIIIème législature n°620, Tome I, Rapport MARINI fait au nom de la Commission
des Finances du Sénat sur le projet de loi de finances rectificative pour 2011 (n°3406), 15 juin 2011, p. 210.

105
conseilleur étant ici le payeur, celui-ci n’aura aucun intérêt à dissimuler plus longtemps les
actifs placés dans un trust pour le compte d’un client. Cela incite les professionnels du secteur
à faire la clarté sur les services de gestion patrimoniale qu’ils proposent et à les responsabiliser
face au fléau que constitue le phénomène de fraude internationale en la matière. Le constituant
et les bénéficiaires réputés constituants sont solidairement responsables de l’amende. Le but
recherché par le législateur à travers ce dispositif fiscal n’est pas de délimiter la propriété des
actifs placés dans le trust, mais d’établir « un prélèvement à caractère général, solidairement
dû par le gestionnaire, le constituant et les bénéficiaires »480. La solidarité de ces derniers au
paiement de l’amende, qui sera en définitive acquittée par prélèvement sur les fonds trustés, les
pousses à s’inquiéter auprès du trustee de ses déclarations de constitution et de composition du
trust. La sanction est d’autant plus lourde, qu’elle s’applique sur l’ensemble des actifs, que le
contribuable propriétaire soit ou non imposable à l’ISF en vertu du montant de son patrimoine
et qu’elle est annuelle. Cela signifie qu’en cas de découverte d’un trust clandestin par
l’administration fiscale lors d’un ESFP, le contribuable sera solidairement tenu au paiement de
l’amende au titre de chaque année non déclarée, dans la limite du délai de reprise en matière
d’amende pour non déclaration, qui est une prescription quadriennale. La violation de
l’obligation de déclaration des trusts offshores peut donc entrainer le paiement d’une amende
équivalente à 50% (12,5 x 4) du montant des avoirs placés dans le trust.481
Les sanctions fiscales de la dissimulation de patrimoine trustés constituent un puissant levier
d’action contre l’utilisation frauduleuse de ces structures, dont les inconvénients liés aux
importants frais de fonctionnement et de création avaient déjà pour effet de restreindre la
profitabilité aux seules grandes fortunes.482

Il est à noter qu’en incitant à la révélation des trusts de succession, les obligations
déclaratives garantissent également aux héritiers leur droit à la réserve héréditaire, qui constitue
un principe d’ordre public s’imposant à toutes les successions soumises au droit français et dont
il résulte que seule la quotité disponible du constituant peut faire l’objet d’une mise en trust.
Dans le cas contraire, un rappel des biens placés dans le trust est effectué, pour les intégrer à
l’actif successoral du défunt.483

480
Ibid., p. 213.
481
Article L 188 du Livre des Procédures Fiscales.
482
Voir sur les frais de fonctionnement d’un trust patrimoniale : Myret ZAKI, Le secret bancaire est mort, vive
l’évasion fiscale, éd. Favre, 2010.
483
Albin CHAUMEILLE, op. cit., p. 684.

106
SECTION 2 – Les présomptions de fraude fiscale contre l’opacité bancaire
des juridictions offshores

Les paradis fiscaux ont longtemps verrouillé le secret bancaire (A). A la suite des pressions
internationales menées par les Etats-Unis et l’OCDE afin de percer le secret bancaire, des
présomptions de fraude fiscales ont été introduites par le législateur à l’encontre des
transactions impliquant des ETNC (B).

A- L’opacité bancaire verrouillée des paradis fiscaux

L’encadrement légal du secret bancaire, proclamé par la cité de Genève dès 1713 484, a été
introduit en droit civil suisse, en vue de protéger la sphère privée des individus Article 27 et 28
du code civil suisse de 1907485, car un compte bancaire contient des informations personnelles
relatives à la situation financière du client (patrimoine, salaire, primes), et à ses relations socio-
professionnels (employeurs, famille). Le secret bancaire helvétique prend également sa source
dans le code des obligations, qui attribue dans le cadre du contrat de mandat, une obligation de
diligence et de fidélité, impliquant un devoir de discrétion au mandataire, notamment le
mandataire bancaire486. Pour renforcer le secret bancaire, le législateur a introduit en 1934 ce
concept au sein de sa législation spécifique aux banques487 et sa violation fut sanctionnée
pénalement par une peine de prison de six mois, la négligence étant punie d’une lourde amende
de 30 000 francs suisses. En 2009, la sanction pénale a été alourdie, la peine privative de liberté
passant à trois ans et l’amende à 250 000 francs suisses488. Il en résultat la garantie pour le client
de ne pas voir ses informations bancaires communiquées à des autorités fiscales étrangères qui
en feraient la demande.
A la suite de la Suisse, de nombreux paradis fiscaux ont inscrit dans leur législation le secret
bancaire. C’est le cas du Liban, des Bahamas, du Liechtenstein, du Luxembourg489 et de

484
Rappel : introduction, p. 5.
485
MENOUD Valérie, « Le secret bancaire face au juge civil et commercial en droit suisse », Revue Lamy Droit
des Affaires 01 mai 2010, n°49, p. 60.
486
Article 398 de la Loi fédérale du 30 mars 1911.
487
Article 47 de la Loi sur les Banques suisses issu de la Loi fédérale sur les banques et les caisses d’épargne du
8 novembre 1934.
488
MENOUD Valérie, op. cit., p. 60.
489
L’origine légale du secret bancaire en droit luxembourgeois est ancienne et remonte à l’article 4 de l’arrêté
grand-ducal du 10 juin 1901, portant règlement pour la Caisse d’Epargne de l’Etat. Le secret bancaire a été
introduit dans la loi luxembourgeoise par l’article 16 de la loi bancaire de 1981, reprit à l’article 41 de la loi relative
au secteur financier du 5 avril 1993. La violation du secret bancaire est punie par des sanctions pénales visées à
l’article 458 du Code Pénal. L’origine légale du secret bancaire en droit luxembourgeois est pourtant ancienne et
remonte à l’article 4 de l’arrêté grand-ducal du 10 juin 1901, portant règlement pour la Caisse d’Epargne de l’Etat.

107
l’Autriche.490 Il convient de préciser cependant que le secret bancaire n’est pas en soi le propre
des paradis fiscaux. Les banquiers français ont aussi une obligation civile de discrétion posée à
l’article L 511-33 du CMF. Ce qui démarque les paradis fiscaux des autres pays, c’est
l’opposition quasi-systématique du secret bancaire aux demandes des administrations fiscales
étrangères491.
Dans le cadre de la lutte contre le blanchiment d’argent sale sous l’égide du GAFI, les
paradis fiscaux se sont engagés à respecter des standards internationaux minimum visant à
s’assurer de connaître précisément l’identité de leurs clients, mettant un terme à la pratique des
comptes bancaires anonymes492. Le Luxembourg a prohibé ce type de comptes à travers
l’adoption de la loi relative au secteur financier (LSF)493. La Suisse a également interdit la
pratique des comptes anonymes et astreint les banquiers à des obligations strictes de
connaissance de leurs clients dans le cadre de la lutte anti-blanchiment (obligation de connaitre
l’ayant droit économique, déclaration de soupçon de blanchiment au bureau de communication
en matière de blanchiment d’argent). Ces obligations prennent leur source dans la Loi fédérale
sur le blanchiment d’argent (LBA) et les conventions de diligence des banques (CDB)494.
Mais cette première entorse au secret bancaire était très insuffisante, puisqu’elle ne mettait
pas en danger les pratiques de fraude fiscales internationales et générait des effets pervers, avec
l’avènement de nouveaux paradis fiscaux, juridictions offshores « pirates » ne respectant
aucune normes anti-blanchiment et garantissant une opacité financières totale à leurs clients
(Nauru, Niue, Myanmar)495.

490
L’Autriche fut notamment réputée pour sa pratique des comptes bancaires anonymes, voir sur ce point :
Christian CHAVAGNEUX et Ronen PALAN, « Les paradis fiscaux », Ed. La découverte, coll. Repère, n°448,
avril 2012, p. 40.
491
Sur les conditions très strictes de l’assistance administrative internationale en matière fiscale par la Suisse,
refusant l’échange d’information en matière d’évasion fiscale, voir : Rolf H WEBER, « Le secret bancaire face à
l’administration fiscale en droit suisse », Lamy droit des affaires, n°49, mai 2010, p. 77 à 80.
492
Voir sur ce point : Les 40 recommandations du Groupe d’Action Financière sur le blanchiment de capitaux,
1990 ; Dir. 91/308/CEE du 10 juin 1991 sur la lutte contre le blanchiment.
493
Loi relative au secteur financier, 5 avril 1993, reprise à l’article 3 de la Loi relative à la lutte contre le
blanchiment et le financement du terrorisme du 12 novembre 2004. L’obligation de connaitre le client en droit
luxembourgeois est précisée par la circulaire CSSF n°05/211 du 13 octobre 2005, qui prévoit une connaissance
approfondie du client qui « doit aller au-delà de l’identification purement documentaire de celui-ci » et porter sur
l’identité du bénéficiaire économique ou effectif du compte.
-Voir également : Pierre Henry-CONAC, « L’obligation de connaître le client (Know Your Customer) en droit
bancaire et financier luxembourgeois », Revue de Droit bancaire et financier n°2, mars 2008, dossier 10, § 6 à 11.
494
Aurélia RAPPO, Bob KIEFFER et Jérôme LASSERRE CAPDEVILLE, Le secret bancaire : « approches
française, suisse et luxembourgeoise », Revue de droit bancaire et financier n°1, janvier 2014, 1, Intervention
d’Aurélia Rappo.
495
Dominique DAVOUST, « La lutte contre le blanchiment de capitaux : une action menée au plan international,
européen et national », LPA, 5 août 2002, n°155, p. 4.

108
 La lutte contre la fraude fiscale internationale devait passer par la levée du secret bancaire
dans le cadre d’une coopération administrative internationale entre les paradis fiscaux et les
autres Etats. L’activation de cette lutte au niveau international a débuté en 2002, avec
l’introduction par l’OCDE d’un modèle d’accord d’échange de renseignements en matière
fiscale, accompagné de commentaires, puis par l’introduction d’une clause d’échange de
renseignement administratif dans sa convention modèle sur le revenu et la fortune en 2004
(article 26 de la convention).496
Mais cette lutte a dans un premier temps été sans effets. Le dispositif d’échange de
renseignement proposé par l’OCDE ne s’est pas traduit par la signature de conventions fiscales
avec les paradis fiscaux, qui s’y sont pour la plupart opposés. La Suisse, membre de
l’institution, tenue par son image, a transposé en trompe l’œil ce dispositif dans ses conventions
bilatérales, en émettant des réserves à l’encontre des al. 1 et 5 de l’article 26, en précisant que
la clause ne serait mise en œuvre que pour lutter contre les cas de fraude fiscale reconnus en
droit suisse et non contre l’évasion fiscale internationale et contre les cas de fraude fiscale
n’entrant pas dans la définition suisse. En droit suisse, la fraude fiscale est définie à l’art. 186
de la Loi fédérale sur l’Impôt Fédéral Direct, comme « l’usage de titres faux, falsifiées ou
inexacts dans le dessein de tromper l’autorité fiscale. »497 L’ouverture non déclarée d’un
compte bancaire offshore en Suisse ne constitue pas un faux, cela n’est pas un acte frauduleux
en droit local et ne pouvait donc faire l’objet d’un échange de renseignement.

De son côté, l’Union européenne a également tenté de lutter contre la fraude fiscale
internationale, par l’adoption de la directive épargne,498entrée en vigueur le 1er juillet 2005.
Cette directive a introduit un échange automatique d’information entre les Etats membres,
portant sur les distributions d’intérêts. Ce dispositif comporte néanmoins de nombreuses failles.
Il ne s’applique pas aux dividendes, alors que près des deux tiers des avoirs détenus par des
personnes privées dans des paradis fiscaux seraient investis en actions et en parts de fonds
d’investissements, versant des dividendes.499 De plus, le Luxembourg et l’Autriche
bénéficiaient d’un régime de faveur, dérogeant à l’application de ce dispositif d’échange de
renseignement en échange de l’application d’une retenue à la source s’élevant progressivement

496
www.oecd-ilibrary.org/…/forum-mondial-sur-la-transparence-et-l’échange-de-renseignements;Forum mondial
sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, rapport d’examen par les pairs.
497
Rolph H. WEBER, op. cit., p. 77.
498
Dir. n°2003/48/CE.
499
Gabriel ZUCMAN, La richesse cachée des nations, enquête sur les paradis fiscaux, éd. Seuil, Coll. La
République des idées, 2013, p. 74.

109
dans le temps à 35%500, au titre des intérêts produits par les avoirs placés sur des comptes non
déclarés au sein d’institutions financières autrichiennes ou luxembourgeoises, par les non-
résidents d’Etats membres.
Le champ territorial du dispositif constitue également une limite de poids à son efficacité,
puisqu’il ne s’applique qu’aux paradis fiscaux associés à l’UE (Suisse, Monaco, Liechtenstein,
Andorre, Saint-Marin) ainsi qu’aux territoires dépendants et associés (Jersey, Guernesey, l’île
de Man et les territoires dépendants et associés des Caraïbes)501permettant à certaines
juridictions offshores de premier rang, adeptes de l’opacité bancaire, d’échapper à l’échange
automatique d’information ou à la retenue à la source (Singapour, Hong-Kong).

La plus grande faille de cet instrument de lutte contre la fraude est qu’il « ne s’applique
qu’aux comptes détenus en main propre par des particuliers, pas à ceux possédés par
l’intermédiaire de sociétés-écrans, de trusts ou de fondations. » Les paradis fiscaux se sont
engouffrés dans cette brèche. Dans une note explicative aux banques sur l’accord d’application
de la directive 2003/48/CE, les autorités suisses ont précisé que « les paiements d’intérêts à des
personnes morales ne tombent pas sous le coup de l’accord » et une liste non exhaustive de
personnes morales et d’entités a été proposée aux institutions financières, visant les sociétés des
Îles Caïmans, des Îles Vierges, des trusts et sociétés des Bahamas, des sociétés anonymes et des
fondations du Panama, des trusts, holdings et fondations du Liechtenstein,502 afin de contourner
l’application de la directive épargne. Il suffisait donc aux contribuables disposant de capitaux
dans un paradis fiscal appliquant la directive épargne, de transférer leurs avoirs dans une
structure écran, afin d’échapper à l’application de la retenue à la source. Cette opération était
facile à mettre en œuvre et s’effectuait essentiellement au sein des banques suisses et
luxembourgeoises, par transactions informatiques, sans qu’aucun salarié ou intermédiaire ne
soit présent dans les paradis fiscaux de constitutions de ces sociétés et entités servant d’écran.503

Consciente de l’énormité des failles de ce dispositif, la Commission Européenne a cherché

à le réviser à partir de 2008. Mais elle s’est heurtée au blocage du Luxembourg et de l’Autriche,

500
La directive 2003/48/CE prévoyait une très longue période transitoire permettant aux Etats membre de
privilégier une retenue à la source sur les revenus de l’épargne, 15% jusqu’au 30 juin 2008, 20% jusqu’au 30 juin
2011, 35% jusqu’au 31 décembre 2014. -Voir sur ce point : Cyrille DAVID, « Actualités fiscale des instruments
financiers », Droit bancaire et financier, n°2, mars 2004, étude 100018, 8-2. B.
501
« Rapport sur la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale par le biais de paradis fiscaux », ministre du Budget,
DF, 17 avril 2008, 273, § 11.
502
Administration fédérale des contributions, « Directives relatives à la fiscalité de l’épargne de l’UE (retenue
d’impôt et déclaration volontaire) », 1er juillet 2013, § 29 et 31.
503
Gabriel ZUCMAN, La richesse cachée des nations, enquête sur les paradis fiscaux, op. cit., p. 74.

110
farouches défenseurs du secret bancaire. Parallèlement, la Suisse a tenté de torpiller toute
tentative d’extension de l’échange automatique de renseignement par la signature d’accords dit
« Rubick ». La première convention de ce type fut conclue avec l’Allemagne le 21 septembre
2011, prévoyant un prélèvement à taux progressif sur les avoirs allemands détenus en Suisse,
de 21 à 41%, en contrepartie du maintien de l’anonymat concernant les propriétaires du capital.
L’accord prévoyait également un prélèvement à la source sur les revenus dégagés par ces
capitaux, à hauteur de 26,375%.504 Un second accord a été signé avec le Royaume-Uni le 6
octobre 2011, prévoyant un prélèvement à taux progressif sur les avoirs profitant de l’anonymat
en Suisse, de 19 à 34%, doublé du paiement d’un impôt libératoire sur les revenus du capital
anonymement placés en Suisse, à des taux variant de 27 à 48% selon la nature des revenus. Ces
accords offraient également la possibilité de demander plusieurs centaines d’échanges
d’informations par an, précisant le nom du client sans forcément préciser celui de l’agent
payeur. Ces conventions constituaient une entaille dans le secret bancaire suisse, mais évitait
sa levée.505Après la signature et l’application de ces accords, le projet de réforme de la directive
épargne semblait voué à rester lettre morte.

B- L’opacité bancaire percée des paradis fiscaux

La lutte contre la fraude fiscale internationale a connu un second souffle en raison de la crise
des subprimes de 2008. Les grands Etats se montrent désormais plus agressifs à l’égard des
paradis fiscaux. L’affaire UBS a constitué un tournant dans la lutte contre le secret bancaire.
Les Etats-Unis, pour obtenir la liste des contribuables américains détenant un compte offshore
chez UBS, ont fait pression auprès de l’autorité suisse de surveillance des marchés financiers,
qui a ordonné la transmission des dossiers complets de 285 clients en février 2009506.
Suite à cette affaire, un protocole d’amendement de la convention fiscale relative à la lutte
contre les doubles impositions sur les revenus a été signé entre les deux Etats en septembre
2009. Celui-ci a intégré un nouveau standard d’échange d’information en matière fiscale.
Initialement limité à ce qui est nécessaire pour empêcher la fraude fiscale ou les situations

504
Frédérique PERROTIN, « Trois accords Rubik en passe d’être signés », LPA, 6 juin 2012, n°113, p. 4-5.
-Voir également sur les accords Rubik : Xavier OBERSON, « L’évolution en Suisse de l’échange international de
renseignements fiscaux : de l’arbalète au « big bang » », DF n°24, 13 juin 2013, 327, § 12 à 22.
505
« La Suisse et le Royaume-Uni paraphent un accord fiscal », Documentation de base du département fédéral
des finances suisses, www.admin.ch, 24 août 2011.
506
Carolyn B LOVEJOY, «UBS strikes a Deal : The Recent Impact of Weakened Bank Secrecy on Swiss
Banking », North Carolina Banking Institute, Vol. 14, Issue 1 (March 2010), pp. 435-466.

111
similaires, le standard conventionnel a été étendu à l’obligation d’échanger toutes informations
qui pourraient relever de l’application et de la mise en œuvre des lois locales des parties
contractantes, ce qui inclut les affaires d’évasion fiscale. Cet amendement constitue une entorse
au sacro-saint secret bancaire suisse,507 sans pour autant constituer une pêche à l’information
sauvage sur des contribuables non identifiés, puisque l’Etat requérant doit fournir le nom et
l’adresse de la personne sur laquelle repose le soupçon de fraude ou d’évasion fiscale, ainsi que
le nom et l’adresse de la personne qui est susceptible de détenir l’information (banque,
institutions financière, fiducie) et les raisons fiscales pour lesquelles ces informations sont
recherchées.508
Les Etats-Unis ont pressé d’autres paradis fiscaux à conclure des échanges bilatéraux
d’informations, parfois avec des incitations économiques, comme pour Panama qui s’est vu
proposé un accord de libre-échange en matière commerciale509.

Parallèlement, l’OCDE a fait de la lutte contre les ETNC une priorité et fait pression sur les
paradis fiscaux afin qu’ils signent des accords d’échange de renseignement en matière fiscale
adoptant son standard510. L’OCDE a établi des listes stigmatisant les paradis fiscaux non-
coopératifs, classés en fonction de la gravité de l’opacité, selon un code de couleurs (blanc, gris,
noir)511. Le G-20 a chargé le forum mondial de l’évaluation de l’effectivité de la coopération
des paradis fiscaux en matière d’échange de renseignements. Ce forum est composé de
représentants des Etats et territoires signataires des conventions modèles OCDE512. Il a rendu
des rapports sur chaque Etat selon une méthodologie en deux phases, étudiant dans un premier
temps le cadre juridique et règlementaire des juridictions « Legal and Regulatory Framework »
et dans un second temps la mise en œuvre des standards d’échange de renseignements
« Implementation of the Standard in Practice » 513. Le communiqué final du G-20 de Londres

507
Ibid., pp. 435-466
508
Jean-Rodolphe FIECHTER, « W., Exchange of Tax Information : The End of Banking Secrecy in Switzerland
and Singapore », International Tax Journal, Vol. 36, Issue 6 (November-December 2010) pp. 45-76.
509
Stephen TROIANO, « U.S. Assault on Swiss Bank Secrecy and the Impact on Tax Havens », New England
Journal of International and Comparative Law, 2011, Vol. 17, pp. 317-346.
510
Voir sur ce point la déclaration des chefs d’Etat et de gouvernement du sommet du G-20 de Londres, 2 avril
2009.
511
Voir la publication concomitante au G-20 de Londres par l’OCDE de listes blanche, grise et noire de paradis
fiscaux non-coopératifs. Lire également : « Les trois listes des paradis fiscaux établies par l’OCDE », lefigaro.fr,
2 avril 2009.
512
Voir sur ce point les conclusions de la conférence du G-20 de Berlin du 23 juin 2009.
Voir également : Guy GEST, « 2009, année charnière pour l’échange de renseignements à des fins fiscales : le cas
de la France », RFFP, 1 avril 2010, n°110, p. 54.
513
Sur les « Peer Review Reports » réalisés par les Paires au titre de l’évaluation de l’effectivité de la coopération
des paradis fiscaux voir : eoi-tax.org.

112
a en outre précisé l’intention de ses membres de sanctionner les juridictions qui ne se plieraient
pas aux normes internationales de transparence fiscale, invitant les Etats partis, dont la France,
à prendre des mesures fiscales de rétorsions514. Les juridictions offshores qui ont décidé de
maintenir l’opacité financière et de refuser de lever leur secret bancaire supportent depuis lors
une lourde présomption d’héberger les pratiques de fraude fiscale internationale en tout genre.

Dans la continuité du G-20 de Londres, la France a introduit des présomptions légales de

fraude fiscale contre les ETNC à travers la Loi de finances rectificative pour 2009 (L. fin. rect.
2009, n°2009-1674, 30 déc. 2009, art. 22, I, A : JO 31 décembre 2009)515. Les présomptions
fiscales instaurées dans ce cadre en droit interne visent l’ensemble des flux financiers à
destination et en provenance des ETNC, incluant les charges financières contractées auprès
d’une personne établie dans une juridiction non-coopérative et s’exprimant par le biais d’une
retenue à la source dissuasive, ou d’un prélèvement à la source, initialement fixé à 50%516 et
élevé par la suite à 75% pour certains revenus (plus-value de cession de valeur mobilière,
revenus d’activités sportives, artistiques, rémunérations au titre de l’actionnariat salarié,
dividendes, revenus de placements à revenu fixe)517.
Le législateur a également renforcé les présomptions de revenus et de bénéfices déjà
existantes à l’encontre des contribuables résidents, réalisant ou stockant des produits dans des
entités localisées dans des juridictions à fiscalité privilégié. Les personnes physiques supportent
désormais une présomption irréfragable de fraude fiscale à l’égard des revenus réalisés par
l’intermédiaire d’une entité implantée dans une juridiction non-coopérative (articles 123 bis, 3
du CGI) et les personnes morales une présomption simple renforcée de bénéfices à l’égard des
profits réalisés par leur filiale ou entité établies dans un paradis fiscal non coopératif (article
209 B, III bis ancien du CGI), facilitant la taxation en France des revenus et bénéfices non
distribués518. L’objectif du législateur est de dissuader les contribuables de réaliser des

514
Voir sur ce point : Communiqué final, G-20 de Londres, 2 avril 2009, § 15.
515
Voir sur ce point : « Définition des Etats et territoires non coopératifs (ETNC) », DF n°5, 4 février 2010, comm.
118, § 13.
516
« Précisions sur les mesures applicables aux transactions réalisées avec des ETNC », DF n°21, 24 mai 2012
instr. 14645.
517
« Réforme du régime d’imposition des plus-values sur valeurs mobilières et droit sociaux », DF n°1, 3 janvier
2013, comm. 19, § 26 et 27.
-Voir également : « Relèvement du taux de la retenue à la source applicable à certains revenus d’activité versés
aux personnes domiciliées dans un ETNC », DF n°1, 3 janvier 2013, comm. 38.
-Voir également : « Réforme du régime d’imposition des revenus distribués », DF n°1, 3 janvier 2013, comm.18.
-Voir également : « Réforme du régime d’imposition des revenus de placements à revenus fixe », DF n°1, 3 janvier
2013, comm. 17.
518
« Précisions sur les mesures applicables aux transactions réalisées avec des ETNC », DF n°21, 24 mai 2012
instr. 14645, §25 à 30 et § 37 à 42.

113
opérations avec ces juridictions devenues personne non grata. Le régime fiscal d’exception
résultant de l’instauration de présomptions contre les ETNC est dominé par l’idée de
sanctionner le contribuable.

La pression de l’OCDE, le risque de stigmatisation des paradis fiscaux sur une liste d’ETNC
et les menaces de sanctions fiscales par les Etats membres de l’institution, ont amené la plupart
d’entre eux à conclure des accords d’échanges de renseignements bilatéraux519. Le premier des
paradis fiscaux, la Suisse, a ainsi levé sa réserve à l’application de l’article 26 par une décision
du Conseil Fédéral rendue le 13 mars 2009520.

Mais, cette avancée n’a eu qu’un impact limité en raison des conditions très strictes de mise
en œuvre de l’échange de renseignement, identiques à celles de la convention américano-suisse
amendée.521 En pratique, ces conditions à l’échange d’information nécessitent pour l’Etat
requérant d’« avoir des soupçons de fraude bien étayés à l’encontre » d’un contribuable. Ils ne
peuvent être obtenus par une simple enquête administrative, puisque les paradis fiscaux
pratiquant le secret bancaire, accordent l’anonymat aux actionnaires de sociétés, constituants et
bénéficiaires de trusts et limitent les obligations comptables. Il est quasiment impossible
d’obtenir ces informations522, sauf exploitation d’un listing de comptes bancaire volés ou
délation. Il convient de préciser qu’aux faiblesses des conditions de l’échange d’information,
la définition d’ETNC de l’OCDE souffrait en outre de son champ d’application très réduit523.

Pour pallier aux faiblesses de son modèle d’accord d’échange de renseignement, l’OCDE a
publié de nouveaux commentaires à l’application de l’article 26, qui interprètent avec souplesse
les conditions d’identification des contribuables et des banques, facilitant les demandes
d’informations. Ils précisent concernant l’applicabilité de l’article 26 § 3, qu’à défaut de détenir
l’information concernant la banque qui aurait ouvert un compte pour le contribuable identifié,

519
Pour une liste des accords d’échange de renseignements fiscaux conclus selon le modèle OCDE voir : « accords
de renseignements fiscaux (TIEAS) », (accords par date chronologique), oecd.org.
520
Voir le rapport explicatif du département fédéral des finances suisse (Administration Fédérale des
Contributions) sur l’ordonnance relative à l’assistance administrative d’après les conventions contre les doubles
impositions (OACDI), 4 août 2010.
521
La convention américano-suisse amendée a inséré la clause d’échange de renseignements de l’article 26 du
modèle de convention fiscale de l’OCDE.
522
Voir sur l’inefficience du modèle d’échange de renseignement de l’OCDE : Gabriel ZUCMAN, op. cit., p. 67.
523
La notion d’ETNC ne couvre que les juridictions non membres de l’Union Européenne n’ayant pas conclu
douze accords d’échange de renseignements avec d’autres juridictions. Voir sur ce point : Bernard
CASTAGNEDE, « Lutte contre la fraude ou l’évasion fiscale internationale : la nouvelle donne », RFFP, 1 avril
2010, n°110, § 17.

114
l’Etat requérant peut fournir une liste de « quelques prestataires de services » parmi lesquels
figurerait le compte bancaire recherché. L’OCDE juge que dans cette circonstance l’Etat requis
est à même d’obtenir et de communiquer ces renseignements et que cela va dans le sens de
l’objectif de l’article 26 qui est de permettre l’échange le plus large possible.524
L’OCDE a précisé également qu’une demande de renseignements ne constitue pas une
« pêche aux renseignements » du simple fait qu’elle ne précise pas le nom et ou l’adresse du
contribuable à l’égard duquel les informations sont demandées, à condition de fournir des
informations qui permettent suffisamment d’identifier le contribuable. Il est donc désormais
possible d’obtenir des informations auprès de l’Etat requis sans nommer le contribuable
soupçonné,525 ouvrant la voie aux demandes groupées. Pour éviter la « pêche aux
renseignements », les demandes doivent respecter le critère de pertinence vraisemblable. Mais
les contours de cette norme ont eux aussi été assouplis afin de permettre et de faciliter les
demandes groupées d’informations. L’OCDE a précisé que cette norme peut être satisfaite à la
fois dans le cadre de demandes individuelles sur un contribuable et de demandes groupées, que
le ou les contribuables soient identifiés nominativement ou par un autre moyen.
Il en résulte, que le critère de pertinence vraisemblable peut être satisfait pour les demandes
groupées, lorsqu’elles interviennent dans le cadre d’une enquête sur un groupe de contribuable
identifié, en vue de permettre l’application de la législation fiscale interne. Lorsque la demande
porte sur un groupe non identifié de contribuable, l’Etat requérant doit fournir une « description
détaillée du groupe » et préciser « les faits et circonstances » qui motivent la demande de
coopération. En outre, l’Etat requérant doit expliquer la loi interne dont il soupçonne la violation
par les contribuables visés, en l’étayant par des éléments factuels claires526.
Une demande groupée non nominative peut intervenir par exemple dans le cadre d’une
enquête portant sur des cartes de crédits étrangères, utilisées sur le territoire français et pour
lesquelles la fréquence, la configuration et le type de transactions présument que les titulaires
résident en France. Les informations personnelles sur les contribuables n’étant détenues que
par la banque étrangère émettrice des cartes, l’administration justifie au regard du critère de
pertinence vraisemblable sa demande de renseignement visant le nom, l’adresse, la date de
naissance des titulaires des cartes identifiées, ainsi que les personnes ayant un pouvoir de
signature sur ces cartes527.

524
OCDE, mise à jour de l’article 26 du modèle de convention fiscale de l’OCDE et du commentaire s’y rapportant,
17 juillet 2012, commentaire du § 3, pt. 16.
525
Ibid., commentaire du § 1, pt. 5.1.
526
Ibid., pt. 5. 2.
527
Ibid., pt. 8, f.

115
 Ces commentaires facilitent l’échange d’information fiscale avec les paradis fiscaux, mais
ne permettent pas d’ébranler définitivement le secret bancaire, en l’absence d’échange
automatique.

La lutte contre le secret bancaire des juridictions offshores a finalement pris un tournant
décisif par l’élaboration et la mise en œuvre d’accords d’échanges automatiques d’informations
financières, sous l’égide de la Commission Européenne, des Etats-Unis et de l’OCDE.

116
Conclusion du chapitre 1

L’introduction et le développement des présomptions comme moyen de lutte contre les

pratiques de fraude fiscale internationales réponds à la difficulté de réunir les preuves
d’infractions, en raison de l’opacité qui couvre les montages frauduleux. L’opacité caractérise
tant les structures juridiques employées dans les techniques de fraude fiscale internationales
(sociétés offshores, trusts), que les activités financières qui en hébergent les fruits.

L’opacité des sociétés écrans offshores est organisée par le droit des sociétés des paradis
fiscaux, garantissant l’anonymat des associés par des règles d’enregistrement particulièrement
souples (absence de désignation des associés, voire d’immatriculation des sociétés), la
dissimulation des actionnaires derrière des titres au porteur, l’absence d’obligation de tenir une
assemblée générale d’actionnaires et la faculté de prévoir un objet social très vague. Cette
opacité légale est souvent renforcée par les services juridiques de prête-noms (nominees) offerts
par des entreprises spécialisées dans les techniques d’opacité. Le droit comptable local des
paradis fiscaux complète cette opacité en exonérant les sociétés écrans offshore de toute
obligation en la matière, en particulier de l’obligation de fournir un bilan et un compte de
résultat.

Les sociétés écrans sont impliquées dans les montages de fraude fiscale internationale des
entreprises, qu’il s’agisse d’abriter des pratiques de fausse facturation, de prestation de service
fictive, ou de location artificielle de droits incorporels. Les sociétés écrans offshores sont aussi
engagées dans les montages de fraude fiscales internationales des personnes physiques, afin de
masquer la détention d’un patrimoine immobilier ou mobilier. Les montages de fraude des
entreprises et des personnes sont souvent liés, les fruits des premiers revenant souvent en
définitive aux actionnaires, qui les réinvestissent depuis des paradis fiscaux, accroissant leur
patrimoine sans le déclarer.

Face à la carence probatoire résultant de l’opacité et à l’ampleur du phénomène de fraude

internationale en résultant, le législateur a réagi en introduisant des présomptions spécifiques
de fraudes stigmatisant les sociétés écrans offshores en matière de fiscalité personnelle, que ce
soit en matière patrimoniale (taxe de 3% de l’article 990 D du CGI) ou de revenus (article 155
A du CGI). Pour faciliter plus globalement la détection des fraudes, le législateur a également
introduit une présomption générale de fraude fiscale à l’encontre des sociétés écrans dans le

117
cadre de la lutte anti-blanchiment (Section 1, A).

L’opacité des trusts est également organisée par le droit des sociétés des paradis fiscaux. Le
droit local garanti l’anonymat de ces véhicules de placement en les exonérant d’obligation
d’enregistrement, en leur offrant la possibilité de recourir aux contre-lettres et aux lettres
d’intention et en leur permettant de constituer des chaînes de trusts alternatifs. Cette opacité est
particulièrement favorable à la constitution de trusts dynastiques. Les clauses de migration des
trusts contribuent également au maintien de l’opacité de ces véhicules de placement d’actifs, en
favorisant la fuite des biens trustés dès l’identification du montage.

Le trust est employé par les personnes physiques en vue d’organiser une insolvabilité, de
dissimuler des éléments d’une fortune personnelle (actifs professionnels, biens immobiliers) et
de favoriser la libre transmission des biens, en évitant tout impôt et tout jugement moral de la
loi.

En réaction à cette opacité qui empêche la collecte des preuves, le législateur a mis en place
des présomptions de complicité de fraude à l’égard des gestionnaires de trusts manquant à leurs
obligations légales de déclaration constitutive des trusts et une présomption de fraude
patrimoniale aux DMTG à l’encontre des bénéficiaires ou constituants réputés bénéficiaires de
trusts (Section 1, B).

La liaison entre les fraudeurs et les structures juridiques offshores est assurée par un compte
bancaire ouvert dans les livres d’une institution financière établie dans un paradis fiscal,
garantissant le secret bancaire. L’opacité financière des paradis fiscaux a longtemps était
solidement verrouillée, mais la lutte contre la fraude fiscale internationale menée par les pays
développés, sous l’égide de l’OCDE, a percée cette opacité, obligeant les paradis fiscaux à
signer des conventions fiscales contenant une clause d’échange de renseignements. Les
juridictions offshores refusant de se plier à la coopération administrative internationale,
regroupées sous la dénomination des « Etats et Territoires Non Coopératifs », supportent une
lourde présomption fiscale de se comporter comme des juridictions « pirates », hébergeant les
fruits de pratiques frauduleuses (Section 2).

118
CHAPITRE 2 - Les présomptions, un outil de lutte contre les
montages fiscaux agressifs

Les montages fiscaux agressifs mis en place par les contribuables ont pour finalité de
délocaliser artificiellement des bénéfices, des revenus, ou des patrimoines dans des paradis
fiscaux, en vue d’échapper à la fiscalité française. Certains montages financiers de
restructuration de groupes d’entreprises ont pour particularité de chercher à bénéficier de la
fiscalité très avantageuse sur les charges financières en France, par l’endettement artificiel
d’une filiale française. La philosophie de tout ces montages réside dans l’asséchement direct ou
indirect de l’assiette du contribuable imposable en France, que ce soit par la réalisation abusive
de charges en France, de bénéfices et de revenus dans un paradis fiscal, ou par le transfert et le
stockage artificiel de patrimoines dans une juridiction offshore.
Pour combattre ces montages, le législateur a introduit des présomptions d’excessivité ou
d’artificialité des charges contractées depuis la France (SECTION 1), ainsi que des
présomptions d’artificialité à l’encontre des produits réalisés dans les paradis fiscaux et des
holdings intermédiaires intervenant dans la remontée des profits (SECTION 2). Cet arsenal a
été complété récemment par l’instauration, contre les personnes physiques, de présomptions
spécifiques de patrimoines visant les actifs trustés (SECTION 3).

SECTION 1 - Les motivations à l’instauration de présomptions d’excessivité

ou d’artificalité des charges
Confronté au développement de techniques d’évasion fiscale massives, par l’imputation de
charges abusives, voir artificielles, le législateur a introduit des présomptions générales de
transfert de bénéfice par anormalité ou fictivité des charges (A) et des présomptions spécifiques
aux charges financières (B).

A - Les motivations à l’instauration de présomptions générales de transfert de bénéfices

par les charges

Le développement détourné des transactions intra-groupe par les multinationales afin de

transférer indirectement des bénéfices par le biais de prestations de services ou de ventes de
marchandises à l’étranger, a très vite porté atteinte au rendement de l’IS. Cela a obligé très tôt
le législateur à combattre activement ces procédés par l’instauration d’une présomption
générale de transfert de bénéfices à l’article 57 du CGI (1).

119
 Par la suite, le développement des paradis fiscaux a confronté l’Etat à l’expansion des
procédés de transfert anormaux ou fictif de charge, tant par les personnes morales que
physiques, en vue de la réalisation artificielle de profits ou de revenus dans ces juridictions
offshores particulièrement attractives, évitant l’impôt sur les sociétés ou l’impôt sur le revenu
en France.
Le législateur a répondu à ce phénomène en instaurant un dispositif de lutte contre l’évasion
fiscale internationale ciblant les juridictions à fiscalité privilégiée et s’exprimant par une
présomption d’anormalité, voire de fictivité des charges transférées par des personnes morales
ou physiques, à destination de structures ou de personnes établies dans ces juridictions (2).

1 - Les motivations à l’instauration de présomptions générales de transfert de bénéfices

par les transactions intra-groupe

Le développement des entreprises multinationales et des échanges internationaux a très vite

constitué une opportunité pour les grandes entreprises d’optimiser de façon abusive la
fiscalisation de leurs bénéfices, par le biais des transactions intra-groupes de vente de
marchandises ou de prestations de services (incorporels, financiers, comptables). Ces pratiques
permettent de transférer des bénéfices dans le cadre de conventions entre deux entités du groupe
situées dans des juridictions à fiscalité différentes, en vue de permettre l’imposition et le
stockage des produits dans le pays à faible fiscalité, au détriment du pays à forte fiscalité.

Une de ces techniques d’évasion fiscale internationale consiste à emprunter des fonds en
France auprès d’un établissement financier, à un taux d’intérêt normal, pour ensuite prêter cet
argent à une filiale étrangère établie dans une juridiction à fiscalité privilégiée, à des conditions
préférentielles. L’intérêt d’emprunt que supporte l’entreprise et qu’elle déduit de son résultat
en charge étant supérieur à la somme des intérêts perçus, l’opération se traduit par une réduction
du résultat imposable de l’entreprise en France528, tout en permettant le développement de la
filiale étrangère à des conditions privilégiées, accroissant artificiellement sa profitabilité.

Les Etats-Unis et le Royaume-Uni furent les premières puissances à se préoccuper des

déperditions fiscales liées aux pratiques de prix de transferts et adoptèrent dès la première

Voir sur les pratiques d’emprunts suivies d’un prêt à une société liée étrangère : CE, 7 juillet 1958, req. 35977,
528

RO, p. 188 ; CE, 14 juin 1963, req. n°57457, RO, p. 362 ; CE, 21 décembre 1964, req. n°54142 et 56200.

120
guerre mondiale une réglementation en la matière fondée sur des présomptions de bénéfices.
Ces présomptions furent toutefois éphémères et liées au conflit. Mais leur abrogation une fois
la paix retrouvée ne sera que de courte durée, car dès 1928 les Etats-Unis réintroduisirent une
réglementation reposant sur des présomptions de transfert de bénéfice529.
C’est dans le contexte de la crise économique des années 1930 que la France a emboitée le
pas des pays anglo-saxons en instaurant à son tour une présomption de transfert de bénéfice.
Elle a d’abord entrepris de lutter contre les pratiques de prix de transfert par le biais des
conventions fiscales bilatérales, en introduisant un droit de reprise des bénéfices indirectement
transférés dans les accords avec l’Italie (16 juin 1930), la Belgique (16 mai 1931) et les Etats-
Unis (27 avril 1932)530. Cette présomption de bénéfice contre les transactions intra-groupe
conclues à des prix anormaux a ensuite été généralisée par sa codification à l’article 76 de la
Loi portant fixation du budget général de l’exercice 1933, du 31 mai 1933531. A l’occasion de
l’introduction de ce dispositif, le législateur a dressé le constat que les pratiques des transactions
intra-groupes des multinationales étrangères établies en France asséchaient l’assiette de l’impôt
sur les sociétés. Dans son exposé des motifs, le législateur vise particulièrement les pratiques
de vente de marchandises à prix majoré et d’achat de produits à prix minorés, réalisées par des
sociétés étrangères avec leurs filiales françaises, opérant un transfert indirect de bénéfice,
réduisant d’autant le profit imposable du groupe en France. Le législateur a également tenu
compte de la difficulté d’évaluer le montant des bénéfices à réintégrer, en prévoyant la
détermination des bénéfices par la méthode de la comparaison des produits dégagés au titre des
mêmes transactions, par « des entreprises similaires exploitées normalement »532. Ce dispositif
s’inspire de la réglementation américaine codifiée à la section 45 de l’U.S. Revenue Act.,
désormais codifiée à la section 482 de l’Internal Revenue Code533.

Par la suite, le développement des paradis fiscaux et l’absence de coopération administrative

des autorités de ces juridictions offshores ont rendu très délicat la démonstration des liens
capitalistiques entre les deux sociétés du groupe parties à la transaction litigieuse, en particulier
pour les situations de liens capitalistiques indirects, impliquant une structure offshore localisée
dans un paradis fiscal non coopératif, ou en présence de relations de dépendance-contrôle de

529
« Prix de transfert – Analyse critique des pratiques actuelles », le club des juristes, avril 2012, p. 12-13.
530
Impression Parlementaire n°575, 1932, Budget Général de l’exercice 1933, exposé des motifs de l’article 13,
p. 6.
531
« Prix de transfert – Analyse critique des pratiques actuelles », le club des juristes, avril 2012, p. 12-13.
532
Impression Parlementaire n°575, 1932, op. cit., p. 6.
533
Gilbert TIXIER et Thierry LAMULLE, commentaire sous arrêt CE, 7ème et 8ème ss-sect., 19 octobre 1988,
n°56218, JCPE n°23, 8 juin 1989, 15521, p. 389.

121
fait534. Cela a obligé le législateur à adapter la présomption de transfert de bénéfice de l’article
57 du CGI, en supprimant la condition de démonstration de l’existence d’un lien de dépendance
ou de contrôle, lorsque les charges anormales sont versées à des entreprises établit dans des
juridictions à fiscalité privilégiée535.

Les échanges intra-groupes ont poursuivi leur développement exponentiel, pour atteindre en
1994 la moitié des échanges internationaux. En parallèle, les paradis fiscaux se sont multipliés.
Face aux enjeux décuplés des pratiques de prix de transfert, de nombreux Etats développés ont
musclé leurs moyens de contrôle en la matière, afin d’identifier les transferts de bénéfices536.
Les Etats-Unis ont instauré dans le milieu des années 1980 de lourdes obligations de
renseignements et de conservation de documents à l’encontre des sociétés non résidentes dont
les droits de votes sont détenus à plus de 25% par une société étrangère liée. Ces sociétés sont
notamment tenues d’informer le fisc de l’identité des actionnaires de première importance
(détenant directement ou indirectement plus de 25% des droits de votes dans la société), ainsi
que de la nature et du montant de chaque transaction intra-groupe. Elles doivent en outre
conserver et produire sur demande, les documents comptables, les contrats, les factures liées à
ces transactions, ainsi que les études comparatives et tous autres documents ayant permis d’en
déterminer les prix. L’entreprise doit également pouvoir fournir à l’initiative de l’IRS, des
informations précises sur les actionnaires de la société étrangère liée et sur la structure de son
capital. Les obligations d’informations s’étendent même en amont de la chaîne de production,
aux fournisseurs de la société liée étrangère, qui doivent pouvoir justifier les prix de transfert537.

Dans un tel contexte, la mise en œuvre d’obligations documentaires très contraignantes et

intrusives incitait les multinationales à localiser leurs bénéfices aux Etats-Unis, afin d’éviter les
conflits avec les autorités administratives locales538. De son côté, le législateur français a dressé
le constat de la difficulté pour l’administration à réunir les conditions de mise en œuvre de la
présomption, par la preuve de l’anormalité des transactions539. Cet obstacle était essentiellement

534
Sur les relations de dépendance-contrôle de fait, voir p. 194-198.
535
Impression parlementaire, VIIème législature n°470, Rapport de la commission des finances, de l’économie
générale et du plan sur le projet de loi de finances pour 1982 (n°450), 1981, Observations et décision de la
Commission sur l’article 72, p. 74-75.
536
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, Rapport fait au nom de la commission des finances, de
l’économie générale et du Plan, sur le projet de loi n°2548 portant diverses dispositions d’ordre économiques et
financiers, 22 février 1996, article 18, p. 251 à 253 (Voir l’annexe 1, tableaux comparatifs des obligations
déclaratives en matière de prix de transfert dans sept états de l’OCDE).
537
Id., p. 253.
538
Id., p. 241.
539
Voir sur ce point : Id., p. 258.

122
lié aux difficultés pour le fisc d’obtenir les informations sur la formation des prix de transfert
intra-groupes540. L’OCDE préconisant l’analyse comparative de ces derniers au regard du prix
de pleine concurrence, à l’aide des méthodes de fixation des prix utilisés par les entreprises
indépendantes, une obligation de coopération du contribuable en la matière devenait
indispensable541.

En réaction à ces évolutions et constats, le législateur français a cherché à accroitre

l’efficacité de la présomption de transfert de bénéfice de l’article 57 du CGI. Il a d’abord écarté
l’option de la réforme procédurale par la transformation de la procédure contradictoire en
taxation d’office. La procédure contradictoire dont jouit le contribuable est bien un frein à
l’efficacité de la présomption, puisqu’elle fait peser sur le fisc la charge de la preuve tout en
permettant à l’entreprise de démontrer le contraire en formulant ses observations, et en cas de
désaccord, de solliciter la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le
chiffre d’affaires. L’application de la procédure de taxation d’office aurait eu un effet
déterminant en matière de charge de la preuve, en entrainant le rejet de la comptabilité et
l’obligation pour l’entreprise de prouver la normalité des prix des transactions.542 Mais une telle
réforme aurait suscité des contestations sur le terrain des droits du contribuable vérifié,
aboutissant très probablement à la censure du dispositif.

Le législateur a décidé de s’inspirer de l’évolution du droit américain et des

recommandations de l’OCDE, en facilitant considérablement l’obtention de la preuve de
l’anormalité des transactions, en instaurant une obligation de renseignement pesant sur les
entreprises vérifiées. L’objectif essentiel du dispositif est de permettre au vérificateur
d’acquérir une meilleure compréhension de la formation des prix des transactions intra-groupes
et de déterminer le prix de pleine concurrence préconisé par l’OCDE pour l’analyse des
transactions543. Les renseignements fournis (méthode de détermination des prix intra-groupe,
éléments qui la justifie, contrepartie éventuelle dont bénéfice l’entreprise) doivent permettre au
fisc d’évaluer si une décision ou un prix ont été motivé par les règles de la libre concurrence,
ou s’ils prennent leur source dans des considérations internes au groupe544et plus
particulièrement des motifs fiscaux. Ces obligations d’informations sur la formation des prix

540
Id., p. 262.
541
Id., p. 261-262.
542
Voir sur ce point : Id., p. 270.
543
Id., p. 262.
544
Id., p. 263 et 265.

123
ont permis d’améliorer l’efficacité des enquêtes et des redressements par l’accès administratif
à des renseignements qu’il était impossible d’obtenir545.

L’obligation de coopération pesant sur les entreprises vérifiées est conditionnée à

l’identification par le vérificateur de présomptions de transferts de bénéfices. La demande
effectuée par le service doit formuler de façon précise et détaillée les documents et informations
requis relatifs aux prix des transactions internationales. Cette obligation de renseignement a été
codifiée à l’article L 13 B du LPF546 et est issue de l’article 39, I de la loi n°96-314 du 12 avril
1996, portant diverses dispositions d’ordre économique et financier. Les conditions à la
demande de renseignement marquent une différence avec l’automaticité du droit américain,
laissant entrevoir des possibilités d’amélioration dans l’accès à la preuve. Toujours en
s’inspirant du droit américain, le législateur a fixé un champ étendu des demandes de
renseignements potentielles. Les informations pouvant être exigées du contribuable sont très
larges et intrusives, puisqu’elles peuvent notamment porter sur l’ensemble des activités
exercées par les entreprises liées et la nature des relations entre les entreprises 547. Pour assurer
l’efficacité de la coopération des entreprises, une amende fiscale spécifique a également été
créée548.

La réflexion sur les pratiques d’évasion fiscale par les techniques de prix de transfert a
ensuite été nourrit au niveau communautaire par le code de conduite de la Commission
Européenne et les conclusions du forum conjoint sur les prix de transfert, qui ont proposé une
démarche commune au niveau européen des exigences en matière de documentation des prix
de transfert. Il a été suggéré aux Etats membres d’imposer aux grandes entreprises de fournir
aux administrations deux jeux de documents. Le premier jeu, qui serait accessible par les
différentes autorités fiscales des Etats membres, porterait sur une description générale de
l’entreprise et de sa méthode de fixation des prix de transfert. Le second jeu devrait fournir des
informations plus pointues et spécifiques à l’entreprise vérifiée, sur les montants des flux de
transactions intra-groupe effectués avec l’entreprise ciblée, précisant les clauses contractuelles
et les méthodes particulières de fixation des prix de transfert employées, qui ne serait accessible

545
Id., p. 242.
546
Voir sur ce point : Id., p. 263-264.
547
Id., p. 264 et 265.
548
Id., p. 271.

124
qu’aux autorités de la juridiction d’établissement ou de situation de l’entreprise549. Ces
recommandations ont été reprises par la mission d’information sur les paradis fiscaux qui a
proposé l’instauration d’une obligation de « documentation très détaillée des prix de transfert
pratiqués », portant sur les activités et les transactions des grandes entreprises.550

Dans cette optique et afin de contribuer à une plus grande transparence des transactions
internationales des groupes de sociétés, le législateur a instauré une obligation documentaire à
double niveau, générale au groupe et spécifique à l’entreprise vérifiée, par l’article 22 de la Loi
de finances pour 2010 (n°2009-1674 du 30 décembre 2009). L’obligation de coopération de
l’article L 13 B du LPF a été transformée en obligation automatique de documentation à mettre
à la disposition du vérificateur en cas de contrôle fiscal. Cette nouvelle obligation, codifiée à
l’article L 13 AA du LPF, facilite la démonstration par l’administration des indices nécessaires
à l’actionnement de la présomption de transfert de bénéfice de l’article 57 du CGI551. Ces
obligations déclaratives s’appliquent uniquement aux grandes entreprises, ou aux entités
membres d’un tel groupe552.

Malgré cette réforme, l’administration était toujours confrontée à une certaine opacité sur
les politiques de prix de transfert des groupes multinationaux, ce qui constituait un frein à la
lutte contre l’évasion fiscale internationale. En réaction, le législateur a introduit en parallèle
de l’obligation de documentation, une obligation déclarative annuelle à l’égard des grandes
entreprises, dont l’objet est d’apporter une justification aux « politiques de prix de transfert
pratiquée dans le cadre de transactions » intra-groupe553. L’esprit de la réforme était de
remplacer l’obligation de documentation de l’article L 13 AA du LPF par une obligation de
transmission automatique de ces informations au service des grandes entreprises. Pour autant,
les deux obligations s’additionnent, l’obligation déclarative fournissant des informations

549
« Code de conduite relatif à la documentation en matière de prix de transfert dans l’UE – questions fréquemment
posées », MEMO/05/414, 10 novembre 2005.
550
Synthèse du Rapport MIGAUD-CARREZ, XIIIème législature n°1902, sur la mission d’information sur « les
paradis fiscaux », 10 septembre 2009 : « trente propositions pour passer à l’acte », 9 septembre 2009, p. 9.
551
Voir sur ce point : Projet de loi de finances rectificative pour 2009, n°2070, exposé des motifs de l’article 14,
pt. 4.
552
Voir sur ce point : Impression parlementaire, XIIIème législature n°2132, Rapport de la commission des
finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire sur le projet de loi de finances rectificative pour 2009
(n°2070), p. 346.
553
Amendement BERGER-RABAULT, n°54, au projet de loi « relatif à la lutte contre la fraude fiscale et la
grande délinquance économique et financière », n°1293, 20 juin 2013.

125
d’ordre général de façon synthétique554, alors que l’obligation de documentation fournit des
informations détaillées. Ce dispositif qui facilite la recherche de la preuve et donc
l’établissement de la présomption de transfert de bénéfice a été codifié à l’article 223 quinquies
B du CGI par l’article 45 de la Loi relative à la lutte contre la fraude et la grande délinquance
économique et financière (n°2013-1117 du 6 décembre 2013).

2 - Les motivations à l’instauration de présomptions générales de transfert de bénéfice à

destination des Etats à fiscalité privilégiée

Malgré la présomption de transfert indirect de bénéfice par excessivité ou fictivité des

charges de l’article 57 du CGI, le développement des paradis fiscaux a favorisé dans les années
1970 l’accroissement artificiel massif « des charges déductibles des bénéfices », contribuant de
façon significative à l’assèchement de l’assiette de l’Impôt sur les Sociétés. Les préoccupations
du législateur contre les charges excessives ou fictives à destination des paradis fiscaux
s’inscrivent plus largement dans un contexte de crise économique soudain, qui n’est pas le
propre du législateur français555. De son côté, la Communauté Européenne s’inquiétait elle aussi
des diverses « formes de fraude et d’évasion fiscales réalisées par l’intermédiaire de personnes
ou d’entreprises établies par le biais de holdings offshores dans certains « pays refuges » ou
« paradis fiscaux » » et recommandait déjà aux pays de la CEE de refuser la déductibilité des
charges correspondant à des paiements réalisés au bénéfice de résidents de ce type de
juridictions offshores.556

En réaction à ce fléau et face à ce contexte, le législateur français a décidé d’instaurer une

présomption d’anormalité voir de fictivité des charges supportées par les personnes physiques
et morales, lorsqu’elles rémunèrent des opérations faites au profit d’une personne physique ou
morale établie dans un Etat ou territoire à régime fiscal privilégié (article 14 de Loi de finances
pour 1974 n°73-1150). Cette présomption répond au phénomène des prix de transferts abusifs,
déjà appréhendés par la présomption de transfert indirect de bénéfice de l’article 57 du CGI.
Elle combat donc les mêmes charges excessives ou fictives, pouvant prendre la forme de

554
Voir sur ce point : Impression parlementaire, XIVème législature n°1343, Avis de Sandrine MAZETIER fait
au nom de la commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire, en nouvelle lecture sur
le projet de loi « relatif à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière »,
n°1293, 10 septembre 2013, article 11 bis D.
555
Impression parlementaire, Vème législature n°651, Rapport général présenté par Maurice PAPON au nom de
la commission des finances de l’AN, Tome II, exposés des motifs présentés par le Gouvernement sur l’article 2 L
du projet de loi de finances pour 1974, 10 octobre 1973.
556
Guy GEST et Gilbert TIXIER, Dr. Fisc. international, Ed. P.U.F., Coll. Droit fondamental, 1988, § 370, p.382.

126
versements d’intérêts financiers, de paiement de redevances en échange de concession de droit
de propriété incorporel, ou de rémunération de prestations de services. Cette nouvelle
présomption en matière de charge a cependant pour avantage d’en faciliter l’enclenchement,
car elle n’est conditionnée qu’à la preuve par l’administration d’un traitement fiscal
privilégié.557

Les présomptions légales contre les régimes fiscaux privilégiés ne sont pas une innovation
française. Des dispositifs similaires, stigmatisant les sociétés holdings implantées dans des
juridictions leur offrant un régime fiscal de faveur, avaient déjà été introduits en droit allemand
et belge. La présomption d’anormalité ou de fictivité des charges instaurée par l’article 238 A
du CGI s’inspire plus précisément du dispositif belge, qui présume que les paiements effectués
par des résidents belges au profit de personnes ou d’entreprises établies dans des juridictions à
fiscalité privilégiée correspondent à des transferts de revenus et que les paiements sont
injustifiés. La présomption de l’article 238 A fait peser sur le contribuable la charge de la preuve
que les dépenses qu’il a réalisé « correspondent à des opérations réelles et sincères et qu’elles
ne sont pas exagérées ». La présomption mise en œuvre par le législateur s’adresse tant aux
personnes morales qu’aux personnes physiques.558 En pratique ces mécanismes d’évasion
concernent principalement les entreprises. Les personnes physiques visées sont les chefs
d’entreprises et les professions libérales.

Le législateur a toutefois prévenu dès son origine que cette présomption de transfert indirect
de bénéfices à destination de personnes morales ou physiques établies ou résidentes de paradis
fiscaux559 ne serait pas suffisante pour venir à bout de l’évasion fiscale internationale, car elle
ne s’applique qu’à une seule forme d’abus, celle des transferts de charges. Il a également pointé
du doigt les risques d’inconventionnalité du dispositif, le flou de la notion de régime fiscal
privilégié et du concept d’anormalité ou d’exagération des charges.560

La présomption de l’article 238 A a fait l’objet par la suite d’améliorations. L’administration

557
Impression parlementaire, Vème législature n°651, Rapport général présenté par Maurice PAPON au nom de
la commission des finances de l’AN, Tome II, exposés des motifs présentés par le Gouvernement sur l’article 2 L
du projet de loi de finances pour 1974, 10 octobre 1973.
558
Ibid.
559
La présomption de bénéfice de l’article 238 A peut être considérée comme une présomption de transfert indirect
de bénéfice à l’étranger effectuée par une entreprise française, en mobilisant des personnes morales, physiques, ou
des entités offshores, envers lesquelles elle a contracté des charges artificielles ou exagérées.
560
Ibid.

127
a très vite été confrontée aux limites de l’applicabilité de ce dispositif en présence de paiements
indirects réalisés par le biais de comptes bancaires offshores, obligeant l’administration à
prouver que le bénéficiaire des versements correspondant aux charges était lui aussi domicilié
dans un Etat ou territoire à régime fiscal privilégié. Dans une telle situation, le contribuable
pouvait en effet soutenir que le bénéficiaire de ces sommes était établi dans une juridiction à
fiscalité non privilégiée, faisant supporter la charge de la preuve contraire sur les services
fiscaux qui se heurtaient à l’absence de convention fiscale d’assistance administrative. Le
gouvernement a d’abord envisagé de renverser sur le contribuable la charge de la preuve, en
l’obligeant à démontrer que le bénéficiaire est établi dans une juridiction dans laquelle il ne
bénéficie pas d’un traitement fiscal trop favorable. Pour faire cette démonstration, le
contribuable aurait dû établir que le régime fiscal d’imposition du bénéficiaire n’est pas
privilégié et que sa juridiction de résidence a signé avec la France une convention d’assistance
administrative, permettant de supposer que les revenus versés ont bien été imposés
localement.561 Le dispositif finalement adopté a instauré une présomption irréfragable
d’applicabilité de la présomption d’anormalité ou de fictivité des charges, dès lors que les
versements ont été réalisés sur un compte bancaire établi dans une juridiction offrant un régime
d’imposition privilégié, sans possibilité pour le contribuable de démontrer que le bénéficiaire
effectif n’est pas résident de ce paradis fiscal.562

Le schéma ci-dessous constitue un exemple de montage d’évasion fiscale par les charges
dans le cadre de transactions intra-groupes ou avec des tiers, pouvant être sanctionné sur le
terrain de l’article 238 A du CGI. Ce schéma est transposable aux opérations visées par l’article
57 du CGI.

561
Impression parlementaire, VIIème législature n°470, Tome III, Rapport présenté par Christian PIERRET au
nom de la commission des finances de l’AN, art. 72 du projet de loi de finances pour 1982, n°450, Observations
et décision de la Commission des finances.
562
Loi de finances pour 1982, n° 81-1160 du 30 déc. 1981, article 90.

128
129
B – Les motivations à l’instauration de présomptions spécifiques contre les charges
financières

Les entreprises et plus particulièrement les groupes multinationaux font un usage abusif de
l’emprunt dans leur mode de financement. Cela s’explique par la recherche de la richesse fiscale
que représentent les intérêts d’emprunts déductibles, combinés aux régimes d’exonération ou
de quasi-exonération des produits que constituent les régimes mère-fille, de groupe, et des plus-
values de cession long terme des titres de participation563. Cette combinaison permet à une
entreprise de déduire massivement des charges afférentes à l’acquisition de titres dont les
produits sont exonérés, sous réserve d’une éventuelle quote-part de frais et charges. L’asymétrie
ente le traitement fiscal des charges et des produits en cause « va à l’encontre de la logique de
l’impôt qui veut que chaque charge ait comme contrepartie un produit », et permet in fine
d’imputer des charges sur les autres produits réalisés par l’entreprise dans le cadre de ses
activités diverses, non liées à l’emprunt564. Ce régime fiscal encourage notamment le
financement des opérations de croissance externe des groupes français par un emprunt en
France, sans que la nécessité du développement économique international ne le justifie565. Cet
effet de levier fiscal engendre des situations d’« optimisations excessives, voir des montages
abusifs »,566 dépourvus de toute rationalité économique567.

L’effet de levier est d’autant plus intéressant pour les grandes entreprises que la fiscalité
française est l’une des rare à permettre la déductibilité des intérêts d’emprunts pour
l’« acquisition de titres de participation malgré l’exonération des plus-values de cession ».568
Cette situation a eu pour effet de développer les holdings financières dans l’hexagone, dont le
nombre est passé de 2900 en 1997 à 8 500 en 2006, pour représenter la moitié des dettes
financières des entreprises résidentes, faisant de la France l’un des leaders mondiaux des

563
Impression parlementaire, XIIIème législature n°3631, Rapport d’information sur « l’application des mesures
fiscales contenues dans les lois de finances », présenté au nom de la commission des Finances de l’AN par
M. Gilles Carrez, 6 juillet 2011, p. 69.
564
Rapport du Conseil des prélèvements obligatoires, « Entreprises et « niches » fiscales et sociales, des dispositifs
dérogatoires nombreux », octobre 2010, p. 285.
565
Impression parlementaire, XIIIème législature n°3631, op. cit., p. 68.
566
Ministère de l’Économie, des finances et de l’industrie, Livre vert sur la coopération franco-allemande – Points
de convergence sur la fiscalité des entreprises, février 2012, p. 27.
567
Pour un exemple de montage fiscal abusif, voir : Impression parlementaire, XIVème législature n°251, fait au
nom de la commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire de l’AN sur le projet de loi
de finances pour 2013, octobre 2012, Observations et décision de la commission sur l’article 15, p. 276.
568
Maurice COZIAN et Florence DEBOISSY, Précis de fiscalité des entreprises, 2011/2012, 35ème éd.,
LexisNexis, p. 329.

130
opérations de LBO569.

Le législateur a introduit de nombreuses présomptions propres aux charges financières des

entreprises, car elles constituent le moyen privilégié de transfert de bénéfices des grandes
entreprises. A des présomptions générales pesant sur les niveaux d’endettements globaux (1),
se superposent des présomptions spécifiques contre certains montages financiers (2).

1 - Les motivations à l’instauration de présomptions générales de transfert indirects de

bénéfices par les charges financières

Le législateur a décidé de lutter dès 1933 contre les pratiques de transferts de bénéfices à
l’étranger par les charges financières, en instaurant une présomption générale de sous-
capitalisation (a), qu’il a complété récemment par une présomption générale d’excessivité des
charges financières nettes (b).

a- Les motivations à l’instauration de présomptions générales de transfert indirect de

bénéfice par sous-capitalisation

La sous-capitalisation est une technique employée par les multinationales à des fins
d’évasion fiscale, consistant à faiblement doter en capital social une filiale implantée dans un
pays à fort taux d’imposition des bénéfices, tel que la France, et de financer le développement
de l’entreprise par des « prêts à long terme ou une succession de prêts à court terme consentie
par la société mère ou une autre filiale du groupe ». Les intérêts versés en échange de ces prêts
sont déduits du résultat imposable en France et minorent l’IS dû par la filiale570. Cette technique
permet ensuite d’augmenter le résultat de la société mère ou sœur étrangère prêteuse, par « le
rapatriement en franchise d’impôt » des bénéfices de la filiale française, tout en bénéficiant
d’un taux d’imposition sur les bénéfices localement plus faibles qu’en France571.

La préoccupation du législateur contre le phénomène de sous-capitalisation est ancienne.

L’insertion de la première présomption en la matière s’est faite simultanément à l’instauration

569
Impression parlementaire, XIVème législature n°251, op. cit., observations et décision de la commission sur
l’article 15, p. 277.
570
Impression parlementaire, XIIème législature n°2568 tome III, Rapport fait au nom de la commission des
finances, de l’économie générale et du plan sur le projet de loi de finances pour 2006 (n°2540), 12 octobre 2005,
Observation et décision de la commission sur l’article 70 : I, A, 2.
571
OCDE, « Concurrence fiscale dommageable, un problème mondial », avril 1998, § 168.

131
des premières présomptions de transfert indirects de bénéfices de l’article 57 du CGI et prend
sa source dans le même dispositif572.

La présomption originelle de sous-capitalisation, insérée à l’article 212 du CGI, concentrait

la stigmatisation sur les emprunts consentis par les sociétés mères étrangères auprès de leur
filiales françaises. Ce dispositif avait pour finalité d’empêcher le transfert des produits
normalement imposables en France, vers une juridiction où les intérêts d’emprunts étaient
faiblement taxés en raison du régime général d’imposition des bénéfices ou d’un régime
spécifique573. Il s’exprimait par une limitation de la déductibilité des intérêts d’emprunts, au
titre des prêts consentis par les associés ou actionnaires dirigeants, à une fois et demie le
montant du capital social de la société filiale française574.

Cette présomption contenait des failles, puisqu’elle excluait les intérêts versés au titre des
avances consenties par des sociétés soumises à l’IS et bénéficiant du régime mère-fille, ce qui
excluait du dispositif toutes les sociétés françaises détenant au moins 5% du capital social d’une
filiale française. Cette exclusion avait pour effet de concentrer la présomption de sous-
capitalisation à l’encontre des sociétés mère multinationales étrangères développant
directement leurs filiales françaises par un excès d’emprunt. Ce dispositif ne permettait pas non
plus d’appréhender les emprunts effectués auprès d’autres sociétés du groupe, telles que les
sociétés sœurs, réduisant considérablement la portée de la présomption, très aisément
contournable. Le caractère dissuasif du dispositif était limité et se traduisait par une multitude
de redressement portant sur de faibles montants, suggérant que les grandes multinationales
contournaient le dispositif par le biais d’emprunts intermédiaires versés par d’autres entités du
groupe. A titre d’illustration, pour l’année 2002, 115 redressements au visa de l’article 212 du
CGI ont donné lieu à un montant global de reprises de 16 millions d’euros.

Ce dispositif a fait l’objet d’une censure sur le terrain du droit communautaire et du droit
conventionnel. Il a été jugé incompatible avec le principe communautaire de liberté
d’établissement575 et avec les clauses conventionnelles de non-discrimination ayant pour objet
d’assurer aux sociétés mères étrangères détenant une société dans l’autre Etat partie un

572
Article 76 de la Loi du 31 mai 1933, portant fixation du budget général de l’exercice 1933.
573
Impression parlementaire, XIIème législature n°2568 tome III, Observation et décision de la commission sur
l’article 70, op. cit., I, B, 2, ainsi que I, A, 2.
574
Loi de finances rectificative pour 1990 (n°90-1169 du 29 décembre 1990), article 22.
575
CE, Coreal Gestion, 30 décembre 2003, n°249047.

132
traitement fiscal identique aux sociétés mères établies localement.576 Ces censures ont eu pour
incidence de réduire considérablement le champ d’application de la présomption aux sociétés
mères étrangères établies dans un Etat non membre de l’UE et non liée à la France par une
convention de non-discrimination, sauf si cette dernière stipulait qu’elle « ne fait pas obstacle
à la mise en œuvre de dispositif nationaux de lutte contre la sous-capitalisation », ou si la
France s’est réservée expressément le droit d’appliquer ce dispositif présomptif dans la
convention bilatérale577.
En réaction, le législateur a introduit un nouveau dispositif de présomption de sous-
capitalisation, modifiant l’article 212 du CGI578. Il a élargi le champ d’application du dispositif
à l’ensemble des intérêts d’emprunts versés à des sociétés liées, que la société soit étrangère ou
française, ce qui permet en plus de répondre aux censures communautaires et conventionnelles,
d’intégrer l’ensemble des emprunts contractés auprès des diverses entités avec lesquelles
l’entreprise entretient des rapports de contrôle ou de dépendance de droit ou de fait et les
emprunts conclus entre des entreprises placées toutes les deux sous le contrôle de la même
société tierce, ce qui permet d’appréhender les conventions d’emprunts avec les sociétés filiales
et sœurs579.

La présomption de sous-capitalisation est désormais établie en référence au franchissement

cumulatif de trois seuils par l’entreprise vérifiée. Techniquement, la somme des intérêts versés
à des entreprises liées est agrégée, avant d’être comparée à une limite d’endettement global au
regard des capitaux propres de la société, une limite de couverture d’intérêts au regard des
bénéfices réalisés par la société et une limite financière fixée en fonction du montant des intérêts
de prêts intra-groupe reçus par la société. Lorsque les intérêts versés par l’entreprise au titre de
prêts intra-groupe dépassent la plus élevée des trois limites, la présomption de sous-
capitalisation est enclenchée et entraine la non déductibilité de la fraction des intérêts intra-
groupes franchissant ce seuil. Les intérêts non déductibles ne sont plus sanctionnés par une
réintégration définitive aux résultats de l’entreprise, mais bénéficient d’un report sur les années
ultérieures. La déduction des intérêts en report s’effectue l’année suivante dans la limite de
couverture des intérêts par les résultats de l’entreprise, puis pour chacune des années ultérieures

576
CE, SA Andritz, 30 décembre 2003, n°233894.
577
Impression parlementaire, XIIème législature n°2568, tome III, Observation et décision de la commission sur
l’article 70, op. cit., I, C, 2, a.
578
Loi de finances pour 2006, n°2005-1719, du 30 décembre 2005, article 113.
579
Impression parlementaire, XIIème législature n°2568, tome III, Observations et décision de la commission, sur
l’article 70, op. cit., II, A, 1, a.

133
sans limites de durée. Toutefois, à partir de la seconde année de différée, l’imputation ne pourra
s’effectuer qu’au prix d’une décote annuelle de 5%.

La non déductibilité immédiate a pour but d’éviter les pertes majeures d’IS pour l’Etat,
résultant de situations de sous-capitalisation abusives. Elle vise aussi à sanctionner la société
au niveau de sa trésorerie, par le paiement d’un IS majoré du fait de la non déductibilité des
intérêts et incite le groupe à procéder rapidement à une recapitalisation de sa filiale française,
au risque de supporter une décote annuelle de déductibilité significative. Néanmoins, le
caractère temporaire (non définitif) de la réintégration des intérêts résultant de la sous-
capitalisation et l’insertion d’un mécanisme de report de déductibilité témoignent de la volonté
de ne pas « pénaliser les sociétés qui, du fait de leurs activités ou de leur fonctionnement,
connaissent une situation de sous-capitalisation ». Le législateur a précisé qu’il n’est pas
question de sanctionner le financement par l’emprunt qui relève d’un choix économique, mais
simplement « d’éviter que les résultats imposables ne soient minorés par des pratiques de sous-
capitalisation abusive ». Ce ne sont donc pas les sous-capitalisations qui sont sanctionnées,
mais seulement les sous-capitalisations excessives580.

b- Les motivations à l’instauration de présomptions générales d’artificialité des charges

financières nettes

Les motivations à l’instauration d’une présomption d’artificialité d’une partie des charges
financières nettes partent du constat général que les grandes entreprises utilisent de manière
détournée la déductibilité de ces charges, à des fins d’optimisation fiscale abusive, sans viser
précisément de montages types.
Le financement des investissements étant massivement réalisé par voie d’endettement, la
déductibilité des charges financières se traduit par un avantage aux secteurs les plus
capitalistiques. Les grandes entreprises ont une propension plus grande à avoir une intensité
capitalistique forte581, en témoigne la comparaison de leur taux d’investissement (autour de
30%) à celui des PME (15% environ), ce qui crée les conditions d’une optimisation fiscale des
charges financières plus importante, en faveur des grandes entreprises. D’autant plus que ces
dernières ont recours bien plus massivement à l’emprunt, notamment à des finalités purement

580
Ibid. article 70, II, B, 1.
581
Rapport du conseil des prélèvements obligatoires, op. cit., p. 255.

134
financières, et se trouvent proportionnellement quatre fois plus endettées que les PME582.

L’usage abusif de l’endettement par les groupes se mesure à travers des données macro-
financières et se lie plus particulièrement à travers le décalage entre le volume des charges
financières supportées par les groupes et le volume des produits perçus. Les groupes déclarent
en effet 90% des charges d’intérêts global et n’en perçoivent que 72% des produits. Ce décalage
correspond à la charge financière nette qui est déduite par ses groupes et qui permet de réduire
significativement l’assiette de l’IS583. Cela se traduit par un solde des résultats financiers des
grandes entreprises très négatif, recouvrant 56% des résultats d’exploitation, alors que pour les
PME ce solde n’en représente que 8,5%584.
La déductibilité des charges financières revêt une place centrale dans les stratégies
d’optimisations fiscales des grandes entreprises et a un impact considérable sur le taux
d’imposition effectif des bénéfices de ces structures. La déduction des charges financières
explique à elle seule une réduction de 16 points de l’impôt pesant pour les grandes entreprises,
passant de 34,4 % à 18,6%. L’imputation des charges financières est le principal facteur
expliquant la différence entre les niveaux d’imposition des PME et des grandes entreprises585.
Cette asymétrie fiscale génère une distorsion majeure entre le taux d’imposition des produits
des investissements, selon qu’ils sont financés par fonds propres ou par endettement, le second
choix étant bien plus avantageux. Cela engendre des effets anti-économiques, tel qu’une
rentabilité supérieure des investissements financiers, par rapport aux investissements
productifs. Le régime de quasi-exonération d’IS des plus-values mobilières sur titres de
participation, dit « niche Copé », a été particulièrement pointé du doigt par le législateur comme
étant le facteur explicatif déterminant dans cette distorsion. En effet, par comparaison, la
cession d’un bien industriel acquis dans le cadre d’un investissement productif, s’il génère une
plus-value, sera imposé586.

582
Voir sur ce point : Impression parlementaire, XIVème législature n°251, op. cit., Observations et décision de
la commission sur l’article 15, p. 274.
583
Impression parlementaire, XIIIème législature n°3631, Rapport d’information sur « L’application des mesures
fiscales contenues dans les lois de finances », présenté au nom de la commission des Finances de l’AN par
M. Gilles Carrez, 6 juillet 2011, p. 66.
584
Ibid., p. 68.
585
Harry PARTOUCHE et Matthieu OLIVIER, « Le taux de taxation implicite des bénéfices en France », Trésor-
éco, n° 88. Etude de la direction du Trésor, juin 2011.
586
Pour un exemple de distorsion investissement financiers/productif : « Une entreprise qui emprunte 10 millions
d’euros à 5 % pour acheter une machine dont elle tire 800 000 euros de bénéfice annuel (rentabilité de 8 %) voit
son résultat imposable augmenter de 300 000 euros (800 000 euros –500 000 euros de charges financières) et doit
100 000 euros d’impôt supplémentaire chaque année. En outre, lorsqu’elle décidera de revendre cette machine,
la plus-value qu’elle réalisera sera, le cas échéant, soumise à l’impôt sur les sociétés. Une entreprise qui emprunte

135
 Pour lutter globalement contre ce phénomène d’évasion fiscale massif, le législateur a étudié
plusieurs pistes. Il a d’abord envisagé de plafonner la déductibilité des intérêts nets d’emprunt,
à savoir la différence entre la somme des intérêts versés et celle des intérêts reçus, à un
pourcentage de l’EBITDA587. Cette solution a été adoptée par l’Allemagne, qui plafonne la
déduction des intérêts nets d’emprunts des entreprises appartenant à un groupe, à 30% de
l’EBITDA. Cette technique permet de réduire et maitriser l’impact des charges financières sur
le résultat fiscal des entreprises. Le conseil des prélèvements obligatoires a préconisé
l’introduction en droit français de ce plafonnement de la déductibilité des charges financières
nettes des groupes, ce qui aurait engendré un surplus fiscal de 11 milliards d’euros sur trois ans.
La Cour des Comptes a toutefois écarté cette solution en raison des effets pervers d’un tel
mécanisme de plafonnement lié aux variations de l’EBITDA. Les entreprises dont les résultats
diminuent et dont la situation économique s’aggrave voient leur EBITDA diminuer, ce qui
entrainerait une réduction d’autant de la déductibilité des intérêts financiers nets, fragilisant
d’avantages les entreprises vulnérables588.
Le législateur a également envisagé la possibilité de rétablir la symétrie entre les charges
déductibles et les produits exonérés, en interdisant la déductibilité des intérêts d’emprunts ayant
générés des produits bénéficiant des régimes mère-fille, d’intégration fiscal, ou d’exonération
des plus-values de cession de valeur mobilières. Mais cette méthode a été écartée pour sa
complexité, car elle nécessite de pouvoir affecter directement les emprunts contractés à
l’acquisition de titres de participations, afin de déterminer le montant des intérêts qui
correspondent à des produits exonérés589. Pour corriger l’asymétrie fiscale, le législateur a
préféré durcir le régime fiscal des plus-values sur titres de participation590.
L’option retenue a été d’instituer une sorte de présomption irréfragable d’évasion fiscale à
l’encontre d’une quote-part de 15% des charges financières nettes des entreprises, sans
distinction concernant l’origine des prêts, interne au groupe ou externe. Ce dispositif inscrit à

10 millions d’euros à 5 % pour acheter des actions représentant 5 % du capital d’une société dont elle tire
800 000 euros de dividende annuel (rentabilité de 8 %) voit son résultat imposable diminuer de 460 000 euros
parce qu’elle déduit de son résultat la totalité des charges financières (500 000 euros) alors qu’elle n’y intègre
que 5 % du dividende (40 000 euros) reçu en application du régime fiscal dit "mère-fille". Non seulement cette
entreprise ne doit pas d’impôt à raison de l’opération mais elle peut réduire son résultat imposable afférent à
d’autres activités et bénéficie ainsi d’une quasi-subvention de 153 333 euros ». Extrait de l’exposé sommaire de
l’amendement n°742 au premier projet de loi de finances rectificative pour 2012 (n° 4332), 10 février 2012.
587
L’EBITDA est l’abréviation qui désigne les revenus d’une entreprise avant soustraction des intérêts, impôts,
dotations aux amortissements et provisions sur immobilisations. Journal du net.
588
Impression parlementaire, XIVème législature n°251, op. cit., article 15, p. 284-285.
589
Ministère de l’Économie, des finances et de l’industrie, Livre vert sur la coopération franco-allemande – Points
de convergence sur la fiscalité des entreprises, février 2012.
590
Loi de finances pour 2013, n°2012-1509, du 29 décembre 2012, article 10.

136
l’article 212 bis du CGI résulte de l’article 23 de la Loi de finances pour 2013, du 29 décembre
2012 (n°2012-1509). Cette réintégration globale de charges financières, dépourvue de tout lien
avec le motif de l’endettement, se traduit par une limitation de la déductibilité des charges
financières qu’elles soient motivées par des raisons économiques normales, ou par des raisons
purement fiscales d’optimisation agressives. En présentant ce dispositif comme une « nouvelle
modalité de calcul des charges financières déductibles et non comme un dispositif « punitif » ne
visant que certaines » des charges financières, le législateur assure son efficacité et évite de
devoir identifier les charges réellement effectuées au titre de l’évasion fiscale, de mettre en
place un mécanisme de reports de déductibilité comme en matière de sous-capitalisation et
d’aménager pour le contribuable la possibilité d’apporter la preuve contraire591.
La réintégration d’une quote-part globale de frais financiers s’analyse donc comme une
présomption générale d’abus d’optimisation fiscale par un emploi globalement excessif de
l’emprunt, à destination des grandes entreprises. Cette présomption permet aussi d’encourager
le financement du développement économique des grandes entreprises par les capitaux propres.
La quote-part des charges financières nettes réintégrées a été rehaussée et fixée à 25% 592,
renforçant le caractère dissuasif du dispositif à l’égard des pratiques d’optimisations fiscales
des entreprises fondées sur un développement par l’emprunt.

Le calcul des intérêts versés et perçus prend en compte les loyers générés par les contrats de
location et de crédit-bail, à l’exclusion de la part des loyers correspondant à des amortissements
du bien loué. Cette méthode de détermination des intérêts a pour fonction de prévenir le
développement de techniques de contournement du plafonnement de déductibilité des intérêts,
fondées sur le financement d’opérations par des crédits bail ou des locations, dont les charges
resteraient déductibles hors plafonnement.

Cette réintégration automatique ne s’applique que lorsque le volume des charges financières
nettes de l’entreprise atteint le seuil de 3 millions d’euros. Il s’agit d’un seuil très élevé qui
permet de préserver de son application la plupart des PME, puisque 83% du surplus
d’imposition devrait être supporté par les entreprises dont le chiffre d’affaires dépasse les 250
millions d’euros593.

591
Impression Parlementaire, XIVème législature, n°251, op. cit., Observations et décision de la commission, sur
l’article 15, p. 287-288.
592
Loi de finances pour 2014, 29 décembre 2013, n°2013-1278, article 37.
593
Impression Parlementaire, XIVème législature, n°251, op. cit., Observations et décision de la commission sur
l’article 15, p. 293.

137
 Ce dispositif s’articule avec les autres présomptions spécifiques aux intérêts financiers, que
sont le régime de sous-capitalisation et l’amendement Carrez. Pour déterminer le montant des
charges financières nets à réintégrer, il est tenu compte des fractions d’intérêts déjà réintégrées
en raison des présomptions de sous-capitalisation et de l’amendement Carrez594.

2 - Les motivations à l’instauration de présomptions spécifiques de transfert indirect de

bénéfices contre certains montages financiers

Les entreprises ont développé des techniques spécifiques d’optimisation fiscales abusives
des intérêts financiers, se matérialisant par l’imputation de charges financières artificielles dans
le cadre d’opérations de restructurations dites de « rachat à soi-même » (a) ou de « rachat pour
le compte d’autrui » et plus particulièrement au profit de la société mère étrangère (b). Les
dettes générant des produits hybrides ont également été mises à l’index par le législateur, parmi
les schémas d’optimisation agressifs (c).

a – Les motivations à l’instauration de la présomption spécifique contre les charges

financières artificielles de « rachat à soi-même »

La création d’un régime spécifique aux groupes intégrés a généré des opportunités d’évasion
fiscale nouvelles par la création artificielle de dettes financières déductibles. Le procédé utilisé
consiste à effectuer une « vente à soi-même » des titres d’une société déjà contrôlée par la
société tête de groupe. En pratique l’opération consiste à céder les titres d’une société du groupe
à une holding financière également contrôlée par la société tête de groupe. Ce montage permet
à la holding financière d’imputer les frais financiers d’acquisition sur les résultats de la société
cible rachetée, réduisant d’autant le bénéfice imposable au titre des activités de cette dernière.
Ce type de montage est essentiellement employé pour les opérations de LBO non primaires,
secondaires ou tertiaires. Il consiste pour un fond de LBO à céder la société antérieurement
acquise à de nouveaux investisseurs mettant en place un nouvel LBO générant un nouvel effet
de levier595.

En réaction, l’amendement Charasse a introduit une présomption d’évasion fiscale contre

ces montages intra-groupes. Elle vise précisément toutes les opérations de restructurations

594
Ibid., p. 294-295.
595
Impression parlementaire, XIIème législature n°115, volume 2, fait au nom de la commission des finances du
Sénat, sur le projet de loi de finances rectificative pour 2006, 13 décembre 2006, article 29, p. 30-31.

138
initiées par une société disposant du pouvoir de contrôle, au sens de l’article L 233-3 du Code
de Commerce, sur deux autres sociétés, se caractérisant par la cession des titres d’une des
entreprises contrôlées au profit de la seconde située en France, en vue de leur intégration fiscale.
La présomption se traduit par la réintégration au résultat du groupe des intérêts propres à la
dette d’acquisition des titres de la société rachetée596. Le montant des sommes réintégrées est
déterminé sur une base forfaitaire qui représente le produit du prix d’acquisition des titres,
multiplié par le taux d’intérêt moyen supporté par le groupe597. Cette présomption de charges
financières artificielles dite de « rachat à soi-même » a été insérée à l’article 223 B, 7e al. du
CGI.

Pour contourner cette présomption d’évasion fiscale, les groupes intégrés ont pu envisagés
des techniques de fusion entre les sociétés cibles et cessionnaires, antérieurement à l’entrée des
sociétés concernées dans le groupe intégré598 ou postérieurement au rachat, en vue de faire
disparaître la société absorbée599. Le législateur a répondu à ces pratiques par l’extension de la
présomption d’évasion fiscale aux cas de fusions entre la société cible et la société cessionnaire,
antérieurement à l’entrée de l’entité fusionnée, dans le groupe d’intégration,600ou
postérieurement lorsque la substance économique du groupe reste inchangée suite à la
disparition de la société601.

596
Voir sur ce point : Patrick MORGENSTERN, « Amendement Charasse : Le juste contrôle sinon rien », note
sous arrêt CE, Sté Laboratoires Virbac, 9e et 10e ss-sect., 19 février 2014, n°346638, concl. C. LEGRAS, DF n°21,
22 mai 2014, comm. 339, pts 3 et 4.
597
Réintégration = charges financières supportées par la société intégrée x (prix d’acquisition des titres/montant
moyen des dettes du groupe sur l’exercice), voir sur ce point : Impression parlementaire, XIIème législature n°115,
volume 2, op. cit., article 29, p. 31-32.
598
Impression parlementaire, XIIème législature n°99, Rapport de la commission des finances du Sénat sur le
projet de loi de finances pour 2006, 24 novembre 2005, article 69, p. 345-346.
599
Impression parlementaire, XIIème législature n°115, article 29, op. cit., p. 38-39.
600
Impression parlementaire, XIIème législature n°99, article 69, op. cit., p. 345-346.
601
Loi de finances pour 2006 du 30 décembre 2005, n°2005-1719, article 112.

139
b- Les motivations à l’instauration de la présomption spécifique contre les charges
financières pour « le compte d’autrui »

Le régime fiscal très favorable de l’imputation des charges financières par l’asymétrie fiscale
qu’il autorise entre traitement des charges et des produits, a également encouragé les groupes
multinationaux étrangers à mettre au point des schémas d’acquisition d’une société cible par le
biais d’une filiale française, s’endettant en vue d’acquérir les titres de participation602. Ces
opérations motivées uniquement par l’obtention de la déduction d’intérêts artificiellement logés
dans l’entité française intermédiaire sont appelés schémas de « debt push down »603. Dans ce
type de montage, la filiale française n’exerce pas le moindre contrôle sur la société cible qu’elle
a pourtant rachetée, l’opération s’effectuant au seul profit de la société étrangère tête de

602
Impression parlementaire, XIVème législature, n°251, AN, fait au nom de la commission des finances, de
l’économie générale et du contrôle budgétaire sur le projet de loi de finances pour 2013, article 15, p. 282.
603
Loïc Le CLAIRE, « L’insécurité des entreprises engendré par les régimes fiscales de déduction des intérêts. –
Ou comment « raboter » la compétitivité française », DF 18-19, 2 mai 2013, § 5.

140
groupe604. L’objectif du montage est purement fiscal et se matérialise par l’imputation des
intérêts financiers d’emprunt sur les résultats d’exploitation de la filiale française. Le bénéfice
ainsi minoré de la filiale « prédatrice » sera ensuite rapatrié en application du régime de faveur
des sociétés mères605, tandis que les plus-values de cession des titres de la société cible seront
exonérés d’impôt en France en vertu du régime des plus-values de cession de valeur mobilière
à long terme606. Ces montages abusifs d’optimisation fiscale des charges financières sont
souvent mis en place par des groupes internationaux, depuis une société écran établie aux Pays-
Bas, ou depuis des fonds d’investissements localisés au Luxembourg607.

A cette méthode d’optimisation fiscale abusive, le législateur a réagi en instaurant par

l’article 40 de la Loi de finances rectificative pour 2011 (Loi n°2011-1978) du 28 décembre
2011, une présomption simple d’évasion fiscale à l’encontre de ce type de montage, se
traduisant par la réintégration dans l’assiette de l’IS, « d’une fraction des charges financières
afférentes à l’acquisition des titres de participation dont les plus-values de cession sont
exonérées. » L’entreprise peut toutefois apporter la preuve contraire en établissant qu’elle
dispose du pouvoir effectif sur les titres de la société qu’elle a racheté608. Ce dispositif a été
inséré à l’article 209, IX du CGI.

c- Les motivations à l’instauration de la présomption de transfert de bénéfice par

hybridité des intérêts d’emprunts

Les produits hybrides sont « des instruments dont le régime fiscal est différent dans les pays
concernés, étant le plus souvent considérés comme titres de dette dans un pays et comme titres
de participation dans un autre ».609 Il résulte de cette divergence de qualification de la nature
des produits entre le pays du créancier et celui de l’emprunteur, un traitement fiscal différentié,
aboutissant à une situation de double non-imposition, puisque les intérêts d’emprunts sont
déduits intégralement du résultat fiscal de la société emprunteuse, alors que la société prêteuse

604
Impression parlementaire, XIVème législature, n°251, op. cit., article 15, p. 282.
605
Voir sur l’utilisation du régime mère-fille pour remonter les bénéfices dans le cadre des montages
d’optimisation fiscale par les charges financières : Olivier DEBAT, « Les transformations de la fiscalité financière
sous l’effet de la crise », Revue de Dr. Bancaire et financier n°2, mars 2012, alerte 9, 1, p. 4.
606
Impression parlementaire, XIVème législature n°251, op. cit., article 15, p. 282.
607
Olivier DEBAT, op. cit., p. 4.
608
Impression parlementaire, XIVème législature n°251, op. cit., article 15, p. 282. – Article 40 de la 4ème Loi de
finances rectificative pour 2011, n°2011-1978 du 28 décembre 2011, issu de l’article additionnel après l’article
14, dit « amendement Carrez », 25 novembre 2011.
609
OCDE, « Dispositifs hybrides : questions de politique et de discipline fiscales », mars 2012.

141
profite du régime mère-fille pour obtenir l’exonération des dividendes perçus. De tels montages
offrent des perspectives d’opération de sous-capitalisation fiscalement très avantageuses,
échappant aux radars des ratios d’endettement propres à la sous-capitalisation610.

L’introduction d’une présomption légale contre les produits hybrides intervient dans un
contexte de prise de conscience par l’UE du caractère préjudiciable de ces pratiques, en raison
des déperditions fiscales engendrées par le mécanisme « d’exonération-déduction » sur lequel
ils reposent.611 L’OCDE a également pointé du doigt les montages hybrides parmi les causes
majeures de l’érosion des bases fiscales et du transfert de bénéfices (base erosion and profit
shifting, ou « BEPS »), dans un rapport dressant notamment les solutions employées par
différents Etats pour lutter contre ce phénomène d’évasion fiscale internationale.612
Le législateur français s’est fondé sur cette étude dans son rapport sur « l’optimisation fiscale
des entreprises dans un contexte international », pour proposer des solutions visant à combattre
les produits hybrides, en privant les contribuables concernés de l’avantage fiscal qu’ils retirent
d’un tel montage. Cette privation passe par la neutralisation des « conséquences fiscales
normalement attachées à ce produit en application des différentes législations nationales ».
L’inspiration du législateur provient essentiellement d’un dispositif anti-abus danois qui repose
sur la requalification de la nature fiscale des produits, permettant d’appréhender « les titres qui,
du fait des différences de législations, passent du statut de titre de dette (intérêt déductible) à
celui de titre de participation (dividende exonéré) dès l’instant qu'ils franchissent une
frontière. » Les intérêts d’emprunts non imposés dans le pays de résidence du créancier sont
ainsi requalifiés à la source au Danemark en dividendes, empêchant leur déductibilité et
assurant leur soumission à la retenue à la source sur les dividendes versés à la société prêteuse
étrangère. 613
En échos à cette législation, le législateur français a établi une interdiction de déductibilité
des intérêts d’emprunt versés à une société liée, dès lors que ces intérêts supportent un impôt

610
Impression parlementaire, XIVème législature n°156 (2013-2014), Rapport général de Mr. François MARC
présenté au nom de la commission des finances de l’AN, sur le projet de loi de finances pour 2014, déposé le 21
novembre 2013, article 14, p. 197-198.
611
Voir sur ce point le rapport n° 1033/10 FISC 47 du Groupe « Code de conduite » (fiscalité des entreprises) au
conseil ECOFIN du 8 juin 2010. Aux termes de ce code, adopté en 1997, les États membres s’engagent à ne plus
instaurer de nouvelles mesures fiscales « dommageables » et à modifier les dispositions ou pratiques jugées
« préjudiciables ». Le Groupe de suivi, créé en 1998, s’assure de la bonne application de cette initiative.
612
Voir sur ce point le Rapport OCDE, « Dispositifs Hybrides, questions de politique et de discipline fiscales »,
mars 2012.
613
Impression parlementaire, XIVème législature n°1243, Rapport d’information de la commission des finances,
de l’économie générale et du contrôle budgétaire de l’AN, présenté par Pierre Alain MUET et Eric WOERTH, sur
« l’optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international », 10 juillet 2013, § 92 et 93.

142
sur les bénéficies inférieur au quart de celui qu’ils auraient supportés en France. 614 Le
franchissement de ce seuil minimum constitue une présomption irréfragable d’hybridité des
produits d’emprunt. Ce dispositif a été inséré dans la réglementation générale de lutte contre la
sous-capitalisation, à l’article 212, I, b du CGI, par l’article 22 de la Loi de finances pour 2014,
n°2013-1278.

La force d’une telle présomption nécessite d’avoir une quasi-certitude concernant la nature
de produit hybride, ce qui se traduit par le choix d’un comparant très favorable au contribuable,
stigmatisant uniquement les produits supportant un impôt très faible. Pour les sociétés liées
étrangères prêteuses de nature transparente, l’application d’une telle présomption aurait
néanmoins été dangereuse, car ces sociétés ne sont pas imposables directement. Le
gouvernement a donc introduit un amendement à son projet initial afin de préciser que dans ce
cas l’appréciation du lien de dépendance et du seuil d’imposition minimal devrait s’apprécier
au niveau des détenteurs de parts de la société transparente. Le seuil de comparaison fiscal de
25% de l’IS français évite aussi d’entraver les flux transfrontaliers intra-groupe, notamment
avec les pays de l’UE dont le taux de l’IS est très bas, comme en Irlande, et de cibler « les abus
les plus graves en matière d’endettement artificiel »615.

Le rendement escompté de ce dispositif est de 200 millions d’euros par an d’IS

supplémentaire, ce qui représente moins de 0,5% du rendement fiscal de l’IS. Cette présomption
de fictivité contre les produits hybrides a donc une fonction d’abord dissuasive avant d’être
répressive. 616

L’OCDE a publié à postériori des recommandations contre les montages hybrides

(instruments et entités hybrides), dans le cadre de son plan d’action contre l’érosion de la base
d’imposition et le transfert de bénéfice (BEPS)617, en préconisant dans son action 2 une stricte
symétrie de traitement des intérêts entre le pays de la source et la juridiction du créancier. Le
dispositif anti-évasion propose de rétablir la symétrie fiscale dans le pays de la source en
l’absence d’imposition dans le pays du bénéficiaire, en refusant toute déduction au titre des

614
Article 212, I, b issu de l’article 22 de la Loi de finances pour 2014, n°2013-1278 du 29 décembre 2013.
615
Impression parlementaire, XIVème législature n°156 (2013-2014), op. cit., article 14, p. 200-201.
616
Ibid., article 14, p. 199.
617
OCDE, « Recommandation concernant la conception de règles nationales et de dispositions conventionnelles
visant à neutraliser les effets des montages hybrides, tant du point de vue national que sous l’angle des conventions
fiscales (Action 2) », 16 septembre 2014.

143
charges financières. Il est également proposé un dispositif complémentaire visant à mettre en
œuvre une règle défensive selon laquelle aucune « exonération » ne pourrait être accordée dans
le pays du bénéficiaire des produits financiers618.

La présomption d’hybridité instaurée par le législateur va dans le sens des recommandations

du BEPS par son automaticité et sa simplicité. Elle s’en éloigne toutefois dans les finalités du
but poursuivi, puisque contrairement à l’Etat français, l’OCDE ne cherche pas à déterminer
quelle juridiction a « perdu » une recette fiscale, mais à assurer l’imposition mécanique et
automatique des revenus dans une juridiction, ce qui explique l’absence de règle défensive dans
le dispositif français (absence de taxation en France des produits financiers non taxés dans le
pays de la source). L’OCDE ne vise également que les intérêts d’emprunts qui n’ont pas été
imposés chez la société mère à l’étranger, alors que la présomption insérée à l’article 212, I, b
du CGI s’applique dès lors que les intérêts ont bénéficiés d’un traitement fiscal très privilégié
(moins du quart de l’IS en France).
Concernant le champ d’application du dispositif présomptif, celui-ci s’éloigne aussi des
recommandations de l’OCDE qui englobent l’ensemble les produits mais aussi les entités
hybrides (hybrides « importés », et « inversés »).619 Les montages d’évasion fiscale
internationale reposant sur des entités hybrides ont pourtant été analysés par le législateur dans
le rapport de la commission d’enquête du Sénat sur l’évasion des capitaux hors de France.620
Les entités hybrides sont des structures sociétaires qui revêtent une nature différente dans les
pays de la filiale et de la société-mère, transparente dans l’un, elles sont opaques dans l’autre,
ce qui génère des situations fiscales de double utilisation des intérêts à des fins déductibles. Le
montage type consiste pour une société mère étrangère à détenir une société d’exploitation
indirectement par le biais d’une « entité hybride », qui s’endette auprès d’une banque pour
capitaliser la filiale d’exploitation. Le statut fiscal hybride de l’entité lui permet de déduire de
son résultat les intérêts dans sa juridiction d’établissement qui la qualifie d’opaque, et donc
imposable localement, alors que la société mère peut réutiliser ses intérêts, puisque la juridiction
dont elle relève considère la structure hybride comme transparente au regard de sa législation
621
.

618
Claire ACARD et Hubert CHRISTOPHE, « Le financement d’entreprise en liberté « surveillée » », DF n°23,
4 juin 2015, 388, § 11.
619
Ibid., § 11.
620
Impression parlementaire, XIVème législature n°673, Rapport Bocquet fait au nom de « la Commission
d’enquête sur l’évasion des capitaux hors de France et ses incidences fiscales » du Sénat, 17 juillet 2012, p. 196-
198.
621
Ibid.

144
622

622
Pour une autre illustration des schémas de produits hybrides voir : Olivier GOLDSTEIN et Philippe de
GUYENRO, « mise en place des instruments internationaux de lutte contre l’optimisation fiscale agressive »
(BEPS, FATCA) : examen de la situation en France en 2014 », présentation du cabinet reinhartmarvilletorre, 25
septembre 2014, p. 15.

145
SECTION 2 – Les motivations à l’instauration de présomptions
d’artificialité en matière de produits

Le développement des techniques d’évasion fiscale internationale a poussé le législateur à

introduire des présomptions d’artificialité en matière de bénéfice, à l’encontre des personnes
morales (A) et des présomptions d’artificialité en matière de revenu, à l’encontre des personnes
physiques (B).

A - Les motivations à l’instauration et à l’évolution des présomptions d’artificialité en

matière de bénéfices

Les présomptions d’artificialité par les bénéfices insérées dans la lutte contre l’évasion
fiscale internationale par les groupes d’entreprises multinationales ont connu des
bouleversements multiples, nécessitant de distinguer les motivations à l’instauration (1) et à
l’évolution (2) de ces dispositifs.

1 - Les motivations à l’instauration de présomptions d’artificialité en matière de bénéfices

L’instauration d’une présomption d’artificialité des bénéfices réalisés par les filiales et
entités étrangères détenues par des entreprises françaises et implantées dans des Etats à fiscalité
privilégiée permet de lutter contre les « produits » abusivement réalisés dans les paradis fiscaux
(a). La clause anti-abus du régime mère-fille a instauré pour sa part une présomption de montage
artificiel de treaty shopping à l’encontre des holdings étrangères intermédiaires détenues par
des sociétés hors UE (b).

a - Les motivations à l’instauration de la présomption d’artificialité des bénéfices réalisés

dans des juridictions à fiscalité privilégiée

Après avoir concentré ses efforts de lutte contre l’évasion fiscale internationale sur les
charges, le législateur a élargi le combat aux produits, de façon à appréhender le phénomène de
transfert et de stockage abusif de bénéfices au sein de paradis fiscaux, qui n’est autre que le
pendant du phénomène de transfert de charges excessives ou fictives facturées par les holdings
établies dans des juridictions à fiscalité privilégiée, aux sociétés opérationnelles du groupe, déjà
appréhendé par la présomption d’anormalité ou de fictivité des charges de l’article 238 A du

-Pour une illustration des entités hybrides, voir : OCDE, « dispositifs hybrides – questions de politique et de
discipline fiscales », mars 2012, graphique n°1, § 13.

146
CGI623.

Cette préoccupation a débouché sur l’instauration d’une présomption d’artificialité des

bénéfices à l’encontre des entreprises françaises soumises à l’IS, au titre des résultats de leurs
filiales établies dans des juridictions à fiscalité privilégiée, insérée à l’article 209 B du CGI. Ce
dispositif adopté par la Loi de finances pour 1980 (article 70 de la Loi n°80-30 du 18 janvier
1980) a l’avantage de taxer directement les bénéfices de la structure offshore du groupe, sans
avoir à apprécier, comme dans les présomptions centrées sur les charges, si les opérations
effectuées par cette entité présentent un caractère anormal ou exagéré relevant d’une
manipulation des prix de transfert.

L’instauration de cette présomption de réalisation des bénéfices en France poursuivait

l’objectif de dissuader les sociétés françaises de délocaliser leur profit dans un Etat ou territoire
à fiscalité privilégiée, pour des raisons purement fiscales, par le biais de prises de participations
dans des sociétés locales réalisant l’essentiel de leurs activités depuis ce paradis fiscal. Elle
s’inscrivait plus largement dans le contexte d’une concertation entre les grandes puissances
économiques en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale internationale624.
Le législateur a fait le constat que les groupes de sociétés abusaient du régime mère fille des
articles 145 et 216 du CGI. L’application de ce dispositif déjà cité dans l’introduction de cette
thèse permet aux groupes de faire remonter les bénéfices réalisés par une filiale offshore
faiblement imposée localement, tout en n’étant imposés en France que sur une quote-part de
frais et charges de 5% du bénéfice transféré. Cette exonération d’IS s’applique aux dividendes
versés par l’ensemble des sociétés étrangères, quel que soit le niveau de fiscalité pratiqué dans
la juridiction d’établissement. Cela aboutit à permettre à des sociétés mères de faire remonter
les bénéfices de filiales offshores n’ayant pas subi d’impôts à la source, ou ayant été soumises
à un impôt très faible, tout en profitant d’une exonération d’impôt sur les sociétés à hauteur de
95% des produits distribués.
L’évasion fiscale dénoncée est d’autant plus importante qu’elle se double d’un
contournement des règles de territorialités de l’IS selon lesquelles les sociétés françaises sont

623
Voir sur la présomption d’anormalité ou de fictivité des charges : « La fraude et l’évasion fiscales
internationales », DF n°20, 14 mai 1979, 100029, III, A ; I. de fin. pour 1974, n° 73-1150, 27 déc. 1973, art 14 :
Droit fiscal 1974, n° 1-2, comm. 2.
624
Impression parlementaire, VIème législature, n°1292, Tome III, Rapport général de l’AN présenté par Fernand
ICART au nom de la commission des Finances, de l’économie générale et du Plan sur le projet de loi de finances
pour 1980 (n°1290), 2 octobre 1979, Observations et décision, sur l’Article 60, p. 75.

147
imposables en France à raison des bénéfices réalisés en France. La création des filiales
étrangères est motivée par la localisation des bénéfices d’une société mère française dans une
filiale étrangère bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, en rattachant à cette dernière les
activités génératrices des produits de façon artificielle. Les méthodes de transfert de valeur
ajoutée visées par l’article 209 B sont les mêmes que celles combattues par les présomptions
de transfert de bénéfice de l’article 57 du CGI et d’anormalité ou fictivité des charges de
l’articles 238 A. Il s’agit de ventes à prix minoré à la filiale offshore, d’achats à prix majoré par
la société française, de versements de commissions non justifiées, de paiement de redevances
excessives, de l’octroi d’abandons de créances sans contrepartie, ou de prêts à des conditions
anormalement avantageuses pour la filiale625.

La présomption d’évasion initiale s’exprime par une taxation des entreprises françaises à
l’IS, au titre des bénéfices réalisés et non distribués par des sociétés établies dans des Etats à
fiscalité privilégiée, dans lesquelles elles détiennent directement ou indirectement des parts
sociales ou des actions représentant au moins 25% du capital social.626 La présomption instaurée
par le législateur a une fonction punitive à l’encontre des entreprises françaises ayant recours à
des sociétés écrans offshores fictives qu’elles établissent dans des paradis fiscaux afin d’y
abriter artificiellement des revenus. Le dispositif anti-abus s’appliquant de plein droit aux
investissements effectifs à l’étranger profitant d’une fiscalité privilégiée627 est inspiré de
dispositifs similaires de droit américain et allemand628. La présomption est simple, le législateur
ayant aménagé une clause de sauvegarde automatique permettant aux entreprises d’obtenir
l’exonération de l’application de l’article 209 B, à condition de démontrer que les opérations
de leur filiale étrangère en cause n’ont pas principalement pour effet de permettre la localisation
de bénéfices dans un pays étranger. Cette clause était validée lorsque l’entreprise démontrait
que sa filiale offshore réalisait à titre principal une activité industrielle ou commerciale effective
et qu’elle réalisait ses opérations de façon prépondérante sur le marché local629.

Lors de l’étude du projet de loi, et malgré la clause de sauvegarde, des députés ont exprimé

625
Ibid., p. 76.
626
Ibid., p. 76.
627
Impression parlementaire, XIème législature n°351, Rapport présenté par Jacques CHAUMONT au nom de la
commission des Finances du Sénat, sur le Projet de loi autorisant l’approbation de l’avenant du 22 juillet 1997 à
la convention entre la République française et la confédération Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en
matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 9 septembre 1966, 24 mars 1998, p. 23.
628
Impression parlementaire, VIème législature n°1292, Rapport général de l’AN, op. cit., p. 78.
629
Ibid., p. 75.

148
des craintes que ce dispositif gêne le développement des groupes implantés à l’étranger par le
biais de sociétés de services. Ces parlementaires visaient les entreprises de travaux publics et
du bâtiment, ayant recours à des sociétés offshores de services spécialisées pour réaliser des
travaux particuliers. Les sociétés exportatrices quant à elles redoutaient que ce dispositif ne
vienne porter atteinte aux investissements étrangers. Paradoxalement, un dispositif trop
contraignant encouragerait également les entreprises à dissimuler leurs bénéfices réalisés dans
des Etats ou territoires à fiscalité privilégiée630.
Face à ces critisuqes, à la grogne des chefs d’entreprises et au risque de dissimulation des
bénéfices réalisés dans des Etats à fiscalité privilégiée, le législateur a adopté un amendement
soutenu par le rapporteur général, assouplissant sensiblement la portée du dispositif initialement
prévu, témoignant en outre de la frilosité de nombres de parlementaires de l’époque à lutter
efficacement contre l’évasion fiscale internationale des groupes de sociétés. Les conditions de
preuves à réunir pour actionner la clause de sauvegarde ont été facilitées pour les entreprises
étrangères effectuant leurs échanges avec des entreprises non liées. En définitive, ces
entreprises ne furent pas tenues de prouver que les opérations de la filiale offshore ont été
réalisées de façon prépondérante sur le marché local.631 La présomption, dans sa version
originelle, se concentrait donc sur les groupes de sociétés dont les filiales offshores réalisaient
leur vente finale avec des sociétés intra-groupe. Le législateur a enfin précisé que les filiales de
sociétés pétrolières resteraient en dehors du champ d’application du dispositif, dans la mesure
où elles exercent effectivement une activité industrielle ou commerciale,632 précision
importante pour des sociétés comme ELF et TOTAL.

b - Les motivations à l’instauration de la présomption d’artificialité des holdings

intermédiaires

En vue de supprimer les discriminations fiscales entre les groupes de sociétés selon la
nationalité de la société mère et de faciliter les regroupements d’entreprises à l’échelle
communautaire, la directive du conseil des communautés européennes du 23 juillet 1990
(90/435) a imposé aux Etats membre de supprimer toute double imposition sur les distributions
de dividendes intra-groupes. Cela impliqua pour la France l’obligation de supprimer toutes les

630
Ibid., p. 78-79.
631
« La taxation en France des filiales des sociétés françaises implantées dans des pays à fiscalité privilégiée
(C.G.I., art. 209 B) », DF n°6, 15 fév. 1982, 100007. Voir également : Impression parlementaire, VIème législature
n°1292, Rapport général de l’AN, op. cit., p. 78-79.
632
Impression parlementaire, VIème législature n°1292, Rapport général de l’AN fait au nom de la commission
des Finances, op. cit.,79.

149
retenues à la source sur les bénéfices distribués par une filiale française à une société mère
étrangère,633 établit dans un Etat de la communauté européenne.
Bien que de nombreuses conventions bilatérales prévoyaient déjà des dispositions de
suppression des doubles impositions sur les distributions de dividendes par suppression de la
retenue à la source, sous réserve d’une quote-part de frais et charges réduite, l’article 119 ter du
CGI a inséré en droit interne une exemption générale de retenue à la source sur les produits
distribués à une société mère communautaire, lorsque ces produits ont la nature de
dividendes634.
Afin de lutter contre les pratiques d’évasion fiscales des multinationales mettant en place
des chaines artificielles de participations dans différentes juridictions en vue de tirer profit des
conventions fiscales les plus favorables, par la technique du treaty shopping635, le législateur a
inclus dans le dispositif à l’article 119 ter 3, une présomption d’évasion fiscale sous la forme
d’une clause de sauvegarde qui « exclut du champ d’application du régime d’exemption les
distributions de dividendes au bénéfice d’une personne morale contrôlée directement ou
indirectement par un ou plusieurs résidents d’Etats non membre de la communauté ». Cette
clause anti-abus institue une présomption d’évasion fiscale contre les chaines de
participations636.
L’insertion d’une telle présomption s’inscrit dans la logique de la directive mère-fille qui
prévoyait que les pays membres pouvaient mettre en œuvre dans leur droit interne ou
conventionnel des dispositions visant à éviter les fraudes et les abus 637. Certaines conditions à
l’exonération de retenu à la source, qui ne font pas partie de la clause de sauvegarde, visent
également à empêcher les pratiques d’optimisations fiscales abusives. C’est ainsi que la société
doit notamment justifier de sa qualité de bénéficiaire effectif des dividendes auprès de la filiale
française et démontrer qu’elle est assujettie au taux normal de l’IS638.

633
Impression parlementaire, IXème législature n°2382, Rapport de la commission des finances, de l’économie
générale et du Plan de l’AN, sur le projet de loi de finances rectificative pour 1991 (n°2379), article 18, p. 145.
634
Ibid., p. 146 à 148.
635
Voir sur ce point : Pascal MINNE et Sami DOUENIAS, Planification fiscale internationale des sociétés belges,
p. 198-199, Ed. Larcier, 2004.
636
Impression parlementaire, IXème législature n°2382, op. cit., p. 150.
637
Voir sur ce point : Dir. 90/435/CEE du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux
sociétés mères et filiales d'États membres différents, article 1er, 2.
638
Impression parlementaire, IXème législature n°2382, op. cit., p. 148-149.

150
2 - Les motivations à l’évolution des présomptions d’artificialité en matière de bénéfices

L’adaptation des grandes entreprises, faisant évoluer leurs schémas d’optimisation fiscale
internationale agressifs en vue d’échapper à la clause anti-abus de l’article 209 B, a nécessité
des aménagements multiples de la présomption d’artificialité des bénéfices (a). La présomption
d’artificialité des holdings intermédiaires figurant dans la clause anti-abus de l’article 119 ter 3
du CGI a également connu récemment une profonde restructuration, sous l’impulsion de la
Commission Européenne (b).

a - Les motivations à l’évolution de la présomption d’artificialité des bénéfices réalisés

dans des juridictions à fiscalité privilégiée

L’article 20 de la Loi de finances pour 1991 (n°90-1168 du 29 décembre 1990) est revenu
sur l’amendement en faveur des sociétés réalisant leurs opérations économiques de façon
prépondérante avec des entreprises non-liées, en durcissant dans ce cas de figure les possibilités
d’exonérations. Ce raidissement est intervenu parallèlement au constat effectué par

151
l’administration de la relative inefficacité du dispositif initial639 dont la clause de sauvegarde
trop souple permettait aux entreprises concernées d’échapper aisément à la présomption. Cette
évolution témoigne de la prise de conscience progressive par le législateur des enjeux que
constitue le fléau de l’évasion fiscale internationale et de la nécessité de combattre plus
activement l’implantation de filiales dans des Etats à fiscalité privilégiée.

Le dispositif de l’article 209 B a ensuite été renforcé par la Loi de finances pour 1993 (Loi
n°921376 du 30 décembre 1992), afin d’adapter la présomption initiale à l’émergence de
régimes fiscaux spécifiques à côtés des paradis fiscaux traditionnels et au développement de
structures juridiques ad hoc captant les capitaux des activités liées à la mobilité internationale.
Une société pouvait en effet échapper à la présomption d’évasion en s’implantant
artificiellement dans un pays à fiscalité privilégiée par le biais d’un établissement stable ou d’un
groupement. C’est pourquoi le législateur a décidé d’étendre la présomption, jusque-là
réservées aux sociétés, à toute exploitation d’entreprises hors de France. Cette réforme s’est
inscrite dans une dynamique de renforcement des dispositifs présomptifs d’évasion de bénéfices
au sein des pays industrialisés (Allemagne, Japon), ou d’introduction de ce type de dispositions
(Espagne, Italie).

La réforme de 1993 a aussi élargi le champ d’application de la présomption en étendant la

notion de détention indirecte aux « communautés d’intérêts ». Cette extension insérée au
paragraphe I bis point 2 de l’article 209 B a été motivée par la nécessité de valider
l’interprétation administrative de la notion de détention indirecte retenue dans l’instruction
d’application du dispositif initial, qui ajoutait à la loi les communautés d’intérêts, 640 faisant
courir un risque d’annulation des redressements641 fondé sur l’illégalité de l’instruction
commentant le dispositif original de l’article 209 B.642

639
Allard de WAAL, « L’article 209 B du C.G.I. : Mythe ou réalité », DF n°30, 24 juillet 1991, 100031, § 28 et
31.
640
Patrick DIBOUT, « Rupture d’égalité ou rétroactivité de la loi fiscale. – L’article 209 B réformé du CGI entre
Charybde et Scylla », DF n°11, 16 mars 1994, 100014, § 15.
-L’article 209 B, I bis, pt. 2 du CGI, dans sa version issue de l’article 107 de la Loi de finances pour 1993 (n°92-
1376) regroupe parmi les situations de communautés d’intérêts les cas de détentions directes ou indirectes de
participations par des salariés ou des dirigeants de droit ou de fait de la société française; Les détentions directes
ou indirectes par des personnes physiques, conjoint, ascendants-descendant, lorsque l’un des personnes est
actionnaire, porteuse de part, titulaire de droits financiers ou de droits de votes de la société française; Les
détentions directes ou indirectes par une société sœurs de la société française, détenue elle-même par le même
dirigeant majoritaire en droits de votes; Les détentions par un partenaire commerciale de la société mère française,
entretenant un lien de dépendance économique avec elle.
641
CE, 20 janv. 1987, n°53 004 : DF 1987, n°17, comm. 850 et 866 ; RJF 1987, n°306.
642
Inst. 15 fév. 1983 : BODGI 4H-2-83 ; DF 1983, n°12, ID 7463.

152
 La présomption de bénéfice de l’article 209 B a connu ensuite bien des vicissitudes. A
posteriori, le dispositif présomptif durcit et étendu a été jugé « brutal » par le législateur, qui y
a vu une dissuasion des entreprises françaises à investir à l’étranger. Pointant du doigt le taux
d’imposition planché (2/3 du taux français) pour définir une juridiction à fiscalité privilégiée et
les règles de détermination de l’IS, il a considéré dans le rapport Chaumont643 que « la France
« exporte » ainsi à l’étranger son impôt sur les sociétés, avec son taux et ses règles d’assiette. »
Le législateur a considéré que les raisons du phénomène d’évasion fiscale de grande ampleur
sont à rechercher dans l’enfer fiscal qu’est devenu l’hexagone. Les investissements à l’étranger
constituent dans ce contexte un moyen d’échapper à cette pression fiscale et de garantir les
moyens de développement et de maintien d’activités surtaxées en France. Ce rapport se veut
précurseur des problèmes actuels des finances publiques, en estimant « que tous les efforts pour
diminuer la pression fiscale, conditionnés par une véritable maîtrise de la dépense publique,
sont bienvenus en ce qu’ils contribuent d’une manière vertueuse à décourager l’évasion fiscale
internationale. » 644 Cette étude a particulièrement pointé du doigt les lourdes conséquences sur
le fardeau probatoire résultant de l’application de la présomption d’évasion fiscale de l’article
209 B, qui repose intégralement sur les entreprises pour chacune de leurs filiales établies dans
des juridictions où elles profitent d’un traitement fiscal jugé trop favorable, générant une
insécurité fiscale pénalisante pour les groupes français. Les parlementaires ont également
souligné le désavantage concurrentiel qu’entrainait pour les entreprises françaises l’application
du dispositif anti-abus de l’article 209 B comparativement à l’application du régime du bénéfice
mondial consolidé de l’article 209 quinquies (dispositif abrogé aujourd’hui) dont pouvaient
bénéficier certaines multinationales et aux dispositifs anti-abus étrangers imposant
généralement les sociétés étrangères selon le régime des bénéfices mondiaux et non pas
territoriaux.645

Le législateur a également fait le constat que les dispositifs anti-abus étrangers à l’encontre
des bénéfices réalisés dans les paradis fiscaux étaient plus souples, pouvant aller jusqu’à
justifier une délocalisation de bénéfices au motif de la nécessité de baisser les coûts de

643
Impression parlementaire, XIème législature n°351, Rapport présenté par Jacques CHAUMONT, au nom de la
commission des Finances du Sénat, sur le Projet de loi autorisant l’approbation de l’avenant à la convention entre
la République française et la confédération Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur
le revenu et sur la fortune, signée le 9 septembre 1966 et modifiée par l’avenant, 24 mars 1998, p. 27.
644
Ibid., p.28-29.
645
Ibid., p. 24.

153
productions646. En réponse à tous ces maux, certains parlementaires ont proposé de renverser la
charge de la preuve de non-artificialité de l’activité de la structure offshore sur l’administration,
« au moins lorsqu’il existe une clause d’échange de renseignements et de coopération » avec
le pays d’établissement de la structure647. La Loi de finances pour 2005 (n°2004-1484 du 30
décembre 2004) s’est inspirée de ces critiques en réduisant considérablement la force de la
présomption. La charge de la preuve a été renversée lorsque la filiale, succursale, ou entité est
établit dans l’UE. Cette réforme aboutissant à renverser sur l’administration la charge de la
preuve de l’évasion fiscale de bénéfice par une personne morale française, a aussi été initiée
par la nécessité de rendre le dispositif anti-abus de droit interne compatible avec le droit
communautaire (Cf. chapitre 8).648

Pour les structures offshores établies hors UE, le législateur a maintenu le principe d’une
présomption à l’encontre des entreprises. Mais celle-ci a été considérablement atténuée par
l’instauration d’une présomption d’inapplicabilité du dispositif anti-abus lorsque les bénéfices
ou revenus de la structure offshore proviennent d’une activité industrielle ou commerciale
effective exercée dans la juridiction d’établissement. Cette présomption d’inapplicabilité ne
s’accompagne pas d’une obligation de preuve à la charge du contribuable et s’applique donc de
droit en l’absence de preuve contraire649. Suite à cette réforme, la présomption d’évasion fiscale
s’est trouvée conditionnée par la démonstration, à la charge de l’administration, que les
bénéfices ou revenus positifs de nature passive réalisés par l’entreprise ou l’entité juridique
offshore, excédent certains seuils. Le législateur a visé à travers cette notion de revenus passifs,
les revenus tirés de la gestion des titres, produits et participations financières, d’exploitation de
droits incorporels et de services intra-groupe650. En visant uniquement les revenus passifs, la
réforme a cherché à « recentrer le dispositif et à le rendre ainsi plus conforme à son objet
premier : la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale caractérisée. » Cette adaptation a suivi le
constat que la quasi-totalité des applications de l’article 209 B concerne des délocalisations de
bénéfices ou de revenus dont l’effet est de bénéficier d’un régime fiscal privilégié et relèvent

646
Impression parlementaire, XIIème législature, n°1863, Rapport général de l’AN présenté par Gilles Carrez,
Tome III, sur le projet de Loi de finances pour 2005 (n°1800), 13 octobre 2004, article 69, II, B, 2, a.
647
Impression parlementaire, XI ème législature, n°351, op. cit, II, C, 6.
648
Impression parlementaire, XIIème législature, n°1863, Rapport sur le projet de Loi de finances pour 2005
(n°1800), op. cit., article 69, II, A, 2.
649
Impression parlementaire, XIIème législature n°74, tome III (2004-2005), Rapport de la commission des
finances du Sénat, 1ère lecture, sur le projet de loi de finances n°1800 pour 2005, article 69, II, C, 1.
650
Ibid., II, C, 2.

154
rarement de justifications liées au jeu de la concurrence.651

Dans le cadre de cette réforme, Le législateur a également affiné le champ du dispositif, en

l’élargissant aux « entités juridiques », afin d’y inclure « les organismes, fiducies ou institutions
comparables » et d’intégrer dans le champ de la présomption l’ensemble des structures
juridiques pouvant abriter une évasion fiscale des entreprises.652 Le taux de détention
permettant de faire supporter la présomption a été augmenté et placé à 50%, car le taux de 10%
instauré par la Loi de finances 1993 (article 107 n°92-1376) ne correspondait pas forcement à
une situation de contrôle réel de la structure offshore.653 La réforme a également tenu compte
des cas de participations majoritaires fractionnées entre différentes sociétés françaises agissant
de concert à l’égard d’une société offshore cotée sur un marché réglementé, ou entre plusieurs
sociétés placées dans une même situation de contrôle ou de dépendance, en prévoyant un taux
de détention dérogatoire de 5%, lorsque l’ensemble des détentions franchit le seuil de 50%654.

Le législateur a enfin opéré un nouveau revirement, en reformulant le dispositif par l’article

15 de la Loi de finances rectificative pour 2012 (n°2012-958 du 16 août 2012), afin de renforcer
l’efficacité d’un dispositif devenu inefficace par sa légèreté et sa souplesse. Depuis 2005, le
fardeau de la preuve d’évasion fiscale reposait sur l’administration en matière de revenus
passifs. Mais l’obligation qui pesait sur ses épaules était trop lourde à porter, puisque la
démonstration de la nature des bénéfices des structures offshores nécessitait l’obtention
d’informations de la part des administrations locales étrangères concernées, qui y étaient
souvent hostiles, rendant le dispositif anti-évasion fiscale internationale des personnes morales
« inopérant ». Les redressements fondés sur l’article 209 B se sont taris, jusqu’à être réduits à
quatre affaires en 2011, pour un montant de 35 millions d’euros. C’est pourquoi le législateur
a décidé de renverser la charge de la preuve sur le contribuable655, ou plutôt de la renforcer, en
supprimant les seuils de revenus passifs et en exigeant de la personne morale qu’elle démontre
obligatoirement que sa filiale ou entité n’a pas principalement un objet et un effet autre que de
permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime
fiscal privilégié.

651
Impression parlementaire, XIIème législature n°1863 tome III, Rapport de l’AN, op. cit., II, B, chapeau
introductif.
652
Impression parlementaire, XIIème législature n°1863 tome III, Rapport de l’AN, op. cit. II, B, 1, a.
653
Impression parlementaire, XIIème législature n°74 Tome III (2004-2005), op. cit., II, B, 2.
654
Impression parlementaire, XIIème législature n°1863, op. cit., II, B, 1, c.
655
« Renforcement du régime anti-évasion d’imposition des bénéfices réalisés via des structures étrangères
bénéficiant d’un régime fiscal privilégié », DF n°36, 6 sept. 2012, comm. 430.

155
 Le législateur est animé par l’idée « de renforcer l’effectivité de l’application de l’article
209 b du CGI » et de libérer l’administration de l’obligation de prouver la fictivité des activités
exercées par les structures offshores. Il a tablé sur une fourchette de recette fiscale
supplémentaire de 40 à 200 millions d’euros.656 La faiblesse des montants d’impôts en jeu est
à mettre en relation avec les obligations déclaratives liées à la présomption de bénéfice de
l’article 209 B que supportent les entreprises depuis l’instauration du dispositif,
indépendamment des modifications intervenues sur la dialectique de la preuve, et dont la
violation entraine l’application de la procédure de taxation d’office657.

En pratique, la présomption de bénéfice de l’article 209 B s’adresse à toutes les entreprises

dépourvues d’activités commerciales ou industrielles. Elle peut s’appliquer à des sociétés et
entités exerçant des activités civiles (location immobilière) ou libérales par nature (activité de
conseil), aux sociétés « boites à lettres » fictives, constituées simplement pour capter les
bénéfices d’un groupe, aux sociétés captives de réassurances, aux sociétés financières d’un
groupe et aux sociétés relais constituées sous la forme d’une chaine de détention permettant de
transférer des bénéfices par la technique de la facturation des prix de transferts.658

Quatre montages d’évasion fiscale sont particulièrement visés par la présomption de l’article
209 B. Elle vise en premier lieu les holdings établies dans des paradis fiscaux afin d’y abriter
des participations et de les céder en évitant l’imposition des plus-values sur les titres financiers
en France (montage ci-dessous n°2).

Elle s’adresse également aux sociétés françaises ayant constituées une société financière
offshore dans un paradis fiscal qui a pour unique activité d’octroyer des prêts aux autres sociétés
du groupe, en échange d’intérêts. Un tel montage vise à bénéficier de l’exonération de la retenue
à la source sur les intérêts versés depuis la France vers l’étranger en vertu de l’article 131 quater
du CGI, tout en profitant d’un taux d’imposition très faible dans la juridiction d’établissement
de la société financière.

Cette présomption légale s’adresse aux sociétés de change de groupes français établies dans
un paradis fiscal avec pour fonction de réaliser « l’ensemble des opérations de change du

656
Impression parlementaire, XIVème législature n°689, Rapport de la commission des finances du Sénat sur
l’article 11 du Projet de loi de finances rectificative pour 2012 (n°71), 23 juillet 2012, III et IV, A.
657
Voir sur les obligations déclaratives à la charge du contribuable pour l’application de la présomption de bénéfice
de l’article 209 B du CGI : p. 228-230.
658
Impression parlementaire, XIIème législature n°1863, Rapport de l’AN op. cit., II, B, 2, a.

156
groupe ». Les bénéfices réalisés sont exonérés d’impôts puis transférés en France en bénéficiant
de la directive mère et filiale (montage ci-dessous n°2).

Le dernier cas de figure décrit par le législateur est celui de la localisation des brevets dans
une sous-filiale établie dans un paradis fiscal qui est détenue indirectement par le biais d’une
filiale établie dans un autre pays de l’UE. Le montage consiste pour une société française à
bénéficier d’une sous-licence d’exploitation des brevets en application d’un contrat avec sa
filiale qui détient une licence d’exploitation en vertu d’un contrat avec la sous-filiale qui
possède la propriété intellectuelle du brevet. Les redevances versées par la société française
sont exonérées de retenue à la source par la convention bilatérale avec le pays de la filiale. Cette
dernière bénéficie d’un taux d’imposition très faible sur les produits incorporels (taux inférieur
à la moitié de l’impôt français). « Les redevances reversées par la filiale européenne » à la
sous-filiale établie dans un paradis fiscal s’effectue en vertu d’une convention bilatérale fixant
une retenue à la source de 5%. Les bénéfices de l’entité sont enfin exonérés d’impôt dans le
paradis fiscal d’implantation659 (montage ci-dessous n°1).

659
Impression parlementaire, XIIème législature n°1863, Tome III, op. cit., article 69, II, B, 2, c.

157
660

660
Voir sur ce point : Impression parlementaire, n°1802, Rapport d’information présenté par Jean-Pierre BRARD
au nom de la commission des finances, de l’économie générale et du plan, sur « la lutte contre la fraude et l’évasion
fiscales », 8 septembre 1999, Partie I, Chapitre II, I. B. 4. b, « les Antilles néerlandaises : le « sandwich »
néerlandais ».

158
b - Les motivations à l’évolution de la présomption d’artificialité des holdings
intermédiaires

Le législateur a remplacé la clause de sauvegarde présomptive d’évasion fiscale

internationale insérée dans le régime des sociétés mères-filles originel, sous l’impulsion de
l’Union Européenne. La directive 2015/121/UE a obligé les Etats membres à insérer une
clause anti-abus générale dans le dispositif, interdisant formellement l’octroi de toute
exonération de retenu à la source aux montages dépourvus d’authenticité. La modification
de la clause anti-abus de l’article 119 ter 3 du CGI vise plus largement à s’assurer de la
compatibilité de l’arsenal anti-évasion avec les libertés fondamentales de l’Union et à
favoriser la coordination de la lutte contre l’évasion fiscale internationale entre les différents
Etats membres, à travers l’adoption d’une clause identique, coupant court à toute tentative
de localisation de sociétés intermédiaires dans les juridictions plus laxistes face à ce fléau661.
Cette directive s’est inscrite dans la lignée de la recommandation de la commission relative
à la planification agressive qui a suggéré aux Etats membres d’adopter une règle anti-abus
générale visant à neutraliser « les montages artificiels ou ensembles artificiels de montages
mis en place essentiellement dans le but d’éviter l’imposition et conduisant à un avantage
fiscal », invitant les Etats membres à requalifier ces situations en fonction de leur réalité
économique662. La nouvelle clause de sauvegarde sanctionne par une exclusion du régime
de faveur des sociétés mères-filles, les montages ou série de montages « mis en place pour
obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage
fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité de la directive », et qui sont dépourvus
d’authenticité « compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents ». Cette
clause anti-abus est venue compléter la définition de l’abus de droit de l’Union en droit
dérivé663. De prime abord, l’adoption de cette nouvelle clause supprime toute présomption,
car elle fait peser la charge de la preuve de la non-authenticité du montage sur le service
fiscal. Cette thèse soutiendra toutefois l’idée que la souplesse de la condition relative aux
motivations fiscales poursuivies par le contribuable, sanctionnant les montages dont la
finalité fiscale est simplement principale, alors que la notion d’abus de droit interne exige

661
Marie-Pierre HÔO, « Aménagement du régime mère-fille », JCPN n°3, 22 janvier 2016, 1028, § 11. – Voir
également sur la localisation de sociétés intermédiaires aux Pays-Bas en raison des failles des dispositifs anti-abus
des régimes mères-filles au sein de l’UE, l’exemple du montage « double irlandais – sandwich hollandais », p.
468-472.
662
Recommandation de la commission relative à la planification fiscale agressive, C (2012) 8806 final, Bruxelles,
le 6 décembre 2012, point 4.2.
663
Sur la définition de l’abus de droit en droit dérivé européen, voir p. 457-461.

159
une finalité purement fiscale, équivaut à insérer une présomption du fait de l’homme, par la
liberté d’appréciation qu’elle offre à l’administration et au juge dans la qualification abusive
ou non de chaque montage664.

La nouveauté de cette réforme est de centrer la présomption contre les montages non-
authentiques. La notion de montage a été définie par la Commission Européenne dans son
premier projet de directive et vise « les transactions, régimes, mesures, opérations, accords,
ententes, promesses ou engagements qui ne correspondent pas à la réalité économique »665.
Cette définition est large et ne se restreint pas aux montages complexes, ne nécessitant pas
forcément de recourir à la création d’une structure juridique666. L’authenticité est apparue
suite à la conférence ECOFIN du 7 novembre 2014. La non-authenticité remplace le concept
d’artificialité, jusque-là pivot central des clauses anti-abus et vient la concurrencer. Son
champ d’application est plus étendu que celui d’artificialité, ne se limitant pas aux sociétés
dépourvues de substance mais s’étendant à tous les cas de figure pour lesquels « la forme
juridique » des « transactions conclues ou les opérations réalisées ne reflète pas la réalité
économique »667. La non-authenticité peut porter sur certaines étapes du montage, ce qui
permet d’assurer l’efficacité du dispositif et de garantir sa proportionnalité. La directive
transposée prévoit en outre une présomption de non-authenticité à l’encontre des montages
qui ne sont pas « mis en place pour des motifs commerciaux valables » reflétant « la réalité
économique ». Les incertitudes sur les contours de cette présomption ont déjà fait couler
beaucoup d’encres et vont constituer à n’en pas douter une source de contentieux
prochaine668. Cette présomption fait peser de sévères risques de non-authenticité à l’égard
des distributions opérées en faveurs des holdings pures étrangères. Dans cette situation, la
balance comparative entre le poids des motifs économiques et le gain fiscal constituera le
juge de paix de la recevabilité ou non des opérations 669.

664
Sur la dimension présomptive de la notion d’abus de droit dérivé de l’Union Européenne, voir également p.
457-461.
665
Proposition de directive du conseil modifiant la directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun
applicable aux sociétés mères et filiale d’Etats membres différents, COM/2013/0814 final – 2013/0400 (CNS),
article 1er bis § 2.
666
Marie-Pierre HÔO, op. cit. § 19.
667
Ibid., § 20.
668
Ibid., § 21 et 22.
669
Ibid., § 28.

160
B - Les motivations à l’instauration de présomptions de revenu contre les personnes
physiques

Les particuliers, jugés moins mobiles que les entreprises ont longtemps échappé à la
sollicitude de l’administration en matière de présomption d’évasion fiscale internationale.
Toutefois, la délocalisation fiscale des personnes physiques et le stockage des revenus générés
par leurs activités dans une structure offshore sont des phénomènes qui ont pris de l’ampleur
dans les années 1990, poussant le législateur à intervenir en aménageant le principe de
territorialité de l’impôt670, par le biais de présomptions de revenus.
Le législateur a introduit, par l’article 101 de la Loi de finances pour 1999 (n°98-1266), une
présomption légale d’évasion fiscale internationale à l’égard des personnes physiques, à raison
des revenus générés par les actifs financiers ou monétaires qu’elles possèdent par
l’intermédiaire de structures (sociétés, organismes, institutions etc…) implantées à l’étranger
et bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, que les revenus soient distribués ou stockés dans
l’entité offshore.671 L’objectif poursuivi par le législateur était de faire échec aux stratégies des
personnes physiques visant à créer des sociétés ou entités écrans artificielles, captant des
revenus d’exploitation non distribués, de source française ou étrangère, évitant la distribution
imposable à l’IR et aux contributions sociales.

Cette technique d’évasion fiscale, exploite les failles du champ d’application de l’IR des
personnes physiques résidentes, dont le principe repose sur l’imposition en France à raison des
revenus mondiaux en vertu de l’article 4 A du CGI, 672 sous condition toutefois, de la réalisation
ou de la disposition des revenus.673 En matière de produits financiers, les revenus acquis, mais
restant capitalisés dans les structures de gestion de patrimoine disposant d’une personnalité
fiscale autonome de l’actionnaire personne physique, ne sont pas imposables en France.
L’utilisation des sociétés et entités offshores par les personnes physiques prend tout son sens
avec cette règle, puisque le contribuable pouvait en toute légalité optimiser sa gestion fiscale
patrimoniale en reportant le versement des revenus et choisir la période la plus propice au

670
Maurice-Christian BERGERES, « L’arsenal législatif contre les expatriations fiscales », DF n°5, 31 janv. 2001,
100027, § 18.
671
Xavier CABANNE, « L’imposition des revenus des personnes physiques provenant d’entités établies à
l’étranger bénéficiant d’un régime à fiscalité privilégiée », JCPE n°24, 17 juin 1999, p. 1042.
672
Voir sur la territorialité de l’impôt sur le revenu l’article 4 A du CGI qui pose le principe de l’imposition des
personnes physiques selon leurs revenus mondiaux. – Voir également pour l’application de ce principe aux sociétés
de personnes, à travers le concept de « bénéfice mondial », Pierre-Yves BOURTOURAULT, Yann de GIVRE et
Guillaume GOULARD, sociétés de personnes – fiscalité française et internationale, Ed. EFE 1995, § 106.
673
Sur le fait générateur de l’impôt sur le revenu, voir : Jean LAMARQUE, Olivier NEGRIN et Ludovic
AYRAULT, Droit fiscal général, op. cit., § 1116. – Voir également l’article 12 du CGI.

161
paiement de l’impôt le plus modéré, en déterminant par exemple un échéancier de versement
des fonds, pour lisser les revenus déclarés chaque année. De plus, le contribuable pouvait
bénéficier du régime fiscal des plus-values de cession des droits, au taux d’imposition forfaitaire
de 26% (IR+ prélèvements sociaux en 1998), contournant le taux marginal d’IR, qui
s’établissait à 54%, sans compter les prélèvements sociaux. Antérieurement à l’adoption de
cette présomption, même si l’administration établissait qu’un contribuable détenait des parts
substantielles dans une société de gestion de patrimoine étrangère soumise à une fiscalité très
avantageuse, elle ne pouvait taxer les revenus accumulés et non distribués. Le seul moyen de
lutte dont disposait l’administration pour imposer les résultats de la structure offshore était
d’établir dans le cadre d’une visite domiciliaire un établissement stable en France.674

Cette présomption intervient dans le contexte des années 80 et 90 caractérisé par le

développement des télécommunications, la réduction du coût du transport aérien, la liberté des
changes et la multiplication des guides d’optimisation fiscale. L’introduction d’une
présomption d’évasion fiscale à l’égard des personnes physiques avait déjà fait l’objet de
propositions dans un rapport parlementaire.675

Comme en matière de personne morales, l’objectif du dispositif présomptif n’est pas

simplement de lutter contre les paradis fiscaux et les Etats et Territoires Non Coopératifs
(ETNC), mais plus largement de lutter contre tous les dispositifs des Etats offrant une fiscalité
privilégiée. Ce sont donc les conditions fiscales particulièrement favorables aux non-résidents
qui sont sanctionnées par le législateur.676 Dès les travaux parlementaires, le champ
d’application très large de l’article 123 bis a était jugé disproportionné avec les possibilités de
fraudes que la quasi-totalité des contribuables ignorent totalement. La contrainte du dispositif
a été critiquée et certains parlementaires ont proposé de le remplacer en vain par un sursis à
paiement de l’impôt677. Ce dispositif a dû être réaménagé suite à sa censure sur le terrain du
droit de l’Union Européenne678.

674
Impression parlementaire, XIème législature n°1111, Rapport présenté par Didier MIGAUD au nom de la
commission des finances, de l’économie générale et du plan, sur le projet de loi de finances 1999 (n°1078), 8
octobre 1998, article 70, observations et décision de la commission, p. 210.
675
Impression parlementaire, XIème législature n°1105, Rapport d’information de J-P BRARD sur la « Fraude et
l’évasion fiscales », au nom de la commission des finances, de l’économie générale et du plan, 6 octobre 1998.
676
Impression parlementaire, XIème législature n°1111, Rapport présenté par Didier MIGAUD au nom de la
commission des finances, de l’économie générale et du plan, sur le projet de loi de finances 1999 (n°1078), 8
octobre 1998, article 70, observations et décision de la commission, p. 193.
677
JOAN Débats, 18 nov. 1998, p. 9079.
678
Sur la censure de la présomption de revenu de l’article 123 bis du CGI au regard des libertés d’établissement et
de circulation des capitaux, voir : p. 397-398 et p. 409.

162
SECTION 3 - Les motivations à l’instauration de présomptions de patrimoine contre les
personnes physiques

Les trusts anglo-saxons constituaient un moyen efficace pour les personnes fortunées de
sortir des actifs de leur patrimoine et d’échapper à l’ISF et aux droits de mutations à titre gratuit
(A). Cela a poussé le législateur à introduire des présomptions de patrimoine à l’égard des
constituants et bénéficiaires réputés constituants des trusts (B).

A - Le trust, instrument d’évasion fiscale internationale patrimoniale

Le trust était un véhicule utilisé comme outil d’évasion fiscale à l’ISF (1) et aux droits de
mutations à titre gratuit (2), en raison des failles de la fiscalité applicable à ces entités.

163
1 - Le trust, véhicule d’évasion fiscale à l’ISF

En matière d’ISF, l’absence de précision concernant les trusts permettait aux contribuables
de mettre en place des montages astucieux d’évasion fiscale internationale en vue de réduire
leur fiscalité sur le patrimoine, en toute légalité.

Ces montages reposaient sur une jurisprudence favorable aux trusts qui prévoyait que le
constituant d’un trust irrévocable et discrétionnaire ne disposait plus sur les actifs trustés d’un
droit de propriété taxable à l’ISF, dès lors qu’il s’était définitivement dessaisit d’un droit réel
sur les biens, gérés exclusivement par le trustee décidant seul de la distribution des revenus679.
Pour taxer à l’ISF les biens mis en trusts, l’administration devait établir que le constituant
avait conservé un droit de jouissance et de disposition sur ses biens. Les autorités judiciaires
sont venues préciser les conditions de l’existence de ces droits, en fixant trois conditions
cumulatives. Les trustees doivent détenir les biens du trust au profit du constituant et lui verser
à sa demande les revenus en provenant ainsi que l’intégralité du capital. Le constituant doit
pouvoir révoquer la convention librement afin de reprendre possession des biens qu’il a confié
au trustee, exiger la liquidation d’éléments ou de l’intégralité du portefeuille afin d’en percevoir
le prix. Il doit également pouvoir demander à ce que les titres présents dans le portefeuille lui
soient transférés. Ce n’était qu’à ces conditions, que les biens objets du trust pouvaient être
inclus dans l’assiette de l’ISF du constituant.680

Le bénéficiaire échappait également à l’ISF, car pour établir la propriété sur les biens mis en
trust le juge exigeait de l’administration qu’elle apporte la preuve que le bénéficiaire détienne
des droits réels sur le patrimoine trusté et qu’elle en précise la consistance. Or, dans le cadre
d’un trust discrétionnaire, même en cas de distributions, aucune créance caractérisée
représentant une valeur patrimoniale pour les bénéficiaires n’est identifiable, puisque la
distribution de revenu est faite à la discrétion du trustee et que l’acte de constitution du trust
dénie au bénéficiaire tout droit de propriété ou de créance681.

679
Voir sur ce point : Impression Parlementaire, XIIIème législature, Rapport n°3503 de la commission des
finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire sur le projet de loi de finances rectificative pour 2011
(n°3406), 1er juin 2011, Observation et décisions de la commission sur l’article 6, p. 175-176.
680
Cass. Com., 31 mars 2009 n°07-20219.
681
TGI Nanterre, 2eme ch., 4 mai 2004 : JurisData n°2004-254626.
-Voir également sur ce point : Impression Parlementaire, XIIIème législature n°1902, 10 septembre 2009, Rapport
de l’AN sur « la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale par le biais de paradis fiscaux », § 155.

164
 Il résultait de la jurisprudence que pour être assujettis à l’ISF, les actifs devaient être placés
dans un trust révocable et non discrétionnaire, ce qui suppose que le constituant n’était pas
réellement dessaisi de ses actifs. L’assujettissement à l’ISF du constituant était donc limité et
conditionné à une démonstration délicate pour l’administration.682 Quant à l’assujettissement
du bénéficiaire elle était quasi-impossible, soit en raison de la révocabilité de l’acte, soit en
raison du pouvoir de discrétion du trustee.

2 - Le trust, véhicule d’évasion fiscale aux droits de mutations à titre gratuit

En matière de droit d’enregistrement, le transfert d’actifs dans un trust pouvait échapper

selon sa nature aux droits de donations ou de successions, car cette opération ne supportait pas
de présomptions légales ou jurisprudentielles de libéralité.
Pour supporter les DMTG, en l’absence de principe général d’imposition des trusts aux
droits de mutations, le transfert d’actifs dans un trust devait réunir les conditions d’une donation
taxable telles que posées par la documentation administrative. L’opération devait pour ce faire
être matérialisée par l’irrévocabilité des donations, le dessaisissement du disposant et
l’acquisition par le gratifié. C'est donc la perte de propriété du gratifiant et son acquisition par
le gratifié ayant donné son consentement, qui rendait l'impôt exigible683.
Il en résultait que le trust devait être irrévocable, afin de caractériser le dessaisissement
définitif au profit du bénéficiaire. Si le constituant conservait la possibilité de réintégrer ses
biens dans son patrimoine personnel, il effectuait une succession au jour du décès 684 par
l’achèvement du trust, qui entrainait le transfert de propriété à cette date et l’exigibilité des
droits de mutation à titre gratuit à cause de mort.685 Cette solution a été validée par la Cour de
Cassation.686 Elle s’inscrivait dans la continuité logique de la position de la jurisprudence en
matière d’ISF qui n’assujettissait à cet impôt que les bénéficiaires ayant reçus les actifs, en
retenant la date de la distribution des biens aux bénéficiaires du trust pour appliquer les DMTG.
Cette jurisprudence pouvait être exploitée par les contribuables pour mettre en place des

682
Impression Parlementaire, XIIIème législature n°620, Rapport présenté par Philippe MARINI au nom de la
Commission des Finances du Sénat sur le projet de loi de finances rectificative pour 2011 (n°3406), 15 juin 2011,
article 6, p. 175.
683
Yves LEQUETTE, Chronique sur l’arrêt Cass. 1er civ., 20 février 1996, pourvoi n°93-19.855, Bull., n°93, D.
1996, chron. p. 12.
684
P. Julien SAINT-AMAND, « Les trusts patrimoniaux et le droit français aspects de droit fiscal », op. cit., p.
145.
685
Gauthier BLANLUET, J-P Le GALL, « Le trust au pied du mur », La Revue Fiscale Notariale n°10, octobre
2005, étude 8, § 13 et 14.
686
Cass. com. 15 mai 2007, pourvoi n° 05-18.268.

165
montages patrimoniaux ayant pour finalité de reporter le paiement des droits de donation au
décès du constituant687.

Les trusts dits « dynastiques » offraient des opportunités d’évasion fiscale aux DMTG bien
plus importantes encore, permettant au contribuable bénéficiaire d’échapper ad vitam aeternam
aux droits de mutations. L’intérêt de ces trusts générationnels reposait sur la combinaison de
leurs caractéristiques irrévocable et discrétionnaire. La discrétion laissée au gestionnaire de ce
type de structure concernant l’affectation des actifs placés empêchait le transfert de propriété
des biens et permettait la survie de ces entités patrimoniales au décès du constituant. Tant qu’il
n’y avait pas d’attribution de capital aux bénéficiaires, il n’y avait pas de mutation de propriété.
Au décès du constituant, il pouvait être effectué une modification du droit aux revenus des biens
placés en trust, les enfants succédant aux parents dans la position de bénéficiaire des revenus.
Une imposition fondée sur cette modification des récepteurs des revenus était perçue comme
trop compliquée en raison de la difficulté à établir une valorisation certaine des droits de chacun
dans le capital du trust. De plus, cela était perçu par la doctrine comme une violation du principe
du trust.688
A l’expiration du trust dynastique, le trustee remet les biens au bénéficiaire, opérant le
transfert de propriété, rendant exigible les DMTG689, en vertu des dispositions de l’art. 676 du
C.G.I. Ce qui comptait était la date d’expiration du trust, quelle que soit celle du décès du
constituant. Il suffisait d’établir un trust de 100 ans pour échapper aux droits de succession-
donations sur quatre générations.690 Ce régime était très favorable au regard de la jurisprudence
américaine, qui applique les DMTG aux bénéficiaires de trusts irrévocables discrétionnaires au
moment de la constitution et non au moment de la distribution des actifs691 de ces « non grantor
trusts »692.

L’évasion fiscale aux DMTG par la mise en place de trusts dynastiques s’expliquait
essentiellement par les failles du droit fiscal interne, n’appliquant les DMTG qu’aux legs,

687
Y. LEQUETTE, op. cit.
688
P. Julien SAINT-AMAND, op. cit., p 146.
689
Gauthier BLANLUET, J-P Le GALL, « Le trust au pied du mur », La Revue Fiscale Notariale n°10, octobre
2005, étude 8, § 14.
690
Antoine HINFRAY et Vincent MIAILHE, « La fiducie et son régime fiscal », Gazette du Palais n°168, 17 juin
2014, p. 13 et svt.
691
Annabelle PANDO, « La cour de cassation statue pour la première fois sur le trust et les droits de mutations à
titre gratuit », LPA n°131, 2 juillet 2007, p. 5.
692
Les « non grantor trusts », sont des trusts irrévocables et discrétionnaires. Voir sur ce point :
http://www.dummies.com/how-to/content/what-are-grantor-trusts-and-nongrantor-trusts.html.

166
donations et successions par décès. L’acceptation des biens placés dans le trust ne pouvait être
érigée en simple condition suspensive d’une donation, de la même manière que l’on ne peut
ériger en condition suspensive d’un contrat, le consentement du créancier. L’acceptation étant
une condition fondamentale et essentielle de l’acte de donation, un trust certes irrévocable mais
discrétionnaire, ne constitue un acte de donation qu'éventuel. Le trust générationnel ne pouvait
pas non plus être traité juridiquement comme un legs s’achevant après le décès du constituant.
Dans le legs, le testateur conserve la propriété après la signature du testament, qu’il peut
révoquer librement jusqu’à son décès. En revanche, le constituant d‘un trust irrévocable cède
définitivement la propriété des actifs trustés lors de la constitution. De plus et surtout, le
légataire dispose d’un droit définitif au legs au décès du testateur, même si la délivrance est
suspendue à l'arrivée d'un terme, alors que les droits du bénéficiaire d'un trust générationnel ne
sont pas consolidés au décès. Le legs peut certes être réalisé sous condition suspensive, mais le
légataire dispose dans ce cas de certains droits dès le décès du léguant entrainant le transfert
rétroactif de la propriété au jour du décès, lors de la réalisation de la condition suspensive, ce
qui n’est pas le cas pour les bénéficiaires de trusts dynastiques. Seul un trust testamentaire
révocable pouvait être traité juridiquement comme un legs.693 L’appréhension des trusts
générationnels au regard des droits de mutations était donc très délicate du fait de
l’incompatibilité du droit des donations-successions français avec les règles propres aux trusts,
ce qui entrainait le renoncement à la taxation.

La position de la jurisprudence sur les trusts était critiquée par une partie de la doctrine, car
elle omettait l’existence d’effets immédiats du trust en faveur des bénéficiaires futurs de trusts
discrétionnaires et irrévocables. Ceux-ci disposent en effet de la propriété équitable des actifs
trustés, leur conférant un droit réel sur les biens placés (droit de suite), afin de préserver leurs
droits de propriété équitable de l’appropriation des actifs par le trustee ou de ces créanciers en
cas de faillite du gestionnaire de fortune. Le bénéficiaire du trust dispose aussi d’actions
personnelles, lui permettant de demander une injonction obligeant le trustee à se conformer à
ses obligations (gérer les biens du trust séparément de son patrimoine personnel, investir les
fonds de manière à respecter les intérêts de tous les bénéficiaires présents et successifs, ou
rendre compte de son action), ou à agir contre les tiers qui ont porté préjudice au trust.694 Cette
critique n’a toutefois de sens que si les bénéficiaires potentiels sont déterminés et que ceux-ci

693
Gauthier BLANLUET et J-P Le GALL, op. cit., § 8 et 9.
Martine BEHARS-TOUCHAIS, « détermination de l’ordre de réduction d’un trust inter vivos aux Etats-
694

Unis », JCPE, n° 22, 29 Mai 1996, II 22647, § 13.

167
se savent bénéficiaires, ce qui n’est pas forcément le cas dans le cadre de trusts irrévocables
discrétionnaires.

B - Les présomptions de transmission et de propriété des actifs trustés

Pour lutter contre les pratiques d’évasions aux DMTG et à l’ISF, auxquelles pouvaient
échapper les constituants et les bénéficiaires des trusts, en raison des failles du droit applicable,
le législateur a introduit des présomptions irréfragables de mutation de patrimoine au décès du
constituant et de propriété des actifs à l’égard du constituant du trust.

La préoccupation principale du législateur portait sur l’évasion aux droits de mutations à

titre gratuit. C’est pourquoi, il a décidé d’insérer par l’article 792-0 bis du CGI une présomption
irréfragable de transmission des actifs placés en trust au décès du constituant. Cette présomption
engendre la taxation automatique aux DMTG, « que les biens, droits ou produits capitalisés
soient transmis au décès du constituant ou à une date postérieure »695. Cette présomption
générale et irréfragable de transmission au jour du décès permet d’appréhender à la fois les cas
où la transmission des biens placés en trust constitue une donation-succession et les cas où une
telle qualification ne peut être retenue. Dans cette seconde hypothèse, la présomption permet
d’établir une « nouvelle imposition ad hoc », dont le fait générateur est le décès du
constituant696.

Pour appréhender les trusts dynastiques et permettre l’application des DMTG à chaque
génération, le législateur a introduit le concept de « constituant fiscal » applicable aux
bénéficiaires de trusts dont le constituant original est déjà décédé. Au décès du bénéficiaire
réputé constituant, les DMTG seront à nouveau dus par les bénéficiaires de la génération
suivante697.

Le législateur a complété cette présomption de transmission de la propriété des actifs placés

en trust par une présomption irréfragable de propriété des biens trustés. Cette présomption pèse

695
Impression parlementaire, XIIIème législature n°3406, Projet de loi de finances rectificative 2011, 11 mai 2011,
exposé des motifs sur l’article 6, p. 29.
696
Impression parlementaire, XIIIème législature n°3503, Rapport fait au nom de la commission des finances, de
l’économie générale et du contrôle budgétaire de l’AN sur le projet de loi de finances rectificative pour 2011
(n°3406), 1er juin, p. 171.
697
Ibid., p. 173-174.

168
à l’encontre du constituant jusqu’à son décès, puis sur le bénéficiaire présumé constituant en
vertu de l’article 885 G ter du CGI. Il résulte de cette présomption de propriété, l’intégration
des biens placés en trust à l’assiette de l’ISF du constituant, ou en cas de décès, du bénéficiaire
réputé constituant698. Dans cette logique, la présomption de propriété du défunt visée à l’article
752 du CGI a été complétée afin d’y agréger les actifs détenus par le constituant au jour de son
décès, dans un trust.699

698
Ibid., p. 176.
699
Ibid., p. 175.

169
Conclusion de chapitre 2

Le développement et la multiplication des paradis fiscaux offshores ont favorisé

l’émergence d’un phénomène massif d’évasion fiscale internationale, impactant sérieusement
l’équilibre des finances publiques et allant jusqu’à menacer l’adhésion des contribuables à
l’Etat et à ses institutions.

Les opérations d’évasion fiscale internationales se présentent sournoisement sous des

contours licites. Les personnes morales et leurs conseillers développent des trésors
d’imagination afin de mettre au point des montages sociétaires (chaînes de sociétés écrans semi-
artificiels, détention indirects ou fractionnée) associés à des contrats déséquilibrés portant sur
la vente de marchandises, ou de prestations de services, l’octroi de prêts financiers, ou la
location/sous-location d’actifs incorporels, animés par le seul objectif de transférer de façon
abusive une part de la valeur ajoutée du groupe vers des paradis fiscaux, réduisant d’autant
l’assiette de l’IS en France.

Les personnes physiques ne sont pas en reste s’agissant de mettre en place des montages
juridiques de gestion de patrimoine ayant pour finalité de réaliser des revenus de capitaux
mobiliers, de dégager des plus-values de cession d’actifs, ou encore d’alléger leur patrimoine,
en plaçant leurs opérations sous les hospices de juridictions leur offrant des régimes fiscaux
privilégiés, évitant ou fuyant soigneusement et méthodiquement l’imposition en France.

Le succès de ces montages d’évasion internationale est encouragé par la naïveté du droit
français (régime fiscal ancien des trusts en matière d’ISF et de DMTG, qualification des
produits hybrides), le choix assumé du législateur de proposer une fiscalité sur les charges
financières attractive, la difficulté d’apprécier la justesse des transactions intra-groupe et les
failles des concepts de fiscalité internationale (notion d’établissement stable) mis à l’épreuve
de la révolution numérique.

Les preuves de l’optimisation fiscale abusive qui permettraient à l’administration de

caractériser l’évasion fiscale internationale font souvent défaut ou sont particulièrement
délicates à rassembler. En réponse à ce constat, le législateur a instauré de multiples
présomptions afin de faciliter la preuve d’évasion. Le déploiement de l’arsenal présomptif c’est
concentré sur les transactions en lien avec un paradis fiscal (présomption contre les régimes
fiscaux privilégiés des articles 238 A ; 209 B ; 212, I, b ; 123 bis), contre le recours excessif
aux charges financières (article 212, II ; 212, I, b ; 212 bis ; 209, IX ; 223, 7e al) et plus

170
largement contre les transactions intra-groupes internationales (article 57 du CGI). Les
présomptions stigmatisent également les structures sociétaires véhiculant l’évasion, qu’il
s’agisse des sociétés écran (clause anti-abus du régime mère-fille), ou des trusts.

Conclusion du Titre 1

L’introduction et le développement des présomptions dans la lutte contre les pratiques de

fraude et d’évasion fiscale internationales a pour objectif de faciliter la preuve de ces
phénomènes contre lesquels l’administration est souvent mise en échec lorsqu’il s’agit de les
identifier et d’en faire la preuve par les procédés classiques.

Cette difficulté démonstrative a des ressorts multiples, qu’il s’agisse de répondre aux écrans
de personnalités morales ou physiques, à l’opacité financière, ou encore à la complexité de
montages sociétaires ou patrimoniaux d’optimisation fiscales agressifs aux finalités très
équivoques.

En réaction, le législateur a donc multiplié les recours aux présomptions légales, offrant aux
services administratifs l’opportunité d’actionner ces mécanismes en réponse à un spectre très
large de phénomènes anormaux, nourrissant une forte suspicion de fraude ou d’évasion fiscale
internationale.

171
TITRE 2 : Les présomptions, un outil de lutte conditionné
L’actionnement des présomptions dans la lutte contre les phénomènes de fraude et d’évasion
fiscale internationales n’est généralement pas automatique. Le fisc est dans la plupart des cas
tenu d’établir la preuve de faits connexes aux infractions de fraude fiscales, ou aux faits
d’évasion fiscal, qu’il souhaite sanctionner par un redressement (Chapitre 1 : Les conditions
probatoires à l’utilisation des présomptions). Dans son combat, l’administration bénéficie
d’aménagements à sa charge probatoire, lui facilitant l’accès aux informations nécessaires à
l’établissement des faits connexes, de façon à rendre le fardeau de la preuve plus supportable
et de garantir l’effectivité des dispositifs présomptifs (Chapitre 2 : Les aménagements
probatoires à l’utilisation des présomptions).

172
CHAPITRE 1 - Les conditions probatoires à l’utilisation des
présomptions
La mise en œuvre des présomptions d’évasion et de fraude fiscale internationale est le plus
souvent conditionnée à la preuve par l’administration de faits connexes à ces phénomènes.
L’identification de ces faits liés aux pratiques de fraude et d’évasion internationales a pour
finalité de faciliter la preuve des faits frauduleux ou abusifs que l’administration entend
sanctionner. La connexité peut être de nature diverse. Elle peut correspondre à un traitement
fiscal très favorable (fait connexe fiscal), à l’existence de liens juridiques entre les acteurs de
transactions internationales (connexité juridique) (SECTION 1), à l’anormalité écomiques
d’opérations conctractuelles entre deux entités (fait connexe écnomique), ainsi qu’au niveau
d’endettement ou de charges financières intra-groupe (fait connexe financier) (SECTION 2).

SECTION 1 – La preuve des faits connexes fiscaux et juridiques

Pour actionner les présomptions d’évasion ou de fraude fiscale internationale,

l’administration doit souvent faire en amont la preuve d’un fait connexe fiscal (A) et/ou
juridique (B).

A- La preuve du fait connexe fiscal, à la charge de l’administration

La charge de la preuve du fait connexe fiscal, incarnée par la notion d’Etat ou territoire à
régime fiscal privilégié définie à l’article 238 A du CGI, intervient comme condition de mise
en œuvre de multiples présomptions, à savoir les présomptions de transfert indirect et direct de
bénéfice des articles 238 A et 57 du CGI, la présomption de bénéfice de l’article 209 B, ainsi
que les présomptions de revenu contre les personnes physiques des articles 123 bis et 155 A du
CGI.

La démonstration du fait connexe fiscal repose sur une analyse comparative des régimes et
traitements fiscaux (1). La jurisprudence est venue aménager quelque peu cette charge de la
preuve, essentiellement en réaction au développement des paradis fiscaux non coopératifs (2).

173
1 - La preuve du fait connexe fiscal, par comparaison

La preuve d’un régime fiscal privilégié repose sur une comparaison ciblée des régimes
fiscaux (a), évalués par rapport à un pourcentage de ce qu’aurait été l’impôt en France (b).

a - La preuve par une comparaison fiscale ciblée des régimes fiscaux

L’évaluation du caractère privilégié d’un régime fiscal s’effectue selon une méthode
comparative. Cette condition oblige le fisc à effectuer une comparaison portant sur des impôts
de même nature, pris dans leur ensemble, tout en tenant compte de régimes particuliers700. Cette
exigence administrative de précision en matière de preuve, prise pour l’application de l’article
238 A, figure également dans les travaux parlementaires qui ont conduit à l’introduction de la
présomption de revenu contre les personnes physiques de l’article 123 bis, précisant que la
comparaison entre le régime fiscal français et celui de la structure offshore devait s’effectuer
de façon empirique et pragmatique.701 En revanche, pour l’application de l’article 209 B, le
renvoi à l’article 238 A dans le dispositif initial était moins claire et se contentait de viser les
entreprises établit dans une juridiction à régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, sans
préciser si la comparaison devait cibler le traitement fiscal profitant à la filiale offshore.702

Cette formulation initiale créait un flou sur les conditions de la preuve du fait connexe fiscal.
Certains auteurs ont considéré que la présomption de l’article 209 B ne devait pas s’appliquer
aux sociétés bénéficiant d’un régime dérogatoire, tel qu’une exemption d’IS en raison d’une
implantation localisée, dès lors que le taux d’imposition de droit commun en vigueur dans le
pays étranger était comparable à celui de la France. Cela aurait notamment été le cas pour les
filiales établies dans les docks de Dublin qui exerçaient une activité financière soumise à l’IS
au taux réduit de 10%, en raison du fait que le taux d’imposition des sociétés en Irlande était
sensiblement comparable à celui de la France dans les années 80.703 L’esprit du législateur était

700
« Instruction du 26 juin 1975 de la direction générale des impôts relative à la déduction des frais et charges
(B.I.C.-I.S.). Paiements à des personnes domiciliées à l’étranger et soumises à un régime fiscal privilégié », DF
n°28, 15 juillet 1975, instr. 4860.
701
Impression parlementaire, XIème législature n°1111, Rapport présenté par Didier MIGAUD au nom de la
commission des finances, de l’économie générale et du plan, sur le projet de loi de finances 1999 (n°1078), 8
octobre 1998, article 70, observation et décision de la commission, p. 212-213 ; documentation pratique 4 FE fiche
4 C 9113.
702
Article 209 B, I, issu de l’article 70 de la Loi de finances pour 1980 (n°80-30), 19 janvier 1980.
703
Philippe OUDENOT, « La prise en compte des bénéfices réalisés dans un pays à fiscalité privilégiée - état des
lieux de l’article 209 B », DF n°38, 18 sept. 2014, 528.

174
toutefois d’apprécier la notion de régime fiscal privilégié spécifiquement au niveau de la
structure concernée et non globalement au niveau du régime fiscal de l’Etat ou du territoire
d’implantation. Cette approche a été entérinée par la loi, à l’occasion de la réforme de l’article
209 B, avec l’adoption de l’article 107 de la Loi de finances pour 1993 (n°92-1379 du 30
décembre 1992).704

Pour aider à la recherche de cette preuve, la direction générale des impôts a dressé
initialement une liste regroupant les Etats et territoires dépourvus d’impôts sur les bénéfices ou
les profits, ou d’impôt sur les revenus, ainsi que les juridictions offrant une exonération d’IS ou
d’IR sur les bénéfices ou revenus provenant d’intérêts, de redevances, ou de prestations de
services, de source étrangère. Cette liste s’accompagne d’observations précisant les
particularités de ces régimes fiscaux par juridiction. Il est ainsi précisé notamment qu’au Koweït
seules les sociétés pétrolières supportent l’IS, ou qu’à Monaco, le champ de l’IS est restreint
aux seules entreprises qui exercent sur le territoire monégasque une activité industrielle ou
commerciale et dont le chiffre d’affaires provient pour au moins 25% d’opérations faites avec
l’étranger. Cette liste des paradis fiscaux offrant des exonérations totales d’IS ou d’IR regroupe
des Etats comme Panama, les Bahamas, Andorre, les Bermudes, les Iles caïmans, mais
également des territoires de la république française comme la Polynésie française et la Nouvelle
Calédonie.

Une seconde liste regroupe les juridictions proposant des régimes fiscaux privilégiés,
accompagnée également d’observations apportant des précisions sur les raisons du classement
dans cette liste. C’est ainsi qu’il est précisé que le taux de l’IS luxembourgeois est de 40%, mais
que les sociétés holdings de participations financières sont exemptées d’impôts et que les
versements d’intérêts et de dividendes aux actionnaires sont exonérés de retenue à la source.
Concernant Jersey et Guernesey les observations portent sur l’existence d’un IS au taux de 20%
avec pour précision que les sociétés constituées dans ces juridictions offshores et dont la
direction s’exerce depuis l’étranger ne sont tenues qu’à verser une somme annuelle modique de
300 livres. On retrouve dans cette seconde liste de paradis fiscaux, outre le Luxembourg et les
îles anglo-normandes, Hong-Kong, la Suisse, le Liechtenstein, ou les Antilles Néerlandaises.

704
Voir sur ce point : DF n°18, 4 mai 1994, comm. 853 ; Impression parlementaire, IXème législature n°2945,
Tome III, Rapport général présenté par Alain RICHARD au nom de la commission des finances de l’AN, première
session ordinaire de 1992-1993, p. 254 et 255.

175
 Ces listes ont été publiées sous la forme de notes n’ayant qu’une valeur informative705 et ont
pour faiblesse d’être figées dans le temps. Le fait qu’un Etat n’ait pas la réputation d’être un
paradis fiscal au regard de ces listes, ne suffit pas à considérer que le bénéficiaire de
rémunérations versées par une personne physique ou morale française n’a pas profité d’un
régime fiscal privilégié dans sa juridiction d’élection.706

En pratique, le fisc n’a aucune peine à prouver l’existence d’un traitement fiscal privilégié
lorsque le bénéficiaire de la transaction qu’il conteste est exonéré d’impôt localement. En
revanche, cette charge probatoire se transforme en fardeau, dès lors que le bénéficiaire supporte
un impôt sur les rémunérations qui lui sont versées, d’autant que la loi initiale ne prévoyait pas
de seuil ou de pourcentage d’imposition minimum, qui permettrait d’établir de façon certaine
que le bénéficiaire des versements a profité d’un régime fiscal privilégié,707compliquant la
démonstration.

Dans les premiers temps, l’administration se contentait pour justifier l’existence d’un régime
fiscal privilégié, de références à des taux d’imposition moyens. 708 Il s’agissait plus d’une
affirmation fondée sur des références générales, que d’une véritable preuve de
l’assujettissement à un régime fiscal privilégié. En pratique, l’administration pouvait se
contenter de produire un document administratif de synthèse de la fiscalité du pays concerné,
pour considérer que le bénéficiaire étranger des revenus ou bénéfices en cause profitait d’un
traitement fiscal trop favorable. Un tel raisonnement a pu conduire le fisc à affirmer qu’une
société prestataire de service de fourniture de maquette publicitaire, établie dans le canton de
Genève en Suisse, bénéficiait d’un régime fiscal privilégié, au regard d’un simple document
administratif de synthèse de la fiscalité suisse. Mais, la jurisprudence a sanctionné ce manque
de rigueur dans la recherche de la preuve dans l’affaire SA Auriège709. La Cour Administrative
d’Appel de Paris a confirmé par la suite dans l’affaire Adibu710, que la démonstration à la charge

705
Note du 9 oct. 1975 B.O.D.G.I. 4 C-2-75 : DF n°46-47, 17 novembre 1975, instr. 4933.
706
Voir sur ce point les conclusions de M. le commissaire du gouvernement Philippe Martin sur l’arrêt du CE, 9 e
et 8e sous-sections, 25 janv. 1989, n° 49 847.
707
Voir sur ce point : DF n°28, 15 juil. 1975, instr. 4860 du 26 juin 1975 de la direction générale des Impôts
relative à la déduction des frais et charges (B.I.C.-I.S.). Paiements à des personnes domiciliées à l’étranger et
soumises à un régime fiscal privilégié.
708
Concl. Fouquet sur l’affaire CE, 21 mars 1986, n°53002 : RJF 5/86, n°470 p. 267 à 269 ; DF n°31, 1986,
comm. 1432.
709
CE, 21 mars 1986, S.A. Auriège, n° 53 002, concl. Fouquet : DF n°31, 1986, comm. 1432 ; RJF 6186, n° 470,
p. 267.
710
CAA Paris, 3eme chambre, Adibu, 31 décembre 1991, n°89 819, concl. Mme M. de Segonzac : DF n°46, 1992,
comm. 1243 ; RJF 1992, n° 448.

176
de l’administration ne peut se limiter à « un examen des caractéristiques générales du système
fiscal du pays étranger », mais doit porter sur « une analyse précise et concrète de la situation
fiscale effective de la société étrangère dans le pays où elle est imposée ».711
Dans le cas contraire, le juge considère que les documents présentés sont insuffisants à
établir le traitement privilégié. C’est ainsi que dans l’affaire SA Auriège précitée, le juge a
ordonné un supplément d’instruction, afin de déterminer si les sociétés de mêmes types que
celles du bénéficiaire, établies dans le canton de Genève, bénéficiaient d’un traitement fiscal
privilégié.712 Ces investigations complémentaires ont permis d’établir que les sociétés
comparables à celle du bénéficiaire des rémunérations supportaient une imposition de près de
50% du bénéfice imposable et de considérer, contrairement à ce que soutenait l’administration,
que la rémunération avait été taxée à un taux similaire à ce qu’il aurait été en France, écartant
l’existence d’un traitement trop favorable.713 Dans une autre affaire, le juge a écarté la
démonstration réalisée par l’administration qui s’était contentée d’invoquer le régime normal
d’imposition des revenus distribués de Jersey, dont le taux commun était de 20%, pour prouver
l’existence d’un régime fiscal privilégié aux faits de l’espèce714.

Il convient de préciser qu’une démonstration imparfaite n’invalide pas forcément la

démonstration effectuée par l’administration, car elle ne constitue pas en soit un moyen d’ordre
public permettant d’empêcher l’actionnement des présomptions.715 Si le contribuable n’invoque
pas comme moyen dans son recours judiciaire, l’absence de démonstration d’un traitement
fiscal privilégié, le juge pourra valider l’application de la présomption.716

Sous réserve de cette contestation, le Service fiscal est donc tenu de démontrer que le
bénéficiaire étranger des versements profite « personnellement d’un régime fiscal privilégié »,
au titre des commissions, redevances, intérêts, bénéfices, revenus de capitaux mobiliers, ou

711
Gilbert TIXIER, « L’évolution de la jurisprudence au regard de l’article 238 A du CGI », DF n°12, 23 mars
1994, 100017, § 6.
712
CE, 21 mars 1986, SA Auriège, n° 53.002, concl. Fouquet : DF n°31, 1986, comm. 1432 ; RJF 6186, n° 470,
p. 267.
713
CE, 9e et 8e sous-sections, 1er mars 1989, n° 79.218.283, Sté Wasteels : DF n°46, 15 novembre 1989, 2169.
714
Gilbert TIXIER, DF n°48, 28 novembre 1990, comm. 2193, CAA, 19 juin 1990, n° 89-564. Voir pour un autre
exemple d’annulation d’un redressement fiscal fondée sur une affirmation d’ordre général de l’existence d’un
traitement fiscal privilégié : CE, 7e et 9e s.-sect., 27 mai 1988, n°83020, « Charges déductibles. Commissions
versées dans un paradis fiscal. Présomption d’anormalité. Condition de mise en œuvre de ce dispositif. », JCPE
n°2, 14 juil. 1988, act. 17613.
715
DF n°27, 5 juil. 1995, comm. 1460.
716
Voir également sur ce point : CE, « SA Etudes et Réalisation d’automatismes », 3 nov. 1989, n° 60 836, concl.
Racine : DF n°30, 1990, comm. 1511.

177
rémunération de prestations de service perçus, excluant toute preuve fondée sur des
considérations générales propres à la fiscalité du pays étranger en cause 717.

L’obligation d’identifier avec précision la charge fiscale qui pèse sur le contribuable
bénéficiaire oblige l’administration à des investigations poussées au regard de la complexité
des régimes fiscaux et de leur grande variété718. L’obligation de comparer des impôts de même
nature peut amener le fisc à tenir compte d’impôts qui dans le pays du bénéficiaire revêtent des
natures différentes. Comparer l’imposition d’un commissionnaire personne physique établi en
Suisse suppose de tenir compte de l’impôt sur le capital et de l’impôt sur les revenus locaux719.
La comparaison d’impôts de nature différente à celui auquel a cherché à se soustraire le
contribuable peut également être nécessitée par la présomption elle-même. C’est ainsi que pour
mettre en œuvre la présomption de revenu de l’article 123 bis, à l’encontre des personnes
physiques ayant mis en place un montage d’optimisation fiscale agressive visant à échapper à
l’impôt sur des revenus de placements financiers, l’obligation de prendre en compte des impôts
de même nature, se traduit par une comparaison des régimes fiscaux des bénéfices des sociétés
et non des personnes physiques. En effet, l’analyse porte sur l’imposition des sociétés et entités
offshores localement et non sur les revenus distribués à l’actionnaire personne physique. La
comparaison de l’IS étranger avec l’IR en France serait aberrante, puisque l’IR est progressif et
que son taux marginal, compte tenu des prélèvements sociaux, est très élevé (75%). Cela
aboutirait à considérer qu’une structure offshore soumise à un taux d’impôt sur les bénéfices
identique à celui des sociétés en France, est établie dans un Etat ou territoire à fiscalité
privilégiée.720

L’obligation d’appréhender l’impôt dans son ensemble suppose en outre de tenir compte de
l’existence dans certaines juridictions de plusieurs structures administratives compétentes en
matière fiscale pour lever l’impôt. Dans le cas de la Suisse, cela nécessite de tenir compte d’un
cumul d’impôts fédéraux, cantonaux et communaux, auquel se superpose un impôt direct

717
CE, 3 nov. 1989, n° 60. 836, S.A. « Etudes et Réalisation d’automatismes », concl. Racine : DF n°30, 1990,
comm. 1511.
718
DF n°24, 15 juin 1988, comm. 1142, CE, 9 e et 7e sous-sections, 16 déc. 1987, n° 55.
719
Pour une comparaison de l’Impôt sur le revenu avec le régime fiscal applicable aux revenus des personnes
physiques suisse, voir : Gilbert TIXIER et Thierry LAMULLE, DF, n°24, 15 juin 1988, comm. 1142, pt. IV.
720
Impression parlementaire, XIème législature n°1111, Rapport présenté par Didier MIGAUD au nom de la
commission des finances, de l’économie générale et du plan, sur le projet de loi de finances 1999 (n°1078), 8
octobre 1998, article 70, observation et décision de la commission, p. 216.

178
fédéral721. Considérer la Suisse comme un paradis fiscal, ce n’est se concentrer que sur certains
régimes de faveur comme ceux accordés aux sociétés de participation financières (holdings),
aux sociétés de siège ou de domiciliation n’ayant aucune activité commerciale en Suisse722 et
sur les personnes physiques résidentes étrangères bénéficiant du forfait723.

L’administration doit enfin tenir compte de l‘existence de régimes fiscaux particuliers.724

« Le profil fiscal du bénéficiaire étranger des rémunérations, eu égard à son statut juridique
spécifique », peut en effet être très éloigné du régime commun d’imposition (ex : le traitement
fiscal des Anstalt du Liechtenstein par rapport au taux normal d’IS local)725. Cette précision
dans la méthode comparative permet de mieux détecter les régimes privilégiés. Cela permet
notamment d’appréhender le régime d’exonération des dividendes et des plus-values de cession
de valeur mobilières réservé aux holdings hollandaises, sous condition d’obtention d’un accord
administratif.726 Mais cette exigence constitue aussi un défi pour l’administration, qui doit
prouver que la personne ou l’entité offshore concernée a bien bénéficié d’un régime d’exception
par rapport au droit commun.
L’administration ne tient toutefois pas compte dans la comparaison des régimes fiscaux,
des exonérations temporaires d’impôt sur les bénéfices, lorsqu’elles sont accordées lors du
lancement d’une activité et en raison de l’implantation effective d’une société exerçant son
activité industrielle ou commerciale localement. Seules les exonérations fiscales qui se
perpétuent dans le temps sont prises en compte et incorporées dans la comparaison, ce qui
correspond aux exonérations de plus de dix ans ou d’une durée inférieure susceptible d’être
prorogées727.
La difficulté de la démonstration de la preuve de l’assujettissement à un régime privilégié a
été renforcée par la jurisprudence, dans le cadre de l’application de la présomption de l’article
209 B. Celle-ci a précisé que le caractère privilégié du régime fiscal dont bénéficie la société
ou entité étrangère doit être appréhendé, en tenant compte de toutes les impositions supportées

721
CE, 8e et 9e ss-sect., 30 septembre 1992, SARL Tool France, n°75 464: DF n°6, 1993, comm. 209 ; RJF 11/1992,
n° 1470. - Voir également sur ce point : Gilbert TIXIER, « L’évolution de la jurisprudence au regard de l’article
238 A du CGI », op. cit., § 7.
722
Note du 9 octobre 1975 de la DGI, instr. 4933, B.O.D.G.I. 4 C-2-75, Liste II.
723
Nicolas MESSAGE, « Le transfert de domicile fiscal », DF n°39, 26 septembre 2013, 440, § 9.
724
Sur la nécessité de prendre en compte des régimes fiscaux particuliers, voir : Gilbert TIXIER et Thierry
LAMULLE, JCPE n°47, 22 novembre 1990, 15916, 2, a.
725
Concl. Philippe MARTIN, DF, 17 mai 1989, comm. 1000, II.
726
Impression parlementaire, XIème législature n°1111, Rapport présenté par Didier MIGAUD au nom de la
commission des finances, de l’économie générale et du plan, sur le projet de loi de finances 1999 (n°1078), 8
octobre 1998, article 70, observation et décision de la commission, p. 213 à 215.
727
Instruction 4 H-3-98 du 17 avril 1998, BOI n°83 du 30 avril 1998.

179
en amont par cette structure offshore, à raison des établissements dont elle dispose dans d'autres
pays que celui où elle a son siège social.728

La Loi de finances pour 2005 a apporté des précisions sur les termes de comparaison à retenir
dans la démonstration de l’existence d’un régime fiscal privilégié. L’impôt supporté par le
bénéficiaire doit être comparé à ce qu’il aurait été en France « dans les conditions de droit
commun ». Cette méthode de comparaison ne tient donc pas compte des différents avantages
fiscaux dont aurait pu profiter le bénéficiaire en France au regard de sa situation particulière,
ce qui est potentiellement pénalisant pour le contribuable, mais permet « d’assurer la pérennité
de la nouvelle définition »729.

Il est à noter que le fardeau de la preuve pesant sur l’administration ne peut être renversé sur
le contribuable par la saisine et l’avis favorable à l’administration que pourrait prononcer la
commission départementale des impôts directes et des taxes sur le chiffre d’affaires730.

Il résulte des exigences incombant à l’administration en matière de preuve du fait connexe

fiscal, une difficulté dans la démonstration du régime fiscal privilégié, rendant l’actionnement
des présomptions quelle sous-tend, délicat.731

b - La preuve par une comparaison des taux d’imposition

Initialement, la loi ne conditionnait pas la preuve du fait connexe fiscal à la démonstration

d’un différentiel de taux de pression fiscal, par rapport à l’impôt français. L’administration a
toutefois précisé que pour l’application de la présomption de l’article 238 A, à laquelle renvoie
l’ensemble des présomptions conditionnées à la preuve du fait connexe fiscal, les écarts
d’imposition constatés devaient être appréciés au regard d’un différentiel d’imposition fixé au
tiers de l’impôt qui aurait dû être supporté en France, si le bénéficiaire en était résident.

728
CAA de paris, 9e ch., 18 déc. 2008, Sté Industrielle et Financière de l’Artois : n°06PA03136 : note de Frédéric
DIEU, « Le réalisme économique du juge de l’impôt à propos des notions de régime fiscal privilégié et de montage
purement artificiel », DF n°29, 16 juillet 2009, comm. 425.
729
Impression parlementaire, XIIème législature n°74, Tome III (2004-2005), op. cit., article 69, II, B, 4.
730
Voir notamment sur ce point : TA Rouen, 3e ch., 14 mars 2002, M. Sourdeix, n°97-1741 : DF n°17, 23 avril
2003, comm. 346.
731
Hervé ISRAEL et Thomas BOUHOURS, « Contentieux en matière de prix de transfert : quelles leçons faut-il
tirer de la jurisprudence ? », DF n° 9, 3 mars 2005, §14.

180
 L’introduction d’un différentiel d’imposition est inévitable pour apprécier une comparaison
et en conclure à l’existence ou non d’un privilège. Mais à l’origine, la comparaison des régimes
fiscaux au regard du seul différentiel de taux d’imposition n’avait qu’une valeur de simple
indice de l’existence ou non d’un traitement fiscal privilégié. L’administration se méfiait d’une
méthode comparative chiffrée qui avait pour faiblesse de ne pas tenir compte des différences
d’assiette et d’établissement des impôts, considérant que l’identification d’un Etat refuge ou
d’un paradis fiscal nécessitait en outre d’intégrer des paramètres économiques, politiques et
financiers, dans la comparaison.732

L’administration et le juge tenaient particulièrement compte dans l’analyse comparative, des

faits de l’espèce. En ce sens, le déplacement du siège social et du contrôle d’une société de
Londres à Jersey, peu de temps avant la passation d’un contrat de concession de marques et
d’assistance technique avec une société française, a pu être considéré comme un indice factuel
de l’existence d’un régime fiscal privilégié en faveur du bénéficiaire des
rémunérations,733indépendamment de l’indice de la comparaison des taux d’imposition.
La loi initiale n’a donc pas lié obligatoirement la démonstration du fait connexe fiscal, à la
preuve que le bénéficiaire soit imposé à un taux d’imposition sur les revenus ou bénéfices
inférieur à un pourcentage fixe de celui qu’il aurait supporté en France. Il n’a semblé ni possible
ni souhaitable aux autorités fiscales de fixer des normes rigides qui permettraient d’identifier
avec certitude l’existence d’un régime fiscal privilégié dans un pays étranger. En définitive ce
n’est donc pas l’écart de taux d’imposition qui permettait à l’administration de prouver le
régime privilégié, mais l’ensemble des constatations factuelles propres aux faits de l’espèce.734

Suivant ce raisonnement, un régime fiscal pourrait donc être considéré comme privilégié
alors même qu’il est proche de celui proposé en France. C’est ainsi que des redevances de
concession de droit incorporel versées à une société danoise et taxées à un taux de 37%, ont pu
être remises en cause et considérées comme bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, alors
même que le taux de l’IS en France était de 50%. Le juge ne voyait dans la faible différence
des taux d’imposition qu’un indice de l’absence de régime fiscal privilégié. En l’espèce, pour
emporter la conviction du juge, celui-ci a tenu compte de l’évolution politico-économique,

732
Instruction du 26 juin 1975 de la Direction générale des Impôts relative à la déduction des frais et charges
(B.I.C.-I.S.). Paiements à des personnes domiciliées à l’étranger et soumises à un régime fiscal privilégié ; DF
n°28, 15 juil. 1975, instr. 4860, I, 3, B, b.
733
CAA Nancy, 19 juin 1990, n. 89-564 : DF n°48, 28 nov. 1990, comm. 2193.
734
Instruction du 26 juin 1975, n°4860, op. cit.

181
marquée par l’orientation à la baisse des taux d’imposition à l’IS en France et dans plusieurs
grands pays industrialisés, qui au moment de l’affaire étaient tombés à 42% en France 36% en
RFA et 35% au Royaume-Uni.735

Toutefois, la jurisprudence n’apporte aucun exemple ayant admis la preuve d’un régime
fiscal privilégié, dès lors que le différentiel de taux d’imposition avec celui qui aurait été subi
en France dans les conditions de droit commun était inférieur à un tiers. La pratique a donc fait
primer cet élément quantitatif de comparaison des régimes fiscaux.

A l’occasion de la réforme de la présomption légale de bénéfice de l’article 209 B du CGI

par la Loi de finances pour 2005, le législateur a souhaité renforcer la définition de régime fiscal
privilégié qui était considérée comme trop floue, car faisant référence aux juridictions où
l’entité concernée « n’était pas imposable ou assujettie à des impôts sur les bénéfices ou les
revenus « notablement » moins élevés qu’en France ». Le renvoi de l’appréciation du terme
« notablement », au libre arbitre de la doctrine administrative et de la jurisprudence, retenant à
titre de simple indice le différentiel de taux d’imposition d’au moins un tiers, a été considéré
comme une faiblesse. Pour remédier à cela le législateur a inséré dans la loi une définition
chiffrée du régime fiscal privilégié. Cela a permis d’affiner la définition du fait connexe à
l’évasion ou à la fraude fiscale, tout en assouplissant l’écart de taux d’imposition permettant
d’identifier un régime fiscal privilégié. Alors que la preuve d’un différentiel d’imposition d’un
tiers constituait jusque-là pour la doctrine administrative et la jurisprudence l’indice de
référence, la loi présume dorénavant privilégiées les entreprises, personnes et entités offshores
soupçonnées d’être impliquées dans une fraude ou dans une évasion fiscale internationale à l’IS
ou à l’IR, à condition qu’elles profitent d’un taux d’imposition inférieur de plus de 50% à celui
qu’elles auraient dû supporter dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient
été domiciliées ou établies,736 rendant plus délicate l’établissement de cette condition. Cet
assouplissement en faveur du contribuable est à relativiser, puisque la comparaison des régimes
d’imposition doit désormais se faire au regard du régime de droit commun, sans tenir compte

735
Conclusion de M. le Commissaire du gouvernement Philippe Martin sur l’arrêt du CE, 9 e et 8e ss-sections, 25
janv. 1989, n° 49 847.
736
Impression parlementaire, XIIème législature n°74, tome III (2004-2005), op. cit., article 69, II, B, 4.

182
des exonérations, exemptions ou crédits d’impôts spécifiques auxquelles le bénéficiaire aurait
pu prétendre en France.737

2 - Une charge de la preuve du fait connexe fiscal adaptée par la jurisprudence

La preuve d’un traitement fiscal privilégié à l’encontre du bénéficiaire a buté sur le

développement des paradis fiscaux non coopératifs, constituant un obstacle de taille à
l’obtention des informations requises. En réaction, la jurisprudence a introduit des allégements
a) et des aménagements b) à la charge de la preuve du fait connexe fiscal.

a - L’allégement des conditions de preuve du fait connexe fiscal

Le Conseil d’Etat a interprété l’obligation de preuve d’un régime fiscal privilégié pesant sur
l’administration comme ne lui faisant pas supporter le fardeau de la preuve de la soumission du
bénéficiaire à un régime fiscal privilégié, mais simplement de l’existence d’un tel régime
favorable, le juge se déterminant lui-même par l’instruction de l’affaire.738

Il en résulte que le fisc peut déduire l’existence d’un régime fiscal privilégié, en partant de
la qualification juridique et fiscale des revenus et du bénéficiaire, au regard des faits de l’affaire,
pour déterminer ensuite le régime en vigueur de droit commun dans le droit local concerné, en
tenant compte d’éventuels régimes particuliers potentiellement applicables au bénéficiaire.
Cette démonstration évite au service d’avoir à démontrer avec certitude que le bénéficiaire est
effectivement imposé selon ce régime privilégié. Cette jurisprudence est intervenue en réaction
à la difficulté du fisc à obtenir communication des informations fiscales lorsque le bénéficiaire
est situé dans une juridiction n’ayant pas conclue de conventions d’assistance administrative
avec la France.

Cet aménagement de la charge de la preuve a notamment permis à l’administration de

sanctionner sur le terrain de l’article 238 A une évasion fiscale internationale aux revenus

737
Impression parlementaire, XIIème législature, n°1863, Tome III, Rapport général de l’AN présenté par Gilles
Carrez, Tome III, sur le projet de Loi de finances pour 2005 (n°1800), 13 octobre 2004, sur l’article 69 du projet
de Loi de finances pour 2005, III, B.
738
CE, 21 mars 1986, n°53 002 : RJF 5/86, n°470, cité par le commissaire du gouvernement J. Felmy dans ses
conclusions sur l’arrêt CAA Nancy, 1re chambre, 6 juillet 1993, n°92-226.

183
d’artistes, dont les redevances étaient versées par une société française à une association
liechtensteinoise, au titre du droit de commercialisation d’œuvres artistiques. En l’espèce,
confrontée à l’absence d’informations précises sur le régime fiscal supporté par l’association
étrangère, le service a apporté la preuve du fait connexe fiscal en effectuant une comparaison
entre le régime fiscal général du droit liechtensteinois sur les bénéfices des associations et l’IS
en France. Pour effectuer cette comparaison, le fisc a pu considérer que l’association n’avait
pas une gestion désintéressée et que ses activités revêtaient un caractère lucratif. Il a ensuite pu
considérer que l’association devait être qualifiée et traitée comme une Anstalt, bénéficiant d’un
traitement fiscal privilégié, caractérisé par un impôt marginal de 0,1%, dérogatoire au régime
de droit commun de l’IS local. Peu importe que le contribuable ait pu soutenir qu’un impôt
particulier aurait été supporté par le bénéficiaire, en raison de sa forme et de son objet mutualiste
et social. Il supporte la charge de la preuve de ses allégations.739

Cet assouplissement de la charge de la preuve a été confirmé par la doctrine dans l’affaire
Sté Arthur Lyod. En l’espèce, la doctrine a considéré dans le cadre d’un paiement indirect réalisé
par le biais d’un compte bancaire offshore au profit d’un prestataire de service étranger, que
l’administration devrait pouvoir justifier l’existence d’un régime fiscal privilégié, sans
démontrer l’application d’un traitement privilégié aux revenus perçus par le compte en cause,
en se contentant de fournir « des indications précises sur la législation fiscale » de la juridiction
d’élection, démontrant l’attractivité de la législation fiscale d’accueil, précisant que cette
démonstration pouvait être complétée par des indications précises permettant d’apprécier les
limites de l’organisation et du contrôle fiscal de la juridiction concernée. Cette note s’éloigne
cependant de la jurisprudence précitée Société d'édition des artistes peignant de la bouche et
du pied, en considérant que cet aménagement probatoire en faveur du fisc devrait être réservé
aux opérations visées par le 3ème alinéa de l’article 238 A du CGI, à savoir les versements
effectués indirectement en faveur du prestataire de service par le biais d’un compte financier
offshore740. Cette affaire témoigne du contexte ayant motivé cette adaptation jurisprudentielle
des conditions du fait connexe fiscal, à savoir le développement des paradis fiscaux non
coopératifs favorisant celui d’une « industrie » des services financiers offshores incontrôlée.

739
DF n°16, 20 avr. 1994, comm. 805, CAA Nancy, Ve ch., 6 juill. 1993, Société d'édition des artistes peignant
de la bouche et du pied, n°92 226, concl. Mme le commissaire du gouvernement J. Felmy.
740
DF n°49, 2 décembre 1998, comm. 1092, note sous l’arrêt CE, 9e et 8e sous-sect., 18 mai 1998, n° 157 974,
SA Arthur Loyd.

184
Mais contrairement à cette position doctrinale, il sera considéré que cet assouplissement
probatoire n’est pas limité dans son champ d’application aux seuls versements indirects.

L’introduction de dispositifs présomptifs propres aux ETNC et la lutte contre le secret

bancaire et pour l’échange d’information entre autorités fiscales, semblent aujourd’hui avoir
considérablement amoindrie la portée de cette jurisprudence, sans pour autant l’abroger.

b - Précision des conditions de preuve du fait connexe fiscal, en cas de paiement indirect

L’élargissement du champ d’application de la présomption de transfert indirect de bénéfice

et de revenu de l’article 238 A, aux comptes tenus par des organismes financiers établis dans
des juridictions où ils bénéficient d’un régime fiscal privilégié, a créé une incertitude concernant
le lieu d’appréciation du régime fiscal supporté par les bénéficiaires effectifs de ces versements,
eux-mêmes non-résidents du paradis fiscal en cause. Le titulaire du compte bancaire peut en
effet être établi dans une juridiction où il est assujetti à un régime fiscal non privilégié sur les
revenus ou les bénéfices qu’il retire de la prestation rendue à la personne physique ou morale
française, annihilant à priori le mobile d’évasion fiscale internationale.

La Cour Administrative d’Appel de Paris à interprété cet aménagement législatif du

dispositif de façon très favorable au contribuable dans l’affaire Sté Arthur Lyod, en niant la
force irréfragable de la présomption, conditionnant l’application de cette dernière à la preuve
par l’administration d’un traitement fiscal privilégié du bénéficiaire effectif des verssements
dans sa juridiction de résidence. Pour le juge administratif, la preuve fondée sur le constat
factuel que le compte offshore a été ouvert dans un paradis fiscal apparaissait insuffisante, dès
lors que le bénéficiaire effectif était assujetti dans sa juridiction de résidence à un régime fiscal
non privilégié.741 La confirmation de cette position aurait permis en l’espèce à une société de
promotion immobilière spécialisée dans les transactions sur locaux commerciaux et industriels
de verser des honoraires à un prestataire de service Vénézuélien, en rémunération d’une étude
de marché et d’actions publicitaires destinées à permettre l’implantation de la société française
localement, par le biais d’un compte offshore localisé dans un paradis fiscal, sans que
l’opération ne puisse être requalifiée en transfert indirect de bénéfice résultant de charges

741
CAA Paris, 3e ch. 1er févr. 1994, Sté Arthur Loyd, n°92 1221 : JCP E n°18, 5 mai 1994, act. 558 ; DF n°38, 21
septembre 1994, comm. 1592 ; JCP E n°18, 5 mai 1994, act. 558.

185
fictives ou excessives, au seul motif que le régime fiscal applicable au Venezuela ne serait pas
privilégié. La confirmation d’une telle condition probatoire à l’application de la présomption
de l’article 238 A aurait ouvert une boite à pandore, permettant aux contribuables d’échapper à
toutes les présomptions de fraude et d’évasion fiscales internationales conditionnées à la preuve
d’un fait connexe fiscal, en contractant avec des prestataires de services établis ou résidents
dans une juridiction où ils sont soumis à un régime fiscal comparable à la France et en effectuant
le versement indirectement sur un compte bancaire offshore. Il aurait suffi que le compte soit
ouvert dans les livres d’une banque établit dans un paradis fiscal non coopératif
administrativement, afin qu’il ne soit pas déclaré auprès des autorités de l’Etat du prestataire de
service et que les revenus ou profit correspondant aux versements de la personne établie en
France échappent à toute imposition au lieu de résidence ou d’établissement du bénéficiaire
effectif.

Le Conseil d’Etat a réagi à ce risque en considérant dans la même affaire Sté Arthur Lyod,
jugée en cassation, que l’appréciation du régime fiscal privilégié devait s’effectuer
indépendamment du traitement fiscal du bénéficiaire effectif, en tenant compte uniquement au
titre de comparaison de la fiscalité applicable dans la juridiction ou a été ouvert le compte
bancaire ayant réceptionné les sommes. Cette décision a sécurisé les conditions de preuves
pesant sur l’administration en vue d’actionner la présomption de l’article 238 A, lorsqu’elle se
trouve confronté à des situations de paiements indirects par le biais de comptes bancaires
offshores. La portée de cette confirmation est large, car elle impacte l’ensemble des
présomptions renvoyant à l’article 238 A du CGI pour leur mise en œuvre. En l’espèce, cela a
permis au service d’apporter la preuve du fait connexe fiscal en limitant la démonstration à
l’existence d’un régime fiscal privilégié dans le pays du compte bancaire, en l’occurrence les
Antilles Néerlandaises, sans tenir compte du régime fiscal supporté par le titulaire du compte
résident au Venezuela. Le seul critère d’appréciation du régime fiscal est le lieu de versement
des sommes742. Cette exception dans la règle de preuve repose sur une présomption de fraude
fiscale à l’égard des paradis fiscaux avec lesquels la France n’avait généralement pas conclu,
avant une période récente743, de convention d’assistance administrative, faisant peser un

742
CE, 9e et 8e sous-sect., 18 mai 1998, SA Arthur Loyd, rec. n°157 974, concl. F. LOLOU : DF n°49, 2 déc. 1998,
comm. 1092.
743
Le développement des conventions d’échanges de renseignements avec les paradis fiscaux s’inscrit dans le
cadre de la lutte contre les ETNC à l’échelle internationalle. - Voir sur ce point la liste chronologique de l’OCDE
sur les accords d’échange de renseignements fiscaux (TIEAS) signés entre juridictions, suivant le modèle
conventionnel d’échange efficace de renseignements en matière fiscale, élaboré par le groupe de travail du forum

186
soupçon de conservation des sommes ou de non déclaration des paiements à l’administration
de l’Etat ou du pays de résidence du titulaire du compte offshore localisé dans ce paradis
fiscal.744

B – La preuve d’un fait connexe juridique, à la charge de l’administration

Les présomptions des articles 209 B, 123 bis, 57, 212 II, 212, I, b et 155 A sont conditionnées
à la preuve d’un fait connexe juridique, matérialisé par l’existence d’un lien juridique (1).
Excepté la présomption de revenu de l’article 123 bis du CGI745, la notion de contrôle-
dépendance de droit ou de fait est centrale pour l’application de chacun de ces dispositifs,
nécessitant d’apporter des précisions particulières (2).

1- La preuve d’un fait connexe juridique, par l’existence d’un lien juridique

Pour actionner la présomption, le fait connexe juridique à la charge de l’administration peut

prendre la forme d’un seuil de participation-détention a) ou d’un lien de dépendance-contrôle
b).
L’identification d’un seuil de participation est nécessaire pour actionner les présomptions de
revenus de l’article 123 bis et de bénéfices de l’article 209 B. La preuve d’un lien de dépendance
ou de contrôle conditionne l’actionnement des présomptions de revenu de l’article 155 A, de
sous-capitalisation de l’article 212, II, d’hybridité des créances de l’article 212, I, b et de
transferts directs de bénéfice de l’article 57 du CGI.

a- La preuve d’un fait connexe juridique, par le franchissement d’un seuil de

participation

La présomption de bénéfice à l’encontre des personnes morales de l’article 209 B est

conditionnée à la preuve de la détention par une société française d’un seuil de 50% d’une

mondial sur l’échange de renseignement. La plupart des accords ont été conclus avec des paradis fiscaux à partir
de 2009. Site internet de l’OCDE : www.oecd.org.
744
CE, 9e et 8e sous-sect., 18 mai 1998, rec. n°157 974, SA Arthur Loyd, concl. F. LOLOU : DF n°49, 2 déc. 1998,
comm. 1092.
745
La condition de taux de détention (50%) pour l’application de la présomption de bénéfice de l’article 209 B du
CGI vise à établir un lien de contrôle de la société française envers la filiale offshore.

187
structure offshore, qu’il s’agisse d’une société, d’un établissement stable, ou d’une entité
quelconque. Cette condition de seuil de détention majoritaire vise à épingler les sociétés
françaises disposant du contrôle et du pouvoir de distribution des bénéfices, sur une structure
offshore établie dans une juridiction à fiscalité privilégiée.

L’administration doit établir que la société dispose de la majorité absolue des actions, parts,
droit financiers ou droits de vote de l’entité juridique offshore746. Cela oblige notamment le
service à tenir compte de l’organigramme des groupes de sociétés, pour établir les détentions
indirectes par le biais de chaines de participations747 (filiales et sous-filiales). Faire la
transparence sur les chaines de participation n’est pas chose aisée, car les détentions indirectes
peuvent être organisées de façon à masquer le dépassement des seuils de participations dans
une filiale offshore.

La présomption de revenu de l’article 123 bis du CGI applicable aux personnes physiques,
est conditionnée à la preuve que le contribuable en cause détient des participations dans la
société ou entité offshore, représentant au moins 10% de la structure. La notion de participation
reproduit celle de l’article 209 B et vise les titres et les droits de toute nature (actions et parts,
droit financiers ou de vote) dans une structure offshore. Cela concerne donc l’ensemble des
modalités de participations et des droits qu’elles confèrent, faisant échec aux stratégies de
démembrement des titres reposant sur l’attribution des droits financiers à l’usufruitier et des
droits de vote au nu propriétaire748.
Il convient de préciser que la présomption ne concerne que les sociétés de gestion de
patrimoine dont les droits sociaux donnent accès à des actifs de nature financière et portent sur
des valeurs mobilières, des créances, des dépôts ou des comptes courants. Néanmoins, la notion
de valeur mobilière est entendue largement puisqu’elle englobe les actifs financiers composés
de biens immobiliers749.
Le seuil de détention est apprécié largement en tenant compte des détentions indirectes. Cela
permet d’appréhender les techniques de dilution des participations par la création de chaînes de
participations à travers plusieurs sociétés ou entités interposées et particulièrement de faire

746
« Imposition des bénéfices réalisés au travers de structures étrangères bénéficiant d’un régime fiscal
privilégié », DF n°6, 8 févr. 2007, instr. 13647, § 31.
747
BOI-IS-BASE-35-30-10-20140325, § 100.
748
Impression parlementaire, XIème législature n°1111, 8 octobre 1998, op. cit., observations et décisions de la
commission des Finances de l’AN sur l’article 70, p. 218.
749
J-L PIERRE, « Participations des personnes physiques dans des entités étrangères soumises à un régime fiscal
privilégié », Dr. Des sociétés n°5, mai 2000, comm. 82. -Voir également l’instruction du 18 février 2000, BOI 5
1-1-00, § 941 et 942.

188
entrer dans le champ du dispositif présomptif le patrimoine personnel et professionnel du
contribuable, ainsi que les sociétés transparentes relevant de l’IR750. La prise en compte des
détentions indirectes permet aussi d’appréhender les détentions familiales à travers l’existence
d’une communauté d’intérêts (ascendants, descendants, conjoint).
Les communautés d’intérêts constituées par des salariés détenant collectivement au moins
10% des droits de vote ou des droits financiers d’une structure offshore, percevant par ce biais
un complément de rémunération à l’étranger échappant à l’impôt sur le revenu et aux
contributions sociales, ne sont pas visées par le dispositif. Ces communautés d’intérêts, relèvent
de l’article 209 B et les revenus qui s’en dégagent sont taxés à l’IS.751

b- La preuve d’un fait connexe juridique, par l’existence d’un lien de dépendance ou
de contrôle

Pour mettre en œuvre la présomption de l’article 57 du CGI, l’administration doit prouver

que l’entreprise est sous la dépendance, ou qu’elle possède le contrôle, d’entreprises situées à
l’étranger752. En l’absence de lien de domination entre les deux parties à la transaction litigieuse,
le fisc peut établir que celles-ci se trouvent sous la dépendance d’une même tierce entreprise753.
Cette condition de dépendance ou de contrôle renvoie à la définition de l’article L 233-3 du
code de commerce et peut s’exprimer par un rapport de domination de droit ou de fait754.
La condition de la preuve du fait connexe juridique est levée lorsque l’administration prouve
que le transfert de bénéfice s’est effectué au profit d’entreprises ou entités établies dans un Etat
ou territoire à fiscalité privilégié. Lorsque le fait connexe fiscal est démontré, l’administration
n’a plus qu’à établir le fait connexe économique755. Les conditions de la présomption de
transfert indirect de bénéfice de l’article 238 A étant plus faciles à réunir que celles de l’article
57, l’administration privilégiera l’application du premier dispositif756.

750
Impression parlementaire, XIème législature n°1111, 8 octobre 1998, op. cit., observations et décisions de la
commission des Finances de l’AN sur l’article 70, p. 219 et 220.
751
Ibid., p. 221 à 224.
752
Sur le rappel des conditions de liens juridiques entre les deux sociétés parties prenant à des pratiques de prix de
transfert, voir : CE, 3e et 8e ss-sect., 2 mars 2011, Sté Soutiran et Cie, n° 342099, concl. É. Geffray : JurisData
n° 2011-003451 : « Refus de transmission au conseil constitutionnel de l’article 57 du CGI relatif aux prix de
transfert », DF n° 18-19, 5 Mai 2011, comm. 339.
753
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, Rapport présenté par Philippe AUBERGER, au nom de la
commission des finances, de l’économie générale et du Plan de l’Assemblée Nationale, sur le projet de loi n°2548
portant diverses dispositions d’ordre économiques et financiers, 22 février 1996, p. 256.
754
Pour des précisions sur les conditions de dépendance et de contrôle, voir : p. 191-198.
755
Thierry LAMBERT, « Les entreprises et les prix de transfert : de la présomption à la sécurité juridique », Rev.
fisc. du patrimoine n°4, avril 2015, dossier 7, p. 44-45.
756
Voir également sur ce point : p. 327.

189
 La présomption de sous-capitalisation de l’article 212, II du CGI est elle aussi conditionnée
à la preuve d’un lien de dépendance entre les entreprises débitrices et créancières, définie au
sens de l’article 39, 12 du CGI. Le lien de dépendance peut s’exprimer par un lien de droit, à
travers la détention directe ou indirecte de la majorité du capital social de l’une des sociétés à
l’égard de l’autre. Le lien de droit peut également s’exprimé par une situation de dépendance
des sociétés créancières et débitrice, à l’égard de la même société mère. Cela permet
d’appréhender les sociétés sœurs. En l’absence de lien de droit suffisant, le lien de dépendance
peut aussi s’exprimer par un lien de fait, à travers la détention du pouvoir décisionnel par l’une
des entreprises sur l’autre757.

La présomption contre les produits hybrides visée par le même dispositif que la présomption
de sous-capitalisation, à l’article 212, I, b est aussi conditionnée à un lien de dépendance direct
ou indirect, de droit ou de fait, entre l’entreprise créancière et l’entreprise débitrice758.
Néanmoins, les travaux parlementaires relatifs à l’adoption du dispositif de sous-capitalisation
renvoient à la notion de contrôle de l’article L 233-3 du code de commerce et non pas à l’article
39, 12 du CGI, pour définir les exigences en matière de relation de dépendance et de contrôle
entre les deux entreprises liées à la charge financière759. Il est donc permis de s’interroger si les
liens juridiques entre les deux entreprises, nécessaires à l’actionnement des présomptions de
l’article 212, ne sont pas identiques à celle de l’article 57 du CGI.

Pour mettre en œuvre la présomption de revenu de l’article 155 A du CGI, l’une des options
dont dispose l’administration consiste à démontrer que le contribuable possède le contrôle de
la société étrangère760. Pour définir ce fait connexe juridique, aucun renvoi n’est fait aux
dispositifs définissant la dépendance (article 39, 12 du CGI) ou le contrôle (article L 233-3 du

757
« Réforme du dispositif de limitation de la déductibilité des intérêts afférents aux avances des associés », DF
n°1, 12 janvier 2006, comm. 29, p. 214. - Voir également Doc. Adm. 4 B-2221, 7 juin 1999, § 76 et s.
758
Alexandre LAGARRIGUE et Britta HARDECK, « Dispositif anti-hybrides : retour sur les difficultés
d’application à la lumière des premiers commentaires de l’administration », DF n°22, 29 mai 2014, 352, § 1.
759
Impression parlementaire, XIIème législature n°2568, Rapport général de l’AN, sur le projet de loi de finances
2006, (n°2540), 12 octobre 2005, p. 459. – Voir également Alexandre LAGARRIGUE et Britta HARDECK, op.
cit., § 13.
760
Voir sur ce point : note de J.-L. Pierre sous arrêt CAA Douai, 2e ch., 14 déc. 2010, Deschilder, n° 08DA01103 :
Dr. sociétés 2011, comm. 102. -Voir également : Grégoire LOUSTALET, « article 155 A et conformité au droit
de l’Union européenne : la guerre de Troie aura t-elle lieu ? », note sous arrêt CAA Paris, 9eme ch., 11 octobre
2012, n°10PA04573, Mlle Casta, JCP E n°6, 7 février 2013, 1102, § 2.

190
code de commerce), qui s’appliquent aux personnes morales. La condition de contrôle par une
personne physique constitue un cas unique en matière de présomption d’évasion ou de fraude
fiscale internationale. Il est toutefois à supposer que la notion de contrôle puisse s’inspirer de
la définition retenue pour qualifier les liens entre personnes morales. Il convient de préciser que
cette preuve du fait connexe juridique n’est pas forcément une condition nécessaire.
L’administration peut également actionner la présomption en établissant le fait connexe fiscal,
ou lorsque le contribuable échoue à démontrer le fait connexe économique qui pèse sur ces
épaules.

2- Précisions sur les conditions de dépendance et de contrôle

Le fait connexe juridique peut s’exprimer par un rapport de force juridique (a) ou factuel
(b).

a- Précisions sur les notions de dépendance ou de contrôle de droit

En matière de présomptions de transfert de bénéfice, la notion de contrôle de droit est donnée

par l’article L. 233-3 du code de commerce. Elle permet d’appréhender à la fois des situations
de contrôle et de dépendance, suivant le sens du rapport de domination.
L’existence d’un lien de dépendance ou de contrôle juridique de droit suppose pour
l’administration d’apporter la preuve que les entreprises françaises et étrangères mises en causes
sont reliées par un lien capitalistique se matérialisant par la détention directe ou indirecte
d’« une fraction du capital social… conférant » à l’une des sociétés sur l’autre « la majorité
des droits de vote dans les assemblées générales ».

C’est ainsi que l’administration a pu établir la preuve du contrôle de droit d’une société
française par une société danoise, en établissant que la seconde détenait 98% du capital social
de la première, dont l’un des membres du conseil d’administration était également le principal
dirigeant de la société danoise. En outre, la convention conclue entre les deux sociétés, imposant
un contrôle des produits, des prix et de la comptabilité, de la société dite contrôlée par la société
dite contrôlante, renforçait cette preuve. Dans un tel cas de figure, la preuve du contrôle ne peut

191
être contredite par la « circonstance que la société française aurait néanmoins conservé en fait
une totale liberté commerciale et financière »761.

La difficulté d’obtenir les preuves du lien de contrôle ou de dépendance juridique, a pour

effet d’empêcher la mise en œuvre des présomptions qu’elles conditionnent. C’est ainsi que
lorsque l’administration parvient à établir que le principal actionnaire d’une société française a
créé et financé des sociétés étrangères établit en Allemagne, en Suisse et en Belgique, mais
qu’elle échoue à faire cette démonstration pour des sociétés établies en Autriche, à Chypre, en
Grèce, et en Italie, elle ne peut activer pour ces dernières la présomption de l’article 57 du CGI
en se fondant sur de simples allégations telles que l’affirmation du contrôle des sociétés par le
directeur exportation, sans en fournir la preuve. 762
Le service en charge de prouver une situation de dépendance ou de contrôle juridique en vue
de mettre en œuvre la présomption de l’article 57 du CGI, peut également se fonder sur la
définition de dépendance fourni à l’article 39, 12 du CGI. Mais cela ne devrait pas avoir
d’impact sur la preuve du fait connexe juridique, puisque la dépendance de droit y est
conditionnée à la détention directe ou indirecte de la majorité absolue du capital social, par
l’une des entreprises à la transaction, sur l’autre763. Cette définition de dépendance juridique de
droit sert également de condition pour la mise en œuvre des présomptions de sous-capitalisation
de l’article 212, II et d’hybridité de l’article 212, I, b du CGI.

La preuve du fait connexe juridique, nécessaire à la mise en œuvre de la présomption

d’hybridité, peut constituer un véritable défi pour l’administration lorsque les entreprises
créancières sont des structures fiscalement transparentes, puisque la preuve du lien de
dépendance doit être reportée sur les porteurs de parts de ces structures764. Cela oblige
l’administration à apporter la preuve d’un double lien de dépendance, entre l’entreprise
débitrice et l’entreprise créancière d’une part et entre la structure créancière transparente
étrangère et ses propres associés d’autre part. Cette exigence oblige à des vérifications poussées
à l’égard de structures offshores qui ne disposent pas toutes de l’ensemble des documents
comptables d’une société soumise à l’IS, puisque le dispositif s’adresse aux sociétés de

761
CE, 8ème et 9ème sous-sections, 25 janv. 1989, Sté Hempel Peintures Marine France n°49847, concl. Ph. Martin
: DF n°20-21, 1989, comm. 1000 ; RJF 3/89, n°274.
762
CE, 15 janvier 1992, SA Orore, n°77015 : DF n°26, 1992, comm. 1230 ; RJF 3/92, n°314.
763
« Réforme du dispositif de lutte contre la sous-capitalisation », DF n°3, 17 janvier 2008, instr. 13815, §17.
764
Alexandre LAGARRIGUE et Britta HARDECK, « Dispositif anti-hybrides : retour sur les difficultés
d’application à la lumière des premiers commentaires de l’administration », DF n°22, 29 mai 2014, 352, § 1.

192
personnes et aux organismes de placements collectifs. Pour établir un lien de dépendance de
droit, les investigations de l’administration doivent permettre d’identifier parmi les porteurs de
titres ou de parts de la structure créancière, ceux qui sont liés par des liens capitalistiques de
contrôle.765 En cas de liens de dépendance ou de contrôle entre la société débitrice française et
un créancier transparent détenu lui-même par une structure transparente, la preuve est déplacée
sur les associés de la seconde structure transparente766, compliquant encore davantage les
investigations de l’administration, obligée de connaître la composition du capital social d’une
seconde structure transparente.

Pour l’application de la présomption de revenu de l’article 155 A, aucun renvoi n’est fait
aux dispositifs définissant la dépendance (article 39, 12 du CGI) ou le contrôle (article L 233-
3 du code de commerce), qui s’appliquent aux personnes morales. La condition de contrôle par
une personne physique constitue un cas unique en matière de présomption d’évasion ou de
fraude fiscale internationale. Il est toutefois à supposer que la notion de contrôle puisse
s’inspirer de la définition retenue pour qualifier les liens entre personnes morales.
La jurisprudence a pour sa part identifié une situation de contrôle à l’encontre d’une
personne physique qui détenait 70% du capital social d’une société offshore établie aux Iles
vierges britanniques, à laquelle elle avait cédé des marques qui faisaient ensuite l’objet de
contrats de licences d’exploitation au profit d’une société hollandaise, elle-même contrôlée par
la société offshore. La preuve du fait connexe juridique, matérialisé dans le cas d’espèce par un
double contrôle, celui de la société offshore par le contribuable, et celui de la société
concessionnaire des marques par la société offshore propriétaire des droits incorporels, a permis
d’actionner la présomption de revenu à l’encontre de la personne physique et de la taxer au titre
des produits des sous-licences d’exploitations des marques767. Cet exemple traduit là encore la
difficulté que peut constituer la nécessité d’établir le contrôle en présence d’une chaine de
sociétés ou d’entités offshores, obligeant à établir une situation de contrôle entre les diverses
structures de la chaîne.

765
Voir sur ce point : « Limitation de la déductibilité des intérêts versés à des entreprises liées : publication des
commentaires administratifs définitifs », DF n°36, 4 septembre 2014, comm. 503, § 23 et 24.
766
« IS - Charges financières - Limitation des charges financières en cas de faible imposition ou d'exonération des
intérêts dans le résultat de l'entreprise liée créancière », BOI-IS-BASE-35-50-20140805, § 200.
767
Voir sur ce point : Jean-Luc PIERRE, note sur l’arrêt CAA de Lyon, 2 e ch., 25 juin 2015, Vuarnet :
n°13LY01351 : Jurisdata n°2015-016841 : « société étrangère. Imposition en France, dans le cadre du dispositif
« anti-abus » de l’article 155 A du Code Général des Impôts, des sommes versées en rémunération de prestations
de services », Dr. Des sociétés n°10, octobre 2015, comm. 188.

193
b- Précisions sur les notions de dépendance ou de contrôle de fait

La notion de dépendance ou de contrôle de fait recouvre un large panel de situations 1) qui

fait l’objet d’une jurisprudence riche et diversifiée 2).

1 - La situation de dépendance ou de contrôle de fait

Pour l’application de la présomption de l’article 57 du CGI, la notion de contrôle de fait

détaillée à l’article L 233-3 du code de commerce est plus large et plus précise768.
Sur ce fondement, la relation de contrôle peut résulter d’un pouvoir décisionnel d’une
société dans les Assemblées Générales de l’autre, en raison des droits de vote dont elle
dispose769. Le contrôle de fait est également établi à l’égard de l’entreprise qui est associée ou
actionnaire d’une autre société et y « dispose du pouvoir de nommer ou révoquer la majorité
des membres des organes d’administration, de direction ou de surveillance. »770 Le dispositif
contient également une présomption de contrôle de fait à l’égard des sociétés disposant
directement ou indirectement d'une fraction des droits de vote supérieure à 40 % dans l’autre
société, à la condition d’établir également qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient
directement ou indirectement un pourcentage de droit politiques supérieurs771. Il convient de
rappeler qu’une situation de contrôle de fait par une société étrangère à l’égard d’une société
française, sera qualifiée inversement comme une situation de dépendance de fait pour la société
française à l’égard de la société étrangère.

Lorsqu’il s’exprime par personnes interposées, le pouvoir décisionnel peut prendre une
multitude de formes telle que l’intermédiation d’un gérant, d’un administrateur, du directeur de
la société contrôlante, de membres de sa famille, d’une filiale, d’une personne physique ou
morale ou d’une entité ayant un intérêt dans l’activité économique des deux entreprises, ou
possédant une part de capital de chacune d’elles772.
Parmi ces contrôles de fait, figure aussi le contrôle conjoint exercé par « deux ou plusieurs
personnes agissant de concert » et disposant d’un pouvoir de décision en assemblée générale.

768
Sur le caractère plus large et plus précis de la notion de contrôle développée par l’article L 233-3 du Code de
Commerce, voir : Alexandre LAGARRIGUE et Britta HARDECK, op. cit., § 13.
769
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, 22 février 1996, op. cit., p. 256.
770
« intégration fiscale : aménagement du dispositif de réintégration des charges financières (art. 40) », DF n°6, 9
février 2006, comm. 146, 2, A.
771
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, op. cit., p. 256.
772
Hervé ISRAEL et Thomas BOUHOURS, « Contentieux en matière de prix de transfert : quelles leçons faut-il
tirer de la jurisprudence », DF n°9, 3 mars 2005, 8, § 5.

194
Une situation de concert oblige l’administration à faire la preuve de l’accord entre actionnaires,
en démontrant notamment l’existence d’un pacte d’actionnaires liant plusieurs investisseurs
afin de mener une politique commune.773 Un concert peut se situer en amont d’un grand nombre
de phénomènes d’évasion fiscale et peut amener le fisc qui souhaite actionner les présomptions
de produits hybrides, de sous-capitalisation, de transfert de bénéfice ou de bénéfice, à un effort
particulièrement relevé en matière de preuve.

Afin d’appréhender les décisions de « concert » par un conglomérat de sociétés, motivées

par la volonté de contourner la présomption de bénéfice de l’article 209 B du CGI, une clause
anti-fractionnement a été introduite dans le dispositif, ramenant le seuil de détention à 5%
lorsque plusieurs entreprises non liées, établies en France, disposent ensembles de la majorité
des titres de la structure offshore concernée. Néanmoins, la mise en œuvre de la présomption
de bénéfice à l’issu de la vérification de comptabilité d’une société disposant de détentions dans
la structure offshore entre 5 et 50%, ne peut s’effectuer que si l’administration dispose de la
comptabilité de la société ou entité offshore concernée permettant d’établir les détentions des
autres sociétés françaises, afin de prouver la répartition du capital entre les diverses sociétés
membres du concert.
Lorsque la société offshore est une société établie sur un marché réglementé, le simple
constat d’une détention majoritaire par plusieurs sociétés françaises ne suffit pas à mettre en
œuvre la clause anti-fractionnement. Pour actionner la présomption, l’administration doit aussi
prouver que ces sociétés ont agit de concert, au sens de l’article L. 233-10 du code de
commerce774.

La notion de dépendance de fait au sens de l’article 39, 12, utilisée dans le cadre de la sous-
capitalisation, nécessite de prouver le pouvoir décisionnel de fait qu’exerce directement ou
indirectement une entreprise sur une autre. Ce pouvoir de fait est présumé établi lorsqu’une
entreprise détient directement ou indirectement le pouvoir de gestion de droit ou de fait d’une
autre entreprise, ou qu’elle possède plus de 50% des droits de vote dans cette société (sans
détenir la majorité du capital social). La doctrine administrative évoque également parmi les
situations de dépendance de fait le cas de deux entreprises réunies au sein d’une communautés

773
Alexandre LAGARRIGUE et Britta HARDECK, op. cit., § 13.
774
« Imposition des bénéfices réalisés au travers de structures étrangères bénéficiant d’un régime fiscal
privilégié », DF n°6, 8 févr. 2007, instr. 13847, § 31.

195
d’intérêts résultant du pouvoir de décision d’un même groupe d’actionnaires sur les entreprises
structures775.
Cette preuve du contrôle de fait sera particulièrement délicate à effectuer dans le cadre de la
présomption d’hybridité des créances de l’article 212, 1, b, lorsque la créance est en lien avec
une chaine de sociétés transparentes, nécessitant d’établir le lien de dépendance entre la dernière
structure transparente et ses associés776. La multiplication des « écrans juridiques »,
complexifie les investigations à la charge de l’administration et rend très délicat l’établissement
de situations de contrôles de fait particuliers, tels que ceux résultant d’une action de concert
entre plusieurs associés, ou d’une communauté d’intérêts.

2 - Une jurisprudence abondante sur le lien de dépendance ou le contrôle de fait

La preuve de la dépendance de fait suppose pour l’administration d’établir au regard des

faits de chaque espèce qu’une entreprise dispose d’un pouvoir décisionnel à l’égard d’une autre,
non liée par le capital, ce qui ouvre la porte à une jurisprudence variée.
Dans le cadre de l’application de la présomption de transfert de bénéfice, une jurisprudence
abondante sur la notion de contrôle et de dépendance de fait est venue préciser le concept 777.
Ce lien de dépendance de fait peut résulter des liens contractuels unissant les deux entreprises,
ou des conditions dans lesquelles s’établissent ces relations778.
Ces indices doivent permettre d’établir un lien de domination entre deux entreprises, dont il
résulte que la société dominante dispose du pouvoir d’imposer à l’entreprise dominée, « des
conditions économiques défavorables » dans « l’intérêt de l’entreprise dominante ou du
groupe » auquel il appartient. Les indices invoqués par le fisc ne peuvent se contenter de
matérialiser « une relation classique de client à fournisseur » caractérisée par la possession
naturelle par l’une des parties d’un pouvoir de négociation supérieur à l’autre. Le pouvoir de
domination des relations commerciales ne peut se résumer à un simple pouvoir d’influence. Il
est nécessaire par exemple que l’entreprise dominante puisse décider pour son partenaire
commercial « les produits fabriqués, les prix d’achat et les prix de vente ».

775
DF n°3, 17 janvier 2008, instr. 13815, « Réforme du dispositif de lutte contre la sous-capitalisation », § 17.
776
Voir sur ce point : « Limitation de la déductibilité des intérêts versés à des entreprises liées : publication des
commentaires administratifs définitifs », op. cit., § 27.
777
Voir pour une synthèse des jurisprudences sur le lien de contrôle-dépendance : Hervé ISRAEL et Thomas
BOUHOURS, op. cit.
778
Hervé ISRAEL et Thomas BOUHOURS, « Contentieux en matière de prix de transfert : quelles leçons faut-il
tirer de la jurisprudence », DF n°9, 3 mars 2005, 8, § 8 ; Doc. Adm. 4 A-1211, 9 mars 2001, § 6.

196
 C’est ainsi que l’obligation d’identification d’un véritable pouvoir décisionnel d’une société
sur l’autre empêche le fisc pour justifier d’un lien de dépendance de fait, de se fonder
uniquement sur l’existence d’une « étroite communauté d’intérêts », ou
d’une « interdépendance économique » liant deux entreprises,779 qui pourrait être matérialisée
par le fait que l’une réalise avec l’autre une part significative de son chiffre d’affaires780.

En pratique, l’administration qui souhaite établir un lien de dépendance de fait devra

rechercher un faisceau d’indices convergents et ne pourra que difficilement se limiter à de
simples indices isolés781. C’est ainsi que l’interdépendance économique, qui ne peut constituer
pour le juge un indice suffisant à faire la preuve du lien de dépendance de fait, peut en revanche
constituer un indice parmi un faisceau plus large d’éléments probants caractérisant une
dépendance factuelle. A titre d’exemple, l’administration apporte la preuve qui lui incombe en
démontrant qu’une entreprise étrangère est la seule cliente à l’international d’une société
française, tout en établissant aussi que les dirigeants des deux sociétés en cause sont unis par
de forts liens familiaux (père et fils) et que le dirigeant de la société étrangère cliente est
également propriétaire de la marque utilisée par la société française pour commercialiser ses
produits, dont il peut à tout moment empêcher la commercialisation, en rompant le contrat de
concession de marque782.
Le faisceau d’indice a également servi à fonder l’existence d’un lien de dépendance de fait
entre deux entreprises pour lesquelles l’administration a pu démontré qu’elles avaient le même
objet social, utilisaient les mêmes représentant et qu’elles se partageaient les mêmes
livraisons783. Dans un autre cas de figure, le juge a retenu un faisceau fondé sur l’appartenance
des sociétés au même groupe et l’absence de personnel et de locaux indépendant pour chacune
des sociétés. Seuls les salariés de la société française et les moyens matériels de celle-ci étaient
à la source des opérations ayant générées les profits litigieux, sans qu’aucune intervention de
l’entreprise étrangère n’ait été avérée784. Le lien de dépendance de fait peut également résulter
d’un contrat de distribution exclusive liant une société française et une société étrangère, dans
un contexte ou la société française utilise des locaux qui lui sont mis à disposition par une filiale

779
CE,18 mars 1994, SA Sovemarco-Europe, n°68799 et n°70814 : DF n°40, 5 octobre 1994, comm. 1703 ; RJF
5/94, n°532.
780
CE, 29 mars 1978, n°5125, DF 1979, n°4, comm. 85, concl. P Rivière ; RJF 5/78, n°227.
781
Hervé ISRAEL et Thomas BOUHOURS, « Contentieux en matière de prix de transfert : quelles leçons faut-il
tirer de la jurisprudence », op. cit., § 9 ; Doc. Adm. 4 A-1211, 9 mars 2001, § 6.
782
CE, 2 juin 1976, n°94758 : DF n°39, 1977, comm. 1362 ; RJF 9/76, n°371.
783
CE, 29 janvier 1964, n°47515 : DF n°11, 1964, comm. 398 ; Dupont 1964, p. 253.
784
CAA Lyon, 3 avril 1996, SA Sicpa, n°93-1194 : DF n°20, 1996, comm. 636 ; RJF 6/96, n°719.

197
de la société étrangère, que son personnel, son activité effective et sa direction sont identiques
à celui de la société étrangère785.
Le consentement d’avances, l’obtention de marchés par l’entremise de la société étrangère,
le versement d’un pourcentage des bénéfices réalisés par la société française à la société
étrangère pour un montant disproportionné aux services rendus en retour, sont également autant
d’indices qui, regroupés, constituent une preuve d’une dépendance de fait entre deux
entreprises786.

En l’absence d’une multiplicité d’indices, l’administration doit se fonder sur des éléments
très pertinents, ne laissant aucun doute sur la situation de dépendance. Une telle situation peut
résulter de la prise en charge par une société étrangère des dépenses d’installations de la société
française doublé d’un financement permanent787. Une situation de dépendance de fait peut
également résulter d’une relation commerciale fondée sur la contrainte, telle que l’obligation
d’acheter les marchandises d’un groupe de société, non plus directement auprès des sociétés
fabricantes, mais par le biais d’une société intermédiaire établi en Suisse, filiale du groupe, sous
peine de cessation d’activité. En l’espèce, cette filiale se contentait de refacturer à la société
française les marchandises à un prix majoré, sans effectuer réellement la livraison des produits
qui restaient expédiés directement par la société mère chez la société cliente française, sans
passer par l’intermédiaire suisse. Cet indice était corroboré par le comportement du gérant de
la société française qui agissait comme le représentant de la filiale suisse du groupe étranger en
cause788.

SECTION 2 – La preuve des faits connexes économiques et financiers, à la

charge de l’administration

Dans le domaine des transactions intra-groupe, les présomptions d’évasion fiscale

internationales sont conditionnées à la preuve d’un fait connexe économique (A) ou financier
(B). Le fait connexe économique conditionnant la mise en œuvre de la présomption de transfert

785
TA Paris, 13 février 1997, SARL Les amis de l’histoire, n°93-7089 et n°93-7090 : RJF 11/97, n°1014.
786
CE, 6 mai 1966, n°62129 : DF 1966, n°24, comm. 605 ; Dupont 1966, p. 340.
787
CAA Bordeaux, 8 décembre 2005, n°02-1366, Sté Corail, RJF n°4, 2006, comm. 360.
788
CAA Nancy, 11 mars 1993, n°92-227, SA Vanstahl France, concl. M. J. Felmy : DF n°49, 1993, comm. 2359
; RJF 6/93, n°805.

198
indirect de bénéfice de l’article 57 du CGI, est incarné par l’obligation d’établir l’anormalité
des transactions économiques (A). Le fait connexe financier conditionnant la mise en œuvre de
la présomption de sous-capitalisation de l’article 212, II du CGI, est matérialisé par la preuve
du franchissement de plusieurs ratios financiers intra-groupe (B). L’ancien dispositif présomptif
de bénéfice de l’article 209 B était également conditionné par la preuve d’un fait connexe
économique à la charge du vérificateur, prenant la forme d’un ratio de revenus passifs (C).

A- La preuve du fait connexe économique, dans les transactions intra-groupe

économiques

Le vérificateur qui souhaite appliquer à l’encontre de la société vérifiée la présomption de

transfert indirect de bénéfice de l’article 57 du CGI, doit prouver l’existence de l’anormalité
des transactions économiques (1) et déterminer l’ampleur de l’avantage à réintégrer aux
résultats (2).

1 - La preuve de l’existence de l’anormalité des transactions économiques

La démonstration du transfert indirect de bénéfice suppose d’établir qu’une ou des

transactions sont anormales au regard de la gestion de l’entreprise vérifiée789. Pour cela, le fisc
doit appréhender l’anormalité des transactions entre entreprises liées, au regard des conditions
normales du marché entre entreprises pleinement indépendantes790. Cette exigence de
comparaison et constatation des conditions spéciales des transactions intra-groupe au regard
des conditions normales du marché, résulte des recommandations de l’OCDE qui conditionnent
les rectifications de bénéfices à la démonstration de cette différence791.
La preuve du fait connexe économique est délicate à établir, car elle nécessite d’apprécier la
normalité des transactions, sans pour autant franchir la ligne de l’ingérence économique et
financière qui interdit à l’administration d’intervenir dans les choix de gestion de l’entreprise,
en jugeant par exemple du choix d’un développement par l’emprunt plutôt que par les fonds
propres792.
Pour apprécier l’anormalité d’une transaction, l’administration peut se référer à l’abondante
jurisprudence de l’acte anormal de gestion, qui est transposable en la matière. La condition de

789
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, op. cit., p. 258.
790
OCDE, modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 22 juillet 2010, article 9.1, b.
791
Ibid.
792
CE, 30 décembre 2003, SA Andrit, n°233894 : JurisData n°2001-080034 : RJF n°3, 2004, comm. 238.

199
preuve du fait connexe économique est néanmoins fastidieuse à caractériser. La jurisprudence
sur la facturation à prix coûtant de services intra-groupes illustre cette difficulté, puisque le
Conseil d’Etat considère qu’il s’agit d’une pratique normale lorsque la facturation est faite par
la société mère à sa filiale793, alors qu’une filiale doit facturer à sa société mère au prix du
marché794.

En pratique, la preuve de l’anormalité d’une transaction peut se matérialiser par une

majoration ou une diminution des prix d’achat ou de vente795. La majoration du prix d’achat
prend la forme d’une opération intra-groupe fixée à un niveau sensiblement supérieur à celui
du prix normal du marché. Cela permet notamment d’appréhender les techniques de
refacturation intra-groupe, par le biais d’une société offshore insérée dans la chaine de
commercialisation d’un produit en France, aboutissant à majorer artificiellement le prix d’achat
par rapport au prix du marché, sans justification de services rendus supplémentaires, comme ce
fut le cas dans l’affaire SA Vanstalù France, qui avait par cette technique profitée de prix d’achat
majorés de 20% pour des articles de porcelaine et de 39% pour des articles de cuisine, auprès
d’une société liée Suisse de refacturation796. L’anormalité d’une transaction à travers une
minoration des prix de vente peut être retenue par le fisc, lorsqu’il identifie par exemple des
ventes de marchandises ou de matières premières à une entreprise liée étrangère, à des prix
sensiblement inférieurs à ceux du marché. L’évaluation du prix suppose toutefois de prendre en
compte les particularités liées au marché local de l’entreprise acheteuse, qui en raison d’une
concurrence accrue peuvent impacter sensiblement le prix de pleine concurrence à la baise, au
regard du prix de marché en France. La constatation de ce fait connexe économique permet à
l’administration d’établir une présomption de transfert indirect de bénéfice et de lutter contre
les transferts de profits intra-groupe, en direction des structures établies dans des juridictions à
fiscalité plus faible.797

L’anormalité peut également se matérialiser par l’identification de versements de redevances

excessives ou sans contrepartie798. En matière de redevance de propriété immatérielle,

793
CE, 24 février 1978, n°2372 : DF n°30, 1978, comm. 1212, concl. P. Rivière ; RJF n°4, 1978, comm. 161.
794
CE, 26 juin 1996, min. c/SARL Rougier-Hornitex, n°80178 : RJF n°8-9, 1996, comm. 973.
795
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, op. cit., p. 258.
796
CAA de Nancy, 2eme chambre, 11 mars 1993, n°93-227, SA Vanstalu France, concl commissaire du
gouvernement J. Felmy : DF n°49, 8 décembre 1993, comm. 2359.
797
CE, 7e et 8e sous-sections, 21 février 1990, S.A.R.L. Solodet, n°84.483, concl. Fouquet : DF n°27, 4 juillet 1990,
comm. 1305.
798
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, op. cit., p. 258.

200
l’avantage anormal peut résulter du versement par une société française de redevances à une
société étrangère liée, au titre de l’utilisation de droits incorporels pour la fabrication ou la vente
de produits pour lesquels la société française n’exploite pas ces droits et utilise ses propres
formules, brevets, ou marques. Le fait connexe économique de l’anormalité du versement de
redevances a ainsi permis de sanctionner l’évasion fiscale intra-groupe d’une société française
ayant versée des redevances à une société étrangère du groupe, en vertu d’une convention
d’exclusivité d’exploitation du droit de fabrication d’ « une gamme de peinture et de vernis
marins et de peintures spéciales », évaluée en pourcentage du chiffre d’affaires globale de
l’entreprise française, ce qui englobait le chiffre d’affaires réalisé sur les activités « peintures
industrielles » pour lesquelles la société avait développé ses propres formules799. Il est à noter
que l’anormalité de la transaction peut être établie par le simple caractère douteux de la
contrepartie au versement d’une redevance. La charge de la preuve de l’existence d’une
contrepartie réelle en cas de doute est supportée par le contribuable. Le doute peut par exemple
découler de l’analyse d’un contrat de concession de marque qui n’explicite pas précisément les
prestations qui constituent la contrepartie à la redevance et qui particulièrement ne prévoit pas
d’assistance technique.800

Le fisc peut également appréhender l’anormalité d’une commission d’intermédiation fixée

à un montant trop élevé ou trop faible au regard des usages de la profession. Cette technique
d’évasion fiscale internationale peut prendre l’aspect d’une commission à l’exportation de
marchandises, versée par un commissionnaire lié étranger à une société mère française,
déterminée selon une assiette réduite au prix FOB au lieu du prix CAF801, afin d’éviter
d’incorporer dans le calcul de la commission le coût des assurances et du fret. La minoration
d’une telle commission engendre un transfert indirect de bénéfices à l’étranger chez la société
commissionnaire.802
L’anormalité peut aussi résider dans l’octroi de prêts sans intérêts accordés par une société
mère française à une société filiale étrangère803, ou de prêt à taux réduit804. Dans ce cas la
détermination du fait connexe économique se fera en comparaison avec les taux normaux

799
Conclusion du commissaire du gouvernement Philippe Martin, sur l’arrêt, 9 e et 8e sous-sections, 25 janvier
1989, n° 49.847 ; DF n°20, 17 mai 1989, comm. 1000, III.
800
Voir sur ce point, Observations sur l’arrêt CAA de Paris, 3e chambre, 2 février 1995, SA Adibu, n°89-819 : DF
n°27, 5 juillet 1995, comm. 1460, pt. n°2.
801
Le prix FOB exclu de la détermination du prix les frais de transports, d’assurance et de taxe, à la différence du
prix CAF.
802
CE, 5 février 1975, n°90788 et 91255, SARL X : JurisData n°1975-600269.
803
CE, 7 juill. 1958, n° 35 977 : DF n°44, 1958, comm. 938 ; RO, p. 188.
804
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, op. cit., p. 258.

201
pratiqués par le marché. L’anormalité financière peut également consister en une remise de
dettes, telle qu’une renonciation à intérêts805 ou un abandon de créances, consentie par une
entreprise française à une filiale étrangère. C’est ainsi que l’administration a considéré comme
anormal les abandons de créance de 5 et 7,8 millions d’euros, de la société Gerlain à destination
des succursales d’une de ses filiales étrangères, établies respectivement en Australie et à
Singapour806.

Plus largement, l’anormalité peut prendre la forme de tout autre type d’opérations, telle que
l’attribution d’un avantage hors de proportion avec le service obtenu807, la prise en charge de
frais, tels que les frais de personnels, par une société liée française dans l’intérêt exclusif d’une
société liée étrangère,808 ou la prise en charge par une société mère des frais exposés par ses
filiales pour participer à des foires commerciales809.

Pour établir ces faits, l’administration ne pouvait initialement que se fonder sur les
informations comptables, patrimoniales et de revenus, obtenus dans le cadre d’une vérification
de comptabilité et d’un ESFP810.
Dans les premiers temps, la démonstration du fait connexe économique à l’infraction de
transfert de prix pouvait être facilitée par la saisine de la commission départementale des impôts
directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, dont l’avis favorable à l’administration emportait
un basculement de la charge de la preuve à l’encontre du contribuable qui devait démontrer la
normalité des transaction litigieuses, sans que le juge n’ait à se prononcer sur la preuve contraire
apportée par l’administration, qui se trouvait déchargée en pratique de la charge de la preuve
du fait connexe économique811. Cependant, la force des avis rendus par cette commission a été
réduite par la loi Aicardi812, puisqu’ils n’emportent plus un tel basculement du fardeau de la

805
Ibid., p. 258.
806
Michel TALY, « Abandons de créances au profit de succursales appartenant à une filiale bénéficiaire :
transfert indirect de bénéfices », note sous arrêt CE, 10e et 9e ss-sect., 11 avr. 2008, n° 281033, SA Guerlain,
concl. C. Verot., DF n°18, 1er mai 2008, comm. 302.
807
Philippe AUBERGER, Rapport fait au nom de la commission des finances, de l’économique générale et du
plan de l’AN, op. cit., p. 258.
808
Note sous arrêt CAA Paris, 2e ch., 11 février 1997, n°94-511, SA Borsumji Whery France, DF n°38, 16
septembre 1998, comm. 801, pt. 1.
809
CE, 18 mars 1994, SA Sovemarco-Europe, n°68799 et 70814 : RJF n°5, 1994, comm. 532.
810
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, op. cit., p. 258.
811
Note sous arrêt CAA Paris, 2e ch., 11 février 1997, n°94-511, SA Borsumji Whery France, DF n°38, 16
septembre 1998, comm. 801, pt. 2.
812
Loi n°87-502 du 8 juillet 1987, DF n°31-32, 1987, comm. 1489.

202
preuve813. En cas de désaccord sur l’identification d’un avantage anormal, le contribuable peut
désormais saisir cette commission qui est compétente pour donner un avis sur toutes questions
de fait relative à l’existence et au montant d’un transfert, sans craindre un basculement de la
charge de la preuve de la normalité des transactions.814
Par la suite et en réaction aux difficultés de démonstration de l’anormalité des transactions,
la charge de la preuve du fait connexe économique a été aménagée de façon à obliger le
contribuable à fournir les éléments de preuve.815 Cet impact sur la dialectique de la preuve a été
renforcé récemment816.

2 - La preuve de l’ampleur de l’anormalité des transactions économiques

Une fois déterminée l’anormalité de la transaction, l’administration doit établir le montant

de l’avantage accordé à l’entreprise liée étrangère, en se fondant sur les éléments précis dont
elle dispose, en vue de chiffrer les bénéfices abusivement transférés à l’étranger et de les
réintégrer aux résultats comptables817. L’analyse repose sur une comparaison des prix pratiqués
par l’entreprise, au prix de pleine concurrence exercé par des entreprises pleinement
indépendantes, dans des transactions analogues818.

Pour déterminer le montant de l’avantage, les différentes méthodes dont dispose

l’administration sont celles proposées et décrites par l’OCDE, à savoir celle du prix comparable
sur le marché libre, du prix de vente et du prix de revient majoré819. Deux méthodes
complémentaires, dites transactionnelles de bénéfices, jusque là considérées comme des
méthodes de dernier recours, y ont été associés par l’OCDE en 2010, à savoir la méthode
transactionnelle de la marge nette et celle du partage de bénéfices.820
Ces diverses méthodes reposent toutes sur l’identification de comparants internes ou
externes à l’entreprise liée. Les comparants internes correspondent à des données économiques

813
Voir sur ce point les observations n°1 sur l’arrêt CAA de Lyon, 4 e chambre, 2 février 1994, Jean Dame, n°92-
1545 : DF n°12, 23 mars 1994, comm. 578.
814
CE, 29 janvier 1964, n°47515 : DF n°11, 1964, comm. 398 ; Dupont 1964, p. 253.
815
Article 39 et 40, de la Loi n°96-314, du 12 avril 1996, Portant diverses dispositions d’ordre économique et
financier. Voir également : p. 217-223.
816
Article 22 de la Loi de finances pour 2010, n°2009-1674 du 30 décembre 2009, instaurant l’article L 13 AA du
LPF. – Voir également p. 223-227 et 228-230.
817
Article 57 al 1 du CGI.
818
Thierry LAMBERT, « Les entreprises et les prix de transfert : de la présomption à la sécurité juridique », Rev.
Fisc. du patrimoine n°4, avril 2015, dossier 7, p. 47.
819
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, op. cit., p. 261-262.
820
Caroline SILBERZTEIN, « La révision des principes de l’OCDE en matière de prix de transfert ? », DF n°39,
30 septembre 2010, 501, § 4.

203
telles que le prix de vente d’un produit, la marge sur les ventes, ou sur les coûts, liées aux
opérations réalisées par l’entreprise avec des personnes indépendantes. Les comparants
externes correspondent à des données économiques similaires obtenues sur le marché libre821.

La méthode retenue par le fisc pour chiffrer l’anormalité des transactions intra-groupe doit
être précise et retenir impérativement comme point de comparaison le prix de pleine
concurrence, afin de réaffecter au plus juste les bénéfices aux bases d’impositions des
différentes juridictions concernées, de déterminer le montant des bénéfices transférés et d’éviter
l’annulation du redressement. Pour ce faire, le vérificateur doit en amont analyser la place et le
rôle économique des entreprises liées impliquées au sein du groupe.

Cette analyse nécessite un recensement par l’administration des fonctions (direction,

conceptualisation, production, commercialisation, transport, stockage, financement, marketing-
publicité) des risques (risques de marchés, financiers, industriels) exercés et assumés par
l’entreprise vérifiée et la structure étrangère liée en cause. Elle doit également tenir compte des
actifs corporels (machines, immeuble, terrain, usine) et incorporels (brevets, savoir-faire,
marques) utilisés par chacune des deux structures. L’objectif est d’identifier des comparants
pertinents, à savoir « des transactions de même nature effectuées sur le même marché par des
entreprises indépendantes » permettant d’établir le prix de pleine concurrence822. Lorsque le
service envisage une réintégration au titre de plusieurs transactions de nature différente, il doit
distinguer les actifs corporels employés, les moyens incorporels utilisés, les coûts suscités, les
revenus et résultats générés, propres à chaque activité correspondant à ces diverses
transactions823.

La méthode du prix comparable sur le marché libre consiste à comparer le prix d’un bien ou
d’un service acheté ou vendu dans le cadre d’une transaction intra-groupe, « à celui d’un bien
ou d’un service transféré dans le cadre d’une transaction comparable sur le marché libre
effectuée dans des conditions comparables. »
Les comparants peuvent être internes, fondés sur les transactions du contribuable avec des
entreprises indépendantes, ou externes, basés sur les opérations effectuées entre entreprises

821
OCDE, « Législation sur les prix de transferts – proposition d’approche », juin 2011, p. 17-18.
822
Voir sur ce point : Christian COMOLET-TIRMAN, « Peut-on en finir avec les prix de transferts ? », DF n°22,
31 mai 2012, 313, § 2 ; Thierry LAMBERT, « Les entreprises et les prix de transfert : de la présomption à la
sécurité juridique », op. cit., dossier 7, p. 47.
823
Thierry LAMBERT, op. cit., p. 47.

204
indépendantes. La différence entre le prix pratiqué par l’entreprise et le prix de pleine
concurrence correspondant à celui du comparant, permet de déterminer de manière chiffrée
l’anormalité de la transaction.
Cette méthode suppose de comparer des produits ayants la même caractéristique et des
transactions de nature identiques (même stade dans la chaine de production, commercialisation,
prestation). La technique du prix comparable sur le marché libre est particulièrement appropriée
pour évaluer les transferts de bénéfices opérés dans le cadre de transactions pour lesquelles le
prix du marché se trouve dans le domaine public, comme en matière de ventes de matières
première et de transactions financières courantes tels que les prêts financiers.

La méthode du prix de revente consiste pour l’administration à établir et retrancher la marge

brute du prix de revente sur le marché libre d’un produit, afin d’en déterminer le prix de vente
initial normal, dans une transaction entre deux entreprises liées. Cela oblige l’administration à
identifier des transactions comparables d’opérations de reventes sur le marché libre et à y
retrancher une marge brute correspondant aux frais d’exploitation, aux coûts d’achats du
produit, tels que les droits de douane et à un bénéfice normal. La marge brute isolée, le fisc peut
ensuite déterminer « le prix de pleine concurrence pour le transfert initial de propriété » entre
entreprises liées, le surplus étant considéré comme un avantage anormal. Cette méthode de
comparaison est essentiellement utilisée pour déterminer le juste prix des opérations de vente
et de commercialisation, en particulier pour déterminer le prix normal de vente de produits à un
distributeur lié, par comparaison avec le prix de revente sur le marché libre824.

La méthode du prix de revient majoré, ou du coût majoré, se caractérise par la détermination

du coût de revient d’un bien fourni ou d’un service réalisé, à une entreprise associée, auquel
l’administration ajoute « une marge bénéficiaire de pleine concurrence », obtenue à l’aide de
comparants. La détermination de comparants suppose de déterminer les coûts directs de
production et les charges d’exploitations du produit comparé, dont il s’agit de déterminer le
prix de vente normal825.
Cette méthode est appropriée pour appréhender le prix de pleine concurrence et chiffrer
l’anormalité de transactions portant sur la vente de produits ou de services, pour lesquels

824
OCDE, « Législation sur les prix de transferts – proposition d’approche », juin 2011, p. 17-18.
825
Thierry LAMBERT, op. cit., p. 47.

205
l’entreprise liée productrice ne supporte pas ou peu de risques et n’apporte pas de valeur ajoutée
sous forme d’incorporel826.

La méthode transactionnelle du partage des bénéfices se caractérise par la répartition des

bénéfices provenant d’une transaction liée, entre les différentes sociétés ou entités associées à
la transaction. La méthode consiste d’abord à établir le montant global du bénéfice provenant
des transactions en cause. Ces bénéfices combinés sont ensuite repartis entre les entreprises
ayant pris part dans la réalisation et/ou fourniture du produit ou service objet de la transaction,
selon une « base économique valable » correspondant au mieux à ce qu’aurait été un tel partage
des bénéfices entre entreprises indépendantes sur le marché libre. Cette base économique
valable, véritable clef de répartition des bénéfices, peut avoir pour comparant des accords de
co-entreprises sur le marché libre, ou des données internes telles que le chiffre d’affaires, les
dépenses de recherches et développement, les coûts d’exploitation, ou les actifs et effectifs des
entreprises associés utilisés. L’identification du comparant doit permettre une ventilation du
bénéfice reflétant les contributions respectives de chaque entreprise liée dans la transaction et
ainsi chiffrer l’anormalité ou l’avantage827.

La méthode transactionnelle de la marge nette vise à déterminer le bénéfice net que devrait
réaliser une entreprise en partant soit de la valeur des coûts ou des actifs nécessaires à la
production du bien ou du service objet de la transaction, soit du montant du chiffre d’affaires
engendré par leur vente. La comparaison consiste à apprécier le montant du bénéfice net que le
contribuable a tiré d’une opération, au regard du bénéfice net normalement obtenu avec une
telle transaction, sur le marché libre. L’utilisation d’une telle méthode nécessite pour
l’administration un effort de recherche sur l’indicateur financier sélectionné (coût, chiffre
d’affaires, actifs), qui doit refléter la valeur des fonctions exercées, des risques supportés et des
actifs employés par l’entreprise réalisant la transaction liée, contrôlée par l’administration.
L’indicateur doit être objectif, refléter des transactions sur le marché libre et pouvoir être
mesuré de façon « suffisamment fiable et cohérente » à la fois au niveau de la transaction
contrôlée que des transactions comparables. Les indicateurs de marge nette sur coût sont
principalement employés pour déterminer le montant de l’anormalité de transactions portant
sur des activités manufacturières et de services. Les indicateurs de marge nette sur chiffre
d’affaires sont employés pour évaluer des activités commerciales, quant aux indicateurs de

826
OCDE, « Législation sur les prix de transferts – proposition d’approche juin 2011 », p. 18.
827
Ibid., p. 19.

206
marge nette sur actifs, ils servent à déterminer l’anormalité d’activités mobilisant d’importants
moyens de productions828.

B- La preuve du fait connexe financier, dans les transactions intra-groupe financières

Pour combattre l’évasion fiscale des entreprises par la déduction abusive de charges
financières intra-groupe, l’administration peut établir une présomption de sous-capitalisation
de la société. En vue d’actionner cette présomption, le vérificateur supporte la charge de la
preuve d’un fait connexe financier, à savoir le franchissement par l’endettement et les charges
financières intra-groupe de l’entreprise de trois ratios financiers. La preuve de la sous-
capitalisation n’est considérée comme apportée que si l’endettement et les intérêts intra-groupe
de la société dépassent cumulativement un ratio d’endettement par capitaux propres et des ratios
de couverture d’intérêts, à la fois par les résultats de l’entreprise et par les intérêts intra-groupes
perçus829. L’entreprise qui souhaite déduire les charges financières en totale sécurité devra
vérifier en amont par elle-même que chacun des ratios de sous-capitalisation n’est pas franchi.

Le fait connexe financier au fait d’évasion fiscale par sous-capitalisation, appréhende à la

fois l’endettement et les charges financières intra-groupe.
Initialement, les sommes prêtées appréhendées par la présomption de sous-capitalisation
représentaient l’ensemble des sommes laissées ou mises à disposition d’une entreprise par une
autre entreprise liée, directement ou indirectement. Quant aux charges financières visées, elles
se limitaient également à l’ensemble des intérêts versés à des sociétés liées au titre des emprunts
intra-groupe. Toutefois, les sommes et charges financières ciblées par la présomption ont été
étendues afin d’appréhender une technique de contournement appelé le « back to back », qui
consiste à substituer « à un prêt consenti par une société liée, un prêt bancaire qui est seulement
garanti par cette société liée ». Il en résulte que la présomption s’adresse désormais également
aux sommes prêtées par des tiers, tel que des organismes de crédits, lorsqu’elles sont garanties
par une sureté réelle ou personnelle, accordée par une entreprise liée au débiteur, ou par une
entreprise non liée lorsque l’engagement est lui-même garanti par une société liée.
Parallèlement, les charges financières visées agrègent l’ensemble des intérêts de dettes

828
Ibid., p. 19.
829
« Réforme du dispositif de limitation de la déduction des intérêts afférents aux avances des associés », JCPN
n°4, 27 janvier 2006, 1039, p. 215-216.

207
contractées en dehors du groupe, garanties directement ou indirectement par une sureté réelle
ou personnelle d’une société liée. Ces intérêts sont pris en compte proportionnellement à la
garantie qui les couvre. Il en résulte que si une part du prêt n’est pas garantie, les intérêts versés
qui correspondent à cette part ne sont pas considérés comme des intérêts intra-groupes.830

Le premier indice nécessaire à la démonstration du fait connexe financier de sous-

capitalisation réside dans la preuve du franchissement d’un ratio d’endettement (article 212, II,
1, a du CGI). Ce ratio vise à comparer le montant moyen des dettes considérées comme ayant
été contractées par l’entreprise avec des entreprises liées (dettes intra-groupe et dettes garanties
directement ou indirectement par une société liée) au cours de l’exercice, au montant de ses
capitaux propres et à présumer sous-capitalisée la société dont l’endettement intra-groupe
dépasse une fois et demi ses capitaux propres831. La comparaison au montant des capitaux
propre s’inspire de l’ancien ratio d’endettement qui présumait sous-capitalisées les entreprises
dont l’endettement à l’égard des associés ou actionnaires dirigeants représentait plus d’une fois
et demie le montant du capital social832. Il s’en s’éloigne toutefois par la prise en compte de
l’ensemble des dettes intra-groupe et non plus seulement des dettes à l’égard des actionnaires
principaux, ainsi que par l’extension de la comparaison aux capitaux propres à la place du
capital social.
La notion de capitaux propre est déterminée en référence à la définition du plan comptable
général proposée à l’article 434-1 du Plan Comptable Général. Il correspond à la somme des
apports des associés, des écarts de réévaluation, d’équivalence, des bénéfices non distribués,
des pertes, des provisions réglementées et des subventions d’investissement. Son montant peut
être déterminé, au choix de l’entreprise, à la date d’ouverture ou de clôture de l’exercice. Cela
permet d’influencer le premier indice de sous-capitalisation, en arrêtant le choix avant une
importante distribution ou après un résultat important et de gonfler artificiellement le premier
ratio de sous-capitalisation833. Les capitaux propres sont souvent d’un montant supérieur au
capital social qui représente la somme des apports effectués par les associés. Ce nouveau ratio
d’endettement est donc en principe plus favorable aux entreprises. Toutefois, le montant des

830
Voir sur ce point : « Extension du dispositif de lutte contre la sous-capitalisation aux prêts garantis par une
entreprise liée », DF n°1, 6 janvier 2011, comm. 35, § 3 et 4.
831
« Réforme du dispositif de limitation de la déduction des intérêts afférents aux avances des associés », op. cit.,
p.215-216.
832
« Charges et sommes déductibles. Avances consenties par les associés. Intérêts. Limites. Aménagements. L.
fin. Rectif. Pour 1990 (n° 90-1169, 29 décembre 1990), art. 22 commentaire », JCP N n°28, 12 juillet 1991, 1906,
§ 1.
833
« Réforme du dispositif de limitation de la déduction des intérêts afférents aux avances des associés », op. cit.,
p. 216-217.

208
capitaux propres peut s’avérer d’un montant inférieur au capital social de la société, dès lors
que l’entreprise réalise des pertes successives. Dans ce cas, l’administration a précisé que la
société pouvait substituer à la valeur de ses capitaux propres, celle de son capital social à la
clôture de son exercice834. Cette option pour la prise en compte du capital social est limitée par
les règles du Code de commerce qui obligent les associés d’une société dont le capital social
est plus de deux fois supérieur aux capitaux propres, à opérer une réduction du capital social,
en vertu des article L. 223-42 et L. 225-248 du Code de commerce835.

Des règles spécifiques sont appliquées aux établissements stables pour la détermination du
ratio d’endettement, afin de tenir compte des caractéristiques juridiques propres à ces structures
dépourvues de personnalité juridique et de capitaux propres. Les sommes dont ils disposent
pour financer leurs activités, les quasi-fonds propres, servent de point de comparaison pour
évaluer la sous-capitalisation au regard du ratio d’endettement. Le montant des quasi-fonds
propres correspond aux dotations au capital, majorés du résultat de l’exercice. Si
l’établissement ne tient pas de comptabilité, le montant des quasi-fonds propre dépend du mode
de financement de la structure, par emprunt ou avance non rémunérée. Dans le premier cas, les
quasi-fonds propres se limitent aux résultats de l’exercice, dans le second ils incorporent
également les avances836.

Une fois le franchissement du ratio d’endettement établi, l’administration doit également

vérifier que les intérêts d’emprunts intra-groupe que l’entreprise a déduit au titre de l’exercice,
excèdent le ratio de couverture d’intérêts visé à l’article 212, II, 1, b du CGI. Il est nécessaire
pour cela que les intérêts versés à des entreprises liées, ainsi que les intérêts versés à des tiers
garantis par une société liée, dépassent 25% du résultat courant avant impôt. Il s’agit du solde
intermédiaire de gestion correspondant au résultat d’exploitation. Ce résultat courant avant
impôt est retraité afin d’y incorporer les intérêts versés aux entreprises liées, dont la
déductibilité est en cause, ainsi que les amortissements comptables venant en déduction du
résultat d’exploitation837, ce qui exclut les amortissements comptabilisés en résultat
exceptionnel, tels que les amortissements dérogatoires, car ils n’impactent pas le résultat

834
« IS- Base d’imposition - charges –Limitation des intérêts dans le cadre du dispositif de lutte contre la sous-
capitalisation – Situations de sous-capitalisation - présomption de sous-capitalisation », BOI-IS-BASE-35-20-30-
10, Publication au BOFIP du 29 mars 2013, § 80.
835
Rescrit n°2009/38 (FE), 23 juin 2009.
836
BOI-IS-BASE-35-20-30-10, op. cit., § 340-350.
837
« Réforme du dispositif de limitation de la déduction des intérêts afférents aux avances des associés », op. cit.,
p. 216.

209
courant avant impôt. Le résultat est également majoré de l’éventuelle quote-part des loyers de
crédit-bail pris en compte pour la détermination du prix de cession des biens loués en crédit
bail, à l’issue du contrat. Ce dernier retraitement correspond à l’amortissement financier opéré
par le crédit bailleur838 et vise à tenir compte dans le résultat, des loyers correspondant au
remboursement du capital du bien pris en crédit-bail. Ces retraitements sont favorables au
contribuable, puisqu’ils augmentent le résultat d’exploitation et donc le montant d’intérêt intra-
groupe pouvant être déduit du résultat sans franchir le ratio de couverture d’intérêt intra-groupe.

Pour faire la preuve du fait connexe financier au fait de sous-capitalisation, le service doit
enfin réunir un troisième indice de sous-capitalisation en démontrant que l’entreprise a franchi
un énième ratio prévu à l’article 212 II, 1, c du CGI. Il s’agit d’un ratio de couverture des intérêts
intra-groupe versés, par les intérêts intra-groupes perçus. Ce ratio permet d’exclure les
entreprises qui bien que n’ayant pas le statut de centrale de trésorerie, qui leur permettrait
d’échapper à la présomption, servent d’intermédiaires dans le financement des opérations intra-
groupe entre les sociétés liées créancières et les entreprises débitrices intra-groupe839.

Ce n’est que lorsque les trois indices du fait connexe économique à la sous-capitalisation de
l’entreprise sont réunis, par la preuve du franchissement des trois ratios précédents, que
l’entreprise est présumée sous-capitalisée. Le ratio le plus faiblement dépassé départage les
intérêts liés versés, entre ce qui sont déductibles et ce qui ne le sont pas. Ce choix du seuil de
sous-capitalisation le plus élevé est favorable au contribuable et vise à ne pas pénaliser les
sociétés dont l’activité ou le fonctionnement sont de nature à générer un lourd endettement840.
Il s’agit d’une présomption simple, puisque le contribuable peut en apporter la preuve contraire
(cf. chapitre 1, Titre 1, Partie 2, p. 51-52). La sanction de la sous-capitalisation s’exprime par
la réintégration des intérêts dépassant le seuil de sous-capitalisation, qui pourront toutefois faire
l’objet d’une déduction sur les résultats ultérieurs, sans limitation dans le temps, conditionnée
au non franchissement des seuils d’endettements et de couverture d’intérêts, mais pénalisée à
compter de l’exercice N+2 par l’application d’une décote annuelle de 5% des charges
financières différées non imputées841.

838
BOI-IS-BASE-35-20-30-10, op. cit., § 150.
839
« Réforme du dispositif de limitation de la déduction des intérêts afférents aux avances des associés », op. cit.,
p. 216.
840
Impression parlementaire, XIIème législature n°2568 tome III, op. cit., Observation et décision de la
commission sur l’article 70 du projet de loi de finances 2006 n°2540, p. 462.
841
Ibid., II, B, 1, c.

210
C- La preuve du fait connexe économique, par le franchissement d’un ratio de revenus
passifs

L’ancien dispositif présomptif de l’article 209 B, III, issu de l’article 104 de la Loi de finances
pour 2005 (n°2004-1484 du 30 décembre 2004), applicable aux bénéfices réalisés par les
sociétés françaises par le biais de structures offshores localisées dans des paradis fiscaux extra
communautaires, conditionnait l’actionnement de la présomption de bénéfice, lorsque la preuve
de l’absence d’activité industrielle ou commerciale effective n’avait pu être faite, à la
démonstration d’un fait connexe économique matérialisé par des seuils de revenus passifs842.
Pour mettre en œuvre la présomption de bénéfice de l’article 209 B, I du CGI,
l’administration devait tout d’abord tenter de démontrer que la filiale offshore n’exerçait pas
d’activité industrielle ou commerciale effective843. Les filiales offshores en cause ayant très
rarement une activité civile ou libérale, la preuve de la non effectivité de l’exercice d’une
activité industrielle ou commerciale supposait pour le fisc de démontrer que la structure en
cause n’avait aucune implantation réelle dans sa juridiction d’établissement et qu’elle n’y
réalisait aucune opération formant un cycle commercial complet. Cette preuve était faite dans
le cas des sociétés « boite aux lettres » n’ayant qu’une existence nominale et dont les opérations
comptables étaient en réalité réalisées par la société mère en France. Mais la fictivité de
l’activité des entités offshores était très délicate à établir, car rien n’empêche une grande
entreprise « de développer une activité commerciale à Hong-Kong », ou « une banque d’avoir
une véritable activité dans les îles caïmans ». Le manque d’échange de renseignement avec les
paradis fiscaux rendait encore plus ardue la charge de la preuve de l’artificialité de
l’implantation économique locale de la structure offshore844.

Lorsque l’administration échouait à apporter cette preuve, l’application de la présomption

de bénéfice à la société mère française vérifiée était conditionnée à l’établissement d’un fait
connexe économique matérialisé par le franchissement d’un seuil de revenus dits « passifs »,

842
« Réforme de l’article 209 B du CGI - Imposition des bénéfices réalisés au travers de structures étrangères
bénéficiant d’un régime fiscal privilégié. Loi de finances pour 2005, art. 104 », DF n°1, 13 janvier 2005, comm.
73, p.136-137.
843
Impression parlementaire, XIVème législature n°689, Rapport présenté par François MARC au nom de la
commission des finances du Sénat sur le Projet de loi de finances rectificative pour 2012, (n°71), 23 juillet 2012,
article 11, IV, A, 1.
844
Audition de M. Olivier Sivieude, directeur des vérifications nationales et internationales, par la commission
d'enquête sénatoriale sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales, du mardi 10
avril 2012.

211
confrontant les profits réalisés par la filiale offshore à l’ensemble de ses activités financières,
incorporelles et de prestations de service intra-groupe.845

Deux ratios ont ainsi été élaborés pour permettre à l’administration de déduire une
présomption d’évasion fiscale internationale, bien que la filiale ou entité offshore ait une
activité industrielle ou commerciale effective. Pour cela, elle devait démontrer que la structure
offshore a réalisé plus de 20% de ses opérations sur des actifs financiers ou incorporels, ou plus
de 50% de ces opérations sur des actifs financiers, incorporels et sur la fourniture de prestations
de services intra-groupes.846

Dans le détail, le premier seuil de 20 % des bénéfices s’appliquait aux revenus de la gestion
d’actifs pour le compte propre de la structure offshore concernée ou pour celui d’entreprises
qui entretenaient des relations de contrôles ou de dépendances avec la société mère française,
détentrice de la structure offshore. Ce seuil agrégeait également l’ensemble des revenus tirés de
la cession et de la concession de droits incorporels.847 Les activités financières étaient entendues
très largement. Le fait connexe économique visait l’ensemble des opérations de gestion, de
maintien ou d’accroissement de titres, de participations, ou de créance. Cela recouvrait toutes
les opérations produisant des revenus « tels que les dividendes, intérêts, plus-values et autres
produits… financiers », provenant d’activités de placement, gestion, mise à disposition ou
d'engagement. Les seules activités financières exclues du seuil d’actifs financiers étaient celles
qui étaient réalisées par la structure offshore au profit de sa clientèle propre, car il s’agit d’une
activité commerciale.

Les activités sur actifs incorporels regroupaient les redevances de concession de droits
d’auteur (littéraire, artistique ou scientifique), de brevet d’exploitation d’une marque, de
dessins, de modèles, de plans, de formules ou de procédés secret, ainsi que les plus-values de
cession sur ces actifs incorporels.

Ce fait connexe économique que constituait ce seuil de revenus passifs, permettait

notamment d’appréhender les sociétés de gestion de trésorerie de groupe, centralisant dans un
paradis fiscal les excédents de liquidité des différentes entreprises du groupe, en vue de les

845
Betty TOULEMONT et Hervé ZAPF, « Deuxième loi de finances rectificative pour 2012 : principales
dispositions en matière de fiscalité des entreprises », Gazette du Palais, 23 août 2012, n°236, I, H, 1, a.
846
« Réforme de l’article 209 B du CGI – Imposition des bénéfices réalisés au travers de structures étrangères
bénéficiant d’un régime fiscal privilégié. Loi de finances pour 2005, art. 104 », op. cit., p. 136-137.
847
Ibid., 2, D, 2.

212
prêter aux entités en besoin de financement. L’application de la présomption aux sociétés de
trésoreries se matérialisait par l’imposition de la somme des intérêts perçus des entreprises
débitrices, déduction faite des intérêts versés aux sociétés créancières du groupe.

Cette présomption permettait aussi d’appréhender les sociétés offshores aux activités
multiples, se livrant à la fois à des activités de gestion de titres de placements, de titres de
participations au sein même des sociétés du groupe et de gestion de brevets commerciaux, cette
polyvalence permettant à la structure de facturer des commissions aux sociétés du groupe au
titre de ses activités de gestion financière des titres de placements et de participations, tout en
percevant également des redevances au titre des brevets commerciaux dont elle concédait les
licences d’exploitations à ces différents membres. Les bénéfices de cette entité pouvaient être
taxés à hauteur de l’ensemble des profits réalisés par la structure, même si les revenus qu’elle
dégageait de chacune de ces activités passives restaient faibles. Il suffisait que l’ensemble des
bénéfices provenant de ces diverses activités dites passives dépasse le seuil de 20% des
bénéfices totaux.848

Ce fait connexe économique a permis notamment d’appliquer la présomption de bénéfice de

l’article 209 B à un établissement bancaire situé aux Bahamas, dont l’activité se limitait à
percevoir les revenus issus des placements financiers de ses fonds propres.849

Le second seuil fixé à 50 % des bénéfices de la structure visait l’ensemble des activités de
prix de transfert intra-groupe. Cela concernait toutes les prestations de service administratif,
juridique, comptables, technique et informatique, ainsi que toutes les activités de services
financiers, d’assurance, de réassurance intra-groupe et de change, les prestations de services
commerciaux, les centrales d’appels téléphoniques et les centrales de ventes ou d’achats.
Ce seuil de revenus passifs permettait d’appréhender la technique d’évasion fiscale des
groupes d’entreprises matérialisée par la facturation de services intra-groupes depuis une entité
localisée dans un paradis fiscal, dont les produits étaient ensuite remontés à la société mère
française en quasi franchisse d’impôt, en application du régime mère-fille.
Ce second seuil tenait également compte des revenus de gestion d’actifs incorporels et
financiers déjà visés par le premier seuil. Le champ d’activité entrant dans ce second seuil de

848
« Réforme de l’article 209 B du code général des impôts. », Instruction du 16 janvier 2007, BOI 4 H-1-07, §
197 à 212.
849
TA Cergy-Pontoise, 4 fév. 2010, n°06-3187.

213
revenus passifs entendait donc de façon très large les activités pouvant faire l’objet d’un
transfert de bénéfice à l’étranger, à des fins fiscales, par le biais d’une facturation.850

Le ciblage de ce fait connexe économique contre les sociétés et entités offshores établies
dans un périmètre géographique stricte, à savoir les paradis fiscaux extracommunautaires,
marquait la volonté du législateur de concentrer la suspicion sur les groupes installés dans
certains paradis fiscaux comme la Suisse, Panama, Jersey, Curaçao et les Bermudes, déjà
concernés par des redressements significatifs sous le régime antérieur et mis à l’index par le
législateur.851

850
« Réforme de l’article 209 B du code général des impôts. », Instruction du 16 janvier 2007, BOI 4 H-1-07, §
213 à 218.
851
Impression parlementaire, XIIème législature, n°1863, Tome III, Rapport général de l’AN présenté par Gilles
Carrez, sur le projet de Loi de finances pour 2005 (n°1800), 13 octobre 2004, Observation et décision de la
Commission sur l’article 69, p. 168.

214
Conclusion du chapitre 1

Le mécanisme présomptif, loin de s’exprimer par une exonération de toute preuve à la charge
de l’administration, conditionne généralement l’application des présomptions dans le domaine
de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale internationale, à la démonstration de faits
connexes à l’infraction de fraude ou au fait d’évasion que le fisc cherche à sanctionner.
Les faits connexes peuvent être de quatre nature différentes, fiscal, juridique, économique
ou financier. Le fait connexe fiscal concentre la preuve sur l’existence d’un traitement fiscal
privilégié, le fait connexe juridique prend la forme du franchissement d’un seuil de détention,
ou de l’existence d’un lien de contrôle-dépendance, le fait connexe économique se matérialise
par la preuve de l’anormalité de transactions et du montant de l’anomalie, enfin le fait connexe
financier concentre les efforts probatoires de l’administration sur le franchissement de ratios
d’endettement et d’intérêts financiers intra-groupe.

Dans le détail, la présomption de transfert indirect de bénéfice et de revenu de l’article 238

A du CGI est conditionnée à l’application du seul fait connexe fiscal. La présomption de
transfert indirect de bénéfice de l’article 57 du CGI est conditionnée à la preuve de faits
connexes juridique et économiques, la preuve de l’existence d’un fait connexe fiscal permettant
néanmoins au vérificateur de s’exonérer de la démonstration du fait connexe juridique. La
présomption de sous-capitalisation de l’article 212, II du CGI est conditionnée à la preuve de
faits connexes juridiques et financiers. Les présomptions de revenu de l’article 123 bis et de
bénéfice de l’article 209 B sont conditionnées à la preuve de faits connexes fiscal et juridique.
La présomption de revenu de l’article 155 A du CGI est conditionnée à la preuve alternative
d’un fait connexe fiscal ou juridique. Enfin, la présomption d’hybridité de l’article 212, I, b du
CGI est conditionnée à la preuve d’un fait connexe juridique.

Les conditions de preuve mises à la charge du fisc en amont de l’actionnement des

présomptions s’avèreraient fastidieuses à rassembler en l’absence d’aménagements probatoires
en sa faveur, faisant peser des obligations documentaires et déclaratives variées sur le
contribuable, les gestionnaires de fortunes et les banquiers, facilitant les investigations et
assurant l’efficacité des contrôles fiscaux.

215
CHAPITRE 2 - Les aménagements probatoires à l’utilisation des
présomptions
Le fardeau de la preuve supporté par l’administration en vue de démontrer les faits connexes
qui conditionnent l’actionnement des présomptions fait l’objet d’importants aménagements,
influençant la dialectique de la preuve dans le sens d’un allégement de l’effort probatoire.
Ces aménagements se caractérisent par de nombreuses et lourdes obligations d’informations
mises à la charge des contribuables, ainsi que des professionnels de la finance et de la gestion
de patrimoine (SECTION 1). Ils se manifestent aussi par l’octroi de pouvoirs d’investigations
d’exception en faveur des autorités administratives (SECTION 2).

SECTION 1- Les aménagements probatoires, par les obligations d’informations à la

charge du contribuable

Pour faciliter la mise en œuvre des outils présomptifs dans le champ de la lutte contre la
fraude et l’évasion fiscale internationale, le législateur a multiplié les aménagements
probatoires, faisant peser sur le contribuable et des tiers des obligations de documentations (A)
et/ou de déclarations (B) approfondies. Les informations transmissent par ces canaux facilitent
en aval le travail d’analyse du vérificateur, lui permettant d’identifier aisément les faits
connexes aux faits d’évasion ou aux infractions de fraude fiscale internationale.

A- Les aménagements probatoires, par les obligations de documentation des

transactions intra-groupe

Pour l’application de la présomption de l’article 57 du CGI, le législateur a introduit une

obligation pesant sur le contribuable de fournir des informations à l’administration, lorsque
cette dernière réunit, dans le cadre d’une vérification de comptabilité, des éléments précis
laissant présumer un transfert indirect de bénéfice et lorsque le contrôle et les investigations
fiscales n’ont pas été satisfaisantes (1).852 Cet aménagement procédural conditionné de la
charge de la preuve, codifié à l’article L 13 B du LPF, a été complété par un aménagement
automatique de la charge de la preuve pour les grandes entreprises, codifié à l’article L 13 AA
du LPF (2).

852
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, op. cit., p. 263-265.

216
 1- L’obligation conditionnée de documentation des transactions intra-groupe

L’article L 13 B du LPF permet au fisc d’effectuer une demande d’information par écrit au
contribuable, afin qu’il lui fournisse toutes les « informations juridiques, fiscales, comptables,
économiques et méthodologiques quant aux modalités selon lesquelles l’entreprise a fixé le prix
des transactions avec des entreprises situées à l’étranger ». L’actionnement de cette procédure
permet donc d’atténuer la charge de la preuve en matière de prix de transfert, en renversant, à
l’aide de simples indices, le fardeau de la preuve sur les entreprises, que ce soit en matière de
faits connexes économique (a), juridique (b) ou fiscal (c)853.

a- L’obligation conditionnée de documentation du fait connexe économique

Le cœur du dispositif d’aménagement de la charge de la preuve de transfert indirect de

bénéfice de l’article L 13 B du LPF concerne la démonstration de l’anormalité des transactions
économiques. Alors que l’article 57 du CGI exige du service qu’il apporte la preuve du
« transfert (in)direct de bénéfices à l’aide de ses moyens d’investigation classiques », l’article
L 13 B du LPF lui permet d’exiger du contribuable qu’il apporte la preuve de la normalité de
ses transactions réalisées avec des entreprises, sociétés, ou groupements liés établis à l’étranger,
au moyen de documents précis et argumentés854. L’actionnement de cette procédure par le fisc
est conditionné à la réunion en amont de présomptions d’anormalité des transactions intra-
groupe855 et au constat, à l’issu d’un débat oral et contradictoire avec le contribuable, que ce
dernier n’a pas été en mesure de lui communiquer les éléments nécessaires au contrôle des prix
de transfert dans le cadre du contrôle fiscal.856 L’administration n’est pas tenue de motiver sa
demande de renseignement spécifique, jugée disproportionnée pour une simple demande de
renseignement857. Le fisc n’est tenu de justifier des présomptions dont il dispose en amont dans
la mise en œuvre de cette procédure spéciale que postérieurement devant le juge en cas de
recours contentieux. Il dispose donc d’une entière liberté d’opportunité, de jugement et

853
Thierry LAMBERT, op. cit., p. 47.
854
Patrick DIBOUT, « L’extension des prérogatives de l’administration fiscale dans le contrôle des opérations
internationales. – (L. 12 avr. 1996 portant DDOEF, art. 39 et 40) », DF n°18, 1er mai 1996, 100036, § 12.
855
Patrick PHILIP, « L’état de la jurisprudence sur la vérification de comptabilité : un encadrement confirmé »,
DF n°7, 12 février 2003, 6, § 15.
856
Thierry LAMBERT, op. cit., p. 47.
857
Caroline SILBERZTEIN, Jean-Marc PRIOL, « Contrôle des prix de transfert un dispositif critiquable ? », DF
n°42, 14 octobre 1998, 100348, § 15.

217
d’action858. Toutefois, l’administration ne peut se fonder sur « de vague soupçon, sans véritable
fondement », car elle doit pouvoir justifier qu’elle disposait de ces éléments antérieurement à
l’actionnement de l’article L. 13 B du LPF859.

L’information principale pouvant être demandées aux entreprises pour faire la lumière sur
le fait connexe économique porte sur la méthode de détermination des prix appliqués par
l’entreprise pour les opérations de toutes natures (industrielle, commerciale, financière), dans
ses transactions avec les sociétés et entités étrangères liées. Le contribuable requis doit
accompagner sa réponse des éléments justifiants le choix de la méthode et des niveaux de prix.
En cas d’avantages consentis à la structure liée étrangère, l’entreprise doit préciser les
contreparties reçues860. Ces précisions exigées du contribuable sur les contreparties aux
avantages consenties aux structures liées dans le cadre des transactions de groupe « sont
susceptibles de constituer un élément de preuve pour la détermination de la réalité du transfert
de bénéfice »861. Cette obligation d’information oblige les entreprises à constituer un dossier
documentaire ayant pour objet de démontrer qu’elles appliquent le principe de pleine
concurrence dans l’établissement des prix des transactions intra-groupe, tout en précisant pour
les transactions faisant entorse à la méthodologie de fixation du prix de pleine concurrence, les
avantages particuliers accordés à la structure étrangère liée et les contreparties dont elle
bénéficie en retour862.
La demande d’informations peut également porter sur la nature des relations d’affaires
entretenues entre l’entreprise vérifiée et la structure étrangère liée. Cela vise à faciliter
l’identification des transactions intra-groupes susceptibles de cacher un transfert indirect de
bénéfice863. L’administration peut également demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse des
précisions sur les activités exercées par les sociétés et entités étrangères liées. Elle doit pour
cela fournir au vérificateur « les informations et documents sur les activités exercées par
l’entreprise étrangère qui sont en relation avec les opérations suspectes.864» Parmi ces
informations pouvant être réclamées au contribuable figurent les données financières de

858
Ibid., § 15.
859
Patrick DIBOUT, « L’extension des prérogatives de l’administration fiscale dans le contrôle des opérations
internationales. – (L. 12 avr. 1996 portant DDOEF, art. 39 et 40) », op. cit, § 8.
860
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, op. cit., p. 265.
861
Ibid., p. 265.
862
Patrick DIBOUT, « L’extension des prérogatives de l’administration fiscale dans le contrôle des opérations
internationales. – (L. 12 avr. 1996 portant DDOEF, art. 39 et 40) », op. cit., § 12.
863
Ibid., § 11.
864
Ibid., § 13.

218
l’entreprises liée étrangère, telles que les comptes d’exploitations et les marges dégagées.865
Cela permet à l’administration d’appréhender l’impact des transactions intra-groupe sur
l’activité de la structure liée étrangère et l’éventuelle anormalité de certaines opérations.

Cet aménagement de la charge de la preuve a pour effet positif de sécuriser les pratiques de
pleines concurrences des entreprises faisant l’objet d’une vérification, grâce à l’abondance des
informations fournies et à l’entière transparence pouvant en résulter. Cela évite des
redressements abusifs fondés sur des erreurs d’interprétation866.
L’impact de l’aménagement de la dialectique de la preuve est aussi particulièrement
intéressant pour le fisc lorsque les politiques de prix pratiqués ou les avantages accordés à la
société liée sont tangents et prêtent à discussion. En cas de flou sur les pratiques de prix de
transfert, l’administration peut considérer, au regard de l’appréciation qu’elle fait de la méthode
de prix de transfert utilisée par l’entreprise et de sa mise en œuvre, que la réponse du
contribuable est insuffisante, offrant des perspectives élargies de redressement867. Le défaut de
réponse ou l’insuffisance atténuent en effet l’obligation de preuve des faits connexes à
l’infraction que doit fournir l’administration dans sa notification de redressement, pour fonder
sa présomption de transfert de bénéfice à l’étranger. Cela lui permet de se reposer sur des indices
qu’elle a pu réunir pour présumer l’anormalité des transactions868. La charge de la preuve n’est
toutefois pas renversée, évitant au contribuable de supporter la taxation d’office.

Les informations requises sur les sociétés liées étrangères, telles que les données financières
(comptes d’exploitations, marges dégagées) posent potentiellement le problème de leur
accessibilité. La structure étrangère concernée peut en effet refuser de communiquer certaines
informations par crainte d’une immixtion de l’administration dans « ses affaires », alors que le
fisc français n’est pas compétent pour lui adresser ce type de demande869.

L’OCDE a tenu compte de ce risque dans l’élaboration de ses principes directeurs en matière
de prix de transfert et plus particulièrement à travers le principe d’accessibilité de l’information,

865
Caroline SILBERZTEIN, Jean-Marc PRIOL, op. cit., § 10.
866
Voir sur ce point : V. K. Uzan et F. Laureau, « Prix de transfert, une opportunité pour les entreprises
françaises », Les échos, 29 février 1996, p. 61.
867
Patrick DIBOUT, « L’extension des prérogatives de l’administration fiscale dans le contrôle des opérations
internationales. – (L. 12 avr. 1996 portant DDOEF, art. 39 et 40) », op. cit., § 12. -Voir également sur l’atténuation
de la charge de preuve supportée par le fisc dans la procédure de redressement : A. Colonna d’ISTRIA, « Prix de
transfert intragroupes, de nouvelles contraintes fiscales », Le Monde, 15 février 1996, p. 41.
868
Caroline SILBERZTEIN et Jean-Marc PRIOL, op. cit., § 24.
869
Ibid., §10.

219
dont il résulte que les administrations « ne devraient pas exiger des contribuables qu’ils
produisent des documents qui ne sont pas en leur possession ou sous leur contrôle ou qui ne
peuvent pas autrement être raisonnablement obtenues870 ». L’OCDE identifie particulièrement
au titre des sociétés souffrant d’une difficulté d’accessibilité d’information les filiales
d’entreprises étrangères, ainsi que les sociétés détenant des participations minoritaires dans une
structure offshore871.
Le législateur n’a cependant pas repris à son compte ces principes internationaux, appliquant
indifféremment la procédure de l’article L 13 B du LPF aux entreprises en situation de contrôle
ou de dépendance, d’actionnariat majoritaire ou minoritaire, à l’égard d’une entreprise
étrangère. L’instruction d’application du dispositif n’a apporté aucune précision relative aux
difficultés d’investigations auxquelles pourraient se trouvaient confrontés les contribuables en
situation de dépendance ou de minorité. Cela fait peser un risque accru de redressement à
l’encontre de ces entreprises, car l’échec de l’investigation du contribuable pourra être compris
comme une réponse insuffisante et permettre à l’administration, à défaut d’éléments précis pour
établir ces redressements, de se reposer sur une comparaison fondée sur les bénéfices réalisées
par des entreprises similaires exploitées normalement872

b- L’obligation conditionnée de documentation du fait connexe juridique

Lorsque le contribuable ne répond pas de façon satisfaisante au service dans le cadre d’une
vérification de comptabilité, que le fisc dispose d’indices suffisants lui permettant de présumer
que la société possède sous sa dépendance une entreprise étrangère et que par ailleurs il dispose
également d’indices d’anormalité de transactions intra-groupe873, la demande de documentation
effectuée dans le cadre de l’article L 13 B du LPF peut également porter sur les liens juridiques
entretenus avec des sociétés ou entités étrangères, afin de faire la lumière sur l’existence
supposée d’un lien de dépendance ou de contrôle.

En pratique, pour établir un lien de dépendance ou de contrôle de fait ou de droit, le fisc peut
demander à la société vérifiée qu’elle lui fournisse des informations précises sur la nature des

870
OCDE, « Principes applicables en matière de prix de transfert à l’attention des entreprises multinationales et
des administrations fiscales », juillet 1995, § 5.10.
871
Ibid., § 5.11.
872
Caroline SILBERZTEIN, Jean-Marc PRIOL, op. cit., § 10 et 26.
873
Ibid., § 15.

220
relations qu’elle entretient avec une entité étrangère874. A ce titre, l’administration peut
demander des informations sur l’organigramme du groupe, les chaines de participations, les
pourcentages de participations, la composition du capital des entités étrangères, les conventions
d’actionnaires, la nature des titres détenus et les droits de vote875. Pour établir une dépendance
de fait, l’administration peut demander à l’entreprise vérifiée qu’elle lui fournisse « tous
renseignements utiles et informations portant sur les conditions contractuelles ou sur les
relations entre les deux entreprises desquelles peuvent découler la dépendance de fait »876.

Cette demande d’information correspond aux principes de l’OCDE en matière de prix de

transfert qui recommandent notamment aux administrations de solliciter auprès des
contribuables une description succincte de l’entreprise étrangère, sa structure organisationnelle
et ses liens de participation au sein du groupe multinational877. La demande d’information doit
être adressée par écrit. Une demande trop générale est considérée comme irrégulière, elle doit
être précise et désigner clairement878 « le pays ou le territoire concerné, l’entreprise, la société
ou le groupement visé »879.
Le champ des demandes d’information est potentiellement très large en la matière. Mais
l’enjeu est important, car si l’entreprise parvient à démontrer sur la base de ces éléments
l’absence de liens de dépendance ou de contrôle de fait ou de droit, elle n’est pas tenue de
répondre aux autres questions de l’administration visant à établir le fait connexe économique à
l’infraction fiscale de transfert de bénéfice à l’étranger880.

Le défaut de réponse du contribuable atténue l’obligation de preuve des faits connexes à

l’infraction, que supporte l’administration dans sa notification de redressement, pour fonder sa
présomption de transfert de bénéfice à l’étranger. La charge de la preuve n’est cependant pas
renversée, puisqu’en présence d’une réponse insuffisante ou d’absence de réponse, elle devra
fonder ses redressements sur la base des éléments dont elle dispose881. Elle devrait donc pouvoir

874
Instr. 23 juillet 1998 : BOI 13 L-7-98 ; DF 1998, n°37, Instr. 12 067, § 11. Les indices sur lesquels peut se
reposer l’administration pour présumer un lien de contrôle ou de dépendance sont nombreux. Il peut s’agir de
déclarations fiscales, de contrats et mêmes de simples données publiques.
875
Ibid., § 29.
876
Ibid., § 31.
877
OCDE, « Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales », juillet 2010, p. 206 à 210.
878
Patrick DIBOUT, « L’extension des prérogatives de l’administration fiscale dans le contrôle des opérations
internationales. – (L. 12 avr. 1996 portant DDOEF, art. 39 et 40) », op. cit., § 15.
879
Article L. 13 B du L.P.F.
880
Instr. 23 juillet 1998 : BOI 13 L-7-98 ; DF 1998, n°37, Instr. 12 067, § 32.
881
Ibid., § 24.

221
se fonder sur les indices lui ayant permis de présumer l’existence d’un lien de dépendance ou
de contrôle, pour apporter la preuve du fait connexe juridique.

Comme pour l’aménagement de la preuve du fait connexe économique, la communication

des informations permettant d’établir les liens de dépendance d’une société française à l’égard
d’une société étrangère se heurte aux limites de la capacité de l’entreprise à pouvoir obtenir ses
éléments auprès de la société étrangère, dès lors qu’elle ne contrôle pas cette entreprise ou
entité882. En effet, la composition du capital d’une entreprise étrangère est une information que
celle-ci pourrait refuser de communiquer à une filiale française ou à un actionnaire minoritaire
afin d’empêcher une intrusion du fisc français883. La procédure de l’article L 13 B du LPF
n’assure donc pas à l’administration un renversement de la charge de la preuve sur le
contribuable, dans toutes les situations.

c- L’obligation conditionnée de documentation du fait connexe fiscal

Par la demande d’information et de documentation prévue à l’article L 13 B du LPF, le

vérificateur peut aussi exiger de l’entreprise contrôlée qu’elle lui fournisse des renseignements
sur « le traitement fiscal réservé aux opérations des entreprises qu’elle exploite hors de France
ou aux sociétés ou groupements qu’elle contrôle directement ou indirectement ». Une telle
information permet à l’administration d’établir les transactions intra-groupes qui bénéficient
d’un régime fiscal privilégié, dans le pays de la société ou entité contrôlée 884. Cette
documentation peut être exploitée par la suite, afin de poursuivre le contribuable sur le terrain
de la présomption de transfert indirect de bénéfice de l’article 238 A, dont la force est supérieure
à celle de transfert indirect de bénéfice de l’article 57 du CGI, sans avoir à réaliser des
investigations sur l’existence d’un traitement fiscal privilégié, en se fondant sur l’exploitation
des informations remises par le contribuable sur le sujet. L’administration doit toutefois réunir
en amont des « éléments faisant présumer qu’une entreprise a opéré un transfert (in)direct de
bénéfice »885. Il est à rappeler que cette obligation de renseignement peut s’avérer
problématique lorsque l’entreprise se trouve en situation de dépendance à l’égard d’un groupe

882
Rappel : Voir sur ce point, OCDE, « principes applicables en matière de prix de transfert à l’attention des
entreprises multinationales et des administrations fiscales », juillet 2010, § 5.10 et 5.11.
883
Caroline SILBERZTEIN et Jean-Marc PRIOL, op. cit., § 29.
884
Impression parlementaire, Xème législature n°2585, op. cit., p. 265.
885
Ibid., p. 263-264.

222
étranger, car la communication des informations ne dépend dans ce cas de figure que du bon
vouloir de la société mère ou contrôlante étrangère.

2- L’obligation automatique de documentation des transactions intra-groupe, par les

grandes entreprises

L’aménagement de la charge de la preuve du fait connexe économique impulsé par l’article

L 13 B du LPF, a été remplacé et renforcé pour les entreprises membres d’un grand groupe, par
l’introduction d’une obligation de constitution d’une documentation à tenir à disposition de
l’administration, dès le commencement d’une vérification de comptabilité, codifiée à l’article
L. 13 AA du LPF. Cette documentation oblige les entreprises à fournir une justification de leur
politique de prix de transfert intra-groupe, avec les structures associées étrangères886.
Contrairement aux demandes d’informations de l’article L 13 B, la mise à disposition de cette
documentation est automatique et n’est pas conditionnée à la réunion de présomptions de
l’existence d’un transfert de bénéfice direct887. Le dispositif de l’article L 13 B demeure quant
à lui applicable aux entreprises qui ne répondent pas aux critères d’un groupe multinational, au
sens de l’article L 13 AA.

Ce basculement automatique de la charge de la preuve s’adresse à toutes les entreprises

titulaires d’une personnalité morale, établies en France et qui réalisent un chiffre d’affaires, ou
dont l’actif brut comptable atteint ou dépasse un seuil de 400 millions d’euros. Le champ de
l’aménagement du fardeau de la preuve s’adresse également à toutes les filiales, ou sous filiales
françaises qui appartiennent à un groupe dont la société mère étrangère atteint l’un de ces seuils,
ainsi qu’à toutes les sociétés mères françaises dont l’une au moins des filiales ou sous filiales
étrangère franchi l’une de ces barres.
L’obligation de remise de la documentation s’applique également aux groupes étrangers,
disposant d’un établissement stable en France, lorsque les conditions de seuils sont franchies
au niveau du groupe ou de l’établissement. Sont enfin concernés par le dispositif toutes les
entreprises membres d’un groupe intégré, dès lors qu’une d’elles franchit l’un des seuils.888

886
« Institution d’une obligation documentaire générale en matière de prix de transfert », DF n°5, 4 février 2010,
comm. 130, § 2 et 6.
887
Ibid., introduction.
888
Pierre-Yves BOURTOURAULT et Marc BENARD, « Les nouvelles obligations documentaires en matière de
prix de transfert », DF n°4, 27 janvier 2011, 121, § 2.

223
 La documentation mise à disposition de l’administration doit d’abord contenir une
description générale du groupe d’entreprises associées, offrant à l’administration une vision
claire et immédiate des relations de contrôle et de dépendance au sein des groupes de sociétés.
Cette obligation se prolonge par celle de fournir une description générale des structures
juridiques et opérationnelles du groupe d’entreprise associé, comportant une obligation
d’identification des entreprises du groupe engagées dans des transactions contrôlées889. La
communication de ces renseignements a pour effet d’aménager la charge de la preuve du fait
connexe juridique sur le contribuable.

Outre l’établissement du fait connexe juridique, cette description permet au fisc de connaître
l’activité déployée par le groupe. La description générale du groupe doit également détailler les
fonctions exercées et les risques assumés par les entreprises associées dans le cadre des relations
qu’elles entretiennent avec l’entreprise contrôlée, les principaux actifs incorporels détenus par
le groupe en relation avec l’entreprise vérifiée et la politique de prix de transfert du groupe890.
Ces diverses informations permettent au vérificateur d’avoir une vue d’ensemble du groupe et
d’identifier les transactions potentiellement anormales. Cette obligation de documentation
générale a été renforcée par la Loi de finances pour 2014 (L. fin. 2014, n°2013-1278, 29 déc.
2013, art. 98) qui a inclus dans la liste des informations à fournir, les décisions ou les
interprétations prises par les autorités fiscales étrangères envers les sociétés liées.891

L’administration a également accès à des informations spécifiques à l’entreprise vérifiée.

Cela lui permet d’avoir directement accès à une présentation générale de l’activité déployée par
l’entreprise et à une description qualitative et quantitative des opérations intra-groupe.
La documentation doit également contenir des informations techniques plus pointues sur
l’entreprise, telles que les accords de répartition des coûts intra-groupe, accompagnés d’une
copie des accords préalables en matière de prix de transfert. L’entreprise doit également fournir
une présentation de la ou des méthodes de prix de transfert employés, accompagnée d’une
analyse des fonctions, des risques et des actifs intervenant dans la réalisation des différentes
transactions liées. Les méthodes de détermination des prix de transfert sélectionnées par

889
« Institution d’une obligation documentaire générale en matière de prix de transfert », DF n°5, 4 février 2010,
comm. 130, § 8.
890
Ibid., § 8.
891
Cyril MAUCOUR et Marie BOUSTANY, « Nouvelle obligation en matière de prix de transfert : quand les
diligences documentaires se multiplient », JCP E n°15, 10 avril 2014, act. 285, § 3.

224
l’entreprise doivent faire l’objet d’une justification et contenir une analyse des éléments de
comparaison pertinents retenus par l’entreprise892.

L’ensemble de ces informations synthétisées au sein d’un document généraliste d’une

cinquantaine de pages893, permet aisément à l’administration d’établir les faits connexes
économiques à l’infraction de transfert indirect de bénéfice, que ce soit l’anormalité de la
transaction ou le montant de cette anormalité.

Le renversement de la charge de la preuve du fait connexe économique sur le contribuable

en matière de prix de transfert et renforcé lorsque les transactions intra-groupes sont réalisées
avec des entités ou sociétés établies dans des Etats ou territoires non coopératifs, en vertu de
l’article L 13 AB du LPF. Dans ce cas de figure, les entreprises membres d’un groupe
international, visées par les obligations automatiques d’informations de l’article L 13 AA du
LPF, sont en effet tenues de produire, en plus de cette documentation, l’ensemble des pièces
comptables « qui sont exigées des sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés, y compris le
bilan et le compte de résultat »894. Une telle exigence à l’égard des transactions intra-groupes
effectuées avec des structures offshores situées dans des juridictions non coopératives, met à
disposition du vérificateur l’ensemble des éléments lui permettant d’analyser les transactions
intra-groupe, d’identifier les éventuelles anormalités et de les quantifier.

Lorsque l’entreprise ne répond pas à ces obligations de documentation à la demande de

l’administration, après mise en demeure, cette dernière peut mettre en œuvre la présomption de
transfert de bénéfice de l’article 57, sans avoir à prouver avec précision les faits connexes
juridique et économique, en se fondant simplement sur les éléments dont elle dispose895.
Il était néanmoins tentant pour le contribuable transférant des bénéfices par le biais de ses
transactions intra-groupe, de refuser de fournir une telle documentation, ou de ne fournir qu’une
documentation partielle. L’entreprise pouvait en effet considérer qu’une évaluation de
l’anormalité des transactions suspectées par le vérificateur, sur la base des données qu’il a
recueilli par comparaison avec les produits de transactions similaires effectuées entre sociétés
indépendantes, engendrerait un montant de réintégration inférieur à celui qui résulterait d’une

892
« Institution d’une obligation documentaire générale en matière de prix de transfert », op. cit., § 9.
893
Pierre-Yves BOURTOURAULT et Marc BENARD, op. cit., § 3.
894
« Précisions sur les mesures applicables aux transactions réalisées avec des ETNC », op. cit., § 72.
895
« Institution d’une obligation documentaire générale en matière de prix de transfert », DF n°5, 4 février 2010,
comm. 130, introduction, § 13.

225
reprise de l’ensemble des transactions, dont le prix a été réellement fixé sans tenir compte du
prix de pleine concurrence et qui pourraient être aisément identifié à l’aide d’une documentation
précise896.

En théorie, la sanction encourue est fortement dissuasive, puisque le contribuable risque

dans ce cas une amende proportionnelle, fixée à 5% du montant des bénéfices réintégrés au titre
de la présomption de transfert de bénéfice897. Toutefois, la pratique a vite révélé les difficultés
rencontrées par l’administration pour déterminer le montant des « bénéfices indument
transférés » à réintégrés dans le résultat de l’entreprise vérifiée, en raison du manque
d’informations lié à l’absence ou aux carences de documentation remises par l’entreprise. Il en
résultait une réduction substantielle des redressements, limitant d’autant l’impact de l’amende
pour non remise de la documentation de l’article L 13 AA du LPF, qui se retrouvait souvent
réduite à son montant forfaitaire de 10 000 euros. Cela n’encourageait pas les multinationales
à coopérer et à remettre les informations obligatoires à la demande du vérificateur898.

C’est pourquoi, le législateur a réformé le système de fixation de l’amende pour non

déclaration ou insuffisance déclarative, en permettant la déconnexion de la fixation de son
montant, de l’existence de rectifications au titre des prix de transfert. L’amende peut désormais
être fixée indépendamment de tout redressement, à un pourcentage du montant total des
transactions intra-groupe pour lesquelles des manquements documentaires ont été identifiés. La
possibilité de sanctionner l’entreprise non-coopérative à hauteur de 0,5% de la valeur des
transactions non documentées, vient dorénavant concurrencer la possibilité de sanctionner le
contribuable en proportion du bénéfice réintégré, permettant de tenir compte de la gravité des
manquements899.
Le montant des transactions retenu pour établir l’amende agrège en principe la somme des
transactions comptabilisées dans les comptes clients et fournisseurs, en additionnant les charges
et les produits réalisées avec la ou les sociétés liées pour lesquelles la documentation n’a pas
été remise ou insuffisamment, sans compensation entre les transactions de produits et de

896
Voir sur ce point le constat du législateur sur l’inefficacité de la sanction : Impression parlementaire, XIVème
législature, n°108 (2014-2015), Rapport présenté par Eric de MONTGOLFIER au nom de la commission des
Finances du Sénat, sur le projet de loi de finances pour 2015, 20 novembre 2014, art. 44 terdecies, p. 140.
897
Pierre-Yves BOURTOURAULT et Marc BENARD, op. cit., § 5.
898
Impression parlementaire, XIVème législature, n°108 (2014-2015), Rapport présenté par Eric de
MONTGOLFIER au nom de la commission des Finances du Sénat, sur le projet de loi de finances pour 2015, 20
novembre 2014, art. 44 terdecies, p. 140.
899
« Renforcement de l’amende pour défaut de présentation relative aux prix de transfert et instauration d’une
procédure de régularisation », DF n°1- 2, 8 janvier 2015, comm. 42, § 7.

226
charges, ce qui est particulièrement défavorable au contribuable. A titre d’illustration, pour fixer
le montant d’une amende sur des opérations de fabrication et vente de véhicules industriels, le
fisc pourra cumuler la valeur comptabilisée en charge au titre de l’achat de matières premières
auprès d’une filiale, ainsi que la somme comptabilisée en produit au titre des ventes de produits
finis à une société de distribution du groupe. Il convient de préciser que lorsque la comptabilité
ne retrace pas, ou pas fidèlement, les transactions effectuées, leur valeur réelle peut être évaluée
par le vérificateur à l’aide des éléments recueillis dans le cadre du contrôle900.

L’instruction fiscale précisant les obligations documentaires mises à la charge des

entreprises n’a pas prévu d’obligations spécifiques au traitement fiscal des opérations intra-
groupe. Il semble néanmoins que le vérificateur soit en droit d’exiger du contribuable qu’il
complète sa documentation sur le sujet. Il serait en effet pour le moins paradoxale que
l’administration puisse exiger des informations sur le fait connexe fiscal à l’égard des petites et
moyennes entreprises dans le cadre de la procédure conditionnée de l’article L 13 B du LPF, et
qu’elle ne puisse pas le faire dans le cadre de la procédure de documentation automatique de
l’article L 13 AA du LPF.
Les obligations de documentation renforcées prévues à l’article L 13 AB du LPF, à
l’encontre des transactions intra-groupes réalisées avec des entités établies ou localisées dans
des ETNC, permettent clairement d’identifier le fait connexe fiscal, par l’obligation précitée de
fournir une comptabilité de la structure offshore liée, selon les règles comptables des sociétés
soumises à l’IS, contenant un bilan et un compte de résultat901.

B-Les aménagements probatoires, par les obligations déclaratives

Pour faciliter la constitution des preuves des faits connexes permettant d’actionner les
présomptions, le législateur a introduit des obligations déclaratives à la charge du contribuable
(1). Les informations recueillies par ce vecteur ne dispensent pas le fisc de démontrer les faits
connexes, mais entraînent un aménagement probatoire en sa faveur.

900
Ibid., § 9.
901
Voir sur ce point : « Précisions sur les mesures applicables aux transactions réalisées avec des ETNC », op. cit.,
§ 72.

227
 Les lourdes obligations déclaratives mises à la charge des gestionnaires de trust et des
banquiers ont pour objet de permettre l’identification des instrucments de la fraude fiscale
internationale, qu’il s’agisse de trusts patrimoniaux ou de comptes bancaires (2).

1- Les obligations déclaratives du contribuable

Des obligations déclaratives en matière de fiscalité internationale ont été insérées en amont
des présomptions de transfert indirect de bénéfice de l’article 57 du CGI (a) et de bénéfice de
l’article 209 B (b). Elles constituent en outre un soutien précieux pour l’administration en vue
de détecter les fraudes, les évasions et autres abus fiscaux en matière de fusion (c).

a- Les obligations déclaratives en matière de prix de transfert

Le renforcement de l’aménagement de la charge de la preuve en matière de prix de transfert

a été accentué à l’encontre des grandes entreprises, par l’instauration d’une obligation de
transmission annuelle d’une documentation allégée en matière de prix de transfert au service
des impôts des entreprises du contribuable. Cette obligation, codifiée à l’article 223 quinquies
B du CGI902, doit être remise automatiquement dans les six mois qui suivent le dépôt de la
déclaration de résultats, en remplissant le formulaire spécifique n°2257-SD903.
L’objectif de cette déclaration documentaire est de permettre à l’administration de mieux
identifier en amont des vérifications, les risques de prix de transfert et de cibler ses contrôles
fiscaux, rendant plus efficace la lutte contre l’évasion fiscale internationale, en ce domaine. 904
Les informations que doivent remettre annuellement les grandes entreprises portent sur les
points les plus généraux de l’obligation de documentation déjà à la charge des entreprises en
vertu de l’article L. 13 AA. Cette documentation en reprend la même organisation, puisqu’elle
porte sur des obligations d’informations générales sur le groupe d’entreprise et des informations
spécifiques à l’entreprise. Il s’agit d’obligations de même nature que celles qui sont exigées
dans la documentation de base à tenir à disposition du vérificateur lors du contrôle, en se
concentrant sur les points essentiels905.

902
C. SILBERZTEIN et M. BENARD, « Institution d’une obligation de transmission annuelle d’une partie de la
documentation sur les prix de transfert », DF n°51, 19 décembre 2013, comm. 564, § 3.
903
« Prix de transfert : commentaires administratifs de la nouvelle obligation déclarative annuelle », DF n°47, 20
novembre 2014, comm. 641, § 5.
904
C. SILBERZTEIN et M. BENARD, op. cit., § 3.
905
Cyril MAUCOUR et Marie BOUSTANY, « Nouvelle obligation en matière de prix de transfert : quand les
diligences documentaires se multiplient », JCP E n°15, 10 avril 2014, act. 285, § 2 et 3.

228
 A travers cette obligation déclarative annuelle, l’entreprise doit fournir une description
générale synthétique de l’activité déployée par le groupe d’entreprises, ainsi qu’une liste des
principaux actifs incorporels détenus par le groupe intervenant dans les transactions la
concernant. Ces descriptions ont pour finalité « d’identifier les principales activités du groupe,
ainsi que la nature et la localisation des droits incorporels exploités ». La documentation doit
aussi contenir une description générale de la politique de prix de transfert du groupe. Les
changements intervenus pendant l’exercice au titre de l’activité exercée ou de la politique de
prix de transfert utilisée, doivent également être notifiés906.

Par ailleurs, l’entreprise doit également fournir des données spécifiques la concernant. Elle
doit remettre une description de son activité, accompagnée de précisions sur les changements
récents et fournir un état récapitulatif de synthèse de ses opérations intra-groupe, regroupées
selon leur nature et leur montant907.
Cet état de synthèse présente le montant total des quatre flux financiers global annuels de
l’entreprise que sont les produits, les charges, les acquisitions et les cessions d’actifs. Les
transactions doivent être présentées par nature (ventes, prestation de services, commissions,
redevances de brevets, de marque, autres redevances de droits de propriété intellectuelle, flux
sur instruments financiers à terme). En pratique cela fait peser sur le contribuable la tache de
qualifier les opérations et de ventiler les flux en cas de qualification mixtes, comme pour les
ventes de marchandises accompagnées d’une prestation de service de maintenance, rémunérées
par une redevance globale908.
Lorsque les transactions par nature portent sur des montants très faibles et qu’elles ne
dépassent pas le seuil de 100 000 euros, l’entreprise est exemptée de fournir cet état de
synthèse.909 Sur ce point encore, l’obligation déclarative prévue à l’article 223 quinquies B du
CGI est allégée au regard des obligations d’informations à tenir à disposition de l’administration
en application de l’article L. 13 AA du LPF. Cette procédure ne prévoit en effet pas de seuil
minimal au déclenchement de l’obligation de détail des transactions910, imposant aux

906
« Prix de transfert : commentaires administratifs de la nouvelle obligation déclarative annuelle », op. cit., § 7 à
9.
907
Ibid., § 10.
908
Ibid., § 12 à 17.
909
Ibid., § 10.
910
C. SILBERZTEIN et M. BENARD, op. cit., § 3.

229
entreprises une description technique pointue et lourde à mettre en œuvre, surtout lorsqu’il
s’agit de filiales et d’établissements stables de groupes étrangers.

L’administration dispose enfin par cette déclaration documentaire d’une présentation de la

principale méthode de fixation des prix de transfert retenue par l’entreprise pour chaque type
de transaction et d’une identification des pays concernés, sans pour autant que les noms des
entreprises liées n’apparaissent911.

b- Les obligations déclaratives en matière de Société Etrangère Contrôlée

Les entreprises françaises sur lesquelles pèsent la présomption de bénéfice de l’article 209
B sont tenues de fournir à l’administration par voie déclarative, en supplément à leur déclaration
de résultats, des informations juridiques, comptables et fiscales propres à chaque structure
offshore concernées. Ces obligations déclaratives sont détaillées à l’article 102 Z de l’annexe
II du CGI912.

L’entreprise doit d’abord renseigner l’administration sur les données juridiques essentielles
de la structure offshore, à savoir le nom ou la raison sociale, l’adresse du siège, l’objet social et
l’activité, le lieu de la résidence fiscale, l’identité des associés, ainsi que la proportion de la
participation directe ou indirecte913. Ces informations aménagent la preuve du fait connexe
juridique au fait d’évasion fiscale internationale par les profits des groupes d’entreprises.

Les obligations déclaratives portent également sur les documents comptables et fiscaux de
la structure offshore.
En matière comptable, l’entreprise doit fournir l’ensemble des documents exigés des
sociétés relevant de l’IS, dont le bilan et le compte de résultats, pour lesquels elle doit fournir
deux versions, à savoir celle exigée par les autorités locales de la juridiction dans laquelle sont
domiciliées les structures offshores aux titres desquelles la présomption de bénéfice de l’article

911
« Prix de transfert : commentaires administratifs de la nouvelle obligation déclarative annuelle », op. cit., § 18
et 19.
912
Voir sur les obligations déclaratives résultant de l’article 209 B du CGI : « Imposition des bénéfices réalisés au
travers de structures étrangères bénéficiant d’un régime fiscal privilégié », DF n°6, 8 février 2007, instr. 13647, §
236 à 245.
913
Ibid., § 236.

230
209 B s’applique (article 102 Z, I, d), ainsi que la version retraitée, conforme à la législation
fiscale française (article 102 Z, I, e)914.

En matière fiscale, la déclaration doit permettre à l’administration française de fixer avec

précision le montant des bénéfices devant être intégrés à l’assiette de la société française
déclarante. A ce titre, il s’agit d’abord d’éviter une double imposition à l’IS du fait de
distributions déjà assujetties antérieurement à cet impôt en qualité de bénéfices réalisés par la
structure offshore. Pour ce faire, l’entreprise doit joindre un état fiscal précisant le montant
cumulé des bénéfices de la structure offshore déjà imposés au titre de l’article 209 B, ainsi que
le montant cumulé des distributions faite par l’entité étrangère915.
Les renseignements fiscaux doivent également faire la démonstration du fait connexe fiscal
à l’évasion, matérialisé par le caractère privilégié de la fiscalité dont profite la SEC et permettre
à l’administration d’établir avec précision le taux effectif d’imposition. Il s’agit pour la société
déclarante de produire un état détaillé des retenues à la source (article 102 XA) et autres
prélèvements fiscaux (article 102 X) imputées sur l’IS local, ainsi que des crédits d’impôts dont
a profité la structure (article 102 W). La déclaration doit également préciser la nature des
revenus réalisés par l’entité étrangère, leur montant et le taux d’imposition appliqué dans l’Etat
d’implantation916. Ces informations fiscales permettent en définitive à l’administration de
déterminer le montant exacte d’IS supplémentaire, en tenant compte des divers impôts
supportés en amont au titre des bénéfices concernés.
L’entreprise qui estime pouvoir bénéficier d’une des deux clauses de sauvegarde de l’article
209 B, III du CGI, doit communiquer la liste des implantations concernées, en fournissant
l’ensemble des informations juridiques propres à la structure917. A ce stade, la présomption
n’étant pas actionnée, l’entreprise n’est cependant pas tenue de faire la démonstration propre à
l’une des clauses de sauvegarde pour s’exonérer de l’IS.

En cas de violation de l’obligation déclarative, l’administration pourrait actionner à

l’encontre de l’entreprise la procédure de taxation d’office de l’article L. 66 du LPF, permettant
au vérificateur d’évaluer le montant des impositions dues par le contribuable en se fondant sur
ses seules informations, privant l’entreprise de la possibilité d’apporter la preuve contraire aux

914
Ibid, § 238 à 241.
915
Ibid., § 242 et 243.
916
Ibid., § 245.
917
Patrick DIBOUT, « Rupture d’égalité ou rétroactivité de la loi fiscale. – L’article 209 B réformé du CGI entre
Charybde et Scylla », DF, n°11, 16 mars 1994, 100014, § 26.

231
allégations étayées par le fisc. L’article L 66-2° du LPF pose en effet le principe de la taxation
d’office à l’IS des personnes morales passibles de cet impôt, en cas de défaut de déclaration
dans le délai légal, sauf régularisation sous trentaine. Une interprétation large de ce dispositif
permet de considérer que la déclaration des informations juridiques, comptables et fiscales
détaillées à l’article 102 Z de l’annexe II du CGI, constitue une extension, un complément à la
déclaration de résultats et que son manquement devrait entrainer les mêmes effets procéduraux.
Cette position est soutenue par une partie de la doctrine.
Mais comme l’a souligné Patrick Dibout, les cas de taxation d’office doivent être
expressément prévus en vertu de l’article L. 65 du LPF, ce qui suppose une interprétation stricte
de l’application de ce mécanisme d’imposition d’exception. L’obligation déclarative au titre de
l’article 209 B devant être distinguée de la déclaration de résultat de l’entreprise visée à l’article
223 du CGI, les conditions à l’actionnement d’une telle procédure ne seraient pas réunies selon
cet auteur.
Le risque de mise en œuvre d’une telle procédure ne peut cependant pas être exclu en
l’absence de jurisprudence prenant clairement position contre cette pratique. Les effets de la
taxation d’office se rapprochant de ceux d’une présomption irréfragable, l’utilisation d’un tel
moyen de redressement à l’encontre du contribuable serait toutefois conditionnée à la
possibilité pour le vérificateur de justifier les redressements d’IS sur la base d’éléments solides.
Or, en l’absence de déclaration, la capacité de l’administration à fournir une telle démonstration
semble nulle. Seule une vérification de comptabilité approfondie du groupe d’entreprise, si
besoin doublée d’une coopération administrative internationale, permettrait de réunir les
informations requises918.

c- Les obligations déclaratives en matière de fusion

Le bénéfice du régime de faveur des fusions de l’article 210 A du CGI est ouvert sur
agrément aux opérations de scission et d’apport partiel d’actifs, permettant aux sociétés
absorbantes ou bénéficiaires d’échapper à l’imposition des plus-values nettes et des profits
réalisées lors du transfert des éléments d’actifs919, de profiter du report des déficits920 et des
intérêts différés non déduits de la société absorbée ou apporteuse921. Les associés de la société

918
Ibid., § 26.
919
BOI-SJ-AGR-20-10-20121203.
920
BOI-SJ-AGR-20-30-10-10-20131007.
921
BOI-SJ-AGR-20-30-10-20-20121127.

232
apporteuse peuvent aussi bénéficier d’une franchise d’IS, afin d’échapper à la requalification
de l’opération d’attribution de titres en échange de l’apport, en distribution de revenus mobiliers
et d’éviter en outre l’assujettissement aux droits de mutations922.
L’octroi de ces régimes de faveur, épargnant aux protagonistes de subir les conséquences
d’une cessation d’entreprise, est cependant conditionné à la délivrance d’un agrément
administratif visant à identifier et à écarter en amont les opérations abusives, recherchant
principalement des finalités fiscales923. Chacun de ces régimes de faveur dérogatoire est
conditionné à l’obtention d’un agrément particulier, délivré par le ministre du budget, ou le
directeur départemental ou régional des finances publiques, après analyse du dossier924, en
suivant la procédure administrative des agréments, prévue à l’article 1649 nonies du CGI. Les
informations et conditions obligatoires propres à chacun de ces agréments sont pour l’essentiel
similaires, de sorte que cette thèse se concentrera sur les obligations déclaratives à fournir pour
l’obtention de l’agrément au transfert des déficits reportables.

Pour obtenir l’agrément de l’article 209 II du CGI, propre au report des déficits et profiter
du régime fiscal des fusions de l’article 210 A, l’entreprise absorbante ou bénéficiaire de
l’apport doit faire la démonstration dans sa demande d’autorisation à report, que l’opération de
transfert d’actifs réunie quatre conditions.
L’opération doit d’abord être économiquement justifiée et être animée par des
considérations principalement autres que fiscales.
En matière de motivations principalement non fiscale, les exigences de l’administration sont
particulièrement élevées. Elle ne se contente pas d’exiger de l’opération qu’elle ne soit pas
animée par une finalité frauduleuse ou évasive, elle conditionne plus largement son accord à la
démonstration de l’absence de finalité principale d’optimisation fiscale. En ce sens, les critères
de la finalité autre que fiscale sont plus strictes que ceux posés par l’article L 64 du LPF, afin
d’échapper à la requalification d’un montage juridique en abus de droit925.

922
BOI-SJ-AGR-20-20-20140716 : § 1, 230 et 240.
923
L’objectif de détection des montages artificiel à finalité principalement fiscal prend sa source dans l’article 11
de la directive fusion 90/434/CEE, du 23 juillet 1990.
924
L’agrément de l’article 210 B concerne les sociétés absorbantes ou bénéficiaires dans le cadre d’opérations
d’apport partiel d’actifs ou de scission. L’agrément de l’article 209 II concerne le report des déficits et des intérêts
différés non encore déduits par la société absorbée ou apporteuse. L’agrément de l’article 115, 2 du CGI, vise à
protéger fiscalement les actionnaires de la société apporteuse sur les titres qui leurs sont attribués en échange d’un
apport partiel d’actifs.
925
Voir sur le caractère « redoutable » du critère de la motivation fiscale de l’opération de restructuration : Patrick
FUMENIER et Carine ELBAZ, « absorption d’un holding et transfert des déficits », note sous arrêt du TA
Montreuil, 10e ch., 5 oct. 2012, n° 1100399, SAS Géoscan Structure et Réhabilitation Ingénierie, concl. N. Peton-
Philippot, DF n°12, 21 mars 2013, comm. 202, § 4.

233
 La condition de la justification économique permet d’écarter les opérations d’optimisation
fiscale agressives, parmi lesquelles figurent le rachat de titres, ou l’absorption d’une branche
d’activité d’une société déficitaire par une société bénéficiaire en vue d’imputer les déficits de
la société cible, ainsi que le schéma de restructuration en deux temps consistant pour une société
déficitaire à acquérir les titres d’une société cible bénéficiaire par la voie de l’endettement, pour
se faire ensuite absorber par la société cible, ce qui permet à la société initiatrice du montage
de pouvoir imputer ses propres déficits sur les profits réalisés par sa filiale récemment acquise.
L’obligation de motiver économiquement l’opération permet également d’écarter les demandes
de transfert de déficits induits par une activité abandonnée du fait d’une cession préalable, ou
d’un arrêt.926

La seconde condition à l’obtention de l’agrément réside dans la continuité de l’activité à

l’origine des déficits, sur la période pendant laquelle ces derniers ont été réalisés.
La continuité de l’activité suppose de prouver que l’activité déficitaire n’a pas fait l’objet de
changements significatifs sur l’ensemble de la période pour laquelle les déficits reportables ont
été réalisés. Les critères retenus pour juger de la stabilité de l’activité dans le temps sont la
clientèle, les effectifs, les moyens d’exploitations effectivement employés, la nature de
l’activité (produits fabriqués, services rendus) le volume de l’activité, les lieux d’exploitation
et les zones géographiques desservies. L’évolution des effectifs s’analyse à la fois en volume
(nombre d’emplois) et en valeur, à travers les fonctions exercées, appréhendées notamment par
le biais de l’évolution de la masse salariale par rapport au nombre d’emplois.
L’évolution des conditions et des modalités d’exercice de l’activité ne doivent conduire ni à
un changement de nature de celle-ci, entraînant une perte d’identité, ni à une variation trop
importante des volumes de production ou de chiffre d’affaires.
La demande d’agrément doit porter exclusivement sur les déficits de l’activité transférée,
obligeant l’entreprise à déterminer précisément l’origine des déficits à l’aide de la comptabilité
analytique927.

La troisième condition réside dans l’engagement par la société demandeuse à poursuivre

pendant une période de trois ans suivant la restructuration, l’activité ayant générée les déficits,
sans opérer de changements déterminants dans cette dernière. La continuité de l’activité est

926
BOI-SJ-AGR-20-30-10-10-20131007, § 130.
927
Ibid., § 150 à 170.

234
évaluée au regard des mêmes critères que ceux utilisés pour vérifier la stabilité de l’activité
déficitaire chez la société apporteuse928.

La dernière condition réside dans la nature de l’activité déficitaire, qui ne doit pas être
passive, excluant du report les déficits dégagés par des sociétés dont l’activité principale
consiste à gérer des participations financières ou un patrimoine immobilier929.

Les demandes d’agrément doivent être formulées d’après le modèle fourni par
l’administration930. L’agrément autorise le report des déficits de la société absorbée ou
apporteuse. En revanche, la régularité juridique de l’opération, ses modalités juridiques,
comptables et financières, les valeurs déclarées, le montant des déficits, ainsi que les
évaluations des activités transférées et conservées peuvent faire l’objet d’un contrôle fiscal
ultérieur931.

2- Les obligations déclaratives des tiers

De lourdes obligations déclaratives ont été introduites par le législateur à l’encontre des
banquiers étrangers (a) et des gestionnaires de trusts (b). La participation active de ces
professionnels à l’identification des instruments de la fraude fiscale internationale, que sont les
comptes bancaires et les trusts, permet à l’administration d’établir très facilement les faits
connexes à ce phénomène.

a- Les obligations déclaratives des banquiers par l’échange automatique de

renseignements financiers

L’efficacité de la lutte contre l’opacité des juridictions offshores, fondée sur le secret
bancaire, a récemment enregistré des succès décisifs par la mise en œuvre d’échanges
automatiques de renseignements financiers, par les Etats-Unis (1), la Commission Européenne
(2) et l’OCDE (3), faisant des institutions financières un partenaire actif et central dans la lutte
contre la fraude fiscale internationale.

928
Ibid., § 180 et 190.
929
Ibid., § 200, 210 et 220.
930
BOI-LETTRE-000119-20131007.
931
BOI-SJ-AGR-20-30-10-10-20131007, § 230.

235
1- L’échange automatique multilatéral de renseignements financiers américain

Impulsée par les Etats-Unis, la lutte contre le secret bancaire est entrée dans une phase
décisive, par l’adoption le 18 mars 2010 du Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA).
Il en résulte que les différentes institutions financières étrangères sont tenues de déclarer aux
autorités américaines l’identité de leurs titulaires de comptes ou investisseurs américains.932

Par ce dispositif, les Etats-Unis ont développé un système d’échange automatique

d’informations bancaire à finalité fiscale original, reposant sur la conclusion de conventions
privées entre l’administration fiscale américaine et les institutions financières étrangères.
Dans le cadre de ces accords, les Foreign Financial Institutions (FFI) doivent communiquer
à l’IRS l’identité et l’adresse des titulaires de comptes américains, leur Numéro d’Identification
Fiscale (NIF), la valeur maximale annuelle sur le compte, le numéro de compte et les revenus
produits pendant l’année. Pour l’identification des comptes préexistants, les institutions
financières peuvent se contenter d’une recherche dans leurs dossiers électroniques, sauf pour
les comptes portant sur un montant d’avoir important (plus d’un million de dollars), nécessitant
des recherches approfondies (documentation et consultation du chargé de clientèle afin d’établir
le statut du titulaire du compte sur les cinq années antérieures). Pour les comptes préexistants
détenus par des entités, ou portant sur des assurances cash value, ouverts avant l’entrée en
vigueur du dispositif FATCA, l’obligation déclarative ne concerne que les comptes assez
importants (plus de 250 000 dollars). En outre, les comptes de dépôts dont le solde maximal est
inférieur à 50 000 dollars, échappent à cette obligation de déclaration933. Il convient de préciser
que les banques étrangères coopératives étaient déjà familiarisées avec ces exigences
déclaratives qui correspondent aux éléments que doivent communiquer les institutions
financières (qualified intermediaries) au titre des revenus bancaires réalisés annuellement par
leurs clients934 (formulaire n°1099). Au regard du champ d’application de FATCA, un
contribuable américain peut donc jouer avec les planchés déclaratifs, pour constituer
anonymement plusieurs comptes bancaires offshores dans des juridictions différentes, avec un

932
Rob MACDONALD et Vanessa TOLLIS, « Ce que les banques et fonds d’investissement français doivent
savoir sur FATCA », Revue Banque n°744, janvier 2012, p. 45.
933
Carol P. TELLO et Jacques MALHERBE, « Le Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) américain :
un tournant juridique dans la coopération sur l’échange d’informations fiscales », DF n°3, 16 janvier 2014, 72, §
26.
934
IRC § 1441-1464 ; Treas. Reg., § I.1441-1(e)(5).

236
volume d’avoir inférieur aux seuils de déclaration, sur chacun des comptes. Mais les modalités
de l’échange automatique d’information compliquent la tâche des fraudeurs et en limite la
portée.

En parallèle de la déclaration par les FFI, la législation FATCA impose aux contribuables
personnes physiques d’effectuer une déclaration personnelle détaillée de leur compte étranger
(formulaire 8938) en vertu de l’article 6038 D de l’Internal Revenue Code. Les citoyens
américains possédants des parts dans des véhicules d’investissements, tels que des sociétés
d’investissements passives étrangères ou des fonds mutuels étrangers, doivent également
fournir certaines informations sur leurs actifs935.

Si les obligations déclaratives ne sont pas exécutées, les entités concernées se voient
imposées à une retenue à la source de 30%, s’appliquant sur les « paiements de source
américaine, y compris sur les rémunérations du capital », au titre de chaque compte bancaire
détenu par un contribuable américain non identifié.936 Il s’agit plus concrètement de l’ensemble
des « revenus fixes déterminables annuels ou périodiques », ainsi que des produits bruts
provenant de la cession de titre action ou obligation de source américaine937.

Sous cette « menace » la plupart des paradis fiscaux, à l’image de la Suisse, ont accepté
l’accord FATCA. Il en résulte que les banques suisses pratiquent désormais l’échange
automatique de renseignements depuis le 1er juillet 2014 à l’égard des avoirs détenus par des
contribuables résidents américains.938

Les accords d’échange d’information automatiques s’adressent à l’ensemble des Foreign

Financial Institution (FFI), ce qui regroupe l’ensemble des banques de dépôts,
d’investissements et des fonds mutuels939. La liste des FFI a été étendue, afin d’éviter que
certaines structures soient utilisées pour contourner l’échange automatique en y mettant à l’abri
des comptes non déclarés. L’extension vise les compagnies d’assurances émettant des polices

935
Carol P. TELLO et Jacques MALHERBE, op. cit., § 6.
936
Rob MACDONALD et Vanessa TOLLIS, op. cit., p. 46.
937
IRC, § 1473(1).
938
Thierry BOITEL, « La Suisse prend goût à l’échangisme fiscal », Bilan, 4-11-2013.
939
Carol P. TELLO et Jacques MALHERBE, op. cit., § 7.

237
d’assurance rachetable ou des contrats de rente, ainsi que les holdings ou les centres de
trésorerie membres d’un groupe comprenant une FFI, ou utilisées pour contourner FATCA940.

Les institutions financières qui ne font commerce que dans le pays dans lequel elles sont
organisées et qui ne s’adressent pas aux non-résidents de ce pays sont supposées en conformité
(deemed-compliant) car elles ne s’adressent pas à des clients américains. Ces structures,
classées en trois catégories (enregistrées, certifiées, documentées) doivent prouver leur
situation quant aux à l’identité des propriétaires des comptes qu’elles possèdent dans leurs
livres, pour obtenir le bénéfice de ce régime de faveur, qui leur permet d’échapper à
l’application de FATCA941.
Les Entités étrangères non financières sont généralement exemptées de l’échange
automatique d’information. L’exemption s’applique aux sociétés non financières (et à leurs
filiales), dont les titres sont échangés publiquement et régulièrement sur un marché financier,
aux entités dont les revenus passifs sont minoritaires dans la composition de leur revenu brut et
aux structures implantées sur le sol américain détenues de bonne foi par des citoyens
américains.942 Les sociétés non financières américaines échappent à FATCA au titre de leurs
dettes commerciales étrangères (paiements pour l’utilisation de biens, loyers de bureau et
d’équipement, licence de software, de transport, fret, intérêts sur compte débiteur résultant de
l’acquisition de biens et services) et des intérêts qu’elles versent au titre d’obligations à court
termes (183 jours ou moins). En revanche, certains paiements à l’étranger obligent ces sociétés
à effectuer une déclaration dans le cadre du dispositif FATCA (versement de primes
d’assurance, honoraires de conseil d’investissements, droits de garde, de banque et de
courtage)943. En définitive, le dispositif d’échange automatique d’information américain prévoit
un champ d’application très large et impacte potentiellement l’ensemble des entreprises
américaines, quel que soit leur secteur d’activité, financier ou autre.

L’échange automatique d’informations bancaires se retrouve en conflit avec les lois sur le
caractère privé des données dans de nombreuses juridictions (loi sur la sauvegarde de la vie
privée, codes pénaux interdisant la compilation et la communication de données personnelles).
Pour contourner ces normes, FATCA exige des citoyens américains possédants des comptes

940
Ibid., § 22.
941
Ibid., § 23.
942
Ibid., §25.
943
Carol P. TELLO et Jacques MALHERBE, « Le foreign account Tax compliance Act (FATCA) américain : un
tournant juridique dans la coopération sur l’échange d’informations fiscales », DF n°3, 16 janvier 2014, 72, § 29.

238
étrangers, qu’ils renoncent au bénéfice de toutes normes étrangères relatives à la protection des
données privées qui pourraient entraver la déclaration du compte. Mais cette exigence peut être
considérée par les juridictions étrangères comme coercitive. Pour pallier à cet obstacle,
l’administration américaine a conclu des Accords Intergouvernementaux (IGA) avec le
Royaume-Uni, la France, l’Allemagne, l’Espagne et l’Italie, stipulant que les informations
financières à caractère personnel soient fournies par les institutions financières à l’IRS, par le
biais des autorités fiscales de leur propre juridiction. D’autres accords de ce type ont été conclus
avec le Japon et la Suisse944. Ces IGA fixent l’ensemble des modalités des échanges
d’information qui peuvent s’écarter des dispositions prévues par les règlements finaux de
FATCA945.

FATCA est un système bilatéral d’échange d’informations. Les Etats-Unis rassemblent et

échangent les informations concernant les résidents des pays partenaires et fournissent les
mêmes informations que celles qui sont requises des institutions financières étrangères
associées946. La mise en œuvre de cet échange par les agents payeurs américains ne suscite
néanmoins aucune difficulté particulière, car le droit fiscal interne oblige déjà les institutions
financières américaines qui effectuent des paiements transfrontaliers en faveur d’étrangers à
fournir les informations relatives à l’identité et à l’adresse du bénéficiaire économique, au
montant et à la nature du paiement, ainsi que l’ensemble des impôts prélevés, en vertu des
articles 1441 et 1442 de l’Internal Revenue Code. L’agent payeur doit également fournir au
bénéficiaire un formulaire 1042-S, dont la copie est déposée à l’administration américaine947.

2- L’échange automatique d’informations financières de l’Union Européenne

Au terme d’une longue période transitoire, l’échange automatique d’information fiscale sur
les revenus de l’épargne est définitivement entré en application au 1er janvier 2015, dans
l’ensemble des Etats partis à la directive 2003/48/CE948. Les premiers échanges automatiques

944
Ibid., § 9 et 10.
945
Les IGA conclus avec les grands Etats européens portent sur la déclaration de tous les propriétaires de comptes
qui détiennent 25% ou plus de l’entité étrangère, alors que les règlements finaux de FATCA exigent la déclaration
de tous les propriétaires détenant au moins 10% d’une entité étrangère.
946
Carol P. TELLO et Jacques MALHERBE, op. cit., § 16.
947
Ibid., § 14.
948
La directive 2003/48/CE prévoyait une période transitoire permettant aux Etats membre de privilégier une
retenue à la source sur les revenus de l’épargne, 15% jusqu’au 30 juin 2008, 20% jusqu’au 30 juin 2011, 35%
jusqu’au 31 décembre 2014. Voir sur ce point : Cyrille DAVID, « Actualités fiscale des instruments financiers »,
Dr. banc. Fin., n°2, mars 2004, étude 100018, 8-2. B.

239
avec les juridictions signataires bénéficiant d’une dérogation temporaire se sont déroulés début
2016, au titre des produits de l’épargne réalisés par les bénéficiaires personnes physiques en
2015949. L’échange porte sur les revenus de comptes courants, d’épargne, de dépôts à terme,
d’obligations, des bons de caisses et des OPC monétaires, obligataires et mixtes à
prépondérances d’intérêts950. A la différence du FATCA, le dispositif de l’Union Européenne
est fondé sur des échanges bilatéraux entres Etats et non avec les institutions financières elles-
mêmes. Il n’en demeure pas moins que les banques supportent toujours en amont les obligations
de renseignements sur leur clientèle étrangère et de collecte des donnés financières.
En outre, le Luxembourg et l’Autriche ont pleinement renoncé le 20 mars 2014 à leur secret
bancaire lors de l’ouverture du sommet européen de Bruxelles, permettant l’extension des
échanges automatiques d’informations entre les administrations fiscales, même pour les
comptes détenus par des fondations ou des trusts, ouvrant la porte à une réforme ambitieuse de
la directive épargne sur le modèle du système américain FATCA951. La levée des vétos
autrichiens et luxembourgeois a également rendu caduc les accords Rubik conclus par la Suisse,
puisque l’ensemble des Etats de l’Union Européenne et associés (Suisse, Monaco, Saint-Marin,
Andorre, Liechtenstein) se sont dirigés vers un échange automatique d’informations financières
élargi952.

Le renforcement de la directive épargne s’est fait par l’adoption de la directive coopération

administrative (n°2011/16/UE), qui doit remplacer à terme la directive épargne 953, palliant aux
limites liées au champ d’application restreint de l’échange automatique de renseignements, tant
sur les personnes concernées que sur la nature des revenus visés.

949
Aurelia RAPPO, Bob KIEFFER, Jérome LASSERRE CAPDEVILLE, « Le secret bancaire : approches
française, suisse et luxembourgeoise », Dr. banc. Fin. n°1, janvier 2014, 1, intervention de Bob Kieffer.
950
Ibid., intervention de Bob Kieffer.
951
Jean-Pierre STROOBANTS, « Transparence : le Luxembourg et l’Autriche renoncent au secret bancaire »,
LeMonde.fr, 20 mars 2014.
Voir également : « Un accord unanime sur la directive sur la fiscalité de l’épargne met fin à six année de
négociations ardues et donne satisfaction au Luxembourg qui a pu obtenir des garanties »,
www.europaforum.public.lu, 20 mars 2014.
952
Pour un exemple d’extension d’accord d’échange automatique d’information entre la Communauté Européenne
et une juridiction associée Voir : Protocole de modification de l’Accord entre la Communauté européenne et la
Principauté d’Andorre prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du
Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts, décision du Conseil,
5 février 2016, n°15509/15.
953
Voir sur ce point : Murielle FILIPUCCI, Pierre KIRSCH, Olivier DAL FARRA, « Echange automatique
d’information : Les bonnes résolutions imposées aux banques dès 2015 », Agefi, janvier 2015.
-Voir également : Comm. UE, communiqué IP/15/4610, 18 mars 2015 ; Comm. UE, MEMO/15/4609, 18 mars
2015 ; « Lutte contre l’évasion fiscale : communication de la Commission sur la transparence fiscale », DF n°13,
26 mars 2015, act. 201, § 5.

240
 La directive coopération administrative applique désormais l’échange automatique
d’information aux actifs et revenus réalisés par des personnes physiques, morales, associations
de personnes disposant de la capacité d’accomplir des actes juridiques et à toutes les structures
juridiques, de quelque nature et forme qu’il soit, disposant ou non de la personnalité morale. Il
n’est donc plus possible pour un fraudeur personne physique de se dissimuler derrière une entité
juridique, en particulier derrière une entité dépourvue de personnalité morale (trust, fondation),
pour échapper à l’échange automatique d’information.

Cette directive enfonce un coin décisif contre le secret bancaire en instaurant également un
échange automatique d’information au titre de cinq catégories de revenus, en plus des revenus
de l’épargne. Cela concerne les salaires, les pensions, les tantièmes, les revenus immobiliers et
les produits d’assurance-vie. Cet échange automatique d’information ne concerne pas
uniquement le secteur bancaire et vise plus largement à faire la clarté sur l’ensemble des revenus
étrangers des contribuables personnes physiques. Un rapport de la commission est attendu pour
le 1er juillet 2017 afin d’étendre aux plus-values, aux dividendes et aux redevances, l’échange
automatique d’information954.
Cette extension a déjà été partiellement réalisée à l’occasion de l’adoption de la directive
2014/107/UE du 9 décembre 2014955, qui a élargi les renseignements à fournir obligatoirement
au titre de comptes titres (comptes conservateurs), aux dividendes et aux plus-values sur cession
de titres financiers, ainsi qu’aux revenus d’autres natures générés par les actifs pendant la
période de référence.
Dans le détail, cette directive vise à préciser les règles déclaratives et de diligence
raisonnable devant être respectées par les institutions financières au titre des comptes bancaires
déclarables. L’institution financière doit fournir le nom, l’adresse, le ou les Numéro
d’Identification Fiscal (NIF), la date et le lieu de naissance de chaque titulaire de compte
personne physique. Si le compte est détenu indirectement par le biais d’une entité, la
communication doit aussi porter sur le nom, l’adresse et le ou les NIF de cet intermédiaire. Les
renseignements doivent également porter sur le numéro de compte, le solde ou la valeur sur le
compte à la fin de l’année civile ou de la période de référence. Les informations propres à

954
HAMADI Hakim, « Le renouvellement de l’assistance administrative en matière fiscale au sein de l’Union
européenne », cahiers de droit de l’entreprise, n°2, 01 mars 2011, p. 57.
955
Dir. n°2014/107/UE, 9 décembre 2014, art. 1 er : JOUE n° L 359, 16 déc. 2014.

241
l’institution financières doivent également être transmisses (nom et numéro d’identification de
l’institution financière)956.

3- L’échange automatique d’informations financières multilatéral de l’OCDE

Le G-20 a mandaté l’OCDE pour élaborer un mécanisme mondial d’échange automatique

d’informations financières. Le projet de norme OCDE s’inspire du système FATCA. Il a été
approuvé à l’unanimité par ses 34 membres ainsi que par d’importants pays tiers tels que la
Chine, l’Inde, le Brésil et l’Indonésie. Cette norme OCDE vise à obliger les juridictions à se
procurer tous les renseignements requis auprès de leurs institutions financières et à les échanger
automatiquement avec d’autres juridictions selon une fréquence annuelle. Cet engagement doit
constituer une « étape… décisive pour faire en sorte que les fraudeurs n’aient plus aucun
endroit où se cacher », selon le secrétaire général de l’OCDE Angel Gourria.957

Le standard a été adopté par le Conseil de l’OCDE en juillet 2014. Il est composé d’un
modèle d’accord et d’une norme commune de déclaration fixant les diligences à la charge des
institutions financières, accompagnée d’un commentaire et d’un schéma informatique 958. Pour
assurer l’effectivité de l’accord d’échange de renseignement, l’OCDE a opté pour un accord
multilatéral à effet bilatéral opérant par renvoi. Un tel dispositif évite l’inconvénient des accords
bilatéraux classiques, qui supposent que les juridictions concluent des accords bilatéraux entre
chacune d’elles pour échanger l’information. L’accord multilatéral proposé par l’OCDE permet
à toutes les juridictions d’appliquer l’échange d’information selon les dispositions de l’accord,
avec n’importe qu’elle juridiction qu’elles ont désigné dans une liste annexée à l’accord, à
condition que cette autre juridiction l’ait également désignée parmi ses partenaires à l’échange
d’information automatique959.
A la différence de FATCA, l’échange d’information sur les données financières des
contribuables résidents de l’Etat partenaire s’effectue selon le critère de la résidence et non celui
de la nationalité, entre les autorités administratives et non pas directement avec les banques.
Les informations échangées par les administrations fiscales sont collectées en amont par les

956
Article 8, § 3 bis de la directive 2011/16/UE réaménagé par la directive n°2014/107/UE du 9 décembre 2014.
957
OCDE, « Les pays s’engagent en faveur de l’échange automatique de renseignements en matière fiscale », 06
mai 2014.
958
OCDE, « Norme d’échange automatique de renseignement relatifs aux comptes financiers », 21 juillet 2014.
959
Hakim HAMADI, « L’accord multilatéral concernant l’échange automatique de renseignements relatifs ux
comptes financiers. – Un accord atypique marquant un pas décisif vers la fin du secret bancaire », DF n°3, 15
janvier 2015, 49, § 6.

242
institutions financières, qui doivent déterminer les comptes détenus par des personnes
physiques ainsi que leur pays de résidence960.

L’accord de l’OCDE d’échange automatique de renseignement relatif aux comptes

financiers détermine l’ensemble des éléments à communiquer. Il s’agit d’identifier en plus de
l’institution financière déclarante, l’ensemble des contribuables résidents fiscaux de la
juridiction partenaire disposant d’un compte bancaire dans la juridiction émettrice et de
renseigner avec précision les autorités partenaires sur les données financières annuelles (ou de
l’exercice de référence) propre aux comptes bancaires déclarables 961. Les informations à
communiquer obligatoirement sont identiques à celles qui sont exigées dans le cadre de
l’application de la directive communautaire 2011/16/UE et correspond également aux
exigences du dispositif d’échange FATCA.

Les procédures de diligence raisonnable à suivre par les organismes financiers sont prévues
par la « norme commune en matière de déclaration et de diligence raisonnable concernant les
renseignements relatifs aux comptes financiers ». L’identification des comptes déclarables
nouvellement créés par des personnes physiques passe par une procédure d’auto-certification
du compte bancaire par le client, généralement concomitante à l’ouverture, qui vise à
déterminer l’adresse de résidence du contribuable. L’auto-certification peut être validée par
ailleurs par les différents renseignements obtenus lors de l’ouverture par le banquier, visant à
assurer la connaissance du client (règles Know Your Customer dans le cadre de la lutte anti
blanchiment). Tout changement de circonstances affectant l’identification du détenteur, oblige
la banque à effectuer une nouvelle auto-certification962.
Une procédure de diligence raisonnable similaire s’applique aux nouveaux comptes ouverts
par des entités et vise à déterminer si l’entité ayant ouvert le compte financier est une personne
devant faire l’objet d’une déclaration. Il s’agit d’identifier les sociétés et entités écrans
constituées par des personnes physiques en vue de masquer leur propre identité. Comme pour
les comptes ouverts par des personnes physiques, la banque qui ouvre un compte pour une entité
doit obtenir une auto-certification par le client, généralement lors de l’ouverture, qui doit être
confirmée ensuite par l’institution financière à travers l’analyse des renseignements obtenus

960
Ibid., § 10.
961
Pour le détail des informations personnelles et financières à collecter et à reporter par les institutions financières
voir : Hakim HAMADI, DF n°3, 15 janvier 2015, 49, op. cit., § 10.
962
OCDE, « Norme d’échange automatique de renseignement relatifs aux comptes financiers - norme commune
de déclaration et de diligence raisonnable », 21 juillet 2014, p. 26.

243
lors de l’ouverture du compte, dont les éléments obtenus dans le cadre de la lutte contre le
blanchiment. Si l’entité certifie ne pas disposer d’adresse, l’institution financière peut lui
attribuer celle de son établissement principal963. Concrètement, les entités établies dans une
juridiction partenaire font l’objet d’un échange automatique d’information, sauf si l’institution
financière parvient à déterminer avec certitude suffisante que l’entité est une société (ou une
entité liée) dont les titres sont échangeables régulièrement sur un marché boursier réglementé,
ou bien une entité publique, une organisation internationale, une banque centrale, ou une
institution financière964. Des règles de diligences spécifiques s’appliquent aux comptes détenus
directement ou indirectement par des personnes physiques, préexistants à l’entrée en vigueur
de l’échange automatique d’information965.

Les institutions financières sont également tenues de communiquer les informations

relatives à toute personne physique détentrice d’une Entité Non Financière (ENF) passive, 966
ayant ouvert un compte bancaire offshore. La détermination de la qualité d’ENF passive, tout
comme l’identification des personnes contrôlant l’entité, s’effectue selon le même « process »
de l’auto-certification du titulaire du compte. Pour échapper à la déclaration, la qualité d’ENF
active doit être déterminée avec certitude sur la base de renseignements ou de données
publics967.

963
Ibid., p. 29.
964
Ibid., p. 42.
965
Ibid., p. 22 à 26 et p. 26 à 28.
966
Une entité passive est définie par opposition à une entité active. Cette dernière désigne les structures dont moins
de la moitié des revenus sont de nature passive et dont les actifs ne sont majoritairement pas utilisés afin de réaliser
des revenus passifs, ou qui font l’objet de transactions régulières sur un marché financier (ou une entité liée à une
telle société). La notion d’entité active regroupe aussi les entités publiques, les organismes internationaux, les
banques centrales (ou entités détenues par une telle structure). Il peut également s’agir d’une entité ayant pour
activité de rendre des services, de financer une filiale, ou de détenir les actions de cette filiale qui ne doit pas
exercer d’activités financières (Cela exclu les entités qui exercent une activité de fond de placements, tel qu’un
fond de capital investissement, de capital-risque, de rachat d’entreprises par endettement, ou tout organisme de
placement dont l’objet est d’acheter ou financer des sociétés et d’y détenir des participations à des fins de
placement). D’autres critères sont également prévus par la définition de la notion d’entité active qui est fourni par
« la norme commune en matière de déclaration et de diligence raisonnable concernant les renseignements relatifs
aux comptes financiers » (« norme commune de déclaration ») publiée en annexe de la norme OCDE d’échange
automatique de renseignement relatifs aux comptes financiers, 21 juillet 2014, p 42-43.
967
OCDE, « Norme d’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers - norme commune
de déclaration et de diligence raisonnable », 21 juillet 2014, p. 29-30.

244
 b- Les obligations déclaratives des gestionnaires de trusts

Pour combattre la fraude fiscale patrimoniale par dissimulation d’actifs au sein de trusts, la
3ème Loi de finance rectificative pour 2011 a inséré des obligations déclaratives très
contraignantes à l’égard des administrateurs de trusts patrimoniaux, à l’article 1649 AB du CGI.
Les gestionnaires de trusts sont désormais tenus de déclarer « la constitution, la modification
ou l’extinction d’un trust ainsi que le contenu de ces termes », et « la valeur vénale au 1er
janvier des biens, droits et produits situés en France » et à l’étranger lorsque le constituant ou
les bénéficiaires résident en France. Lorsque les acteurs du trusts ne sont pas contribuables
français, l’obligation déclarative ne porte que sur les actifs capitalisés situés en France.968
L’administrateur supporte donc deux obligations déclaratives distinctes. Ces obligations
déclaratives concernent l’ensemble des trusts dont le constituant et/ou le(s) bénéficiaire(s)
résidents en France, et plus largement, pour les non-résidents, tous les trusts contenant des actifs
situés en France969.

Il s’agit tout d’abord d’identifier précisément le trust (dénomination et adresse) et ses

différents acteurs (constituants, bénéficiaires, administrateurs), lors de sa constitution. Le
trustee doit également apporter des précisions sur le contenu des termes du trust, en déclarant
les dispositions de l’acte de trust, les stipulations complémentaires régissant son
fonctionnement (révocable, irrévocable, discrétionnaire ou non), les règles régissant
l’attribution des biens ou droits trustés, ainsi que de leurs produits, ainsi que « la nature et la
date de survenance de l’évènement qui a généré l’obligation déclarative »970. Les informations
propres à l’identification de la structure et à sa date de création devaient figurer au registre
public des trusts971, jusqu’à la très récente censure constitutionnelle de ce dernier972. Le
dispositif a été immédiatement remanié, plaçant ce registre sous la responsabilité du ministre
de l’économie et des finances, supprimant sa nature publique.

Toute modification ultérieure du trust oblige le trustee à fournir une nouvelle déclaration.
Cela vise tout changement dans les termes du trust, dans ses modes de fonctionnement, le nom

968
Jean-Raphaël PELAS, « les nouveaux outils de lutte contre la fraude fiscale », RFFP, 1 août 2014 n°127, p.
138.
969
Frédérique PERROTIN, « Trusts : Les précisions de Bercy », LPA, 21 décembre 2012, n°255, p. 4.
970
« Obligations déclaratives des administrateurs de trusts », DF n°38, 20 sept. 2012, act. 365, § 2.
971
« Renforcement des obligations déclaratives des administrateurs de trust », DF n°51, 19 décembre 2013, comm.
566, § 5.
972
Cons. Const., n°2016-591, QPC, 21 octobre 1996, affirmant l’inconstitutionnalité de l’article 1649 AB al. 2.

245
de ses acteurs, leur décès, la mise en trust d’un actif, la transmission ou l’« attribution de biens,
droits ou produits du trust, et » plus largement « toute modification de droit ou de fait
susceptible d’affecter l’économie ou le fonctionnement du trust ».
A chaque flux d’actifs dans le trust, l’administrateur est donc obligé d’effectuer une nouvelle
déclaration auprès du service des impôts des entreprises étrangères, précisant la consistance
« des biens ou droits mis en trust », ou celle « des biens, droits ou produits transmis, attribués
ou sortis du trust du fait de cet événement ». La déclaration doit également identifier
précisément les personnes ayant placé le bien, ou le(s) bénéficiaire(s) des biens qui sortent de
l’entité. Cela permet à l’administration de mieux appréhender ces structures et leur évolution,
en lui fournissant les informations lui permettant d’éviter toute fraude fiscale patrimoniale.973
Cette déclaration évènementielle doit être faite à l’aide du formulaire spécifique n°2181
TRUST 1(CERFA 14805).

Le trustee est également chargé d’effectuer une déclaration annuelle de la valeur vénale des
biens au premier janvier, qui l’oblige à remettre un inventaire détaillé des biens, droits et
produits capitalisés situés en France ou hors de France et placés dans le trust. Pour les trusts
dont aucun des constituants (ou bénéficiaire réputé constituant) et bénéficiaire ne résident en
France, cette obligation ne vise que les actifs entrant dans le champ de l’ISF, à savoir les actifs
français à l’exclusion des placements financiers974. Cette obligation a été étendue par l’article
11 de la Loi relative à la lutte contre la fraude fiscale (L. n°2013-1117, 6 décembre 2013), aux
administrateurs résidents français agissant pour des bénéficiaires et des constituants non-
résidents, alors même qu’aucuns actifs placés dans le trust n’est situé en France, ce qui a priori
supprime pourtant tout risque de fraude fiscale à l’impôt français,975 et pose le problème de
l’intrusion de l’administration au-delà de ses compétences territoriales, dans la situation
patrimoniale de personnes qui ne sont pas contribuables français. Cette déclaration annuelle
s’effectue en remplissant l’imprimé n°2181 TRUST 2 (CERFA 14807).
Dans un souci de simplification, le législateur a allégé les obligations déclaratives à l’égard
des portefeuilles-titres mis en trusts en admettant que ceux-ci soient admis dans leur globalité
à condition de fournir un document bancaire détaillant chacune des valeurs mobilières

973
« Obligations déclaratives des administrateurs de trusts », DF n°38, 20 sept. 2012, act. 365.
974
« Renforcement des obligations déclaratives des administrateurs de trust », DF n°51, 19 décembre 2013, comm.
566, § 1.
975
Ibid., § 3.

246
composant le portefeuille, permettant d’identifier en langue française chacune des valeurs.976

L’obligation déclarative annuelle qui doit être remise à la date limite de dépôt de la
déclaration et du paiement de l’ISF (15 juin), a vocation à combattre le phénomène de fraude
fiscale patrimoniale par omission de déclaration des actifs trustés.977 De cette façon, le
contribuable ne peut plus cacher au fisc ses actifs patrimoniaux offshores délocalisés dans un
trust et est vivement incité à déclarer son patrimoine et à s’acquitter de l’ISF, en tenant compte
de l’ensemble de ses biens. Lorsque le constituant effectue sa déclaration de patrimoine, en
insérant l’ensemble de ses actifs trustés à leur valeur vénale au 1er janvier, ou lorsque le
contribuable n’est pas assujetti à l’ISF, le rôle du trustee s’arrête à la déclaration annuelle978.
En revanche, en cas d’omission déclarative du constituant, le trustee a l’obligation de liquider
un prélèvement suis generis de substitution, au taux marginal de l’ISF. Ce prélèvement
s’applique dès le premier euro trusté, alors que le taux marginal de l’ISF ne s’applique qu’aux
patrimoines dépassant dix millions d’euros979. Le rehaussement récent du taux marginal de
l’ISF, qui était de 0,5% lors de l’adoption de la loi sur la fiscalité des trusts, à 1,5%, 980 a
contribué à accroitre l’effet sanctionnatoire du dispositif. De plus, le constituant ou bénéficiaire
présumé constituant, ne peut bénéficier des diverses exonérations existantes en matière
d’ISF,981pourtant nombreuses en la matière. Ce traitement particulièrement pénalisant vise à
sanctionner et à prévenir la fraude fiscale patrimoine par le biais de ces instruments982. Le
législateur a insisté sur l’effet de « rattrapage » escompté par le prélèvement, en cas de non
déclaration au titre de l’ISF, des biens ou droits soustraits à l’assiette de cet impôt. Le rendement
escompté de ce prélèvement reste modeste (30 millions d’euros) ce qui traduit sa finalité
première préventive. Le législateur a également souligné les limites liées à l’opacité des
montages dans lesquels s’inscrivent les trusts983.

976
« Obligations déclaratives des administrateurs de trusts : tolérances relatives aux portefeuilles titres », La Revue
fiscale du patrimoine n°4, avr. 2015, act. 70.
977
Pour les contribuables dont le patrimoine net taxable est inférieur à 2,57 millions d’euros, la déclaration d’ISF
s’effectue dans le cadre de la déclaration d’IR n°2042 (cadre 9), sans joindre ni annexe ni justificatifs, et l’impôt
doit être acquitté avant le 15 septembre.
978
« Modalités d’imposition des trusts », DF n°30-34, 28 juil. 2011, comm. 461, § 35.
979
Voir sur le seuil d’assujettissement de l’ISF et les différentes tranches d’imposition : Renaud MORTIER, Jean-
François DESBUQOIS et Laurent GUILMOIS, DF, n°9, 28 fév. 2013, 168, § 117.
980
« Rétablissement d’un tarif progressif de l’ISF », DF n°1, 3 janv. 2013, comm. 33, § 4. - V. également : Renaud
MORTIER, Jean-François DESBUQOIS et Laurent GUILMOIS, op. cit., § 118.
981
Impression parlementaire, XIIIème législature n°620, Rapport MARINI de la Commission des Finances du
Sénat sur le projet de loi de finances rectificative pour 2011, 15 juin 2011, article 6, p. 210.
982
Patrick DELAS, « Le nouveau régime d’imposition et de déclaration des trusts (et quelques réflexions d’un
praticien franco-britannique) », La revue fiscale du Patrimoine n°12, décembre 2012, étude 13, § 6.
983
Impression parlementaire, XIIIème législature n°620, Rapport MARINI de la Commission des Finances du
Sénat sur le projet de loi de finances rectificative pour 2011, 15 juin 2011, article 6, p. 213.

247
SECTION 2 - Les aménagements probatoires, par les pouvoirs
d’investigations d’exception

Pour faire la preuve des faits connexes fiscaux, juridiques et économiques, l’administration
dispose de moyens d’investigations multiples. Aux moyens d’enquête classiques (A) se
superposent des moyens d’investigation spécifiques (B).

A- Les pouvoirs d’investigation classiques de l’administration

Pour réunir les éléments de preuves des faits connexes et actionner les présomptions de
fraude et d’évasion fiscale internationales, les autorités administratives en charge de l’enquête
disposent de moyen de recherche classiques propres aux personnes physiques (1) et aux
personnes morales (2), qu’il est bon de rappeler succinctement.

1 - Les pouvoirs d’investigation classiques sur les faits connexes des personnes physiques

Confrontée à l’obligation de démontrer un traitement fiscal privilégié (fait connexe fiscal),

l’absence d’activité industrielle ou commerciale prépondérante (fait connexe économique), le
franchissement de seuils de participation, ou le contrôle d’une entité offshore par une personne
physique (fait connexe juridique), en vue d’activer les présomptions de revenus des articles 123
bis ou 155 A du CGI, l’administration dispose de pouvoirs d’investigations classiques étendus.
Elle peut adresser des demandes non contraignantes au contribuable, en vue d’obtenir des
renseignements sur n’importe quel point d’une de ses déclarations d’impôt, des
éclaircissements visant à en clarifier certains points et des justifications dans l’optique d’obtenir
des preuves ou des commencements de preuves (art. L 10 du LPF)984. Elle peut aussi utiliser
son droit de communication (art. L 81 du LPF) pour obtenir les livres comptables exigés par le
code de commerce985. En cas de suspicion de fraude fiscale, tel que la création dissimulée par
une personne physique d’une société écran offshore impliquée dans un montage « Rent a star
system », le fisc peut également mettre en œuvre des droits d’investigations contraignant. Le
service fiscal peut exiger du contribuable qu’il lui fournisse des éclaircissements sur un point

984
Isabelle VESTRIS, « Le droit à l’information de l’administration », DF n°3, 18 janvier 2007, 51, § 9 et 10.
985
Ibid., § 13 à 15.

248
quelconque d’une déclaration986, en se basant sur une discordance entre les différents éléments
déclarés, ou avec les renseignements obtenus auprès d’un tiers.987 Il peut également réclamer
des justifications sur certains points (art. L 16 du LPF), notamment au sujet des avoirs ou
revenus que le contribuable dispose à l’étranger, ou plus largement dès lors que l’administration
dispose d’indices de la perception de revenus non déclarés 988. Le refus de coopération et de
fourniture des éléments requis entraîne l’application de la procédure de taxation d’office,
motivée par les seuls indices réunis en amont par les autorités fiscales989. En matière de fraude
fiscale, le droit de visite et de saisie de l’article L 16 B du LPF constitue le point d’orgue de
l’arsenal procédural dont dispose traditionnellement le fisc pour collecter les preuves
d’infractions. Sur la base de présomptions de fraude à l’IR, par exemple de l’emploi de factures
ou de documents ne correspondant pas à des opérations réelles, l’administration peut saisir
l’autorité judiciaire afin qu’elle lui délivre une autorisation à procéder à des visites et saisies.990
Cet outil peut s’avérer décisif dans la collecte de preuve contre la mise en place d’un montage
type « Rent a Star System ».

Lorsque l’analyse des informations requises permet d’établir des indices d’une fraude à
l’impôt sur le revenu, ou d’une évasion à la taxation des revenus et plus-values de valeurs
mobilières, l’administration peut, en vue d’actionner les présomptions des articles 123 bis ou
155 A, enclencher un Examen Contradictoire de la Situation Fiscale Personnelle (ESFP).
Dans le cas d’une évasion fiscale internationale structurée autour d’une société de gestion
patrimoniale de valeurs mobilières, le vérificateur peut exiger du contribuable qu’il lui fournisse
l’ensemble des éléments dont il est normalement redevable au titre de ses obligations
déclaratives991. A ce titre, les renseignements que peut exiger l’administration portent sur
l’identité de la structure offshore (nom ou raison sociale, adresse, objet et activité, lieu de
résidence fiscale, et pourcentage de détention), ainsi que sur les documents comptables de la
société ou entité étrangère (bilan et compte de résultats, état des impôts déductibles et des
crédits d’impôts imputables, états des bénéfices ou revenus positifs imposés et distribués).992

986
Pour un exemple de demande d’éclaircissement au titre d’une déclaration par une personne physique, voir : CE,
16 mai 1997, n° 145097 et n° 145121, Niollon : DF 1997, n° 30, comm. 880 ; RJF 1997, n° 647.
987
J. GROSCLAUDE et Ph. MARCHESSOU, « Procédures fiscales », Dalloz, 3e éd., 2004, p. 135 et 136.
988
Isabelle VESTRIS, op. cit., § 19.
989
Ibid., § 20.
990
Ibid., § 22.
991
Les obligations déclaratives propres aux personnes physiques réalisant des revenus par l’intermédiaire d’une
structure soumise hors de France à un régime fiscal privilégié sont définies à l’article 50 septies de l’annexe II au
CGI.
992
BOI-RPPM-RCM-10-30-20-40-20120912, § 10 à 70.

249
Sur la base de ces éléments, l’administration peut en déduire le fait connexe fiscal, matérialisé
par le traitement fiscal privilégié de la structure de gestion patrimoniale, ainsi que le fait
connexe juridique, à savoir le franchissement d’un seuil de détention directe ou indirecte d’au
moins 10%.
Le législateur a précisé dans le cadre de l’étude du dispositif de l’article 123 bis que
l’imposition des bénéfices non distribués ne peut s’effectuer que si le contribuable peut accéder
spontanément, ou sur demande de l’administration lors d‘un contrôle, aux comptes de la
structure dans laquelle il détient une participation, afin d’établir le montant de la part des
bénéfices qui lui revient.993 Le fait de conditionner l’application de la présomption de revenu à
la possibilité pour le contribuable d’obtenir les données comptables de l’entité offshore, met en
relief le caractère décisif, pour l’établissement des faits connexes, des informations dont le
contribuable à la charge de transmettre aux autorités fiscales.

Dans le cas d’une fraude internationale à la perception de revenus d’une personne physique,
le contribuable supporte aussi l’obligation de fournir les renseignements et les documents
comptables susceptibles d’établir le traitement fiscal privilégié dont bénéfice la société ou entité
offshore ayant perçue les rémunérations de la personne (fait connexe fiscal) ou bien le contrôle
de la société ou entité écran (fait connexe juridique).

2 - Les pouvoirs d’investigations classiques sur les faits connexes des personnes morales

Les pouvoirs d’investigations classiques de l’administration en matière de fraude et

d’évasion fiscale internationales, servent bien souvent à établir les faits connexes juridiques. En
effet, pour établir le lien de dépendance ou de contrôle, de droit ou de fait, entre deux personnes
morales, l’administration dispose de l’ensemble des « éléments comptables, de revenus ou de
patrimoine, qu’elle peut se procurer soit dans l’exercice d’une vérification de comptabilité ou
d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, soit par le biais d’un droit de
communication »994. Lorsqu’elle actionne une vérification de comptabilité à l’encontre d’une
entreprise française qui dispose du statut de société mère ou de holding d’un groupe auquel

993
Impression parlementaire, XIème législature n°1111, Rapport présenté par Didier MIGAUD au nom de la
commission des finances, de l’économie générale et du plan, sur le projet de loi de finances 1999 (n°1078), 8
octobre 1998, observation et décision de la commission des Finances de l’Assemblée Nationale sur l’article 70, p.
227.
994
Patrick DIBOUT, « L’extension des prérogatives de l’administration fiscale dans le contrôle des opérations
internationales. – (L. 12 avr. 1996 portant DDOEF, art. 39 et 40) », DF n°18, 1er mai 1996, 100036, § 3.

250
appartient l’entreprise étrangère, il lui est aisée d’obtenir la comptabilité et la structure du
capital des sociétés et entités étrangères, nécessaire à la détermination du lien de contrôle,
conditionnant la mise en œuvre des présomptions des articles 209 B, 212, II ou 212, I, b du
CGI995.

En revanche, lorsque le lien de pouvoir de droit ou de fait s’exprime en sens inverse, que la
société française vérifiée n’est qu’une filiale de la société ou d’un groupe étranger, l’entreprise
française vérifiée ne dispose pas nécessairement des informations sur l’organisation et la
comptabilité de la société mère étrangère, qui n’est pas tenue de coopérer avec le fisc
français996. Ce constat d’inaccessibilité des preuves du lien de dépendance est particulièrement
fort dans les cas de dépendance de fait. L’absence de possibilité pour le fisc français d’étendre
son contrôle sur la société ou entité étrangère, met en échec sa faculté d’apporter la preuve du
lien de dépendance dans le cadre d’une vérification classique de comptabilité997.

Les éléments comptables rassemblés permettent également au fisc de faire la démonstration

d’un traitement fiscal privilégié, qui conditionne la mise en œuvre de la présomption de
bénéfice de l’article 209 B. En dehors de cela, l’arsenal d’enquête traditionnel de
l’administration n’est que d’utilité réduite pour établir d’autres faits connexes. Cela s’explique
notamment par les aménagements de la charge de la preuve introduits en amont de la
présomption de transfert indirect de bénéfices de l’article 57 du CGI, qui par les lourdes
obligations d’informations et de déclarations mises à la charge de l’entreprise au titre de ces
transactions intra-groupe, évite la plupart du temps au vérificateur d’avoir à se saisir de ses
pouvoirs d’investigations classiques dans le cadre de la procédure de vérification de
comptabilité, pour obtenir les informations lui permettant d’établir les faits connexes
économiques et juridiques. Pour pallier à l’éventualité d’une carence documentaire ou
déclarative en matière de prix de transfert, une réforme récente issue de l'article 99 de la Loi de
finances pour 2014 (n°2013-1278) oblige cependant les grandes entreprises à remettre au
vérificateur leur comptabilité analytique ainsi que leurs comptes consolidés. Ces documents
comptables permettent à l’administration de prendre connaissance des différentes fonctions

995
Caroline SILBERZTEIN et Jean-Marc PRIOL, op. cit., § 10.
996
Patrick DIBOUT, « L’extension des prérogatives de l’administration fiscale dans le contrôle des opérations
internationales. – (L. 12 avr. 1996 portant DDOEF, art. 39 et 40) », op. cit., § 3.
997
Caroline SILBERZTEIN et Jean-Marc PRIOL, op. cit., § 10.

251
assumées par l'entreprise et des modalités d'évaluation de certains éléments d'actifs qui
interviennent dans la détermination du résultat998.

B - Les pouvoirs d’investigations spéciaux de l’administration

Pour permettre à l’administration de lutter contre la fraude fiscale internationale, le

législateur a musclé les moyens d’enquête du fisc (1). Le développement de la coopération
fiscale internationale constitue un relai d’information souvent décisif tant en matière de fraude
que d’évasion (2).

1 - Les pouvoirs d’investigations spéciaux, en matière de fraude fiscale

Le législateur a instauré une procédure judiciaire d'enquête fiscale destinée à renforcer

les moyens de lutte contre les formes complexes de fraude fiscale. L’objectif de cette
procédure d’exception est d’assurer l’efficacité de la collecte des preuves en empêchant leur
élimination, ainsi que la fuite des fraudeurs et/ ou la mise en œuvre de leur insolvabilité.
Cette procédure prend le contrepied de la procédure classique de visite domiciliaire
caractérisée par sa lourdeur et par l’importance des moyens matériels et humains à mettre
en œuvre. Cette dernière est en effet conditionnée à l’obtention d’une ordonnance judiciaire
délivrée par le juge de la liberté et des détentions du TGI dans le ressort duquel sont situés
les lieux à visiter et mobilise obligatoirement un officier de police judiciaire999. La clef de
voute de la procédure judiciaire d’enquête fiscale repose sur sa discrétion. Pour assurer le
secret de l’action, le contribuable n’est informé ni de la saisine de la commission des
infractions fiscales, ni de l’avis rendu. L’obtention d’un avis positif sur la question
conditionne pourtant l’actionnement de la procédure. Cette discrétion prend le contrepied de
la procédure classique du dépôt de plainte en matière de fraude fiscale par l’administration,
dans le cadre de laquelle le contribuable doit être informé de la saisine de la commission des
infractions fiscales et doit pouvoir communiquer ses observations1000.

998
L. n° 2013-1278, 29 déc. 2013, art. 99 : DF 2014, n° 1-2, comm. 67. - Voir également sur l’obligation pour les
grandes entreprises de présenter au vérificateur la comptabilité analytique : Philippe OUDENOT et Alexandre
LAUMONIER, « Les nouveaux moyens de l’administration fiscale pour lutter contre la fraude fiscale », DF n°46,
13 novembre 2014, 618, § 22.
999
Patrick MICHAUD, « Le contrôle fiscal, la lutte contre la fraude et la recherche de renseignement », Cahiers
de droits de l’entreprise n°2, mars 2011, dossier 10, 2, C.
1000
Philippe OUDENOT et Alexandre LAUMONIER, op. cit., § 31.

252
 En amont de la saisine de cette commission, l’administration doit réunir des présomptions
de fraude fiscale. Seules les situations de fraude fiscale complexes définies à l’article 28-2
du CPP et qui réunissent l’une des conditions posées aux 1° à 3° de l’article L 228 du LPF
permettent à l’administration d’accéder à cette procédure d’exception, ouvrant droit à des
moyens d’investigation renforcés et sécurisés par le secret de l’enquête1001. Les
présomptions sur lesquelles peut se fonder l’administration sont l’utilisation de compte
bancaire ou de contrats d’assurances offshores en vue d’échapper à l’impôt, l’existence
d’une société ou entité écran ou de personnes de pailles établies à l’étranger, l’usage d’une
fausse identité ou de faux documents, une domiciliation fiscale étrangère fictive ou
artificielle et plus largement toute manœuvre visant à induire l’administration en erreur.
Cette procédure vise donc essentiellement des cas de fraude fiscale internationale,
caractérisées par un risque majeur de dépérissement des preuves1002. Une fois l’avis
favorable de la commission des infractions fiscales obtenues, une plainte est déposée pour
délit de fraude fiscale. A ce stade, le procureur de la République, agissant dans le cadre d’une
enquête préliminaire, ou le juge d’instruction, agissant sur commission rogatoire, peuvent
recourir à des moyens d’investigations élargis, faisant appel à des « techniques spéciales
d’enquêtes »1003.

Ces moyens d’investigations spécifiques sont mis en œuvre par la Brigade Nationale de
Répression contre la Délinquance Fiscale (BNRDF) créée spécialement à cet effet par décret
du 4 novembre 20101004. La BNRDF est une unité mixte regroupant des fonctionnaires ayant le
statut d’officier de police judiciaire et d’officier fiscaux judiciaires. La BNRDF est rattachée au
ministère de l’intérieur, sous la Direction centrale de la police judiciaire1005. Sous l’égide du
parquet, les officiers fiscaux judiciaires disposent des mêmes moyens d’actions que les officiers
de police judiciaire. Cela leur permet d’effectuer des saisies, des perquisitions, des gardes à
vues et auditions, des réquisitions et écoutes téléphoniques1006.

Les moyens d’investigations de la BNRDF ont été musclés par la loi relative à la lutte contre
la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière du 6 décembre 2013
(n°2013-1117, article 66 § IV et VI), afin d’améliorer la recherche de preuve en matière de

1001
Patrick MICHAUD, op. cit., 2, C.
1002
Philippe OUDENOT et Alexandre LAUMONIER, op. cit., § 31.
1003
Ibid., § 32.
1004
Décret n° 2010-1318 du 4 novembre 2010.
1005
Ludovic AYRAULT, « Procédure judiciaire d’enquête fiscale », Procédure n°1, janvier 2011, comm. 45.
1006
Patrick MICHAUD, op. cit., 2, C.

253
fraude fiscale aggravée. Depuis le 1er février 2014, les officiers fiscaux judiciaires peuvent
recourir dans ces domaines aux techniques spéciales d’enquêtes propres à la lutte contre la
criminalité organisée et la grande délinquance économique et financière. Les moyens
d’investigations ont ainsi été renforcés en matière de surveillance (article 706-80 du CPP)
d’infiltration (article 706-81 à -87) d’interception de correspondances (article 706-95), de
captation, fixation, transmission ou enregistrement de paroles dans des lieux ou des véhicules
privés ou publics, ou d’images dans un lieu privé (article 706-96 à -102), de captation,
conservation et transmission de données informatiques (article 706-102-1 à 706-102-9) et de
saisies conservatoire (article 706-103)1007. Cet élargissement des pouvoirs spéciaux
d’investigations pour les délits de fraude fiscale aggravées, passibles d’une peine de prison
supérieure à cinq ans, est motivé par la difficulté pour l’Etat de lutter efficacement contre ce
fléau, notamment en raison des « éléments d’extranéité » caractérisant ces opérations et de la
complexité des réseaux qui encadrent ces phénomènes1008.

2 - Les pouvoirs d’investigation spéciaux, par la coopération administrative internationale

Pour pallier aux insuffisances des moyens d’investigations internes à l’encontre des
contribuables, l’administration peut avoir recours à la coopération administrative internationale,
en sollicitant les autorités fiscales de la juridiction d’implantation de la société ou entité offshore
litigieuse1009.

La coopération internationale est expressément prévue par l’article L. 114 du LPF, qui
autorise les échanges de renseignement « avec les États ayant conclu avec la France une
convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion
fiscale »1010.
Initialement, la coopération internationale était expressément limitée « aux administrations
financières des… Etats ayant conclu avec la France une convention d’assistance réciproque ».
La même condition de réciprocité était prévue pour les demandes d’échange de renseignement
avec les Etats membres de l’UE, qui font l’objet d’un dispositif spécifique à l’article L 114 A

1007
Philippe OUDENOT et Alexandre LAUMONIER, op. cit., § 34.
1008
« Introduction et décision du conseil constitutionnel », DF n° 51, 19 Décembre 2013, comm. 563, § 75.
1009
Patrick DIBOUT, « L’extension des prérogatives de l’administration fiscale dans le contrôle des opérations
internationales. – (L. 12 avr. 1996 portant DDOEF, art. 39 et 40) », op. cit., § 3 et 26.
1010
« Extension de la coopération administrative européenne dans le domaine fiscal », DF n° 5, 30 Janvier 2014,
comm. 147.

254
du LPF. Le champ d’application de la demande d’échange de renseignement avec un Etat de la
communauté européenne était limité aux problématiques liées à l'établissement ou au
recouvrement de l’IR, de l’ISF, de la TVA, ainsi qu’aux taxes assises sur les primes
d'assurances1011.

La coopération administrative inter étatique n’est désormais plus conditionnée à la

réciprocité et a été élargie à l’ensemble des impôts français, ce qui permet d’envisager une
coopération internationale plus aboutie, spécifiquement en vue de réunir les preuves des faits
connexes aux infractions pour lesquelles le droit fiscal prévoit des présomptions.

En pratique, l’administration a longtemps éprouvée des difficultés pour obtenir des

renseignements provenant de l’étranger, par le biais de ce mode spécial d’investigation1012.
Cette faible efficacité était en partie liée à l’hétérogénéité du champ d’application de la
coopération administrative entre les différentes conventions. La majorité des accords ont été
conclu en restreignant le champ d’application de la coopération aux seuls cas nécessaires à
l’application des dispositions de la convention, ce qui suppose que le renseignement soit justifié
par l’élimination d’une double imposition prévue par l’accord, alors que d’autres en revanche,
ont fixé une coopération élargit à tous les renseignements nécessaires à la lutte « contre
l’évasion et la fraude fiscale internationales », ouvrant la porte à des requêtes sur n’importe
quel impôt. Entre ces deux formulations, certaines conventions ont opté pour une voie médiane,
autorisant l’échange de renseignement au titre de « l’application des lois internes des Etats
contractants relatives aux impôts visés par la convention »1013, ce qui permet d’envisager une
coopération internationale pour l’application des dispositifs présomptifs de lutte contre
l’évasion ou la fraude fiscale, à condition qu’ils concernent un impôt expressément visé par la
convention bilatérale.

Le développement des accords d’échanges de renseignements en matière fiscale,1014

reprenant le standard OCDE de l’article 26, qui invite les Etats parties à étendre l’échange de

1011
Ibid.
1012
« Rapport sur la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale par le biais de paradis fiscaux », remis à la commission
des finances de l’Assemblée Nationale, par le ministre du budget, le 26 mars 2008, DF n°16, 17 avril 2008, 273,
§ 1.
1013
Patrick DIBOUT, « L’extension des prérogatives de l’administration fiscale dans le contrôle des opérations
internationales. – (L. 12 avr. 1996 portant DDOEF, art. 39 et 40) », DF n°18, 1er mai 1996, 100036, § 27.
1014
Matias LABE, Nicolas VERGNET et Bob ZELLER, « La transparence fiscale : l’exemple de la régularisation
des avoirs étrangers », Revue des juristes de science po, n°9, juin 2014, 103., I. B.

255
renseignement non seulement aux impôts prévus par la convention, mais aussi à tous les impôts
perçus pour le compte des Etats parties1015, ainsi que le suivi de la mise en œuvre de ces
conventions par l’OCDE, assurent désormais l’effectivité de ces coopérations et l’échange
d’informations avec le plus grand nombre de juridictions1016. Seul bémol, l’hétérogénéité entre
les conventions fiscales demeure malgré tout considérable, la majorité des conventions limitant
toujours le champ d’application de l’échange de renseignements aux impôts visés par la
convention1017.

Il convient de préciser que cette coopération administrative sur demande vient en

complément de la coopération automatique mise en œuvre tant par l’Union Européenne, à
travers les directives 2003/48/CE et 2011/16/UE, visant les produits de l’épargne, les salaires,
les pensions, les tantièmes, les revenus immobiliers et d’assurance-vie, que par les Etats-Unis
à travers le dispositif d’échange automatique d’informations financières FATCA (cf. chapitre
2).
Lorsqu’elle effectue une demande de coopération internationale dans le cadre d’un ESFP,
pour l’application des présomptions des articles 123 bis ou 155 A, la demande peut porter sur
les biens, les avoirs ou les revenus dont le contribuable a pu disposer dans cette juridiction, ou
sur les activités économiques qu’il a pu exercer à l’étranger1018. L’objectif d’une telle demande
peut être d’établir le patrimoine financier d’une personne physique, de connaître l’ensemble des
actifs mobiliers qu’elle possède dans la juridiction requise, ou de dresser l’état des distributions
qu’elle a pu percevoir d’un fond de placement ou d’une société offshore. L’administration
pourra également demander communication de la comptabilité des sociétés et entités étrangères
à l’égard desquelles elle dispose de soupçons de détention par une personne physique. Il
convient de rappeler que l’échange peut aussi porter sur les titulaires de comptes bancaires
étrangers1019. Ces informations obtenues permettent au vérificateur d’établir les faits connexes
juridiques et/ ou fiscaux conditionnant l’actionnement des présomptions de revenus des articles

1015
Article 26 § 1 de la convention modèle OCDE concernant le revenu et la fortune.
1016
Voir sur ce point : OCDE, Rapport du Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignement à des
fins fiscales, Transparence fiscale 2014, rapport de progrès.
1017
« Aménagement de la prorogation du délai de reprise en cas de demande d’assistance administrative
internationale », DF n°51-52, 19 décembre 2013, comm. 565, § 8.
1018
« Aménagement de la prorogation du délai de reprise en cas de demande d’assistance administrative
internationale », op. cit., § 2. Ces précisions figuraient dans la version de l’article L. 188 A, al. 1er du LPF abrogée
par l’article 59 de la n° 2013-1117 du 6 déc. 2013 : JO du 7 Décembre 2013. Le nouveau dispositif élargit les
renseignements pouvant être demandées dans le cadre de la coopération administrative internationale, sans
remettre en causes les éléments pouvant être demandés sous le régime antérieur.
1019
Voir sur les échanges de renseignements financiers : p. 235-244.

256
155 A et 123 bis (régime fiscal privilégié, contrôle de la société offshore percevant les
rémunérations des prestations de services, seuil de détention dans la société de gestion de
patrimoine mobilier).

Le fisc peut également solliciter les administrations étrangères dans le cadre d’une
vérification de comptabilité, en vue de l’application des présomptions d’évasion fiscale des
personnes morales (articles 57, 209 B, 212 II ou 212, I, b), en portant sa demande de
renseignements sur les relations d’une entreprise « avec une entreprise, une société ou un
groupement exploitant une activité ou établi » sur le territoire de la juridiction sollicitée.1020 La
demande peut donc viser tout type de structure, qu’elle dispose d’une personnalité morale
(société) ou non (établissements stables, bases fixes, groupements). Ce qui suppose que l’entité
offshore visée par la demande puisse ne pas avoir son siège dans la juridiction requise, ou ne
pas exercer localement d’activité1021.

Dans le détail, la demande peut particulièrement porter sur les relations structurelles du
contribuable avec les sociétés et entités offshores et viser les « liens de droit ou de fait, entre le
contribuable et une des entités étrangères » concernée, afin de qualifier la relation de
dépendance ou de contrôle, ou le franchissement de seuil de détention conditionnant
l’actionnement des présomptions de transfert de bénéfice, de bénéfice, de sous-capitalisation et
d’hybridité. La demande peut également porter sur les « relations d’affaires, commerciales,
et/ou financières entre ces entités » 1022, ce qui permet notamment d’établir l’anormalité de
transactions commerciales et le franchissement de ratio financiers intra-groupe (article 57 et
212, II du CGI), un traitement fiscal privilégié ou le caractère non prépondérant des activités
industrielles ou commerciales de l’entité étrangère (article 209 B)1023.

1020
L. 188 A al. 1er du LPF, version abrogée par l’article 59 de la n°2013-1117 du 6 déc. 2013. Voir la note
précédente.
1021
Patrick DIBOUT, « L’extension des prérogatives de l’administration fiscale dans le contrôle des opérations
internationales. – (L. 12 avr. 1996 portant DDOEF, art. 39 et 40) », DF n°18, 1er mai 1996, 100036, § 32.
1022
Ibid., § 32.
1023
La preuve du caractère non prépondérant des activités industrielles ou commerciales de l’entité étrangère
permet à l’administration de contester l’argumentation de l’entreprise qui souhaite actionner la clause de
sauvegarde automatique de l’article 209 B, III du CGI. – Voir sur ce point : p. 338-340.

257
Conclusion de chapitre 2

Pour faciliter la démonstration des faits connexes qui conditionnent l’actionnement des
présomptions, l’administration bénéficie de multiples aménagements probatoires.
L’aménagement de la charge de la preuve se manifeste en premier lieu par un transfert de
l’effort d’investigation sur le contribuable ou des tiers, à travers des obligations d’informations
prenant la forme de documentations ou de déclarations. Les obligations de documentations ont
été introduites par le législateur en matière de prix de transfert, déplaçant l’effort
d’investigations des faits connexes fiscaux, juridiques et économiques, sur le contribuable. Si
pour les groupes de petite et de moyenne taille, l’aménagement du fardeau probatoire est
conditionné à la réunion en amont d’indices de transfert de bénéfice intra-groupe par le fisc,
pour les groupes de taille majeure, l’aménagement probatoire est automatique et se matérialise
par l’obligation de remettre une documentation détaillée justifiant la politique de prix de
transfert avec les sociétés et entités associées étrangères, dès le début du contrôle fiscal, ce qui
impacte de façon majeure la dialectique de la preuve (Section 1, A). Les obligations déclaratives
se manifestent en amont de certaines présomptions, imposant au contribuable de communiquer
directement aux autorités fiscales par voie déclarative les éléments d’information les plus
importants relatifs à certaines opérations et montages, facilitant le travail d’identification par
l’administration de la réalisation de bénéfices à l’étranger, du transfert de bénéfices par
transactions intra-groupe, ou d’opérations de restructurations partiellement ou totalement
artificielles. Les renseignements fournis par les professionnels de la finance, à travers
l’identificaton approfondie des comptes bancaires détenus par des non-résidents, facilitent
l’identification de montages frauduleux complexes. Les obligations déclaratives pesant sur les
professionnels de la gestion d’actifs patrimoniaux (déclarations des trusts) sont également d’une
aide précieuse pour prouver l’existence de montages de fraude patrimoniale internationale
(Section 1, B).
L’aménagement de l’effort probatoire de l’administration se manifeste également au niveau
procédural par l’octroi de moyens d’investigation exorbitant dans la lutte contre la fraude fiscale
aggravée, dont les contours correspondent globalement aux pratiques de fraude fiscales
internationales et par la possibilité de saisir les autorités administratives d’un Etat partenaire
dans le cadre de la coopération administrative internationale, que ce soit dans le domaine de la
lutte contre la fraude ou de l’évasion fiscale internationale (Section 2).

258
Conclusion du Titre 2

L’actionnement des présomptions spécifiques de fraude ou d’évasion fiscale internationale

n’est pas automatique. Il est généralement conditionné à la preuve de faits connexes à
l’infraction de fraude ou au fait d’évasion. Cette démonstration n’est pas une simple formalité
administrative et s’avère souvent assez technique, à l’image de la preuve d’un traitement fiscal
privilégié dans la juridiction d’élection, ou de la démonstration de l’anormalité de transactions
économique intra-groupe. Ces exigences probatoires en amont des présomptions compliquent
l’utilisation de l’arsenal législatif anti-abus et anti-fraude fiscal (Chapitre 3). Pour pallier à cette
difficulté, l’administration bénéficie de multiples aménagements probatoires qui facilitent
considérablement sa collecte de preuve. Les aménagements probatoires sont de deux natures.
Il peut s’agir d’obligations de documentation et de déclaration mises à la charge du
contribuable, ou de moyens d’investigations renforcées. La caractéristique principale de ces
aménagements du fardeau de la preuve est de transférer le travail d’investigation sur un tiers,
en obligeant le contribuable à fournir aux services fiscaux les informations nécessaires à la
preuve des faits connexes, ou en sollicitant l’aide des autorités administratives étrangères
partenaires. Pour combattre plus spécifiquement la fraude fiscale aggravée, à laquelle
appartiennent la plupart des cas de fraude fiscale internationale, le législateur a octroyé au fisc
des pouvoirs d’investigations renforcés d’exception (Chapitre 4).

259
Conclusion de la Partie 1

Le développement des présomptions légales dans le champ de la lutte contre les phénomènes
de fraude et d’évasion fiscale internationale apparaît comme une nécessité face à l’ampleur de
ces fléaux. L’émergence et la multiplication des juridictions offshores assurant l’opacité
juridique et financière aux fraudeurs et offrant des perspectives d’économies d’impôts très
substantielles par l’octroi de régimes fiscaux privilégiés, ont favorisées la mise en place de
montages de fraude fiscale et d’optimisation fiscale agressives internationales, impactant de
façon majeure les finances publiques. L’assymétrie face à l’impôt résultant de ces pratiques,
entre les personnes physiques fortunées et les grandes entreprises bien conseillées d’une part,
et les contribuables plus modestes d’autre part, a également créé une anomie fiscale et suscitée
la défiance à l’égard de l’Etat (Titre 1).

En réaction, l’arsenal de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale internationale s’est

développé autour des mécanismes présomptifs qui se sont multipliés tant en matière de fiscalité
des entreprises que des personnes (Titre 1). La mise en œuvre de ces mécanismes n’est en
principe pas automatique et repose généralement sur la démonstration d’un ou de plusieurs faits
connexes à l’infraction ou au fait d’optimisation fiscale abusive. La preuve de ces faits connexes
de nature fiscales, juridiques, économiques ou financiers, loin d’être une formalité, pourrait
constituer dans certains cas un véritable défi qui nuirait à l’éfficacité des présomptions. Pour
faciliter la preuve de ces faits connexes, le législateur à accompagné ces mécanismes
d’obligations de renseignement et de déclarations variées à l’égard des contribuables et de leurs
conseillés. Pour faire la preuve requise, l’administration peut en outre recourrir à des procédures
d’investigations spécifiques aux fraudes fiscales complexes et à l’aide de la coopération
d’autorités administratives étrangères (Titre 2).

260
PARTIE 2 : L’efficacité probatoire limitée des présomptions, dans
la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale internationale

L’actionnement des présomptions dans la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale

internationale a pour effet de transférer le fardeau de la charge de la preuve sur le contribuable
(Titre 1 : L’effet des présomptions, par le transfert de la charge de la preuve sur le contribuable).
Mais, cet efficacité entre en confrontation avec les droits et libertés économiques, qui en
limitent sensiblement le champ d’application et la portée (Titre 2 : L’effet des présomptions,
sous influence des droits et libertés économiques).

TITRE 1 : L’effet des présomptions, par le transfert de la charge

de la preuve sur le contribuable

L’actionnement des présomptions de fraude et d’évasion fiscale internationale a pour effet

de transférer la charge de la preuve sur le contribuable, qui est généralement tenu d’établir un
ou des faits connexes exonératoires (chapitre 1). Certaines présomptions font peser un fardeau
probatoire supérieur sur le contribuable, qui est chargé d’établir l’absence de fait d’évasion
fiscale internationale (chapitre 2).

261
CHAPITRE 1 - L’effet des présomptions, par la preuve d’un fait connexe
exonératoire

De nombreuses présomptions d’évasion ou de fraude fiscale internationales ont pour effet

de mettre à la charge du contribuable la preuve d’un ou de plusieurs faits connexes
exonératoires. Les présomptions simples classiques conditionnent ce transfert du fardeau de la
preuve, à la démonstration par l’administration d’un ou de plusieurs faits connexes à l’infraction
(SECTION - I). Les présomptions simples renforcées ont pour particularité de faire
automatiquement peser la charge de cette preuve sur le contribuable (SECTION – II). Les
présomptions irréfragables se singularisent quant à elles par leur force absolue, car le
contribuable ne peut pas les renverser et la sanction est automatique (SECTION - III).

SECTION 1 - L’effet des présomptions simples, la preuve conditionnée du

fait connexe exonératoire

Les présomptions simples classiques se retrouvent dans le domaine de l’évasion fiscale

internationale et se concentrent sur les transactions intra-groupes (présomptions de transfert
indirect de bénéfices de l’article 57 du CGI) et plus largement sur les charges d’intérêts, de
redevances, ou de rémunérations de services, à destination d’un Etat ou territoire à fiscalité
privilégiée (présomptions de transfert indirects de bénéfices ou de revenu de l’article 238 A du
CGI).
Pour combattre la présomption de l’article 238 A, une fois que l’administration en a réuni
les conditions (fait connexe fiscal), l’entreprise ou la personne physique qui souhaite remettre
en cause la réintégration à ses bénéfices ou revenus, doit apporter la preuve de la réalité (A) et
de l’absence d’anormalité (B) des prestations.
La contestation de la présomption de l’article 57 du CGI, une fois la démonstration des faits
connexes économiques et juridiques effectuée par le fisc, oblige le contribuable à démontrer
que les transactions en cause « sont justifiées par une gestion normale des intérêts propres à
l’entreprise imposable en France ». Pour ce faire, l’entreprise doit établir que la transaction a
priori injustifiée, repose sur une contrepartie réelle visant à promouvoir ou défendre ses intérêts
commerciaux1024(A). La société peut également démontrer que la méthode de comparaison
retenue par l’administration n’est pas pertinente et donc que la preuve de l’anormalité des
transactions n’a pas été faite (B).

1024
Hervé ISRAEL et Thomas BOUHOURS, op. cit., § 34.

262
 La présomption de sous-capitalisation de l’article 212 II du CGI se rattache également à la
famille des présomptions simples classiques, permettant au contribuable de renverser la
présomption d’anormalité des charges financières intra-groupe en apportant la preuve d’un fait
connexe exonératoire de nature financière (C).

A - La charge de la preuve de la réalité économique des transactions

Le contribuable peut être tenu de prouver la réalité économique d’opérations ou de

transactions qui justifient le paiement de commissions (1), le versement de redevances
d’incorporels (2) ou de prestations de services (3), l’abandon de créances ou le paiement
d’intérêts financiers (4).

Pour prouver cette réalité, le contribuable ne peut se contenter d’invoquer les écrits (actes
sous seing privé ou authentiques) par lesquels il s'est engagé à payer les dépenses qu'il a déduit
de ses résultats ou revenu imposables comme une charge. Ces documents sont présumés non
sincères. L’entreprise doit prouver la matérialité de l'opération constatée par les conventions
écrites. Cela nécessite d’apporter tous éléments de nature à établir que les engagements
réciproques ont été effectivement exécutés, ou sont sur le point de l'être dans le cas de
prestations échelonnées dans le temps1025.

1 - La réalité des commissions d’intermédiation

Pour l’obtention de marchés à l’exportation dans des Etats émergents ou en développements,

il est fréquent que les entreprises soient obligées de recourir au versement de commissions
occultes1026. Ces commissions spéciales, sont versées à des intermédiaires qui profitent d’une
position de pouvoir dans l’attribution de marchés locaux, pour exiger le paiement de « pots-de-
vin ». Elles sont plus délicates à justifier car elles suscitent la suspicion en raison des conditions
du versement (confidentialité du bénéficiaire réel, illicéité de la rémunération, anonymat
bancaire du versement).
L’action de l’administration consiste à s’assurer que ces commissions sur marchés ne
masquent pas des versements à des résidents français dissimulés derrière des sociétés ou des

1025
BOI-BIC-BASE-80-20-20130617, § 100.
1026
CE, 27 janvier 1989, n°58273 : DF n°25,1989, comm. 1220, conclusion Fouquet.

263
entités écrans. Pour autant, le droit français en matière de commission n’est pas moralisateur,
et demeure soucieux de ne pas entraver l’obtention de marchés à l’exportation1027.

Autrefois, les entreprises pouvaient faire connaître à une cellule de la Direction Générale
des Douanes, les commissions qu’elles comptaient verser avant de conclure des marchés, afin
de valider les rémunérations par le biais de la procédure informelle du « confessionnal ». En
cas de vérification ultérieure de l’administration, il suffisait au contribuable de fournir le « feu
vert de la douane »1028. Cette démarche consistait pour l’entreprise à remettre à l’administration
les éléments clefs de l’affaire, nécessaires à l’appréciation de la nécessité et de la réalité de la
commission (caractéristiques de l’affaire, raisons pour lesquelles les versements devaient
permettre l’obtention du marché, nom du bénéficiaire ou de l’intermédiaire en contact avec
l’entreprise, conditions de paiements).1029 Sur la base de ces informations, l’administration
vérifiait que l’objet de la commission était d’obtenir un marché à l’exportation et qu’il ne
s’agissait pas de masquer une fraude fiscale ou un abus de bien social 1030. La pratique du
confessionnal a été supprimée par le ministre du Budget, par un communiqué du 8 janvier
19931031, faisant suite aux recommandations du Rapport Bouchery relatif à la prévention de la
corruption1032.

Désormais l’administration n’effectue que des vérifications à posteriori et exige que lui soit
remise la déclaration des commissions sur l’état DAS. Le Service n’exige pas que le nom du
bénéficiaire effectif des versements lui soit communiqué. L’entreprise peut se contenter de
renseigner sa déclaration à l’aide de mentions codées faisant référence au marché ou au
virement bancaire concerné. Le contribuable doit cependant prouver la réalité de la prestation
d’entremise par tout moyen (contrat préalable, échange de correspondances, e-mail, fax, télex).
L’agrément COFACE constitue un indice de la réalité de la commission qui ne lie cependant
pas le fisc1033. Les commissions payées en numéraire supportent une présomption irréfragable
de fictivité, puisque ces pratiques masquent souvent des détournements au profit de résidents
français1034.

1027
Jean-Louis MENABE, « Le contrôle fiscal des commissions à l’exportation », JCPE n°46, 16 novembre 1995,
504, § 22.
1028
Maurice COZIAN, « Illicéité et anormalité », DF n°51, 20 décembre 1995, 100097, § 29.
1029
Jean-Louis MENABE, « Le contrôle fiscal des commissions à l’exportation », op. cit., § 29.
1030
Ibid., § 33.
1031
Communiqué du ministre du budget du 8 janvier 1993 : DF n°5, 1993, comm. 164.
1032
Voir sur ce rapport : Maurice COZIAN, « Illicéité et anormalité », DF n°51, 20 décembre 1995, 100097, § 29.
1033
Voir sur ce point : Jean-Louis MENABE, « Le contrôle fiscal des commissions à l’exportation », op. cit., § 39.
1034
Ibid., § 37.

264
 Pour les commissions versées dans les pays de l’OCDE, dans lesquels il n’existe pas de
pratique courante des commissions, les exigences en matière de preuve sont relevées. L’identité
du bénéficiaire doit obligatoirement être déclarée sur l’état DAS. Ces commissions font ensuite
l’objet de vérifications approfondies de la part de l’administration qui effectue les diligences
nécessaires auprès des autorités fiscales du pays du bénéficiaire (réalité du service, déclaration
des commissions par le bénéficiaire)1035.

En cas de réintégration occulte, l’entreprise peut contester judiciairement la décision. La

preuve exigée pour démontrer la réalité de l’opération est allégée. L’illicéité des commissions
versées ne suffit pas pour le fisc à prouver que le versement relève d’une gestion commerciale
anormale1036. Le prérequis à toute contestation de la fictivité de la commission occulte par le
contribuable réside dans la déclaration de la commission et de son contenu sur l’état DAS,
conformément aux exigences de l’article 240 du CGI. Dans le cas contraire, la fraude est
présumée irréfragable et les sommes sont réintégrées définitivement1037. L’agrément de la
Direction Générale des Douanes et des droits indirects ne pallie pas à l’absence de déclaration
de la commission1038.
Le contribuable supportant le fardeau probatoire doit « fournir tout document ou justificatif
de nature à apporter la preuve de la réalité des services rendus et de la réalité des
paiements1039. » Il est néanmoins difficile, dans le domaine du commerce international, d’exiger
du contribuable qu’il fournisse « une preuve matérielle et complète de la réalité d’une opération
d’entremise1040». Le réalisme judiciaire a conduit à autoriser la déduction de commissions au
titre de frais généraux, dès lors que la société justifie la réalité des versements et leur intérêt
social, à l’aide « des circonstances ou de documents appropriés »1041. En pratique, le
contribuable doit impérativement établir un faisceau d’indices concordants à la réalité du
service d’intermédiation commerciale et à la contrepartie pour l’entreprise1042. Il n’est donc pas
exigé devant le juge d’apporter des preuves irréfutables.

1035
Jean-Louis MENABE, « Le contrôle fiscal des commissions à l’exportation », op. cit., § 38.
1036
CE, 11 juillet 1983, n°33942 : DF n°16, 1984, comm. 813, conclusion D. Léger.
1037
CAA Paris, 6 février 1990, n°89-153 : DF n°44, 1990, comm. 2046.
1038
CAA Nancy, 17 juin 1993, n°92-248, SA Outinord Saint-Amand : RJF ,12/93, n°1527.
1039
CAA Nantes, 25 avr. 1990, n°89-311, Leloup ; n°89-312, Lemoine : DF n°11, 1991, comm. 557.
1040
Concl. Philippe Martin, sous CE, 16 décembre 1987, n°55790, SA Allibert Exploitation : DF n°24, 1988,
comm. 1142 ; RJF 2/88, n°153.
1041
CE, 26 juillet 1982, n° 27823 : DF n°10, 1983, comm. 384, concl. Schricke ; JCP, 1983, II, 14068 ; RJF 1982,
p. 453.
1042
Concl. Liébert-Champagne sous CE, 4 avr. 1990, n° 63 858, Allomat : DF, n°44, 1990, comm. 2050 ; RJF
6/90, n° 661.

265
 Le faisceau d’indices concordants doit reposer sur la démonstration de plusieurs éléments
parmi une somme d’indices. La société peut démontrer le résultat apparent de l’entremise, le
rôle de l’intermédiaire, l’absence de confusion d’intérêts entre l’entreprise exportatrice ou ses
dirigeants et le bénéficiaire des versements, l’agrément de la COFACE, l’accord du service des
douanes, ainsi que la justification de la réalité du versement1043.
La démonstration du résultat apparent de l’entremise suppose pour le contribuable de
déterminer le développement d’un courant d’affaires1044, l’augmentation significative du chiffre
d’affaires, la conclusion d’un important contrat à l’étranger1045, tel que l’obtention d’un marché
de travaux à forte profitabilité à l’export (ex : le BTP)1046, ou l’obtention de contrats
commerciaux.1047Le résultat peut également revêtir la forme de l’amélioration de la marge
bénéficiaire de l’entreprise1048.
Le rôle de l’intermédiaire peut être mis en exergue par la production de copies de contrats
avec l’entremetteur1049, de correspondances échangées 1050, de télégrammes, de télex1051, d’une
attestation d’intermédiation rédigée par l’entreprise générale dont la société détient le
marché1052, ou d’e-mails échangés.

L’absence de communauté d’intérêts entre l’entreprise exportatrice ou ses dirigeants et le

bénéficiaire effectif des versements, repose généralement sur l’absence de liens capitalistiques
entre les parties à la commission, réduisant la probabilité d’un transfert de bénéfice illicite1053.
L’engagement de la COFACE à l’égard de la commission doit être certain, il ne peut s’agir
d’une simple promesse de garantie fondée sur un avant-projet1054.
La preuve du versement des commissions est faite par la justification du paiement
directement sur le compte de l’intermédiaire. Le paiement peut également être indirect, en

1043
Jean-Louis MENABE, « Le contrôle fiscal des commissions à l’exportation », op. cit., § 55.
1044
CE, 16 décembre 1987, n°55790, SA Alibert exploitation : DF n°24, 1988, comm. 1142.
1045
Gilbert TIXIER, « L’évolution de la jurisprudence au regard de l’article 238 A du CGI », op. cit., § 12.
1046
CE, n°82198, Electrification Générale : RJF ,1992, n°315.
1047
CE, 28 mai 1991, n°1199, Sté GIPAT : RJF 1991, n°1063.
1048
CE, 9ème et 8ème sous-sections, 1er mars 1989, n° 79.218-79.283, Sté Wastelles : DF n°46, 15 novembre 1989,
2169.
1049
CE, 16 décembre 1987, n°55790, SA Alibert exploitation : DF n°24, 1988, comm. 1142.
1050
CE, 27 mai 1988, n°83020, SA Soulé fer et froid : DF, 1988, n°42, comm. 1918. Voir également : Conclusions
du commissaire du gouvernement sur l’affaire CE, 7eme et 8eme ss-section, SARL CO-Plan, 22 février 1989,
n°71.593, DF n°25, 21 juin 1989, comm. 1220, pt. 3.
1051
CE, 7 mars 1990, n°54533, SA Triumph France, concl. Mme M. D. Hagelsteen : DF n°43, 1990, comm. 1961.
1052
Conclusion du commissaire du gouvernement sur l’affaire CE, 7eme et 8eme ss-section, 22 février 1989, n°
71 593, SARL CO-Plan : DF n°25, 21 juin 1989, comm. 1220, pt. 3.
1053
Voir sur ce point les conclusions de Philippe Martin sur l’affaire CE,16 décembre 1987, n°55790, SA Allibert
Exploitation : RJF 2/88 n°153; DF n°24, 15 juin 1988, comm. 1142.
1054
CAA Paris, 24 septembre 1991, n°90-661, Sté Rhodafin : DF n°8, 1992, comm. 336.

266
s’effectuant par le biais du compte d’une personne physique1055 ou morale liée1056 au
bénéficiaire réel, ou par l’intermédiaire du compte privé d’un dirigeant, ou d’un salarié1057.

La souplesse du juge induite par le pragmatisme de la situation du commerce international

ne constitue pas un blanc-seing autorisant n’importe quelle commission illicite. L’entreprise
chargée de justifier le versement devra réunir un nombre suffisant d’indices probants. Elle ne
pourra pas se contenter de produire des fax ou des télécopies se limitant à faire référence à des
possibilités de coopération et aux conditions d’un accord éventuel avec l’entremetteur, pour
justifier une commission versée à une société établie à Jersey. Il est nécessaire de prouver que
la société disposait des moyens matériels et humains pour mener à bien cette mission
d’entremise. La simple affirmation de la nécessité de verser des commissions pour obtenir des
contrats à l’exportation sur le marché russe, n’est pas une justification probante1058.
Une société française coordonnant les travaux de bâtiments sur des grands chantiers en
Arabie Saoudite et versant une commission à une « Anstalt » au Liechtenstein, ne peut justifier
la réalité de la prestation d’intermédiation pour l’obtention des contrats, en se reposant sur la
simple facturation ou la normalité du montant de la commission versée, au regard des pratiques
du secteur d’activité. L’absence de justification de l’intervention de l’Anstalt dans la passation
des marchés en cause valide la réintégration aux résultats de la société française, des sommes
qu’elle a versée au titre des commissions.1059 Pour prouver le service d’entremise, l’entreprise
ne peut se contenter de justifications sommaires et vagues. (Plaquettes publicitaires dont
l’auteur n’est pas établi, copies de fabrication sommaires et non datées, comptes rendus
d’activité ni datés, ni signés et rédigés en termes trop généraux1060, vagues informations sur les
marchés concernées).

Certaines opérations font toutefois l’objet de souplesses renforcées en matière de

justification à la déduction des commissions, pour tenir compte des particularités du secteur
d’activité, tel que l’avitaillement de navires qui justifie le versement de commissions aux
capitaines de navires domiciliés à l’étranger, dans la limite de 5% de la valeur des fournitures

1055
CE, 18 décembre 1989, n°88505.
1056
CE, 30 octobre 1991, n°80247.
1057
CE, 25 mai 1989, n°65599, Delaye : RJF 7 /89, n°795.
1058
TA Rouen, 3e ch., 14 mars 2002, n°97-1741, M. Sourdeix : DF n°17, 23 avril 2003, comm. 346.
1059
CE, 7eme et 8eme ss-section, 22 février 1989, n° 71.593 : DF n°25, 21 juin 1989, comm. 1220.
1060
Concl. de Gérard Gimenez sur l’affaire CAA Lyon, 2e ch., 7 mai 2008, n° 05LY00646, SARL Production
métallurgique de Bourgogne, « Obligations en matière de charge de la preuve découlant de l’article 238 A du
CGI : atteinte au droit communautaire et à la conv. EDH (non) », DF, n°41, 9 octobre 2008, comm. 536, § 5.

267
à livrer. Dans ce cas, même en l’absence d’éléments probants suffisants, il suffit que la société
établisse qu’au regard des circonstances de l’espèce la réalité du paiement ne semble pas être
fictive.1061

Pour vendre ses produits ou ses services à l’étranger, l’entreprise peut également recourir à
un service d’intermédiation commerciale légal, organisé par un contrat passé avec un agent
commercial ou un courtier1062, rémunéré par le versement de commissions. Le contrat doit être
déclaré aux autorités fiscales conformément aux dispositions de l’article 240 du CGI1063.
Le contribuable doit en outre, comme pour justifier une commission occulte, prouver la
réalité et l’efficacité du service d’entremise1064. Il supporte néanmoins un degré d’exigence
probatoire supérieur concernant l’identité du bénéficiaire effectif des commissions, qui doit être
clairement communiquée1065, en vertu de la licéité de l’opération. La désignation du bénéficiaire
doit également préciser le titre pour lequel celui-ci agit, salarié de l’entreprise servant
d’intermédiaire, ou activité personnelle d’intermédiation. Les simples attestations fournies par
des clients sur le rôle joué par la personne, ne suffissent pas à désigner clairement (la fonction
par laquelle l’intermédiaire a œuvré1066.

2 - La réalité des redevances d’incorporels

Pour justifier le versement de redevances d’incorporels, la société doit établir la réalité de la

contrepartie dont elle bénéficie. La justification des redevances de brevet nécessite de prouver
l’utilité réelle de la cession ou concession de ces droits, ce qui passe en principe par l'utilisation
effective des licences d’exploitations des droits incorporels en cause1067. Le débiteur doit en
outre faire état de la convention d’acquisition du brevet, ou de la concession de la licence
d’exploitation, fournir les titres officiels protégeant administrativement ces inventions et
prouver qu'elles correspondent vraiment à une innovation1068.

1061
Gilbert TIXIER et Thierry LAMULLE, note sous arrêt CE, 9ème et 7ème sous-section, 16 décembre 1987,
55790, JCPE n°42, 20 octobre 1988, 15295.
1062
Pour un exemple de service de courtage voir : CE, 28 mai 1991, n°1199, Sté GIPAT : RJF 1991, n°1063.
1063
Sur l’obligation de déclaration du bénéficiaire effectif des commissions, voir : concl. G. Goulard sur l’affaire
CE, 9e et 8e ss-sect., 3 déc. 1999, n°176 669, SA Laboratoires Wyetn-France : DF n°42, 18 oct. 2000, comm. 785.
1064
Jean-Louis MENABE, « Le contrôle fiscal des commissions à l’exportation », op. cit., §20.
1065
Sur l’obligation de déclaration du bénéficiaire effectif des commissions, voir : concl. G. Goulard sur l’affaire
CE, 9e et 8e ss-sect., 3 déc. 1999, n°176 669, SA Laboratoires Wyetn-France : DF n°42, 18 oct. 2000, comm. 785.
1066
Concl. de Gérard Gimenez sur l’affaire CAA Lyon, 2e ch., 7 mai 2008, n° 05LY00646, SARL Production
métallurgique de Bourgogne, op. cit., § 5.
1067
BOI-BIC-CHG-80-20 20130617, § 110.
1068
Ibid., § 120.

268
 La preuve de l’utilisation réelle des droits incorporels peut correspondre pour la direction
d’une école de pilotage, ayant conclu un contrat de concession de savoir-faire reposant sur une
assistance technique à la formation des pilotes et à la direction de l’école, ainsi que sur l’octroi
de facilitations « pour l’acquisition de pièces détachées au Royaume-Uni », à la justification de
la réalité de l’assistance technique, afin de démontrer qu’elle en retire un avantage
déterminant1069. Dans un autre registre, la contrepartie à une redevance d’incorporels peut
résider dans la prise en compte par une société liée étrangère « de frais d’études et de lancement
des modèles adaptés à la clientèle française »1070.
En matière de redevance de concession de marque, la réalité des droits incorporels peut être
établie par l’entreprise concessionnaire, en démontrant que la marque pour laquelle elle paie
des redevances lui apporte en contrepartie un gain de notoriété significatif. Dans le domaine
automobile, une école de pilotage en France n’apporte pas cette preuve lorsque la marque pour
laquelle elle verse des concessions est peu connue dans l’hexagone et que la sa renommée
résulte de la présence de la régie d’une grande marque automobile française sur le circuit1071.

L’élément déterminant pour attester de la réalité de l’opération de cession ou de concession

d'éléments de la propriété industrielle ou intellectuelle repose souvent sur l’originalité et le
contenu des connaissances techniques transférées au débiteur.
La particularité technique d’un brevet peut résider dans l’existence d’un secret de fabrication
accordant un avantage déterminant sur le marché. Une société qui fabrique et vend des produits
cosmétiques et d’hygiène, notamment à base d’encens et d’henné et qui reverse une redevance
pour l’utilisation d’une licence portant sur des procédés de fabrication des produits à base
d’encens (odorisation des bâtonnets d’encens), n’établit pas la réalité des droits incorporels
qu’elle exploite, dès lors que les procédés employés ne renferment aucune spécificité technique
réelle1072.

1069
Gilbert TIXIER, note sur l’arrêt CAA de Nancy, 19 juin 1990, n° 89-564 : DF n°48, 28 novembre 1990, comm.
2193.
1070
Gilbert TIXIER, « L’évolution de la jurisprudence au regard de l’article 238 A du CGI » : DF n°12, 23 mars
1994, 100017, § 12.
1071
Gilbert TIXIER, note sur l’arrêt CAA de Nancy, 19 juin 1990, n° 89-564 : DF n°48, 28 novembre 1990, comm.
2193.
1072
CAA de Paris, 2e ch., 12 décembre 1991, n° 89-1453, S.A. Roland de Térian, concl. C. Martin : DF n°41, 7
octobre 1992, comm. 1840.

269
3 - La réalité des redevances de prestation de service

Une redevance pour prestation de services peut découler d’une convention de groupe
d’entreprises organisant une répartition forfaitaire des frais communs pour l’ensemble du
groupe, entre les différentes sociétés. Pour justifier la redevance, la filiale du groupe établit dans
un Etat à fiscalité privilégiée doit démontrer la réalité des services ou travaux dont elle a
bénéficié en échange de ses paiements1073.

La contrepartie d’une redevance peut aussi résider dans une prestation de service visant à
promouvoir les intérêts commerciaux de l’entreprise. Une galerie d’art française vendant des
toiles de maîtres à une société liée établie à New-York, à des prix très inférieurs à ceux du
marché, peut justifier cette anormalité par une prestation de service fournie par l’entreprise
américaine, prenant la forme d’une publicité commerciale des produits de la galerie française,
mentionnée dans ses catalogues de vente locale. Un tel service est stratégique dans le
développement des ventes de la galerie française en raison du positionnement géographique de
la société étrangère, dans le cœur névralgique de l’art contemporain. Pour corroborer cette
argumentation, la société française pourra faire état de l’important volume des ventes effectué
par le biais de cette société liée étrangère, en établissant par exemple qu’elles représentaient
entre 50% et les deux tiers de ses ventes1074.

Une redevance peut également constituer la contrepartie d’une prestation de service de

promotion d’auteur et de fourniture de conseils et d’idées littéraires. Le contribuable qui paie
des redevances à une entité Liechtensteinoise dans ce sens (pour un écrivain) doit démontrer la
réalité des prestations intellectuelles dont il bénéficie au regard de la convention qui est
présumée fictive. S’il ne prouve ni la prestation de promotion de l’écrivain et de ses œuvres,
ni la consistance du rôle de conseil du co-contractant, il n’apporte pas la preuve d’une
contrepartie aux commissions versées1075.

Une prestation de service peut également résider dans une activité de démarchage
commerciale par téléphone et de prise de commande rémunérée par le versement d’une
commission. Pour justifier de tels versements, le contribuable doit d’abord établir l’intérêt du

1073
BOI-BIC-CHG-80-20-20130617, § 130.
1074
CE, 28 septembre 1988, n°60805 : DF, n°7, 1989, comm. 240 ; RJF 11/88, n°1254.
1075
CE, 6 mai 1985, n° 35.572 : DF n°11, 1986, comm. 528 ; RJF 1985, n°1096, p. 567.

270
service de marketing publicitaire, qui est lié à la nature même de la prestation, car elle permet
de promouvoir les produits du client, tel que des prothèses dentaires. L’entreprise doit ensuite
prouver la réalité du service de démarchage, qui peut être faite sur la base des relevés des
échanges téléphoniques entre les co-contractants et des prélèvements bancaires effectués par le
prestataire de service offshore, sur le compte bancaire des clients démarchés.1076 Une fois ces
éléments rassemblés, il n’est pas nécessaire pour le contribuable de faire la preuve du paiement
de la charge, qui peut intervenir ultérieurement aux prestations, en vertu du principe de la
comptabilité d’engagement « des créances acquises et des dettes certaines »1077.

4 - La réalité des intérêts d’emprunts et des abandons de créances

Pour démontrer la réalité des intérêts d’emprunts, l'emprunteur doit prouver non seulement
qu'il s’est engagé à payer le principal et les intérêts, mais aussi qu’il a reçu et conserver les
fonds qu'il rémunère1078. Une fois la matérialité du prêt établit, la réalité de l’opération ne peut
plus être contestée1079. Le contribuable devra également prouver la normalité des conditions du
prêt.

Particularité d’un abandon de créance, pour justifier la réalité d’une telle opération,
l’entreprise devra invoquer son intérêt, en principe de nature commerciale. L’opération peut
prendre la forme d’une vente au prix de revient, sans marge, consentie par une société mère à
une filiale. L’intérêt commercial d’une telle transaction peut résider dans la sauvegarde d’un
débouché commercial à l’étranger pour l’entreprise, motivé par les difficultés financières de la
filiale bénéficiaire de l’avantage, qui n’aurait pas survécu en supportant des prix de ventes
margés1080. Le maintien des opportunités d’implantation sur un marché étranger par le biais de
la filiale bénéficiaire et les perspectives d’accroissement des redevances venant de cette société,
constituent une justification commerciale pertinente1081. Dans le même sens, un contribuable
pourra invoquer, pour justifier le renoncement à paiement de commission au titre de prestation
de services rendus, une contrepartie fondée sur la possibilité de maintenir ou de développer le

1076
Voir sur ce point la note de Christophe de la Mardière sous l’arrêt CE, 8 e et 3e ss-sect., 24 juin 2009, Maréchal,
concl. L. Olléon : DF n°44-45, 29 octobre 2009, n° 298582, comm. 520.
1077
Conclusion de Laurent Olléon sur l’affaire CE, 8 e et 3e ss-sect., Marechal, 24 juin 2009, n° 298582, § 2.
1078
BOI-BIC-CHG-80-20-20130617, § 100.
1079
Observations sur l’arrêt CAA de Nancy 2eme ch., 30 janvier 1992, n°89-647 à 650, DF n°7, 1993, comm. 314.
1080
CE, sect.., 24 février 1978, n°2372 : DF n°30, 1978, comm. 1212, concl. P. Rivière ; RJF, 4/78, n°161.
1081
CAA Paris, 18 mars 1993, n°92-34 : DF n°5, 1994, n°5, comm. 165.

271
courant d’affaires existant avec la filiale étrangère bénéficiaire de l’avantage anormal1082. La
justification de l’intérêt commercial joue donc le rôle de la contrepartie à l’abandon de créance,
qui ne peut être établi par une société qui n'entretient avec l’entreprise bénéficiaire de
l’abandon, qu'un faible volume de relations commerciales.1083

La suppression de la déductibilité des abandons de créance à caractère financiers limite les

contreparties pouvant être invoquées par l’entreprise pour justifier la réalité de l’opération1084.
C’est ainsi qu’un contribuable ne peut plus invoquer un intérêt financier, tel que la sauvegarde
de son renom auprès des établissements bancaires1085, ou l’assainissement de la situation
financière de sa filiale en vue d’assurer les meilleures conditions à une opération de fusion1086
fusion, pour justifier l’anormalité d’une transaction au regard des prix du marché1087. Seule
exception à cette prohibition des aides financières, les avantages consentis à des entreprises en
procédure collective1088. L’entreprise qui fait face à une présomption de transfert de bénéfice
pourra toujours invoquer l’intérêt financier d’éviter le dépôt de bilan d’une filiale étrangère,
dont la faillite l’exposerait à des pertes financières hors de proportion avec l’abandon de créance
accordé1089.

B - La charge de la preuve de l’absence d’anormalité des prestations et des transactions

Une fois la réalité des opérations établie, le contribuable qui supporte la présomption de
bénéfice de l’article 238 A du CGI doit démontrer le caractère non anormal ou exagéré de
l’économie du contrat litigieux, en faisant la preuve de l’équilibre de la convention. Pour ce
faire, il doit apporter des justifications et des précisions sur l'importance réelle des avantages
retirés du contrat et proposer une comparaison avec les prix pratiqués sur le marché pour des

1082
CAA Paris, 6 avril 1993, n°91-699 : DF n°5, 1994, comm. 164, conclusions N. Moureix ; RJF 7/93, n°1042.
1083
CE, 9e et 10e sous-sect., 26 févr. 2003, n° 223 092 : « ACTE ANORMAL DE GESTION - Des avances sans
intérêts et des abandons de créances consentis à des tiers sans contrepartie ne se rattachent pas à une gestion
commerciale normale », DF n° 24, 11 Juin 2003, comm. 436.
1084
Impression parlementaire, XIVème législature n°689, Rapport de la commission des finances du Sénat sur le
Projet de loi de finances rectificative pour 2012, (n°71), 23 juillet 2012, article 14, p. 209 à 212.
1085
Obs. de P. FUMENIER et C. MAIGNAN sur l’article 17 de la Loi de finances rectificative pour 2012, du 16
août 2012, n°2012-958 : DF n°36, 2012, comm. 406. -Voir également : Eric MEIER et Régis TORLET, « Fiscalité
des entreprises », JCPE n°13, 26 mars 2009, 1329, § 7.
1086
Eric MEIER et Régis TORLET, « Fiscalité des entreprises », JCPE n°13, 26 mars 2009, 1329, § 7.
1087
CE, 8e et 7e sous-sections, 1 juillet 1991, n°61.065, société la Bellignite.
1088
Daniel GUTMANN, « Les nouvelles règles fiscales sur les aides et apports consentis aux filiales en
difficultés », Option finance, 15 octobre 2012. p. 20-21.
1089
CE, 13 janvier 1967, n°68139 : DF n°7, 1967, comm. 199 ; Dupont 1967, p. 205.

272
services analogues, afin d’établir la juste rémunération du service.1090 De même, en matière de
prix de transfert, le contribuable qui supporte une présomption directe de transfert de bénéfice
doit démontrer l’absence d’anormalité de la transaction.
Il convient de préciser, avant tout développement, que la dialectique probatoire de ces deux
dispositifs est différente. La présomption de bénéfice oblige le contribuable à effectuer cette
preuve directement, alors que la présomption de transfert de bénéfice oblige l’entreprise à
combattre la démonstration de l’anormalité faite par l’administration. Mais, dans les deux cas
de figure, le contribuable est tenu d’effectuer une preuve négative identique (absence
d’anormalité) pour renverser la présomption qu’il supporte, nécessitant de fonder son
argumentation sur les éléments de faits, au moyen d’une comparaison avec les pratiques
normales du marché pertinent.

Le contribuable qui supporte l’une de ces présomptions de transfert indirect de bénéfices ou

de revenus à l’étranger1091 est obligé, pour éviter le redressement, de faire la preuve négative
de l’absence d’anormalité d’opérations de nature variées, telles que le montant de commissions
de nature commerciales (1), de redevances d’incorporels ou de prestation de service (2),
d’achats de marchandises ou de produits (3), d’abandons de créance (4), ou de charges
financières (5).

1 - La preuve de l’absence d’anormalité des commissions d’intermédiation

L’entreprise qui supporte une présomption de bénéfices, ou de transfert de bénéfices, au titre

du montant d’une commission versée, doit prouver devant les autorités fiscales l’absence
d’anormalité du taux pratiqué1092. L’assiette de la commission doit en principe être fixée selon
le prix FOB1093, conformément aux exigences originelles de la direction générale des douanes
à l’époque du confessionnal. Dans le cadre de cette procédure informelle, le contribuable devait

1090
BOI-BIC-CHG-80-20-20130617, § 120.
1091
La présomption de bénéfice de l’article 238 A peut être considérée comme une présomption de transfert
indirect de bénéfice à l’étranger effectuée par une entreprise française, en mobilisant des personnes morales,
physiques, ou des entités offshores, envers lesquelles elle a contracté des charges artificielles ou exagérées.
1092
Jean-Louis MENABE, « Le contrôle fiscal des commissions à l’exportation », op. cit., § 9.
1093
L’expression « FOB » désigne le prix d’achat-vente, hors frais de transports, d’assurance et de taxe. Elle
regroupe les initiales de l’expression « Free on Board », qui signifie « sans frais à bord ». Il est aussi possible
d’employer l’expression FAB « Franco à bord ».

273
prouver la normalité des commissions occultes, en informant les autorités administratives des
modalités de détermination du montant des commissions envisagées1094.

Dans son contrôle a posteriori, l’administration présume qu’un taux de 10 à 15% est
raisonnable, sans pour autant fixer de limites absolues qui varient selon les pays et selon la
branche d’activité. La préservation d’une marge bénéficiaire est un indice du caractère
raisonnable de la commission, sans constituer un dogme, puisqu’il est admis qu’une entreprise
puisse avoir intérêt à conclure des marchés déficitaires. La preuve d’une surfacturation,
reportant la charge de la commission sur le client, constitue aussi un indice important de
l’absence d’anormalité de l’opération1095.

Pour les contrats d’intermédiations commerciales licites conclus avec un agent commercial
ou un courtier, le fisc apprécie la normalité des commissions versées, en analysant leurs
modalités de détermination, qui doivent impérativement être prévues par l’accord. Les taux de
commissions peuvent faire l’objet de modifications, mais selon des fréquences suffisamment
espacées. Des clauses contractuelles peuvent aussi aménager des dérogations aux modalités de
détermination « des commissions pour des affaires exceptionnelles … afin de tenir compte d’un
niveau inhabituel » de diligences requises1096.

En cas de contentieux, le juge apprécie essentiellement la normalité du taux des commissions

versées, à travers la marge réalisée et le volume de chiffre d’affaires engendré par
l’intermédiation1097. Une société a ainsi pu justifier la rémunération d’une prestation de service
d’intermédiation commerciale pour un taux de commission de 5%, par la passation en aval
d’importants contrats à l’export atteignant la moitié de son chiffre d’affaires sur ses activités
exportatrices1098. La recevabilité d’une commission est en quelque sorte conditionnée à sa
proportionnalité au service rendu en retour. Il est aussi tenu compte des particularités du
commerce international, qui peuvent justifier un taux élevé de commission1099.

1094
Jean-Louis MENABE, op. cit., § 7.
1095
Ibid., § 9.
1096
Ibid., § 18.
1097
CE, 8e et 3e ss-sect., 19 février 2003, n°220732, JurisData n°2003-080304, SARL Scadi : DF n°42, 2003, comm.
745 ; RJF 5/03, n°541 ; BDCF 5/2003, n°610, concl. P. Collin, cité par Christophe de la Mardière dans sa note
sous l’arrêt CE, 8e et 3e ss-sect., 24 juin 2009, n°298582, JurisData n°2009-081526, M. Maréchal, concl. L. Olléon.
1098
CE, 9e et 7e sous-sections, 16 décembre 1987, n° 55.790 : DF n°24, 1988, comm. 1142 ; Gilbert TIXIER et
Thierry LAMULLE, JCP E n°42, 20 octobre 1988, 15295 ; RJF 2/88, n°153.
1099
Gilbert TIXIER et Thierry LAMULLE, JCP E n°42, 20 octobre 1988, 15295, IV.

274
 En pratique, la diversité des marchés et les caractéristiques spécifiques de chaque affaire
engendrent une forte élasticité dans l’appréciation de la normalité des niveaux de commission.
A titre illustratif, une activité d’agence de voyage classique, offre des marges de l’ordre de 7%,
alors qu’une activité particulière « de coordination, de publicité et de prise en charge » à
l’étranger de travailleurs retournant pour leurs congés dans leur pays d’origine, offre à ces
mêmes agences de voyages des marges bien supérieures de l’ordre de 15 à 18%, justifiant le
versement de commissions de 5%1100 , qu’une activité traditionnelle n’auraient pu justifier.

Une société qui souhaite déduire une commission calculée selon un taux supérieur à 5%, ne
peut se contenter d’invoquer devant le juge l’importance du profit et du taux de marge au regard
du montant global du contrat obtenu. Elle doit prouver la conformité du taux appliqué au regard
des pratiques du marché et établir que la commission ne réduit pas sa marge bénéficiaire par
rapport à des contrats similaires. Il est nécessaire d’apporter de véritables indices de
comparaisons des valeurs1101, portant sur des rémunérations généralement applicables à des
activités de même nature1102. En pratique, l’application d’une comparaison avec les taux de
commission pratiqués classiquement dans le domaine d’activité de l’affaire permet d’assurer la
normalité de commissions, pour des taux pourtant très importants. Une entreprise versant en
rémunération d’une prestation de publicité et de démarchage téléphonique, des commissions
dont les montants vont de 20 à 27% du chiffre d’affaires (en fonction du volume), peut être
considérée comme ne versant pas des commissions anormales, sur le fondement d’une
comparaison avec les taux de commissions nettement supérieurs pratiqués antérieurement par
un agent commercial pour la même prestation (40 à 50% du chiffre d’affaires), dès lors que ce
service a permis d’améliorer la marge commerciale de l’entreprise1103.

En plus de correspondre aux pratiques courantes sur le marché, le taux de la commission

doit tenir compte des spécificités locales de certains Etats. Dans le cadre d’un important marché
de travaux obtenu en Algérie, une commission de 4,8% du montant du marché a été jugée
modeste au regard des pratiques courantes locales1104. Pour vérifier la force probante des

1100
Gilbert TIXIER et Thierry LAMULLE, note sous arrêt du CE, 9 e et 8e sous-sections, 1er mars 1989, n° 79.218-
79.283, Sté Wasteels : DF n°46, 15 novembre 1989, 2169.
1101
Note sous l’arrêt de la CAA Paris, 2e ch. A, 29 octobre 1998, n°96-2210, SA Becap : DF n°39, 29 septembre
1999, comm. 718.
1102
CE, 19 mars 1984, n°44402, concl. Fouquet : DF n°51, 1984, comm. 2307 ; RJF 1984, p. 291 ; JCP 1984, 1,
13412.
1103
CE, 8e et 3e ss-sect., 24 juin 2009, Marechal, concl. L. Olléon : note ch. De la Mardière, DF n°44-45, 29
octobre 2009, n° 298582, comm. 520.
1104
CE, 22 janvier 1992, n°82198, Electrification Générale : RJF 1992, n°315.

275
justifications apportées par le contribuable sur le montant des commissions versées,
l'administration dispose des informations fournies par les conseillers commerciaux des
ambassades « sur les taux de commissions réellement pratiqués »1105. Les caractéristiques de
l’affaire peuvent également justifier des taux exceptionnels de commission, comme un taux de
17,5% rémunérant l’intervention d’un intermédiaire au titre d’un contrat s’inscrivant dans le
cadre d’une chaine de contrat, pour lesquels il était intervenu à l’origine, que le premier accord
n’avait fait l’objet d’aucune rémunération et que la convention rémunérée ouvrait des
perspectives sérieuses de conclure un nouvel accord très important pour la société.1106

Dans un tel contexte, si des taux de 1 à 10% sont fréquemment admis 1107, des versements à
des niveaux bien supérieurs de l’ordre de 16 à 20%1108, voir comme celui précité de 27%,
peuvent également être considérés comme non exagérés1109.

Il convient de préciser, qu’en cas de contentieux, le contribuable ne peut se reposer sur un

éventuel avis favorable prononcé par la commission départementale ou nationale des impôts
directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, pour renverser la présomption d’anormalité de
l’opération qu’il supporte1110.

Si le contribuable échoue dans sa démonstration judiciaire, les commissions supportent

définitivement la présomption de servir des intérêts contraires à ceux de la société pour leur
partie excessive1111 et sont réintégrées à hauteur de cette dernière1112. C’est ainsi qu’une
commission calculée sur un taux de 27,5%, considérée comme excessive, n’a été admise en
déduction qu’à hauteur de 15% et a été réintégrée dans les résultats de l’entreprise à hauteur de
12,5%1113.

1105
Gilbert TIXIER et Thierry LAMULLE, note sous arrêt CE, 9ème et 7ème sous-sections, 16 décembre 1987,
n° 55.790 : DF n°24, 15 juin 1988, comm. 1142.
1106
CE, 27 mai 1988, n° 83 020, SA Soulé fer et froid : DF n°42, 1988, comm. 1918.
1107
CE, 19 mars 1984 et 29 sept. 1984, n° 44 402, Sté Avions Marcel Dassault-Breguet Aviation, concl.
O. Fouquet : DF n°51, 1984, comm. 2307 ; DF n°4, 1985, comm. 91. - 26 juin 1985, n° 39 049-39-805 : DF n°44,
1985, comm. 1852. - 16 déc. 1987, n° 55 790. - 27 juill. 1988, n° 50 020, Boutique 2 M : DF, n°49, 1988,
comm. 2202 ; RJF 10/88, n° 1139. - 3 nov. 1989, n° 60 836-103 023. - 7 mars 1990, n° 54 533. -CAA Paris, 28
mai 1991, n°89-1199.
1108
CAA Paris, 21 mai 1991, n°89-2687.
1109
CE, 8e et 3e ss-sect., 24 juin 2009, Marechal, concl. L. Olléon, note ch. De la Mardière.
1110
BOI-BIC-CHG-80-20-20130617, § 80.
1111
CE, 19 mars 1984, n°44402, concl. Fouquet : DF n°51, 1984, comm. 2307 ; RJF, 1984, p. 291 ; JCP, 1984, 1,
13412.
1112
Pour une commission au taux de 15% du prix du marché partiellement réintégrée, voir la note sous l’arrêt CAA
Paris, 2e ch. A, 29 octobre 1998, n°96-2210, SA Becap : DF n°39, 29 septembre 1999, comm. 718.
1113 CAA Nancy, 17 juin 1993, n°92-248, SA Outinord Saint-Amand : RJF ,12/93, n°1527.

276
 En matière de prix de transfert, l’entreprise doit renverser la preuve faite par le fisc de
l’anormalité des commissions d’intermédiation intra-groupe, ce qui renforce en théorie son
fardeau probatoire. Mais l’importance des faits en la matière permet à la société de combattre
avec succès la présomption qu’elle supporte, pourtant appuyée par des comparaisons avec des
prix de marché entre entreprises indépendantes très nettement supérieurs ou inférieurs au prix
des transactions litigieuses, en établissant de très notoires différences dans les conditions
contractuelles à l’origine de la fixation des prix.
C’est ainsi qu’une entreprise assurant la représentation commerciale d’un cigarettier
étranger, a pu écarter le référent utilisé par l’administration pour démontrer l’anormalité du prix
de commissions intra-groupe perçues au titre d’une prestation de représentation commerciale,
car il ne tenait pas compte du fait que le contribuable se faisait également rembourser une partie
significative de ses frais par la société mère, en plus de la commission. Cela a permis à
l’entreprise d’écarter un taux de commission de 8% qu’avait déterminé le vérificateur par
comparaison avec les prix du marché, pourtant très nettement supérieurs aux commissions
réellement versées de l’ordre de 2 à 3%1114.

Pour vérifier la force probante des justifications apportées par le contribuable sur le montant
des commissions intra-groupe versées, le juge peut ordonner un supplément d'instruction, afin
d'apprécier si le montant d’une commission est excessif au regard des spécificités du marché.
Une telle investigation a été requise pour évaluer la normalité d’une commission de 6%
consentie à une filiale pour une vente d'avions à l'étranger, au regard des pratiques généralement
suivies pour des ventes à l'étranger de matériels techniquement avancés et de forte valeur
unitaire1115.

2 - La preuve de l’absence d’anormalité des redevances d’incorporels et de prestations

de service

Le contribuable supporte la charge de la preuve de l’absence d’anormalité des redevances

d’incorporels et de prestations de service, tant dans le cadre de la présomption de bénéfices de

1114
CAA Paris, 20 novembre 1990, n°1172, Reynolds Tobacco France : RJF 3/91, n°255.
1115
CE, 19 mars 1984, n° 44402, concl. Fouquet : DF n°51, 1984, comm. 2307; RJF, 1984, p. 291 ; JCP, 1984, 1,
13412.

277
l’article 238 A du CGI (a), que dans le cadre de la présomption de transfert de bénéfices de
l’article 57 du CGI (b). Les particularités des relations intra-groupes et la technicité propre à la
détermination des redevances d’incorporels et de prestation de service, influence
significativement l’obligation probatoire pesant sur l’entreprise qui doit combattre la
démonstration de l’administration, nécessitant d’opérer une sous-distinction.

a- La preuve de l’absence d’anormalité des redevances d’incorporels et des

prestations de services entre indépendants

Tout versement de redevances d’incorporels à destination d’un paradis fiscal, effectué par
une personne morale ou physique française, supporte une présomption d’anormalité en vertu
de l’article 238 A.

Le montant normal d’une redevance varie fortement selon la qualité du service rendu en
retour. Pour évaluer la normalité d’une redevance fixée à 15% du prix de ventes d’œuvres
d’arts, versée à une association Liechtensteinoise propriétaire des droits d’auteurs, il est tenu
compte de la qualité de la rémunération offerte en retour par l’association aux artistes. Pour
revendiquer l’application d’un taux référent de 10,5% pratiqué par la SPADEM (Société de la
Propriété Artistique et des Dessins et Modèles), le contribuable doit démontrer que les
prestations fournies en échange du versement des redevances correspondent au même service.
Un tel taux de commission se justifie lorsque la société propriétaire des droits d’auteurs rend
en échange un service individualisé aux artistes, en leur attribuant une rémunération variable
en fonction du chiffre d’affaires réalisé par la vente de leurs propres œuvres. En revanche,
lorsque la prestation fournit par l’association se limite au versement d’une rémunération
mensuelle fixe, sans lien direct avec le volume des ventes de chaque artiste, le taux normal
pratiqué n’est que de 4,5 à 6% du CA.1116

Pour juger de l’absence d’anormalité du montant des redevances de licences d’exploitation

de marques commerciales versées par une entreprise, à destination d’un paradis fiscal, il est
tenu compte des modalités de dépôt et d’utilisation par la société de chacune des marques dont
elle détient une licence. Lorsque l’usage réel des marques n’est pas démontré, la valeur des
droits incorporels s’en trouve considérablement affectée. Une société disposant de licences

1116
CAA Nancy, 6 juillet 1993, n°92-226, concl. du commissaire du gouvernement J. Felmy : DF n°16, 20 avril
1994, comm. 805.

278
d’exploitation de la marque commerciale « Spiritual Sky » détenue par l’association
internationale pour la conscience de Krishna, et qui versait à ce titre des redevances
d’exploitation, s’est retrouvée dans ce cas de figure. En l’espèce, le niveau des redevances
versées, fixé à 6% du chiffre d’affaires, a été jugé anormal en raison d’une carence probatoire
du dépôt et de l’usage effectif de certaines marques, dont la société détenait les licences
d’exploitation. Le juge a pu considérer que le taux normal des redevances devait se situer entre
1 et 2% selon les années1117.

En matière de rémunération de prestation de services aux entreprises, la société qui supporte

une présomption de bénéfices en application de l’article 238 A du CGI, au titre du montant des
sommes qu’elle verse à une filiale implantée dans un paradis fiscal, en application d’une
convention de répartition forfaitaire des frais communs au sein du groupe, doit prouver que la
clef de répartition des charges retenue conduit au paiement du juste prix des services
effectivement obtenus en échange de la filiale offshore1118.

b- La preuve de l’absence d’anormalité des redevances d’incorporels et des

prestations de services intra-groupe

En matière de prix de transfert, les redevances d’incorporels versées doivent également ne

pas représenter un coût excessif pour l’entreprise. Le contribuable n’est pas nécessairement
obligé de démontrer que les prix retenus par le vérificateur sont exagérés, ni de chiffrer
l’exagération des prix des transactions en cause, à condition qu’il démontre que la méthode de
comparaison utilisée par le fisc est « radicalement viciée dans son principe ». L’erreur de
méthode entraine les « mêmes effets juridiques qu’une irrégularité de procédure ou une erreur
de droit »1119.

La spécificité de la présomption de transfert de bénéfices est qu’elle repose en amont sur

l’analyse administrative des prix des transactions, d’après une méthode de prix de transfert

1117
CAA Paris, 2e ch., 12 décembre 1991, n° 89-1453, S.A. Roland de Térian, concl. C. Martin : DF n°41, 7 octobre
1992, comm. 1840. En l’espèce, la présomption de l’article 238 A du CGI, retenue par le TA a été écartée par la
CAA et le jugement a été rendu sur le terrain de l’acte anormal de gestion. L’affaire permet néanmoins d’illustrer
la charge de la preuve que supporte le contribuable sur le terrain de l’article 238 A du CGI. En l’espèce, la
détermination du taux normal de redevance tenait aussi compte du fait que la réalité de la licence d’exploitation
de procédés de fabrication de produits à base d’encens n’avait pas été établie, en l’absence de « réelle spécificité
technique ».
1118
BOI-BIC-CHG-80-20-20130617, § 130.
1119
Patrick Fumenier, note sous l’arrêt CE, 8e et 3e ss-sect., 26 sept. 2011, n°328762, min c/SARL Holding
Financière Séguy, JCP E n°47, 24 novembre 2011, n°1848, pt. 4.

279
ayant abouti à l’identification d’une anormalité de la transaction d’incorporels. La preuve de
l’absence d’anormalité de la transaction d’incorporels paraît donc plus compliquée à apporter
pour le contribuable qui supporte une présomption de transfert plutôt que pour celui qui
supporte une présomption de bénéfice (article 238 A). Mais, l’appréciation des transactions
portant sur l’exploitation ou la cession de droits incorporels pose des difficultés récurrentes au
fisc pour dégager des comparables pertinents et déterminer la juste valeur de ces droits, en
raison des spécificités du marché ou des droits incorporels en cause. Cette difficulté d’analyse
est une source d’opportunité de contestation de l’anormalité des prix des transactions.
La récente affaire Microsoft illustre parfaitement cette difficulté d’apprécier la normalité des
transactions d’incorporels en raison des conditions particulières du marché. En l’espèce,
l’administration avait épinglé le prix d’une redevance versée par la succursale irlandaise de
Microsoft au titre de sa représentation commerciale, perçu par Microsoft France. Pour l’activité
retail, « vente des logiciels destinés aux grossistes et aux revendeurs grands comptes »,
l’entreprise recevait une commission fixée à 25% du montant des ventes. Cette rémunération
est devenue dégressive passant progressivement à 18%1120.
L'administration fiscale avait retenu pour des activités similaires rémunérant des services de
même nature, des taux de rémunération de 32 % en 2000 et 32,5 % en 2001. Concernant la
dégressivité du taux des commissions, elle n’établissait pas que sur la période, le taux des
commissions sur le marché pertinent était resté stable, pour justifier que la dégressivité du taux
était anormale, et actionner la présomption de transfert de bénéfice.1121 La cour a reproché en
particulier à l'administration de ne pas avoir tenu compte de la nature monopolistique du marché
des logiciels et des systèmes d’exploitation, sur lequel se trouvait l’entreprise, qui retirait de
cette situation un pouvoir de marché. L’entreprise a pu démontrer que la méthode de
comparaison retenue ne portait pas sur un marché pertinent1122. Il est généralement très délicat
pour l’administration d’établir le prix de pleine concurrence sur un marché monopolistique, ce
qui laisse entrevoir des possibilités de contestation certaines.

L’affaire Carrefour illustre également les opportunités dont dispose l’entreprise redressée,
pour renverser la présomption de transfert de bénéfices qu’elle supporte, en se fondant sur la
contestation de l’évaluation administrative de la normalité des redevances d’incorporels. En
l’espèce, l’administration avait identifiée des transactions anormales caractérisées par une

1120
CAA Versailles, 16 février 2012, n°10VE00752.
1121
Lila BIDAUD, « Prix de transfert : l’enjeu du marché pertinent », JCPE n°35, 30 août 2012, 1507, § 31 et 26.
1122
Ibid., § 8.

280
renonciation à recette, sur des opérations de concessions d’utilisation et d’exploitation de la
marque et du logo commercial de Carrefour, ne faisant pas l’objet du paiement de redevances
commerciales de la part de ses filiales étrangères, établies à travers le monde (Chine, Japon,
Brésil, Italie et Mexique notamment).1123.
Les transactions étaient initialement encadrées par un contrat de concession de l’enseigne,
avant d’être incorporées dans des contrats de répartition des coûts, prévoyant la fourniture par
Carrefour France de services d’assistance générale et commerciale facturés en pourcentage du
chiffre d’affaires réalisé par chacune des filiales étrangères. Aucune rémunération ne portait
cependant sur les concessions de la marque Carrefour.1124 L’administration en a conclu à une
présomption de transfert de bénéfices chiffré. Toutefois, pour établir ces présomptions,
l’administration doit prouver que la marque a bien une « valeur d’usage sur le marché local »
et fournir une valeur de marché à ce droit incorporel, qui équivaut au moins aux montants des
présomptions de bénéfices transférés1125.

Pour déterminer le prix de marché, le vérificateur avait retenu six comparables différents.
L’entreprise s’est défendue en soulignant qu’aucun de ces comparables ne visait des sociétés
établies dans un des pays où se trouvaient les filiales étrangères de Carrefour épinglées.
L’évaluation de la valeur de marché des droits commerciaux dépend pourtant en grande partie
de la notoriété locale de la marque auprès du public, de la qualité de l’implantation de
l’entreprise (durée, nombre de magasins) et de la situation du marché (qualité et quantité des
concurrents). Le contribuable a invoqué avec pertinence sur ce point que Walmart, leader
mondial de la grande distribution, a pourtant une notoriété très faible en France. Cette différence
géographique des termes de comparaison contrariait d’entrée la solidité de l’évaluation
administrative1126.

L’entreprise est ensuite parvenue à écarter chacun des six comparables. Pour quatre d’entre
eux, l’entreprise Carrefour a pu établir l’existence d’un lien de dépendance juridique de droit
ou de fait entre le franchiseur et le franchisé. Cela met en exergue les difficultés de trouver des

1123
E. MEIER et R. TORLET, note sous arrêt CAA Versailles, 3e ch., 8 juillet 2014, n°11VE01187, Sté Carrefour
SA, concl. F. Locatelli : JurisData n°2014-021483, « contentieux prix de transfert et redevances de marque : de la
difficulté de comparer les marques », DF n°40, 2 octobre 2014, comm. 562.
1124
CAA Versailles, 3e ch., 8 juillet 2014, n°11VE01187, Sté Carrefour SA, considérant 3.
1125
Concl. F. Locatelli sur l’affaire CAA Versailles, 3e ch., 8 juillet 2014, n°11VE01187, Sté Carrefour SA.
1126
E. MEIER et R. TORLET, note sous arrêt, CAA Versailles, 3e ch., 8 juillet 2014, n°11VE1187, Sté Carrefour
SA : DF n°40, 2 octobre 2014, comm. 562.

281
contrats de concession d’exploitation d’incorporels entre entreprises indépendantes,
comparables à ceux de l’entreprise vérifiée, sur un même marché.

Un cinquième comparant était un contrat de franchise entre Auchan France et un franchisé

sur le marché français. Ce comparable n’était pas pertinent, car il confrontait un contrat conclu
par une chaine de distribution sur son marché principal (la France), avec des contrats de
concessions en faveur d’entreprises se trouvant sur des marchés secondaires de Carrefour.

Un énième comparable, à savoir un contrat de franchise commerciale conclu par Carrefour

avec une entreprise aux Emirats Arabes Unis, a également était jugé non pertinent, car son prix
avait été utilisé pour « fix(er) de manière uniforme sur tous les territoires sous contrat »
concernés, le juste prix des redevances, sans tenir compte du fait que dans certains pays, les
magasins du groupe Carrefour étaient exploités par le biais d’une autre enseigne. De plus, le
contrat de franchise comparable portait sur une année bien antérieure (9 ans d’écart) aux
contrats comparés, ce qui revenait à considérer que la redevance était stable dans le temps1127.

La force de la démonstration de l’absence d’anormalité des transactions, fondées sur la

preuve du vice méthodologique de la comparaison employée par le vérificateur, est
potentiellement très importante. Elle permet en effet au contribuable de combattre avec succès
un redressement au titre d’opérations de sous-concession de licence d’exploitation d’une
marque et de savoir-faire à une filiale, n’ayant fait l’objet d’aucune rémunération en échange.

L’absence totale de rémunération d’une licence d’exploitation prouve de façon flagrante

l’anormalité de la convention d’incorporels. Mais le contribuable peut établir que la
comparaison retenue par le fisc pour déterminer le montant des redevances normales d’une telle
sous-concession est viciée, par la différence entre les missions du comparant interne qui agissait
en qualité de simple agent commercial et du comparé agissant dans le cadre d’une convention
de promotion de la marque et du savoir-faire auprès de sous-licenciés potentiels. Dans le détail,
le comparé était chargé de mettre en œuvre un nouveau réseau de franchisés, dans des espaces
géographiques où la marque était absente. Il concluait lui-même les contrats avec les franchisés
qu’il recrutait, assumant les frais de recherches des nouveaux partenaires et leur formation, tout
en supportant les risques juridiques liés à la sous-concession. En revanche, le comparant

1127
Ibid.

282
n’assumait aucun risque et se contentait de rechercher dans un espace géographique
d’implantation de la marque de potentiels franchisés, afin de les présenter à sa société mère1128.

3 - La preuve de l’absence d’anormalité des prix d’achat-vente de produits et de

marchandises

L’entreprise qui supporte une présomption de transfert de bénéfice peut également être
amenée à devoir combattre la présomption d’anormalité du prix d’achat de marchandises ou de
produits, en démontrant que la méthode de détermination du prix de pleine concurrence utilisée
par l’administration manque de précision et qu’elle ne permet pas de déterminer le juste prix de
marché1129.
Cet argument est particulièrement approprié pour combattre la reconstitution du prix de
vente d’un produit fini, par addition des prix des pièces détachées des divers éléments de
fabrication. Une telle méthode ne tient en effet pas compte de la marge normale réalisée suite à
l’opération d’assemblage des diverses pièces détachées, impliquant une inévitable
approximation dans la fixation du prix du marché. Cette démonstration a notamment permis à
une société française de contrer la présomption d’anormalité du prix d’achat de robots de
cuisine auprès d’une société liée Suisse, qui avait été déterminée par le vérificateur selon cette
méthode de reconstitution additionnelle. En l’espèce, l’application par l’administration d’un
abattement pour tenir compte des suppléments de prix des pièces au détail par rapport à la vente
en gros, ne suffisait pas à corriger l’approximation1130.

L’absence de pertinence de la méthode de comparaison des prix peut également résider dans
l’utilisation d’un comparant provenant d’une entreprise qui exerce une activité économique sur
un marché différent de celui du comparé, entrainant des conditions de marché différentes. Cela
a permis à une entreprise productrice de farine exportant ses produits sur le marché allemand,
et dont le prix de vente a été considéré comme anormal sur la base d’une comparaison avec le
prix de vente pratiqué par une entreprise française agissant sur le marché français, de renverser
la présomption d’anormalité des prix intra-groupes. Le juge a considéré en l’espèce que « la

1128
Patrick FUMENIER, note sous l’arrêt CE, 8e et 3e ss-sect., 26 sept. 2011, n°328762, min c/SARL Holding
Financière Séguy : Jurisdata 2011-020778 : JCP E n°47, 24 novembre 2011, n°1848, pt. 4.
1129
CE, 9e et 8e sous-sections, 18 mars 1994, n° 68 799-70 814, SA Sovemarco-Europe : DF n° 40, 5 Octobre
1994, comm. 1703.
1130
Ibid.

283
situation des marchés à l’exportation » justifiait « que les prix facturés à l’entreprise allemande
soient différents de ceux pratiqués avec des clients français »1131.

Lorsque le comparant retenu est situé sur le même marché, l’entreprise redressée peut
toujours renverser la présomption, en prouvant que les transactions ayant servi de comparant
n’ont pas été réalisées dans des conditions contractuelles comparables aux transactions
suspectées d’anormalité. Il peut s’agir de différences de nature ou de qualité des produits
comparés et comparants, de devises de paiement, ou de quantités de produits vendus. C’est ainsi
que dans l’affaire précitée portant sur l’évaluation du prix de vente de farines, le contribuable
a aussi pu combattre avec succès l’utilisation par l’administration de prix de comparaison, qui
bien que réalisés par des entreprises à l’exportation sur le marché allemand (comme pour le
comparé), s’effectuaient soit sur une farine de nature différente, soit en utilisant une autre devise
d’échange (le mark pour le comparant, le franc pour le comparé), soit sur des quantités trop
faibles1132. Dans l’affaire précitée portant sur des ventes à faible prix de toiles à une société
new-yorkaise, le volume très important des transactions a également été un facteur clef pour
prouver la non pertinence du prix de comparaison et renverser la présomption1133.

La différence contractuelle entre les transactions comparées peut également correspondre

aux périodes de réalisations des transactions. Cet argument est essentiellement utilisé pour
l’évaluation des transactions portant sur l’achat vente de produits fortement dépendants des
aléas des marchés financiers, tels que les matières premières. A titre illustratif, cet élément à
fait l’objet d’une vérification judiciaire, dans le cadre de l’évaluation de la normalité de
transactions portant sur la vente de pierres précieuses1134.

Le contribuable qui supporte la présomption de bénéfice de l’article 238 A du CGI, aura

également recours à des méthodes comparatives sur le marché pertinent pour établir l’absence
d’anormalité des transactions.

1131
CAA Nancy, 26 janvier 1995, n°92-490, SARL Moulin de La Chée : RJF 6/95, n°712.
1132
Hervé ISRAEL et Thomas BOUHOURS, op. cit., § 30 et 31.
1133
CE, 28 septembre 1988, n°60805 : DF, 1989, n°7, comm. 240 ; RJF 11/88, n°1254.
1134
CAA Nancy, 25 février 1993, n°90-405, SA Laboratoire Gilson : DF n°42, 1993, comm. 2020, cité par Hervé
ISRAEL et Thomas BOUHOURS, op. cit., § 31.

284
4 - La preuve de l’absence de disproportion de l’abandon de créances

La renonciation à créances, consécutive d’une aide financière à finalité commerciale

accordée à une société en difficulté1135, d’avances de trésorerie à un client1136, de subventions,
d’apports à fonds perdus, ou de facturations à prix minoré1137 est présumée disproportionnée,
obligeant l’entreprise créancière à démontrer que son renoncement ne lui fait pas encourir un
risque excessif ou disproportionné.

Le conseil d’Etat a eu l’occasion de juger à propos du risque pris par un gestionnaire de

fortune, qu’il était disproportionné à l’intérêt de son entreprise, à propos d’une garantie de
couverture des risques qu’il proposait à ses clients, en raison de la persistance à couvrir les
pertes réalisées par les clients du fait des placements désastreux qu’il avait réalisé pendant
plusieurs années et ce malgré l’expérience acquise1138. En revanche, lorsque le risque prit par
le gestionnaire de fortune est ponctuel et qu’il s’agit d’avancer une somme de 300 000 euros,
pour financer le rapatriement d’une fortune africaine en France motivé par la promesse
d’obtenir en retour la gestion d’un patrimoine de 80 millions d’euros, l’avance est jugée
proportionnée, dès lors que la décision d’avancer les fonds avait été réfléchie (voyage en
Afrique) et que la prise sous mandat de gestion devait assurer une excellente rémunération. La
circonstance que l’affaire se soit avérer une escroquerie n’a pas d’incidence sur la
proportionnalité du risque prit.1139

1135
Voir pour un exemple d’aide financière accordée à une société liée en difficulté : Régis VABRES, « Ne
constitue pas un acte anormal de gestion l’abandon de créance consenti à une société sœur connaissant de grandes
difficultés financières et permettant de sauvegarder des débouchés commerciaux », note sous arrêt CAA de
Versailles, 3e ch., 4 novembre 2014, n°14VE000032, SCA Lagardère, conclusion B. Coudert, JCPE n°16, 16 avril
2015, 1202.
1136
Voir pour un exemple d’avances de trésorerie à un client : CAA Versailles, 3e ch., 20 nov. 2013, n°11VE01673,
Sté Alwi : JurisData n°2013-033251 : DF n°12, 2014, comm. 223.
1137
Conclusion F. Locatelli sur l’affaire CAA, 3e ch., 27 mai 2014, n°13VE00874, min. c/SAS Senoble Holding, §
1 : JurisData : 2014-020543 ; note M. Buchet, DF n°39, 25 sept. 2014, comm. 543.
1138
CE, 7e et 8e ss-sect., 17 oct. 1990, n° 83310, Loiseau, concl. O. Fouquet : DF n°48, 1991, comm. 2281 ; RJF,
11/1990, n° 1317, chron. J. Turot, « L'entrepreneur, le risque et le fisc. La notion d'acte qui, sans être étranger à
l'intérêt de l'entreprise, lui fait courir un risque excessif », p. 735.
1139
CAA Versailles, 3e ch., 20 nov. 2013, n°11VE01673, Sté Alwi : JurisData n°2013-033251 : DF n°12, 2014,
comm. 223.

285
 La disproportion d’une aide ne se mesure pas nécessairement à la simple faiblesse du volume
de chiffre d’affaires réalisé entre les entreprises parties à l’abandon de créance et doit tenir
compte de l’importance des débouchés commerciaux sauvegardés. Dans ces circonstances, les
relations entre les deux sociétés peuvent se résumer au paiement d’une redevance dont le
montant annuel est nettement inférieur à l’aide, qui n’en est pas moins proportionnée du fait de
l’importance du volume des ventes réalisées par le partenaire aidé sur son propre marché et qui
n’apparait pas dans les transactions intra-groupes. Il en résulte, que l’abandon d’une créance de
600 000 euros consentie par la société Edition Larousse, à une société sœur étrangère traversant
de graves difficultés financières, n’est pas disproportionné au regard de l’importance des
débouchés commerciaux sauvegardés par l’opération1140.
Pour faciliter la preuve de l’absence d’anormalité d’un abandon de créance, l’entreprise peut
toujours en supplément invoquer sa liberté de gestion, dont il découle la faculté de pouvoir
venir en aide à un partenaire commercial en difficulté, l’administration ne pouvant s’immiscer
dans les choix de gestion des entreprises qu’elle contrôle.1141

5 - La preuve de l’absence d’anormalité des charges financières

En matière de prêts financiers, une entreprise peut supporter une présomption d’anormalité
des d’intérêts financiers qu’elle verse à une entité établie dans un paradis fiscal (article 238 A
du CGI), ou qu’elle reçoit ou verse à une société étrangère liée (article 57 du CGI), l’obligeant
à une comparaison par les taux, tenant compte de la situation économique et financière de la
société emprunteuse.

Pour justifier de l’absence d’anormalité des intérêts financiers qu’elle perçoit au titre d’une
transaction de prêt intra-groupe avec une société étrangère liée, l’entreprise doit elle-même
analyser les conditions du prêt ou de l’avance, en tenant compte de l’ensemble des clauses
contractuelles, afin de qualifier la relation prêteur-emprunteur. Elle devra ensuite rechercher le
référentiel de prêt le plus adapté que propose le marché, pour des transactions analogues

1140
Régis VABRES, note sous arrêt CAA de Versailles, 3e ch., 4 novembre 2014, n°14VE000032, SCA Lagardère,
concl. B. Coudert, JCPE n°16, 16 avril 2015, 1202.
1141
Voir sur le principe de non-immixtion de l’administration dans les choix de gestion de l’entreprise : Alice de
MASSIAC et Raphaël BAGDASSARIAN, « Coup de frein réaffirmé par le Conseil d’Etat aux immixtions de
l’Administration dans la gestion des entreprises », note sous arrêt CE, 9e et 10e ss-sect., 23 janvier 2015, n°369214,
SAS Rottapharm, concl. Nicolazo de Barmon, JCP E n°17, 23 avril 2015, 1215.

286
conclues entre des entreprises indépendantes1142. La société devra justifier que si elle avait
arbitré en faveur du prêt à un tiers sur le marché, elle aurait bénéficié de conditions de
rémunérations et en particulier d’un taux d’intérêt, similaires1143. Dans la sélection du
comparant, l’entreprise doit être particulièrement vigilante à ce que la situation économique et
financière des emprunteurs soit comparable, afin que le risque de défaut de remboursement de
l’emprunt soit appréhendé correctement. Dans son étude, l’entreprise doit d’abord identifier les
transactions internes qu’elle a réalisée avec des tiers dans les mêmes conditions, et à défaut,
rechercher un comparable externe1144. Dans la majorité des cas, la normalité de la rémunération
d’un prêt peut s’apprécier au regard de la rémunération que le prêteur pourrait obtenir d’un
établissement financier, en plaçant ses avoirs dans des conditions et pour des montant
similaires1145.

Il résulte des conditions d’appréciation de la normalité du prêt, que le vérificateur ne peut

opposer au contribuable une comparaison des conditions de financement du prêt qu’il a consenti
à une société étrangère liée, avec les conditions de remboursement de l’emprunt qu’il a
contracté en amont auprès d’une banque. Un prêt consenti à une société liée étrangère rémunéré
au taux de 4,85% ne peut être considéré comme anormal, par comparaison au taux de
financement que supporte le prêteur de 7,35%, et ce même si les opérations d’emprunts et de
prêts sont proches et qu’elles portent sur des montants similaires. L’élément déterminant dans
la comparaison des taux réside dans l’analyse de la situation de l’emprunteur et des
caractéristiques de l’emprunt1146.

Une multitude de taux peuvent servir de comparant à l’administration et au contribuable

pour évaluer la normalité des charges financières versées ou perçues par une entreprise. Il peut
s’agir du « taux de base moyen du marché bancaire rémunérant l’escompte des effets privés
entre banques », du taux moyen « des avances sur titres de la banque de France », du taux des

1142
Eric BONNEAUD, « La notion d’acte anormal de gestion en matière de rémunération de prêt », note sous arrêt
CAA Paris, 2e ch. 29 septembre 2009, n°08PA00082, SA France Immobilier Group, DF n°22, 3 juin 2010, comm.
348, pt. 3.
1143
Ibid., pt. 4.
1144
G. Vincent du LAURIER et A. -C. CHAPUIS, « Prêt intragroupes et prix de transfert : à la recherche du taux
perdu », Option finance, n°1062, 1er fév. 2010, p. 31.
1145
Voir sur ce point : CE, 8e et 7e ss-sect., 7 oct. 1988, n° 50256, Sté Établissements Pierre Deveugle, concl.
Mme M. de Segonzac: JurisData n° 1988-604050 ; DF n°9, 1989, comm. 376 ; RJF, 12/1988, n° 1296. - CAA
Paris, 3e ch., 1er févr. 1994, n° 92PA00965, SARL Parfums Ungaro : DF n°43, 1994, comm. 1842; RJF, 5/1994,
n° 522. -Voir également : Patrick FUMENIER, note sous l’arrêt CE, 8e et 3e ss-sect., 26 sept. 2011, n°328762, min
c/SARL Holding Financière Séguy : Jurisdata 2011-020778, JCP E n°47, 24 novembre 2011, n°1848, pt. 4.
1146
Eric BONNEAUD, op. cit., pt. 3.

287
dépôts à terme, des bons du trésor à cinq ans, des obligations émises par les entreprises, des
livrets de caisse d’épargne1147, du taux normal de rémunération des comptes-courants
d’associés prévu à l’article 39, 1, 3e du CGI1148.

L’analyse ciblée de la nature du prêt et la recherche d’un comparant similaire permet

notamment à une société prêteuse qui se voit contester la normalité d’une avance permanente
de fonds, rémunérée à 6% et remboursable à tout moment,1149 d’établir que ce type d’opération
est de même nature que des placements en titres de SICAV monétaires ou de parts de FCP
monétaires, utilisés par les agents économiques pour placer leur trésorerie tout en conservant à
disposition immédiate les sommes placées, en vertu de la cessibilité immédiate des titres acquis.
Le contribuable pourra ensuite démontrer que le taux de l’emprunt qu’il a consenti est conforme
aux taux proposés par les produits obligataires utilisés comme comparables, justifiant la
normalité de la transaction qui s’est effectuée dans le cadre d’une gestion commerciale
normale1150.
La démonstration de la preuve négative de l’absence d’anormalité des charges financières,
centrée sur une comparaison des taux d’intérêts proposés par le marché pour financer le type
de prêt contesté, s’applique de façon identique à l’égard des sociétés françaises supportant la
présomption de bénéfice de l’article 238 A, en raison d’intérêts versés à des créanciers établis
dans des paradis fiscaux.

C - La charge de la preuve de l’absence d’anormalité des charges financières intra-

groupes

La présomption simple de sous-capitalisation de l’article 212, II du CGI, peut être renversée

par l’entreprise qui la supporte, en prouvant que son ratio d’endettement global est inférieur à
celui du groupe auquel elle appartient (article 212, III du CGI) (1). L’idée qui anime ce fait
connexe exonératoire financier est qu’une société dont le groupe d’appartenance est plus
lourdement endetté ne se trouve pas dans une situation financière anormale, présumant
l’absence d’endettement artificiel intra-groupe et de transfert indirect de bénéfice.

1147
CE, 8e et 7e ss-sect., 7 octobre 1988, n°50256, Sté Etablissement Pierre Deveugle, concl. Mme M. de Segonzac
: JurisData n° 1988-604050 : DF n°9, 1989, comm. 376 ; RJF 12/1988, n°1296.
1148
CE, 10e et 9e ss-sect., 31 juillet 2009, n°301935, SARL Jean-Marc Brocard.
1149
CE, 8e et 7e ss-sect., 7 octobre 1988, n°50256, Sté Etablissement Pierre Deveugle, op. cit.
1150
CE, 10e et 9e ss-sect., 31 juillet 2009, n°301935, SARL Jean-Marc Brocard.

288
 La présomption de sous-capitalisation d’une filiale peut également être renversée au niveau
de la société tête de groupe, par la preuve d’un fait connexe exonératoire financier matérialisé
par le non franchissement d’un ratio de sous-capitalisation d’ensemble du groupe (2).

1- La preuve du fait connexe exonératoire financier, par la filiale

La présomption de sous-capitalisation de l’article 212, II du CGI peut être combattue avec

succès par la filiale, en démontrant que les charges financières intra-groupe qu’elle supporte ne
revêtent pas des proportions anormales, par la preuve « que le ratio d’endettement du groupe
auquel elle appartient est supérieur à son propre ratio d’endettement »1151.

Cette disposition permet aux entreprises dont le ratio d’endettement par rapport aux capitaux
propres a été jugé trop élevé et qui supportent une présomption de sous-capitalisation du fait du
franchissement des trois limites financières posées à l’article 212, II, 1 a, b et c du CGI, de
pouvoir renverser cette présomption simple, en démontrant que leur endettement n’est pas
anormal au regard de l’endettement global de leur groupe.

Le ratio d’endettement du groupe est obtenu en confrontant le volume des dettes du groupe,
au montant global de ses capitaux propres. La détermination des deux termes du ratio
d’endettement suppose de nombreux retraitements afin de neutraliser les transactions intra-
groupes. Pour établir le montant des capitaux propres global, les capitaux propres de chaque
entreprise membre du groupe doivent être minorés du coût d’acquisition des titres des
entreprises sous contrôle exclusif, afin d’éviter la double comptabilisation des titres et des
capitaux propres.
La détermination du montant des capitaux propres nécessite également de neutraliser
l’ensemble des produits et charges réalisées dans le cadre de transactions intra-groupe. Il s’agit
essentiellement des dividendes intra-groupes, des provisions pour dépréciation des titres de
participations, ou pour risques et charges engendrées par des pertes subies par les entreprises
contrôlées, des profits et pertes internes parmi lesquelles figurent les plus et moins-values de
cession de titres et de l’IS réalisé sur les profits des activités intra-groupe.

1151
Sur le fait connexe exonératoire à la présomption de sous-capitalisation, voir : Delphine CHARLES-
PERONNE, « Le capital fiscal des succursales bancaires », DF n°8-9, 25 Février 2010, 197, § 2.

289
 L’endettement du groupe agrège les dettes de l’ensemble des sociétés du groupe, exclusion
faite des dettes intra-groupes1152.

2 - La preuve du fait connexe exonératoire financier, par la société tête de groupe

Les sociétés têtes de groupe d’entreprises sous-capitalisées qui n’ont pu déduire l’intégralité
des intérêts versés pendant l’exercice fiscal, en raison du franchissement des trois seuils de
sous-capitalisation visés à l’article 212, II du CGI, peuvent déduire de leur résultats d’ensemble
du groupe les intérêts différés qui leur sont transmis, dans la limite de la fraction de ces intérêts
couvert par un ratio de sous-capitalisation d’ensemble du groupe, éventuellement réduit de la
fraction des intérêts versés à des sociétés liées non-intégrées, qui dépasse ce même ratio de
sous-capitalisation1153.

La démonstration de la déductibilité des intérêts transférés est supportée par l’entreprise qui
doit joindre à sa déclaration de résultat un état de suivi n°2902-SD, permettant de suivre les
intérêts dont la déduction a été transférée par les filiales au niveau du résultat du groupe intégré,
ainsi que leur imputation sur l’exercice de transfert et sur les exercices suivants1154.

La déductibilité des intérêts différés transmis à la société tête de groupe exclut du calcul du
seuil de sous-capitalisation de groupe les charges financières contractées par les sociétés
antérieurement à leur intégration fiscale, qui ne sont imputables que sur les résultats des
exercices ultérieurs de la société en propre et n’entrent pas dans le calcul de sous-capitalisation
du groupe intégré1155.

Afin de déterminer la fraction des intérêts différés déductibles au niveau du groupe, la

société tête de groupe doit comparer l’ensemble des intérêts intra-groupe versés à des sociétés
liées non-intégrées (retraité afin d’écarter les intérêts différés correspondant à des dettes

1152
BOI-IS-BASE-35-20-30-20-20130329, § 130 et 150. Voir également sur la clause de sauvegarde de l’article
212 III du CGI : Impression parlementaire, XIIème législature n°2568, Tome III, op. cit., article 70, p. 476-477.
1153
Sur les conditions de la déductibilité des intérêts du résultat d’ensemble du groupe et les modalités d’imputation
des intérêts différés, voir : Impression parlementaire, XIIème législature n°2568 tome III, op. cit., article 70, p.
480 à 482.
1154
BOI-IS-GPE-70-20-20150506, § 240.
1155
« Réforme du dispositif de limitation de la déductibilité des intérêts afférents aux avances des associés », JCP
N n°4, 27 janvier 2006, 1039, p. 218.

290
contractées avant l’entrée de la société dans le groupe intégré), à un ratio de couverture de ces
intérêts par un pourcentage du résultat d’ensemble du groupe, permettant de dégager un
éventuel surplus « d’intérêts différés fictifs », venant en déduction des intérêts différés réels
transmis au niveau du groupe1156.

Le ratio de couverture d’intérêts d’ensemble correspond à l’addition des ratios de couverture

d’intérêts utilisés pour déterminer la sous-capitalisation de chaque société membre du groupe
fiscal, à savoir 25% de la somme des résultats courants avant impôt de l’ensemble des sociétés
du groupe intégré. Ce résultat fait l’objet des mêmes retraitements que pour la détermination
du ratio de couverture d’intérêts au niveau des sociétés et permet d’incorporer le montant des
intérêts d’emprunt non déductibles transférés, les amortissements fiscaux pratiqués au titre de
l’exercice, ainsi que la quote–part des loyers de crédit-baux pris en compte pour la
détermination des prix de cession.
Afin de neutraliser les relations intra-groupes, le résultat fait l’objet d’un retraitement
complémentaire, propre à la détermination du résultat du groupe intégré. Il est minoré des
dividendes perçus d’autres sociétés du groupe, ce qui permet d’éviter la prise en compte
successive des dividendes versées d’une sous-filiale vers une filiale, puis vers la société tête de
groupe. Il est également majoré des intérêts versés à des sociétés liées non-intégrées1157.

Pour déterminer la fraction des intérêts intra-groupe transférés qui pourra être déduite au
niveau du groupe, il convient d’imputer sur les intérêts différés transférés, la part des intérêts
versés à des sociétés liées non-intégrées, qui dépasse le ratio de couverture d’intérêt du groupe,
à savoir les intérêts différés fictifs. Une fois cette imputation faite, les intérêts différés réels
restant peuvent être déduits au niveau du groupe1158.

Cela signifie que pour les sociétés intégrées versant peu d’intérêts à des sociétés liées non-
intégrées, la différence ou surplus dépassant le ratio de couverture d’intérêts sera faible,
réduisant le montant des intérêts différés fictifs imputables sur les intérêts différés réels transmis

1156
Sur les conditions de la déductibilité des intérêts du résultat d’ensemble du groupe et les modalités d’imputation
des intérêts différés, voir : Impression parlementaire, XIIème législature n°2568 tome III, op. cit., article 70, p.
480 à 482.
1157
« Réforme du dispositif de limitation de la déductibilité des intérêts afférents aux avances des associés », op.
cit., p. 218.
1158
Voir sur ce point l’exemple chiffré : Ibid., p. 218.

291
à la société tête de groupe, entrainant une augmentation du montant des intérêts différés réels
déductibles au niveau du groupe.
Si le montant des intérêts liés versés à des sociétés non-intégrées est très faible, la différence
avec le ratio de couverture d’intérêt sera négative et considérée comme nulle, permettant la
déductibilité de l’ensemble des intérêts différés non déduits au niveau des filiales intégrées1159.
Les intérêts différés qui n’ont pu être imputé au niveau du groupe, peuvent l’être sur les
résultats de groupe des années ultérieures, après application d’une décote annuelle de 5%1160.

L’opportunité de déduire les intérêts intra-groupes non déductibles au niveau des filiales, est
particulièrement avantageuse pour les groupes de sociétés qui trouvent là une seconde
opportunité d’imputer les charges financières des sociétés intégrées, à l’aide d’un seuil de sous-
capitalisation d’ensemble qui ne tient pas compte des intérêts déjà déduit par les filiales,
assurant une déductibilité majeure des intérêts différés transmis à la société tête de groupe.
L’application d’un ratio de couverture d’intérêt d’ensemble permet également de faire
bénéficier à certaines filiales déficitaires, de la profitabilité de l’ensemble du groupe.

SECTION 2 – L’effet des présomptions renforcées, la preuve automatique

du fait connexe exonératoire

Les présomptions renforcées d’évasion ou de fraude fiscale internationale ont pour effet de
mettre automatiquement à la charge du contribuable la preuve d’un fait connexe exonératoire
de nature juridique (A), fiscal (B) ou économique (C).

A- La charge de la preuve d’un fait connexe exonératoire juridique

La charge de la preuve d’un fait connexe exonératoire juridique se retrouve dans la

présomption renforcée d’artificialité des charges financières contractées par les entreprises pour
l’acquisition de titres de participations (article 209 IX du CGI) (1), ainsi que dans la
présomption de fraude fiscale patrimoniale des personnes physiques contre les sociétés
offshores immobilières (article 990 D du CGI) (2).

1159
Pierre-Yves BOURTOURAULT et Pascale FAREY DA RIN, « Les règles de sous-capitalisation à l’épreuve
de la crise », DF n° 8-9, 25 Février 2010, 195, § 7.
1160
« Réforme du dispositif de limitation de la déductibilité des intérêts afférents aux avances des associés », op.
cit., p. 219.

292
1- Le fait connexe exonératoire juridique du centre de décision autonome

Pour échapper à la présomption d’évasion fiscale de l’amendement Carrez (article 209,

IXème du CGI), qui vise à sanctionner les opérations artificielles de rachat de titre de
participation pour le compte d’une société mère tête de groupe établit à l’étranger1161, la société
française ayant fait l’acquisition des titres en cause doit faire la preuve que l’opération n’est pas
artificielle.
Pour cela, le contribuable supporte automatiquement la preuve d’un fait connexe
juridique1162. L’entreprise française cessionnaire des titres de participations, qui n’est pas
nécessairement pourvue de la personnalité morale, puisqu’il peut s’agir d’un établissement
stable1163, doit démontrer qu’elle constitue un « centre de décision autonome »1164.

Il convient de préciser que la filiale française est présumée avoir acquis les titres de
participation par voie d’endettement. Cela fait peser une preuve particulière sur les épaules des
filiales n’ayant pas financé l’acquisition des titres de participations par le biais de l’emprunt,
puisque pour échapper à la présomption d’artificialité du rachat des participations, elles devront
démontrer qu’elles ont acquis les titres à l’aide de leurs capitaux propres1165.
Techniquement, pour s’exonérer de cette présomption, la charge de la preuve supportée par
l’entreprise est lourde, puisqu’elle doit démontrer que tous les emprunts qu’elle supporte, ainsi
que tous les emprunts supportés par les sociétés du groupe auquel elle appartient, ont une autre
affectation que celle de l’achat des titres en cause1166. Lorsque l’entreprise ne parvient à
effectuer la preuve de l’affectation étrangère des emprunts contractés, qu’au titre de certains
emprunts seulement, ces derniers peuvent néanmoins être déduits de la somme des dettes et des
charges financières retenues pour calculer le montant forfaitaire des sommes à réintégrer1167.

1161
Voir sur ce point : Impression parlementaire, XIIIème législature n°4006, Rapport fait au nom de la
commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire sur le projet de Loi de finances
rectificative pour 2011 (n°3952), article additionnel après l’article 14, dit « amendement Carrez », 23 novembre
2011, p. 210.
1162
Voir sur ce point : « Limitation de la déduction des charges financières afférentes à l’acquisition de titres de
participation », JCPN n°6, 10 février 2012, 1085, § 17.
1163
BOI-IS-BASE 35-30-10-20140325, § 110.
1164
Jean-Luc PIERRE, « Groupe de sociétés. Charges financières d’acquisition de titres de participation », Dr.
sociétés, comm. 40, février 2013.
1165
Voir sur ce point le sous-amendement n°473 (2eme rect.) du gouvernement, à l’amendement n°19 rect. de la
commission des finances, au projet de Loi de finances rectificative pour 2011 (n°3952), 2 décembre 2011.
1166
« Limitation de la déduction des charges financières afférentes à l’acquisition de titres de participations »,
JCPN n°6, 10 février 2012, 1085, §18.
1167
BOI-IS-BASE 35-30-20-20140325, 290.

293
Pour les acquisitions de tailles modestes (inférieures à 1 million d’euros), la présomption de
l’article 209, IXème du CGI ne s’applique pas 1168.
Les entreprises indépendantes échappent en pratique à cette difficulté probatoire, puisqu’il
leur suffit de prouver qu’elles n’entretiennent aucun lien de nature capitalistique avec d’autres
sociétés, pour présumer qu’elles disposent de l’autonomie de décision suffisante à l’égard de
l’entreprise émettrice des titres rachetés1169. Cela permet d’exonérer d’application de la
présomption d’artificialité des charges financières pour le compte d’autrui, les entreprises qui
ne sont pas filiales d’un groupe.

En cas d’échec de cette démonstration, la filiale française cessionnaire sera contrainte

d’apporter la preuve du fait connexe juridique exonératoire à l’application de la présomption
d’artificialité de l’opération de rachat des titres, matérialisé par la preuve d’un pouvoir de
décisions sur les titres et de contrôle ou d’influence sur la société émettrice.1170

Pour démontrer qu’elle constitue un centre de décision autonome, la filiale française doit
prouver qu’elle prend elle-même les décisions propres aux titres de participations rachetés à
l’aide d’un prêt. Cette preuve de l’exercice du pouvoir de décision peut également être déplacée
sur une société contrôlante ou sœur, établit en France1171, ce qui exclu les sociétés contrôlantes
étrangères. La notion de « contrôle » renvoie à la définition classique du code de commerce,
mais s’avère plus restrictive, car elle exclut les sociétés en situation de contrôle conjoint et
celles qui bénéficient d’une présomption de contrôle découlant d’une détention de plus de 40%
des droits de vote de la société cible, dès lors qu’aucun autre associé ne détient une fraction
supérieure de droit de vote1172. La preuve du pouvoir de décision et de gestion sur les titres de
participation peut être déplacée lorsque la filiale française ayant acquis les titres est elle-même
détenue par une structure dépourvue de personnalité morale, tel qu’un Organisme de Placement
Collectif (OPC) ou une Société d’Investissement à Capital Variable (SICAV), sur la société de
gestion de l’organisme1173.

1168
Claire ACARD, Alexandra LORAN, « Les dernières évolutions en France et dans le monde en matière de
déductibilité des charges financières », DF n°15, 11 avril 2013, 232, § 18.
1169
« Commentaires administratifs du dispositif de limitation de la déductibilité des charges financières liées à
l’acquisition de titres de participation », DF n°2, 10 janvier 2013, comm. 58, § 16.
1170
Olivier DEBAT, « Les transformations de la fiscalité financière sous l’effet de la crise », Dr. Banc. Fin. n°2,
mars 2012, alerte 9, p. 4.
1171
Roland POIRIER, « Holdings animatrices : de l’incomplète reconnaissance de l’activité économique en
fiscalité interne aux problématiques de fiscalité internationale », DF n°13, 27 mars 2014, 239, § 16.
1172
BOI-IS-BASE 35-30-10-20140325, § 160.
1173
Jean-Luc PIERRE, « Groupe de sociétés. Charges financières d’acquisition de titres de participation », Dr.
sociétés, comm. 40, février 2013.

294
 La preuve de l’existence d’un centre de décision autonome dépend des circonstances de fait
et peut être rapportée à l’aide d’un faisceau d’indices1174. Parmi ces indices figure la preuve de
l’autonomie de l’entreprise dans sa décision d’acquérir les titres de participations en cause1175.
Cela complique la charge de la preuve reposant sur les holdings de rachats appelées « véhicules
de capital-risque » constituées dans l’optique d’acquérir des participations dans une société
cible. En effet, dans ce cas de figure, la décision d’acquisition des titres ne peut revenir qu’à la
société ayant était à l’initiative du montage. La possibilité d’apporter la preuve par le biais d’un
faisceau d’indices permet néanmoins à la société de capital risque de fournir d’autres indices
pour établir sa situation de « centre de décision autonome »1176. Pour prouver le fait connexe
juridique exonératoire, la filiale française cessionnaire des titres de participation peut aussi
démontrer qu’elle possède le pouvoir de disposition des titres et notamment celui de mise sur
le marché et de cession1177. Parmi les autres indices figurent le pouvoir de conclure des contrats
sur les titres, tels que des actes de nantissement, de prêt, ou de location. Dans ce cas, le
contribuable doit toutefois établir qu’il a conservé des droits politiques sur les titres lui
permettant toujours de participer à la prise de décision de la société filiale rachetée1178. Cette
exigence permet d’exclure de l’exonération de présomption, les sociétés qui ont acquis des titres
de participations, sans disposer des droits associés à la qualité de propriétaire des titres, comme
dans le cas où l’acquisition contient un accord d’inaliénabilité1179.
Les faits de l’espèce peuvent néanmoins impacter considérablement la charge de la preuve.
L’inaliénabilité des titres de participation peut ainsi être justifiée par les contraintes liées au
financement du crédit1180. De même, les règles internes de gouvernance du groupe auquel
appartient la filiale peuvent reposer sur une centralisation ou une décentralisation de certaines
décisions, notamment financières, justifiant une entaille dans l’autonomie de décision de la
filiale française.1181

1174
Loïc Le CLAIRE, « L’insécurité des entreprises engendré par les régimes fiscales de déduction des intérêts. –
Ou comment « raboter » la compétitivité française », DF n°18-19, 2 mai 2013, § 5.
1175
« Commentaires administratifs du dispositif de limitation de la déductibilité des charges financières liées à
l’acquisition de titres de participation », DF n°2, 10 janvier 2013, comm. 58, § 14.
1176
Philippe OUDENOT, « La déductibilité des frais financiers liés à l’acquisition de participations : actualité
législative et jurisprudentielle », DF n°50, 13 décembre 2012, 553, § 8.
1177
« Limitation de la déduction des charges financières afférentes à l’acquisition de titres de participation », op.
cit., § 15.
1178
BOI-IS-BASE 35-30-10-20140325, § 100.
1179
Roland POIRIER, op. cit., § 16.
1180
« Commentaires administratifs du dispositif de limitation de la déductibilité des charges financières liées à
l’acquisition de titres de participation », op. cit., § 14.
1181
Ibid., § 13.

295
 Lorsque l’acquisition des titres de participations permet d’exercer un contrôle ou une
influence sur la société ayant émis les titres rachetés, l’exigence de constitution d’un « centre
de décision autonome » oblige en outre le contribuable à prouver qu’il exerce lui-même ce
contrôle ou cette influence1182, ou que ce pouvoir est exercé par une société sœur ou mère établit
en France1183. Le Service est venu préciser que ce pouvoir sur la société émettrice des titres
pouvait se limiter « à la prise de décisions stratégiques » affectant le groupe, sans qu’il ne soit
nécessaire de prouver l’implication dans la gestion opérationnelle courante de la structure1184.

Dans sa démonstration, l’entreprise peut invoquer des documents, tels que des
organigrammes1185, qui permettent d’établir les liens fonctionnels, organisationnels et
hiérarchiques, afin de démontrer le rôle central qu’elle exerce dans le processus de décision de
sa filiale dont elle a racheté les titres. La participation effective de la société cessionnaire, à la
vie sociale de la société émettrice des parts ou actions, se mesure également à travers les procès-
verbaux des assemblées des organes décisionnels de la société, faisant état des diverses
interventions et décisions, ou de la présence effective de représentants du cessionnaire au sein
des organes de direction de la société cible (conseil d’administration, de surveillance,
directoire). Cette participation au processus de décision peut également se matérialiser par la
preuve du pouvoir de nomination de membres dans les organes de directions et du pouvoir de
distribution des bénéfices. L’entreprise peut également s’appuyer sur l’existence d’une
politique stratégique décidée en interne, à l’égard de la société dont elle a acquis les titres de
participation. La filiale française cessionnaire peut aussi démontrer que le groupe auquel elle
appartient est organisé de façon « décentralisée », de sorte qu’à son niveau hiérarchique dans
le groupe elle dispose bien d’un pouvoir de décision autonome sur la société cible dont elle a
racheté les titres. La simple présence régulière ou permanente au sein de la société cible de
dirigeants de la société cessionnaire des titres, habilités par leur fonction à engager la société,
constitue un indice de l’exercice d’un pouvoir de contrôle ou d’influence1186. L’autonomie du

1182
Claire ACARD et Hubert CHRISTOPHE, « Le financement d’entreprise en liberté « surveillée » », DF n°23,
4 juin 2015, 388, § 9.
1183
Olivier DEBAT, « Les transformations de la fiscalité financière sous l’effet de la crise », Dr. Banc. Fin. n°2,
mars 2012, alerte 9, p. 4.
1184
Alexandre GARDETTE, intervention dans le colloque annuel de l’IFA, consacré à « La localisation des
centres de décision : critères et enjeux », 7 novembre 2012.
1185
« Limitation de la déduction des charges financières afférentes à l’acquisition de titres de participation », op.
cit., § 17.
1186
« Commentaires administratifs du dispositif de limitation de la déductibilité des charges financières liées à
l’acquisition de titres de participation », op. cit., § 15.

296
centre de décision suppose en principe que la filiale française agisse seule. Une société qui agit
sous influence verra sa preuve perdre en pertinence, mais pourra toujours démontrer qu’elle
participe activement au processus de décision de la société rachetée1187.
Pour apprécier la qualité des indices fournit, l’administration tient compte de la durée pour
laquelle des éléments de preuve sont apportés. Le contribuable peut invoquer des éléments de
preuve durables, tels que des schémas d’organisation, ou ponctuels comme la décision
d’acquérir les titres. L’administration privilégie dans son appréciation les éléments de faits
ponctuels, mais répétés dans le temps, tels que des participations à chaque assemblée
d’actionnaires, ou la présence répétée de dirigeants dans les locaux de la société rachetée.
L’entreprise n’est pas obligée d’apporter la preuve qu’elle constitue un centre de décision
autonome dès la date d’acquisition des titres. Elle dispose d’un délai d’adaptation de son
organisation interne1188. Les indices fournis par l’entreprise pour démontrer son pouvoir de
décision sur les titres et l’exercice du contrôle ou de l’influence sur la société dont les titres sont
détenus, s’apprécient sur une période de douze mois suivant la date d’acquisition des titres de
participations et peuvent donc couvrir deux exercices1189. La force des indices est également
variable selon la part que la société détient dans le capital social de sa filiale et selon la
composition de celui-ci (présence ou non d’autres actionnaires majoritaires dans le capital
social)1190.

En pratique, pour apporter la preuve qu’elle constitue un centre de décision autonome, la

filiale française doit établir qu’elle exerce les caractéristiques d’une holding animatrice à
l’égard de la structure offshore dont elle a acquis les titres sous forme de participation. Une
holding est qualifiée d’animatrice, lorsqu’elle participe de façon active à la conduite de son
groupe et au contrôle de ses filiales1191. Pour ce faire, la jurisprudence considère que la holding
doit démontrer qu’elle a joué un rôle réel de direction et pris les « décisions de politique
commerciale ou d’orientation stratégique » s’imposant1192. Une holding animatrice peut ainsi
passer des commandes pour sa filiale,1193 ou s’impliquer de manière déterminante dans la

1187
BOI-IS-BASE 35-30-10-20140325, § 100.
1188
« Commentaires administratifs du dispositif de limitation de la déductibilité des charges financières liées à
l’acquisition de titres de participation », op. cit., § 19 et 20.
1189
« Limitation de la déduction des charges financières afférentes à l’acquisition de titres de participation », op.
cit., § 16.
1190
BOI-IS-BASE 35-30-10-20140325, § 100.
1191
Roland POIRIER, op. cit., § 2.
1192
Cass. com., 10 déc. 2013, n° 12-23.720, F-P+B, M. Mulliez : JurisData n° 2013-028686 ; F. Deboissy, DF,
2014, n° 13, comm. 244.
1193
Cass. com., 20 janv. 1998, n° 04-15.414, SARL Toco International et a. c/SARL Sipafi : J.-P DOM, Bull. Joly,
1998, p. 474, § 163.

297
conception et l’exécution de ses accords1194. Ces actions de la holding sur sa filiale constituent
une immixtion poussée dans l’activité et la prise de décision de la filiale, sans pour autant que
le juge y voit une violation du principe d’autonomie juridique des filiales1195. Une telle activité
nécessite de mobiliser des moyens matériels et humains et constitue une véritable activité
économique selon la doctrine1196. Les exigences requises en terme d’implication de la société
cessionnaires des titres, pour échapper à la présomption d’artificialité des charges financières
de l’article 209, IX du CGI, sont similaires à celles qui conditionnent l’application du régime
des plus-values à long terme visé à l’article 219, I, a ter du CGI. Ce dispositif de faveur
(imposition des plus-value au taux de 0%, sous réserve de la réintégration d’une quote-part de
frais et charges de 12%) est conditionné à l’exercice par le détenteur-cédant d’une influence sur
la société émettrice des titres, matérialisée par le développement de liens durables entre les deux
sociétés, avec pour effet potentiel de permettre à la société détentrice des titres d’impacter la
rentabilité, le développement, la nature et la diversité des activités exercées par la filiale dont
les titres ont été émis1197. Il résulte de cette nécessité de réunir les qualités d’holding animatrice,
une difficulté particulière pour renverser la présomption, dès lors que l’entreprise visée se
trouve elle-même sous la direction d’une holding animatrice étrangère qui concentre le pouvoir
décisionnel sur l’acquisition et la cession des titres de participations1198. La filiale française
pourra toutefois invoquer d’autres indices permettant d’établir qu’elle constitue bien un centre
de décision autonome.

Les exigences d’animation imposées à la filiale française à l’égard de la société émettrice

des titres rachetés pourraient théoriquement entrainer un transfert du siège de direction effective
de la filiale offshore vers la France. Néanmoins, au regard de la jurisprudence ce risque devrait
être écarté, dès lors que l’autonomie juridique minimale des filiales est respectée, ce qui suppose
que « les organes de direction de la filiale préparent, entérinent et mettent en œuvre les mesures
d’application des orientations stratégiques décidées par la holding, tout en assurant la gestion
courante »1199.

1194
Ass. plén., 9 oct. 2006, n° 06-11056, P+B+R+I, SA CDR Créances c/ M. Tapie : JurisData n° 2006-035300 ;
Th. Bonneau, JCP E, 2006, II, 10175; J. Mestre et B. Fages, RTD civ., 2007, p. 115.
1195
Roland POIRIER, op. cit., § 4.
1196
Ibid., § 7.
1197
Ibid., § 7.
1198
Ibid., § 16.
1199
Ibid., § 7.

298
 L’effet du basculement de la preuve sur le contribuable permet de concentrer l’application
de la présomption sur les holdings passives, qui ne devraient pouvoir constituer un centre de
décision autonome, puisqu’elles ne participent pas activement à la gestion des entreprises dont
elles détiennent les participations1200. Néanmoins, les exigences de preuve du fait exonératoire
à la présomption de fictivité des charges financières de l’article 209, IXème du CGI, semblent
d’un degré légèrement inférieur à celles qui sont nécessaires à la caractérisation de l’animation.
En effet, à la différence de l’animation, l’administration n’exige pas la preuve de la mobilisation
de moyens matériels et humains proportionnés pour remplir la mission de centre de décision
autonome1201, ce qui signifie qu’il ne s’agit pas d’une véritable activité économique en soit, à
la différence de l’animation dont l’activité économique est reconnue par la jurisprudence
administrative1202. Il semble donc envisageable pour une filiale cessionnaire de titres de
participations de pouvoir prouver le fait connexe juridique exonératoire à la présomption
d’artificialité, malgré sa caractéristique de holding passive.

L’échec du contribuable dans la démonstration du fait connexe exonératoire valide la

présomption d’artificialité des charges financières et déclenche l’effet fiscal matérialisé par la
réintégration des charges financières au résultat imposable de la filiale française. Cette
réintégration est déterminée de façon forfaitaire en retenant une fraction des charges financières
globales de la filiale, correspondant au rapport du prix d’acquisition des titres de participation,
par le montant moyen des dettes de l’entreprise au cours de l’exercice1203. L’effet fiscal de
l’échec de la preuve du fait exonératoire est considérable pour le contribuable, puisqu’il entraine

1200
Jean-Luc PIERRE, « Groupe de sociétés. Charges financières d’acquisition de titres de participation », Dr.
sociétés, comm. 40, février 2013.
1201
Jean-Pierre GARCON, « Comment prouver qu’une société holding est animatrice ? », note sous arrêt Cass.
com., 6 mai 2014, n°13-11.420 : JurisData n° 2014-009755, JCPN n°50, 12 décembre 2014, 1380 ; J.-L. PIERRE,
RFN, 2014, jur. 17.
1202
Voir sur la reconnaissance de l’activité économique de la holding animatrice :
- CE, 8e et 3e ss-sect., 8 oct. 2010, n° 301934, M. Bazire : DF n°45, 2010, comm. 553, concl. L. Olléon, note
R. Poirier ; RJF, 12/2010, n° 1204. - CE, 8e et 3e ss-sect., 8 oct. 2010, n° 313139, min. c/ M. et Mme Bauchart,
concl. L. Olléon : JurisData n° 2010-018687 ; DF n°45, 2010, comm. 553, note R. Poirier ; Dr. sociétés, 2011,
comm. 20, note J.-L. Pierre ; JCP E, 2011, 1045 ; RFN, 2010, comm. 100, note J.-J. Lubin ; RFN, 2011, comm. 16,
note H. Hovasse ; RJF, 12/2010, n° 1205 ; RJF, 1/2011, chron. V. Daumas, p. 5 ; BDCF, 12/2010, n° 132, concl.
L. Olléon ; BGFE, n°1, 2011, p. 12 et s., obs. J. Turot. - CE, 8e et 3e ss-sect., 8 oct. 2010, n° 321361, min. c/ Cts
Four : JurisData n° 2010-018692 ; DF, n°45, 2010, comm. 553, concl. L. Olléon, note R. Poirier ; RJF, 12/2010,
n° 1206 ; RJF, 1/2011, chron. V. Daumas, p. 5 ; BDCF, 12/2010, n° 132, concl. L. Olléon ; RFN, 2011, comm. 16,
note H. Hovasse ; LPA, 24 juin 2011, p. 11, note E. Tauzin. -CE, 10e et 9e ss-sect., 22 févr. 2013, n° 335045, min.
c/ M. et Mme Clairet : DF n°41, 2013, comm. 478.
1203
Christian NOUEL, « principales dispositions de la Loi de