DIPLÔME DE L’ECOLE NATIONALE

DE COMMERCE ET DE GESTION (DENCG)

FILIERE : AUDIT ET CONTRÔLE DE GESTION / 4ème ANNEE – SEMESTRE 8

CONTRÔLE DE GESTION
CHAPITRE 3 :
Le contrôle de gestion et l’analyse des coûts
COMPTABILITE DE GESTION APPROFONDIE
Rachid DAANOUNE
Professeur
Département Gestion
Laboratoire de Recherche et d’Etudes en Finance et Gestion (LAREFAG)
11
ENCG - Tanger
 Le système d’Information de Gestion se compose de :

* la comptabilité générale
* la comptabilité analytique de gestion et l’analyse des coûts
* la gestion budgétaire
* le reporting et les tableaux de bord

2
 Comptabilité générale Comptabilité analytique
Obligatoire Facultative

Comptabilité du global Comptabilité du détail

Se tourne vers le passé Se tourne vers le futur et le présent

utilise des documents de base Utilise des documents de base

externes et internes (factures d'achat essentiellement internes (bulletins de
et de vente, bulletins de salaire) salaires, bons de travail, bons de
sortie...)
Analyse les charges par nature Analyse les charges par destination

Objectifs financiers, fiscaux Objectifs économiques

Utilise des règles rigides et normatives Utilise des règles souples et évolutives

Concerne la Direction générale Concerne l'ensemble des responsables

Donne des informations précises, Donne des informations rapides,

certifiées, formelles et monétaires pertinentes, approchées, physiques et
monétaires

3
 Objectifs de la comptabilité de gestion

- Elle réalise le calcul et l’analyse des coûts qui sont nécessaires à

la prévision, à la mesure et au contrôle des résultats

- Elle donne des résultats par produit, par commande, par

activité...,

- Elle apporte aux dirigeants et managers des informations utiles à

leurs décisions.

4
 PRINCIPALES MÉTHODES DE CALCUL ET D’ANALYSE DES COÛTS

• Méthode de coût complet ou des sections homogènes (Centres

d’analyse)

• Méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes

• Méthode du direct costing ou coût variable

• Méthode du coût direct

• Méthode du coût marginal

• Méthode des coûts standards

• Méthode ABC (Activity Based Coting) : Coûts à base d’activités

• Méthode Target costing (coût cible ou coût objectif)

• Méthodes de calcul des coûts de non qualité et des coûts

5
cachés.
COMPTABILITE ANALYTIQUE CLASSIQUE
Méthodes classiques
de calcul et d’analyse des coûts (Rappel)

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 METHODE DU COÛT COMPLET
ou Méthode des sections homogènes ou Méthode des centres d’analyse)

Charges directes et indirectes

 Les charges directes

- Ce sont les charges qu'il est possible d'incorporer
immédiatement dans un coût (Exemple : matières
consommées, main d'oeuvre directe, frais de publicité pour un
produit….)

 Les charges indirectes

- Ce sont les charges communes qui ne peuvent être
incorporées dans les coûts qu'à la suite de calculs
intermédiaires. Les calculs intermédiaires concernent des
centres d'analyse( bureau, atelier, magasin...),
- on utilise alors des "clés de répartition".

7
Charges directes

Affectation

Imputation
Produits
Sections principales

Charges
Répartition

Indirectes Primaire
Répartition

Secondaire

Sections auxiliaires

Répartition

Primaire

Prestations réciproques

8
 METHODE DU COÛT COMPLET
ou Méthode des sections homogènes ou Méthode des centres d’analyse)

Répartition des Charges indirectes

- Traitement des charges indirectes présenté dans un tableau,

appelé tableau de répartition des charges indirectes :

* Répartition primaire : les charges indirectes sont

réparties entre tous les centres d'analyse;

* Répartition secondaire : les prestations de certains

centres d'analyse à d'autres centres sont évaluées et
enregistrés.
- Calcul du coût d'unité d'oeuvre par centre pour l’imputation des
charges.

9
 METHODE DU COÛT COMPLET
ou Méthode des sections homogènes ou Méthode des centres d’analyse)
La classification des centres d'analyse

 Les centres opérationnels : leurs coûts sont liés au volume

d'activité de l'entreprise ; leur unité d'oeuvre est physique
(heure-ouvrier, heure-machine, Kg achetés...). Parmi ces centres
on distingue :
. les centres principaux dont les charges sont imputables aux
coûts d'achat, de production de distribution : Ce sont les
centres d'approvisionnement, de production et de distribution;
. les centres auxiliaires dont l'activité représente des
prestations de service fournies aux autres centres (Exemple :
entretien, chauffage…)

 Les centres de structures

. Ce sont des centres d'analyse pour lesquels aucune unité
d'oeuvre ne peut être définie afin de mesurer leur activité
(Exemple : administration).

10
 METHODE DU COÛT COMPLET
ou Méthode des sections homogènes ou Méthode des centres d’analyse)

Le calcul du coût des unités d'oeuvre des centres principaux

pour imputation dans les coûts.

Coût de l'unité d'œuvre = Charges du centre principal / nombre

d'unités d'oeuvre

11
 METHODE DU COÛT COMPLET
ou Méthode des sections homogènes ou Méthode des centres d’analyse)

Calcul des Résultats analytiques

par produit, par fonction ou par activités

Résultat analytique = Ventes - coûts de revient

Rapprochement du résultat global de la comptabilité

analytique du résultat de la comptabilité générale :

Le résultat global de la comptabilité analytique, qui est la

somme des résultats analytiques, est corrigé des
différences de traitement comptable, et doit être égal, au
résultat de la comptabilité générale.

12
METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

Charges variables, charges fixes

 Les charges de structure (ou fixes) : Ce sont les charges

qui sont stables quel que soit le niveau d'activité de
l'entreprise,

 Les charges opérationnelles (ou variables) : Ce sont les

charges qui varient avec le volume d'activité de
l'entreprise.

13
METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

 la méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes a

pour objet de neutraliser l'effet des variations d'activité
sur le coût et de mesurer le coût de la sous-activité ou le
gain de suractivité.

 Calcul du coefficient d'imputation rationnelle des charges

fixes.

Coefficient d'imputation rationnelle = activité réelle /

activité normale

14
 METHODE DU COÛT VARIABLE
(ou Direct costing)

Le coût variable est un coût partiel.

La méthode du coût variable consiste à n'imputer aux coûts

que les seules charges variables afin de déterminer des
marges très utiles pour l’analyse et la décision en contrôle
de gestion.

Cette méthode permet notamment de calculer le seuil de

rentabilité.

15
 Direct Costing Simple

Produit 1 Produit 2 Produit 3 TOTAL

Ventes (CA) CA1 CA2 CA3 CA1+CA2+CA3

- Charges variables (CV) CV1 CV2 CV3 CV1+CV2+CV3

= Marge sur coût variable M1 M2 M3 M1+M2+M3

- Charges fixes (CF) -CF (en totalité)

= Résultat (dans la méthode du

= Résultat global
coûts variable)

16
 Le seuil de rentabilité

 La méthode du coût variable permet la détermination du

seuil de rentabilité (ou chiffre d'affaires critique) qui est
un montant des ventes (CA) pour lequel le résultat est
nul.

 Calcul du seuil de rentabilité (SR) :

SR = (CF) / (%m/cv)
CF : Charges fixes
Marge sur coût variable : m/cv
Taux de marge sur coût variable : %m/cv

17
 Direct Costing Evolué

Charges retenues par produit :

les charges variables et les charges fixes
(quelles soient directes ou indirectes)

18
 Direct Costing Evolué
Produit 1 Produit 2 Produit 3 TOTAL

Montant des ventes (CA) CA1 CA2 CA3 CA1+CA2+CA3

- Charges variables (CV) CV1 CV2 CV3 CV1+CV2+CV3

= Marge sur coût variable M1 M2 M3 M1+M2+M3

- Charges
- Charges fixes spécifiques (CFs) CFs1 CFs2 CFs3
fixes spécifiques

Ms1+Ms2+Ms3
= Marge sur coût spécifique Ms1 Ms2 Ms3
Marge global sur
coûts fixes

- Charges fixes
- Charges fixes communes
communes

= Résultat (dans la méthode du

= Résultat global
coûts variable)

19
 METHODE DU COÛT DIRECT

Cette méthode permet de calculer des marges par produit.

20
 Méthode du Coût Direct

Produit 1 Produit 2 Produit 3 TOTAL

Montant des ventes (CA) CA1 CA2 CA3 CA1+CA2+CA3

- Charges directes (CD) CD1 CD2 CD3 CD1+CD2+CD3

= Marge sur coût direct M1 M2 M3 M1+M2+M3

- Charges indirectes (CI) -CI(en totalité)

= Résultat (global) = Résultat

21
 METHODE DU COÛT MARGINAL
Le coût marginal (ou coût différentiel) est « la différence entre l’ensemble
des charges courantes nécessaires à une production donnée et l’ensemble
de celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou minorée
d’une unité ».
Cette unité peut être un article fabriqué, un lot de produits, une prestation
de service, …
Le coût marginal est :
· le coût de la dernière unité produite,
· l’augmentation du coût due à une augmentation de la production.
Utilité du coût marginal :
Il permet de répondre à certaines questions :
Est-il rentable :
- d’accroître la production ?
- d’accepter une commande supplémentaire ?
22
- de diminuer le niveau d’activité de l’entreprise ?
 METHODE DES COÛTS PREETABLIS

 La méthode des coûts préétablis permet la fixation de

coûts objectifs ou de normes;

 Elle permet, par différence entre les coûts réels et les

coûts préétablis, de définir des écarts, qui sont
décomposés, de manière à analyser leurs causes.

23
 METHODES DE VALORISATION DES STOCKS

Il existe plusieurs méthodes pour valoriser les sorties de stocks dont

deux sont préconisées par le plan comptable général :
· la méthode du coût unitaire moyen pondéré de la période (CUMP),
· et la méthode du Premier Entré Premier Sorti (PEPS) ou méthode de
l’épuisement des lots.
D’autres méthodes existent :
· CUMP après chaque entrée;
· DEPS (Dernier Entré Premier Sorti) ou LIFO (Last In First Out);
· Coût de remplacement.

24
APPORTS ET LIMITES DES METHODES
« CLASSIQUES » DE CALCUL
ET D’ANALYSE DES COÛTS
POUR LE CONTRÔLE DE GESTION

25
Les principaux apports de la méthode des centres d’analyse
pour le Contrôle de Gestion :
- Elle permet de calculer le coût complet, c’est-à-dire le coût de
revient, ce qui est indispensable pour calculer les résultats
analytiques, mais aussi très utile pour préparer les devis ou arrêter
les prix de vente ;
-Elle permet d’analyser les coûts par centre de responsabilité,
analyse indispensable au Contrôle de Gestion ;
- Elle s’adapte très bien aux structures divisionnaires, qui sont
encore courantes dans les organisations, ce qui permet souvent de
mettre en place une Comptabilité Analytique sans réorganiser
profondément l’entreprise.

26
 Les insuffisances de la méthode des centres d’analyse :
- On reproche souvent à cette méthode l’arbitraire des procédés de
répartitions des charges indirectes et de leur imputation. Il est en effet
difficile de convaincre du bien fondé des clés de répartition retenues ;

- La méthode des sections homogènes ne tient pas compte des variations

d’activité, ce qui peut se traduire par une variation du coût de revient due
à la différence d’absorption des frais de structure.

- C’est une méthode relativement complexe dans sa mise en ouvre

puisqu’il s’agit d’adapter le réseau de calcul des coûts à l’organisation de
l’entreprise.

27
 Les principaux apports de la méthode de l’imputation
rationnelle au contrôle de Gestion :
- Elle permet de faire ressortir le coût de la sous-activité ou le boni de
sur-activité.

- Elle stabilise les coûts complets unitaires à conditions de gestion

inchangées ;

- Elle rend la valeur du stock indépendante du niveau d’activité. A cet

égard, l’imputation rationnelle est recommandée par le plan comptable,
notamment en période de sous activité;

- Elle supprime le risque d’erreur des responsables commerciaux pour

l’établissement des devis, notamment en cas de sous-activité due à la
mévente.

28
Les insuffisances de la méthode de l’imputation rationnelle :

- La méthode de l’imputation rationnelle n’est pas à proprement parler

une méthode de Comptabilité Analytique à part entière. Il s’agit d’un
traitement particulier réservé aux charges fixes.
A ce titre, toutes les critiques adressées aux méthodes du coût complet,
notamment à la méthode des sections homogènes, peuvent également être
retenues ici, à l’exception de celle relative à la variabilité du coût de revient
à cause de l’activité.

- La méthode souffre de la difficulté de déterminer de façon objective une

activité dite normale, notamment pour les centres prestataires de service.

29
 Les principaux apports de la méthode du direct costing
pour le Contrôle de Gestion :
La méthode du direct costing est considérée plus objective et mieux
adaptée aux besoins du Contrôle de Gestion dans les entreprises ayant une
structure par produit ou ligne de produits.
Elle est particulièrement utilisée dans l’appréciation de performance des
chefs de produits et dela rentabilité des produits.

30
Apports de la méthode du direct costing pour le Contrôle
de Gestion :

- Prévision plus facile du résultat : Dans la mesure où l’on peut

faire une prévision de l’activité, les charges variables en
découlent, et partant les marges et les résultats. Les calculs de
simulations sont également plus faciles à réaliser ;

- Calcul du seuil de rentabilité actuel et prévisionnel. On peut

déterminer le point mort.

31
- Aussi , grâce aux marges sur coûts spécifiques, la méthode permet
également de déterminer le point mort spécifique pour chaque produit ;

- La méthode évite l’arbitraire de répartition des charges indirectes ;

- La méthode permet également de maximiser le résultat de l’entreprise en

poussant les produits qui ont les plus fortes marges et en abandonnant
éventuellement ceux qui ont des marges sur coûts variables négatives.

- C’est aussi un instrument de gestion à court terme très efficace,

permettant de jouer sur le prix de vente suivant les opportunités et
contraintes du marché.

32
Les insuffisances de la méthode du direct costing :

- Le principal reproche que l’on puisse faire à la méthode du direct costing

est qu’elle soit une méthode de calcul de coût partiel , ne permettant pas de
déterminer le coût de revient. Par conséquent, on ne peut se référer à cette
méthode pour déterminer le prix de vente, ou préparer un devis.

- Par ailleurs, l’utilisation de cette méthode aboutit généralement à une

sous-évaluation des stocks. Elle est d’ailleurs non reconnue par le
législateur pour l’évaluation des stocks dans la déclaration fiscale de
l’entreprise.

33
 EVOLUTION DE LA COMPTABILITE
ANALYTIQUE ET DE GESTION

« NOUVELLES » METHODES DE MAITRISE DES

COÛTS ET DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
* Méthode ABC/ABM
(Activity Based Costing/Activity Based Managment)
ou Coûts à base d’activités

* Méthode Target Costing ou Coût cible

ou Coût objectif
* Méthodes de calcul des coûts de non
qualité et des coûts cachés.
34
COMPTABILITE DE GESTION
La comptabilité
à base d’activités
(Méthode ABC)

35
Méthode ABC (Activity Based Costing) ou Coûts à base d’activités
 NOUVEAU CONTEXTE : NOUVELLES METHODES D’ANALYSE DES COÛTS
- Evolution des modes de production, de gestion des stocks, de la
technologie, des conditions du marché et la multiplication des
produits;
- Evolution des modes d’organisation des entreprises
↓

Modification de la structure des coûts

(Accroissement des charges indirectes : informatisation, actions
marketing, contrôle du produit et de la qualité, service après vente,...
Dimunition des charges directes : Main d’œuvre directe,…)
↓
36
Nouveaux outils et méthodes de gestion des entreprises
 Modification de la structure des coûts
↓
Nouveaux outils et méthodes de gestion des entreprises
ABC : Nouvelle méthode de calcul et d’analyse des coûts

 CARACTERISTIQUES DE LA MEHODE ABC

-La méthode ABC est centrée sur le coût des activités;

-La méthode ABC est fondée sur une analyse transversale (et non
fonctionnelle/ coûts par fonctions) des différents processus de
l’entreprise; L’entreprise est vue comme un réseau de processus
transversaux;
- La méthode ABC permet de comprendre l’origine des coûts (les
causes des coûts).
- La méthode ABC distingue trois niveaux d’analyse :
+ Le niveau élémentaire de la tâche;
+ Le niveau intermédiaire de l’activité; 37
+ Le niveau supérieur du processus
 La tâche est le premier niveau dans la description des travaux.
Elle ne donne pas lieu à un calcul de coût.
EXEPMLE: - Décharger un camion
- Rédiger un courrier
- Fraiser, raboter, perçer
- Trier des pièces comptables
 L’activité est un ensemble de tâches ordonnées et liées entre elles
dans un but donnée.
EXEMPLE :
- L’activité de réception des livraisons comprend l’ensemble des
tâches suivantes (quatre tâches): Le déchargement du camion, la
comparaison entre le bon de livraison et le bon de commande, le
contrôle de la quantité et de la qualité des matières reçues, le
38
rangement des matières dans le magasin.
- L’activité d’usinage comprend l’ensemble des tâches suivantes
(trois tâches) : Le fraisage, le rabotage et le perçage.
- L’activité de comptabilité comprend l’ensemble des tâches
suivantes (cinq tâches) : La collecte des pièces comptables, leur tri,
la passation des écritures, la consultation des comptes, l’édition des
balances.
 Le processus
Les suites d’activités concourant à un but commun forment un
processus auquel participent plusieurs divisions, ateliers et services.
Vision transversale de l’entreprise (L’entreprise est vue comme un
réseau de processus transveraux)
EXEMPLE : Processus d’exécution d’une commande

39
Tâche 1 Tâche 2 Tâche 1 Tâche 2 Tâche 1 Tâche 2 Tâche 3
Décharger Ranger Comparer Contôle de Découper Fraiser Assembler

les bons quantité-qualité

Activité de manutention Activité de contrôle Activité d’usinage

Processus d’exécution d’une commande

40
 PRINCIPAUX OBJECTIFS DE LA METHODE ABC :
- Identifier pour chaque produit les activités qu’il consomme.
-Calculer le coût des activités, le coût des processus, le coût des
produits afin d’améliorer la prise de décision.
- Mesurer les conséquences d’une décision relative à un produit (le
sous-traiter, par exemple) sur les activités de l’entreprise.
- Déterminer des coûts de revient plus pertinents des produits (que
ceux calculés par les méthodes classiques) grâce à une analyse plus
approfondie des origines ou causes des coûts.
- Expliquer la consommation des ressources (charges indirectes).
L’analyse des charges indirectes est plus fine que dans les méthodes
classiques du coût complet.
- Améliorer la prise de décision et la performance de l’entreprise.
41
 CALCUL DES COÛTS PAR LA METHODE ABC :
Le calcul du coût de revient des produits par la méthode ABC est
organisé comme suit :
Les charges __ sont consommées par __Les activités__sont consommées par __ Les produits
(ressources)

Même traitement des charges directes que celui de la méthode

classique (Méthode des centres d’analyse); par contre le traitement des
charges indirectes diffère en plusieurs points.
Avant leur imputation au coût des produits, les charges indirectes sont
réparties à trois niveaux :
- par centre de travail;
- par activité;
- par centre de regroupement : Centre qui regroupe les activités ayant
le même inducteur de coût (facteur expliquant la variation du coût42de
l’activité) Calcul du coût des inducteurs.
Exemples :
ACTIVITES INDUCTEURS
Gestion des commandes Nombre de commandes
Recherche Nombre de modèles

43
CENTRE DE REGROUPEMENT
Les activités de facturation, livraison, mise en service, peuvent avoir
comme inducteur commun le nombre de commandes clients. On les
regroupe dans un même centre.

ETAPES :

- Diviser l’entreprise en centres de travail;

- Décomposer chaque centre de travail en activités et affecter les
charges indirectes aux activités;
- Rechercher pour chaque activité l’inducteur (moyen de mesure de
l’activité ou facteur expliquant la cause de la variation du coût de
l’activité;
- Réunir dans des centres de regroupement les activités ayant un
même inducteur;
44
- Calculer pour chaque centre de regroupement, le coût unitaire 45de
l’inducteur
Coût unitaire de l’inducteur = Charges imputées au centre de regroupent
Volume de l’inducteur

- Imputer aux produits, ou à tout objet de coût, le coût des 46

inducteurs qu’ils consomment.
 METHODE
ACTIVITY BASED MANAGEMENT (ABM)
MANAGEMENT PAR ACTIVITES

47
* DE l’ABC à l’ABM

Rappel : La méthode ABC comporte quatre étapes :

- L’identification des activités de l’entreprise;

- L’affectation des ressources (charges) aux activités;
- La définition des inducteurs de coûts des groupes
d’activités;
-L’imputation aux produits des coûts d’activités par
l’intermédiaire des inducteurs.

Le management par activités (ou la gestion par activités) ou

ABM désigne l’utilisation pour la gestion, des informations
produites par les trois premières étapes de la méthode ABC.

L’ABM considère l’entreprise comme un réseau d’activités

organisées en processus.
48
* PERFORMANCE COMME COUPLE VALEUR-COÛT

L’objet des processus est de produire les biens et servicess

qui donnent satisfaction aux clients. Les processus créent de
la valeur pour les clients. La valeur est définie ici comme le
prix que les clients sont disposés à payer pour acquérir les
biens et services produits.

Mais, les activités constitutives des processus ont un coût

qui est mesuré par la méthode ABC.

L’action sur les processus et les activités vise à augmenter le

rapport Valeur/coût aussi bien par l’intermédiaire de la valeur
que par la limitation du coût.

49
50
* TYPES D’ACTIVITES
 Activités avec valeur ajoutée : Des activités que les clients
perçoivent comme augmentant l’utilité des produits. Les
clients sont disposés à payer un prix plus élevé pour les
acheter. Des coûts élevés, mais maîtrisés, peuvent être admis
pour ces activités privilégiées.
La plupart des activités de production ajoutent de la valeur
aux produits.
 Activités sans valeur ajoutée : Des activités qui ne
contribuent pas à l’utilité perçue par le client. La réduction ou
« l’élimination » de ces activités permettrait de réduire les
coûts sans diminuer la valeur du marché ni la qualité des
produits.
Puisque ces activités sont sans valeur ajoutée, il faut les
réduire dans la mesure du possible en agissant sur leurs
51
causes.
52
* DEMARCHE DE LA METHODE ABM
Le pilotage de la performance dans le cadre de la méthode
ABM est d’améliorer en continu la gestion des activités et
des processus en réduisant les coûts et en créant de la
valeur.
Le degré de performance dépend à la fois du coût des
activités et de leur contribution à la création de la valeur du
produit ou du service appréciée par rapport à la
satisfaction du client.
On distingue plusieurs étapes :
* Analyse des activités :
- Repérer/Identifier les activités créatrices de valeur et celles
non créatrices de valeur;
- Éliminer les activités non créatrices de valeur après avoir
identifier les causes de leur existence;
- Modifier l’organisation en conséquence; 53
* Gérer les activités créatrices de valeur :

Chercher à réduire les coûts des activités créatrices de

valeur en étudiant leur interaction tout en améliorant le
degré de satisfaction de la clientèle et l’avantage
concurrentiel.

* Evaluer la performance des activités et des processus :

Mesurer la contribution de chaque activité à la réalisation

des objectifs fixés.
La performance des activités et des processus ainsi que la
pertinence des choix stratégiques peuvent être mesurées à
l’aide d’outils tels que les tableaux de bord et le reporting

54
* OUTILS DE l’ABM

-Re-engineering (ou reconfiguration des processus):

L’objectif du re-engineering est d’améliorer les procécus

créateurs de valeur en visant la simplification, la réduction
des coûts et des délais, l’amélioration de la qualité et la
meilleure satisfaction des clients et de réduire les activités
sans valeur ajoutée.

-Benchmarking :

Le benchmarking consiste à étudier, comparer et évoluer les

processus de l’entreprise avec ceux d’entreprises de
références considérées comme les meilleures.

Le benchmarking peut aussi être interne en comparant les55

pratiques dans différents sites de l’entreprise.
 Méthode Target costing ou Coût cible
La méthode des « Coûts Cibles » consiste à déterminer pour un produit
quelconque un « coût objectif » à ne pas dépasser en raison du prix imposé par
le marché et de la marge bénéficiaire prévue et définie par l’entreprise.
Elle repose sur la relation suivante :
Coût cible = Prix de vente – Marge bénéficiaire
Cette méthode fut développée au Japon dans les années 80 dans l’industrie
automobile.
Lorsque le coût estimé à priori ou coût préétabli est supérieur au « coût cible »,
les conséquences peuvent être envisagées :
· soit une modification du produit ou de sa composition (modification d’ordre
technique),
· soit des changements dans les conditions d’approvisionnements et de
fabrication (réduction des coûts)…

56