MASTER JURISTE D’AFFAIRES
Semestre 1
MODULE : DROIT DES SOCIETES
le commissariat aux comptes
Encadré par :
Pr. GUENBOUR SAIDA
Réalisé par :
El oirdi Halima
Année universitaire : 2021-2022
1
SOMMAIRE
INTRODUCTION
CHAPITRE 1 : Les missions du commissaire aux
comptes
Paragraphe 1 : Missions générales.
Paragraphe 2 : Missions Spéciales.
CHAPITRE 2 : La responsabilité du commissaire aux
comptes
Paragraphe 1 : Responsabilité civile
Paragraphe 2 : la responsabilité pénale
Paragraphe 3 : La responsabilité disciplinaire
CONCLUSION
2
Introduction
Le contrôle légal est introduit au Maroc par le dahir du 11 août 1922 portant application de
la loi française du 24 juillet 1867. Le commissaire aux comptes, qui peut être un associé, était
considéré comme le mandataire des actionnaires chargé de permettre à ceux-ci de
se prononcer en connaissance de cause sur les comptes sociaux. Le texte de la loi était vague
et restait muet sur la question de la responsabilité du commissaire aux comptes.
En octobre 1966, le décret royal portant loi n°195-66 a comblé quelques lacunes, mais
uniquement pour les sociétés d’investissement. Les commissaires aux comptes certifient, sous
leur responsabilité, après vérification, l’existence matérielle du portefeuille tel qu’il figure au
bilan.
La loi 17-95 de 1996 qui régit les sociétés anonymes a consacré une importance primordiale
au commissaire aux comptes en l’investissant d’une mission d’intérêt général de contrôle et
de surveillance des comptes sociaux, non seulement au profit des actionnaires, mais
également des tiers. Motivé par le souci de crédibilité du contrôle légal, le législateur a
imposé, dans le cadre de la nouvelle loi, des règles strictes de compétence et il a délimité le
champ des incompatibilités.1
Leur indépendance comme précité est garantie par un régime d’incompatibilité strict qui a été
renforcé par les lois 20-05 et 78-12 et par la stabilité de leurs fonctions2.
Le commissariat aux comptes qui été réservé exclusivement aux sociétés par actions a vu son
domaine d’intervention s’élargir considérablement. L’institution s’est étendue :
- Aux sociétés en nom collectif, aux sociétés en commandite simple et aux sociétés à
responsabilité limitée lorsque leur chiffre d’affaires, à la clôture d’exercice social,
dépasse cinquante millions de Dihrams, hors taxes (Loi 5-96, art 12 et 80).
La nomination du commissaire aux comptes est soumise à des conditions particulières, à
savoir : - le nombre, l’exigence professionnelle, le mode de nomination, la durée des fonctions
et l’acceptation de fonctions.
Commençant par la désignation de nombre du commissaire aux comptes. Tout d’abord il est
un organe légal de la société anonyme, en conséquence toute société anonyme doit désigner
au moins un commissaire aux comptes3 (art 159, alinéa 1) au même titre que toutes les
sociétés par actions. Les sociétés faisant appel public à l’épargne ainsi que les sociétés de
banque, de crédit, d’investissement, d’assurance, de capitalisation et d’épargne sont tenues
d’avoir deux commissaires aux comptes(art 159, alinéa 2). Pour les premières, cette obligation
se justifie par le souci de parer à toute défaillance pour sécuriser les marchés financiers. Pour
les secondes, il s’agit en principe de sociétés importantes qui drainent l’épargne et dont le
volume d’affaires nécessite un double contrôle. Les établissements de crédit désignent un seul
1
MEMOIRE PRESENTE POUR L’OBTENTION DU DIPLOMENATIONAL D’EXPERT-COMPTABLE/Le commissariat aux
comptes face aux risques de detournements et de falsification des comptes.
2
Salma hassani Sbai-Société anonyme marocaine-
3
Texte de loi art 159 alinéa 1
3
commissaire aux comptes, lorsque leur total du bilan est inférieur à un seuil fixé par Bank AL
Maghrib, en revanche l’article 21 de la loi 103-12 oblige les conglomérats financiers à
désigner deux commissaires aux comptes.4
Puis pour l’exigence professionnelle, les fonctions de commissaire aux comptes ne peuvent
être exercées que par les experts comptables inscrits au tableau de l’ordre (art 160). Les
conditions d’accès aux fonctions de commissaire aux comptes sont énumérées à l’article 20 de
la loi 15-89 réglementant la profession d’expert-comptable et instituant un ordre des experts
comptables. La plus importantes en termes de compétence, est la justification du diplôme
national d’expert-comptable délivré par l’ISCAE ou d’un diplôme étranger reconnu
équivalent.
Pour le mode de nomination : Une société doit avoir un commissaire aux comptes :
soit obligatoirement, à partir du moment où la société remplit les conditions prévues
par la loi,
soit facultativement, sur décision des associés ou par décision de justice. Il est donc
possible de nommer un commissaire aux comptes même si aucun texte de loi ne
l’impose.
Les conditions obligeant une société à nommer un commissaire aux comptes dépendent de sa
forme juridique.5
Si la société ne fait pas appel public à l'épargne, les commissaires aux comptes sont désignés,
lors de la Constitution de la société, par les statuts ou par un acte séparé faisant corps avec les
statuts.
Pour les sociétés faisant appel public à l'épargne, les premiers commissaires aux comptes
sont nommés par l'assemblée générale constitutive.
Dans les deux cas ils ne prennent leurs fonctions qu'à compter de l'immatriculation de la
société registre du commerce.
Au cours de la vie sociale, ils sont désignés par l'assemblée générale ordinaire. Cette
compétence est exclusive.
La nomination du commissaire aux comptes par l’établissement de gestion d’un fonds
commun de paiement ou par le conseil d’administration d’une SICAV doit être préalablement
approuvée par l’AMMC (dahir 21 sep.1993, art 98).6
En ce qui concerne la durée de fonctions des commissaires aux comptes, quant à elle, elle a
été allongée par la loi 17-95.
-lorsqu’ils sont nommés par les statuts, la durée de leurs fonctions ne peut excéder un exercice
(art 163,al.1)
-en cas de nomination par l’assemblée générale ordinaire, cette durée est de trois exercices.
-en cas de remplacement du commissaire aux comptes par l’assemblée générale à la suite d’une
démission ou d’une révocation, le nouveau commissaire aux comptes n’exerce ses fonctions
que pour la durée restant à courir de la mission de son prédécesseur (art.163,al.3).
4
Traité marocain de droit des sociétés/p589
5
[Link]
6
Dahir 21 sep.1993, art 98
4
-si le commissaire aux comptes est nommé par décision de justice, il reste en fonction jusqu’à
la désignation par l’assemblée générale d’un nouveau commissaire aux comptes (art 165,al.3).
En France, le commissaire aux comptes est nommé pour six exercices ; son mandat est
indéfiniment renouvelable ; il n’est donc pas lié au mandat des dirigeants sociaux, ce qui
renforce son indépendance.7
Le commissaire aux comptes doit accepter par la suite ses fonctions, soit par la signature des
statuts ou du procès-verbal de l’assemblée qui le nomme, soit par lettre adressée à la société.
Ainsi que si ce dernier commence à exercer ses fonctions sans avoir accepté expressément sa
mission, l’acceptation est tacite.
Pour l’exercice du contrôle légal, la loi a doté le commissaire aux comptes d’un statut
particulier, a défini sa mission de manière précise et l’a soumis à un régime de responsabilité
strict.
D’où la question pertinente qui se pose est la suivante : comment le commissaire aux comptes
renforce son statut ?
Pour répondre à cette question en va voir dans un premier lieu les missions générales et
spéciales du commissaire aux comptes, et on verra par la suite les responsabilités de ce dernier
(civile-pénale-disciplinaire).
7
DROIT DES SOCIETES/Maurice Cozian p444
5
Chapitre 1 : Les missions du commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes est investi de missions générales qui sont essentiellement de
nature comptable et financière et de missions spéciales qui sont à domaine juridique.
Paragraphe 1 : Missions générales.
Le commissaire aux comptes doit s’assurer de la bonne marche du service comptable de la
société contrôlée8. Il doit vérifier l’efficacité de son fonctionnement, les garanties de régularité
offertes par le système de contrôle interne …
Dans la législation marocaine, le commissaire aux comptes est chargé d’établir un rapport à
l’issue des vérifications matérielles de la comptabilité en donnant une appréciation sur la
situation comptable, financière et du patrimoine. Il doit par la même occasion procéder à la
vérification de l’ensemble « valeurs » de la société aussi bien des éléments d’actif que passif.
A l’issue de ces vérifications, le commissaire aux comptes doit, en application de l’article 196
de la même loi, informer les dirigeants des imperfections constatées, les modifications
proposées, les irrégularités et inexactitudes découvertes et les faits délictueux dont il a eu
connaissance dans l’exercice de sa mission.
Pour mener à bien sa mission, le commissaire aux comptes dispose d’un pouvoir d’investigation
interne et externe qui lui donne le moyen d’effectuer toutes les diligences nécessaires à
l’accomplissement de sa mission.
Dans l’exercice de ce pouvoir de contrôle interne, le commissaire aux comptes n’a pas à refaire
toute la comptabilité, il lui suffit de procéder par sondages. Il peut s’appuyer sur le travail des
réviseurs internes. Il a l’accès à tous les documents commerciaux de la société, même ceux qui
sont antérieurs ou postérieurs à l’exercice sous contrôle. Les dirigeants ou toute personne au
service de la société ne doivent pas refuser la communication au commissaire aux comptes d’un
document dont il demande la consultation, même s’ils estiment que ce document n’est pas utile
à l’accomplissement de sa mission. En tout etat de cause, la communication doit se faire par
l’intermédiaire de la direction générale de la société ; la commissaire aux comptes n’est pas
habilitée à aller chercher lui-même l’information et encore mois à faire des descentes ou des
perquisitions dans les locaux de la société. Ainsi que les documents communiqués doivent être
consultés et examinés sur place pour ne pas perturber le fonctionnement de la société.
La mission de contrôle du commissaire aux comptes est de s’assurer de la régularité, la sincérité
et de la fidélité des comptes. Il est une mission générale, permanente, exclusive de toute
immixtion dans la gestion et une mission d’ordre public.
Tout obstacle ou obstruction à l’exercice à l’exercice du droit de vérification et de contrôle par
le commissaire aux comptes et tout refus de communication de toutes les pièces utiles à
l’exercice de sa mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres
de procès-verbaux constituent de délit d’entrave réprimé par l’article 406 d’un emprisonnement
d’un à 6 mois ou une amende de 6000 à 30 000 dh. La sanction frappe non seulement les
dirigeants, mais aussi toute personne au service de la société. Sont visées toutes les personnes
qui détiennent des informations ou des documents et qui refusent sciemment de les
8
Art 1 décret 83-1020 du 29 novembre 1983,Toute société commerciale est astreinte à tenir un document
décrivant ses procédures et son organisation comptable.
6
communiquer au commissaire aux comptes. Ne sont pas concernés les simples salariés qui ne
font qu’obéir aux ordres de leurs supérieurs auxquels ils sont subordonnés ainsi que les
dirigeants des sociétés mères et des filiales.
Le délit d’entrave ne vise pas seulement le refus de communication ; la simple réticence à
fournir des explications, l’atermoiement inexcusable et la communication partielle peuvent
caractériser l’infraction dès lors qu’ils ont été commis sciemment. En revanche, le refus opposé
à une demande d’envoi de documents au commissaire aux comptes n’est pas constitutif du délit
d’entrave dans la mesure où le droit de communication doit être exercé sur place, dans les
locaux de la société contrôlée9.
Puis on a la mission d’information. Le devoir d'information du commissaire aux comptes
concerne à la fois des organes de gestion, les actionnaires, les autorités de régulation, les
tribunaux et l'unité de traitement du renseignement financier. C'est liste limitative et ne doit pas
être entendu à d'autres personnes organisme sous peine de violer le secret professionnel.
La loi ne fixe pas les modalités de cette information, mais dans la pratique, les dirigeants sont
informés avant la réunion du conseil d'administration qui doit arrêter les comptes afin qu'il soit
tenu compte des observations du commissaire aux comptes. Cette information peut se faire sous
la forme d'un rapport écrit ou oral, l'écrit permet d'établir que le commissaire aux comptes a
rempli ses obligations légales vis-à-vis des dirigeants.
Le commissaire aux comptes doit présenter à l’assemblée générale ordinaire annuelle un rapport
général dans lequel il doit apporter des précisions comme suite :
- il rend compte de l’exécution de sa mission.
- Il mentionne s’il y a lieu, l’acquisition par la société d’une filiale et la prise de contrôle
ou de participation dans une autre société au cours de l’exercice.
- Il fait des observations sur la sincérité et la concordance avec les états de synthèse, des
informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux
actionnaires sur la situation financière de la société, ainsi que sur son patrimoine et ses
résultats.
- Il prend position sur la certification des comptes.
À l’égard de la certification, le commissaire aux comptes de adopter trois attitudes :
La certification que les états de synthèse sont réguliers et sincères une image de Adèle du
résultat de l'exercice écoulé ainsi que la situation financière et du patrimoine de la société à la
fin de l'exercice. Insertion purement et simplement les comptes le commissaire aux comptes
devient le garant des informations financières et comptables.
Il assortit la certification de réserve, ces réserves peuvent être motivées soit par des erreurs,
anomalie ou irrégularités qui ne sont pas suffisamment graves pour justifier le rejet pur et simple
des comptes. Soit par l’insuffisance des diligences mise en œuvre en raison des limitations qui
lui ont été imposées, soin par les incertitudes liées à des événements futurs.
Il refuse de certifier les comptes. Le refus de certification peut résulter de graves irrégularités
constatées dans les comptes ou simplement des obstacles rencontrés par le commissaire aux
comptes dans l’exercice de sa mission, tels que le refus de communication de certains
documents.
La certification restreinte et le refus de certification doivent être motivés, mais l’assemblée reste
libre d’approuver les comptes sans prendre en considération l’avis du commissaire aux
9
Art 167, al.1
7
comptes. Cette approbation ne purge pas les irrégularités constatées par le commissaire et ne
couvre pas la responsabilité des dirigeants, elle peut même constituer la preuve du délit de
présentation de bilan inexact.
Le commissaire aux comptes doit également signaler dans son rapport à l’assemblée générale :
- Les modifications apportées dans la présentation des comptes annuels ou dans les
méthodes d’évaluation
- Les infractions qui auraient pu être commises par les administrateurs ou les membres
du directoire ou les membres du conseil de surveillance et dont il a eu connaissance,
sous peine d’engager sa responsabilité civile et pénale.
De même, si durant l’exercice, une expertise de minorité a été diligentée, le rapport général du
commissaire aux comptes doit comporter en annexe le rapport de l’expert.
Ainsi que le commissaire aux comptes doit informer l’AMMC de tout fait ou décision dont ils
ont eu connaissance au cours de l’exercice de leurs missions auprès d’une personne ou d’un
organisme soumis au contrôle de l’AMMC qui sont de nature notamment à affecter la situation
financière, à mettre en danger la continuité de l’exploitation ou à entrainer une réserve ou un
refus de certification des comptes10.
En cas de manquement à cette obligation le président de l'AMMC peut infliger au commissaire
aux comptes, après avis conforme du collège des sanctions, une sanction pécuniaire ne pouvant
excéder 200 000 dirhams et après avoir au préalable entendu ou dûment convoqué le
commissaire aux comptes concernée 10 jours ouvrables au moins par lettre avec accusé de
réception lui signifiant les faits relevés, sans préjudice, le cas échéant, d'un avertissement ou
d'un blâme prononcé le président de l'AMMC .
Pour les établissements de crédit et organismes assimilés, les commissaires aux comptes sont
tenus de signaler immédiatement à BANK Al-Maghrib tout fait ou décision dans les
connaissances au cours de l'exercice de leur mission qui consiste une violation des dispositions
législatives réglementaire qui leur sont applicables et qui sont de nature notamment à affecter
la situation financière de l'établissement contrôlé, à mettre en danger la continuité de
l'exploitation ou a entraîner l'émission de réserves ou le refus de certification des comptes.
Bank Al-Maghreb peut aussi demander au commissaire aux comptes de lui fournir des
éclaircissements et explications à propos des conclusions et opinions exprimer dans leurs
rapports et, le cas échéant, de mettre à ta disposition les documents de travail sur la base
desquels ils ont formulé ses conclusions et opinions.
10
Art 27, al 1
8
Paragraphe 2 : Missions Spéciales
Quant au missions spéciales, les commissaires assure différentes autres missions et établit des
rapports spéciaux. Il peut convoquer le conseil d'administration en cas d'urgence ou s'il y a
défaillance du président.
Il peut également convoquer l'assemblée des actionnaires après avoir vainement requis sa
convocation par le conseil d'administration où le conseil de surveillance et le Directoire, les
motifs de la convocation doit faire l'objet d'un rapport à l'Assemblée. En cas de pluralité de
commissaire aux comptes ils agissent d'accord entre eux et fixent l'ordre du jour.
Ils sont en désaccord sur l'opportunité de convoquer l'assemblée, l'un d'eux peut demander au
président du tribunal statuant en référé, l'autorisation de procéder à cette convocation, des autres
commissaires est le président du conseil d'administration ou du conseil de surveillance et du
directoire dûment appelés. L'ordonnance du président du tribunal, qui fixe l'ordre du jour, ni
susceptible d'aucune voie de recours.
- Il doit s'assurer que l'égalité a été respectée entre les actionnaires.
Il doit vérifier que chaque administrateur est propriétaire du nombre d'actions déterminé par les
statuts et en dénoncer toute violation dans son rapport à l'assemblée générale ordinaire.
Il doit vérifier et certifié exact l'arrêté de compte établi par le conseil d'administration ou le
Directoire en cas d'augmentation de capital libéré par compensation avec des dettes de la
société.
Il doit vérifier en cas de fusion la valeur relative attribué aux actions des associés participant à
l'opération est pertinente. Ainsi que le rapport d'échange et équitable, plus le montant de l'actif
net parler société absorbée et au moins égale en montant de l'augmentation de capital de la
société absorbante ou en montant du capital de la société nouvelle issue de la fusion.
Il doit établir une attestation sur l'examen limité des comptes semestriels, présenter sous forme
consolidé le cas échéant qui sera dans les documents pour la publication du rapport financier
que les personnes morales pour organismes faisant appel public à l'épargne publié au titre du
premier semestre de chaque exercice.
Le commissaire aux comptes doit présenter outre le rapport général un rapport spécial sur les
conventions conclues entre la société et l'un de ses dirigeants ou actionnaires détenant
directement ou indirectement plus que 5 % du capital ou des droits de vote. Ce rapport doit
contenir des informations cité par l'article 2 du décret d'application de la Loi 17-95 du 21
décembre 2009. Ainsi que l'intervention de capital par suppression du droit préférentiel de
souscription.
Plus l'augmentation de capital par appel public allez par une réaliser moins de 2 ans après la
constitution de la société.
-L'émission d'obligations convertibles.
-La fusion ou la session.
- La transformation de la société en société d'une autre forme.
-La création de certificat d'investissement et de certificat de droit de vote.
9
-La création d’action à dividende prioritaire sans droit de vote par conversion d'actions
ordinaires ou en cas de conversion d’actions à dividende prioritaire sans droit de vote en actions
ordinaires.
- Lorsqu’il déclenche la procédure d'alerte et que le Conseil réunit l'assemblée pour statuer sur
les faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation11.
Le commissaire aux comptes doit accomplir sa mission avec compétence, diligence et
imprudence. Il doit faire preuve d’impartialité et accomplir sa mission dans l’intérêt de tous les
actionnaires.
Le non-respect par le commissaire aux comptes de ces mesures pourrait engager sa
responsabilité
Chapitre 2 : la responsabilité du commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes encourt une triple responsabilité : civile, pénale et disciplinaire
à la mesure du renforcement de son statut et de l’accroissement de ses attributions.
Paragraphe 1 : Responsabilité civile
Les commissaires aux comptes sont tenus responsables, tant à l’égard de la société que des
tiers, des conséquences dommageable, des fautes et négligences commises dans l’exercice de
leurs fonctions12.
Ils sont civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les
membres du directoire ou du conseil de surveillance, que en ayant eu connaissance ils ne les
ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale.
L’action en responsabilité contre les commissaires aux comptes se prescrit par 5 ans, à
compter du fait dommageable, ou s’il a été dissimulé, de sa révélation.
La nouvelle loi ne faisant aucune allusion à la notion de manda, ni à la responsabilité du
mandataire, laisse transparaître que la responsabilité des commissaires aux comptes n’est pas
une simple responsabilité contractuelle13.
Ainsi, la responsabilité du commissaire aux comptes peut à la fois être contractuelle ou
délictuelle. La mise en jeu de la responsabilité délictuelle suppose la réunion de trois éléments
: faute, un dommage certain, en de causalité direct entre la faute et le dommage.
11
Traité marocain de droit des sociétés/p 619
12
Loi 17-95 art 180
13
Mémoire/ L’évolution de la responsabilité du commissaire aux comptes au Maroc
10
En matière contractuelle, la faute n’à pas en principe à être prouvée. Elle résulte de
l’inexécution du contrat.
En matière délictuelle, le dommage causé à un tiers, ne résulte pas d’une relation juridique
antérieure entre le commissaire aux comptes et la victime. L’acte préjudiciel causé par le
commissaire aux comptes, doit être un acte interdit par la loi. Il consiste dans un acte
dommageable, volontaire ou résultant d’un délit civil, ou un acte de négligence, d’imprudence
ou de quasi-délit civil.
Quel est alors contenu des trois éléments de base de la responsabilité civile du commissaire
aux comptes ?
La faute : il y’a faute lorsqu’un commissaire aux comptes cause un préjudice à l’occasion de
l’exercice de ses fonctions. La faute est déterminée en fonction de l’étendue de l’obligation du
commissaire aux comptes. Or, celle-ci ne peut être qu’une obligation de moyens et non de
résultat. Il y’a donc faute du commissaire aux comptes, lorsque celui-ci n’a pas agi avec soin
et diligence. Il appartient donc à la société ou aux tiers de prouver la faute et de démontrer
l’existence d’un préjudice, autrement dit, de démontrer que le commissaire aux comptes n’a
pas déployé les efforts requis pour exécuter sa mission avec toute la compétence et le soin que
l’on est droit d’attendre d’un professionnel raisonnablement diligent.
Le dommage subi : pour qu’il y ait mise en jeu de la responsabilité du commissaire aux
comptes, il est nécessaire que la faute commise par lui ait entraîné un préjudice. Le dommage
peut être matériel, moral ou les deux à la fois.
Le lien de causalité entre la faute et le dommage subi : le préjudice subi doit être la
conséquence directe et immédiate de la faute commise ; ‘est à la société ou aux tiers qu’il
revient d’établir ce lien. A titre d’exemple, si le commissaire aux comptes refuse de certifier
les comptes, à la suite de quoi les administrateurs sont révoqués par l’assemblée générale, il
s’agit bien d’un préjudice s’il est établi que la position prise, à tort, par le commissaire aux
comptes a entraîné la révocation. De même, le refus de certifier peut faire perdre, par
exemple, une chance à la société ou à un tiers acquéreur, la société ou les tiers doivent
prouver qu’ils ont perdu une chance réelle et sérieuse par la faute du commissaire aux
comptes.
11
Paragraphe 2 : la responsabilité pénale
L'infraction de donner ou confirmer des attractions mensongère sur la situation de la société
est constituée soit par un acte positif et par une voie orale ou écrite, soit par le silence
approbateur du commissaire aux comptes. Dans tous les cas, il doit s'agir de falsifications
graves contraires à la vérité. C'est infraction la plus constater au niveau de la certification, de
mauvaise foi, de comptes irréguliers. Il peut aussi concerner les informations données dans le
rapport de gestion. C'est la sanction la plus grave dans tout le dispositif pénal le droit de
société au niveau de l'emprisonnement et l'amende (emprisonnement de 6 mois à 2 ans et
amende de 10 000 à 100 000 dh)14. Cette gravité se justifie par le fait le commissaire aux
comptes induit en erreur des actionnaires et le public et trahi la confiance mise en lui.
La même infraction est prévue à l'article 121 du Dahir de 1993 sur les OPCVM avec les
mêmes sanctions, sauf que le montant minimum de la menthe que de 5000 dirhams.
On a aussi la non révélation de faits délictueux qui a la même peine prévu à l’article 405-
alinéa 1, s’applique dans les mêmes conditions au commissaire qui n’aura pas révélé aux
dirigeants les faits lui apparaissant délicieux dont il aura eu connaissance à l’occasion de
l’exercice de ces fonctions. Cette obligation est mise à la charge du commissaire aux comptes
par l’article 169. Dans le projet de loi, la dénonciation devait être faite au procureur de Roi,
mais cette disposition a été supprimée dans le texte final de la loi 17-95.
L'obligation de révélation du commissaire aux comptes concerne tous les faits qui sont
délictueux et partant, qui peuvent être qualifiées dans l'action pénale être en relation avec le
droit des sociétés, Le droit du travail, le droit fiscal, le droit douanier et le blanchiment
d'argent.
Pour certains auteurs, il faut entendre par faits délictueux les seuls délits en rapport avec le
fonctionnement des organes de la société et non pas tout fait délictueux quel qu'il soit car cette
obligation de dénonciation se limite à l'objet même de la mission du commissaire aux
comptes, qui est la surveillance de l'application des règles relative à la société, à l'exclusion de
toute appréciation sur la conduite des affaires sociales.15
« … punit de l’emprisonnement d’un à six mois et une amende de 1200 à 20000dh toute
personne dépositaire par état ou par profession ou par fonctions permanentes ou temporaires
des secrets qu’on lui confie et qui révèle ces secrets. »16
Il importe en effet que le commissaire aux comptes qui a accès à des informations
confidentielles ne puisse pas les divulguer au risque de porter préjudice à la société contrôlée.
Dans ces conditions, on peut imaginer que le commissaire aux comptes soit tiraillé entre sa
mission d’information et son obligation au secret professionnel.
14
Art 405, al 1
15
Traité marocain de droit de sociétés/p626
16
Art 405, al2 renvoie à l’article 446 du code pénal
12
Les commissaires aux comptes sont déliés du secret professionnel et leur responsabilité ne
peut, de ce seul fait, être engagée pour les informations et documents communiqués à
l’AMMC (L'Autorité marocaine du marché des capitaux) en exécution des obligations légales
et à Bank Al Maghrib.
De même, entre commissaire aux comptes d’une même société, il n’ya pas de secret
professionnel.
L’obligation du secret professionnel s’impose également aux collaborateurs du commissaire
aux comptes.
Ps : La loi ne définit pas cependant pas de manière précise la notion de secret professionnel et
son étendu. Ainsi, pour établir le délit de violation secret professionnel, deux éléments
doivent être réunis :
- Existence d’informations couvertes par le secret professionnel connues par le commissaire
aux comptes dans l’exercice de sa mission ;
- Divulgation de ces informations par tous moyens (verbalement ou par écrit)17
En ce qui concerne la représentation des obligataires, l'article 415 alinéa 1 prévoit : " seront
punis d'une amende de 6000 à 30 000 dirhams, les commissaires aux comptes qui ont
représenté des obligataires à leur assemblée générale ou auront accepté d'être les représentants
de la masse des obligataires.
Outre les infractions il peut commettre en qualité d'auteur principal, la responsabilité pénale
du commissaire aux comptes peut-être rechercher pour la complicité des infractions commises
par les dirigeants. Le droit commun de la complicité sera applicable au commissaire aux
comptes18
Quant à la jurisprudence marocaine, on a un arrêt du 10/05/2006, dossier n568-05, en son
audience publique, statuant en matière correctionnelle ordinaire, a rendu le jugement dont suit
la teneur entre le procureur du roi près ce tribunal.
« et le nommé X, marocain, né en 1944 à Sefrou …. Expert-comptable …. »
Inculpé d’avoir commis dans la circonscription judiciaire du tribunal de céans et depuis un
temps non encore prescriptible correctionnellement, les délits de fabrication à bon escient
d’un aveu comprenant des faits irréels et présentation à bon escient d’informations
mensongères sur une situation d’une société.
Les actes stipulés et punis par les articles 366 du code pénal et l’article 405 de la loi 17-95.
Le tribunal, statuant en matière correctionnelle ordinaire, publiquement, e, première instance,
et contradictoirement, a rendu le jugement dont suit la teneur.
17 Mémoire/L’évolution de la responsabilité du commissaire aux comptes au Maroc
18
Traité marocain de droit des sociétés/p628
13
Sur l’action publique :
Poursuit d’inculpé pour ce qui lui a été reproché et le condamne, à cet effet, à trois mois de
prison avec sursis et à une amende ferme de 60.000.00 dhs avec les dépens
Sur l’action civile conséquente :
la déclare irrecevable en la forme avec les dépens à la charge de son demandeur
La jurisprudence dans le domaine des infractions pénales des commissaires aux comptes
marocains est rudimentaire. On peut citer les deux cas uniques qui en constituent le socle et
dont a la connaissance à l’instant de la rédaction de ce travail. Cette pauvreté jurisprudentielle
interpelle le questionnement suivant : le manque de recours au dispositif pénal contre les
commissaires aux comptes est-il dû à un manque d’information sur les textes prévus par la loi
? Si la réponse est due à une simple méconnaissance, il faudrait juste renforcer l’information
sur les procédures concernées, par contre, si ce phénomène est inhérent à notre culture, la
mise en place de dispositifs et de textes pléthoriques ne pourrait être utile qui si elle est
accompagnée d’une sensibilisation et d’enseignement des acteurs économiques. Il s’agit à
travers les cas de la jurisprudence disponible au Maroc, mais aussi en faisant appel aux cas
français (étant donné les points de proximité ente les textes marocains et français), d’apporter
un éclaircissement au cadre de la responsabilité de cet organe de contrôle.19
19 Responsabilité pénale du commissaire aux comptes dans les sociétés commerciales en droit marocain et en droit français
par Abdelilah Elhorre/Thèse de doctorat en Droit comparé
14
Paragraphe 3 : la responsabilité disciplinaire
Cette responsabilité est régie par les articles 66 et suivants de la loi 15-89 qui réglemente la
profession d’expert-comptable. Le pouvoir disciplinaire est exercé par les conseils régionaux
et en appel par le conseil national à l’effet de sanctionner toute faute professionnelle ou toute
contravention aux dispositions législatives et réglementaires auxquelles l’expert-comptable
est soumis, notamment :
-la violation des règles professionnelles, le manquement aux règles de l’honneur, de la probité
et de la dignité dans l’exercice de la profession telles qu’elles sont édictées dans le code des
devoirs professionnels.
-Le non-respect des lois et règlements applicables à l'expert-comptable dans l'exercice de sa
profession.
La norme marocaine a également recommandé des procédures à mettre en œuvre en cas
de présomption de fraude, ainsi que les modalités de communication des résultats
des investigations se rapportant à ce risque. En outre, elle prévoit la possibilité que le
commissaire aux comptes décide d’interrompre sa mission dans des situations particulières.
- l'atteinte aux règles ou règlements applicables édictés par l'ordre, à la considération ou au
respect dus aux institutions ordinales. Une approche beaucoup plus large que celle retenue
pour les responsabilités civile et pénale et qui est classique en matière de déontologie
professionnelles. Il s'agit de protéger les clients, le tiers est la profession elle-même dont
l'image de marque est lié à la compétence et à la moralité de ses membres et qui peut souffrir
des manquements aux règles déontologiques.20
Quant au sanctions, Les peines encourues sont l'avertissement, le blâme, la suspension pour
une durée de 6 mois maximum ( cinq en France ) et la radiation du tableau.
Pour les sociétés d'expert-comptable, le blâme et l'avertissement peuvent être, en outre,
assortis d'une amende de 10 000 à 100 000 dihrames perçus au profit des œuvres de
prévoyance de l'ordre.
Le Conseil de l'Ordre peut également décider que l'expert-comptable fautif ne pourra pas se
présenter à des fonctions électives au sein de l'ordre pour une durée de dix ans.
20
Traité marocain de droit des sociétés/p628
15
CONCLUSION
La réforme du droit des sociétés au Maroc a mis en place un nouveau
commissariat aux comptes. Le champ d'intervention du commissaire aux
comptes a été considérablement développé. Ses missions sont précisées et
élargies. Son contrôle devient permanent et les destinataires de ses informations
sont devenus plus nombreux. Le commissaire aux comptes, dans le nouveau
droit des affaires, est doté de puissants pouvoirs d'investigation. La
responsabilité juridique qu'il encourt a été renforcée. Son statut est aménagé.
Désormais, nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s'il
n'est pas expert-comptable inscrit sur le tableau de l'ordre. Cette réforme n'est
pas sans doute achevée. Elle suscite un grand intérêt21.
21
Thèse de doctorat en Droit/2006Le commissaire aux comptes dans les sociétés commerciales au Maroc
par M'hamed Driouech
16
