République Algérienne

lgérienne Démocratique et Populaire

opulaire
Ministère ded l’Enseignement Supérieur
upérieur
et de la Recherche Scientifique
Université d’Oran
Faculté de droit

Les conventions
onventions internationales en
droit fiscal

Pour l’obtention du diplôme de magistère en droit comparé des affaires

Mémoire présentée par : Sous laa direction du professeur :

Aïs Souhila Yelles Chaouche Bachir

Membres du jury de soutenance :

Président : Meliani Habib Fatih professeur université d’Oran
Rapporteur :Yelles Chaouche Bachir professeur université d’Oran
Examinateur : Salah Mohamad professeur université d’Oran
Examinateur : Hamadi Farida Maitre de Conférences "A" université d’Oran

Année universitaire : 2010-2011

‫" و ﻋﻨﺪه ﻣﻔﺎﺗﺢ اﻟﻐﯿﺐ ﻻ ﯾﻌﻠﻤﮭﺎ إﻻ ھﻮ و ﯾﻌﻠﻢ ﻣﺎ ﻓﻲ اﻟﺒﺮ واﻟﺒﺤﺮ وﻣﺎ‬
‫ﺗﺴﻘﻂ ﻣﻦ ورﻗﺔ إﻻ ﯾﻌﻠﻤﮭﺎ و ﻻ ﺣﺒﺔ ﻓﻲ ﻇﻠﻤﺎت اﻷرض و ﻻ رﻃﺐ و ﻻ‬
‫ﯾﺎﺑﺲ إﻻ ﻓﻲ ﻛﺘﺎب ﻣﺒﯿﻦ"‬

‫ﺳﻮرة اﻷﻧﻌﺎم اﻵﯾﺔ ‪60‬‬

 Remerciement

Je tiens à remercier mon encadreur et mon professeur à

l’Ecole Doctorale monsieur Yelles Chaouche Bachir
pour tous ses sincères efforts qui ont conduit ce travail à
voir la lumière. Ge suis consciente que j’ai pris de
longues heures de son temps, son soutien m’a encouragé
en plus pour terminer ce travail. Je lui offre mes
chaleureux remerciements.
 DEDICACE

Je dédie ce travail à mon père qui m’a donné tous les

moyens pour finir cette thèse, à ma mère qui a toujours
prier dieu que ce que je désire se réalise, à tous les deux
pour tous ce qu’ils m’ont donné, à mon frère Aziz qui
m’a prodigué des conseils très importants, à Abdeslam, à
mes sœurs Nadia, Fatima et ma petite sœur Ikram qui
ont aimé voir l’accomplissement de ce travail sans oublier
ma nièce Nessrine et à tout mes professeurs.
Introduction
Titre I : L’émergence des problèmes de la fiscalité internationale
Chapitre1 : L’identification des problèmes fiscaux internationaux
Section 1 : Les problèmes résultant du fait des Etats
Section 2 : Les problèmes résultant du fait des contribuables
Chapitre 2 : L’origine des problèmes fiscaux internationaux
Section 1 : La mondialisation de l’économie
Section 2 : La souveraineté fiscale
Titre II : La coopération fiscale internationale
Chapitre1 : L’historique des conventions fiscales
Section 1 : L’émergence des conventions fiscales
Section 2 : Les travaux des organisations internationales
Chapitre 2 : Le cadre juridique des conventions fiscales
Section 1 : L’élaboration des conventions fiscales
Section 2 : La mise en œuvre des conventions fiscales
Titre III : Le contenu des conventions fiscales
Chapitre 1 : Les objectifs
Section 1 : L’élimination des doubles impositions et des discriminations
Section 2 : L’assistance administrative
Chapitre 2 : Les règles de qualifications et dénonciation
Section 1 : Les définitions et qualifications
Section 2 : Modification et dénonciation de la convention
Conclusion
 Depuis le début des années quatre vingt, les structures de l’économie mondiale ont
changé en profondeur. La révolution en cours dans l’économie mondiale marquée, d’une part,
par l’internationalisation des échanges, la croissance de la production qui est assurée par de
grandes entreprises multinationales1, des investissements et des mouvements des biens et des
personnes. D’autre part, par de nouvelles technologies qui ouvrent de nouveaux moyens de
communication, comme l’internet qui ignore les signes traditionnels d’identification
(nationalité, sexe…)2.
Le développement économique dans le monde a contribué à l’évolution des relations
fiscales internationales. Cela se traduit dans la coopération entre les Etats pour enrichir le
droit fiscal international ; car ce dernier s’intéresse aux aspects internationaux de l’impôt3.
L’internationalisation des échanges et des activités exercées soit par des entreprises
installées à l’étranger, soit par des personnes physiques qui sont liées par deux législations
fiscales peut entraîner des cas de double imposition. Comme la personne (physique ou
morale) qui est considérée comme résident d’un Etat peut être imposable également dans un
autre Etat où elle y exerce une activité libérale ou commerciale4. Donc, en plus de
l’imposition dans l’Etat de résidence, la personne sera imposée dans l’Etat de la source. Cette
situation constitue une surcharge supportée par les contribuables ce qui les amène à recourir à
des méthodes illégales pour éviter cette surcharge fiscale. Il s’agit effectivement d’une
évasion fiscale ou de fraude fiscale internationale. Dans un sens plus général, l’évasion fiscale
se rapproche de l’expression « fraude fiscale », mais dans un sens plus restreint chaque notion
a sa propre définition.
L’Algérie qui a conclu un accord d’association avec l’Union Européen et se propose
d’adhérer à l’Organisation Mondiale du Commerce (OMC), tout en encourageant les

1
- CARTOU LOUIS, Droit fiscal international et européen, Dalloz, 2ème éd, 1986, n°2, p. 2.
2
- AYADI HABIB, Droit fiscal international, CPU, 2001, n°19, p. 13.
3
- JARNEVIC JEAN-PIERRE, Droit fiscal international, Economica, 1985, p. 01.
4
- LAMORLETTE THIERRY et RASSAT PATRICK, Stratégie fiscale internationale, 3ème éd, 1993, p. 18.

1
échanges internationaux et en s’ouvrant à l’investissement étranger, connait assurément des
problèmes fiscaux de cette nature.
Les problèmes de double imposition, d’évasion fiscale, de fraude fiscale et de
discrimination fiscale entre nationaux et étrangers entravent le développement des relations
économiques internationales. Cela a incité les Etats à rechercher les solutions à ces problèmes.
Les Etats se sont d’abord efforcés de réduire certains de ces problèmes par des mesures
unilatérales. Pour éviter la double imposition internationale, ils exonèrent par exemple le
revenu imposé dans un autre Etat5. Mais les dispositions internes ont une efficacité limitée en
raison de leur caractère unilatéral, parce que chaque Etat agit sans concertation avec les autres
Etats. Les Etats se dirigent donc, vers la conclusion de conventions fiscales. Quelle est la
définition de la convention fiscale ? Quels sont les types de conventions existantes en matière
fiscale ? Est ce que ces types de conventions règlent tous les problèmes de la fiscalité
internationale ? Ces interrogations trouvent leur réponse dans les travaux des organisations
internationales et les modèles établis par ces dernières.
La convention fiscale est un traité (la plupart du temps bilatéral) entre Etats. L’accord
écrit traduit l’expression des volontés concordantes de ces Etats, en vue de produire des effets
juridiques régis par le droit international. La fonction principale de cette convention est de
partager le pouvoir d’imposition entre les Etats signataires dans les cas où les revenus ou les
capitaux sont imposables à la fois dans les deux Etats. Les accords internationaux ont connu
plusieurs appellations : traité, convention, pacte, protocole, etc. En dépit de la préférence
d’utilisation de certaines appellations à autres dans certains cas, ces accords portent la même
signification sur le plan juridique et sont soumis aux mêmes dispositions. En ce qui concerne
les conventions fiscales, l’instrument fondamental destiné à constater les accords
internationaux en matière fiscale, est le traité proprement dit6.
La pratique des conventions fiscales est ancienne. La première convention fiscale a été
conclue entre la France et le Royaume de Belgique le 12 août 1843, elle traite de l’assistance
administrative en matière de droits de succession7. Toutefois, le développement du réseau des
conventions fiscales est plus récent, car il revient aux travaux des organisations
internationales.
Dés 1921, la société des nations (S.D.N) avait suscité des travaux destinés à remédier
aux problèmes posés par la double imposition internationale. Ces travaux, poursuivis après

5
- AYADI HABIB, op.cit., n°7, p. 3.
6
- J.C.P, 1968, n°100, p. 23.
7
- J.JARNEVIC, op. cit., p. 69.

2
1929 par un comité fiscal permanent aboutirent à la rédaction des modèles de conventions
fiscales bilatérales (modèles de Mexico en 1943, revus à Londres en 1946)8.
L’intervention de l’Organisation des Nations Unies (O.N.U) dans le domaine fiscal est
effectuée par des « organes principaux » et des « organes auxiliaires ». Cette Organisation a
formé une seule commission permanente, c’est la commission financière et fiscale qui est
compétente pour toutes les questions financières et fiscales. En 1970, l’O.N.U. a entrepris la
rédaction d’une convention modèle de double imposition entre les pays industrialisés et les
pays en développement.
Les conventions fiscales se sont surtout développées depuis 1950 sous l’égide de
l’Organisation européenne de coopération économique (O.E.C.E.), devenue en 1961,
l’Organisation de coopération et de développement économique (O.C.D.E)9. Les travaux de
cette organisation sur la fiscalité couvrent une large gamme d’activités : en plus des
conventions fiscales, le commerce électronique, la fraude fiscale et les pratiques fiscales
dommageables.
En 1963, le comité fiscal de l’O.C.D.E a établi un premier projet de convention tendant
à éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et la fortune. Le comité,
devenu en 1971 comité des affaires fiscales, il a révisé le projet de 1963, cette révision aboutit
en 1977 à la rédaction d’un nouveau modèle de convention de double imposition concernant
le revenu et la fortune. Il est donc nécessaire, pour nous de rechercher, les facteurs qui ont
conduit l’O.C.D.E. à la révision du projet de convention de 1963 avant d’étudier l’impact du
modèle de convention sur l’élaboration des conventions bilatérales par les Etats membres et
non membres et de déterminer sa valeur obligatoire.
Au départ, moins de 15 pays membres de l’OCDE ont participé à la rédaction du
premier projet. Depuis 1996 cette participation est ouverte aux pays non membres. Car ces
pays utilisent ce modèle comme document de référence essentiel dans la conclusion de leurs
conventions fiscales. Ce modèle a permis d’étendre le réseau de conventions fiscales. En
1955, il n’existait que 70 conventions entre les pays membres de cette organisation ; en 1977
ce nombre est passé à 179 pour atteindre 218 en 199210. La révision du modèle de convention
et de ses commentaires était devenue un processus continu. Depuis 1992 le modèle fait l’objet
de révisions permanentes. Outre les modèles des conventions fiscales établis par les

8
- MALHERBE JACQUES, Droit fiscal international, Larcier, 1994, p. 19.
9
- Idem.
10
- www.ecd.org

3
organisations internationales, les Etats-Unis ont développé leur propre traité modèle (1981).
Les Pays-Bas ont fait de même11.
Les conventions fiscales se sont donc développées et sont aujourd’hui conclues par
plusieurs Etats, y compris l’Algérie, désireux de sécuriser les investisseurs susceptibles de
venir s’implanter sur leur territoire. Cette sécurisation se manifeste dans la garantie offerte à
l’investisseur pour que ses revenus ou bénéfices réalisés localement ne fassent pas l’objet
d’une double taxation. Outre l’élimination des doubles impositions, ces conventions offrent
également une certaine protection aux personnes qui sont liées par les deux Etats contractants,
et plus particulièrement aux entreprises qui procèdent à des investissements. Elles visent
également à instituer une collaboration et une assistance entre les administrations fiscales en
ce qui concerne l’assiette ou le recouvrement.
L’Algérie, dispose d’un réseau conventionnel qui s’est développé depuis l’avènement
de la réforme fiscale des années quatre vingt dix et la transition vers l’économie de marché.12
La majorité des conventions conclues par l’Algérie s’inspirent du modèle de l’OCDE et de
certaines dispositions du modèle de l’ONU, telles que les conventions conclues avec
l’Autriche, Bahreïn, Belgique, Canada, Chine, France, Egypte, Liban, Maroc, Turquie,
Tunisie, etc. Il existe 34 conventions fiscales conclues par l’Algérie et qui sont en vigueur. Le
législateur algérien traite des conventions fiscales dans l’article 4 du code des impôts directs
et taxes assimilées qui dispose : « sont également passibles de l’impôt sur le revenu, les
personnes de nationalité algérienne ou étrangère,… dont l’imposition est attribuée à l’Algérie
en vertu d’une convention fiscale conclue avec d’autres pays ». Il en est ainsi dans l’article
156 du même code. Certaines dispositions insérées dans les conventions fiscales sont
également insérées dans la législation algérienne telle que la clause de non discrimination
dans l’article 14 de l’ordonnance n°01-03 relative au développement de l’investissement13. Le
redressement d’un prix de transfert est prévu dans l’article 189 du code des impôts directs et
taxes assimilées, et dans l’article 9 de la convention modèle de l’O.C.D.E. sous le
titre « entreprises associées ». L’article 3 du code des impôts directs et taxes assimilées
comporte la notion du domicile fiscal qui est définie par l’article 4 de la convention modèle.

11
- J. MALHERBE, op.cit., p. 20.
12
- Guide investir en Algérie, KPMG, éd 2008, pp. 242 et 243.
13
- L’article 14 de l’ordonnance n°01-03 relative au développement de l’investissement dispose : « Les personnes
physiques et morales étrangères reçoivent un traitement identique à celui des personnes physiques et morales
algériennes, eu égard aux droits et obligations en relation avec l’investissement », J.O.R.A. du 20 août 2001,
n°47.

4
La lutte contre la fraude et l’évasion fiscale dans la loi de finances pour 200714 qui a prévu
plusieurs mesures renforçant l’administration fiscale en moyens juridiques et techniques pour
lui permettre de réaliser ce but. Quelle est la valeur et la place des conventions fiscales dans la
hiérarchie des normes ? Est-ce les conventions fiscales conclues par l’Algérie limitent
l’application du droit interne ? Deux principes sont nécessaires pour répondre à ces
interrogations ; il s’agit du principe de supériorité des conventions fiscales sur le droit interne
et du principe de subsidiarité.
Les conventions fiscales présentent la particularité d’être des traités diplomatiques
négociés non pas par des diplomates mais par des experts de l’administration fiscale et ce en
raison du caractère technique de ces documents15. Ces conventions ne forment pas un bloc
homogène. D’une part, il y a les conventions fiscales à objet particulier, d’autre part, les
conventions fiscales générales dites de double imposition16. Les conventions fiscales à objet
particulier concernent notamment l’assistance mutuelles entre Etats. Cette collaboration ou
assistance entre les administrations fiscales des deux ou plusieurs Etats permet une
application correcte des dispositions régissant l’assiette, le contrôle et le recouvrement des
impôts de chacun des Etats intéressés. L’assistance administrative17 revêt principalement deux
formes : l’assistance à l’assiette (échange de renseignements) et l’assistance au recouvrement.
Cette dernière assistance est moins pratiquée et plus contraignante pour l’Etat requis que
l’assistance à l’assiette, car elle se heurte souvent à sa souveraineté fiscale. Par cette
assistance, la créance fiscale de l’Etat requérant (qui demande l’assistance) est recouvrée par
l’Etat requis conformément aux dispositions de sa législation applicables en matière de
recouvrement de ces propres impôts18. Les contribuables de l’Etat demandeur de l’assistance
peuvent avoir des biens partout dans le monde, ce qui rend la tâche des autorités fiscales plus
difficile pour déterminer l’impôt dû par leurs contribuables. C’est pour cette raison qu’un
nouvel article 27 sur l’assistance au recouvrement des impôts a été introduit dans le modèle de
convention fiscale de l’OCDE en 2003. Dans quelle mesure il appartient à l’Etat requis de
fournir une assistance administrative à l’autre Etat ? Y a t-il des limites à cette assistance ? Est

14
-La loi de finances pour 2007 a annoncé certaines mesures pour lutter contre l’évasion et la fraude
fiscale comme : l’obligation de soumettre certains produits et marchandises exportés à un cahier de charge,
l’imposition des transferts indirects de bénéfices entre les entreprises indépendantes, obligations pour les
commissionnaires en douanes d’être munis d’un mandat établi ou dûment signé par l’importateur ou
l’exportateur concerné. J.O.R.A. du 26 décembre 2006, n°85, p. 2.
15
- BELAID NEGIB, L’étranger en droit fiscal, 2004, Institut Supérieur de Finances et de Fiscalité de Sousse.
16
- P. JARNEVIC, op.cit., p.70.
17
- Le principe d’assistance administrative est inscrit soit dans les conventions à objet particulier, soit dans les
conventions dites de double imposition.
18
-Article 27 de la convention modèle de l’OCDE concernant le revenu et la fortune.

5
ce que l’assistance comporte des avantages réciproques pour les deux Etats ? Faut-il prévoir
une date limite à partir de laquelle une demande d’assistance ne peut plus être formulée ? Ces
interrogations trouvent leur réponse dans le titre qui traite le contenu des conventions fiscales.
Les conventions fiscales les plus importantes sont celles dont l’objet est général, c'est-à-
dire celles qui partagent le pouvoir d’imposition entre les Etats signataires dans les cas où des
revenus ou capitaux sont imposables dans deux Etats à la fois. Ces conventions règlent les
relations entre deux Etats pour tout ce qui concerne les impôts sur le revenu, la fortune, les
droits de succession et de donation. Elles ne traitent ni des taxes sur le chiffre d’affaires, ni
des droits indirects, car leur application est normalement limitée au seul territoire national.
Ces conventions sont dites bilatérales car elles s’appliquent entre deux Etats signataires (l’Etat
de résidence du contribuable et l’Etat de la source des revenus). Alors que cette convention
est qualifiée de bilatérale, est-il possible pour plusieurs pays de participer à la conclusion
d’une même convention fiscale ? Quelles sont les personnes concernées par l’application de la
convention ? Quel est le genre de double imposition à éviter par la convention ? Quelles sont
les méthodes utilisées pour ce but ? Comment les entreprises exerçant leurs activités dans
deux Etats signataires doivent-ils être imposés ? La convention modèle règle l’application
dans le temps, dans l’espace et quant aux personnes dans des articles précis. Elle détermine
également les méthodes utilisées pour éviter la double imposition.
La conclusion des conventions fiscales, comme les traités internationaux, passe par
plusieurs étapes, la négociation, la signature, la ratification et la publication. Quelles sont les
procédures exigées pour réaliser ces phases ? L’incidence de non application de la convention
par l’un des Etats contractant ? Quel est l’intérêt de la procédure amiable insérée dans les
conventions fiscales ? Dans quelles mesures les deux Etats contractants doivent renoncer aux
compétences qu’ils exercent en matière fiscale ? Ces conventions rendent-ils la fiscalité
internationale plus équitable et plus facile à maîtriser ?
Pour répondre à toutes ces questions et à d’autres, l’étude de ce sujet comporte trois
titres.

Le premier titre traite de l’émergence des problèmes de la fiscalité internationale, il

englobe deux chapitres, le premier est relatif à l’identification des problèmes fiscaux
internationaux qui sont de deux ordres : les uns résultant du fait des Etats, les autres du fait
des contribuables. Le deuxième chapitre comporte l’origine des problèmes fiscaux
internationaux, il s’agit de la mondialisation de l’économie et de la souveraineté fiscale.

6
 Le deuxième titre concerne la coopération fiscale internationale qui englobe deux
chapitres. Le premier traite l’historique de l émergence des conventions fiscales et du rôle des
organisations internationales. Le deuxième chapitre comporte le cadre juridique des
conventions fiscales. Il traite de l’élaboration des conventions fiscales et de leur mise en
œuvre.

Le troisième titre concerne le contenu des conventions fiscales et comporte deux

chapitres. Dans le premier seront exposés les objectifs assignés aux conventions :
l’élimination des doubles impositions et des discriminations fiscales et la réalisation d’une
assistance administrative. Dans le second chapitre seront déterminées les règles de
qualification, les définitions conventionnelles des contribuables et des revenus imposables
ainsi que la dénonciation de la convention.

7
 L’imposition hors des frontières d’un Etat figure dans l’application des principes de
territorialité et de souveraineté. Le principe de territorialité en droit algérien (article 3 du
code des impôts directs et taxes assimilées) énonce le fait que les personnes domiciliées en
Algérie sont assujetties à l’impôt sur l’ensemble de leurs revenus de source algérienne et
étrangère. Tandis que les personnes non domiciliées sont assujetties à l’impôt pour leurs
revenus de source algérienne. Cette imposition, pratiquée par plusieurs Etats, peut engendrer
une double imposition juridique internationale. Contrairement à l’impôt sur le revenu, l’impôt
sur les bénéfices des sociétés ne porte que sur les seuls bénéfices réalisés dans des entreprises
exploitées en Algérie. Le principe de souveraineté suppose qu’un lien existe entre le revenu
et le pays qui applique son droit d’imposition. L’Etat ne peut imposer un revenu réalisé
totalement dans un autre Etat. Cependant, en raison du mouvement des personnes, des biens et
des capitaux l’Etat de la source ou de la résidence peut utiliser son droit d’imposition dans
différents Etats.
Jusqu’au début du XXème siècle, les impôts directs avaient la nature d’impôts réels et
non d’impôts personnels, c'est-à-dire l’Etat prend la matière imposable comme critère
d’imposition sans tenir compte des critères personnels (la résidence et la nationalité).
L’institution de l’impôt direct repose sur le critère réel et le critère personnel peut conduire à
une double imposition. Cette dernière, constitue une surcharge supportée par les
contribuables, ce qui les amène à recourir à des méthodes illégales pour réduire leur charge
fiscale. Il s’agit effectivement d’une fuite devant l’impôt, qui peut revêtir deux formes :
évasion et fraude fiscales internationales. Dans un sens plus large, l’évasion fiscale se
rapproche de l’expression « fraude fiscale » et désigne l’adoption d’un comportement ayant
uniquement pour objet de réduire la charge fiscale d’un contribuable. Partant du fait que ces
problèmes entravent le développement des relations économiques internationales et que les
législations internes à elles seules ne peuvent pas les enrayer. Les gouvernements doivent
intensifier leur coopération et mettre en place des conventions fiscales permettant un
traitement efficace des problèmes au niveau international. L’Organisation de coopération et

8
de développement économique (OCDE) intervient dans ce domaine et recommande à cet effet
la conclusion de conventions fiscales bilatérales sur un modèle prédéfini.
Ce modèle n’est pas utilisé seulement par les pays membres de cette organisation ; il est
utilisé également par des pays non membres comme base de négociation, d’application et
d’interprétation des conventions préventives de double imposition. Quelle est la signification
de problèmes fiscaux internationaux ? Quel est l’origine de ces problèmes ? Pour répondre à
ces questions le premier titre comportera deux chapitres : le premier concerne l’identification
des problèmes fiscaux internationaux, il traite des problèmes résultant du fait des Etats
(section 1) et les problèmes résultant du fait des contribuables (section 2). Le deuxième
chapitre concerne l’origine des problèmes fiscaux internationaux, il traite de la mondialisation
de l’économie (section 1) et de la souveraineté fiscale (section2).

9
 Chapitre 1
L’identification des problèmes fiscaux internationaux

Les problèmes de la fiscalité internationale sont multiples, dont certains résultent du

fait des Etats et d’autres du fait des contribuables. Il s’agit essentiellement des problèmes de
double imposition, de discrimination fiscale, d’évasion et de fraude fiscale internationale. La
double imposition internationale (juridique ou économique) est un problème qui entrave les
échanges économiques entre les pays. Ce problème constitue l’objet essentiel des conventions
fiscales en ce qu’elles attribuent le droit d’imposition soit à l’Etat de résidence fiscale (ou
domicile fiscal) du contribuable, soit à l’Etat où les revenus trouvent leur source, ou à ces
deux Etats par la méthode d’imputation. En plus de ce problème, il y a le problème de
discrimination fiscale. Toutes les conventions fiscales contiennent une disposition qui interdit
toute discrimination fondée sur la nationalité en matière fiscale. C'est-à-dire les ressortissants
d’un Etat contractant ne peuvent être traités moins favorablement que les nationaux de l’autre
Etat.
Le développement des moyens de communication, l’utilisation de plus en plus de
nouveaux modes de paiement (monnaie électronique), la mobilité de la base imposable, rend
difficile la localisation des contribuables et la détermination de manière objective la matière
imposable. Ce qui permet aux contribuables de se placer dans une situation de double non
imposition, c'est-à-dire le contribuable ne paye l’impôt ni dans l’Etat de résidence ni dans
l’Etat de la source, notamment lorsque les contribuables déplacent leurs patrimoines ou leurs
capitaux d’un pays à un autre (le plus souvent vers un paradis fiscal). Une source importante
d’évasion fiscale est la dissimilation des recettes, des activités économiques, des chiffres
d’affaires réels à l’Etat par des citoyens et des entreprises afin de payer moins d’impôts au
fisc. Les Etats s’efforcent de lutter contre ces problèmes par la voie de la coopération
bilatérale ou multilatérale. C’est ainsi que nous nous proposons de traiter dans une première

10
section les problèmes résultant du fait des Etats et dans une seconde section les problèmes
résultant du fait des contribuables.

Section 1 : Les problèmes résultant du fait des Etats

Il y a deux problèmes fiscaux qui résultent du fait des Etats lorsqu’ils instaurent un
système fiscal sans tenir compte des autres systèmes fiscaux existants. Le premier est
principal, il consiste dans la double imposition internationale, le second est subsidiaire, il
concerne la discrimination fiscale. Ils représentent tous deux, les conséquences de la
divergence entre les législations fiscales nationales19.

Sous section 1 : La double imposition internationale

L’étude de la double imposition internationale ne porte pas sur les doubles impositions
qui peuvent se produire à l’intérieur d’un Etat qui est connue sous le nom de la double
imposition interne et que la législation nationale suffit à prévenir20. Elle ne comporte pas
aussi les doubles impositions économiques, sauf si cette dernière a une extension
internationale. Mais elle concerne la double imposition juridique. Pour comprendre la double
imposition internationale, il faut d’abord traiter la notion de la double imposition interne.

1- La double imposition interne

C’est celle-ci existe dans le même pays, elle concerne la même matière imposable, le
même contribuable et la même période d’imposition. C’est-à-dire, elle peut se produire entre
deux ou plusieurs autorités fiscales d’un même pays21. Cette double imposition peut être créée
par l’intention du législateur pour réaliser des objectifs économiques et sociales déterminés.
Ou sans intention du législateur, il faut distinguer ici entre deux cas : l’Etat fédéral et l’Etat
simple.
- Le cas de l’Etat fédéral : Comme le Canada et la Suisse, où les compétences fiscales sont
réparties entre la fédération et les provinces. Dans ces Etats, les revenus sont soumis à l’impôt
fédéral ainsi qu’à l impôt des provinces ou territoires. Cette double imposition peut être évitée
par un texte qui confère l’imposition à une autorité déterminée.
- Le cas de l’Etat simple : La double imposition peut résulter d’une interférence entre les
compétences financières des autorités appartenant à un même pays. A titre d’exemple, une

19
- L. CARTOU, op.cit., n°17, p. 20.
20
- Ibid, n°107, p. 117.
21
-TIXIER GILBERT, Droit fiscal international. Que sais-je ? PUF, 1ère éd, 1986, p. 04.

11
personne qui réside à Sidi Bel Abbés le lieu où elle détient une pharmacie, réside également à
Oran ; les deux administrations fiscales de ces deux wilayas imposent le même revenu réalisé
par cette personne. Donc par l’application de la loi fiscale nationale le problème sera résolu22.

2- L’émergence de la double imposition internationale

Elle a émergé au début du XXème siècle, auparavant les impôts directs avaient la nature
d’impôts réels et non pas la nature d’impôts personnels (qui sont rattachés à la nationalité, la
résidence…), c'est-à-dire la matière imposable trouve sa source sur le territoire de l’Etat
d’imposition, comme par exemple : les impôts assis sur le revenu des immeubles bâtis ou non
bâtis23. La double imposition internationale sera envisagée aussi bien sous l’angle juridique
qu’économique24.

A) La double imposition juridique

La double imposition juridique apparaît lorsqu’une même matière imposable (revenu,
fortune, succession…), imputable à un même contribuable au titre d’une même période, se
trouve imposée par deux ou plusieurs législations fiscales nationales. Dans ce cas, la charge
fiscale supportée par le contribuable est supérieure à celle qui résulterait d’une seule
juridiction fiscale25, c’est pour ça qu’elle est du point de vue des contribuables, une surcharge
fiscale ; et du point de vue des pouvoirs publics, une concurrence entre deux ou plusieurs
souverainetés fiscales dans l’imposition d’une même assiette. La double imposition juridique
comporte quatre éléments :

1- Deux autorités fiscales différentes

Chaque Etat applique ses propres règles (en l’absence d’une convention fiscale
internationale) puisqu’il jouit d’une souveraineté en matière fiscale qui conduit à l’adoption
d’une législation de son choix.
Les Etats peuvent soumettre à leur impôt, des revenus ou bénéfices de source étrangère
ce qui potentiellement, pose le problème de double imposition. Si un pays « A » impose tous
les revenus réalisés sur son territoire et qu’un pays « B » impose tous les revenus dont
disposent ses résidents, le contribuable résidant en « B » réalisant des revenus en « A » subira
une double imposition.

22
-L’article 8 C.I.D.: « Si le contribuable possède plusieurs résidences en Algérie, il est assujetti à l’impôt au
lieu où il est réputé posséder son principal établissement ».
23
- H. AYADI, op.cit., p. 02.
24
- Cette réparation est faite par la doctrine.
25
- H. AYADI, op.cit, n°05, pp. 02 et 03.

12
 En Algérie, l’article 3 al 1 du code des impôts directs et taxes assimilées prévoit que
« les personnes qui ont en Algérie leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu
à raison de l’ensemble de leurs revenus ». En vertu de ces dispositions, l’imposition du
revenu se fonde sur le domicile fiscal sans tenir compte de la source de ces revenus.
Si la personne possède un domicile fiscal en Algérie et possède la nationalité d’un Etat qui
prend comme critère d’imposition la nationalité du contribuable, ce contribuable sera imposé
deux fois. Mais ce problème peut se produire aussi entre deux Etats dotés de régimes fiscaux
identiques26.
1er cas : En matière d’impôt sur le revenu, si chaque Etat impose aussi bien ses résidents que
les non résidents au titre de l’ensemble de leurs revenus, le contribuable non résident sera
imposé deux fois : la première fois auprès de son Etat de résidence, la seconde auprès de
l’Etat où il a réalisé ses revenus.
2ème cas : Si chaque Etat prend comme critère d’imposition le domicile fiscal et les définitions
données par chacun à ce même critère de rattachement sont différentes, le problème de double
imposition se pose potentiellement. A titre d’exemple, le contribuable qui habite de temps à
autre dans un pays “A”, peut être considéré comme domicilié dans cet Etat par ses autorités
fiscales, et comme domicilié dans un Etat “B” par les autorités fiscales de cet Etat puisqu’il
exerce une activité professionnelle ; il pourrait dés lors être imposé comme domicilié deux
fois.
2- L’identité d’impôt
La double imposition est une expression universellement admise, mais trop restrictive,
car l’imposition peut être multiple. Pour l’existence de cette double ou multiple imposition
internationale27, il ne s’agit pas des impôts différents établis par chaque Etat, comme l’impôt
sur le revenu dans un Etat “A”, et l’impôt sur la succession dans un Etat “B”, mais des impôts
identiques soit portant le même nom, ou bien deux noms différents. A titre d’exemple l’impôt
sur la fortune qui a connu des noms différents ; en Algérie il s’agit de l’impôt sur le
patrimoine, en France c’est l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et en Suisse c’est l’impôt
sur la fortune28.
Le citoyen contribuable qui sort des frontières de son Etat d’origine pour venir résider
ou travailler dans un autre pays, peut subir une double imposition. Cette double imposition

26
- L. CARTOU, op.cit., n°17, p. 20.
27
- G. TIXIER, op.cit., pp. 8, 9 et 10.
28
- Il n’existe pas des règles précises concernant la similitude des impôts. C’est à dire, il n’y a pas un critère pour
apprécier cette similitude.

13
concerne à peu prés tous les impôts29, à l’exclusion de l’impôt sur la consommation, car celui-
ci ne frappe le produit ou le service que dans l’Etat de consommation finale30. Ainsi, les
impositions devraient être de même nature dans le même pays, soit personnelles, soit réelles,
sinon il n’y a pas une double imposition mais une superposition d’impôts31.
Il y a imposition réelle, lorsque l’Etat impose le bien détenu ou le revenu acquis dans
son territoire, sans tenir compte du statut personnel du contribuable. On est en présence d’une
imposition personnelle, lorsqu’une personne assujettie par un Etat à une imposition à raison
d’un critère personnel (nationalité, domicile ou résidence).
Quant à la superposition d’impôts elle a lieu lorsque la même matière imposable d’un même
contribuable est taxée deux ou plusieurs fois, par la même autorité fiscale d’un même pays
pour la même période. A titre d’exemple, le contribuable qui possède la nationalité d’un Etat
“A” paye l’impôt à raison de sa nationalité, puis paye l’impôt à raison de la source de ces
revenus réalisé dans cet Etat (dans la même période). La France a connu la superposition
d’impôts, elle a appliquée l’impôt cédulaire et l’impôt général dans l’imposition du revenu
réalisé, jusqu'a la fusion de ces deux éléments à partir de 196032.

3- L’identité de la matière imposable et de période d’imposition

Pour établir un impôt il faut d’abord déterminer la matière qui va Servir de base pour
calculer cet impôt33. Quand le contribuable réalise un revenu ou bénéfice, il a donc acquis une
richesse imposable. Pour la réalisation de la double imposition, il faut l’existence d’une même
matière imposable, soit les deux Etats imposent sur les bénéfices non commerciaux ou sur les
revenus des exploitations agricoles, etc.
L’identité de la matière imposable peut être envisagée d’un point de vue économique, et
non seulement du point de vue juridique tel est le cas d’une imposition successive du bénéfice
des sociétés avant et après leurs distributions aux actionnaires.
L’identité de période d’imposition est un élément incontestable, car si le contribuable
est imposé en deux temps différents il y aurait une répétition d’imposition et non double
imposition comme l’imposition du chiffre d’affaires réalisés en 2006 et l’autre qui est réalisé
en 2007.

29
- Le terme “prélèvement obligatoire” englobe l’impôt plus les taxes, les redevances, les cotisations.
30
-GROSCLAUDE JACQUES et MARCHESSOU PHILIPPE, Droit fiscal général, Dalloz, 2ème édition 1999,
p.04.
31
- G. TIXIER, op.cit., p. 10.
32
-TROTABAS LOUIS, Finances Publiques, Dalloz, 2ème éd, 1967, p. 525.
33
-Cette matière imposable peut être un revenu agricole, revenu foncier, bénéfices commerciaux et industriels,
une fortune, etc.

14
B) La double imposition économique
Certains Etats (comme la France, l'Allemagne et la Belgique…) ont retenu la notion de
la double imposition économique interne34. Mais ce qui est important dans cette étude la
double imposition économique qui a un caractère international.
1 – La définition de la double imposition économique internationale
Cette dernière existe lorsque deux personnes différentes sont chacune imposées au titre
du même revenu par deux Etats. Tel est le cas d’une imposition des bénéfices des sociétés,
une première fois lors de leur réalisation par une société résidente d’un Etat (l’impôt sur les
bénéfices des sociétés et une seconde fois lors de leur distribution aux actionnaires
bénéficiaires dans l’autre Etat (l’impôt sur le revenu) 35 .
Ce phénomène existe ainsi lorsque deux personnes, une société dans un Etat “A” et sa
succursale ou sa filiale dans un Etat “B” sont imposées chacune une fois, en “A” et en “B”
pour le même revenu36.
Dans la double imposition juridique le même contribuable est imposé deux fois, pour cette
raison une partie de la doctrine estime que l’imposition des bénéfices avant et après leurs
distributions aux actionnaires n’est pas constitutive de double imposition, puisque cette
imposition successive est relative à deux personnes juridiquement distinctes et que la
personnalité de la société est indépendante de la personnalité des actionnaires. Mais une autre
partie de la doctrine estime que la distinction entre les deux contribuables successifs, société
et actionnaire est purement formelle et que cette distinction n’est que le résultat d’une fiction
juridique37. Or, la source de ces bénéfices en réalité, est le capital social qui est constitué par
les participations des associés. Et dans ce phénomène il y a une double imposition d’une
façon économique, car la société est constituée d’un nombre d’associés et que les bénéfices de
la société sont les mêmes distribués aux associés.
Les sociétés relevant de l’impôt sur les bénéfices des sociétés (l’IBS) se caractérisent par la
double imposition des bénéfices, l’imposition des bénéfices lorsqu’ils sont réalisés et ensuite
lorsqu’ils sont distribués aux associés, c'est-à-dire les bénéfices sont d’abord soumis à l’impôt
sur les bénéfices des sociétés (I.B.S) au taux de 19% ou 25%38, ils sont ensuite soumis à

34
- J.C.P.éd. dr.fis.int, n°18, p. 07.
35
-H. AYADI, op.cit., n° 157, pp. 106 et 107.
36
-DERUEL FRANÇOIT, DELAUZAINGHN CHRISTIAN, finances publiques, Droit fiscal, Dalloz, 11ème éd,
2000, p. 220.
37
- G.TIXIER, op.cit., p. 09.
38
Art 150 al.1 du C.I.D. modifié par l’ordonnance n°09-01 du 22 juillet 2009 portant loi de finances
complémentaire pour 2009, J.O.R.A. du 26 juillet 2009, n°44, p.5. L’article 7 de cette loi prévoit que : « Les
dispositions de l’article 150 du code des impôts directs et taxes assimilées sont modifiées, complétées et rédigées
comme suit : « Art. 150- Le taux de l’impôt sur les bénéfices des sociétés est fixé à : 19% pour les activités de

15
l’I.R.G lorsqu’ils sont distribués sous forme de dividendes aux associés. Puisqu’ils constituent
pour chacun deux un revenu imposable39.
Dans les sociétés dites « de capitaux » comme les S.P.A les S.C.A et les S.A.R.L, les
associés ne supportent les pertes qu’à concurrence de leurs apports 40. Donc si les résultats
sont négatifs, il n’y a pas de remontée fiscale des déficits jusqu’aux associés, ceux-ci ne
peuvent donc imputer sur leur revenu global une quote-part du déficit subi par la société41.
Les sociétés de personnes comme la S.N.C et S.C.S sont fiscalement transparentes
(parce qu’elles ne présentent pas une entité véritablement autonome et distincte de leurs
associés). Par conséquent, ce sont les associés qui sont personnellement soumis à l'impôt pour
la part des bénéfices correspondants à leurs droits dans la société42, la société de personnes est
privée de toute personnalité fiscale, les associés sont réputés détenir les actifs et passifs de la
société au prorata de leurs droits sociaux43. Donc les bénéfices des sociétés passibles de l'IBS
supportent une double taxation résultant de la distinction faite par la loi entre : la réalisation
de ces bénéfices et leur distribution effective aux actionnaires ou associés.
Le schéma ci-dessous démontre l’imposition des sociétés passibles de l’IBS :

Bénéfice réalisé par Impôt sur les

la société bénéfices (I.B.S) Bénéfices après IBS

I.R.G L'associé ou l'actionnaire est

une personne physique

Impôt de Bénéfices à distribuer aux

distribution actionnaires ou associés

L'associé ou l'actionnaire est

une personne morale
I.B.S

production de biens, le bâtiment et les travaux public, ainsi que les activités touristiques…25%...les activités
minières et d’hydrocarbures ».
39
- SALAH MOHAMED, Les sociétés commerciales, Edik, Tome1, 2005, n°13, pp. 11et12.
40
- Arts 564 al. 1, 592 al. 1, 715 ter al.1 C.com.
41
- COZIAN MAURICE, Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 6ème éd, 1992, n°772, p. 290.
42
- SERLOOTEN PATRICK, Droit fiscal des affaires, Dalloz, 2ème éd, 2001, n° 529-530, pp. 359 et 360.
43
- H. AYADI, op.cit., n°476, p. 279.

16
2 - Le redressement d’un prix de transfert
La double imposition économique peut résulter également du redressement d’un prix de
transfert. C'est-à-dire il y a une imposition du bénéfice, indirectement transféré, au lieu de son
origine, s’ajoute le maintien de son imposition au lieu de sa réception. Ce redressement est
opéré dans l'Etat où les bénéfices sont réalisés 44.
La question des prix de transfert est au cœur des vérifications de comptabilité des
entreprises ayant une dimension internationale. L’administration doit s’assurer que le résultat
déclaré par l’entreprise contrôlée correspond aux activités déployées sur le territoire national
et que ses transactions sont effectuées sur la base d’un prix de marché afin d’éviter un
transfert de bénéfices.
Le terme « transfert » (signifie que des sommes d’argent sont sorties des comptes d’une
société et sont entrées dans les comptes d’une autre société45) et ce transfert est indirect parce
qu’il se réalise par des moyens comme la vente, l'achat, etc. La cause de ce transfert est que
des sociétés dépendantes d’un même groupe ont une activité internationale, cherchent à
transférer le maximum de bénéfices dans le pays où l’imposition est la plus faible. Selon la
définition de l’OCDE, les prix de transfert sont « les prix auxquels une entreprise transfère
des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises
associées »46. Mais la distribution de bénéfices réalisés par une société à une autre société, qui
en est actionnaire, donne lieu à un transfert direct sous la forme d’un paiement du dividende.
Le législateur algérien a prévu dans l’article 189 al 1du C.I.D. : « Pour l'établissement
de l'impôt sur les bénéfices des sociétés dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou
qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de l'Algérie, les bénéfices indirectement
transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou
de vente soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les
comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance
d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors
d’Algérie ».
Lorsqu’un transfert indirect de bénéfices est constaté, l’article 189 al 1 du C.I.D prévoit le
rattachement des sommes litigieuses47 aux résultats accusés par la comptabilité et donc leur

44
- H. AYADI, op.cit., n°157, p. 107.
45
- MICHAUD PATRICK, Fiscalité internationale, Lavoisier, Tome 1, 1982, p. 64.
46
- Les prix de transfert, guide à l’usage des PME sur le site : http://www.lexisnexis.fr/pdf/do/transfert.pdf. Le
bureau cf3 de la direction générale des impôts en France à Nantes son guide des prix de transfert à l’attention
des PME publié fin 2006.
47
- Le rattachement des sommes litigieuses : l’incorporation des bénéfices transférés dans les bénéfices déclarés
par l’entreprise.

17
assujettissement à l'impôt. Et autorise par voie de conséquence l'administration à redresser les
résultats déclarés par les entreprises algériennes qui sont sous la dépendance ou qui possèdent
le contrôle d’entreprises situées hors de l’Algérie.
En France l'article 57 du code général des impôts prévoit la même situation. Ces deux
textes sont conformes à l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Mais la portée
du texte algérien ainsi que celle du texte français est très générale, c’est pour ça que la
jurisprudence française, élaborée par le conseil d’Etat depuis 1942, a permis d’établir de façon
plus précise les conditions relatives à l'application de cette disposition législative. Donc, cet
article ne s’applique que lorsque deux conditions sont réunies48 : Il faut établir l’existence
d’un lien de dépendance entre la société française et la société étrangère d’une part, et
démontrer l'existence d’un transfert indirect de bénéfices de l'entreprise française à l'entreprise
étrangère affiliée au même groupe49d’autre part.
Il résulte de la réintégration des bénéfices transférés, l'imposition de ces derniers dans l'Etat
de l'origine50. Donc, pour appliquer l’article 189 du C.I.D ou l'article 57 du C.G.I, il appartient
à l'administration fiscale d’établir la preuve de la réunion de ces deux conditions avant de
pouvoir mettre en œuvre la présomption de transfert de bénéfices.

- La première condition concernant l’existence d’un lien de dépendance

Les liens de dépendance : L'administration en France a indiqué en 1973, que la dépendance
peut être juridique ou de fait51.
a- La dépendance Juridique : Il y a plusieurs facteurs pour établir cette dépendance :
- Part prépondérante du capital. Selon l'article 729 al. 1 du code commerce algérien :
« lorsqu’une société possède plus de 50% du capital d’une société, la seconde est considérée
comme filiale de la première ».
- L'existence d’un pouvoir de décision qui peut être exercé par les gérants, les directeurs de
l’entreprise dirigeante, etc.
- L'exercice d’un contrôle selon l'article 731 du code de commerce : « une société est
considérée comme en contrôlant une autre : lorsqu’elle détient directement ou indirectement
une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées
générales de cette société… ». Si la dépendance juridique ou les critères de contrôles sont

48
- Le transfert indirect de bénéfices peut être opéré soit par voie de majoration ou de diminution de prix d’achat
ou de vente, soit par tout autre moyen.
49
- P. MICHAUD, op.cit., pp. 60 et 61.
50
- Il s’agit là d’une véritable pénalisation des entreprises multinationales.
51
- G.TIXIER, op.cit., p. 121.

18
absents, il appartient à l'administration de rechercher la dépendance de fait.
b- La dépendance de fait : est très souvent réalisée par des liens contractuels existants entre
les sociétés, comme les contrats de vente ; ou par autre lien comme l'échange de produits, ou
par des liens financiers (comme la société qui fonctionne au cours de ses premiers exercices
grâce aux avances qui lui avaient été consenties par une société étrangère). A titre d’exemple,
une entreprise vendeuse dans un Etat (A) qui considère le prix de transfert sous-facturé,
l'administration de cet Etat peut redresser les résultats déclarés52 par l'entreprise située dans
l'Etat (A) qui est sous la dépendance ou qui possède le contrôle d'entreprises situées hors de
cet Etat. La procédure effectuée pour ce redressement est l'inclusion dans les bénéfices de
l’entreprise de l'Etat (A) et impose en conséquence les bénéfices sur lesquels une entreprise de
l'autre Etat à été imposée dans ce dernier53.
Cette double imposition résulte, donc, du redressement des résultats d’une entreprise
qui suit le redressement des prix de transfert.
Comme le dispose l'article 189 du C.I.D, le transfert indirect de bénéfices peut être effectué
soit par voie de Majoration ou de diminution de prix d’achat ou de vente, soit par tout autre
moyen54.

- La deuxième condition concernant la réalisation d’un prix de transfert

Les ventes à des prix minorés ou les achats à des prix majorés : ces ventes ou ces achats
sont effectués lorsque la filiale est située dans un Etat à forte fiscalité et la société mère dans
un Etat à faible fiscalité. Pour que ces entreprises ne payent pas beaucoup d’impôts la société
mère augmente ses bénéfices, alors que la filiale les réduits55. Pour cette raison la filiale vend
ses produits à la société mère à prix minoré, elle ne réalise qu’un bénéfice faible ou nul. La
société mère revendant ses produits peut réaliser un bénéfice élevé dont la fiscalité est
faible56. A titre d’exemple, la vente d’actions à une société mère dont la valeur est inférieure à
leur valeur comptable. Ce transfert peut résulter également du payement d’un prix majoré par
une entreprise dans un pays à forte fiscalité pour les produits reçus de la société étrangère
située dans un pays à faible fiscalité.
Une présomption simple de transfert de bénéfices a été établie par l'article 189 C.I.D,

52
- Ces déclarations ne consistent pas de la sincérité ; le prix de transfert dans cet exemple signifie la valeur des
sommes d’argent transférées par la société vendeuse.
53
- Les bénéfices inclus sont des bénéfices réalisés par l’entreprise de l’Etat (A).
54
- Tout autre moyen : Toute technique qui permet le transfert de bénéfices à l’étranger. Ex : un prêt à la société
étrangère sans stipulation d’intérêt.
55
- C.E du 17 juin 1959 (req. n° 38476) ; cité par PATRICK MICHAUD, op.cit, p. 66.
56
- CARTOU LOUIS, Droit fiscal international et Européen, Dalloz, 2ème éd, 1986, n°241, p. 263.

19
donc l'entreprise exploitée en Algérie peut la combattre en démontrant que les avantages
consentis correspondaient à des nécessités commerciales et non pas pour effectuer un transfert
indirect de bénéfices ou ont pour but d’éviter le déficit des sociétés filiales57.
En vertu de l’article 189 al 2 du C.I.D. : « À défaut d’éléments précis pour opérer les
redressements prévus à l'alinéa précédent, les produits imposables sont déterminés par
comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ». Mais pour
obtenir cette comparaison, l'administration peut rencontrer des difficultés en raison de la
spécificité du produit et parfois les difficultés d’obtenir des renseignements sur les entreprises
étrangères58.
Cette double imposition économique constitue une préoccupation commune entre les
entreprises multinationales et les administrations fiscales. C’est pour cela que les Etats-Unis
d’Amérique, puis les pays européens tels que le Royaume Uni et l’Allemagne ont établi une
procédure d’agrément préalable des prix de transfert, connu sous le nom de « Advance Pricing
Agreement » (A.P.A), conforme à la traduction anglo-saxonne « Ruling » 59.

3 - L’accord préalable sur le prix de transfert

La France a adopté, récemment (dans l’instruction du 07 Septembre 1999) une
procédure relative aux « accords préalables sur le prix de transfert» 60 . D’après l’O.C.D.E, un
accord préalable en matière de prix de transfert (A.P.P) est « un accord qui permet de
déterminer, préalablement à des transactions entre entreprises associés, un ensemble de
critères appropriés (notamment la méthode à utiliser, les éléments de comparaison et les
ajustements à y apporter et les hypothèses principales quant à l’évolution future) en vue de
déterminer les prix de transfert applicables à ces transactions au cours d’une certaine
période »61. Cet accord préalable garantit à l’entreprise que les prix pratiqués dans ses
relations industrielles, commerciales ou financières intragroupes ne sont pas constitutifs d’un
transfert de bénéfices.
Il faut distinguer entre deux genres d’accords préalables sur le prix de transfert :

57
- P. SERLOOTEN, op.cit., n°581, p. 386.
58
- L’administration fiscale doit démontrer que le prix de transfert pratiqué par l’entreprise ne correspond pas au
prix de marché.
59
- GHARBI NAGIB, Le contrôle fiscal des prix de transfert, l’Harmattan, 2005, pp. 363 et 364.
60
-Instruction du 7 septembre 1999, 4-A-8-99 n°171du 17 septembre 1999, sur le site:
www.impots.gouv.fr/portal/deploiement/p1.
61
- Rapport de l’OCDE 1995 intitulé « Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des administrations fiscales » un signal sur ce rapport et sur cette définition dans
le site : http://www. impôts. gouv.fr/portal/deploiement/p1.

20
l’accord bilatéral et l’accord unilatéral 62.
a – L’accord préalable bilatéral sur le prix de transfert
Il est conclu entre deux administrations fiscales sur le fondement des « procédures
amiables » prévues par les conventions fiscales63. Il constitue un instrument de sécurité
juridique pour les entreprises qui leur ouvre la possibilité d’obtenir des administrations des
deux Etats contractants un accord bilatéral sur la méthode de valorisation de leurs prix de
transfert futurs. Jusqu’à présent, cet accord bilatéral était négocié et conclu entre les autorités
compétentes sur le fondement des « procédures amiables » prévues par l’article 25 dans les
conventions fiscales conclues entre les Etats. « Dans le cadre de cet article, contrairement à
ce qui est prévu pour éliminer la double imposition juridique par les articles 23A et 23B64 qui
créent une obligation de résultat aux Etats contractants, les autorités compétentes sont
simplement tenues d’une obligation de diligence et non de résultat pour ce qui est la
réalisation d’un accord amiable »65. Le conseil d’Etat en France relèvera qu’un accord
amiable passé entre les administrations fiscales des deux Etats signataires d’une convention
n’est pas opposable en France s’il n’a pas été publié au journal officiel66.

b - L’accord préalable unilatéral sur le prix de transfert

Il revêt la forme d’un accord conclu entre l’une des administrations fiscales et
l’entreprise ; il n’offre pas la même sécurité juridique que celle de l’accord bilatéral ; il ne
garantit pas en particulier contre une remise en cause de la valorisation des transactions

62
- Les prix de transfert, guide à l’usage des PME, http://www.lexisnexis.fr/pdf/do/transfert.pdf
63
- Article 25 de la convention modèle de l’OCDE prévoit que : « 1. Lorsqu'une personne estime que les
mesures prises par un État contractant ou par les deux États contractants entraînent ou entraîneront pour elle
une imposition non conforme aux dispositions de la présente Convention, elle peut, indépendamment des recours
prévus par le droit interne de ces États, soumettre son cas à l'autorité compétente de l'État contractant dont elle
est un résident ou, si son cas relève du paragraphe 1 de l'article 24, à celle de l'État contractant dont elle
possède la nationalité. Le cas doit être soumis dans les trois ans qui suivent la première notification de la
mesure qui entraîne une imposition non conforme aux dispositions de la Convention. 2. L'autorité compétente
s'efforce, si la réclamation lui paraît fondée et si elle n'est pas elle-même en mesure d'y apporter une solution
satisfaisante, de résoudre le cas par voie d'accord amiable avec l'autorité compétente de l'autre État
contractant, en vue d'éviter une imposition non conforme à la Convention. L'accord est appliqué quels que
soient les délais prévus par le droit interne des États contractants. 3. Les autorités compétentes des États
contractants s'efforcent, par voie d'accord amiable, de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels
peuvent donner lieu l'interprétation ou l'application de la Convention. Elles peuvent aussi se concerter en vue
d'éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la Convention. 4. Les autorités compétentes des
États contractants peuvent communiquer directement entre elles, y compris au sein d'une commission mixte
composée de ces autorités ou de leurs représentants, en vue de parvenir à un accord comme il est indiqué aux
paragraphes précédents ».
64
- Article 23A du modèle de convention de l’OCDE traite de la méthode d’exemption pour éliminer la double
imposition et l’article 23B du même modèle traite de la méthode d’imputation.
65
- DOMINIQUE VILLEMOT, Revue de droit fiscal, n°17. 23 avril 2009, p. 17.
66
- CE 10 juin 1990, Helmer Frères, RJF 1992.8-9.1232, obs. DAVID C., FOUQUET O., PLAGNET B.,
FRANÇOIS P. et RACINE P-F., Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, 3ème éd, Dalloz, Paris, 2000, p. 64.

21
intragroupes par l’administration de l’autre pays67. La limitation des risques posés par la
double imposition économique est parmi les objectifs essentiels de cet accord. La conclusion
d’un accord préalable sur le prix de transfert, passe par quatre étapes 68: l’ouverture de la
procédure ; l’instruction de la demande d’accord préalable ; la négociation avec l’autre
autorité compétente et la conclusion de l’accord.

b-1 L’ouverture de la procédure69

Elle peut être considérée comme un dialogue entre le contribuable et l'administration
fiscale. Le contribuable propose une méthode de détermination de ses prix de transfert et il
doit présenter des documents70 pour les besoins de la négociation. Même s’il n y a pas de
négociation, l'administration fiscale s’engage à respecter la confidentialité des informations
communiquées par le contribuable.
b-2 L’instruction de la demande d’accord préalable
Il faut que le contribuable formule une demande d'accord préalable auprès de
l'administration fiscale de l’Etat contractant, il doit adresser également, en cas d’un accord
bilatéral, une copie de cette demande à l’administration de l’autre Etat contractant.
L’instruction de cette demande conduit à étudier la méthode présentée par le contribuable (il
propose une méthode pour fixer un prix de pleine concurrence). L'administration est prête à
accepter cette méthode si elle aboutit à fixer ce prix entre deux entreprises liées. L’instruction
du 07/09/1999 en France, permet le renouvellement de cet accord après l'expiration de sa
durée qui peut être 3 ou 5 ans selon les caractéristiques du secteur ou la nature de transaction.
b-3 La négociation avec l’autre autorité compétente
Cet accord exige une négociation avec l'autre autorité compétente où se trouve
l'entreprise associée et que le contribuable doit également formuler une demande auprès de
cette autorité pour le préavis à l'existence de cet accord. Si l’autre autorité ne donne pas son
accord, la procédure est close et le contribuable en est informé71.
b-4 La conclusion de l’accord
Lorsque les deux autorités compétentes sont parvenues à un accord, le service chargé de
l’instruction de la demande adresse au contribuable une lettre définissant les termes de

67
- http://www.lexisnexis.fr/pdf/do/transfert.pdf
68
- Toutes les dispositions applicables pour une demande d’accord préalable de prix, bilatéral ou multilatéral
figurent dans l’instruction du 7 septembre 1999 (boi4A-8-99). http://www.impots.gouv.fr:portal/deploiement
69
- La demande doit être présentée six mois au moins avant l’ouverture du premier exercice visé par la demande
d’accord. V. l’instruction du 7 septembre 1999 n°171 du 17 septembre 1999.
70
- A l'appui de la demande, ces documents sont, comptables et extracomptables.
71
- L’instruction du 7 septembre 1999, www.impôts.gouv.fr/portal/deploiement/p1.

22
l’accord, la lettre d’acceptation est signée par le contribuable. Cet accord constitue un
avantage pour le contribuable puisqu’il protège ce dernier à payer l'impôt deux fois. Il
constitue également un avantage pour l'administration fiscale parce que, grâce à cet accord,
l’administration peut obtenir de l'entreprise des donnés qu’elle aurait eu les plus grandes
difficultés à trouver à l'occasion d'une procédure de contrôle fiscal.
Pour obtenir une meilleure efficacité contre les risques de double imposition, il est préférable
de conclure un accord multilatéral, réunissant plus de deux autorités compétentes pour les
transactions réalisées sur plus de deux Etats. Ainsi en est l’exemple du groupe « AIR BUS »
qui est la première entreprise en Europe à bénéficier d'un accord quadrilatéral entre les
administrations fiscales française, allemande, espagnole et britannique, réalisé le 8 avril
200472 .

Sous section 2 : La discrimination fiscale

La différence entre les règles des législations fiscales nationales, a pour conséquence
secondaire dérivée du double imposition, l'inégalité entre les nationaux et les étrangers dans le
traitement fiscal applicable à eux, en un même pays.
Le système qui permettre d’éliminer les doubles impositions aurait pour conséquence
secondaire de vider de son contenu le problème d'inégalité entre les nationaux et les étrangers,
tel est le cas d'un système basé sur la nationalité comme un critère exclusif d'imposition des
contribuables73 et que les problèmes d'apatridie et des doubles nationalités sont résolues donc,
il n’ y a aucune raison de comparer les situations existantes dans un même pays et qui sont
relatives à des personnes de nationalités différentes74.
Le mouvement des personnes et l'implantation des biens à l'étranger ne posent pas
seulement le problème de double imposition, mais aussi le problème de discrimination fiscale.
Par exemple, un contribuable algérien réside en France soumis à un taux de 15% en France
(il est également imposable en Algérie), autant que le résident français qui exerce la même
activité soumis à un taux de 10% (dans cet exemple il y a la discrimination fiscale). Dans un
autre exemple, si une société française établie en Algérie fabrique les mêmes produits qu’une
société algérienne, et que ces produits sont exportés à l'étranger (concurrence d'exportation
avec la société algérienne), donc comme procédure d'une protection des produits de la société
algérienne la société française sera soumise à un taux élevé.

72
- N. GHARBI, op.cit., p. 363 et s.
73
- Supposons que ce système soit appliqué dans plusieurs pays du monde.
74
- J.C.P.éd.dr.fis.int, n°46, p. 12.

23
 Par le renvoi à la définition de non discrimination fiscale donnée par la convention
modèle établie par l’OCDE dans son (article 24), la discrimination fiscale, signifie
concrètement que les nationaux d'un Etat à situation égale, soient traités moins favorablement
dans un autre Etat que les nationaux de ce dernier Etat.
Il faut que trois conditions soient réunies pour la réalisation d'une discrimination fiscale.
1. Il doit s’agir d'un ressortissant d'un Etat qui a un contact avec un autre Etat75 ;
2. Ce ressortissant doit être dans la même situation avec le national ;
3. Ce ressortissant étranger doit être soumis à une imposition autre ou plus lourde que les
nationaux.
La discrimination peut résulter donc, de l'application des règles différentes à des
situations identiques ou bien de l'application de la même règle à des situations différentes. La
discrimination fiscale repose sur la notion de « national », ce terme désigne :
« a) Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité d'un Etat.
b) Toutes les personnes morales, sociétés de personnes et association constituées
conformément à la législation en vigueur dans un Etat »76.
Le problème donc est de savoir la portée de la jouissance des droits en matière fiscale
par un étranger, ou d'une autre manière est ce que la nationalité d'un contribuable peut influer
ou non sur son statut fiscal dans un territoire où il réside, travaille, ou possède des biens ?

A) La discrimination fiscale entre personnes physiques

Dans le domaine du droit privé, l'Etat refuse aux étrangers certains droits qu’il accorde
aux nationaux. Tel est le cas en Algérie dans l'article 10 al 1 du code civil : « les lois
concernant l'état et la capacité des personnes, régissent les Algériens même résidant en pays
étranger ». Le cas en France selon l'article 11 du code civil les « droits civils » ne sont
accordés aux étrangers que sous conditions de réciprocité. Mais en matière fiscale, la plupart
des Etats traitent les étrangers comme leurs nationaux, c’est seulement sur certains points
qu’une discrimination est établie.
On est en présence d’une discrimination fiscale entre personnes physiques, lorsqu’une
personne réside dans l'Etat (A) et qu’elle à la nationalité de l’Etat (B) ne jouit pas du même
traitement fiscal que les nationaux de l'Etat (A). Par exemple : différence de tarifs
d'imposition, de modalités de paiement, etc.

75
- Ce contact se manifeste par exemple dans la résidence ou la source de ses revenus.
76
- MICHAUD PATRICK, Régime fiscal des étrangers en France et des français à l'étranger, L.G.D.J, Tome 15,
1973, p. 76, article 24 de la convention modèle de l’OCDE.

24
B) La discrimination fiscale entre personnes morales
Pour définir la nationalité des personnes morales (sociétés, associations), les
législations internes utilisent des critères différents ; mais une partie de la doctrine fait une
distinction entre « allégeance politique » et « allégeance juridique ».
1- L’allégeance politique 77
Une société possède la nationalité d'un Etat lorsque son capital ou ses organes de
gestion sont placés sous le « contrôle » de personnes physiques ou morales (ressortissants de
cet Etat) qui y possèdent la majorité.
2- L'allégeance juridique
Une société possède la nationalité d'un Etat lorsqu’elle est constituée conformément
aux lois civiles ou commerciales de cet Etat. En droit fiscal c’est l'allégeance juridique qui est
applicable.
Une discrimination fiscale entre personnes morales résulte, lorsqu’un établissement
stable par exemple, de l'entreprise étrangère n’est pas traité de la même manière que les
entreprises nationales en ce qui concerne : la détermination du bénéfice, les tarifs d'impôts ou
les modalités de paiement de l'impôt. A titre d’exemple, établissement stable d’une entreprise
située dans l’Etat « A » soumis dans l’Etat « B » à la superposition d’impôts (taux spécifique
et taux ad valorem), et l’entreprise de ce dernier Etat soumis seulement à une taxe
proportionnelle.

C) Exemples de certaines discriminations fiscales

- Une disposition de la loi norvégienne accorde aux personnes qui sont nées en Norvège et de
parents norvégiens des réductions qui sont interdites aux personnes qui sont nées en Norvège
et de parents qui ne sont pas norvégiens78.
- Un algérien domicilié en suisse acquiert une plus value79 qu’il a réalisée sur la cession d'une
résidence en France n’est pas imposé en France suivant les règles applicables à un français
domicilié hors de France80.
- Pour attirer les investisseurs étrangers, les législations fiscales de certains pays, notamment,
les pays en développement contiennent des dispositions fiscales plus favorables à

77
- J.C.P.éd. dr.fis.int, n° 4-9-10-11, pp. 3 et 5.
78
- H. AYADI, op.cit., n° 252, p. 159.
79
- La plus value de cession d'un immeuble bâti est la différence positive entre le prix de cession et le prix
d'achat.
80
- C.E 30 décembre 1996, Benmiloud, R.J.F, 2/97 n° 158, cité par H.AYADI, op.cit., n° 255, p. 161.

25
l’investissement81.
- En Algérie82, avant l’abrogation de l’avoir fiscal, ce dernier était attaché aux dividendes
distribués par des sociétés algériennes ; donc les sociétés étrangères ne bénéficient pas d’avoir
fiscal.
- En France, l’article 164 al 1 du C.G.I constitué un régime favorable aux étrangers : puisque
les personnes de nationalité étrangère domiciliées en France peuvent exclure des bases de
l’impôt sur le revenu des personnes physiques, les revenus de source étrangère qui ont été
soumis à un impôt sur le revenu global dans le pays d’où ils sont originaires.
- Les articles 953 et 954 du C.G.I en France, instituent l’impôt spécial sur les étrangers relatifs
aux droits de timbre frappant les cartes de séjour des étrangers et les cartes spéciales délivrées
aux étrangers exerçant certaines professions.
- Les déductions relatives aux charges familiales sont accordés aux nationaux et non pas aux
étrangers.
- Un décret Tunisien n° 2000.133 du 18/01/2000 relative à l’institution d’un régime de vente
aux non résidents avec restitution de la T.V.A énonce que « les personnes physiques non
résidentes en Tunisie de nationalité étrangère peuvent se faire restituer la T.V.A au titre de
leurs achats… ». Le commerçant est tenu de mentionner dans le bordereau de vente la
nationalité, le numéro du passeport, l’adresse à l’étranger de son client, l’objectif essentiel de
ce texte n’est pas d’instituer une discrimination entre étrangers et nationaux non résidents
mais de lutter contre la fraude éventuelle. Parce que le vendeur peut déclarer qu’il a vendu
sans T.V.A mais en réalité il vend avec T.V.A83.
D) Assimilation de l’étranger au national
Selon l’article 3 du C.I.D, l’assimilation de l’étranger réside en Algérie au résident algérien,
est la soumission à une obligation fiscale illimitée. C'est-à-dire le résident étranger imposé sur
la totalité des revenus dont il dispose, sans distinguer selon qu’ils sont de source algérienne ou
de source étrangère. Lorsque son domicile fiscal est situé hors d’Algérie, il est soumis à une

81
En Algérie, il s’agit d’avantages fiscaux prévus par l’ordonnance n°01-03 relative au développement de
l’investissement, J.O.R.A. du 20 août 2001, n°47, p. 4, modifiée et complétée par l’ordonnance n°06-08.
Certains avantages accordés au titre de la réalisation de l’investissement : exonération en matière de droit de
douane pour les équipements importés entrant directement dans la réalisation de l’investissement. Franchise de
TVA pour les biens et services entrant directement dans la réalisation de l’investissement. J.O.R.A. du 20 août
2001, n°47, p. 4.
82
- Plusieurs pays appliquent cette condition, l’avoir fiscal « est une technique qui permet d’atténuer la double
imposition des bénéfices distribués par les sociétés relevant de l'impôt sur les bénéfices des sociétés , il se
manifeste à la fois comme un revenu imposable et un instrument de paiement de l'impôt, Guide pratique du
contribuable, SANEL, fiscale n°2,2002, p.28.
83
- CODE DE LA T.V.A en Tunisie, Décret n°2000-133 du 18 janvier 2000, relatif à l’institution d’un régime de
vente aux non résidents avec restitution de la taxe sur la valeur ajoutée.

26
obligation fiscale limitée puisque il n’est imposé que sur les seuls revenus de source
algérienne.
En France l’administration a décidé d’assimiler les contribuables étrangers domiciliés en
France aux français dans deux situations :
1- S’ils justifient qu’ils sont en instance de naturalisation et qu’ils sont mariés à des
françaises ou ont à leur charge des enfants de nationalité française.
2- S’ils sont ressortissants d’un Etat qui accorde la réciprocité de fait entre ses propres
nationaux et les français qui y sont domiciliés84.
- Si l’entreprise étrangère possède une installation permanente en Algérie, elle serait traitée
comme l’entreprise algérienne dans son imposition, mais il y a une distinction entre deux
situations :
- Si l’entreprise étrangère est une société de capitaux : Elle est soumise aux impôts
suivants : l’impôt sur les bénéfices des sociétés (IBS) ; la taxe sur l’activité professionnelle
(TAP) ; la taxe foncière (T.F) et la taxe sure la valeur ajoutée (T.V.A).

- Si l’entreprise étrangère est une société de personnes ou une personne physique : Elle est
soumise aux impôts suivants : l'impôt sur le revenu global (IRG) dans la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux ; la taxe sur l'activité professionnelle (T.A.P) ; la taxe
foncière (T.F) et la taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A). Le traitement change lorsque
l’entreprise étrangère ne possède pas une installation professionnelle permanente en Algérie.
Quand l’entreprise étrangère prend la forme de société de capitaux, elle est soumise à l’IBS.
En revanche quand elle prend la forme de société de personnes, elle relève de l’IRG.

Il y a un régime fiscal résultant de la convention de Vienne conclue le 18 avril 1961 qui

contient, dans sa première conférence, un texte sur les relations diplomatiques, et dans sa
deuxième conférence, en date du 24 avril 1963, un texte sur les relations consulaires.
Ce régime a adopté l'idée de la réciprocité dans les privilèges diplomatiques et consulaires,
« il en résulte que les immunités fiscales ne doivent être consenties aux représentations
diplomatiques et consulaires des Etats étrangers que si les gouvernements de ces Etats
octroient les mêmes avantages aux représentants de l'Etat concerné »85.
L’assimilation de l'étranger au national en matière fiscale est logique, puisque l'impôt
est une contribution aux charges qu’entraîne le fonctionnement des services publics, services

84
- J.C.P. éd.dr.fis.int, n°15, p. 06.
85
- P. MICHAUD, op.cit., 1973, p. 135.

27
auxquels les étrangers ont le plus souvent accès.
La double imposition internationale et la discrimination fiscale sont les deux des
problèmes résultant du fait des Etats, c'est-à-dire résultant de la concurrence entre les
souverainetés fiscales des Etats. Mais les Etats ne sont pas les seuls qui engendrent des
problèmes en matière fiscale.

Section 2 : Les problèmes résultant du fait des contribuables

L’évasion et la fraude fiscales sont un sujet de préoccupation pour les gouvernements,
car ces pratiques sont contraires à la justice fiscale. Cette justice qui se fonde sur plusieurs
principes.
Les pratiques d’évasion et de fraude fiscales ont de sérieuses répercussions budgétaires
puisqu’elles privent le trésor public d’une partie de ces recettes et créent des inégalités entre
les contribuables parce que les Etats, pour couvrir l’incapacité du trésor, recourent à
l’augmentation du montant de l’impôt qui est supporté par les nobles (les personnes qui
obtempèrent aux lois), c’est à dire il y a des personnes qui paient pour d’autres. En plus, ces
pratiques augmentent la pression fiscale sur les personnes qui paient effectivement l’impôt.
Ainsi elles faussent la concurrence internationale et les mouvements de capitaux.
L’évasion et la fraude fiscales sont le fait des contribuables, puisqu’elles résultent de
leurs comportements, de leurs astuces86 et elles résident dans les dispositions prises par les
contribuables pour soumettre la matière imposable à la fiscalité la plus avantageuse. Il est
nécessaire d’exposer ces phénomènes.

Sous section 1 : L’évasion fiscale internationale

L’évasion fiscale internationale en anglais (Tax avoidance), est parmi les problèmes qui
résultent du fait des contribuables lorsqu’ils s’efforcent de n’être soumis à aucune
souveraineté fiscale et s’entendent pour éviter que les autorités fiscales ne s’intéressent de
trop prés à leurs opérations internationales.

A) Définition de l’évasion fiscale internationale

"Elle est la négative de la double imposition. Elle réside dans le fait d’éviter d’être soumis à
deux ou plusieurs souverainetés fiscales. En présence de deux ou plusieurs fiscalités, le
contribuable, au lieu d’y être soumis deux ou plusieurs fois, s’efforce de n’être soumis à

86
- L. TROTABAS, op.cit., n°295, p. 527.

28
aucune87 " ; donc elle constitue une double ou multiple non- imposition.
L’évasion fiscale peut se définir également comme « le fait d’échapper » à l’impôt d’un
pays (à forte fiscalité), en transférant irrégulièrement les bases d’impositions revenant à ce
pays vers un autre pays où l’impôt est moins élevé88.
L’évasion fiscale revêt des formes différentes. Bien qu’elle soit le fait des
contribuables, elle est souvent favorisée par certains Etats qui organisent précisément leurs
législations et offrent certains avantages pour attirer les contribuables. Ce sont ces Etats qui
créent un refuge fiscal par leur législation, et sont considérés comme le véritable instigateur
de l’évasion fiscale. D’autres Etats sont des victimes de ce phénomène car leurs législations
sont rigoureuses par rapport aux législations plus douces. Donc, il existe une concurrence ou
une contradiction entre deux ou plusieurs législations fiscales. Cette évasion apparaît comme
un fait qui intéresse non seulement la fiscalité mais aussi l’économie, car son origine est liée
au développement des échanges internationaux89.
Dés le début du XXème siècle, le monde a connu une évolution dans le domaine du
commerce international. Elle se manifeste dans l’installation, par certaines entreprises, des
centres de vente ou des filiales à l’étranger où se trouve une fiscalité plus avantageuse pour
facilité les transferts de bénéfices à ces centres. Or, les occasions d’évasion fiscale sont
souvent plus nombreuses pour le contribuable qui possède des intérêts dans plusieurs pays que
pour celui dont ces intérêts se trouvent dans le seul cadre interne90.

B) Les genres d’évasion fiscale internationale

D’une manière générale, l’impôt constitue une contribution obligatoire de chaque
personne dans le financement des dépenses publiques et que ces personnes sont tenues à
l’obligation de s’acquitter de cette charge qu’elles jugent parfois trop lourde. C’est pourquoi
plusieurs contribuables tentent d’échapper à l’impôt par le recours à des procédés divers,
légaux ou même illégaux, notamment quand les procédures d’imposition et de perception ne
sont pas très rigoureuses91.
1- L’évasion fiscale légale
L’évasion fiscale légale est souvent réalisée par l’utilisation des textes légaux qui

87
- Ibid., n°295, p. 527.
88
- L. CARTOU, op.cit., n°18, p. 20.
89
- G. TIXIER, op.cit., p. 11.
90
- O.C.D.E. –L’évasion et la fraude fiscale internationale quatre études, série questions de fiscalité
internationale.- Paris : n° 1, OCDE, 1987.p. 12.
91
- Les impôts qui sont perçus par la retenue à la source comme l’impôt sur les salaires et les traitements, rend
l’évasion difficile.

29
permettent au contribuable de bénéficier d’une lacune de la loi, ou choisir la voie la moins
imposée quand les législations sont concurrentes. Pour cela, le contribuable va lire
attentivement les textes fiscaux et va donc profiter de certains vides juridiques. Ce phénomène
peut résider soit dans la fuite du contribuable92, soit dans le transfert de la matière
imposable93qui peut se réaliser dans le respect de la loi94.
L’évasion fiscale demande une certaine virtuosité juridique, car les contribuables qui
pratiquent l’évasion, utilisent les possibilités ouvertes par la loi. Ce genre d’évasion est
caractérisé par l’utilisation des lacunes de la législation afin d’échapper à l’impôt sans
commettre d’infraction. Tel est le cas d’une personne qui n’exerce pas une activité ou une
profession soumise à l’impôt. A titre d’exemple l’article 13 du code des impôts directs et
taxes assimilées prévoit que : « Bénéficient d’une exonération totale de l’impôt sur le revenu
global pour une période de 10 ans : les artisans traditionnels ainsi que ceux exerçant une
activité d’artisanat d’art », il en est ainsi du contribuable qui réduit sa consommation aux
produits taxés, ou celui qui utilise ses biens dans des transactions non imposables.95 A titre
d’exemple la donation, d’un immeuble bâti ou non bâti, aux parents au-delà du deuxième
degré, ainsi qu’aux non parents, mais cette donation est considérée en droit algérien à partir de
2003 comme cession à titre onéreux, elle est donc soumise à l’impôt96. Il en est ainsi de la
personne qui réside dans un Etat (A) et exerce une activité ou profession exonérée de l’impôt,
et investit ses biens dans un autre pays, dans des titres à intérêt qui sont exonérés de l’impôt
comme les titres des dettes publiques. Mais les législations peuvent lutter contre ce genre
d’évasions fiscales par le moyen d’une imposition générale qui touche toutes les activités et
les professions ainsi que tous les produits. La légalité est faite parfois, pour favoriser l’évasion
fiscale, car certains Etats créent volontairement par leurs législations des « paradis » ou
« oasis » fiscaux dans un but d’attirer les personnes et les capitaux.
Un contribuable peut trouver son intérêt d’établir son domicile dans ces paradis fiscaux
où la fiscalité est avantageuse par rapport à celle de son pays d’origine. « Rien n’interdit à un
écrivain, un artiste, un savant, d’établir sa résidence dans un pays où son activité est moins
imposée 97». Ainsi, une entreprise peut être installée dans un Etat dont législation offre des
avantages fiscaux à cette entreprise. Ce genre d’évasion est légal, puisqu’il s’effectue dans le
92
- Un contribuable peut établir son domicile dans un pays étranger dont la fiscalité lui parait moins
contraignante que celle de son pays d’origine.
93
- L. CARTOU, op.cit., n°237-238, pp. 260et 261.
94
- Comme la distribution des bénéfices d’une société à un actionnaire qui se trouve à l’étranger.
.105 .‫ ص‬،1973 ‫ ﻋﺎﻟﻢ اﻟﻜﺘﺐ‬، ‫ أﺛﺮ اﻟﻀﺮﯾﺒﺔ ﻓﻲ ﺗﻮزﯾﻊ اﻟﺪﺧﻮل و اﻟﺰﻛﺎة ﻛﺒﺪﯾﻞ ﻟﻠﻀﺮﯾﺒﺔ‬، ‫ اﻟﺒﺮاﯾﺮﻧﻲ إﺑﺮاھﯿﻢ‬-95
96
- Art 77 C.I.D, mais cet article a été abrogé par l’article 8 de la loi d finances pour 2009, J.O.R.A. du 31
décembre 2008, n° 74.
97
- L. CARTOU, op.cit., n° 237, p. 260.

30
respect du droit de l’homme de s’établir où il le souhaite.

2- L’évasion fiscale illégale

La diversité des règles en matière fiscale permet aux plus habiles ou aux moins
honnêtes d’échapper à l’impôt au pays d’origine. L’évasion fiscale illégale peut se présenter à
deux moments différents dans l’opération d’imposition98 : au moment de la détermination de
l’assiette ou au moment du recouvrement de l’impôt.
-L’évasion fiscale au regard de l’assiette de l’impôt
L’assiette de l’impôt comporte deux phases : La détermination de la matière
imposable et son évaluation99.
L’évasion dans cette étape se produit sous plusieurs formes : à titre d’exemple, un
contribuable se soustrait à ses obligations par le transfert irrégulier de ses bases d’imposition
vers un pays à fiscalité privilégiée. Ou encore un contribuable domicilié sur le territoire d’un
Etat, tire des revenus d'une activité exercée dans un autre Etat, qu’il ne déclare pas dans le
pays où il demeure.
-L’évasion fiscale au regard du recouvrement
Le recouvrement c’est le paiement en espèces par le contribuable de ses droits au trésor.
Il y a évasion fiscale dans cette étape, lorsque le contribuable régulièrement imposé dans un
pays, quittera ce pays avant de s’acquitter de sa dette d’impôt100. Et parmi les voies
d’échapper à l’impôt, il existe aussi la fraude fiscale. Dans certains pays l’évasion fiscale en
soi, n’est pas un acte pénal. Cependant, la fraude fiscale en est un généralement.

Sous section 2 : La fraude fiscale internationale

Il s’agit de criminalité organisé au niveau transnational, fondée sur des mécanismes
complexes, (elle ne se limite pas simplement à la non déclaration de revenus) par l’utilisation
des procédés de dimension internationale visant spécifiquement à éviter l’impôt.

A) Définition de la fraude fiscale

En droit algérien, les articles 193 et 303101 du code des impôts directs et taxes assimilées ont

98
- L. TROTABAS, op.cit., n° 295, p. 528.
99
- La détermination de la matière imposable : c'est-à-dire déterminer la matière sur laquelle l’impôt sera calculé
(exemple : les bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices des professions non commerciaux, revenus
agricoles, etc.). Quant à l’évaluation de la matière imposable : l’évaluation d’une matière imposable c’est la
détermination de son montant (par la méthode indiciaire, déclarative ou l’évaluation forfaitaire).
100
- BARRAINE RAYMOND, Finances publiques, LGDJ, 1963, pp. 283 et 284.
101
Article 303 du code des impôts directs et taxes assimilée équivalent de l’article 1741 du C.G.I.

31
défini de ce qu’est la fraude. Ils déterminent les sanctions applicables et les procédures mise
en œuvre. L’article 6 de la loi de finances de 2002 a modifié l’article 193 du code des impôts
directs qui prévoit que : «… sont notamment considérées comme manœuvres frauduleuses :a)
La dissimulation ou la tentative de dissimulation par toute personne des sommes ou produits
auxquels s’appliquent la taxe sur la valeur ajoutée dans elle est redevable et, plus
particulièrement, les ventes sans factures ; b) La production des pièces fausses ou
inexactes… ». Jusqu'à 2003 l’infraction en matière de fraude fiscale a toujours présenté un
caractère délictuel, « la sanction maximale ne pouvait dépasser cinq ans d’emprisonnement.
Les peines sanctionnant cette infraction étaient soit l’emprisonnement, soit l’amende pénale
ou les deux à la fois »102. « Dés que le montant éludé dépasse un million de dinars, l’infraction
perd son caractère délictuel et se transforme en crime »103.
En droit comparé :
En France : la fraude est définie par l’article 1741 du C.G.I qui dispose : « Quiconque c’est
frauduleusement soustrait ou tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au
paiement total ou partiel de l’impôt, soit qu’il ait volontairement omis de faire sa déclaration
dans les délais prescrits, soit qu’il ait volontairement dissimulé une partie des sommes sujettes
à l’impôt, soit qu’il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacles, par d’autres manœuvres au
recouvrement de l’impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse… ».
En droit suisse : l’article 186 du livre des impôts fédéraux directs la définit comme le fait que
le contribuable, ou le tiers, ait agi dans le but de commettre une soustraction d’impôt.
En droit congolais : le législateur congolais n’a pas défini expressément la fraude fiscale,
l’article 101 de loi n°004/2003 du 13 Mars 2003 portant réforme des procédures fiscales parle
seulement de l’intention frauduleuse, selon cet article l’intention frauduleuse consiste à faire
des actes en vue de se soustraire ou de soustraire un tiers à l’établissement ou au paiement
total ou partiel de l’impôt dû104.
La conséquence tirée de ces trois définitions est que : Le terme fraude suppose que le
contribuable a agi de manière totalement volontaire, consciente et intentionnelle. D’après les
articles 193 et 303 du code des impôts directs et taxes assimilées, il constitue une infraction
qui est poursuivie devant la juridiction compétente sur la plainte de l’administration fiscale.
Le comité des affaires fiscales en France parvient en 2000 à une compréhension

102
- BACHIR YELLES CHAOUCHE, L’aggravation des sanctions pénales pour fraude fiscale en droit algérien,
L’Harmattan, 2007, p. 147.
103
- Idem.
104
- GHISLAIN KHAVULA, MWANAN GANA, La problématique de la fraude fiscale sur le développement de
la république démocratique du Congo, Mémoire, Université de Kinshasa pp. 03, 04 et 05.

32
commune de la fraude fiscale : « le fait que toute personne agisse, essaie d’agir ou s’abstenir
d’agir intentionnellement en vue de violer une obligation légale concernant la déclaration, la
détermination ou le recouvrement exact d’un impôt. » 105. L’objet de la recherche d’une telle
compréhension était d’atténuer les problèmes posés par l’application du principe de « double
incrimination » aux délits fiscaux (il doit s’agir d’un délit punissable dans les deux Etats, pour
que l’Etat requis ne refuse pas l’extradition). Ce principe constitue un obstacle aux échanges
de renseignements dés lors que les définitions des infractions fiscales sont différentes.
La fraude fiscale internationale existe dés lors qu’une personne physique ou personne
morale se situe volontairement en dehors du droit auquel elle est normalement soumise dans
son propre Etat. Cela consiste principalement à rechercher un Etat ou une zone économique
spéciale ayant un régime fiscal privilégié, pour effectuer des opérations financières à but
souvent très lucratif. Cette personne connait pertinemment les risques encourus compte tenu
des règles nationales et internationales.
B) Les éléments constitutifs de fraude fiscale
1. L’élément légal : en Algérie c’est les articles 193, 303 du code des impôts directs et taxes
assimilées et l’article 119 du code de l’enregistrement, en France c’est l’article 1741 du C.G.I,
en Suisse l’art 186 de(L.I.F.D), en Congo l’art 101 et 102 de la loi n°004/2003 du 13 Mars
2003.
2. L’élément matériel : comme les dissimulations volontaires des sommes sujettes à
l’impôt.
C’est lorsque le contribuable ne déclare rien du tout ou ne déclare pas tous les revenus, c'est-
à-dire il y a une déclaration incomplète. Ainsi des écritures fictives ou inexactes dans les
livres comptables , les articles 9 et 10 du code commerce algérien, oblige le contribuable
ayant la qualité de commerçant de tenir des livres et des documents comptables : le bilan, le
tableau de résultats, livre journal, livre d’inventaire…L’élément matériel de ce délit est
constitué par l’action de passer ou de faire passer des écritures inexactes ou fictives au livre
journal et au livre d’inventaire prévus dans le code de commerce, le but de ces écritures est la
minoration des recettes ou des revenus106.
3. L’élément moral ou intentionnel : c’est l’élément le plus difficile à prouver cet élément
existe lorsque le contribuable agi (par une volonté de se soustraire ou de tenter de se
soustraire frauduleusement à l’impôt) dans le dessein de tromper l’administration fiscale.

105
- http://www.oecd.org /dataoecd /4/63/14986175.
106
- CE 15 déc. 1993, 84 181 : RJF 1994.2, n°167 ; cité par DAVID C., FOUQUET O., PLAGNET B.,
FRANÇOIS P. et RACINE P-F., Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, 3ème éd, Dalloz, Paris, 2000, p.812.

33
Comme l’omission volontaire de déclaration, car parmi les obligations du contribuable, celle
de souscrire toutes les déclarations (déclaration d’existence, déclaration mensuelle et
déclaration annuelle selon l’activité exercée dans les délais déterminés), l’omission de
déclaration doit être volontaire, ce qui implique la mauvaise foi du contribuable.

Sur le plan international, il n’est pas toujours facile de faire cette distinction entre
l’évasion et la fraude fiscale, car le problème se pose au niveau de deux ou plusieurs systèmes
fiscaux. Si le fait d’un contribuable constitue par exemple dans un Etat une évasion fiscale
internationale, il constitue dans l’autre Etat une fraude fiscale internationale par rapport à la
législation de ce dernier.
Ainsi dans la fraude fiscale internationale la preuve du délit est difficile à établir car des
faits matériels doivent souvent être recueillis à l’étranger107. A titre d’exemple, si l’Etat
soumet les marchandises exportées à « un impôt spécifique » et que le titulaire de ces
marchandises ne montre pas que les marchandises exportées sont diverses, dans un but
d’éviter le paiement d’impôt sur les différents genres de marchandises (impôt spécifique), ce
fait considéré comme évasion fiscale internationale dans cet Etat et comme fraude fiscale
internationale dans l’autre Etat.

C) Le cas de l’interférence entre la fraude et l’évasion fiscales

Dans son sens le plus restreint, l’évasion consiste à éviter ou réduire l’impôt en
déplaçant un patrimoine ou des capitaux d’un pays à un autre et en ne déclarant pas les
revenus qu’ils génèrent. Dans un sens plus général, l’évasion fiscale se rapproche de
l’expression fraude fiscale et désigne l’adoption d’un comportement ayant uniquement pour
objet de réduire la charge fiscale supportée par le contribuable.
L’assimilation entre la fraude et l’évasion fiscale se trouve dans l’abus de droit,
l’utilisation de « société écran » ou « société relais » et par le transfert de bénéfices.

1-L’abus de droit
En France l’article L.64 du livre des procédures fiscales a défini l’abus de droit comme
toute opération conclue sous la forme d'un contrat ou d'un acte juridique dissimulant une
réalisation ou un transfert de bénéfice ou de revenus, effectués directement ou par personne
ou société interposée, n’est pas opposable à l’administration108. Le concept d’abus de droit

107
- G. TIXIER, op.cit., p. 91.
108
- Il n’y a pas d’articles concernant l’abus de droit en droit fiscal algérien.

34
connaîtrait deux pratiques : l’abus de droit par simulation et l'abus de droit par fraude à la
loi109.
1.1 - L’abus de droit par simulation
Les civilistes définissent la simulation comme la création d’une situation juridique
apparente destinée à dissimuler la situation juridique véritable. En matière fiscale, elle
consiste à présenter à l’administration un acte ou une situation juridique qui ne correspond pas
à la réalité, permettant de réduire le montant de l’impôt dû. A titre d’exemple, en matière de
TVA, les fraudes alimentées par des ventes avec des factures fausses. La simulation comporte
trois manifestations : La fictivité, le déguisement, ou l’interposition de personne qui sont
réprimées par l’administration fiscale110.
- La fictivité : L’utilisation d’un ou plusieurs éléments fictifs destinés à obtenir une déduction
ou éviter une imposition, comme l’auteur qui prétend la création d’une société par actions,
purement fictive, à laquelle était confiée l’ensemble de sa production littéraire, lui permettant
de faire échapper le montant de ses droits d’auteur à l’impôt dans la catégorie des bénéfices
non commerciaux 111.
-Le déguisement : La simulation par déguisement peut être totale ou partielle 112. Elle est
totale lorsqu’ elle porte sur la qualification juridique de l’acte, comme une vente déguisée
sous la forme d'une donation113. Il s’agit des donations consenties notamment au profit de
personnes éloignées. Elle est en revanche partielle lorsque le déguisement affecte l’un des
éléments du contrat, le plus souvent son prix. Dans un but de réduire l’assiette de l’impôt
constituée par le prix de vente, les parties contractantes peuvent insérer dans le contrat de
vente un prix inférieur au prix réel. Le surplus sera versé de main à main.
-L’interposition de personne : Quand deux personnes ont le même nom et le même prénom,
l’une de ces personnes bénéficie de cette situation et faire des actes puis prétendre que ces
actes sont effectués par l’autre personne, mais la simulation se produit surtout en droit fiscal
interne.

1.2 -L’abus de droit par fraude à la loi

Elle apparaît dans des affaires internationales. La fraude à la loi en droit international
privé est l’utilisation des règles de conflit afin d’échapper à l’application d’une loi. A titre

109
- G.TIXIER, op.cit., p. 111.
110
- REY CATHERINE, La théorie de l’abus de droit, un instrument à disposition de l’administration fiscale(19)
dans la lutte contre les paradis fiscaux, Mémoire, Université Strasbourg, 1999-2000, pp. 14 et 15.
111
- Idem.
112
- MAYSOUN BOUZID, L’abus de droit en droit fiscal tunisien, http://books.google.com.
113
- Art 77al. 03 C.I.D.

35
d’exemple, les italiens qui se font naturaliser en France pour divorcer.114 (La modification
frauduleuse d’un élément de rattachement : nationalité). En droit fiscal, elle consiste pour un
contribuable à passer des actes qui ne comportent aucune dissimulation, aucun mensonge,
mais ils n’ont d’autre but que d’échapper à l’impôt normalement exigible115. Comme la
personne qui changera son lieu de résidence dans un pays où l’imposition est basée sur la
résidence vers un pays où l’imposition prend la nationalité comme critère d’imposition.

2 - L’utilisation de « société écran » ou « société relais » comme procédé d’évasion,

fraude fiscales internationales
La « société écran » et la « société relais » selon les terminologies utilisées par
116
l’O.C.D.E. pour traduire le concept américain de (bas company and conduit company) ,
sont des sociétés, le plus souvent établies dans des territoires à faible taux d’imposition et sont
des sociétés créées et contrôlées par une personne physique ou morale installée dans un pays à
fort taux d’imposition et n’ayant pas de réelles fonctions commerciales, mais ayant été créées
pour être le lieu de destination de bénéfices du groupe et sont utilisées dans le but de mettre
les revenus à l’abri de l’imposition.
Mais il y a une distinction entre la « société écran » et « la société relais » puisque le
but de la première est de réduire les impôts dus dans le pays du domicile du contribuable. Le
but de la deuxième est de réduire l’impôt dans le pays de source de revenu117. A titre
d’exemple, « les laboratoires de recherche d’une société établie en France découvre un
procédé industriel de fabrication (c’est une invention de service), mais la société française
créé une société au Liechtenstein qui prend le brevet à son nom et en concède l’usage à la
société française et à des sociétés étrangères par le payement d’une redevance »118. L’évasion
fiscale internationale, consiste dans cet exemple d’échapper à l’impôt par la société française,
puisque le titulaire du brevet est obligé de payer des taxes de dépôt de publicité, en plus des
taxes annuelles progressives, ces dernières sont payées pendant la durée du brevet119.

114
- GARRAM IBTISSEM, Terminologie juridique, Palais des livres, p. 140.
115
- C.Rey .op.cit., p. 20
116
- OCDE, Série questions de fiscalité internationale, op.cit., pp. 66 et 98.
117
- Malherbe JACQUES, Droit fiscal international, LARCIER, 1994, p. 635.
118
- P. MICHAUD, op.cit., p. 29.

.135 ‫ ص‬147 ،146 ‫ رﻗﻢ‬،113 ‫ ص‬،114 ‫ رﻗﻢ‬، 2006,EDIK ، ‫ اﻟﺤﻘﻮق اﻟﻔﻜﺮﯾﺔ‬،‫ زراوي ﺻﺎﻟﺢ ﻓﺮﺣﺔ‬-119

36
 Société B Société A
Créée par

Paiement de redevance
EN LIECHTENSTEIN Pour concession de brevet En France

Le cas des sociétés dépendantes : les sociétés appartiennent à un même groupe et qui ont
une activité internationale, cherchent toujours à transférer le maximum de leurs bénéfices vers
des pays à faible fiscalité. Les instruments de ce transfert sont réalisés soit par des opérations
de vente ou d’achat à des prix minorés ou majorés, soit par les paiements de redevance, ou
par prêts120. « Le dénominateur commun de la fraude et de l’évasion fiscale internationale est
le transfert de bénéfices à l’étranger » 121.
- Le transfert de bénéfices par la vente ou l’achat
Lorsqu’une société est située dans un pays à forte fiscalité vend ses marchandises à un
prix minoré à autre société appartient au même groupe et qui est situé dans un pays à faible
fiscalité, donc la société vendeuse ne réalise qu’un bénéfice nul ou faible. Ou encore elle
achète des marchandises à un prix majoré, dans ces deux cas il existe le transfert irrégulier des
bénéfices dans le but d’échapper à l’impôt.
- Le transfert de bénéfices par les prêts, les redevances, le prix de service
Une société peut accorder à une autre société d’un même groupe un prêt avec des
conditions anormales, tel est le cas d’un prêt sans stipulation d’intérêts. Ou encore, pour
réduire ses bénéfices la société qui est située dans un pays à forte fiscalité, prétend qu’elle a
un prêt d’un intérêt élevé avec l’autre société du même groupe et avec le paiement de ce prêt
avec l’intérêt, elle a transféré leurs bénéfices. C’est à dire un intérêt élevé permet de réduire
les bénéfices de la société emprunteuse si celle-ci se trouve dans un Etat à forte fiscalité.
Ainsi, le paiement de redevances à la société située dans un pays à faible fiscalité, pour
concession d’un brevet d’invention. Ces redevances permettent de réduire le bénéfice de la
société payeuse.

120
- J. MALHERBE, op.cit., p. 623.
121
- P.MICHAUD, op.cit., 1982, p. 4.

37
- Autre moyen de transfert, le bénéfice imposable est un bénéfice net, établi après déduction
des charges différentes, des déductions fictives permettre de transférer les bénéfices dans un
pays à faible fiscalité122.
L’évasion et la fraude fiscales, internes ou internationales, sont parmi les problèmes les plus
importants dans le domaine de l’impôt, parce qu’elles diminuent les recettes de l’Etat qui en
est victime. L’exemple de la Grande Bretagne qui a perdu, à cause d’une évasion de l’impôt
sur les revenus et les bénéfices, plus de 100 million « Sterling anglaise » dans les années
soixante dix123.

Chapitre 2 : L’origine des problèmes fiscaux internationaux

Les problèmes fiscaux internationaux qui constituent un cas d’injustice aussi bien pour
certains contribuables, que pour certains pays, résultent de l’opposition entre la
mondialisation de l’économie (ou globalisation pour les anglo-saxons) et la souveraineté
fiscale. Ces deux données fondamentales jouent un rôle très importants dans l’émergence des
problèmes qui sont nuisibles tantôt aux intérêts des contribuables, tantôt aux intérêts des Etats.

Section 1 : La mondialisation de l’économie

La mondialisation de l’économie est liée au développement et à l’internationalisation
des échanges. Au cœur de cette mondialisation, sont apparus les paradis fiscaux qui sont l’abri
des fraudeurs. En plus, l’évasion et la fraude fiscales sont indissolublement liées à l’existence
de ces paradis.
Sous section 1 : La libéralisation de l’économie mondiale
Le phénomène d’internationalisation des échanges n’est pas nouveau, il existait déjà et
il a permis par exemple au commerce maritime britannique de devenir une activité essentielle
au 17ème siècle124. La révolution dans l’économie mondiale marquée, d’une part, par la
libéralisation des échanges commerciaux, des investissements et des mouvements des
capitaux, l’internationalisation croissante des stratégies de production et l’extension du
marché. D’autre part, les nouvelles technologies, éliminent les obstacles à la circulation
internationale des biens et des services et augmentent la vitesse de transmission des biens et

122
- L. CARTOU, op.cit., p. 285.
.109 ‫ ص‬، 107 ‫ اﻟﻤﺮﺟﻊ اﻟﺴﺎﺑﻖ ص‬، ‫ اﻟﺒﺮاﯾﺮي‬.‫ إ‬-123
124
-JARNEVIC JEAN- PIERRE, Droit fiscal international, Economica, 1985, p. 01.

38
des informations125. Les échanges commerciaux produits dans des Etats et exportés vers
d’autres Etats continuent de se développer.
Mais l’internationalisation réelle des échanges trouve son point de départ au sortir de la
seconde guerre mondiale. En Europe par exemple, notamment en 1950, les Etats membres de
l’organisation Européenne de coopération économique (O.E.C.E) ont adopté un code de la
libération des échanges. Plusieurs pays du monde également sont progressivement passés
dans le domaine économique, d’une politique protectionniste à une politique plus ouverte
pour rendre le franchissement des échanges aux frontières plus facile126.
Ainsi les entreprises se sont développées en dehors des frontières nationales à raison de
plusieurs buts : un but lucratif (assurer la croissance du chiffre d’affaires), élargir leur
influence et profiter de certaines conditions avantageuses qui existent dans les pays d’accueil
comme le coût des matières premières, car ces derniers peuvent exister dans un pays étranger
et que la fabrication d’un produit exige cet élément essentiel. En ce qui concerne les modalités
de l’implantation à l’étranger, elles sont diverses. Elles peuvent prendre la forme d’un
établissement stable, d’une filiale ou d’une personne pourvue ou dépourvue de la personnalité
morale.
L’internationalisation des échanges et des activités exercées soit par des entreprises
installées à l’étranger, soit par des personnes physiques qui sont liées par deux législations
fiscales différentes, peut entraîner des cas de double ou multiple imposition, ou les cas de non
double imposition.
En matière d’impôt sur les sociétés, certains pays appliquent le principe de territorialité
127
restreinte ; tel est le cas en Algérie et en France car l’impôt sur les bénéfices des sociétés
frappe uniquement les bénéfices réalisés par les entreprises exploités dans le territoire
national, et ceux dont l’imposition est attribuée par une convention internationale relative à la
double imposition.
En revanche, certain pays appliquent le principe de la mondialisation des revenus, c'est-à-dire
que les sociétés sont soumises à l’impôt sur une base mondiale, sur la totalité de leurs
revenus, de source nationale ou étrangère128.
Comme ce schéma montre :

125
- H. AYADI, op.cit., n°12, p. 5.
126
- BONVIN JEAN et MORRISSON CHRISTIAN, L’Organisation de Coopération et de Développement
Economique (OCDE), Puf, 1ère éd.1998, pp. 16 et 17.
127
- En ce qui concerne l’Algérie c’est l’article 137 du C.I.D., et pour la France l’article 209 du C.G.I.
128
- T. LAMORLETTE et P. RASSAT, op.cit., pp. 18.19 et 20.

39
 Pays (A) Pays (B)

Appliquant le principe N’appliquant pas le

de mondialisation principe de mondialisation

Société (A) Société (B)

Etablissement stable Etablissement stable

ou succursale ou succursale

Imposition des revenus réalisés Non imposition des revenus

par l’établissement stable ou réalisés par l’établissement stable
succursale située dans l’Etat (B) ou succursale dans l’Etat (A).

Les échanges commerciaux ne sont plus les seuls qui ont connu un élargissement de
leurs marchés, mais les services également ont connu une révolution et un développement tel
est le cas dans le domaine des technologies de l’information. En effet, l’Internet ouvre de
nouvelles voies à la fraude et à l’évasion fiscales et rend les principes traditionnels
d’impositions inapplicables. La tâche exercée par l’administration fiscale devient plus
difficile, car les transactions effectuées sur le réseau, soit par des personnes situées dans le
même territoire ou bien dans des territoires différents, lui manqueront un contrôle effectué sur
le même réseau, dés lors que l’Internet ignore les frontières, les juridictions nationales et les
signes d’identification (nationalité, résidence…)129.

129
- H. AYADI, op.cit., pp. 9.10.12 et 13.

40
Sous section 2 : Au cœur de la mondialisation, les paradis fiscaux
Certains Etats, par leurs législations ont créé des paradis fiscaux dans leurs territoires.
Ces paradis naissent entre la fin du 19ème siècle et le début du 20ème siècle, dans cette époque
qui a connu un développement marqué par une mobilité des capitaux, des personnes et des
services130. Plusieurs gouvernements ont édicté des lois leur permettant de définir leur
territoire.

A) La notion de paradis fiscaux

Il existe des disparités fiscales entre les Etats à tous les niveaux de l’impôt. Il résulte de
ces disparités dans certains pays la jouissance de ces derniers d’un caractère des « paradis
fiscaux » ou « oasis fiscales ». Il n’est pas facile de trouver une définition au « paradis fiscal »
car sa notion n’a qu’une valeur relative. Dés lors que tout pays peut être considéré comme un
refuge fiscal au regard de certaines situations ou opérations particulières. Au sens général, le
« paradis fiscal » est un pays dans lequel des résidents étrangers individus et entreprises,
placent leur argent afin d’éviter d’être imposé dans le pays d’origine. C’est un pays dans
lequel les conditions d’impositions sont particulièrement favorables131.
Les paradis fiscaux sont encore des pays où il n’existe pas d’impôt, ou il existe une
imposition très faible, et sont des lieux ou s’implantent des sociétés holding, sociétés de
financement, sociétés écrans (par exemple : Panama) et sont des pays qui abritent des capitaux
actifs (investis dans des sociétés ayant des activités commerciales ou financières ; comme
Hong Kong, Jersey)132.
Le paradis fiscal peut être un pays refuge, ce dernier est l’endroit où s’investissent des
capitaux recherchant l’anonymat ou la tranquillité133. C’est-à-dire c’est un pays offrant de
grandes garanties de sécurité aux capitaux qui y trouvent refuge où ils ont le plus de chance de
durer, donc, un havre à des capitaux passifs (investissement passif composé de titre de
placement). Ces deux types de facilité sont généralement offerts par le même Etat.134

B) Principales caractéristiques des paradis fiscaux

Dans la législation ou la pratique administrative de la plupart des pays membres de
l’Organisation de coopération et de développement économique (O.C.D.E) (Canada, Etats

130
- CHAVAGNEUX CHRISTIAN et PALAN RONEN, Les paradis fiscaux, La découverte, 2006, pp. 28, 29 et
30.
131
- BETRAME PIERRE, La fiscalité en France, Hachette, 4ème éd ; 1995, p. 126.
132
- Idem.
133
- G. TIXIER, op.cit., p. 103.
134
- P. BELTRAME, op.cit., p. 126.

41
Unis, Japon, France, etc.) il n’y a pas de définition ou de critères d’identification des
« paradis fiscaux ». Toutefois, certains pays, à l’occasion de leur adoption de mesures de lutte
contre l’utilisation des «paradis fiscaux », ont établi des critères permettant d’identifier leur
existence par prendre comme référence le niveau d’imposition appliqué. En France, la
législation fait référence à la notion d’Etat étranger ou de territoire à « Régime fiscal
privilégié ». C'est-à-dire il est considéré comme « paradis fiscal » au regard de la législation
française le territoire où les bénéficies ou revenus ne sont pas imposables, ou sont soumis à
des « impôts notablement moins élevés » qu’en France (art 238.a. C.G.I). Le Japon retient un
critère analogue. En Belgique, la législation belge se réfère aux pays où le « niveau
d’imposition est notablement plus avantageux ». Au Royaume-Uni, sa législation parle d’un
« niveau d’imposition inférieur », où la charge fiscale représentant moins de la moitié de
l’impôt qui serait payable au Royaume -Uni par une société résidente de ce pays. Un certain
nombre de facteurs sont généralement admis comme caractéristique des « paradis fiscaux »135.

1- Les caractéristiques fiscales

- Une imposition faible ou nulle pour les non résidents : L’existence d’une différence
importante au niveau d’imposition entre le pays d’origine et le pays étranger, peut faire de ce
dernier un" paradis fiscal ", s’il applique une faible ou nulle imposition. Pour certains auteurs,
Il n’y aurait pas de « paradis fiscaux », s’il n’y a pas dans l’autre côté, des « enfers fiscaux »,
ces derniers sont des Etats ayant une pression fiscale élevée. Aux « îles Caïmans »
(Amérique), aux « Bahamas », il n’existe aucun impôt sur le revenu, et aucun impôt sur les
sociétés ni sur les plus values et absence de droit de succession. Dans ces territoires, la
principale perception est appliquée aux redevances (moins de 1 %) sur le montant du capital
des sociétés domiciliées, et la source des autres ressources est constituée par les taxes perçues
à l’exportation ou l’importation des marchandises ou du tourisme136.
Dans la législation française, précisément dans l’article 238 A du C.G.I, le législateur a
cité le régime fiscal privilégié, dont le critère d’une imposition faible ou nulle. Au sens de cet
article, soit le bénéficiaire n’est pas imposable dans le pays étranger où il est domicilié ou
établie ; soit il est soumis dans l’Etat étranger où il est domicilié ou établi , à un impôt sur
le revenu ou sur les bénéfices, notablement moins élevés qu’en France .
La condition d’un système fiscal privilégié peut être réalisée dans deux cas :

135
- O.C.D.E., Série questions de fiscalité internationale, op.cit., pp. 21et 22.
136
- C. CHAVAGNEUX et R. PALAN, op.cit., pp. 29, 30 et 31.

42
- Si le bénéficiaire est une personne physique; il faut faire une comparaison au niveau de
la charge fiscale que représente l’impôt sur le revenu français avec celui de l’impôt applicable
aux personnes physiques dans le pays étranger.
- Si le contribuable est soumis à l’impôt sur les sociétés il faut comparer le taux de cet
impôt en France avec celui qui est applicable au pays étranger ; la comparaison doit donc
porter sur des impôts de même nature. Exemple de certains pays bénéficiant d’un régime
fiscal privilégié : Les Bahamas, les Bermudes, Nouvel Calédonie, Koweït. Il existe à
Koweït, un impôt sur les sociétés auquel ne sont soumises que les sociétés pétrolières. Au
Liban ; les revenus de valeurs mobilières (obligations, actions de source étrangère)
supportent, en principe, une retenue de 10 %.137.
L’absence ou la quasi- absence d’une imposition comme une condition fiscale ne
suffirait pas si d’autres conditions extra fiscales n’étaient pas réunies pour créer un
environnement permettant d’attirer les capitaux et les personnes.

2-Les caractéristiques extra fiscales

a) Un secret bancaire renforcé
Les opérations financières jouissent d’une confidentialité dans le monde des affaires.
Mais les paradis fiscaux accordent une protection étendue à ces opérations effectuées sur leur
territoire ou par leur intermédiaire138. Certains pays ont adopté des dispositions législatives
concernant le secret bancaire comme la Suisse, sa loi bancaire de 1934 dans son article 47,
place ce secret sous la protection du droit pénal. En vertu de cet article il est considéré en
Suisse comme acte criminel, le fait qu’un employé d’une banque suisse divulgue des
informations concernant l’identité de ses clients, quelles que soient leurs nationalités, à son
propre gouvernement.
Donc la confidentialité des opérations financières dans les paradis fiscaux n’est pas la
même dans les autres pays. Car dans les premiers territoires, leurs établissements financiers ne
sont pas seulement obligés de ne pas donner d'information sur un de leurs clients à un autre
client, mais ils sont aussi obligés par la loi de ne pas divulguer, la nature, l’origine et le nom
de leurs clients à leurs propres gouvernements. L’Autriche et le Luxembourg appliquent le
même système.139

137-
P. MICHAUD, op.cit., pp. 17, 19, 22, 91,92 et 93.
138
- O.C.D.E. –Série questions de fiscalité internationale, op.cit., p. 23.
139
- C.CHAVAGNEUX et R.PALAN, op.cit, pp. 13et37.

43
b) La facilité de communication
Le fonctionnement d’un paradis fiscal suppose l’existence de moyens modernes de
communications, le transport aérien par exemple permettant des liaisons rapides avec les pays
développés où sont installés les groupes internationaux. Il faut également des moyens de
télécommunication, téléphone, poste, réseau d’internet très développé, etc.
S’il a de mauvaises communications, le développement d’un paradis fiscal peut être
retardé140.
c) Stabilité politique
Le paradis fiscal doit jouir d’une stabilité politique, car le caractère d’un paradis ne peut
s’accorder ou s’établir dans un territoire qui ne donne pas de garanties suffisantes de stabilité
politique et que l’instabilité politique constitue un risque pour les capitaux et les personnes
qui veulent s’installer dans ces territoires.
d) Une liberté de mouvements internationaux de capitaux
Le déplacement de capitaux d’une place à une autre a besoin d’une liberté pour leur
circulation. Le paradis fiscal constitue un exemple parfait de marché libre.
e) Existence de service professionnel
Ce service est un élément indispensable à l’existence d’un paradis fiscal, comme
réseaux de banques, cabinets d’avocats, comptables, etc., car l’implantation des sociétés par
exemple sur ces territoires exige l’intervention de personnes capables connaissant les lois
applicables dans ce pays pour assurer le fonctionnement administratif de ces sociétés.
f) Un réseau des conventions bilatérales
Les pays des paradis fiscaux ont généralement signé des conventions fiscales avec les
grands Etats pour éliminer la double imposition.
La mondialisation de l’économie joue un rôle très important dans l’apparence des
problèmes de la fiscalité au niveau international. Mais le rôle exercé par les Etats dans
l’application de leur souveraineté n’est pas moins important de ce exercé par la
mondialisation.

Section 2 : La souveraineté fiscale

L’expression de souveraineté se trouve dans les domaines politique, institutionnel, ainsi
que fiscal.

140-
P. MICHAUD, op.cit., p. 18.

44
 Sous section 1 : La notion de souveraineté fiscale
« …La souveraineté fiscale peut se définir comme étant le pouvoir d’édicter un système
d’impôts, soit législatif, soit réglementaire, possédant une autonomie technique par rapport
aux systèmes susceptibles d’entrer en concurrence avec lui »141. Autrement dit, « Une entité
territoriale, bénéficiant ou non de la souveraineté politique, est réputée jouir de la
souveraineté fiscale dés lors qu’elle dispose d’un système fiscal présentant deux
caractéristiques : une autonomie technique et une exclusivité d’application dans le territoire
en question »142.

- L’autonomie technique : Chaque branche spécialisée du droit tend à élaborer ses règles et
ses principes particuliers. Il existe donc une indépendance du droit fiscal par rapport aux
données définies dans le cadre des autres branches du droit (droit civil, droit commercial,
etc)143. Cette autonomie apparaît en matière fiscale dans des règles juridiques établies à des
fins purement fiscales, comme les règles d’assiette, de recouvrement d’impôt, les règles de
contrôle fiscal. Or, le droit fiscal n’est pas lié par les qualifications des autres branches du
droit, en ce qui concerne par exemple le domicile, le revenu, la jouissance des droits, etc.
- Exclusivité d’application : Il y a exclusivité « lorsque le système fiscal s’applique, à
l’exclusion de tout système concurrent, dans un territoire déterminé où il est l’unique
pourvoyeur de ressources fiscales »144 . Donc, si l’entité territoriale a le pouvoir de créer
l’impôt, elle a en même temps le pouvoir d’appliquer l’impôt au contribuable. En plus de
pouvoir d’imposition, elle a le pouvoir de contrôle et de sanction. « D’une manière générale,
la loi fiscale est applicable à tous ceux qui résident sur le territoire de l’Etat, y perçoivent des
revenus et effectuent des transactions145».

Sous Section 2 : L’appartenance à la souveraineté fiscale

Une entité territoriale qui est dotée de la souveraineté politique, jouit également de la
souveraineté fiscale, mais ce n’est pas la même chose dans le cas contraire. Tel est le cas de
l’Algérie avant son indépendance, elle bénéficiait d’un système fiscal autonome. Donc, la
souveraineté fiscale ne coïncide pas toujours avec la souveraineté politique.

141
- L. CARTOU, op.cit., p. 13.
142
- G. TIXIER., op.cit., p. 05.
143
- F. DERUEL et C.DELAUZIANGHEIN, op.cit., pp. 156 et 157.
144
- G. TIXIER, op.cit., p. 05.
145
- R. BARRAINE op.cit., p. 278.

45
 Une personne appartient totalement à la souveraineté fiscale d’un Etat, lorsqu’elle
dispose une dépendance politique, sociale et économique. C’est-à-dire ces trois catégories de
dépendance sont réunies dans la même personne. Le terme « allégeance fiscale » exprime, le
rattachement de l’imposition à une souveraineté146.
- La dépendance politique : elle est définie par le lien politique de la nationalité, l’Etat peut
imposer les personnes sur ce lien comme critère d’imposition. A titre d’exemple, l’imposition
des nationaux d’un Etat résidant à l’étranger.
- La dépendance sociale : elle est définie en fonction de la résidence ou le domicile du
contribuable.
- La dépendance économique : elle est définie par la participation de l’individu aux activités
de ce pays.
Par ailleurs, en raison du développement des échanges internationaux et avec la rapidité
des déplacements, une même personne (physique ou morale), peut appartient à des situations
d’allégeance politique, sociale ou économique vis-à-vis de deux ou plusieurs pays, et par voie
de conséquence, elle se trouve assujettie à deux ou plusieurs systèmes fiscaux. Elle supporte
alors une double ou multiple imposition. Donc, le conflit d’allégeance fiscale peut être à
l’origine de la double ou multiple imposition147, tel est le cas de la personne qui est imposée à
la fois dans l’Etat du domicile, dans l’Etat de la source du revenu et dans l’Etat qui possède sa
nationalité.
Cette souveraineté confère à l’Etat une liberté d’adopter la législation de son choix. Mais des
inconvénients peuvent résulter de cette souveraineté exercée par chaque Etat. Par exemple, les
phénomènes d’évasion fiscale ou de double imposition peuvent résulter d’une divergence
entre les législations fiscales nationales. Une divergence ou une concurrence entre deux lois
fiscales ne constitue pas un conflit en droit fiscal. Tout problème de conflit se pose en droit
international privé, où il s’agit d’une alternative en faveur de l’une des lois en présence. Par
exemple dans la dissolution du contrat de mariage l’article 12 al.2 du code civil algérien
prévoit que : « la dissolution est soumise à la loi nationale de l’époux au moment de l’acte
introductif d’instance ». Donc, il y’a un conflit devant le juge algérien, ce dernier doit
appliquer la loi nationale de l’époux (qui est tunisien par exemple).
En matière fiscale, il n’y a pas d’alternative, c'est-à-dire il n’y a pas le choix entre deux
lois fiscales, car chaque pays, ne cherche autre chose que l’application de la loi fiscale
nationale. Il appartient, donc, au droit fiscal national de « déterminer les conditions

146
- H. AYADI, op.cit., p. 46.
147
- G. TIXIER, op.cit., pp. 06, 07 et 08.

46
d’application de la loi fiscale quand il s’agit d’un contribuable étranger ou d’une richesse
étrangère, ou d’un contribuable national à activité étrangère » 148.
La souveraineté fiscale est définie également par la capacité d’un gouvernement à créer
et à lever un impôt pour financier son budget de façon indépendante et selon ses propre
critères149.
Mais il peut s’agir d’une souveraineté exercée par plusieurs autorités dans le même pays. Tel
est le cas de la Suisse, qui est un Etat fédéral et que sa structure fédéraliste se reflète
largement dans sa fiscalité. Dans ce pays, par exemple, les impôts directs son prélevés par
l’Etat central et par les 26 Etats membres qui la composent. Or, chacun de ces Etats
(confédérations et cantons) jouit de sa propre et entière souveraineté fiscale150.
En effet, chaque Etat étant totalement souverain sur son territoire en matière de
législation fiscale, ce qu’il lui permet de modifier, supprimer ou adopter des dispositions pour
lutter contre les problèmes fiscaux. Mais l’utilisation des mesures unilatérales dans la lutte
contre ces problèmes reste un moyen insuffisant, donc, il est devenu nécessaire, pour un
remède efficace, de coopérer entre les Etats dans le cadre des conventions fiscales.

148
- L. TROTABAS, op.cit., p. 519.
149
- http://www.senat.fe/rap/
150
- Il existe en Suisse 27 législations fiscales différentes (une législation fédérale et 26 cantonales) concernant
l’imposition des bénéfices et de la fortune des personnes morales ainsi que de revenu et de la fortune des
personnes physiques). Mais la souveraineté fiscale des cantons est limitée par une harmonisation dite
« formelle » au moyen de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes,
cette harmonisation formelle concerne en particulier, l’assujettissement à l’impôt. La fixation des barèmes, des
taux et des montants d’impôts demeurent de la compétence des cantons. L’adoption des règles internationales
par l’Etat n’est pas incompatible avec la préservation des souverainetés fiscales. Mais pour réaliser cette
préservation, deux conditions s’imposent : il faut d’une part que l’application de ces règles à un Etat résulte de sa
décision propre, et d’autre part, que ces règles ménagent jusqu’à un certain point sa capacité à moduler des
décisions fiscales. V. le site web : http:/www.votre-argent.ch/système.fiscal-suisse-html.

47
 Les Etats essaient d’éliminer les problèmes fiscaux internationaux ou au moins de les
atténuer par leurs législations internes. Mais le dispositif fiscal interne à lui seul ne peut pas
atteindre cet objectif. La communauté internationale a recouru à la voie de la coopération
bilatérale ou multilatérale par la conclusion des conventions fiscales. L’Organisation des
Nations Unies a élaboré un modèle de convention fiscale en 1943. L’Organisation
Européenne de Coopération Economique(OECE), future OCDE, à également contribué au
traitement des problèmes fiscaux en publiant les grandes lignes d’un modèle de convention
sur la fiscalité internationale. En 1963 un projet complet de convention tendant à éliminer la
double imposition et à lutter contre la fraude et l’évasion fiscale, était prêt mais il fallut
attendre 1977 pour que le modèle de convention soit publié. Le modèle de l’OCDE offre un
cadre de référence pour les négociateurs bilatérales et pour le règlement des différends. La
multiplication des conventions fiscales limite la souveraineté de la loi fiscale interne, mais ces
conventions restent dans un rôle d’intervention subsidiaire vis-à-vis de ce droit ; dés que le
droit d’imposition est attribué à un Etat par une convention, ce sont les modalités d’imposition
de cet Etat qui sont appliquées. La convention fiscale est donc très importante pour les
expatriés ou les personnes soit physiques ou morales ayant des intérêts dans d’autres Etats. Ce
titre contient deux chapitres le premier concernant l’historique des conventions fiscales, le
deuxième est relatif au cadre juridique des conventions fiscales.

48
 Chapitre 1 : L’historique des conventions fiscales

La source conventionnelle du droit fiscal international est très ancienne, elle revient à la
première convention fiscale qui a été conclue entre la France et le Royaume de Belgique le 12
août 1843 relative à l’assistance administrative en matière de droits de succession151 et au
règlement des relations des administrations de l’enregistrement de France et de Belgique.
Cette convention fiscale a été signée à Lille entre les deux pays par Louis Philippe et Léopold
1er152, et confirmée par l’article 14 de la convention fiscale du 20 Janvier 1959 entre la France
et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à régler certaines autres questions en
matière d’impôts sur les successions et les droits d’enregistrement153. L’article 1er de la
convention du 1843 prévoit : « Il y aura, entre les receveurs de l’enregistrement et des
domaines, échanges de tous les documents et renseignements pouvant aider à la perception
complète et régulière des droits établis par les lois, qui régissent les deux pays ou se
rattachent à des intérêts domaniaux, leur afférant réciproquement ».154 « Il convient de noter
" que l’initiative de convention franco-belge de 1843 revient à la Belgique qui, peu de temps
après, signait de semblables accords d’assistance administrative avec deux autres pays
voisins, les Pays-Bas et le Luxembourg (1845) »155.
La convention fiscale entre la Belgique et les pays –bas à été conclue le 24 Mai 1845 en
matière d’échange de renseignements entre les administrations Néerlandaises et Belge. Selon
la convention du 1843 ou les conventions de 1845, l’émergence d’assistance administrative
est antérieure à la lutte contre la double imposition. Ce chapitre est réparti en deux sections,
l’émergence des conventions fiscales (section 1), et les travaux des organisations
internationales (section 2).

151
- J. JARNEVIC, op.cit., p. 69.
152
http://www.bourgogne.CCI.FR/
153
- Publié par le décret n°60-876, du12août 1960, J.O.R.F du 19 août 1960 l’article 14 : « 1. Les autorités
fiscales des deux Etats se communiquent tous renseignements dont elles disposent ou qu’elles peuvent obtenir et
qui sont nécessaires pour assurer l’application des dispositions de la présente convention.
2. la convention Signée à Lille le 12 août 1843, relative à l’échange de renseignements tirés des actes présentés
à la formalité de l’enregistrement, des déclarations de successions ou de mutation par décès et d’autres
documents administratifs, continuera à recevoir ses pleins et entiers effets. Les autorités compétentes des deux
Etats se concerteront pour apporter à cette convention les aménagements nécessaires, compte tenu des
renseignements qui peuvent être obtenus dans le cadre de la législation de chaque Etat.
3. Tous renseignements ainsi échangés doivent être tenus secrets et ne peuvent être révélés, en dehors du
contribuable ou de son mandataire, à aucune personne autre que celles qui s’occupent de l’établissement et du
recouvrement des impôts ainsi que des réclamations et recours y relatifs.
154
www.impôts.gouv.fr. Cette coopération administrative concerne ainsi : la transmission des extraits
d’enregistrements d’actes, de déclarations de mutation et d’états de décès, pouvant intéresser le trésor public de
l’un ou l’autre pays.
155
- J.C.P. éd. dr.fis.int, 1968, p. 15.

49
Section 1 : L’émergence des conventions fiscales

Les conventions fiscales internationales qui sont apparues anciennement ne se sont

développées que récemment. C'est, en effet, l'essor des relations économiques internationales
et l'accession de nombreux territoires à l'indépendance qui ont conduit, au XXème siècle, les
Etats à développer le réseau de leurs conventions fiscales.

Sous section 1 : Définition de la convention fiscale internationale

C’est un traité liant deux ou plusieurs Etats156, visant à éviter les phénomènes de double
imposition internationale et de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale internationales157. La
convention fiscale constitue une limitation volontaire de la souveraineté fiscale de chaque Etat
contractant, et pour éviter tout contentieux avec les fiscs des Etats contractants, elle définit
quelques notions essentielles comme l’établissement stable, la résidence, etc. Elle fixe les
modalités d’imposition des différentes catégories de revenus et permet aux contribuables de
connaître à l’avance le régime fiscal, et par conséquent, les résultats financiers de leurs
activités internationales158.
La convention modèle de l’O.C.D.E précise, en son article 1 er, qu’elle est applicable aux
personnes159 qui sont les résidents d’un Etat contractant ou de deux Etats contractants. Ainsi
elle détermine en son article 2, les impôts visés : les impôts sur le revenu, sur la fortune et sur
les successions perçues pour le compte d’un Etat contractant ou de ses collectivités locales,
quel que soit le système de perception160.
Les conventions fiscales concernent la fiscalité directe, puis qu’elles règlent les
questions relatives aux impôts sur le revenu, sur les bénéfices des sociétés, sur la fortune et
parfois en matière d’impôts sur les successions. Ces conventions ne visent pas les taxes sur le
chiffre d’affaires ou, plus généralement, les impôts indirects, car l’application de ces impôts
est normalement limitée au territoire national161 , ce qui exclut de fait l’existence de la double
imposition internationale162.

156
- La plupart du temps, il est qualifié de « Bilatéral », puisqu’il est conclu entre deux Etats.
157
- T. LAMORLETTE., P. RASSAT, op.cit., p. 226.
158
- www.aboulo.com
159
- Personnes physiques et morales, V. L’art 4 de la convention modèle de l’O.C.D.E
160
- J. JARNEVIC, op.cit., p. 72.
161
- H. AYADI, op.cit., n°131, p. 92.
162
- À l’importation, la TVA est perçue par l’administration des douanes dés l’importation de la marchandise.
Donc le produit exporté devra quitter l’Etat exportateur en exonération d’imposition sur la dépense, c’est- à dire

50
Sous section 2 : Le caractère bilatéral des conventions fiscales

Les conventions en droit fiscal sont multiples. En effet, il faut distinguer entre les
conventions dont l’objet est exclusivement fiscal qui ont pris une importance substantielle,
(notamment les conventions qui sont connues sous le nom de conventions préventives de
double imposition) et les conventions dont l’objet est autre que d’ordre fiscal mais renferment
des dispositions qui intéressent l’impôt.
A) Le principe
Les conventions fiscales, soit bilatérales ou multilatérales, ne forment pas un bloc
homogène, car il existe des conventions fiscales à objet particulier qui règlent une partie
seulement des problèmes fiscaux entre deux ou plusieurs Etats comme, les conventions
d’assistance fiscale entre Etats. Ces accords ont un objet limité qui conduit à les compléter par
des accords de portée plus générale. Ces derniers sont connus sous le nom de conventions de
non double imposition, elles gardent une grande place dans les sources internationales du
droit fiscal international163. Leur objet est général, parce qu’elles règlent les relations entre
deux Etats pour tout ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune et parfois les
droits de succession, de donation et de timbre, ainsi que l’assistance administrative. Elles ne
traitent cependant ni des taxes sur le chiffre d’affaires ni des droits indirects, car l’application
de ces impôts est normalement limitée au seul territoire national, ce qui exclut en pratique tout
phénomène de double imposition internationale.
Les conventions fiscales sont principalement bilatérales et ont des objectifs à réaliser. Elles
sont exceptionnellement multilatérales164. Elles sont bilatérales, parce qu’elles lient deux Etats
et parce que le pouvoir d’imposition sur les revenus (ou sur la fortune) énumérés dans la
convention, est réparti entre l’Etat de la source du revenu et l’Etat de résidence du
contribuable. Ces conventions sont les plus nombreuses ; elles sont conclues par les pays
d’Europe, d’Afrique, d’Amérique, d’Asie et d’Australie. Elles sont très importantes dans la
situation d’un expatrié, car elles préciseront le lieu d’imposition de ses biens et de ses
revenus. Elles ont la nature de traités internationaux ; elles relèvent par conséquent du droit
international en ce qui concerne leur processus d’élaboration et de modification, et sont
incorporées dans l’ordre juridique interne selon les règles propres à chaque Etat. Mais elles

ce produit subit l’imposition uniquement dans l’Etat de destination « l’Etat de consommation finale ». V.
J.GROSCLAUDE et P.MARCHESSOU, n°351et n°353, pp. 309 et 311.
163
- J. P.JARNEVIC, op.cit., pp. 69 et 70.
164
- H. AYADI, op.cit, n°175, p. 119.

51
doivent être négociées, signées, ratifiées et publiées pour pouvoir entrer en vigueur et avoir
force légale.
Les conventions fiscales internationales ont pour principal objet de protéger les contribuables
contre une double imposition, une discrimination fiscale fondée sur la nationalité.
Il s’agit aussi d’établir une assistance administrative entre les Etats contractants et d’assurer
un contrôle beaucoup plus efficace de la fraude et l’évasion fiscales internationales.
B) Les exceptions
Les conventions bilatérales ne visent que les problèmes nés de la concurrence entre les
souverainetés fiscales des deux Etat contractants165. Si un problème de double imposition se
pose entre plusieurs Etats, au même moment, ce problème pourrait être avantageusement
réglé dans le cadre d’une négociation multilatérale. La conclusion de convention multilatérale
entre ces Etats explique les insuffisances des conventions bilatérales.
Au titre d’exemple, (AB), (AC) et (BC) sont des conventions bilatérales respectivement
conclues entre les Etat A, B et C en vue d’éviter les doubles impositions.
A l’Etat de la résidence du contribuable.
B l’Etat de la source du revenu.
C l’Etat dont cette personne a la nationalité.
Les solutions suivantes ont été retenues dans les conventions en cause ; pour l’imposition
d’une même catégorie de revenu :
- convention (AB) : droit d’imposition réservé à l’Etat de la résidence du contribuable,
l’Etat de la source renonçant à percevoir son impôt.
- Convention (AC) ; droit d’imposition réservée à l’Etat de la nationalité, l’Etat de la
résidence renonçant à percevoir son impôt.
- Convention (BC) : droit d’imposition réservé à l’Etat de la source des revenus, l’Etat
de la nationalité renonçant à percevoir son impôt166.
En définitive, le revenu considéré subira, en dépit de l’existence des trois conventions
bilatérales une triple imposition dans les Etats (A), (B) et (C). Par la conclusion de ces trois
conventions il ne s’ensuivra pas que toute difficulté aura disparu à l’intérieur du groupe
indirectement constitué par les trois Etats en question, un tel résultat pourrait être atteint si les
trois Etats concluent ensemble un accord triangulaire. Ainsi, au terme de l’évolution qui
caractérise notamment l’environnement économique, le monde se trouverait partagé en
plusieurs communautés conventionnelles. Et avec la suppression des frontières

165
- L. TROTABAS, op.cit., n° 108, p. 119.
166
- J.C.P.éd dr.fis.int, 1968, n° 52, p. 14.

52
progressivement entre des Etats membres de ces communautés, la logique semble demander
un instrument unitaire pour mieux répondre à la multiplication croissante des rapports
économiques triangulaires et multilatéraux167. Si chaque Etat dans une communauté, telle que
la communauté économique européenne, reste libre de négocier des conventions bilatérales
avec les Etats tiers, les difficultés ne seront pas toutes résolues qu’avec la conclusion d’une
convention multilatérale. La possibilité d’adopter une convention multilatérale pour remplacer
la convention fiscale a été envisagée premièrement par la Société des Nations (S.D.N), elle
n’a pu que constater l’irréalisme de telles tentatives, compte tenu de la difficulté et de la
multiplicité des problèmes techniques que posait l’écart entre système fiscaux des parties
contractantes.
Le Comité des affaires fiscales de l’O.C.D.E, avait également examiné la possibilité de
conclure une convention fiscale multilatérale et il était parvenu à la conclusion que cela
soulèverait de grandes difficultés. Il avait toutefois reconnu que la convention multilatérale
puisse constituer une solution intéressante pour un groupe d’Etats présentant des systèmes
fiscaux similaires 168 et des objectifs communs.
Les exemples de conventions multilatérales : en 1983, les pays nordiques de l’UE (Finlande,
Suède et Danemark) ont signé avec d’autres pays membres du conseil Nordique (Islande et
Norvège), un accord multilatéral relatif au double imposition, qui a remplacé les conventions
bilatérales existantes entre ces cinq pays. La convention nordique constitue un bon exemple
pratique d’une convention multilatérale entre un groupe de pays membres de l’O.C.D.E et
(partiellement) de l’UE,169
- L’Organisation des Nations Unies pour l’Education, la Science et la Culture (UNESCO)
tendant à éviter la double imposition des redevances de droits d’auteur, a publié un modèle
d’une convention multilatérale et protocole additionnel. Ils sont adoptés le 13 décembre
1979,170
- Convention de l’Union du Maghreb Arabe du 23 Juillet 1990 tendant à éviter les doubles
impositions et établir les règles d’’assistance mutuelle en matière d’impôts sur le revenu,

167
- http://EC.EUropa.EU/Taxation.cussto s/m
168
- Systèmes fiscaux similaires : c’est à dire les dispositions de la convention entre les Etats (A) et (B) sont les
mêmes entre l’Etat (C) et l’Etat (D), la convention multilatérale qui englobe les Etats (A), (B), (C) et (D)
devenue intéressante. J.C.P.éd dr.fis.int, 1968, n°52, p. 14 et 15.
169
- http://EC.EUropa.EU/Taxation.cussto s/m
170
- La double imposition des redevances de droits d’auteur porte atteinte, aux intérêts des auteurs et entrave
ainsi la circulation des œuvres protégées par le droit d’auteur. C’est pourquoi l’U.N.E.S.C.O. a publié un modèle
d’une convention multilatérale contre la double imposition. Le texte complet de cette convention sur le site web :
http://portal.unesco.org/fr

53
Cette convention remplace les conventions de non double imposition conclues avec la
Tunisie, la Lybie, le Maroc et la Mauritanie,171
- Les pays arabes membres au conseil de l’unité économique arabe, ont conclu en 1973 une
convention Multilatérale tendent à éviter la double imposition et prévenir l’évasion fiscale :
puis, ces Etats ont conclu une nouvelle convention le 3 décembre 1997, en vue d’éviter la
doubles imposition et prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur le
capital ; la convention de 1973 à été abrogée par la convention de 1997,
- Les Etats membres de l’accord de coopération économique de l’Europe de l’Est, ont conclu
en 1977 une convention multilatérale évitant la double imposition172,
- La convention de la Communauté des Etats d’Afrique de l’Ouest (CEAO) signée le
29/10/1984, en vue d’éviter la double imposition,
La convention fiscale contre la double imposition signée le 16 Novembre 1971, entre Bolivie,
Chili, Colombie Equateur et Pérou),
- En outre, il existe une convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière
fiscale (convention signée à Strasbourg, le 25 Janvier 1988 et entrée en vigueur le 1er Avril
1995)173.
Il serait concevable qu’une convention multilatérale entre en vigueur vis à-vis des parties qui
l’ont signé, sans devoir attendre la signature et/ou ratification de tous les Etats membres.
C) Distinction avec d’autres conventions
Les conventions de non double imposition sont différentes de celles comportant
certaines dispositions fiscales. Ces dernières, quel que soit leur objet principal, peuvent
également contenir des clauses traitant de certains problèmes fiscaux174.
1- Les traités fondateurs de l’Union Européenne
Les traités de l’Union Européenne comme le traité sur le charbon et de l’acier (signé à Paris le
18 Avril 1951 et entré en vigueur le 23 juillet 1992), le traité sur l’Union Européenne (signé à
Maastricht le 7 février 1992 et entré en vigueur le 1er novembre 1993) et notamment le traité
de Rome (signé dans la capital italienne, traité instituant la communauté économique
européenne, est entré vigueur le 1 Janvier 1958), peuvent constituer une source de droit, y
compris en droit fiscal.

171
- Décret présidentiel n°90-424 du 22 décembre 1990, J.O.R.A. n° 06 du 6 février 1991.
172
- H. AYADI, op.cit, n° 178, P. 119.
173
- http://RC.Europa.EU/Taxation-customs/
174
- P. JARNEVIC, op.cit., p. 69.

54
 En effet, dès la création de la Communauté Européenne, le traité de Rome contenait un
chapitre prévoyant des dispositions fiscales destinées pour l’essentiel à éviter entre Etats
membres la mise en place d’une concurrence fiscale sur les biens de consommation.
En particulier, l’article 99 du traité permettait à la commission de prendre l’initiative de
proposer au conseil des mesures destinées à harmoniser, dans l’intérêt du marché commun, les
législations des différents Etats membres, relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires et autres
impôts indirects, y compris les mesures de compensation applicables aux échanges entre les
Etats membres175 .
Ainsi, le traité de Rome contenait certains principes qui, parfois, peuvent s’appliquer
directement en matière fiscale : les principes de libre circulation des personnes, de liberté
d’établissement au sein de l’Union Européenne, qui permettent d’éviter les discriminations
entre les nationaux des Etats membres de l’Union et les nationaux d’autres Etats de l’Union.
La discrimination dans le domaine fiscal était pratiquée par le gouvernement français, quand
il refusait d’accorder le bénéfice de l’avoir fiscal aux succursales françaises de sociétés
européennes, ce qui l’a obligé à modifier sa législation fiscale.
« Pour assurer la libre circulation des marchandises, il fallait d’abord abolir les droits de
douane entre les Etats membres »176, c’est ce qui s’est passé le 1 juillet 1968.
« Simultanément la communauté mit en place un tarif douanier commun, que les
administrations nationales ont mission de recouvrer aux frontières extérieures de la
communauté pour le reverser au budget de celle-ci dont il constitue une ressource propre »177.
2- Les directives européennes
Les directives européennes constituent une source de droit communautaire dérivé, sous
la forme des textes qui fixent aux Etats membres un objectif à atteindre, dans un certain délai.
La taxe sur la valeur ajoutée résulte de ces directives adoptées par le Conseil de l’Union
Européenne. La TVA peut être qualifiée comme « impôt Européen », parce que les règles y
relatives, ont au fil du temps, été transposées dans le droit interne des 27 Etats membre de
l’Union Européenne pour constituer un régime de fiscalité indirect harmonisé et uniformisé,
applicable à la consommation intérieure sur le territoire européen178.
a- La première directive
La 1ère d’harmonisation n’eut lieu que dix ans après l’entrée en vigueur du traité de
Rome avec l’adoption le 11 Avril 1967, de la 1ère directive du Conseil en matière

175
http://fr.wikipedia.org/wiki.l’union.europe%c3%A9 .
176
- J. GROSCLAUDE et P. MARCHESSOU, op.cit., n°35, p. 26.
177
- Idem.
178
- L’harmonisation concerne le champ d’application, assiette, exonérations et les modalités de remboursement.

55
d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre
d’affaires. Cette taxe étant considérée dans tous les Etats membres comme un des « piliers »
de la fiscalité. L’objectif à long terme de la 1ère directive était de supprimer les frontières
fiscales entre les Etats membres de la communauté.
b- La 6ème directive du 16 mai 1977, à cette date sera effectué la généralisation de la TVA sur
tout le territoire communautaire. Elle introduisait des modifications en ce qui concerne le
régime applicable aux prestations de services, destinée à prévenir, les cas de non imposition
ou de double imposition. Le régime restait toutefois subordonné au principe de la taxation au
lieu d’utilisation effective de service. Jusqu’au 1er janvier 1993, la 6ème directive n’allait subir
que des modifications relativement mineures. Le Conseil a adopté un certain nombre de
directives destinées à compléter les dispositions de la 6ème directive applicable aux
exonérations à l’importation179.

3- La Convention européenne des droits de l’homme

La Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales,
usuellement appelée Convention Européenne des Droits de l’Homme, a été adoptée par le
Conseil de l’Europe en 1950 et est entrée en vigueur en 1953. Cette convention comporte un
certain nombre de dispositions susceptibles de s’appliquer en matière fiscale, notamment en
termes de garanties procédurales (droit à un procès équitable)180, « et de la condamnation de
toute disposition qui aboutirait à porter atteinte aux biens d’un contribuable »181.
a- Droit à un procès équitable
Selon l’article 6 al.1 de Convention Européenne de Droits de l’Homme : « toute
personne à droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un
délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera,
soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien fondé de
toute accusation en matière pénale dirigée contre elle… ». Les dispositions de l’article 6 de la
Convention Européenne des Droits de l’Homme sont applicables à la contestation, devant les
juridictions compétentes, qui peuvent être les juridictions nationales ou la Cour Européenne
des droits de l’Homme (CEDH), qui siège à Strasbourg.

179
- http://fr.wikipedia.org/wiki/tva-dans-l’union-europ%c3%A9eme .V. La Sixième Directive du Conseil du 17
mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre
d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (77/388/CEE) constitue une étape
décisive dans le processus d'harmonisation des taxes sur la valeur ajoutée. J.O.R.F. L145du13/06/1977.
180
-J.GRAUSCLAUDE et P.MARCHESSOU, op.cit., n°39, p. 29.
181
- Idem.

56
b- Droit au respect des biens
Selon l’article 1er du 1er protocole additionnel à la Convention Européenne des droits de
l’Homme : « toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens, nul ne peut
être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par
la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent
pas atteinte au droit que possède les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent
nécessaires pour règlementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour
assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes »182. Cet article est
applicable en matière fiscale, il conduit à un usage restrictif des validations législatives. Des
procédures ou des mesures fiscales ne peuvent être régularisées rétroactivement par loi que ci
cette validation est justifiée par des motifs d’intérêt général suffisants.
Le juge de l’impôt, dans l’exercice de son contrôle de conventionalité, vérifie l’existence de
l’intérêt général invoqué au soutien d’une validation générale, à défaut d’un tel intérêt
général, il écarterait l’application de la loi de validation183.
4 - Des accords sur les transports internationaux
Les accords sur les transports internationaux contiennent certaines dispositions
fiscales184. Comme l’accord bilatéral entre le gouvernement du royaume du Maroc et le
gouvernement du royaume du Danemark relatif aux transports routiers international de
voyageurs et de marchandises, qui prévoit : « Les entreprises de transports effectuant des
transports dans le cadre de cet accord acquittent pour les transports effectués sur le territoire
de l’autre partie contractante les impôts et taxes en vigueur sur ce territoire à l’exception de
la taxe de circulation au Maroc et la taxe routière du Danemark ».
Un autre exemple : l’accord relatif au transport international occasionnel de voyageurs par
autobus au autocar tenant compte de la volonté de promouvoir le développement du transport
international en Europe, prévoit en son article 9 : « les autobus et les autocars engagés dans
des opérations de transports conformément au présent accord sont exonérés de toutes les
taxes et redevances prélevées pour la circulation ou la possession de véhicules ainsi que de
toutes les taxes ou redevances spéciales sur les opérations de transport sur le territoire des
autres parties contractantes »185. Ainsi les Accords de protection des investissements : « Ils

182
- http//fr.wikipedia.org/wiki/Convention_europ%C3%A9enne_des_droits_de_l'homme.
183
- V. CEDH 23 octobre 1997, et CE.23 octobre 2002. Sur le site web : www.courdecassation.fr
184
- H. AYADI, op.cit., n° 179, p. 120.
185
- Journal Officiel des Communautés Européenne du 26-11-2002.

57
traitent des règles relatives aux modalités de réalisations des investissements, du transferts
des résultats et de certains problèmes fiscaux »186.

Section 2 : Les travaux des organisations internationales

Bien que la première convention fiscale a été conclue en 1843, le développement du

réseau des conventions fiscales est, cependant plus récent, car il revient aux travaux des
organisations internationales, notamment l’O.C.D.E187.
La raison pour laquelle les organisations internationales se sont préoccupées de rédiger
de tels modèles de convention est le souci d’assurer une certaine uniformité dans la rédaction
des conventions liant les Etats. Ces modèles constituent un guide pour la négociation des
conventions fiscales par les autorités compétentes des différents Etats. En effet, le processus
de négociation des conventions s’en trouverait facilité et même le réseau de ces conventions
s’étendrait plus rapidement188. Mais, afin de tenir compte de la législation de chaque Etat
contractant, ces modèles laissent une certaine flexibilité dans certaines dispositions des
modèles189. « Les travaux des organisations internationales ont une importance particulière
car ils préparent normalement des mesures de droit positif »190. Ils constituent une source
doctrinale du droit fiscal international191. Les travaux destinés à remédier les problèmes
fiscaux internationaux ont été poursuivis d’abord par des organismes non officiels (ou privés)
puis par des organisations inter- gouvernementales192.

Sous section 1 : Les travaux des organismes non officiels

Parmi les problèmes fiscaux internationaux, il y a le problème de double imposition

dont ses origines, ses inconvénients, ses remèdes ont fait l’objet des études les plus
nombreuses au sein des organisations internationales. Parmi ces organisations, figurent les

186
- H. AYADI, op.cit, n°179, p. 120.
187
- Parmi les facteurs qui participent au développement du réseau de convention fiscale : l’essor des relations
économiques internationales et l’accession de nombreux Etats à l’indépendance, qui ont conduit à
l’élargissement des échanges de biens et de service.
188
- http://books.google.com, MINNE PASCAL et DOUENIAS SAMI, Planification fiscale internationale des
sociétés Belges, Larcier, p. 179
189
- Lorsqu’il y a un renvoi au droit interne : ce qui concerne par exemple la définition du domicile fiscal, voir
l’article 4 de la convention modèle de l’O.C.D.E., ce renvoi permet d éviter les conflits de qualifications.
190
- L. CARTOU, op.cit, n°27, p. 30.
191
- La doctrine comme source du droit fiscal international comporte deux éléments essentiels : la doctrine des
administrations nationales et les travaux de certaines organisations internationales notamment l’ONU et l’OCDE.
192
- Ces organisations sont comme un intermédiaire dans la contribution des spécialistes à l’élaboration des
solutions aux problèmes fiscaux.

58
organismes nom officiels193 comme la chambre de commerce international (C .C.I) qui a
été fondée en 1919 pour servir le monde des affaires, en favorise les échanges et
l’investissement. En1920, la C.C.I. classe la double imposition parmi les questions les plus
importantes qu’elle se proposait d’étudier, et dés sa première réunion en confia l’étude à un
comité spécial. La C.C.I sépare complètement le problème de double imposition du problème
d’évasion fiscale, car elle estime que la lutte contre la double imposition est très favorable à la
répression d’évasion fiscale194 à la différence de la S.D.N.(Société des Nations) et l’O.N.U
(l’Organisation des Nations Unies) qui estiment que la lutte contre l’évasion fiscale est
inséparable de la lutte contre la double imposition.195.
La C.C.I. est régulièrement représentée à titre consultatif aux sessions du comité fiscal
de la S.D.N., donc elle a ouvert la voie à la participation des organismes non
gouvernementaux (O.N.G) aux sessions des autres organisations internationales.
The international fiscal association (I.F.A.) ou l’association fiscale internationale qui
est une organisation internationale non gouvernementale, se consacre principalement à l’étude
du droit fiscal international, elle regroupe 10.000 fiscalistes universitaires et fonctionnaires du
secteur, issus de 90 pays membres, intéressés par l’imposition de transactions internationales
et l’étude de régimes fiscaux comparatifs. L’I.F.A. qu’est créée en 1938, à son siège aux
Pays-Bas. Elle s’efforce de réaliser ses objectifs par la tenue de congrès annuels, de
conférences régionales et la publication d’ouvrages. Les divers problèmes de la fiscalité
internationale telle que la double imposition sont abordés et examinés au sein de cette
organisation. Ainsi la notion d’établissement stable a fait l’objet du thème principal du
congrès de l’I.F.A., dont son rapport général indique la nécessité d’une base matérielle à la
quelle peuvent se rattacher les opérations196.

Sous section 2 : Les travaux des organisations intergouvernementales

Il s’agit des travaux de la Société des Nations et de l’Organisation des Nations Unies et
de l’Organisation de Coopération et de Développement Economique.

193
- Organismes non officiels : ne sont pas encouragés et appuyés par les pouvoirs publics de divers Etats.
194
- La C.C.I préfère les mesures unilatérales aux mesures multilatérales dans la lutte contre les problèmes
fiscaux. Elle a établi pour ce but des projets-types de lois internes.
195
-Recueil des cours d’Académie de droit international de la HAYE, 1968, n°40 p. 39,
http://www.books.google.com
196
- H. AYADI, op.cit., n° 44, p. 264.

59
A) Les travaux de la société des nations (S.D.N.)
La Société des Nations, organisation internationale, prit naissance le 28 Juin 1919 par la
signature du traité de Versailles197. Il est très utile d’exposer brièvement les travaux de cette
organisation dans le domaine fiscal dés 1920 jusqu’à 1929.198
- Les travaux réalisés en 1920, la SDN réunit une conférence financière internationale à
Bruxelles, avec des délégués de 39 pays. Elle a étudié le phénomène de double imposition
pour trouver son remède. Cette année a connu également L’institution du comité financier.
- En 1921, le comité financier décida de confier l’étude de la double imposition
internationale, d’un point de vue à la fois théorique et économique, à un groupe de quatre
économistes (choisis à titre personnel en raison de leur compétence économique)199.
- Entre Septembre 1921 et avril 1923, s’est tenue la 1ère réunion d’experts (experts
économistes). Elle a établi et publié un rapport, en trois parties. La 1ère partie concerne les
conséquences économiques de la multiple imposition ; la seconde partie expose les principes
généraux concernant le partage international de compétence en matière fiscale ; quant à la
3ème partie, elle contient les différentes méthodes pour lutter contre les doubles ou multiples
impositions. Dans cette étape, les experts n’établissent pas de projets de conventions et ils ne
parlent pas de l’évasion fiscale.
- Entre Juin 1923 et Avril 1925, s’est tenue la seconde réunion d’experts qui a rassemblé
sept (7) personnalités dites : « experts techniques ». Sur la demande du comité financier, ces
experts sont désignés par leur gouvernement parmi les fonctionnaires administratifs. (Mais ils
ne représentent pas officiellement leurs Etats européens). Ces experts sont chargés d’étudier la
double imposition et l’évasion fiscale d’un point de vue administratif. Ils ont établi un rapport
qui propose des remèdes à la double imposition et à l’évasion fiscale, ce rapport à été adressé
au comité financier le 7 février 1995200 et il ne contient pas encore de projet de conventions.
- Entre Mai 1926 et Avril 1927, s’est tenue la 3ème réunion d’experts encore appelé " experts
techniques", elle groupe 13 personnes. Ces experts établissent (4) avant- projets de
conventions bilatérales.

197
- La SDN était élaborée au cours de la conférence de paix de Paris (1919), dans le but de conserver la paix en
Europe après la 1ère guerre mondiale.
198
- Il a résulté de la conférence financière internationale de Bruxelles en 1920, et de la conférence économique
internationale de Gènes en 1992 deux recommandations favorisant l’élimination de double imposition et
d’évasion fiscale. Les premiers travaux en matière fiscale ont été entrepris à la suite de ces deux
recommandations de la S.D.N.
199
- Les quatre professeurs sont : Bruins (Hollandais), Einaudi (Italien), Seligmann (Américain), Stamp
(Anglais). J.C.P. éd. dr.fis.int, 1968, n° 75, p. 18.
200
Recueil des cours d’académie de droit international de la Haye, n°45, p. 41, http://www.books.google.com

60
 - Une convention tendant à éviter les doubles impositions (impôts sur le revenu et impôts sur
la fortune) ;
- Une convention tendant à éviter les doubles impositions (droits de successions) ;
- Une convention sur l’assistance administrative en matière d’impôts ;
- Une convention sur l’assistance judiciaire en matière de recouvrement d’impôts.
En 1928, la 4ème et dernière réunion d’experts regroupe 27 personnalités
dites " experts gouvernementaux" ; leur mission est de préparer des modèles de conventions
bilatérales sur la base des avant-projets établis par les « experts techniques», la chambre de
commerce internationale (C.C.I) a assistée en tant qu’un un organe consultatif dans cette
réunion201.
Le 14 Décembre 1928, le Comité fiscal est institué lors de la résolution du Conseil de la
S.D.N. La naissance de ce comité n’a pas entraîné la mort du Comité financier mais
seulement réduit ses compétences, (car, auparavant il règle toutes les questions relatives aux
finances et aux problèmes fiscaux). La création de ce Comité entraîne une coexistence entre
les trois organisations : Comité économique, Comité financier et Comité fiscal. Ce dernier
serait chargé d’étudier, dans le cadre de la S.D.N, toutes les questions relatives aux impôts.
Le 17 au 26 Octobre 1929, la 1ère session du Comité fiscal se déroule en10 sessions, il résulte
de chaque session un rapport. La Commission fiscale de la C.C.I participe avec voix
consultative dans ces sessions. Le Comité fiscal permanent, aboutit à la rédaction de modèles
de conventions fiscales bilatérales (modèles de Mexico en 1943, revus à Londres en 1946)202.
Les modèles des conventions bilatérales relatives à la double imposition et l’évasion
fiscale sont l’œuvre de la S.D.N, ils sont rédigés de 1921 à 1928 par des groupes d’experts du
comité financier, ils ont été refondus entre 1933 et 1946 par le Comité fiscal. Par ces travaux,
cette organisation internationale va servir aux Etats des modèles de conventions pour la
conclusion de traités bilatéraux entre eux. Ces modèles de conventions accordaient une large
place à la définition du domicile fiscal et à la taxation des impôts (notamment en matière de
revenu).
Un premier modèle203 de conventions bilatérales a été réalisé par la S.D.N qui
recommanda à ses membres de conclure des conventions bilatérales sur la base de projet types

201
- Ibid, n°47, p. 42.
202
- Ibid, n°23, p. 28.
203
- Le rapport établi en 1928 contient un projet-type qui devient un modèle de conventions bilatérales après
l’approbation du conseil de la SDN. V. http://www.books.google.com : Recueil des cours d’Académie de droit
international de la Haye.

61
préparés par une réunion d’experts. Ces derniers établissent en 1928 trois projets types
différents en raison d’une grande diversité des systèmes fiscaux des Etats.
- Le premier projet-type, contient les deux critères d’imposition : L’imposition personnelle
où l’impôt est établi au lieu du domicile. En cas de dualité de domicile fiscale, le problème de
double imposition est résolu par un accord commun entre les Etats contractants. Or, ce projet
type intéresse surtout les pays latins (France, Belgique, Italie). Le deuxième critère
d’imposition est l’imposition réelle dont l’impôt est perçu à la source.
- Le deuxième projet-type intéresse surtout les pays Anglo-Saxons, selon ce projet, l’impôt
est perçu, en principe, dans l’Etat du domicile sans tenir compte l’Etat de la source.
- Le troisième projet-type diffère peu du deuxième, car il comporte pour taxation des
revenus mobiliers, une déduction. Ces revenus sont perçus au profit de l’Etat du domicile
mais sous déduction de l’impôt perçu dans l’Etat de la source.
Parmi les Etats qui suivent le modèle de la S.D.N dans la conclusion des conventions
fiscales, la France. Citons à titre d’exemple : La convention entre la Belgique et la France
relative à l’assistance au recouvrement en date du 16 mai 1931, la convention entre la France
et la Suède relative à l assistance à l’assiette et au recouvrement conclue le 24 Décembre
1936. La convention franco-roumaine du 7 Octobre 1942 en matière d’assistance fiscale ; ou
encore la convention fiscale entre la France et le Canada conclue le 16 mars 1951, etc.204

B) Les travaux de l’Organisation des Nations Unies (L’O.N.U)

L’O.N.U est une organisation internationale fondée le 26 Juin 1945 à San Francisco
pour résoudre les problèmes internationaux205. Elle a conclu le 13 Février 1946 un traité
multilatéral sur les privilèges et immunités. Cet accord est une convention partiellement
fiscale, il renferme des clauses sur l’exonération d’impôts dont bénéficient l’O.N.U et ses
fonctionnaires206. Dans le domaine fiscal, l’O.N.U. est considérée comme héritière de
l'activité fiscale de la S.D.N207 , elle a donc poursuivi l’œuvre entreprise par cette dernière. Un

204
- J.C.P. éd. dr.fis.int, 1968, n° 8 et 9, p. 4.
205
- Le but principal de la S.D.N est de conserver la paix, elle n’a malheureusement pas joué pleinement ce rôle,
c’est pour ça elle a été remplacée par l’O.N.U.
206
- La charte de la convention du 1946 dispose que « l’organisation jouit sur le territoire de chacun des
membres, des privilèges et immunités qui lui sont nécessaires pour atteindre ces buts » Comme les privilèges
financiers et fiscaux et l’immunité de juridiction, qui permet d’échapper aux poursuites juridictionnelles devant
les tribunaux nationaux de l’Etat du siège. Donc ces privilèges et immunités sont très proches de ceux reconnus
aux missions diplomatiques étrangères établies sur le territoire d’un Etat.
207
- La mère se survit dans la fille.

62
exemple de cette continuité est l’élaboration du modèle de Londres effectué en 1946 sous
l’égide de la S.D.N. et publié sous l’égide de l’O.N.U208.
L’intervention de l’O.N.U dans le domaine fiscal est effectuée par des « organes
principaux » de caractère politique et des « organes auxiliaires » de caractère technique. Ces
derniers qui jouent un rôle très important dans ce domaine, fonctionnent sous le contrôle des
premiers209.
La différence entre la S.D.N et l’O.N.U concerne les « organes auxiliaires ». L’O.N.U a
formé une seule commission permanente, c’est la Commission financière et fiscale210 qui
vient remplacer les deux comités permanents de la S.D.N (le Comité financier et le Comité
fiscal). Cette Commission est compétente pour toutes les questions financières et fiscales, elle
relève du Conseil économique et social qui l’a instituée par résolution en date du 1er Octobre
1946.
Dans sa première session en mai 1947, la Commission financière et fiscale de l’O.N.U,
a tenu à prendre à son compte les travaux de la S.D.N relatifs aux problèmes de fiscalité
internationale. Pour perfectionner et développer ces travaux, elle s’est tracée un programme
en trois points :
1- la révision, à nouveau, des modèles de conventions bilatérales de Mexico et de
Londres ;
2- la publication des conventions fiscales conclues par les divers Etats ;
3- entreprendre des études sur la comparaison des régimes fiscaux, notamment en ce qui
concerne le traitement des étrangers, à l’aide d’une documentation complète sur les
législations fiscales internes211.
La commission n’a tenu que quatre (4) sessions ; à la fin de chaque session, elle établit
un rapport où elle expose son activité et formule des propositions. Ce rapport est soumis au
Conseil économique et social qui l’adopte. La commission a fait publier par l’O.N.U., à partir
de 1948, un recueil des « conventions fiscales internationales ».
Dans l’O.N.U, comme la S.D.N, il ya aussi la désignation d’un expert non
gouvernemental parmi les techniciens des Etats membres ou des Etats non membres de cette
organisation internationale. Mais les principaux travaux des experts de la S.D.N. concernent

208
- Publiés aux frais de l’O.N.U car cette dernière comme la S.D.N possède un budget autonome voté par
l’assemblée générale.
209
- Les organes de L’O.N.U sont les mêmes de la S.D.N, les organes principaux sont : l’Assemblée générale, le
Conseil et le Secrétariat général. Les organes auxiliaires sont : les Commissions ou Comités.
210
- Le mot utilisé en anglais c’est « the fiscal commission », mais c’est une mauvaise traduction, car cette
Commission remplace les Comités financier et fiscal de la S.D.N.
211
- J.C.P. éd. dr.fis.int, 1968, n° 87,88, pp. 20 et 21.

63
les « projets de conventions fiscales », et les principaux travaux des experts de l’O.N.U.
concernent le fonctionnement de « l’assistance technique ».
En dehors de cette assistance technique, l’O.N.U. emploie les mêmes procédés
d’intervention en matière fiscale qu’employait la S.D.N. C’est procédés sont les projets de
conventions fiscales. Il y a les projets de conventions bilatérales qui sont toujours des traités
entièrement fiscaux. Les uns de ces projets s’intitulaient projets relatifs au double imposition,
les autres s'intitulaient projets relatifs à « l’assistance mutuelle ». Il y a également les projets
de conventions multilatérales dites « générales » qui sont souvent des traités partiellement
fiscaux212.
En 1970, en vue d’encourager la conclusion des conventions fiscales entre pays
inégalement développés et pour renforcer le droit d’imposer des Etats en voie de
développement, l’O.N.U. a entrepris la rédaction d’une convention modèle de double
imposition entre les pays industrialisés et les pays en développement. Car ces derniers
renonçaient fréquemment à leur droit d’imposition. Or, les transferts de revenus entre pays
développés et pays en développement se sont unilatéraux, c’est-a-dire sortant des pays en voie
de développement vers les pays développés.
En réalité, avec la mondialisation, l’accès de plusieurs pays du tiers-monde à
l’indépendance, le développement des zones de libre-échange, l’essor des relations
économiques internationales, l’existence des sociétés multinationales etc. l’intérêt de conclure
des conventions fiscales devient nécessaire pour les pays en voie de développement213. Le
Conseil économique et social de l’O.N.U, en 1967, a invité le Secrétaire général à constituer
un groupe de travail spécial214 « chargé de mettre au point les moyens de faciliter la
conclusion des conventions fiscales entre les pays développés et les pays en voie de
développement »215. Ce groupe réunit les experts de pays en voie de développement (P.V.D)
et de pays développés et non les représentants des Etats membres de l’O.N.U. Cette
particularité de réunir des experts peut permettre d’éviter les oppositions politiques qui
apparaissent souvent dans les réunions des organisations internationales.
L’O.N.U a adapté le modèle de l’O.C.D.E. et le groupe de travail spécial a pris ce
modèle comme base de travail. Il résulte de cette adaptation216 que le modèle de l’O.N.U.
comporte 29 articles, dont 12 sont empruntés intégralement à la convention modèle de

212
- Recueil des cours, op.cit., n°38 - 39, p38 et n°49, p. 44, http://.books.google.com
213
- H. AYADI, op.cit., n° 144, p. 99.
214
- J. MALHERBE, op.cit., p. 20
215
- J.C.P. éd. dr.fis.int, 1968, p. 21.
216
- L’adaptation se faite en date du 21 décembre 1979.

64
l’O.C.D.E217. Les différences portent principalement sur certains points car les conventions
conclues avec les pays en voie de développement (P.V.D.) contiennent des dispositions dont
les unes ont pour objet d’augmenter les recettes budgétaires des pays insuffisamment
développés par l’élargissement de la notion d’établissement stable. L’extension de la notion
de cette dernière peut étendre la compétence fiscale des pays en développement puisqu’elle a
considéré comme un moyen de réaliser les bénéfices puis de donner le pouvoir d’imposition.
Les autres articles contiennent des clauses tendant à inciter l’investissement dans les P.V.D.
par des réductions d’impôts conférées aux investisseurs218.
Des progrès avaient déjà été réalisés en vue d’assistance administrative et d’éliminer la
double imposition au moyen des modèles de conventions bilatérales rédigés par certaines
organisations internationales notamment la S.D.N. Si ces différents modèles ont inspirés la
pratique de nombreux Etats pendant une dizaine d’années, toutefois, aucun de ces modèles de
convention n’a été admis en totalité ou d’une manière unanime. Cette situation peut être
expliquée par la divergence, entre ces modèles, sur plusieurs points essentiels que celle
relative au lieu d’imposition des personnes et des entreprises, et encore par certaines lacunes
existant dans les modèles élaborés notamment en ce qui concerne l’imposition de la fortune.
La coopération économique croissante et l’interdépendance des pays membres de
l’Organisation Européenne de Coopération Economique (O.E.C.E) au cours de la période
d’après guerre et la nécessité de mesures destinées à résoudre les problèmes de double
imposition entre pays membres de l’ O.E.C.E.. Ces causes ont conduit l’O.E.C.E, et par la
suite l’O.C.D.E., à reprendre la question219.

C) Les travaux de l’organisation de coopération et de développement économique

(l’O.C.D.E)
Les conventions fiscales se sont surtout développées depuis 1950 sous l’égide de
l’Organisation Européenne de Coopération Economique (O.E.C.E.)220. Cette dernière, après la
deuxième guerre mondiale, s’est intéressée aux travaux de la S.D.N. dans le domaine fiscal et

217
- H. AYADI, op.cit, n°140, p. 97.
218
- G. TIXIER op.cit., p. 88.
219
- J. JARNEVIC, op.cit., p. 71.
220
- L’O.E.C.E a été créée en 1948 à l’aide des Etats Unis d’Amérique et à l’initiative de « GEORGE
MARSHALL » Ministre Américain des affaires étrangères qui a invité en 1947 les pays Européens à unir leurs
efforts pour rechercher ensemble la solution de leurs problèmes et pour la reconstruction économique. Les
européens réagirent immédiatement à la proposition du Secrétaire d’Etat « MARSHALL » exactement 15 pays
européens (Belgique, France, Autriche, Italie, Grèce, Royaume-Uni, Suède, Norvège, Island, Irlande, Turquie,
Pays-Bas, Luxembourg, Suisse, Danemark) qui ont signé une convention le 16 Avril 1948, son article premier
contient l’institution de l’O.E.C.E., V. J.BONVIN et C.MORRISSON, op.cit, p. 26.

65
décida de les reprendre et de mettre un modèle de convention bilatérale tendant à éviter les
doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et la fortune. Elle a créé en mars 1956
221
un Comité fiscal qui sera chargé de poursuives les activités sur la double imposition
menées par le Conseil de l’Organisation Européenne de Coopération Economique
(L’O.E.C.E) qui a adopté le 25 février 1955 sa première recommandation concernant la
double imposition. De 1958 à 1961, le Comité fiscal a établi quatre rapports temporaires avant
de présenter en 1963 son rapport final intitulé « Projet de convention de double imposition
concernant le revenu et la fortune». Ces rapports qui ont été publiés par l’O.E.C.E sous le titre
« l’élimination des doubles impositions », Contiennent 25 articles constituant une base
presque complète de projet de convention.
1- La transition de l’OECE à l’OCDE

En 1963 le Comité fiscal, établit un premier projet de convention tendant à éviter les
doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et la fortune. Mais sous l’égide de
l’O.C.D.E. qui remplace l’O.E.C.E 222 car les Chefs d’Etats de la France, de l’Allemagne, du
Royaume-Uni plus le Président des U.S.A. ont souhaité réformer l’O.E.C.E. Ils ont, donc,
négocié et signé le 14 décembre 1960 une nouvelle convention internationale223, le 30
septembre 1961 et l’O.C.D.E remplaça l’O.E.C.E à cette date224. « La création de l’O.C.D.E.
fut difficile parce que l’O.E.C.E. avait perdu avec la reconstruction européenne plusieurs de
ses fonctions … De plus, les États-Unis et surtout la France étaient réticents vis-à-vis d’une
coopération en matière commerciale et de la confirmation de toutes les mesures prises par
l’O.E.C.E. »225.

2 - Le modèle référence
Le Conseil de l’O.C.D.E a adopté le 30 juillet 1963 une recommandation aux
gouvernements des pays membres de se conformer à ce projet de convention lors de la
conclusion ou de la révision de leurs conventions bilatérales.226Avec le temps, ce projet a eu
une grande influence et il est devenu « la référence fondamentale en matière de négociations

221
- -H. AYADI, n°135, p. 94.
222
- L’O.E.C.E à été reconstituée en une organisation nouvelle, c’est l’O.C.D.E.
223
- La convention du 14 décembre 1960 entra en vigueur après ratification par les 20 pays signataires (les 17
membres de l’O.E.C.E., les Etats – unis, Canada et le Portugal). Cette convention est conclue pour une durée
illimitée, son article 17 précise que « tout Etat membre peut se retirer moyennant un préavis d’un an ». Cet
article indique que l’O.C.D.E. a un caractère permanent et jouit également d’une autonomie, car elle est
totalement indépendante de toute autre organisation internationale.
224
- J. BONVIN et C. MORRISSON, op.cit, p. 26.
225
- Idem.
226
- J.C.P. éd. dr.fis.int, n°92, p. 22.

66
bilatérales même lorsque celles-ci impliquent des pays non membres de l’O.C.D.E. ».227 Ce
projet de convention est ordonné en 6 chapitres :228

Chapitre I Champ d’application de la convention (art1 et 2)

Chapitre II Définition de principales expressions utilisées : domicile fiscal (art 3à4)
Chapitre III Imposition des revenus (revenus immobiliers, bénéfices des entreprises,
redevances…, art 5à9).
Chapitre IV Dispositions pour éliminer les doubles impositions (art 10A méthode
d’exemption, article 10B méthode d’imputation).
Chapitre V Disposition diverses : non discrimination, procédure amiable, échange de
renseignements 229(art 11à15).
Chapitre VI Dispositions finales (entrée en vigueur ou dénonciation) art 16à17.

Bien que ce projet soit utilisé comme référence de base par plusieurs pays (membres,
non membres) dans leur négociation, il existe des différences entre certaines conventions et ce
modèle. L’exemple le plus clair est la convention franco-américaine du 28 Juillet 1967 qui
diffère sur de nombreux points du projet de convention de 1963230. Ces différences
représentent un progrès par rapport au texte de l’O.C.D.E. certaines définitions ont été
ajoutées, comme celles des « Bénéfices industriels et commerciaux »231. Ainsi, la convention
est plus libérale que le projet dans l’autorisation accordée aux professeurs, étudiants et
stagiaires d’un Etat contactant de séjour plus longtemps dans l’autre Etat avant d’y devenir
imposables232. Cette convention a organisé l’assistance administrative pour le recouvrement
des impôts qui n’est pas pris en compte par le projet de l’O.C.D.E.

227
- H. AYADI, op.cit., n°135, p. 94.
228
- J.C.P. éd. dr.fis.int, 1967, n°4, p. 2.
229
- L’article 26 de la convention modèle 1963 ne vise absolument pas la répression de l’évasion ou de la fraude
fiscale. Il est prévu un article concernant seulement l’échange de renseignements sans inclure aucune disposition
sur l’assistance en matière de recouvrement d’impôt.
230
- TIXIEX GILBERT et GEST GUY, Droit fiscal international, PUF, 1985, n°230, p. 229.
231
- « Bénéfices industriels et commerciaux » désigne selon l’article 6 de la de la présente convention : les
revenus provenant d’une activité industrielle, commerciale, agricole ou minière, de la pêche, de l’exploitation
des navires ou d’aéronefs … les revenus provenant de biens immobiliers et de ressources naturelles, les
dividendes, intérêts et redevances ainsi que les gains en capital, dans la mesure ou bénéficiaire, résident d’un
Etat contractant a dans l’autre Etat, un établissement stable auquel se rattache effectivement le bien ou le droit
générateur des revenus dont il s’agit». Il faut noter que cette convention a été remplacée par la convention en
date du 31 août 1994.
232
- Il s’agit de séjour principal : sera considéré comme ayant une résidence habituelle dans un Etat, le
contribuable qui séjourne dans cet Etat pendant une ou des périodes dont le total est égal ou supérieur à 183

67
 Une autre convention diffère sur certains points du modèle de convention de l’O.C.D.E,
mais cette fois la présente convention entre la France et l’Allemagne signée le 21 juillet 1959
a été rédigée avant l’établissement du projet de convention de l’O.C.D.E. Cette convention
fiscale qui n’est pas divisée en chapitres, contient 31articles. Son article 9 renferme une
prescription qui n’existait pas dans le modèle de la convention de l’O.C.D.E, la prescription
est valable principalement pour le revenu de source Allemande, en particulier, pour les
revenus tirés des droits de jouissance, les titres participatifs et les sociétés en participation.
Cette convention ne définit pas la notion d’intérêts, elle indique que le droit d’imposition
concernant les intérêts revient en principe à l’Etat où se trouve le siège de la société.
Exception faite du cas où le bénéficiaire des intérêts dans l’autre Etat contractant possède un
établissement stable, et que la créance liée au paiement des charges d’intérêts fait partie de
l’actif de cet établissement (art10/01). Dans ce cas, les revenus seront imposés par l’Etat du
lieu d’établissement stable233.
Toutefois, sur certains points, la convention modèle de l’O.C.D.E. laisse une certaine
souplesse dans les dispositions de la convention. Par conséquent, les pays membres ont le
choix par exemple, dans l’élimination de la double imposition entre l’application de la
méthode d’exemption ou de la méthode d’imputation. Or, « Les modes d’élimination de la
double imposition diffèrent en fonction de la nature du revenu ou du bien considéré » 234. En
l’absence des définitions données par la convention, si les catégories entre lesquelles est
répartie la matière imposable sont définies différemment dans les deux pays, le problème de
double imposition risque de demeurer, alors que la convention a justement pour objet de
l’éliminer. Or, le fonctionnement correct d’une convention fiscale est subordonné à la
reconnaissance de définitions communes.
Le projet de convention de 1963 a été complété en 1966, par un projet de convention
concernant les impôts sur les successions. Ce projet est ordonné en cinq chapitres :235

jours au cours d’une année civile, mais dans le nouvel modèle de l’O.C.D.E établi après la révision de 1992, la
durée est devenue 12 mois commençant ou se terminant dans l’année fiscale considérée.
233
- J.C.P.éd, dr.fis.int, n°42, p. 9
234
- G. TIXIER et G. EST, op.cit., p.233. V. exemple en paragraphe n° 233, p. 234, « Les revenus de marques
de fabriques, procédés de fabrication, films cinématographiques, etc., payés par des concessionnaires belges à
des concédants établis en France, ont été frappés d’une double imposition, la France les traitait comme des
produits de brevets imposables dans l‘Etat de résidence du concédant. Alors que la Belgique les considérait
comme provenant d’un droit de créance rémunérant la concession de biens mobiliers et imposables comme tels
dans l’Etat de la source ».
235
- J.C.P.éd, dr.fis.int, 1968, n° 94, p. 22.

68
Chapitre I Champ d’application de la convention (art 1et 2).
Chapitre II Définition des principaux termes utilisés ex : domicile fiscal, (art3et 4).
Chapitre III Règles d’imposition des différentes catégories de biens (art 5à8).
Chapitre IV Méthodes pour éliminer les doubles impositions.
Chapitre V Dispositions diverses (non discrimination, échange de renseignements...).

Le Conseil de l’O.C.D.E. a adopté le 28 juin 1966 une recommandation aux

gouvernements des pays membres de poursuivre leurs efforts pour conclure des conventions
bilatérales entre eux et avec les pays qui ne sont pas encore liés par de telles conventions en
vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur les successions et les donations
et de se conformer lors de la conclusion ou de la révision de leurs convention au modèle de
l’O.C.D.E. Le comité fiscal de l’O.C.D.E. devenu en 1971 Comité des affaires fiscales, a
entrepris en 1967 la révision du projet de1963 et des commentaires qui s’y rapportent236. Cette
révision a abouti en 1977 à la rédaction d’un nouveau modèle de convention de double
imposition concernant le revenu et la fortune et de nouveaux commentaires237. Les facteurs
qui ont conduit l’O.C.D.E. à la révision du projet de convention de 1963 sont multiples :
- L’évolution des systèmes fiscaux dans différents Etats (développement des fiscalités

nationales),

- L’accélération du développement des relations économiques internationales ;

- L’apparition de nouvelles technologies et en même temps, les stratagèmes d’évasion et de

fraude fiscales se sont perfectionnés ;
- Le renforcement des relations fiscales internationales ;
- L’apparition de nouveaux secteurs d'activités au niveau international.
Le modèle de convention de 1977 a été organisé en 7 chapitres, il ne diffère pas
essentiellement du projet de convention de 1963, sauf les modifications dans certains articles
du modèle et la modernisation des commentaires.

236
- J. MALHERBE, op.cit., p. 19.
237
- Pour chacun des articles de la convention, il existe des commentaires détaillés qui sont destinés à en illustrer
ou à en interpréter les dispositions, ces commentaires ont été rédigés et acceptés unanimement par les experts
désignés comme membres du Comité fiscal par leurs gouvernements.

69
Chapitre I Champ d’application de la convention (art1et 2).
Chapitre II Définition de principales expressions utilisées : domicile fiscal, établissement
stable (art3à5).
Chapitre III Imposition des revenus (revenus immobiliers, bénéfices des entreprises
redevances,…art6à 21).
Chapitre IV Imposition de la fortune (art 22).
Chapitre V Dispositions pour éliminer les doubles impositions (art23A méthode
d’exemption, art23B méthode d’imputation).
Chapitre VI Disposition spéciales : Non discrimination, procédure amiable, échange de
renseignements (art 24à 28).

Le modèle de l’O.C.D.E comporte un certain nombre de définitions. Il contient deux

catégories de définitions. Les premières concernent le champ d’application des conventions :
les personnes (art 1 et 3) les impôts (art 2), les territoires concernés, les autorités compétentes.
Les deuxièmes sont des « notions qui doivent servir de critère de répartition des impôts entre
Etats contractants »238comme : le domicile fiscal et l’établissement stable ; certains critères
sont utilisés sans définitions par les conventions telle la localisation d’un immeuble.
Donc, le modèle de l’O.C.D.E ne définit pas tout, il utilise le principe du renvoi au droit
interne selon l’article 3-2 : « pour l’application de la convention par un Etat contractant,
toute expression qui n’y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cet Etat
concernant les impôts auxquels s’applique la convention à moins que le contexte n’exige une
interprétation différente ».
Les travaux de l’O.C.D.E en 1977 ont été renforcés par deux recommandations :
1- La recommandation du 11 Avril 1977 concernant la suppression des doubles impositions
en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune qui incitent les pays membres à poursuivre
leurs efforts pour l’élimination des doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et
sur la fortune par la conclusion de conventions fiscales bilatérales entre eux et avec les pays
non membres.
2- La recommandation du 21 Septembre 1977 sur l’évasion et la fraude fiscales qui indique :

238
- L.CARTOU, op.cit., n°112, p. 124.

70
« Considérant que l’évasion et la fraude fiscales sont contraires à la justice fiscale, qu’elles
ont une incidence défavorable sur les finances publiques et entrainent des distorsions dans la
concurrence internationale,
Constatant que les pratiques d’évasion et de fraude fiscales impliquant des transactions
internationales sont devenues de plus en plus complexes et difficiles à détecter,
Considérant qu’une protection efficace contre ces pratiques nécessite une coopération accrue
entre les pays membres de l’O.C.D.E.,
I- Recommande aux gouvernements des pays membres :
a) De renforcer, lorsque cela est nécessaire, les dispositions législatives, réglementaires ou
administratives et les pouvoirs d’investigation, qui leur permettent de détecter et de prévenir
l’évasion et la fraude fiscales, tant sur le plan interne que sur le plan international, et de
procéder à des échanges d’expériences concernant les mesures prises,
b) De facilité, d’améliorer et d’encourager les échanges d’informations entre leur
administrations fiscales nationales, en vue de combattre l’évasion et la fraude fiscales,
notamment en utilisant de façon plus intensive les conventions ou instruments internationaux
en vigueur ou en recherchant de nouveaux accords de caractère bilatéral ou multilatéral, tout
en tenant pleinement compte des garanties adéquates à fournir aux contribuables.
c) De confronter régulièrement leurs expériences en ce qui concerne les pratiques suivies en
matière d’évasion et de fraude fiscales, les techniques utilisées pour détecter et prévenir les
pratiques et les moyens d’améliorer l’observation par les contribuables de leurs obligations
fiscales.
II- Charge le comité des affaires fiscales de poursuivre ses travaux en vue de faciliter la
réalisation des objectifs ci-dessus et de soumettre au conseil en tant que de besoin des
propositions spécifiques pour intensifier la coopération entre les pays membres dans ce
domaine »239 .
Donc pour cette recommandation, le Conseil de l'O.C.D.E a chargé le Comité des affaires
fiscales « de mener des travaux en vue de faciliter la mise en œuvre des procédures de lutte
contre l'évasion et la fraude fiscales … »240. Le projet de convention de 1963 et le modèle de
convention de 1977, ont utilisé la même mention dans leur titre qui est : « l’élimination de
double imposition ». Puisque le modèle de convention porte non seulement sur l’élimination

239
- O.C.D.E, L’évasion et la fraude fiscale internationale, op.cit., p. 16.
240
- Ibid, n°7, p. 11.

71
de double imposition, mais aussi sur d’autres questions telles la prévention d’évasion fiscale
et la non discrimination,241 il a été décidé d’utiliser un titre plus court242.
Le modèle de convention de 1977 remplace le projet de 1963, et le projet de 1966 a été
remplacé par le modèle de convention de 1982 concernant les successions et les donations. Ce
modèle a été renforcé par une recommandation du 3 mars 1982 selon laquelle le Conseil
recommande aux pays membres de poursuivre leurs efforts pour conclure des conventions
bilatérales en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur les successions et
les donations et de se conformer à ce modèle lors de la conclusion ou de la révision de ces
conventions.

3 - L’influence du modèle de convention de l'O.C.D.E

Depuis son émergence en 1963 ; le modèle de convention a eu des répercussions
considérables sur la négociation, l’application et l’interprétation des conventions fiscales entre
les pays membres. Il est utilisé également comme texte de référence par plusieurs pays non
membres de l'O.C.D.E.
Cette influence s’est poursuivie avec le modèle de 1977. Elle s’est exercée au delà de la
zone de l'O.C.D.E. car le modèle de convention a été utilisé comme document de référence
essentiel non seulement par les pays membres et non membres mais aussi par les
organisations internationales mondiales lorsqu’elles menaient leurs travaux dans le domaine
de la fiscalité et des problèmes qui y sont liés. Telle que l’O.N.U qui a adopté ce modèle dans
la conclusion des conventions fiscales entre pays développés et pays en développement.
Même les organisations internationales régionales ont adopté ce modèle comme la
Communauté Economique Européenne qui englobait six Etats, avait chargé un groupe de
travail d’étudier la conclusion des conventions fiscales.
Le projet de convention de 1963 et par la suite le modèle de convention de 1977, ont
permis aux pays membres de régler uniformément les problèmes qui se posent entre eux dans
le domaine fiscal, car ces modèles présentent une certaine forme d’uniformisation de la
structure des dispositions réduisant par exemple, de la sorte, les possibilités de double
impositions internationales et ont permis d’étendre leur réseau de conventions fiscales. En
1955, il n’existait que 70 conventions entre les pays membres de cette organisation, en 1977

241
- http://webdomino1.OECD.org.
242
- Modèle de convention de l'O.C.D.E, ce modèle qui englobe l’élimination de double imposition et la
prévention d’évasion fiscale.

72
ce nombre est passé à 179 pour atteindre 218 en 1992243 et il dépasse aujourd’hui 3000
conventions.
Cependant, pour connaître l’importance du modèle de convention, il faut prendre comme
critère d’évaluation non seulement le nombre de conventions conclues, mais aussi le fait que
ces conventions suivent la même structure et comportent dans la plupart des cas les
principales dispositions du modèle de convention244. La conformité entre les dispositions des
conventions conclues par plusieurs pays et le modèle de l'O.C.D.E confirme qu’il est admis
dans le monde entier.
4- La valeur obligatoire de la convention modèle de l'O.C.D.E
La convention modèle ne constitue en aucun cas un instrument obligatoire pour les
Etats membres. Tout au plus, le Conseil de l'O.C.D.E. recommande aux Etats membres de
cette organisation de se conformer à ce modèle de convention dans la négociation de leurs
conventions futures ou de la renégociation de conventions existantes avec d’autres pays
membres ou non membres de cette institution. Une certaine flexibilité est laissée, dans
certaines dispositions de modèle, pour les Etats qui veulent prendre ce modèle comme
document de référence, afin de tenir compte de la situation particulière de chaque Etat
contractant.
5- Le processus de révision du modèle de l’O.C.D.E
La révision du modèle de convention et de ses commentaires était devenue un processus
continu. Ce modèle a été modifié en 1992, depuis cette date le modèle fait l’objet de révisions
permanentes, lorsque le comité des affaires fiscales a décidé d’adopter le concept d’un modèle
de convention qui permet l’insertion immédiate de mise à jour et d’amendements périodiques.
En effet, des modifications à ce modèle ont été publiées en 1994, 1995, 1997, 2000,2003 et la
dernière mise à jour en 2005.
Le modèle de convention de 1992245 a été publié sous forme de feuilles mobiles, pour
faciliter l’insertion des modifications ultérieures. Contrairement au projet de convention de
1963 et au modèle de convention de 1977, le modèle révisé ne représente pas l’aboutissement
d’une révision complète. Mais devrait plutôt être vu comme la première étape d’un processus
continu de révision dont la conséquence est la production de mises à jour périodiques, de
façon que le modèle de convention reflète à tout moment les points de vue des pays membres

243
- www.oecd.org
244
- http://webdomino1.oecd.org.
245
- Ce modèle comprend quelques modifications mineures à la rédaction des articles3, 12, 15,17 et 24 (version
anglaise seulement)

73
et de répondre aux besoins des contribuables. Ce modèle offrirait, donc, des mises à jours
périodiques et plus rapides sans l’obligation d’attendre une révision compète246.
L’ouverture du processus de révision avec des contributions soit internes soit
externes247 aiderait le comité des affaires fiscales à mettre un modèle de convention
conformément à l’évolution des règlementations et principes fiscaux internationaux.

Chapitre 2: Le cadre juridique des conventions fiscales

Les conventions fiscales constituent une source de droit fiscal international et ont une
force supérieure au droit interne. La création de ces conventions passe par plusieurs étapes : la
négociation (les Etats sont représentés par des plénipotentiaires jouissants de pleins pouvoirs),
la signature (par des personnes compétentes désignées par le droit interne de chaque Etat
concerné), la ratification et la publication.
Une fois ratifiées et publiées, les conventions fiscales sont obligatoires pour tous les
organes étatiques, y compris l’organe juridictionnel qui travaillent pour les appliquer.
L’application des conventions contre la double imposition concerne, l’application dans le
temps, dans l’espace, aux personnes qui sont des résidents de l’un des deux Etats contractants
et aux impôts sur le revenu et sur la fortune (certaines conventions portent également sur les
impôts sur les successions). L’application des conventions fiscales se heurte à de nombreuses
difficultés, car ces conventions consistent à rapprocher des systèmes fiscaux nationaux qui se
différencient dans le contenu des règles, dans les concepts généraux, et dans les principes248.
Ainsi cette difficulté se manifeste dans l’obscurité et l’imprécision des règles
conventionnelles. Ce qui implique nécessairement un effort d’interprétation. La convention
fiscale doit être interprétée de bonne foi, suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes dans
leur contexte et à lumière de son objet. Cette interprétation peut être faite par le ministre des
affaires étrangères, les juridictions nationales et les juridictions internationales.

Section 1 : L’élaboration des conventions fiscales

L’élaboration des conventions fiscales s’effectue en plusieurs phases. Dans un premier

stade, les délégations des deux pays paraphent un projet de convention issu de leur
246
- http://webdomino1.oecd.org
247
- Contributions extérieures des pays non membres, des autres organisations internationales et des autres
intéressés.
248
- G. TIXIER et G. GEST, op.cit., n°197, p. 103.

74
négociation. Dans un deuxième stade, la convention est signée par les personnes compétentes.
Dans un troisième stade, la convention est ratifiée et les instruments de ratification doivent
être échangés. Dans un quatrième et dernier stade, la convention entre en vigueur. Mais il
faut distinguer entre l’élaboration des conventions bilatérales et l’élaboration des conventions
multilatérales, car la conclusion de ces dernières se déroule suivant des règles spécifiques.

Sous section 1 : Les règles générales sur la conclusion des conventions fiscales

Dans un sens large, la conclusion des conventions internationales est coïncidée avec la
signification du terme élaboration qui recouvre toutes les étapes procédurales par lesquelles
passe la future convention, de la négociation comme première procédure, jusqu'à l’entrée en
vigueur comme une dernière procédure. Le Constituant algérien, semble retenir le sens étroit
du terme conclusion249.
L’article 77 alinéa 9 de la Constitution algérienne, dispose en effet que le Président de
la République « conclut et ratifie les traités internationaux ». Généralement, la conclusion des
conventions comprend plusieurs étapes « elle est habituellement précédée d’une phase plus au
moins longue de négociations »250.
Avec l’accroissement du nombre des transactions entre entreprises et le développement
des législations nationales contraignantes en matière de prix de transfert, il devient de plus en
plus important pour les opérateurs économiques de conclure des conventions contre la double
imposition. Donc, les opérateurs économiques251 sont ceux qui demandent l’élaboration des
conventions fiscales.
A) La négociation
Des causes sont requises pour que des négociations puissent être engagées entre deux
ou plusieurs Etats, en vue de la conclusion d’une convention fiscale. Il s’agit, des problèmes
de double imposition qui sont à l’origine des plaintes répétées de la part des contribuables qui
sont des résidents ou ont des intérêts à l’étranger. Ainsi la discrimination fiscale subie par des
contribuables étrangers et les problèmes de contrôle éprouvés par l’administration elle-même
en cas d’évasion fiscale.
La négociation d’une convention internationale bilatérale ou multilatérale, constitue
une étape essentielle, car elle détermine et fixe le contenu de la convention. « Elle se présente

249
- DJEBBAR ABDELMADJID, La politique conventionnelle de l’Algérie, O.P.U, 2000, pp. 293 et 295.
250
- J.C.P. éd.dr.fis.int, 1968, n°113, p.25.
251
- Le terme «opérateur économique» couvre à la fois les notions d'entrepreneur, fournisseur et prestataire de
services.

75
comme une affaire d’experts notamment pour les traités techniques »252, où ces experts
occupent une place importante dans les délégations, comme les fonctionnaires fiscaux253. En
ce qui concerne par exemple, les pourparlers menés pour le compte de la France, la
prédominance des techniciens de la fiscalité est particulièrement marquée254.
1- Habilitation à négocier
La négociation se fait par des personnes habilitées à représenter leurs Etats. Soit elles
produisent des pleins pouvoirs appropriés ou sans avoir à produire de pleins pouvoirs255.
Selon l’article 2 alinéa 1-c de la convention de Vienne sur le droit des traités : « L’expression
"pleins pouvoirs" s’entend d’un document émanant de l’autorité compétente d’un Etat et
désignant une ou plusieurs personnes pour représenter l’Etat pour la négociation, l’adoption
ou l’authentification du texte d’un traité, pour exprimer le consentement de l’Etat à être lié
par un traité ou pour accomplir tout autre acte à l’égard du traité »256.
Les lettres ou les documents de pleins pouvoirs constituent une garantie essentielle pour
résoudre certains problèmes, comme le cas où deux personnes prétendent la représentation
d’un même Etat257. Cette lettre démontre le représentant effectif ce représentant doit respecter
son pouvoir exprimé dans le document. D’après l’article 7 alinéa 2 de la convention de
Vienne, certains représentants ne sont pas obligés de présenter leurs documents de pleins
pouvoirs. Cet article dispose qu’ « en vertu de leurs fonctions et sans avoir à produire de
pleins pouvoirs, sont considérés comme représentants leur Etat :
a) Les chefs d’Etat, les chefs de gouvernement et les ministres des affaires étrangères, pour
tous les actes relatifs à la conclusion d’un traité ;
b) Les chefs de mission diplomatique, pour l’adoption du texte d’un traité entre l’Etat
accréditant et l’Etat accréditaire ;
c) Les représentants accrédités des Etats à une conférence internationale ou auprès d’une
organisation internationale ou d’un de ses organes, pour l’adoption du texte d’un traité dans
cette conférence, cette organisation ou cet organe ».
Donc, les personnes susmentionnées peuvent conclure les traités sans détenir de pleins
pouvoirs, parce que leur situation a fait l’objet d’une notification officielle. D’une autre façon,
« un acte relatif à la conclusion d’un traité accompli par une personne qui ne peut, en vertu

252
- A. DJEBBAR, op.cit., p. 296.
253
Les traités techniques comme les conventions fiscales qui sont généralement bien étudiés du point de vue
technique.
254
- J.C.P. éd. dr.fis.int, n°117, p. 29.
255
- Article 7alinéa 1 et 2 de la convention de vienne sur le droit des traités de 1969.
256
-L’autorité compétente c’est en principe le chef de l’Etat.
.196‫ و‬195.‫ ص ص‬،2002 ،‫ اﻟﺠﺰء اﻷول‬،‫ دار اﻟﻐﺮب ﻟﻠﻨﺸﺮ و اﻟﺘﻮزﯾﻊ‬،‫ ﻣﺒﺎدئ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﺪوﻟﻲ اﻟﻌﺎم‬،‫ ﺑﻮﺳﻠﻄﺎن ﻣﺤﻤﺪ‬-257

76
de l’article 7, être considérée comme autorisée à représenter un Etat à cette fin est sans effet
juridique, à moins qu’ils ne soit confirmé ultérieurement par cet Etat »258.
Suivant les procédures constitutionnelles internes, la détermination de l’autorité
compétente pour négocier relève du droit constitutionnel de chaque Etat, et c’est l’autorité qui
détient le pouvoir de désigner les plénipotentiaires et de leur délivrer les pleins pouvoirs259.
Tous les systèmes nationaux adoptent une règle constitutionnelle qui attribue la compétence
de négociation à l’exécutif, car ce pouvoir dispose de tous les moyens techniques nécessaires
à l’accomplissement de cette tâche260. Le pouvoir exécutif diffère selon le système de
gouvernement. Dans un régime présidentiel (comme les Etats-Unis), il s’agit du seul chef de
l’Etat. Mais dans un régime parlementaire, il s’agit d’une compétence répartie entre le chef de
l’Etat et le chef de gouvernement. En Algérie, le pouvoir de désigner les plénipotentiaires et
leur délivrer les pleins pouvoir revient au Président de la République, qui a, selon l’article 77
alinéa 3 de la constitution, une responsabilité toute entière d’arrêter et de conduire la politique
extérieure de la nation.
Par ailleurs, si le principe de négociation est la délégation de pouvoir (au ministre des
affaires étrangères ou à d’autres autorités : conseillers, ambassadeurs…), il n’empêche que le
Président négocie parfois en personne certaines conventions qu’il estime importantes261.
D’autres ministères ou services gouvernementaux peuvent être associés au processus, selon le
sujet abordé dans tel ou tel traité. Donc, les ministères concernés sont, au moins, informés et
consultés lorsque la convention porte sur des sujets relevant de leur domaine de compétence.
En effet, si la convention comporte des incidences financières, le ministère des finances peut
être associé à la négociation pour donner son avis262. En Algérie, le ministère des finances
confère le droit de participer et apporter son concours aux autorités compétentes concernées
dans toutes les négociations internationales, bilatérales et multilatérales, liées aux activités
relevant de sa compétence et veiller à l'application des conventions et accords internationaux
et mettre en œuvre les mesures relatives à la concrétisation des engagements auxquels
l’Algérie est partie263.

258
- Article 8 de la convention de Vienne sur le droit des traités de 1969.
259
- NGUYEN QUOC DINH, DAILLIER PATRICK et PALLET ALAIN, Droit international public, L.G.D.J,
3èmeéd, 1987, n°72, p. 119.
260
- Idem.
261
- A.DJEBBAR, op.cit., p. 298.
262
-http://books.google.com/books?id=Hd, Treaty making, British institute of international and comparative law,
p. 55.
263
- Décret exécutif n° 95-54 du 15 Ramadhan 1415 correspondant au 15 février 1995 fixant les attributions du
ministre des finances, J.O.R.A. n°15 du 19 mars 1995, p. 7.

77
2- Déroulement de la négociation

La négociation peut avoir lieu sur le territoire de l’un des deux Etats contractants ou sur
le territoire d’un Etat tiers 264. Cet Etat peut participer à la négociation effectué entre les deux
Etats contractants. Cette négociation n’est pas nécessairement suivie par un engagement. « De
plus, il arrive qu’un Etat s’engage sans avoir participé à la négociation au traité » 265.
La négociation se fait entre les représentants de tous les Etats intéressés, dans une
séance, où ils exposent leurs propositions, afin de rédiger un texte de la convention. Une autre
procédure peut être suivie au cours de la négociation, il s’agit d’une préparation, des projets
de textes qui sont soumis à la discussion où des amendements sont provoqués sur ces projets,
afin de parvenir au texte qui exprime plus la volonté des parties. Si les discussions progressent
vers un accord, les projets amendés ou non deviennent les dispositions de la future
convention266.
Généralement, la finalité de toute négociation est identique : aboutir à un accord sur le
texte de la convention et son adoption. Selon l’article 9 de la convention de Vienne
« L’adoption du texte d’un traité s’effectue par le consentement de tous les Etats participant à
son élaboration… ». De plus, lorsque le texte est paraphé par les chefs des délégations, il
devient un texte authentique267. Par l’authentification, le texte n’est plus susceptible de
modification ultérieure. Le paraphe ne constitue pas un consentement définitif d’un Etat à être
lié par une convention. Mais, selon l’articlé 18 de la convention de Vienne, il pose
l’obligation de ne pas priver un traité de son objet et de son but avant son entrée en vigueur,
tant qu’il n’a pas manifesté son intention de ne pas devenir partie au traité.
B) La signature
Tout d’abord, il faut distinguer entre la signature (le paraphe) du texte directement après sa
préparation et la signature qui comporte le consentement à être lié par la convention. Dans le
premier cas, l’Etat n’est toujours pas engagé par la convention. Donc, « la signature, parfois,
n’est pas immédiate, elle peut être précédée du paraphe »268. Ce dernier intervient lorsque
certains Etats n’ont pas donné à leurs représentants de pleins pouvoirs pour signer. Ou encore

.196.‫ ﺑﻮﺳﻠﻄﺎن‘ اﻟﻤﺮﺟﻊ اﻟﺴﺎﺑﻖ‘ص‬.‫ م‬264

265
A.DJEBBAR, op.cit., p. 295.
266
- NGUYEN QUOC DINH, DAILLIER PATRICK et PALLET ALAIN, op.cit., n°74, p. 121.
267
- Le texte authentique est défini par l’article 10 de la convention de vienne : « le texte d’un traité est arrêté
comme authentique et définitif : a- suivant la procédure établie dans ce texte ou convenue par les Etats
participant à l’élaboration du traité ; ou b- à défaut d’une telle procédure, par la signature, la signature ad
referendum ou le paraphe, par les représentants de ces Etats, du texte du traité ou de l’acte final d’une
conférence dans lequel le texte est consigné ».
268
- H. AYADI, op.cit., n°185, p. 123.

78
lorsqu’un doute subsiste quant à l’acceptation définitive de tel ou tel Etat269. « Souvent,
l’autorité qui négocie le traité n’est pas celle qui le signe »270. Parce que la négociation
englobe un grand nombre de plénipotentiaires et d’experts qui participent dans cette
procédure. Mais la signature est envisagée comme une procédure laissée aux seuls autorités
dûment mandatées à cet effet.
Selon la constitution algérienne, le pouvoir de signer appartient au président de la
République271, mais ce pouvoir est souvent délégué. D’après l’article 11 du décret du 10
novembre 1990 : « le ministre des affaires étrangères…est habilité à signer tous accords,
conventions, protocoles, règlements et traités »272. Ainsi le ministre des affaires étrangères et
en vertu d’un pouvoir « expresse » peut le déléguer à son tour à une autre autorité. La
signature est apparue comme un mode d’expression du consentement d’un Etat à être lié par
une convention.
Pour que, la signature puisse avoir l’effet d’expression du consentement, la convention de
Vienne détermine dans son article 12 les conditions :
- Lorsque le traité prévoit que la signature aura cet effet,
- Lorsqu’il est par ailleurs établi que les Etats ayant participé à la négociation étaient
convenus que la signature aurait cet effet, ou
- Lorsque l’intention de l’Etat de donner cet effet à la signature ressort des pleins pouvoirs de
son représentant ou a été exprimée au cours de la négociation.
Il existe d’autres modes d’expression du consentement d’un Etat à être lié par une
convention, comme la ratification. Ainsi, si la signature était suffisante pour engager l’Etat
signataire qui a déjà des obligations et des droits à partir de cette signature. Elle n’est pas la
seule qui engage définitivement l’Etat parce que, si elle est la seule, la liberté de décision des
chambres parlementaires pour autoriser la ratification de la convention ne serait plus entière.
C) La ratification
La convention de Vienne utilise indifféremment trois expressions : la ratification,
l’acceptation et l’approbation273 , qui sont considérées comme équivalentes à l’égard du droit
international. C’est pourquoi, ce droit n’impose aucune forme particulière pour la ratification.

269
- Le temps qui sépare entre le paraphe et la signature excède rarement quelques semaines.
270
- A. DJEBBAR, op.cit., p. 301.
271
- Article 77 al.9 de la constitution, le constituant utilise l’expression « conclusion » qui englobe dans son sens
la négociation et la signature.
272
- J.O.R.A. n°79 du 1erdécembre 2002.
273
- V. art 14 de la convention de Vienne de 1969.

79
La procédure de ratification est réglée par les droits internes, la plupart du temps par les
constitutions elles-mêmes. C'est-à-dire chaque pays suit les règles tracées par son droit
constitutionnel propre.
1 - Définition de la ratification

« La ratification est un acte solennel supplémentaire liant définitivement l’Etat après la

négociation et la signature d’un traité et son approbation par les organes internes
compétents »274. Et c’est une procédure par laquelle la convention acquiert une force
juridique. La ratification se présente alors comme la confirmation rétroactive de l’acte du
négociateur par l’autorité étatique la plus haute. Les systèmes constitutionnels de cette
ratification se rangent en trois catégories :
- La ratification peut être l’œuvre exclusive de l’exécutif. Ce système a été appliqué en Italie
de 1922 à 1943 et en Pologne de 1935 à 1939.
- La ratification est l’œuvre exclusive du législatif : ce système a été appliqué en Turque de
1924 à 1960. Il a été appliqué ainsi par la Soviétique en 1923.
- Partage de compétences entre l’exécutif et législatif, ce partage constitue le droit commun
de la plupart des Etats. Ce système est caractérisé par la compétence de l’exécutif avec
l’intervention du parlement. Comme il est prévu dans l’article 131 de la Constitution
algérienne de 1996. Mais la ratification en Algérie est passée par des étapes275.
La ratification des traités selon la constitution de 1989 et la constitution de 1996
implique le partage de compétences entre l’exécutif et le législatif.
En Algérie, le ministre des affaires étrangères peut également participer à la ratification
des traités selon l’article 16 du décret du 10 novembre 1990 qui dispose que : « le ministre des
affaires étrangères pourvoit à la ratification des accords, conventions, protocoles, règlements
et traités internationaux ». En réalité, la nature de l’intervention de ministre des affaires
étrangères « n’est que technique dans la mesure où il se trouve dans l’obligation de prendre
toutes les mesures complémentaires et accessoires propres à permettre au chef de l’Etat de
ratifier les traités »276.

274
- I. GARRAM, op.cit., p. 233.
275
- Selon l’article 42 de la constitution de 1963 la ratification est considérée comme « un acte décisif et
inconditionnel du président. Lequel ne s’oblige en principe, que d’une consultation formelle de l’assemblée
nationale », voir A. DJEBBAR, op.cit., p.303. La constitution de 1976, donnant une signification de la
ratification exercer par le Président avec une très grande liberté sans aucun partage avec l’assemblée populaire
nationale. Dans la constitution de 1989, la ratification n’est plus considérée comme un acte décisif et
inconditionnel du Président puisqu’elle exige l’approbation de l’assemblée populaire nationale (l’A.P.N) pour un
certain nombre de traités énumérés dans les articles 91 et 122.
276
- A. DJEBBAR, op.cit., p. 303.

80
 La Constitution française du 4 octobre 1958 prévoit que « les traités... qui Modifient les
dispositions de nature législative ou qui engagent les finances de l’Etat.....ne peuvent être
ratifiés ou approuvés qu’en vertu d’une loi »277. Par l’application de cet article toutes les
conventions fiscales sont soumises à l’approbation parlementaire.
Les traités soumis à l’approbation parlementaire en Algérie sont énuméré dans l’article 131 de
la Constitution278. Par conséquent, beaucoup de traités sont ratifiés sans approbation
parlementaire279.
« En principe, un traité international ne devient exécutoire qu’après avoir été ratifié, et
après que les instruments de ratification ont été solennellement échangés entre les hautes
parties contractantes »280. Le droit international n’impose aucune obligation de ratification,
c'est-à-dire il n’y a pas d’obligation pour l’Etat, qui a signé un traité, de le ratifier donc, le
droit international ne sanctionne pas l’Etat qui refuse de ratifier un traité signé. La non-
Ratification par les Etats -Unis du traité de Versailles, qui a entrainé notamment l’absence des
Etats-Unis de la S.D.N.
Ainsi, le droit international n’impose aucun délai de ratification sauf stipulation
contraire dans le texte du traité. Et il est arrivé qu’une convention ne soit ratifiée qu’au bout
d’un certain nombre d’années. Comme la convention fiscale entre l’Algérie et la Belgique qui
a été signé le 15 Décembre 1991, n’a été ratifié qu’en 2002281. La convention fiscale entre
l’Algérie et Bulgarie qui a été signée le 25 octobre 1998, n’a été ratifiée qu’en 2004282 et la
convention fiscale entre l’Algérie et Corée du Sud qui a été signée le 24 novembre 2001, n’a
été ratifiée qu’en 2006283.

277
- Art 53-1 de la constitution française du 4 octobre 1958. En France, et selon l’article 26 de la constitution du
27 octobre 1946 les seuls traités ayant force de loi sont « les traités diplomatiques régulièrement ratifiés ». La
ratification régulière est une ratification donnée par le chef de l’Etat suite à une autorisation préalable du
parlement par une loi. Ainsi, la jurisprudence en France (en 1950) a refusé toute valeur aux traités modifiant la
législation interne lorsque leur ratification n’a pas été autorisée par une loi.
278
- L’article 131 de la Constitution algérienne dispose que : « les accords d’armistice, les traités de paix,
d’alliance et d’union, les traités relatifs aux frontières de l’Etat, ainsi que les traités relatifs aux statuts des
personnes et ceux entrainant des dépenses non prévues au budget de l’Etat, sont ratifiés par le Président de la
République, après leur approbation expresse par chacune des chambres du parlement ».
279
Il s’agit des traités les plus fréquemment conclus.
280
- J .C.P. éd dr.fis.int, n°124, p. 27.
281
- J.O.R.A. du 11 Décembre 2002, n°82, p. 3.
282
- J.O.R.A. du 02 Janvier 2005, n°01, p. 3.
283
- J.O.R.A. du 04 Janvier 2006, n°44, p. 3.

81
2- La forme de ratification
L’instrument de ratification se présente sous la forme de « Lettres de ratifications »284.
L’Etat est définitivement lié lors du dépôt de son instrument de ratification auprès du
gouvernement « dépositaire »285. L’instrument de ratification doit exprimer, en principe, une
acceptation pure et simple, celle-ci est en France rédigée comme suit : « … président de la
république française… Déclarant qu’il est accepté, ratifié et confirmé et promettons qu’il
286.
sera inviolablement observé… » Certains traités peuvent être définitivement conclus dés
qu’ils sont signés, sans la procédure de ratification, ils sont donc, conclus selon une procédure
courte ou « à un seul degré ». Pour cette raison, ils portent la dénomination « accord en forme
simplifiée », par opposition au « traités en forme solennel » qui sont conclus selon la
procédure longue287.
L’acceptation et l’approbation sont soumises aux dispositions relatives à la ratification, avec
une certaine différence dans leurs définitions. L’acceptation est une procédure récente288, elle
concerne le recours aux pouvoirs compétents déterminés par la constitution de l’Etat pour
prendre leurs accords sur la ratification289. L’approbation est synonyme de l’acceptation, mais
elle est quelque fois l’équivalent de l’adhésion, parce qu’elle peut concerner des traités dont
l’Etat n’a pas participé à leurs négociations. L’adhésion est parmi les voies utilisées par les
Etats pour exprimer leur consentement à être liés par une convention290. L’adhésion donne
une possibilité pour un Etat qui n’a pas participé à la négociation d’en devenir ultérieurement
« partie contractante ».
« Normalement, la ratification d’une convention suffit à la rendre applicable au regard du
droit international. En pratique, les conventions prévoient les conditions de leur entrée en
vigueur »291.

284
- D. NGUYEN QUOC, P. DAILLIER et p. ALAIN, op.cit., n°81, p. 129
285
- Article 16 de la convention de Vienne prévoit que : « A moins que le traité n’en dispose autrement, les
instruments de ratification, d’acceptation, d’approbation ou d’adhésion établissent le consentement d’un Etat à
être lié par un traité au moment de leur échange entre les Etats contractants, de leur dépôt auprès du
dépositaire, ou de leur notification aux Etats contractants ou au dépositaire, s’il en est ainsi convenu ».
286
- D. NGUYEN QUOC, P. DAILLIER et p. ALAIN, n°81, pp. 129 et 130.
287
- Ibid, n°84, p.133.
288
- A. DJEBBAR, op.cit., p. 308.
.202‫ﺑﻮﺳﻠﻄﺎن‘ اﻟﻤﺮﺟﻊ اﻟﺴﺎﺑﻖ‘ص‬.‫ م‬289
290
- Article 15 de la convention de Vienne dispose que : « le consentement d’un Etat à être lié par un traité
s’exprime par l’adhésion: a- Lorsque le traité prévoit que ce consentement peut être exprimé par cet Etat par
voie d’adhésion. b- Lorsqu’il est par ailleurs établi que les Etats ayant participé à la négociation étaient
convenu que ce consentement pourrait être exprimé par cet Etat par voie d’adhésion : ou c- Lorsque toutes les
parties sont convenues ultérieurement que ce consentement pourrait être exprimé par cet Etat par voie
d’adhésion ».
291
H. AYADI, op.cit., n°187, p. 123.

82
D) L’entrée en vigueur
L’entrée en vigueur est le moment à partir duquel la convention devient obligatoire et
susceptible d’application entre les Etats parties dans leurs rapports mutuels. Les dispositions
du traité fixent normalement la date de l’entrée en vigueur. Si la convention ne spécifie pas la
date, il existe d’autres voies pour que la convention entre en vigueur292. Mais dans la plupart
des conventions, il est stipulé que leurs dispositions entreront en vigueur le jour (ou le
lendemain) de l’échange des instruments de ratification293 (notification indiquant que les deux
Etats ont accompli les procédures légales locales nécessaires pour l’application de la
convention). La convention prévoit parfois un délai consécutif à l’échange des instruments de
ratification, par ce délai la convention entre en vigueur. L’intérêt de ce délai est de donner le
temps aux Etats pour organiser cette entrée en vigueur294. L’article 27 de la convention entre
l’Algérie et Liban en vue d’éviter la double imposition295 comporte un délai de 30 jours : « la
présente convention sera conclue et entrera en vigueur au trentième jour après la dernière
date de la notification indiquant que les deux Etats ont accompli les procédure légales locales
nécessaires pour l’application de la convention ».
Un délai peut exister entre la date de la ratification et l’application de la convention
dans l’ordre interne, notamment lorsque la publication au journal officiel est requise, comme
le cas dans le droit interne algérien qui subordonne l’entrée en vigueur des textes législatifs et
réglementaires à leur publication au journal officiel296. La convention conclue entre les pays
de l’Union du Maghreb Arabe, sa date de ratification est le 22 décembre 1990 mais sa
publication au journal officiel est effectue le 06 février 1991297. En Tunisie ce délai n’existe
pas, parce que les conventions entrent en vigueur lors de leur ratification sans besoin d’une
publication au journal officiel298. « Conformément à une jurisprudence générale constante,
une convention fiscale qui n’a été ni ratifiée ou approuvée ni publiée au journal officiel ne
peut servir de base légale à un acte administratif d’établissement ou de recouvrement de
l’impôt. Symétriquement la convention est opposable au contribuable dés qu’elle a fait l’objet

292
Article 24 de la convention de Vienne dispose que: « 1.un traité entre en vigueur suivant les modalités et à la
date fixées par ses dispositions ou par accord entre les Etats ayant participé à la négociation.
2. A défaut de telles dispositions ou d’un tel accord, un traité entre en vigueur dés que le consentement à être lié
par le traité a été établi pour tous les Etats ayant participé à la négociation… ».
293
J.C.P. éd. dr.fis.int. 1968, n°128, pp 27et 28.
294
- D. NGUYEN QUOC, P. DAILLIER et p. ALAIN, op.cit., n°96, p. 147
295
- J.O.R.A. n°35.
296
- Article 4 du code civil.
297
- J.O.R.A. du 06 février 1991, n°06, p. 215.
298
- Généralement dans plusieurs pays la convention est publiée au moment de la promulgation de la loi de
ratification. Par contre, en Tunisie la loi de ratification est promulguée en premier, puis l’ordonnance relative à la
publication de la convention est promulguée ultérieurement. Voir l’ouvrage de : ‫ اﻻﺗﻔﺎﻗﯿﺎت اﻟﻘﻀﺎﺋﯿﺔ‬،‫ﺻﺨﺮي ﻣﺼﻄﻔﻰ‬
.16‫و‬15‘14‘13.‫‘ ص ص‬1998 ‘‫ ﻣﻜﺘﺒﺔ دار اﻟﺜﻘﺎﻓﺔ ﻟﻠﻨﺸﺮ و اﻟﺘﻮزﯾﻊ‬،‫ اﻟﺠﺰء اﻷول‬،‫اﻟﺪوﻟﯿﺔ‬

83
d’une publication au journal officiel »299. Tout non respect des procédures de ratification, de
publication … constitue un manquement aux obligations internationales de l’Etat et serait
susceptible de donner naissance à la mise en jeu de la responsabilité internationale de l’Etat
« fautif ». L’article 55 de la constitution française de 1958 motionne des conditions formelles
(la ratification et la publication) et des conditions matérielles qui se manifestent dans la
supériorité des traités sur les lois.

Sous section 2 : Les règles particulières sur la conclusion des conventions multilatérales
Les conventions multilatérales sont des conventions conclues entre plusieurs Etats et
ont pour objet d’établir une règle uniforme pour un nombre considérable d’Etats, leur
avantage est d’avoir un champ d’application plus étendu par rapports aux conventions
bilatérales. En raison de leur nature, la conclusion des conventions multilatérales connaitra
une certaine particularité300.
La conclusion des conventions multilatérales en matière fiscale explique les
insuffisances des conventions bilatérales, notamment en ce qui concerne la lutte contre
l’évasion et la fraude fiscale internationale lorsque la matière imposable s’installe en plusieurs
pays. Ce qui exige une assistance administrative multilatérale.
A) La négociation et la signature
La négociation des conventions multilatérales peut se faire au sein d’une conférence
internationale, ou au sein d’une organisation internationale.
La conférence internationale est une réunion de plénipotentiaires convoqués à
l’initiative d’un ou de plusieurs Etats ou à l’initiative d’une organisation internationale. La
conférence convoquée par une organisation internationale peut englober deux catégories
d’invités : les Etats membres de l’organisation et les autres Etats qui ont les mêmes problèmes
que les Etats membres. Selon l’article 9 de la convention de Vienne « l’adoption du texte d’un
traité à une conférence internationale s’effectue à la majorité des deux tiers des Etats
présents et votants, à moins que ces Etats ne décident, à la même majorité, d’appliquer une
règle différente ». Cette disposition à une valeur supplétive, en effet la conférence peut fixer
une autre majorité, ou de retenir l’unanimité301. La conférence se termine fréquemment par

299
- CE 26 oct.1978, 7313, RJF 1978.12.382, cité par DAVID C., FOUQUET O., PLAGNET B., FRANÇOIS P.
et RACINE P-F., op.cit., p. 66.
300
- Les traités multilatéraux sont mentionnés, en général, dans les articles 40, 41,55et 58 de la convention de
Vienne de 1969.
301
- D. NGUYEN QUOC, P. DAILLIER et p. ALAIN, op.cit., n°104, p. 156.

84
l’établissement d’un instrument dénommé « acte final ». En ce qui concerne les conventions
conclues au sein des organisations internationales, elles doivent être conformes au but et à
l’objet de celles-ci. L’élaboration se fait par un organe permanent de l’organisation, il s’agit
par exemple des comités, des commissions, des assemblées, etc., selon le genre de
l’organisation. L’article 62 alinéa 3 de la charte des Nations Unies prévoit que : « Le conseil
économique et social peut, sur des questions de sa compétence, préparer des projets de
conventions pour les soumettre à l’assemblée générale ». Certaines organisations ont reçu une
compétence en matière d’élaboration de conventions multilatérales dans le domaine fiscal, il
s’agit de la Société des Nations (S.D.N), l’Organisation des Nations Unies (O.N.U) et
l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (O.C.D.E).
En ce qui concerne la signature, elle implique que le texte de la convention soit reconnu
comme authentique et définitif et qu’il ne puisse plus être modifié. Mais avant la signature, le
texte de la convention multilatérale est d’abord voté ou adopté par la conférence (ou l’organe
de l’organisation internationale) suivant une majorité déterminée302, puis il est signé par les
représentants des Etats303. Cette signature est, la plupart du temps, une signature simple, c'est-
à-dire que lorsqu’un Etat signe la convention, la signature se fait sous réserve de ratification,
d’acceptation ou d’approbation. L’Etat n’exprime pas son consentement à être lié par la
convention tant qu’il ne l’a pas ratifié304.
Après la signature, qui constitue la première formalité intervient la ratification puis l’entrée en
vigueur.

B) La ratification et l’entrée en vigueur

La ratification de la convention s’effectue en deux étapes, l’une au niveau national et
l’autre au niveau international.
Au niveau national, les Etats doivent procéder à la ratification suivant leurs règles
constitutionnelles respectives. Bien que celles-ci diffèrent d’un Etat à l’autre ; par
l’application d’une approbation de la convention par le pouvoir législatif ou par le pouvoir
exécutif d’un Etat, ou par les deux.

302
- Article 9 de la convention de Vienne de 1969.
303
- Les représentants des Etats : sont les représentants accrédités des Etats à une conférence internationale ou
auprès d’une organisation internationale ou d’un de ses organes, V. article7.c de la convention de Vienne de
1969.
304
- Il existe ainsi la signature définitive : c’est une signature sans réserve de ratification, c'est-à-dire l’Etat
exprime son consentement à être lié par un traité par voie de signature, sans avoir à le ratifié. Un Etat ne peut
signer définitivement un traité que si le traité en question l’autorise.

85
 Au niveau international, la convention est ratifiée à la date à laquelle l’Etat dépose son
instrument de ratification auprès d’un dépositaire déterminé.
La seule différence entre la ratification des conventions bilatérales et celles des conventions
multilatérales se manifeste dans le plan international comme suit : Pour les conventions
bilatérales, il y a un échange des instruments de ratification mais pour les conventions
multilatérales, il y a le dépôt des instruments de ratification chez un dépositaire déterminé.
Dans les conventions multilatérales, il est exigé parfois, comme condition de leur
entrée en vigueur, l’unanimité des ratifications par les signataires305. Mais cette clause peut
bloquer la procédure d’entrée en vigueur en cas où la convention englobe un très grand
nombre d’Etats. C’est pourquoi plusieurs conventions fiscales subordonnent, dans leurs
clauses finales, leur entrée en vigueur à la réunion d’un certain nombre de ratification.
Comme la convention multilatérale tendant à éviter la double imposition des redevances de
droits d’auteurs, signée à Madrid le 13 décembre 1979, qui prévoit dans son article 13 : « la
présente convention entrera en vigueur trois mois après le dépôt du dixième instrument de
ratification, d’acceptation ou d’adhésion ». Ainsi, pour l’entrée en vigueur des conventions
multilatérales, les Etats signataires désignent d’un commun accord un dépositaire de la
convention306 et lui adressent l’instrument de ratification que celui-ci notifie ensuite à tous les
Etats intéressés307. Car l’entrée en vigueur des conventions multilatérales est subordonnée au
dépôt de l’instrument de ratification. Comme il est stipulé dans l’article 18 de la convention
relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices
d’entreprises associées, signée le 23 juillet 1990 à Bruxelles, qui prévoit : « la présente
convention entre en vigueur le premier jour du troisième mois suivant le dépôt de l’instrument
de ratification de l’Etat signataire qui procède le dernier à cette formalité ». Ainsi, la
convention entre les pays de l’union du Maghreb arabe (U.M.A) relative à la non double
imposition et à la mise en place des bases de coopération mutuelle dans le domaine des
impôts sur le revenu prévoit dans son article 32 que : « la présente convention entre en
vigueur après le dépôt des instruments de ratification auprès le secrétariat général de l’union
du Maghreb arabe qui notifie les Etats membres »308.

305
- Voir par exemple l’article 247 du traité de ROME du 25 mars 1957 portant création de la communauté
européenne.
306
- Le dépositaire peut être un ou plusieurs Etats, une organisation internationale ou le principal fonctionnaire
administratif d’une telle organisation. V. article 76 alinéa 1 de la convention de Vienne sur le droit de traités de
1969.
307
- D. NGUYEN QUOC, P. DAILLIER et p. ALAIN, op.cit., n°113, p. 184.
308
- J.O.R.A. n°06 du 06 février 1991.

86
Section 2 : La mise en œuvre des conventions fiscales
Une fois ratifiés et publiés, les traités internationaux sont obligatoires pour tous les
organes étatiques (l’organe exécutif, législatif et juridictionnel). Leur application va s’imposer
à tous, gouvernés comme gouvernants. En règle générale, ces traités déploient leurs effets sur
l’ensemble du territoire des deux Etats contractants. Ils s’appliquent aux personnes qui ont la
qualité de résident d’un Etat contractant, leur champ d’application s’entend également aux
impôts. Mais leur application se heurte à de nombreuses difficultés. Ces dernières proviennent
de l’obscurité ou de l’imprécision de leur contenu309, la chose qui implique leur interprétation.

Sous section 1 : L’application des conventions fiscales

Cette section concerne tout d’abord les conditions d’application, puis la portée juridique
des conventions fiscales.

A) Les conditions d’application

Les conditions d’application d’une convention fiscale se définit de plusieurs manières :
dans le temps, dans l’espace, à l’égard des personnes susceptibles d’invoquer les dispositions
conventionnelles, les impôts visés par la convention310.

1- L’application dans le temps

Pour la mise en application des conventions de non doubles impositions, trois dates son
à considérer.
a – La date à laquelle chacun des pays contractants s’engage vis à vis de l’autre à mettre en
vigueur le traité sur son territoire est fonction de l’échange des instruments de ratification311.
Or, chaque convention contient des dispositions relatives à sa mise en application. En effet,
dans la plupart des conventions, il est stipulé que leurs dispositions entrent en vigueur le jour
ou le lendemain de l’échange des instruments de ratification312. Tel est le cas de la convention
fiscale entre l’Algérie et l’Italie, conclue le 3 février 1991313. Elle prévoit dans son article 29
al.2 que « la présente convention entrera en vigueur dés l’échange des instruments de
ratification ». La date de l’entrée en vigueur de la convention sur le plan internationale peut
être la même de son entrée sur le plan interne. Cette date est fixée tantôt au jour de l’échange

309
- G.TIXIER et G.GEST, op.cit., p. 203.
310
- G.TIXIER, op.cit., p.63.
311
- J.C.P. éd. dr.fis.int, 1968, n°131, p.28.
312
- L’entrée en vigueur de la convention sur le plan international est fixée par la convention elle-même.
313
- J.O.R.A. n°35 du 24 juillet 1991.

87
des instruments de ratification, tantôt au lendemain, ou elle concerne parfois l’expiration
d’une période déterminée (trois mois par exemple) suivant l’échange, « afin de disposer du
temps nécessaire à la publication »314. Tel est le cas de la convention fiscale entre l’Algérie et
l’Autriche conclue le 17 juin 2003315. Elle prévoit dans son article 29 que « la présente
convention sera ratifiée et les instruments de ratification seront échangés aussitôt que
possible. La présente convention entrera en vigueur le premier jour du troisième mois suivant
le mois de l’échange des instruments de ratification ». C’est pourquoi, il faut que tout Etat
contractant fasse le nécessaire selon sa législation interne, pour parvenir à la mise en vigueur
du traité. Sinon il serait considéré comme ayant manqué à ces obligations internationales316.
b- La date à laquelle, selon la loi interne de chaque Etat contractant, la convention est
effectivement entrée en vigueur et devient susceptible d’être invoquée par le contribuable
devant l’administration ou les tribunaux. En Algérie, l’entrée en vigueur des conventions,
comme des textes législatifs et réglementaires, est subordonnée à la publication au journal
officiel317. Il s’ensuit que les conventions conclues par l’Algérie peuvent être applicables sur
le plan interne avant même leur entrée en vigueur sur le plan international ; tel fut le cas de la
convention de non double imposition conclue entre l’Algérie et la France, entrée en vigueur
entre les deux pays (ou sur le plan international) le 1erdécembre 2002, et publiée en Algérie au
journal officiel du 10 avril 2002318. Mais Il arrive que les conventions deviennent applicables
sur le plan international avant même d’avoir été publiées sur le plan interne ; tel fut le cas par
exemple de la convention franco-américaine, entrée en vigueur entre les deux pays, le 11 août
1968, et publiée en France au journal officiel du 11 septembre de la même année319.
c – La date de laquelle chacune des clauses de la convention doit produire ses effets320. C'est-
à-dire la date de la première application des dispositions relatives aux différents prélèvements
fiscaux. Cette date varie en fonction de la nature de l’impôt321. Il est de pratique courante de
fixer la prise d’effet à la date d’entrée en vigueur de la convention pour les revenus
imposables par voie de la retenue à la source. Comme il est stipulé dans l’article 30 de la
convention fiscale de 17 septembre 1999 entre l’Algérie et la France : « Les dispositions de la

314
- G. TIXIER et G.GEST, op.cit., p. 192.
315
- J.O.R.A., du 1er juin 2005, n°38, p. 9.
316
- J.C.P. éd. dr.fis.int, 1968,131, p. 28, 1968.
317
- Article 4 de code civil algérien prévoit que : « les lois promulguées … sont obligatoires à Alger, un jour
franc après leur publication et partout ailleurs dans l’étendue de chaque daïra, un jour franc après que le
journal officiel de la république algérienne démocratique et populaire qui les contient, soit parvenue au chef
lieu de cette daïra ».
318
- J.O.R.A. du 10 avril 2002, n°24, p. 3.
319
- G. TIXIER, op.cit., n°188, pp.191 et 192.
320
- J.C.P. éd. dr.fis.int, 1968, n°131, p. 28.
321
- H. AYADI, op.cit, n°198, p. 130.

88
convention s’appliqueront pour la première fois en ce qui concerne les impôts perçus par voie
de retenue à la source, aux sommes mises en paiement à compter de la date d’entrée en
vigueur de la convention soit le 1er décembre 2002 »322. Et de fixer la prise d’effet au début
d’une année fiscale déterminée pour les autres revenus323. Comme il est stipulé dans l’article
30 de la convention fiscale de 2 décembre 2003 entre l’Algérie et la République
Portugaise : « la présente convention…ses dispositions seront applicables pour la première
fois : …aux autres impôts afférents aux périodes imposables commençant après le 31
décembre de l’année d’échange des instruments de ratification »324 . Mais il arrive que la
prise d’effet d’une même disposition conventionnelle ne soit pas simultanée dans les deux
Etats contractants, lorsque le début d’une année fiscale n’est pas le même entre les deux. Or,
l’année fiscale dépend des pays, en Algérie elle commence le 1er janvier et se termine le 31
décembre de la même année, la même chose en France (elle coïncide avec l’année civile) ; au
Canada, elle commence le 1 avril, au Etats-Unis le 1er octobre, et en Grande Bretagne le 6
avril325. En ce qui concerne l’entrée en vigueur des dispositions tendant à éviter la double
imposition en matière successorale, elle est fixée, sauf clause contraire, à la date de l’échange
des instruments de ratification326. Les dispositions relatives à la jouissance des droits peuvent
être invoquées, sauf clause contraire, à raison des impôts dont le fait générateur se place après
la date fixée pour l’application de la convention327.

2 – L’application dans l’espace

Une convention fiscale entre deux souverainetés a un champ d’application territoriale qui
coïncide, en principe, avec le domaine régi par lesdites souverainetés. En Algérie, il n’a y a
pas une définition législative explicite du territoire fiscal sur lequel s’applique la législation
fiscale algérienne. À l’exception, cependant, de l’article 1er du code des douanes qui définit
ainsi le territoire douanier : « le territoire douanier, lieu d’application du présent code,

322
- J.O.R.A. du 10 avril 2002, n°24, p. 3.
323
- Il faut distinguer entre les revenus à caractère périodique et les revenus à caractère non périodique : les
premiers sont des revenus acquis à intervalles réguliers au cours de toute la période fiscale (cette période
correspond à l’année civile) comme les revenus imposables par voie de retenue à la source, mais les deuxièmes
sont des revenus obtenus une seule fois au cours de la durée de l’assujettissement. Ainsi Le revenu imposable est
un revenu annuel (revenu de l’année civile), c'est-à-dire le contribuable est imposé chaque année au titre des
revenus qu’il a réalisés au cours de l’année écoulée. http://www.fr.ch/scc/pp/assujet
324
- J.O.R.A. du 03 avril 2005, n°24, p. 4.
325
- http://fr.wikipedia.org
326
- J.C.P. éd. Dr.fis.int, 1968, n°132, p. 29.
327
- Idem.

89
comprend le territoire national, les eaux intérieures, les eaux territoriales, la zone contiguë et
l’espace aérien qui les surplombe »328.
Les conventions fiscales, conclues par l’Algérie, définissent par conséquent leur champ
d’application territorial. Telle fut la convention fiscale entre l’Algérie et la Chine qui dispose
dans son article 3 : ( le terme « Algérie » désigne la république algérienne démocratique et
populaire et, employé dans un sens géographique, il désigne le territoire de la république
algérienne démocratique et populaire, y compris la mer territoriale et au-delà de celle-ci, les
zones maritimes sur lesquelles la république algérienne démocratique et populaire exerce
conformément à leur législation nationale et au droit international, ses droits souverains ou
sa juridiction aux fins de l’exploration et de l’exploitation des ressources naturelles,
biologiques et non biologiques, du lit de la mer, de son sous-sol et des eaux sur jacentes)329.
Certaines conventions comprennent des clauses d’extension territoriale, régies par l’article 28
de la convention modèle de l’OCDE330.
La clause d’extension prévoit que la convention peut être étendue à toute partie du
territoire, exclue auparavant par une disposition expresse. C’est le cas de la convention entre
la Tunisie et la Norvège signée le 31 mai 1978331, qui excluent, en raison des problèmes
particuliers, certains territoires de leur champ d’application, il s’agit du Svalbard (ou
Spitzberg, est un archipel), de l’ile Jan Mayen et les possessions norvégiennes situées hors
d’Europe332. La convention peut être étendue également à tout Etat dont l’une des parties
assumera les relations internationales333. Les clauses de cette nature présente un intérêt
particulier pour les Etats qui possèdent des territoires d’outre mer ou qui assument les
relations d’autres Etats.

328
- Loi n°98-10 du 22 août 1998 modifiant et complétant la loi n°79-07 du 21 juillet 1979 portant code des
douanes, J.O.R.A., n°61, p.1.
329 -
J.O.R.A. du 17 juin 2007, n°40, p. 4.
330
- L’article 28 de la convention modèle de l’OCDE :: « La présente convention peut être étendue, telle quelle ou
avec les modifications nécessaires, [à toute partie du territoire de (l’Etat A) ou de (l’Etat B) qui est
spécifiquement exclue du champ d’application de la convention ou] à tout autre Etat ou territoire dont (l’Etat A)
ou (l’Etat B) assume les relations internationales, qui perçoit des impôts de caractère analogue à ceux auxquels
s’applique la convention. Une telle extension prend effet à partir de la date, avec les modifications et dans des
conditions, y compris les conditions relatives à la cessation d’application, qui sont fixées d’un commun accord
entre les Etats contractants par échange de notes diplomatiques ou selon toute autre procédure conforme à leur
dispositions constitutionnelles ».
331
- http://www.Droit-afrique.com/images/textes/tunisie/conv.fisales.
332
- L’article 03 de la convention fiscale entre la Tunisie et la Norvège, signée le 31 mai 1978 et
entrée en vigueur le 21 décembre 1979. Voir cette convention sur :
http://www.droitafrique.com/images/textes/Tunisie/Conv.fiscales
333
– Les conventions Précisent les conditions dans lesquelles cette extension est réalisée. Il s’agit par exemple
des territoires qui perçoivent des impôts de caractère analogue.

90
L’extension territoriale prend effet à la suite d’un échange de notes ou de toute autre
procédure conforme aux dispositions constitutionnelles des deux Etats334.
Les territoires d’outre mer, comme la nouvelle Calédonie335 (rattaché à la France),
peuvent avoir des conventions fiscales. En France, le conseil constitutionnel a validé cette
solution en 1973, puisque aucun principe ou règle de valeur constitutionnelle ne s’oppose à ce
que l’Etat passe des conventions avec les divers collectivités territoriales de la république. En
effet, la France a conclu une convention fiscale avec la nouvelle Calédonie, signée le 31 mars
1983 à Nouméa et le 5 mai 1983 à paris336.

3 – L’application quant aux personnes

« Sur ce plan, la pratique conventionnelle a subi une évolution. Au départ, c’était la notion de
ressortissants des Etats contractants qui à été retenue ».337 Mais les conventions plus récentes
s’appliquent ordinairement aux résidents de l’un ou des deux Etats contractants, sans
distinction de la nationalité338. « Il faut cependant rappeler l’exception que constituent les
clauses de non discrimination : ces dernières visent les nationaux des Etats contractants »339 ce
terme de nationaux a été défini par l’article 24 de la convention fiscale entre l’Algérie et la
Belgique340 qui précise « le terme nationaux désigne :
a) Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité d’un Etat contractant.
b) Toutes les personnes morales, sociétés de personnes et associations constituées
conformément à la législation en vigueur dans un Etat contractant ».341
Ainsi, l’article 4 de la même convention précise « au sens de la présente convention,
l’expression “ résident d’un Etat contractant“ désigne toute personne, qui en vertu de la
législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa
résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. » le principe

334
H. AYADI, op.cit., n°197, p. 129.
335
Ces territoires doivent acquérir une autonomie financière et fiscale. L’autonomie financière peut se définir
comme la capacité à maitriser les dépenses et les recettes. L’autonomie fiscale est le pouvoir de lever l’impôt.
http://www.aboulo.com
336
- http://www.fineiffel.com/pdf/convention_fiscale_nc.pdf. Approbation de la convention par la loi n° 83-676
du 26 juillet 1983 convention, et sa publication au journal officiel du 27 juillet 1983.
337
- H. AYADI, op.cit., n°199, p. 130.
338
- L’article 1 de la convention fiscale signée le 11 juin 2000 entre l’Algérie et la Bahreïn qui prévoit (selon la
convention modèle de l’OCDE) : « la présente convention s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un
Etat contractant ou des deux Etats contractants. » v. J.O.R.A, n° 50 du 20 août 2003.
339
- G. TIXIER, op.cit., 1986, p. 62.
340
J.O.R.A. du 11 décembre 2002, n° 82, p. 3.
341
- La convention entre l’Algérie et la Belgique signée le 15 décembre 1991. Publiée au J.O.R.A., n°82 du 11
décembre 2002.

91
de base, le contribuable qui demande de bénéficier des dispositions de cet article, il doit faire
la preuve, par tous les moyens, qu’il est résident de l’un des deux Etats.
Quant à l’application des conventions aux personnes morales, notamment les sociétés de
personnes, elle a connue certaines difficultés, car les droits internes diffèrent en matière de
traitement à appliquer à ces sociétés. Ces difficultés sont analysées dans le rapport du comité
des affaires fiscales intitulé « l’application du modèle de convention fiscale de l’OCDE aux
sociétés de personnes »342. Comme indiqué dans ce rapport, certains pays traitent les sociétés
de personnes comme des entités imposables et les imposent sur leurs bénéfices comme s’il
s’agissait de sociétés par actions ; alors que d’autre pays adoptent le sens de la transparence
fiscale en vertu de laquelle il n’est pas tenu compte de l’existence de la société de personnes
du point de vue fiscale et les différents associés sont imposés individuellement sur la part des
bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société de personnes343.
Lorsque la société de personnes est considérée comme transparente sur le plan fiscal,
elle n’est pas assujettie à l’impôt dans cet Etat selon le paragraphe 1 de l’article 4 et ne peux
donc pas être considérée comme un résident au sens de la convention344. « Dans ce cas,
l’application de la convention serait refusée à la société de personnes elle-même sauf si une
règle spéciale couvrant les sociétés de personnes était incluse dans la convention »345. En
effet, certains Etats ont inclus ces sociétés dans le champ d’application de leurs conventions
dans certaines circonstances. L’extrait suivant du protocole annexé à la convention entre
l’Allemagne et l’Italie illustre l’utilisation de ces dispositions spéciales : « une société de
personnes est présumée être un résident d’un Etat contractant au sens du paragraphe 1 de
l’article 4 si elle a été constituée conformément à la législation de cet Etat ou si le principal
objet de ses activités ce situe dans cet Etat »346. L’existence des règles de ce type qui traitent
la société de personnes elle-même comme un résident « se justifient par certains Etats par le

342
- Le rapport de la recommandation de l’OCDE a été adopté par le comité des affaires fiscales qui a décidé de
le mettre en diffusion générale le 20 janvier 1999. Donc, les divergences dans le traitement fiscal des sociétés de
personnes a conduit l’OCDE à publier ce rapport en 1999. Ce rapport existe sur le site :
http://www.unige.ch/droits/e-cours/ documents/4434b24078cb.pdf
343
- Les sociétés de personnes sont dites fiscalement transparentes en ce qu’elles n’ont pas la qualité de
redevable en matière d’imposition des bénéfices. En Algérie ces sociétés relèvent, comme les entreprises
individuelles, de l’I.R.G : les bénéfices réalisés sont directement imposés entre les mains des associés. Selon
l’article 7 du code des impôts directs et taxes assimilées qui prévoit : « sont personnellement soumis à l’impôt
sur le revenu global pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société :- les associées
de sociétés de personnes. » ces sociétés peuvent opter pour l’impôt sur les bénéfices des sociétés, mais cette
option est irrévocable
344
- OECD : Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, OECD, éd 5, 2008, n°5, p.50.
345
- OECD : L’application du modèle de convention fiscale de l’OCDE aux sociétés de personnes, questions de
fiscalité internationale, O.C.D.E, 1999, n°35, p.15.
346
- OECD: L’application du modèle de convention fiscale de l’OCDE aux sociétés de personnes, op.cit, 1999,
n°34, p. 17.

92
fait qu’elle éviterait les problèmes administratifs découlant de l’obligation faite à l’ensemble
des associés d’établir leur droit à bénéficier des dispositions de la convention »347. C’est-à-
dire cette règle constitue une solution pour que les associés puissent bénéficier de la
convention lorsque la société de personnes n’est pas résidente. Une autre solution qui a le
même but a été ajoutée par le comité des affaires fiscales dans la révision du paragraphe 3 des
commentaires sur l’article 1 (de la convention modèle de l’OCDE) : « lorsque l’application
de la convention est ainsi refusée, les membres de la société de personnes sont éligibles, à
concurrence de leur part du revenu de cette dernière, au bénéfice des dispositions des
conventions conclues par les Etats dont ils sont résidents »348.
Dans un autre exemple, si une convention fiscale est conclue entre un Etat qui traite la société
de personnes comme une entité imposable et un autre (Etat où est établie la société) la
considère comme transparente du point de vue fiscal, et que la convention attribue le bénéfice
de ses dispositions à la personne résidente. Dans cet exemple la société n’a pas la qualité de
résidente. Donc, comment les Etats contractants doivent-ils appliquer, dans ce cas, les
dispositions de la convention ?
A titre d’exemple, P est une société de personnes établie dans l’Etat R. A et B sont les
associés qui résident dans cet Etat. L’Etat R traite la société de personnes comme une entité
transparente. P perçoit dans l’Etat S (qui traite la société comme une entité imposable) des

revenus de redevances qui ne sont pas imputables à un établissement stable de l’Etat S.

Etat R Etat S

Société de Etat de la
personnes Redevances source

Résidents
A et B

347
- Ibid, n°44, p. 17.
348
- OCDE : Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op.cit., 2008, n°5, p. 50.

93
Selon l’article 12 de la convention modèle de l’OCDE « les redevances provenant d’un Etat
contractant et payées à un résident de l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans
cet autre Etat ». Selon l’exemple ci-dessus la société de personnes n’est résidente ni de l’Etat
“R“ ni de l’Etat “ S“, dans ce cas, elle n’a pas le droit de bénéficier des dispositions de la
convention.
En vertu de la législation interne de l’Etat “ S “, le contribuable est la société de personnes. Il
peut donc imposer le revenu perçu par “P“ ; sur lequel les deux associés “A “ et “ B“ sont
imposables dans l’Etat “ R“, résultat qui semble directement contradictoire avec l’objet de la
convention fiscale. Pour régler ce problème, le comité des affaires fiscales « admet que les
associés devraient avoir droit aux avantages prévus par les conventions conclus par les Etats
dont ils sont résident dans la mesure où ils sont assujettis à l’impôt dans ces Etats sur leur part
349
du revenu de la société » . Donc, d’après cette approche, le revenu doit être considéré
comme payé à “A“ et “B“, deux résidents de l’Etat “ R“, qui doivent être également
considérés comme les bénéficiaires effectifs de ce revenu. Dans ce cas ; il revient à l’Etat“ R“
d’imposer ces revenus.
4- Les impôts visés
Selon le modèle de convention fiscale établie par l’OCDE, les impôts sont visés dans l’article
2. Le paragraphe 1 de cet article définit le champ d’application de la convention, à savoir les
impôts sur le revenu et sur la fortune. Quant au paragraphe 2, il définit ce qu’il faut entendre
par impôts sur le revenu et sur la fortune. Le paragraphe 3 énumère les impôts en vigueur au
moment de la signature de la convention. Afin d’éviter la nécessité de conclure une nouvelle
convention fiscale à chaque modification de la législation interne des Etats contractants, le
paragraphe 4 prévoit que la convention s’appliquera également aux futurs impôts identiques
ou analogues qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient350.

B) La portée juridique des conventions fiscales

La portée juridique des conventions fiscales comporte trois points essentiels : la supériorité
des conventions fiscales, la subsidiarité et le rapport entre les conventions fiscales et le droit
communautaire en Europe.

349
- OECD : L’application du modèle de convention fiscale de l’OCDE aux sociétés de personnes, op.cit., 1999,
n°58, 59,61 et 62, pp. 24 et 25.
350
- P. MICHAUD, op.cit, 1973, pp. 56 et 57.

94
1- La supériorité des conventions fiscales sur le droit interne
« Une fois ratifiée et publiée, une convention fiscale acquiert une prééminence de droit
sur la législation interne »351. La Constitution algérienne (comme plusieurs constitutions) ne
confère force obligatoire qu’aux traités "régulièrement" ratifiés ou approuvés. Or, l’article
132 de la constitution 1996 accorde aux traités ratifiés par le président de la république une
place supérieure à celle de la loi. Au surplus, le conseil constitutionnel dés sa première
décision prévoit que : « considérant qu’après sa ratification et dés sa publication, toute
convention s’intègre dans le droit national et en application de l’article 123 de la
constitution, acquiert une autorité supérieure à celle des lois, autorisant tout citoyen algérien
de s’en prévaloir devant la juridiction »352.
Le principe de la primauté des conventions fiscales par rapport à la législation fiscale
nationale353 a les conséquences suivantes :
- la convention rende inefficace l’application d’une loi d’impôt préexistante lorsque les
dispositions de cette loi sont moins favorables pour le contribuable que les règles
conventionnelles ;
- une loi postérieure ne peut écarter l’application d’une disposition conventionnelle, sauf
lorsque cette loi est plus favorable pour le contribuable354. « Les conventions fiscales évitant
la double imposition ne permettent pas, par elles mêmes, de prélever l’impôt»355.
L’article 55 de la constitution française de 1958 mentionne des conditions formelles (la
ratification et la publication) et des conditions matérielles à la supériorité des traités sur les
lois. La condition matérielle se manifeste dans la réciprocité qui pose que le traité soit
appliqué par l’autre partie pour pouvoir recevoir application en France. Le juge administratif
ne s’estime pas compétent pour contrôler la réciprocité. Lorsque ce problème est soulevé, il
renverrait cette question au ministre des affaires étrangères. Cette solution s'explique par le
fait qu'il s'agit d'un problème plus politique que juridique356.

351
- G. TIXIER et G. GEST, op.cit, 1985, n°181, pp.181 et 182.
352
- Décision n°1 –D.L.CC-89 du 20 août 1989 relative code électoral, J.O.R.A. n°36, du 30 août 1989, p. 871.
353
- Il existe des Etats qui ne prévoient pas la supériorité des traités (les pays anglo-saxons) comme les Etats unis
où les conventions fiscales et les lois internes ont la même valeur juridique. En cas d’une incompatibilité, la
solution est d’appliquée le texte le plus récent. V H. Ayadi, op.cit, n°203, p.133.
354
- http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.
355
- H.AYADI, op.cit, n°206, pp. 133.
356
- DAVID C., FOUQUET O., PLAGNET B., FRANÇOIS P. et RACINE P-F., op.cit., p. 66.

95
2- La subsidiarité des conventions fiscales
L’objet des conventions préventives de double imposition, comme leur nom l’indique,
est « de faire obstacle à une imposition prévue par la loi interne »357. Mais elles ne peuvent
créer une imposition là où la loi interne accorde une exonération de nature générale.
Donc, elles ne peuvent déroger aux dispositions du droit fiscal interne que dans le sens de la
limitation ou de la suppression d’obligations aggravant la situation des contribuables358.
Les décisions Schneider du 28 juin 2002359 et Aznavour du 28 mars 2008360 (en
France) permettent de mieux comprendre les deux principes ci-dessus.
Schneider est une société Electric établie en France et sa filiale (société Paramer) est établie
en suisse.

Société Schneider Société Paramer

Bénéfices réalisés
L’article 209 B du CGI361 L’article 7 de la convention362

Imposition en France Imposition en Suisse

357
- H. AYADI, op.cit, n°206, pp. 133 et 134.
358
- G. TIXIER et G.GEST, op.cit, 1985, n°183, pp 184 et185.
359
- CE, ass. 28 juin 2002, n° 232276, Sté Schneider Electric : JrisData n° 2002-080182 ; Dr. fisc. 2002, n° 36,
comm. 657, étude 28, P. Dibout ; Dr. sociétés 2002, comm. 184, note J.-L. Pierre ; RJF 2002, n° 1082, chron. L.
Olléon, p.755 ; BDCF 10/2002, n° 120, concl. S.Austry ; Rev. Sociétés 2002, p.538 s.obs. O. Fouquet ; LPA17
aout 2002, p. 4 s. note B. Boutemy, E. Meier et Th. Perrot ; Bull. Joly Sociétés 2002, n°200, note C. Nouel et S.
Reeb. BGFE 2002, n°4, p. 3 et s. obs. E. Davoudet.-P. Dibout, l’inapplicabilité de l’article 209 B du CGI face à
la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 (à propos de l’arrêt CE, ass. 28 juin 2002, Schneider
Electric) Dr. fisc. 2002, n° 36, étude 28 ; cité par D. VILLEMOT, op.cit., p. 15.
360
CE, 10e et 9e ss-sect., 28 mars 2008, n° 271366, Aznavour : Juris Data n°2008-081297 ; Dr. fisc. 2008, n°17,
comm. 293, concl. C. Landais ; cité par DOMINIQUE VILLEMOT, revue de droit fiscal n°17. 23 avril 2009, p.
15.
361
- L’article 209 B du CGI en France dispose que : « Lorsqu’une entreprise passible de l’impôt sur les sociétés
détient directement ou indirectement 25 % au moins des actions ou parts d’une société établie dans un Etat
étranger ou un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens mentionné à l’article
238A, cette entreprise est soumise à l’impôt sur les sociétés sur les résultats bénéficiaires de la société
étrangères dans la proportion des droits sociaux qu’elle détient ».
362
- L’article 7.al 1 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, modifiée par l’avenant du 3
décembre 1969 dispose que : « Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans
cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un
établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de
l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet
établissement stable ».

96
 La société Schneider a été soumise au titre de l’année 1986 à un supplément d’impôt
sur les sociétés363 à raison des résultats bénéficiaires de sa filiale suisse. La cour
administrative d’appel de Paris a, par un arrêt en date du 30 janvier 2001364, déchargé la
société Electric de cet impôt, au motif que les stipulations du paragraphe 1 de l’article 7 de la
convention franco-suisse du 9 septembre 1966 font obstacle à l’application de l’article 209 B
du CGI. L’article 7-1 de la convention attribue au suisse le droit exclusif d’imposer les
bénéfices de la société Paramer365. Dés lors que ces bénéfices sont imposés en France sur le
fondement de l’article 209 B du CGI. Le ministre de l’économie des finances et de l’industrie
en France se pourvoit en cassation contre cet arrêt (il demande au conseil d’Etat d’annuler
l’arrêt du 30 janvier 2001)366. Dans cette affaire, le Conseil d’Etat a permis à la société
française d’invoquer l’article sur les bénéfices d’entreprise de la convention franco-suisse. Ce
n’est pas, « parce qu’existait une double imposition économique que le Conseil d’Etat a
permis cette invocation de la convention mais plus probablement parce que l’un des objectifs
des conventions est de répartir la matière imposable entre les Etats contractants »367. Un autre
principe confirmé par la décision Schneider est celui de la subsidiarité des conventions
fiscales, elle le définit ainsi : « considérant que si une convention bilatérale conclue en vue
d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à
écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même,
directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition [...] par suite, il
incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle
convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce
titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement
de quelle qualification [...] il lui appartient ensuite en rapprochant cette qualification des
stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à
l'application de la loi fiscale »368. Selon ce principe, seule la loi interne peut servir de base
légale à une imposition, la convention ne doit pas créer une imposition au bénéfice de la
France.
En ce qui concerne la décision Aznavour qui permet d’éclairer la décision Schneider, le
schéma ci-dessous démontre l’affaire d’Aznavour :

363
- En application de l’article 209 B du CGI.
364
- CAA Paris, plén, 30 janv. 2001 n° 96PA01408, SA Schneider : cité par D. VILLEMOT, op.cit., p. 17.
365
- La société suisse ne dispose pas un établissement stable en France.
366
- La cour administrative d’appel de Paris a annulé le jugement du 13 février 1996 du tribunal administratif de
Paris.
367
- D. VILLEMOT, op.cit., p. 17.
368
-Ibid., op.cit., p. 18.

97
 Société française Versement Société britannique
Cinéma Communication Tangerine Music
Vidéo 400000fr

Imposer au nom article 155 A du CGI

369
Article 6 de la convention
Aznavour artiste
Domicilié en Suisse

L’article 155 A du code général des impôts en France370 qualifiant le revenu de la

prestation de l’artiste en France de revenu retiré par cet artiste de son activité
professionnelle. En effet, l’administration a imposé cette somme au nom de Charles
Aznavour au titre de l’impôt sur le revenu. L’article 6 de la convention franco britannique371
qualifiant le revenu de la prestation de l’artiste de bénéfice d’entreprise. En effet, il ne
permet pas à la France d’imposer les bénéfices d’une société britannique puisque cette
dernière ne disposait pas d’un établissement stable en France372. La juridiction d'appel (la
Cour administratif d’appel) avait rejeté la requête de Charles Aznavour contre le jugement qui
avait rejeté sa demande en décharge de l’impôt sur le revenu à lequel il avait été assujetti. La
décision Aznavour précise qu’il incombe au juge fiscal de « soulever d’office la question de la
compatibilité de la loi nationale utilisée par l’administration avec la convention
applicable »373, quand bien même le point n’aurait pas été soulevé par les parties. « Pour le
conseil d’Etat le principe de subsidiarité implique qu’il convient de retenir la qualification du
revenu donnée par le droit interne pour pouvoir accéder aux dispositions de la

369
- Aznavour est un artiste de variétés qui est réputé être la personne physique qui signe le contrat avec le
producteur et dont l'absence entraînerait l'annulation du spectacle. http://www.wikipedia.org/
370
- L’article 155 A du CGI en France dispose que : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou
établie hors de France en rémunération de services rendues par une ou plusieurs personnes domiciliées ou
établies en France sont imposables au nom de ces dernières (…) ». Ce dispositif, vise principalement à
combattre les schémas consistant pour les artistes ou sportifs se produisant en France à faire verser la
rémunération de cette prestation à une entité étrangère, souvent localisée dans un paradis fiscal. D. VILLEMOT,
op.cit., p.16.
371
- L’article 6 de la convention franco-britannique de 1968 : « Les bénéfices d'une entreprise d'un État
contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État
contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une
telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils
sont imputables à cet établissement stable ». La convention est citée par D. VILLEMOT, op.cit., p.16.
372
- D.VILLEMOT, op.cit., p. 16.
373
- Ibid., op.cit., p. 18.

98
convention »374. Ce principe s’applique aussi à la qualification du revenu, « le juge doit donc
qualifier le revenu au regard du droit interne puis vérifier que la convention n’a pas retiré à la
France le droit d’imposer un revenu ainsi qualifié. Dans l’affaire Aznavour le revenu qui a été
perçu par la société britannique est qualifié de revenu d’artiste par le droit interne français
et de bénéfice d’entreprise par la convention franco-britannique375. Le Conseil d’Etat a
fait prévaloir la qualification du droit interne sur celle de la convention. Donc, en application
du principe jurisprudentiel de subsidiarité des conventions fiscales la qualification du revenu
sur lequel le contribuable est imposé est définie par le droit interne.
3- Conventions fiscales et droit communautaire
Avant de parler du rapport entre les conventions fiscales et le droit communautaire, il
est nécessaire de définir le sens de ce droit. Le droit communautaire ou le droit de l’union
européenne est l’ensemble des règles juridiques applicables au sein de l’union européenne ;
ces règles s’appliquent aussi bien aux institutions européennes, qu’aux Etats membres, mais
aussi aux citoyens européens. Ce droit comprend: le droit communautaire primaire ou
originaire et droit communautaire dérivé. Le droit communautaire prime sur les droits
376
nationaux (même les constitutions) et dans son rapport avec les conventions fiscales et
notamment dans le cas d’une incompatibilité entre eux, le second alinéa de l’article 307 du
traité instituant la communauté européenne prévoit expressément pour les Etats membres en
cause le droit de recourir à tous les moyens appropriés pour éliminer les incompatibilités
constatées. C'est-à-dire l’Etat membre concerné doit essayer de renégocier les dispositions
incompatibles aves les engagements communautaires en vue de résoudre le problème, sinon,
le cas échéant, dénoncer la convention bilatérale377. En effet, quand la France négocie une
convention fiscale avec l’Algérie, elle rencontre des limites, c’est-à-dire elle ne peut pas
prendre des dispositions contraires aux règles de droit communautaire.

Sous section 2 : L’interprétation des conventions fiscales

« L’objet de l’interprétation des conventions est la délimitation de leur champ

d’application territoriale et matérielle ainsi que les personnes visées et les impôts

374
- Idem.
375
- Dans l’affaire Schneider le droit interne français et la convention franco-suisse donnaient la même
qualification au revenu : celle de bénéfice d’entreprise. D.VILLEMOT, op.cit., 18.
376
- http://www.wikipedia.org/wiki/droit-de-l’union.
377
- Article 307 du traité instituant la communauté européenne se trouve dans le site :
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/personal_tax/double_tax_conventions/ECLa
wTaxTreaties_fr.pdf

99
concernés »378 . Mais la mauvaise interprétation peut aboutir à un abus des conventions
fiscales.

A) Les techniques d’interprétation

L’interprétation des traités internationaux « est l’opération intellectuelle qui consiste à
déterminer le sens d’un acte juridique, à en préciser la portée et à en éclairer les points
obscurs »379. Il convient de rappeler ici l’article 31 de la convention de Vienne sur les droits
de traités qui précise qu’un traité doit être interprété de bonne foi, suivant le sens ordinaire à
attribuer aux termes dans leur contexte380 et à la lumière de son objet et de son but. Par
ailleurs l’article 32 de la même convention prévoit des règles d’interprétation
complémentaires, qu’elles recouvrent notamment les travaux préparatoires ou les
circonstances dans lesquelles le traité a été conclu.
En ce qui concerne les dispositions des conventions fiscales, l’article 3 alinéa 2 de la
convention modèle de l’OCDE prévoit une règle générale d’interprétation des termes utilisés
par les conventions préventives de double imposition : « pour l’application de la convention
par un Etat contractant, toute expression qui n’est pas autrement définie a le sens qui lui
attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts faisant l’objet de la convention, à
moins que le contexte n’exige une interprétation différente »381. Cet article fait référence au
droit interne de l’Etat qui applique la convention. L’avantage de cette référence est de
favoriser la sécurité juridique puisque les tribunaux, les autorités fiscales et les contribuables
peuvent s’appuyer sur des notions avec lesquelles ils sont familiarisés382. Mais l’inconvénient
de ce renvoie, se manifeste dans le cas des significations différentes des termes
conventionnelles dans les législations des Etats contractants qui peuvent aboutir à une double
imposition ou à une double exonération. Or, l’édiction des définitions communes doit
logiquement conduire à limiter au minimum les conflits de qualification383. Selon l’article 25

378
- H.AYADI, op.cit., n°209, p. 135.
.237‫ﺑﻮﺳﻠﻄﺎن‘ اﻟﻤﺮﺟﻊ اﻟﺴﺎﺑﻖ‘ص‬.‫ م‬-379
380
- Selon l’article 31 de la convention de Vienne, « le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes
inclus : a) tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l’occasion de la
conclusion du traité. b) tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l’occasion de la conclusion du traité
et accepté par les autres parties en tant qu’instrument ayant rapport au traité ».
381
- P.MICHAUD, Régime fiscal des étrangers en France et des français à l’étranger, 1973, op.cit., p. 58.
382
- G.TIXIER et G.GEST, op.cit, 1985, n° 200, pp.204, 205 et 206.
383
- Ibid., n°202, p.207.

100
de la convention modèle de l’OCDE, les difficultés qui en résultent sont susceptibles d’être
réglés par la voie de la procédure amiable384.
La convention modèle de l’OCDE inclut dans ses articles (notamment 3 à 5) des
définitions générales qui s’appliquent à chaque fois que le terme défini est utilisé dans la
convention fiscale (définitions concernant les personnes, la société, le résident,
l’établissement stable, l’entreprise). À coté de ces définitions générales, se trouvent des
définitions particulières (notamment aux articles 10, 11 et 12). Ces concepts particuliers ne
s’appliquent que dans le cadre de l’article où ils figurent, dans ce sens l’alinéa 3 de l’article 10
de la convention modèle prévoit que : « le terme “dividendes“ employé dans le présent article
désigne les revenus provenant d’actions,… ».
Les commentaires des articles constituent un autre moyen qui peut aider les Etats à
interpréter les dispositions de la convention. Or, Pour chacun des articles de la convention, il
existe des commentaires détaillés qui sont destinés à interpréter les dispositions
conventionnelles. Ces commentaires ont été rédigés et acceptés par les experts représentants,
au sein du comité des affaires fiscales385.
Les autorités compétentes pour interpréter les conventions fiscales
Les autorités compétentes pour l’interprétation des conventions fiscales sont soit nationales
soit internationales386.
Les autorités nationales sont le ministre des affaires étrangères et les juridictions. Le
législateur algérien prévoit dans l’article 17 du décret présidentiel n°02-403 fixant les
attributions du ministère des affaires étrangères que : « l’interprétation des traités,
conventions, accords, protocoles et règlement internationaux auxquels l’Algérie est partie est
du ressort du ministre des affaires étrangères. Il développe et soutient l’interprétation de
l’Etat algérien auprès du gouvernement étrangers et, éventuellement, devant les
organisations ou juridictions internationales ainsi qu’auprès des juridictions nationales »387.
« Les tribunaux français adoptent la position de principe suivante : l’interprétation d’une
convention fiscale est réservée aux gouvernements parties au traité, ou, à défaut
d’interprétation commune, au ministre des affaires étrangères »388. En fait, il se tourne vers le
ministre des finances. En Tunisie, le décret n° 84-1282 du 20 octobre 1984 confère la
384
- L’alinéa 3 de l’article 25 de la convention modèle de l’OCDE prévoit que : « les autorités compétentes des
Etats contractants s’efforcent, par voie d’accord amiable, de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes
auxquels peuvent donner lieu l’interprétation ou l’application de la convention ».
385
- OCDE: Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op.cit., 2008, n°28 et 29, p. 15.
386
- J.C.P. éd. dr.fis.int.1968, n°143, p. 31.
387
- J.O.R.A. n° 79, du 26 novembre 2002.
388
- G.TIXIER, op.cit., p.65.

101
compétence d’interprétations des traités au ministre des affaires étrangères. Mais ces
dispositions n’affectent en rien les pouvoirs du juge qui reste l’autorité désignée
constitutionnellement pour interpréter la loi389 . Et il n’est pas, par conséquent, tenu de
s’aligner sur l’interprétation ministérielle.
Les autorités internationales sont les juridictions internationales instituées pour régler les
litiges entre Etats. Il en est ainsi de la cour internationale de justice qui prévoit sa compétence
d’interprétation des traités390. Les parties contractantes peuvent également recourir à
l’arbitrage international, mais l’interprétation judiciaire internationale, est bien plus
exceptionnelle391.
En ce qui concerne le règlement des litiges résultant de l’application ou de l’interprétation des
conventions de non double imposition, il n’est pas soumis, en règle générale, aux juridictions
internationales, mais aux deux procédures différentes. Il s’agit, de la procédure amiable
prévue dans l’article 25 de la convention modèle de l’OCDE392 et la procédure
juridictionnelle. Par cette dernière, tout contribuable a le droit de saisir le juge interne, lorsque
l’imposition n’est pas conforme aux dispositions conventionnelles393.

B) L’abus des conventions fiscales

« Il y a abus de convention, lorsque une personne physique ou morale qui,
normalement, ne devrait pas bénéficier de l’exemption ou de la réduction d’impôts
conventionnels s’arrange, par suite de montages ou de constructions juridiques, souvent
artificiels, pour se placer dans le champ d’application de la convention et profiter ainsi de
ses dispositions favorables »394. Cette question relevait essentiellement de l’interprétation des
conventions de non double imposition, et notamment de la question de savoir qui étaient les
bénéficiaires légitimes de la convention. Il convient de distinguer entre abus de la part du
contribuable et abus de la part de l’Etat contractant. Le premier genre d’abus revêt
plusieurs formes, mais la plus significative est la résidence fictive qui permet à la personne
intéressée de bénéficier des dispositions conventionnelles. Le deuxième genre d’abus se

389
- H. AYADI, op.ci, n° 211, pp. 137 et 138.
390
-Article 36 du statut de la cour international de justice (CIJ).
391
- G. TIXIER et G. GEST, op.cit., 1985, n° 214, pp. 213.
392
- Article 25 de la convention modèle de l’OCDE prévoit d’abord, dans ses paragraphes 1 et 2 que les autorités
compétentes des deux Etats devront s’efforcer de régler, par voie d’accord amiable, la situation des contribuables
faisant l’objet d’une imposition non-conforme aux dispositions de la convention. En outre, dans son paragraphe
3 il invite les autorités compétentes des deux Etats contractants de suivre la même méthode dans le règlement
des problèmes relatifs à l’interprétation ou à l’application de la convention.
393
- H. AYADI, op.ci, n°220, p. 143.
394
- Ibid, n°224, p.144.

102
manifeste notamment lorsqu’un Etat contractant désire modifier sa législation tout en étant
conscient que cette modification peut avoir des effets sur certaines conventions qui
l’engagent395. Les mesures conventionnelles pour lutter contre l’abus des conventions fiscales
figurent dans certains articles de la convention modèle de l’OCDE, il s’agit, par exemple, des
articles 10, 11 et 12 relatifs aux dividendes, intérêts et redevances, qui déterminent le
bénéficiaire effectif396.
Une bonne interprétation des dispositions conventionnelles conduit à une bonne
application. Cette application concernant, en générale, les dispositions des articles établis par
l’OCDE, dans un modèle qui est devenu un document de référence essentiel dans les
négociations entre pays membres et non membres de cette organisation. Ce texte appelle une
analyse de ses dispositions.
La coopération internationale en matière fiscale se traduit dans la conclusion des
conventions bilatérales ou multilatérales entre les Etats. Cers conventions suivent la même
structure et comportent dans la plupart des cas les principales dispositions du modèle de
convention de l’OCDE. L’existence de ce modèle a facilité les négociations bilatérales entre
pays membres et non membres de cette organisation.

395
- http://www.books.google.com, ouvrage : Coopération internationale en matière fiscale, n° 45-45-47, pp. 9
et10.
396
- P. MICHAUD, Régime fiscal des étrangers en France et des français à l’étranger, 1973, op.cit., pp. 65, 66,
67et 68.

103
 La convention fiscale est un traité (la plupart du temps bilatéral) entre Etats. L’accord
écrit traduit l’expression des volontés concordantes de ces Etats, en vue de produire des effets
juridiques régis par le droit international. La fonction principale de cette convention est de
partager le pouvoir d’imposition entre les Etats signataires dans les cas où les revenus ou
capitaux sont imposables à la fois dans deux Etats. Au début, le but de cette convention était
d’éviter la double imposition seulement. Aujourd’hui, ses buts sont élargis à la lutte contre
l’évasion et la fraude fiscale internationale et à l’assistance administrative entre les
administrations fiscales des deux Etats contractants.

Le modèle de convention établi par l’OCDE détermine en premier lieu son champ
d’application (Chapitre I) et établit les définitions générales (Chapitre II). Ces définitions sont
des « notions qui doivent servir de critère de répartition des impôts entre Etats
contractants »397comme : le domicile fiscal et l’établissement stable, certains critères sont
utilisés sans définitions par les conventions telle la localisation d’un immeuble. La partie la
plus importante est composée des chapitres III à V qui déterminent les compétences de
chacun des deux Etats contractants en matière d’imposition du revenu et de la fortune et les
méthodes d’élimination de la double imposition juridique internationale. Ils sont suivis de
dispositions spéciales concernant : la non-discrimination, la procédure amiable, l’échange de
renseignements, les fonctionnaires diplomatiques et consulaires et l’extension territoriale
(Chapitre VI). Il fixe en dernier lieu les dispositions finales concernant l’entrée en vigueur et
la dénonciation (chapitre VII). Ce titre est composé de deux chapitres. Le premier concernant
les objectifs contenant l’élimination des doubles impositions et des discriminations (section1),
l’assistance administrative (section 2). Tandis que le deuxième chapitre, il traite des
définitions et qualifications (section 1), ainsi que des modifications et dénonciation
(section2).

397
L. CARTOU, op.cit., n°112, P. 124.

104
 Chapitre 1 : Les objectifs

Chaque accord quelle que soit son appellation : traité, convention, pacte, protocole, etc.
à des objectifs à réaliser. La convention fiscale a également des buts à atteindre : le partage du
pouvoir d’imposition entre les Etats contractants dans les cas où les revenus ou capitaux sont
imposables à la fois dans deux Etats, la lutte contre la discrimination fiscale, l’évasion et la
fraude fiscale internationale.

Section 1 : L’élimination des doubles impositions et des discriminations

Les conventions fiscales internationales ont pour principal objet de protéger les
contribuables contre une double imposition et une discrimination fiscale fondée sur la
nationalité.

Sous section 1 : L’élimination de la double imposition internationale

Un risque de double imposition existera chaque fois que le résident d’un Etat acquiert
un revenu dans un autre Etat -que ce revenu soit tiré de l’exploitation d’une entreprise, d’un
investissement ou d’un emploi dans l’autre pays – et que le pays de résidence de la personne
et le pays ou le revenu est acquis peuvent légitimement faire valoir des droits fiscaux sur ce
revenu. Afin d’éviter que de telles situations donnent lieu à une double imposition, les
conventions fiscales signées par les Etats contiennent des mécanismes ou des méthodes
permettant de régler ce problème. Deux méthodes sont utilisées pour éviter qu’un
contribuable subisse une double imposition à raison d’un même revenu :
1- Soit l’attribution du droit d’imposition à titre exclusif à l’un des deux Etats signataires
(méthode d’exemption) ;
2- Soit le partage du droit d’imposition entre les deux Etats (méthode d’imputation).

A) La méthode d’exemption (ou de l’exonération)

Cette méthode est prévue par l’article 23 A du modèle de (l’O.C.D.E et de l’O.N.U)

« Tout d’abord, la convention détermine les catégories de revenus pour lesquelles l’un des

105
Etats possède un droit exclusif d’imposition. Sur ces revenus, l’autre Etat contractant n'a
aucun droit d’imposition »398. D’après cette méthode, le droit d’imposition sur les revenus (ou
la fortune), est attribué exclusivement à l’Etat de la résidence du bénéficiaire de ces revenus,
ou à l’Etat de la source des revenus (ou de la fortune). Il n’y a plus de double imposition
puisque le revenu n’est imposé qu’une seule fois, dans un seul Etat399.
La méthode d’exemption peut prendre deux formes : l’exemption intégrale (ou globale)
et l’exemption avec progressivité (ou exemption avec taux effectif).

1- L’exemption intégrale
« L’exemption intégrale interdit à un Etat d’imposer des éléments soumis à l’impôt
dans l’autre Etat contractant »400, et elle présente l’avantage évident d’une grande simplicité
puisqu’elle n’exige pas la mise en œuvre d’une procédure spéciale pour éviter la double
imposition401. La convention détermine pour chaque impôt les critères qui permettront
d’éviter la double imposition quand le citoyen réside ou exerce son activité économique dans
un autre pays que le sien.
- Pour l’impôt sur la fortune, c’est à l’Etat d’implantation des immeubles que sera attribué le
droit d’imposer ;
- Pour l’impôt sur les successions ce sera à l’Etat où a été ouverte la succession (le lieu de
dernier domicile en principe) ;
- Pour l’impôt sur le revenu, c’est à l’Etat de résidence du contribuable ou l’Etat de la source
de son revenu que sera attribué le droit d’imposer.
La convention fiscale de l’O.C.D.E. distingue plusieurs catégories de revenus; il
s’agit : des revenus immobiliers, bénéfices des entreprises, dividendes, intérêts, redevance,
gains en capital, revenus des professions indépendantes, revenus des professions dépendantes,
tantièmes, revenus des artistes et sportifs, pensions, rémunérations de fonctions publiques, les
sommes reçues par des étudiants ou stagiaires et autres revenus. Elles fixent pour chacune
d’entre elles, les règles d’attribution du pouvoir d’imposition.

398
- P.BELTRAME, op.cit., p. 125.
399
- La convention détermine les revenus imposables soit dans l’Etat de résidence soit dans l’Etat de la source, V.
arts 6, 7, 8, 10, 11,12 de la convention modèle de l'O.C.D.E.
400
- H.AYADI, op.cit., n° 159, p. 109.
401
- J.C.P.éd. dr.fis.int, 1968, n°30, p. 6.

106
 Le modèle de l’O.C.D.E préconise un droit d’imposition exclusif au profit de l’Etat de
la résidence402 pour certains éléments du revenu et de la fortune403. Selon ce modèle, il s’agit,
en effet :
- Des bénéfices des entreprises, à conditions que ces entreprises n’exercent pas leurs
activités dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’établissements stables404 ;
- Des bénéfices des entreprises de transport international405 ;
- Des redevances406 ;
- Des gains provenant de l’aliénation de valeurs mobilières407, (c'est-à-dire les gains
autres que les plus-values immobilières et les plus-values professionnelles rattachables
à un établissement stable ou à une base fixe).
- Des revenus des professions indépendantes qui ne sont pas imputables à un
établissement stable, ou à une base fixe 408 ;
- Des pensions privées 409(les pensions du secteur privé) ;
- Des sommes reçues par des étudiants et stagiaires pour leur formation410 ;
- La fortune représentée par les valeurs mobilières411 ;
Dans ces catégories de revenus, il y a une absence de droit d’imposition reconnu à l’Etat de la
source.
L’Etat de la source du revenu, dispose en revanche, d’un droit d’imposition absolu, quand
l’imposition concerne :
- Des revenus de biens immobiliers (y compris les plus- values) ;
- les bénéfices retirés d’un établissement stable 412 ;
- Les gains provenant de l'aliénation de biens immobiliers 413 ;
- Les biens mobiliers qui font partie de l’actif d’un établissement stable 414 ;
- Les revenus des professions libérales dés lors qu’ils sont engendrés par une
installation fixe 415 ;

402
- L’Etat de résidence est celui où le bénéficiaire des revenus à son domicile fiscal.
403
- J.P.JARNEVIC, op.cit., p. 75.
404
-Art 7 du modèle de l’O.C.D.E.
405
-Art 8 du modèle de l’O.C.D.E.
406
-Art 12 du modèle de l’O.C.D.E.
407
-Art13.3 du modèle de l’O.C.D.E.
408
-Art 14 du modèle de l’O.C.D.E.
409
- Art 18du modèle de l’O.C.D.E.
410
-Art 20 du modèle de l’O.C.D.E.
411
- Art 22.4 du modèle de l’O.C.D.E.
412
- Art 7du modèle de l’O.C.D.E.
413
- Art 13-1 du modèle de l’O.C.D.E.
414
- Art 13-2 du modèle de l’O.C.D.E.
415
- Art 14 du modèle de l’O.C.D.E.

107
 - Des salaires perçus en contrepartie d’une activité exercée pendant plus de six mois416.
- Des tantièmes versés par une société résidente 417 ;
- Des revenus provenant d’activités artistiques ou sportives 418 ;
- Des pensions publiques 419 ;
- La fortune représentée par des biens immobiliers420 et mobiliers situés dans l’Etat de la
source421.
L’Etat de résidence néglige totalement, pour le calcul de l’impôt perçu dans cet Etat, les
revenus imposables dans l’Etat de la source. Par cette exemption « le titulaire du revenu
échappe en partie à la progressivité de l’impôt dans son pays de résidence »422. Les
conventions prévoient que l’Etat qui n’a pas le droit d’imposer peut quand même tenir compte
des revenus (ou biens) imposés dans l’autre Etat contractant pour le calcul de l’impôt, c'est la
méthode d’exemption avec progressivité.

2- L’exemption avec progressivité 423

Cette méthode prend également le nom « d’exemption avec taux effectif » et a pour
objet de maintenir la progressivité de l’impôt lorsqu’une partie de la matière imposable est
attribuée à l’autre Etat contractant. Elle est généralement appliquée dans l’Etat de résidence
du contribuable. Quand cet Etat exonère les revenus imposés à l’étranger, il prend en compte
ces derniers pour le calcul du taux d’imposition applicable aux revenus perçus dans son
territoire. Lorsque l’exemption avec progressivité est reprise par une convention, l’imposition
est calculée en trois étapes :
1- Le calcul de l’impôt dû en application des seules règles de droit interne, sans tenir compte
des dispositions conventionnelles et en intégrant dans le revenu imposable les revenus taxés à
l’étranger, c'est-à-dire l’impôt résultant de l’application du barème progressif à l’ensemble
des revenus, y compris les revenus exonérés.

416
- Art 15 du modèle de l’O.C.D.E.
417
- Art 16 du modèle de l’O.C.D.E.
418
- Art 17du modèle de l’O.C.D.E.
419
- Art 19-2 du modèle de l’O.C.D.E.
420
- Art 22-1
421
- Art 22-2
422
- H. AYADI, op.cit., n°160, p. 109.
423
- Art 23 A.3 de la convention modèle de l’OCDE : « Lorsque conformément à une disposition quelconque de
la convention, les revenus qu’un résident d’un Etat contractant reçoit ou la fortune qu’il possède sont exempts
d’impôt dans cet Etat, celui-ci peut néanmoins, pour calculer le montant de l’impôt sur le reste des revenus ou
de la fortune de ce résident, tenir compte des revenus ou de la fortune exemptés ».

108
 Impôts dû selon le droit interne = R.B.G X taux%

R.B.G Revenu brut global : Constitué par le total des revenus net catégoriels.
2- Le calcul de l’impôt dû en application des dispositions de la convention, en excluant les
revenus imposés à l’étranger. (Tel est le cas où le droit d’imposition est attribué à l’Etat de
résidence) le calcul sera comme suit :

Impôts dû selon la convention = (l’impôt imposable dans l’Etat de

résidence) X taux%

3 – Le calcul de l’impôt final exigible ; le montant de l’impôt dû selon le droit interne est
multiplié par le rapport entre le montant des revenus calculé d’après la convention et le
montant des revenus calculé selon le droit interne424.

Revenus imposables/ convention

Impôts dû = impôts/ droit interne Revenus imposables/droit interne (revenus mondiaux)

Un exemple permet de mieux comprendre les mécanismes de cette méthode : Un contribuable

célibataire a disposé d’un revenu net imposable en Algérie de 317.000DA et d’un revenu de
63.000DA imposable dans un pays étranger (l’intéressé est domicilié en Algérie).
Calcul de l’impôt exigible
a) En vertu du droit interne
Revenus imposables
317 000 + 63 000 = 380 000 DA (le revenu brut global est constitué par le total des revenus
nets catégoriels). Selon l’article 104 du code des impôts directs et taxes assimilées, le taux de
30% sera appliqué lorsque la fraction du revenu imposable est de 360.001 à 1.440.000 DA425

Impôt dû selon le droit interne = (380 000-36000) x 30%

= 6000 DA

424
-H.AYADI, op.cit., n°161, p. 110.
425
- Art 104 du code des impôts directs et taxes assimilées, modifié par la loi de finances pour 2008, J.O.R.A.
du 31décembre 2007, n°82, p. 3.

109
 b) En vertu de la convention : (convention entre l’Algérie et Etat étranger) l’excluant
des revenus imposés à l’étranger (il s’agit 63000 DA). Si le taux appliqué par la
convention est 15%

Impôts dû selon la convention = 317 000 x 15% = 47550 DA

c) L’application de la règle du (taux effectif)

317 000
Impôts dû = 6000 x =5005.26 DA
380 000

L’exemption intégrale des revenus peut être très avantageuse pour le contribuable par
rapport à l’exemption avec taux effectif lorsque la progressivité de l’impôt est forte.
Ainsi dans la méthode d’exemption avec progressivité, le niveau de l’imposition dans l’Etat
de la source est indifférent pour le calcul du montant exempté d’impôt dans l’Etat de
résidence. Si, le taux d'imposition dans l'Etat de la source est inférieur à celui applicable dans
l'Etat de la résidence, le contribuable résident pourra bénéficier de ce taux d’imposition plus
faible.

B) La méthode d’imputation (ou crédit d’impôt)

Prévue par l’article 23 b du modèle de l’O.C.D.E (et de l’O.N.U), selon cette méthode
les deux Etats signataires d’une convention peuvent percevoir un impôt sur le même revenu. Il
en résulte un partage de la perception de l’impôt et non, comme dans la méthode d’exemption,
un partage de la matière imposable. Par l’imputation, l’Etat de résidence déduit de son impôt
exigible, un montant égal ou inférieur à l’impôt déjà supporté à l’étranger. Cette méthode
connaît deux variantes : L’imputation intégrale (ou totale) et l’imputation ordinaire (ou
limitée)426.
1- L’imputation intégrale
Le crédit d’impôt représentatif de l’impôt payé dans l’Etat de la source est déduit
totalement de l’impôt de l’Etat de résidence ; c'est-à-dire l’Etat de résidence accorde une
déduction égale au montant total de l’impôt effectivement payé dans l’Etat de la source427. A

426
- G.TIXIER, op.cit., p. 74.
427
- J.C.P.éd, dr.fis.int, n°14, p. 4.

110
titre d’exemple, supposons que l’Algérie est l’Etat de résidence. L’impôt dû dans l’Etat de la
source est de 40 000DA.
L’impôt normalement dû dans l’Etat de résidence est de : 70 000 DA, mais par l’imputation
totale l’impôt dû dans l’Etat de résidence est :

L’impôt national = l’impôt global – l’impôt étranger

 70 000DA – 40 000DA =30 000 DA. Donc, le contribuable doit payer dans l’Etat de
résidence 30 000 DA seulement.
« Cette méthode est peu suivie, puisqu’elle aboutit parfois à pénaliser le trésor de l’Etat de
résidence »428 .
2- L’imputation ordinaire ou limitée

Si, dans l’imputation intégrale la déduction est égale au montant total de l’impôt payé
dans l’Etat de la source, dans l’imputation ordinaire ou limitée la déduction est limitée à la
fraction de l'impôt national qui correspond aux revenus ou biens étrangers429. C'est-à-dire
l’Etat de résidence peut limiter le montant de son impôt exigible, par une déduction ou une
imputation de l’impôt étranger, mais dans la mesure où la somme déduite ne dépasse pas la
fraction de l’impôt national calculé avant la déduction correspondant aux revenus ou à la
fortune imposables dans l’Etat de la source430. La méthode d’imputation ordinaire est la plus
utilisée parce qu’elle limite pour l’Etat de résidence le risque de perte des recettes si les
retenues effectuées par l’Etat de la source sont très élevées. A titre d’exemple, la convention
entre l’Algérie (l’Etat de résidence) et la France (l’Etat de la source), (l’impôt est exprimé en
dinar Algérien).
L’impôt dû en France est de 300 000 DA
L’impôt dû en Algérie est de 200 000 DA

L’impôt national = l’impôt global – une somme ne dépasse pas la

fraction de l'impôt national
L’impôt national

Supposons que la somme déduite est de : 50 000 DA

428
- H. AYADI, op.cit., n°162, p. 110.
429
- G.TIXIER, op.cit., p. 74.
430
- L’imputation ordinaire appliquée surtout quand l’impôt dans l’Etat de la source est supérieur ou égal l’impôt
dans l’Etat de résidence.

111
 200 000 DA – 50 000 DA = 150 000 DA

Un exemple chiffré permettra de faire mieux comprendre les conséquences des diverses
méthodes.
Un revenu total de 200 000 dont 120 000 proviennent d’un Etat « R » (Etat de résidence) et
80 000 de l’autre Etat (Etat de la source « S »). Supposant que dans l’Etat « R » le taux de
l’impôt est de 20% sur un revenu de 200 000, et de 10% sur un revenu de 120 000, supposons
également que dans l’Etat « S » le taux est de 10% sur un revenu de 80 000.
Donc : 200 000 20% 40 000 (impôt dû)
Pour l’Etat « R » 120 000 10% 12 000 (impôt dû)
Pour l’Etat « S » 80 000 10% 8 000 (impôt dû)
1- s’il n y a aucune convention entre « R » et « S »
L’impôt payer par le contribuable dans l’Etat « R » est de : 40 000

(120 000 + 80 000) X 20% = 40 000

L’impôt payé par le contribuable dans l’Etat « S » est de : 8 000

L’impôt total payer par le contribuable est :

40 000 +8 000 = 48 000

2- s’il y a une convention entre « R » et « S »
a- Exemption intégrale
L’impôt payé par le contribuable dans l’Etat « R » est de : 12 000
L’impôt payé par le contribuable dans l’Etat « S » est de : 8 000
L’impôt total = 12 000 + 8 000
 = 20 000
b- Exemption avec progressivité (120 000 + 80 000) X 20% = 40 000
Impôt dû dans l’Etat « R » par l’application de la règle :
120.000
Impôt dû = 40.000 x = 24 000
200.000
L’impôt dû dans l'Etat" S" est égal : 8000.
L'impôt total : (24 000 + 8 000) = 32 000.

112
 c- Imputation intégrale
(12 000 – 8 000) = 4 000
Dans l’Etat « R », l’impôt dû est de 4 000
Dans l’Etat « S », l’impôt dû est de 8 000
L’impôt total est de (4 000 + 8 000) = 12 000
d- Imputation ordinaire
Si la somme réduite est égale 3 000 donc, l’impôt du dans l’Etat « R » = 12 000 – 3 000 =
9 000
L’impôt dû dans l’Etat « S » est de = 8 000
L’impôt total = (8 000 + 9 000) = 17 000

Impôts dû en « R » Impôts dû en « S » TOTAL

Aucune convention
40 000 8 000 48 000
entre « R » et « S »

Exemption intégrale 12 000 8 000 20 000

Exemption avec
24 000 8 000 32 000
progressivité

Imputation intégrale 4 000 8 000 12 000

Imputation ordinaire 9 000 8 000 17 000

La méthode d’imputation est basée sur des principes :

- l’imputation d’un impôt étranger sur un impôt national n’est possible que sur le
fondement d'une convention préventive de double imposition liant deux Etats (l'Etat
de résidence et l'Etat de la source).
- l'imputation concerne des revenus qui sont à la fois imposables dans l'Etat de
résidence et l'Etat de la source. En revanche l'impôt acquitté dans un Etat ne peut être
imputé dans l'autre Etat que sur un impôt similaire.
- L’imputation est soumise à une limite, pour éviter d’accorder au contribuable un
avantage fiscal par rapport aux contribuables soumis à l’impôt dans le seul Etat de
résidence.

113
 - L’imputation qu’elle soit intégrale ou limitée ne permet pas d’éviter entièrement le
problème de double imposition, mais son rôle est d’atténuer les effets de la double
taxation ; par contre dans l’exemption, ce problème est évité d’une façon radicale mais
cette technique pourrait inciter le contribuable à détourner les bénéfices imposés
exclusivement dans un Etat pour les orienter vers l’autre Etat contractant.

3- La clause de crédit pour impôt fictif

La méthode de l’imputation (principalement utilisée en matière de dividendes,
d’intérêts ou de redevances)431 peut aboutir à rendre totalement inopérants les efforts
accomplis par les pays recourant aux incitations fiscales pour attirer les investissements
étrangers432. C'est-à-dire les systèmes fiscaux de certains Etats notamment ceux en voie de
développement (en particulier en leur qualité d’Etat de la source), accordent des avantages
fiscaux pour encourager les entreprises étrangères à investir sur leur territoire. Mais ces
avantages sous forme de concessions ou d’exonérations fiscales ne profitent pas dans tous les
cas aux investisseurs étrangers, car ils peuvent se trouver réduits ou annulés par le régime
fiscal du pays d’origine de l’investisseur. C’est notamment le cas lorsque ce pays prévoit un
système de crédit d’impôt (l’imputation) pour la reconnaissance des impôts payés dans le pays
d’accueil (l’Etat de la source). En plus clair, « un Etat peux exonérer de l’impôt certaines
catégories de revenus,…Lorsque l’autre Etat applique la méthode de l’imputation »433 sur le
montant de l’impôt perçu par l’Etat de la source.
Ainsi, les incitations et le sacrifice fiscal consentis par le pays en voie de développement
(pays de la source) aux investisseurs aboutit à un transfert de recettes de ce pays au trésor du
pays développé (pays de résidence).
À cet égard et afin de conserver aux pays en développement le bénéfice des dispositions
d’incitations fiscales à l’investissement, certaines conventions fiscales conclues entre pays
développés et pays en développement ont mis un système dit de «crédit d’impôt fictif »
(Matching crédit ou Tax Sparing)434. Le conseil de l’.O.C.D.E. a adopté le 23 octobre 1997
une recommandation sur l’octroi et la conception de crédit d’impôt fictif dans le cadre des
conventions fiscales :

431
- En général ces revenus sont exonérés de retenue à la source ou soumis à une retenue à la source réduite
dans le but d’encourager le développement économique du pays de la source.
432
- G.TIXIER, op.cit., p. 74.
433
- H.AYADI, op.cit., n°167, pp. 113 et 114.
434
- Ibid, n°167, p. 113.

114
I- Recommande aux gouvernements des pays membres que lors de la négociation et de la
conclusion de conventions fiscales ils suivent les recommandations formulées dans le
rapport en vue de l’utilisation et de la conception des clauses de crédits d’impôt fictif,
recommandations susceptibles d’être modifiées périodiquement ;
II- Invite les gouvernements des pays membres à informer autant que nécessaire, le comité
des affaires fiscales de toute modification de leur politique relative à l’utilisation et à la
conception des classes de crédit d’impôt fictif ;
III- Charge le comité des affaires fiscales :
1- de poursuivre ses travaux sur les questions touchant les crédits d’impôt fictifs ;
2- de développer un dialogue avec les pays non membres qui demandent des dispositions sur
les crédits d’impôt fictif, afin d’élaborer une position plus cohérente sur l’octroi et la
conception de crédit d’impôt fictif.
Les clauses de crédit d’impôt fictif sont inclues dans les conventions fiscales bilatérales
conclues entre les pays en voie de développement et les pays développés. Mais les pratiques
de ces derniers ne sont pas uniformes, beaucoup acceptent le crédit d’impôt fictif dans leurs
conventions bilatérales, d’autres n’y consentent que rarement ou jamais.
En générale, les signataires d’une convention fiscale hésitent à accepter un crédit d’impôt
fictif sans une définition claire des mesures d’incitations nationales aux quelles il s’applique
et des catégories d’activités ouvrant droit à ces mesures.
- La conception de crédit d’impôt fictif
Le crédit d’impôt fictif (Matching crédit ou Tax Sparing) est une méthode qui permet à l’Etat
de résidence de déduire de son propre impôt une somme correspondant à l’impôt qui aurait été
perçu dans l’Etat de la source si celui-ci n’avait pas accordé de dégrèvement (Matching
crédit).
Matching crédit « consiste en l’octroi d’un crédit d’impôt forfaitaire calculé à un taux plus
élevé que le taux de droit commun en vigueur dans le pays de la source »435.
A titre d’exemple, la convention franco-brésilienne du 10 Septembre 1971436 prévoit dans son
« article 22 d » le système de crédit d’impôt fictif, alors que le taux de la retenue à la source
au Brésil n’est que de 15%, le crédit d’impôt accordé en France pour l’imposition des intérêts,

435
- G.TIXIER, op.cit., p. 88.
436
- La convention est entrée en vigueur le 1 Janvier 1972 et publiée au journal officiel de la République
française le 28 novembre 1972. V. G.TIXIER, op.cit., p. 88.

115
dividendes et redevances de source brésilienne est calculé à un taux de 20%437. Le crédit
d’impôt fictif peut s’effectuer ainsi par « tax sparing ».
Tax sparing : selon ce mécanisme, l’imputation d’un crédit pour impôt fictif permet au
contribuable de bénéficier d’un crédit d’impôt même s’il n’y a aucun impôt prélevé dans
l’Etat de la source. C'est-à-dire le crédit d’impôt fictif est appliqué en l’absence de toute
retenue à la source438.

Sous section 2 : L’interdiction des discriminations fiscales

La non-discrimination est prévue par l’article 24 du modèle de l’O.C.D.E. Par cette
clause les conventions fiscales protègent les contribuables se trouvant dans une situation
fiscale semblable contre une discrimination fiscale exercée par l’autre Etat contractant. La
clause de non discrimination constitue un aspect fondamental de la protection des personnes
physiques ou morales bénéficiaires de la convention et vise à interdire la discrimination
fiscale basée sur le seul critère de la nationalité439. C’est-à-dire toute discrimination entre
national et étranger. Cette clause concerne aussi bien les personnes physiques que morales.
1. Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité d’un Etat contractant440 doivent
être traitées fiscalement dans l’autre Etat comme les nationaux de ce dernier. La convention
fiscale conclue entre le gouvernement de la République algérienne démocratique et populaire
et le gouvernement de la fédération de Russie en vue d’éviter les doubles impositions en
441
matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Alger le 10 mars 2006 contient
cette clause. La personne physique résidente en Algérie et qui a la nationalité Russe jouit du
même traitement fiscal que les nationaux Algériens (c'est-à-dire les règles utilisées pour la
détermination du revenu imposable, des tarifs d'imposition et des modalités de paiement sont
les mêmes appliquées aux nationaux et aux étrangers)442 les mêmes règles sont appliquées aux
résidents algériens en Russie. La clause de non discrimination ne peut être interprétée comme
obligeant un Etat contractant à accorder aux résidents de l’autre Etat contractant les

437
- Art 22. D de la convention franco-brésilienne, elle prévoit un crédit d’impôt forfaitaire de 20%, ce taux varie
en fonction de chaque convention.
438
- H. AYADI, op.cit., n°168, p. 114.
439
- Ibid., n°238, p. 152.
440
-À la suite de la révision de la convention modèle de l’O.C.D.F en 1992, l’appréciation des situations
semblables doit se faire par rapport à la résidence du contribuable.
441
-Ce modèle précise que la résidence est l’un des éléments à prendre en considération, lorsqu’il s’agit de
déterminer si les contribuables se trouvent dans la même situation, J.O.R.A. n°21 du 5 Avril 2006.
442
- Le droit interne de chaque Etat détermine les conditions de la nationalité

116
déductions personnelles, abattements et réductions d’impôt en fonction de la situation ou des
charges de famille qu’il accorde à ses propres résidents443.
2. Les personnes morales, sociétés de personnes et associations constituées conformément à la
législation en vigueur dans un Etat contractant doivent être tâtées fiscalement dans l’autre Etat
comme les sociétés de ce dernier. La convention modèle de l’O.C.D.E précise la non
discrimination entre entreprises ; il en résulte que l’établissement stable qu’une entreprise a
dans l’autre Etat contractant doit être traité de la même manière que les entreprises nationales
en ce qui concerne la détermination du bénéfice, les tarifs d’imposition et les modalités de
paiement de l’impôt.
La clause de non discrimination s’applique aux impôts visés par la convention, il s’agit
principalement des impôts sur le revenu, sur la fortune et les droits de successions et
d’enregistrement. Elle s’applique également aux impôts futurs qui seront apportés dans les
législations fiscales de chaque Etat contractant.
En ce qui concerne les apatrides, les conventions prévoient l’application de la clause de non
discrimination, donc les Etats signataires doivent réserver aux apatrides un traitement de
national444. Mais cette clause a connu des restrictions : soit en matière de déduction
personnelles, soit en matière d’avantages fiscaux (les pays en voie de développement
accordent un régime fiscal de faveur pour attirer les investisseurs à investir sur leur territoire).
Plusieurs conventions contiennent la clause suivante : « Les dispositions de la présente
conventions ne doivent pas faire obstacle à l’application de dispositions fiscales plus
favorables prévues par la législation de l’un des Etats contractants en faveur de
l’investissement ».

Section 2 : L’assistance administrative

L’application des conventions fiscales reste subordonnée à une collaboration effective
entre les Etats signataires. Cette collaboration permet d’une part, à chaque Etat d’obtenir de
son cocontractant les renseignements relatifs aux contribuables et aux impôts qui entrent dans
le champ d’application de la convention (il s’agit d’une assistance à l’assiette) ; et d’autre
part, elle autorise « les autorités administratives ou Judiciaires de chaque Etat contractant à
procéder au recouvrement amiable ou à l’exécution forcée des créances fiscales de l’autre

443
-Art 24 de la convention modèle de l’O.C.D.E.
444
- L’article 24 du modèle de l’O.C.D.E prévoit que : « 1- Les nationaux d’un Etat contractant ne sont soumis
dans l’autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles
auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la même
situation, notamment au regard de la résidence ».

117
Etat »445 (il s’agit d’une assistance au recouvrement). Donc, l’assistance administrative revêt
principalement deux formes : l’assistance à l’assiette et l’assistance au recouvrement.

Sous section 1 : L’assistance à l’assiette

L’assistance à l’assiette repose sur l’échange de renseignements entre les
administrations fiscales des Etats contractants446. Elle est prévue dans ses grandes lignes par
la convention modèle O.C.D.E. de 1963 (révisée en 1977) en son article 26, puis par la
convention modèle des Nations Unies (1979-1980)447. Les dispositions de cet article
constituent une norme internationale pour l’échange de renseignements entre administrations
fiscales. Cet échange de renseignements peut avoir une portée plus ou moins étendue suivant
la volonté de collaboration des deux gouvernements, afin de lutter contre la fraude et
l’évasion fiscales internationales et même pour l’élimination des doubles impositions. Selon
l’article 26 du modèle de l’O.C.D.E448, l’échange de renseignements permet l’application
régulière de la convention et des législations internes des Etats contractants.

A) Application de la convention
Dans le cadre d’échange de renseignements, les conventions fiscales autorisent les autorités
compétentes des Etats contractants à échanger les renseignements dont elles disposent sur les
contribuables, leurs revenus ou leurs fortunes. En ce qui concerne par exemple, l’application
du taux effectif de l’impôt, l’administration de l’Etat de résidence du contribuable peut
demander à l'administration de l'autre Etat contractant de lui faire connaitre le montant des
revenus réalisé sur son territoire et dont l'imposition exclusive est attribuée par la convention.

445
- N.GHARBI, op.cit., n°584, p. 274.
446
- Idem.
447
- Convention conclue entre les pays développés et les pays en voie de développement.
448
- L’article 26 paragraphe 1 du modèle l’O.C.D.E 1977 prévoit que : " Les autorités compétentes des Etats
contractants échangeront les renseignements nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente
convention et celles des lois internes des Etats contractants relatives aux impôts visés par la convention dans la
mesure où l’imposition qu’elles prévoient est conforme à la convention… ». Cet article a subi une modification
qui a été approuvée par le comité des affaires fiscales le 1er juin 2004, le paragraphe 1 de l’article 26 devient «
Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements pouvant être pertinents pour
appliquer les dispositions de la présente convention ou pour l’administration ou l’application de la législation
interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de
leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure ou l’imposition qu’elle prévoit n’est
pas contraire à la convention, en particulier pour la prévention de la fraude et l’évasion concernant ces impôts
l’échange de renseignement n’est pas restreint par les articles 1 et2 ». Or, les formules d’échange de
renseignements utilisées varient selon les conventions et les Etats concernés, certains Etats remplacent par
exemple « nécessaires » par « utiles » dans leurs conventions bilatérales car ils estiment que cette modification
exprime mieux le sens de cette disposition. La norme de « pertinent » a pour but d’assurer un échange
d’enseignements en matière fiscale qui soit le plus large possible.

118
Ainsi, par l’échange de renseignements, l’Etat « A » où réside le bénéficiaire peut demander à
l’Etat « B » où réside le débiteur, des renseignements concernant le montant des redevances
versées. Les échanges de renseignements de cette nature permettent une application régulière
de la convention.
Il y a lieu de s’interroger si en l’absence de la disposition "d’échange de renseignements ", les
autorités compétentes peuvent exiger certaines justifications pour appliquer les règles
conventionnelles ? Certains Etats, pour accorder l’exonération ou la réduction de leur impôt
demandent des justifications aux contribuables eux mêmes. Ils doivent justifier une
imposition effective dans l’autre Etat, ou justifier qu’ils sont effectivement des résidents de
l’autre Etat. Ces formalités peuvent être exigées en l’absence de disposition expresse
concernant l’assistance fiscale449.

B) Application de la législation interne : La clause d’échange de renseignements insérée

dans les conventions permet l’application des dispositions des législations fiscales internes
des Etats contractants. Les exemples suivants pourront éclairer cette application :
a) Une société de l’Etat « A » fournit des marchandises à une société indépendante de
l’Etat « B ». L’Etat « A » désire connaître par l’Etat « B » le prix payé pour les
marchandises par la société de l'Etat « B », afin de pouvoir appliquer correctement les
dispositions de sa législation interne.
b) Une société de l’Etat « A » vend des marchandises à une société de l’Etat « B » par
l’intermédiaire d’une société de l’Etat « C ».
Les sociétés en questions sont ou non associées. Il n’existe entre ces Etats qu’une
convention englobant l’Etat « A » et l’Etat « B ». En vertu de cette convention, l’Etat « A »,
afin de pouvoir appliquer correctement les dispositions de sa législation interne aux bénéfices
réalisés par la société située sur son territoire, demande à l’Etat « B » le prix payé pour les
marchandises par la société de l’Etat « B »450. Afin que l’échange de renseignements reste
dans le cadre de la convention, une limitation est posée en ce sens que les renseignements ne
devront être communiqués que dans la mesure où l’impôt national en question est visé par la
convention451 et où l’imputation prévue par la législation interne n’est pas contraire à celle-ci.
L’article 26 modifié du modèle de l’O.C.D.E. précise que : « L’échange de renseignements
n’est pas restreint par les articles 1 et 2 », de sorte qu’il peut comporter des renseignements

449
-P. MICHAUD, op.cit., p. 217.
450
- www.oecd.org/dataoecd/28/5/33614117.pdf .
451
- En ce sens : si un Etat demande des renseignements en vue de la perception d’un impôt non visé par la
convention, l’Etat requis a le droit de refuser cette demande.

119
sur des non résidents et sur des impôts non visés à l’article 2. Donc, avant la modification de
cet article en 2004, l’échange de renseignements et l’utilisation des renseignements échangés
n’étaient possibles qu’à l’égard des impôts visés par la convention au sens de l’article 2. En
conséquence, l’Etat requis n’était pas tenu de satisfaire une demande de renseignements en
vue d’appliquer un impôt qui n’était pas visé par la convention. Le paragraphe a alors été
amendé afin de permettre l’échange de renseignements à l’égard des impôts de toute nature ou
dénomination perçus pour le compte d’un Etat contractant de ses subdivisions politiques ou de
ses collectivités locales. Certains Etats risquent, toutefois, de ne pas être en mesure
d’échanger des renseignements, ou d’utiliser les renseignements obtenus d’un autre Etat, à
l’égard des impôts qui ne sont pas visés par la convention au sens de l’article 2. Ces Etats ont
la faculté de restreindre la portée du paragraphe 1 de l’article 26 aux impôts couverts par la
convention452.

C) Le cadre juridique de l’échange international de renseignements

Dans les limites de ses frontières et pour une application régulière d’une imposition,
l’Etat exerce, conformément aux lois, les pouvoirs nécessaires afin de déceler l’existence de la
matière imposable, évaluer son montant et user des voies d’exécution assorties de suretés
suffisantes pour assurer en cas de résistance du contribuable le recouvrement des créances
fiscales453( ou il utilise l’exécution forcée).
Hors des limites de ses frontières, pouvoirs d’investigation et voies d’exécution lui font
défaut quand les biens ou revenus imposables sont situés sur un territoire étranger454. En
conséquence, les Etats assortissent leurs conventions de clauses spécifiques qui ouvrent une
collaboration entre les administrations des Etats contractants.
La plupart des conventions conclues par l’Algérie ont repris les dispositions de l’article
26 du modèle de l’O.C.D.E. relatives à l’échange de renseignements. Telles que les
conventions fiscales signées par l’Algérie avec la Turquie455, la Syrie,456 la France, 457
le
Portugal458, la Chine459 et Bahreïn460, etc.

452
- www.oecd.org/dataoecd/28/5/33614117.pdf .
453
- N. GHARBI, op.cit., n°586, p. 275.
454
J.C.P. éd. dr.fis.int, n°37, p. 11.
455
- Convention signée le 8 août 1994, J.O.R.A du 10 décembre 1994, n°65, p. 5.
456
- Convention signée le 14 septembre 1997. J.O.R.A du 01 avril 2001, n°19, p. 12.
457
- Convention signée le 17 octobre 1999. J.O.R.A du 10 avril 2002, n°24, p. 3.
458
- Convention signée le 2 décembre 2003. J.O.R.A du 03 avril 2005, n°24, p. 4.
459
- Convention signée le 16 novembre 2006. J.O.R.A n°40 du 17 juin 2007.
460
- Convention signée le 11 juin 2000. J.O.R.A du 20 août 2003, n°50, p. 3.

120
1- Les modalités de l’assistance à l’assiette

L’assistance pour l’établissement de l’assiette de l’impôt consiste en un échange de

renseignements461 pouvant être effectué soit sur demande, soit d’office, soit spontanément.
a- L’échange de renseignements sur demande
L’échange de renseignements sur demande correspond à une situation dans laquelle une
autorité compétente demande « des renseignements concernant un contribuable déterminé et
pour un cas précis »462, auprès d’une autre autorité compétente. Il s’agit d’être précis, « car les
demandes insuffisamment individualisées seront rejetées, comme celles qui se borneraient à
requérir la liste des personnes possédant des biens ou revenus d’une nature déterminée (par
exemple les revenus d’immeubles) »463. L’alinéa 2 de la l’article 26 de la convention fiscale
entre l’Algérie et l’Ukraine dispose que : « lorsqu’un Etat contractant demande des
renseignements conformément aux dispositions du présent article, l’autre Etat contractant
s’attache à obtenir les renseignements relatifs à cette demande de la même façon que si ses
propres impôts étaient en jeu même s’il n’a pas besoin, au même moment, de ces
renseignements »464. L’échange de renseignements sur demande passe par plusieurs étapes :
Etape 1 : Préparation et envoi de la demande

Avant, d’envoyer une demande, l’Etat requérant doit utiliser tous les moyens disponibles sur
son territoire pour obtenir les informations sauf lorsque leur obtention va donner lieu à des
difficultés disproportionnées. La partie requérante peut recourir aussi à des tentatives pour
obtenir des renseignements auprès de l’autre partie contractante avant de formuler la
demande, par exemple le recours à l’internet et lorsque, cela est possible, en utilisant les bases
de données commerciales pour obtenir les informations disponibles publiquement. La
demande par une autorité compétente doit être formulée par écrit, mais en cas d’urgence465
une demande orale peut être acceptée, si cela est autorisé pas les lois et procédures
applicables.
Etape 2 : Réception et vérification d’une demande
Après la réception de la demande, l’autorité compétente doit vérifier si la demande est valable
et complète, qu’elle a été par exemple signée par l’autorité compétente et comprend toutes les

461
- « L’échange de renseignements est dans chaque Etat effectué selon les règles de procédures qui lui sont
propres », en ce sens voir J.P. JARNEVIC, op.cit., p. 78.
462
- G.TIXIER et G.GEST, op.cit., n°421, p. 439.
463
- Idem.
464
- Cette convention a été signée le 14 décembre 2002, J.O.R.A. du 28 avril 2004, n°27, p.9.
465
- La demande orale doit être suivie par une confirmation écrite.

121
informations nécessaires pour la traiter. Si la demande n’est pas valable ou qu’elle est
incomplète, l’Etat requis doit notifier dans les meilleurs délais à la partie requérante les
éventuelles lacunes que présente la demande. Dans le cas contraire, l’autorité compétente de
l’Etat requis doit s’efforcer de réunir elle même les informations ou elle transmet la demande
à des agents publics disposant des prérogatives nécessaires en matière d’investigation et de
collecte de renseignements.
Etape 3 : Collecte des renseignements
Les renseignements demandés peuvent être de deux types :
- des renseignements dont dispose déjà l’administration fiscale (déclaration d’impôt, revenu
déclaré, demande de déduction, etc.) ;
- ou des renseignements pouvant être obtenus par l’autorité compétente, mais nécessitant une
démarche prenant plus de temps, par exemple il peut être nécessaire d’avoir une entrevue avec
un contribuable, de procéder à un contrôle fiscal ou d’obtenir les renseignements auprès d’un
tiers, comme une banque.
Etape 4 : Répondre à une demande
À partir des renseignements collectés, les autorités compétentes préparent la réponse à la
demande de renseignements. Un exemple sur ce genre d’échange de renseignements :
Une société « S » résidente dans un pays « B » consent un prêt au contribuable résident du
pays « A », ce contribuable affirme ne pas être le propriétaire effectif de la société « S »,
mais il paye seulement des intérêts sur le prêt. Les contrôleurs des impôts le soupçonnent
d’être le bénéficiaire effectif de" S" et pensent que le « prêt » constitue une tentative de
rapatriement de revenus non déclarés et acquis dans le pays « A », parce que la société par
exemple ne demande aucun nantissement ni aucune sureté pour le prêt . L’Etat « A » peut
demander à l’Etat « B » ;
- les états financiers de la société pour les années concernées ;
- les documents constitutifs de la société ;
- les informations sur l’identité des actionnaires et ou des propriétaires effectifs de la
société « S »466.

466
- L’échange de renseignements sur demande sur le site web : http: //www.oecd.org/2/27/36667329.pdf

122
b - L’échange de renseignements d’office (ou échange automatique)467

« L’échange de renseignements d’office ou automatique se caractérisé par la

transmission sans demande préalable et d’une manière périodique d’informations relatives à
une ou plusieurs catégories de revenus tels que, notamment, les intérêts, redevances,
honoraires ou commissions»468. La convention fiscale entre l’Algérie et l’Ukraine469 contient
ce genre d’échange de renseignements, son article 26 dispose que : « L’échange de
renseignements à lieu soit d’office soit sur demande visant des cas concrets ». La procédure
d’échange d’office est plus efficace car les pays contractants améliorent leurs capacités à
comparer les informations reçues avec des données détaillées dont ils disposent sur leurs
propres contribuables et elle suppose la réciprocité. Par exemple, selon la convention franco-
belge, l’administration des impôts Belge territorialement compétente est automatiquement
informée de toute acquisition d’un immeuble en France par un résident Belge. Cette
acquisition donne en effet lieu au paiement des droits d’enregistrement. Cet échange de
renseignements est réciproque470. De même, quand les renseignements sur une ou plusieurs
catégories de revenus ayant leur source dans un Etat contractant et encaissés dans l’autre Etat
contractant sont transmises systématiquement à l’autre Etat471. Selon la convention entre la
France et l’Allemagne, les renseignements relatifs à des revenus de valeurs mobilières ayant
leur source dans l'un des deux Etats contractants et encaissées dans l’autre Etat contractant
sont transmis systématiquement à l’autre Etat472.

c - L’échange spontané de renseignements

Il Correspond à une transmission spontanée à une partie contractante de renseignements
et n’ayant pas fait l’objet d’une demande préalable. Cet échange intervient lorsqu’un Etat a
obtenu, au cours de certaines enquêtes, des renseignements qui lui paraissent présenter un
intérêt pour l’autre Etat, c'est-à-dire les informations fournies spontanément par

467
- Article 3 de la convention de Londrès prévoit l’assistance d’office : « …Les autorités compétentes de chaque
Etat contractant transmettront d’office, aussitôt que possible après la fin de chaque année civile (ou fiscale) aux
autorités compétentes de l’autre Etat : a) Le nom et l’adresse de toute personne physique, société de personnes,
société de capitaux ou autres personnes morales ayant une adresse dans le territoire de l’autre Etat et recevant,
de sources se trouvant dans les limites du territoire du premier Etat, des loyers, dividendes, intérêts,
redevances…rentes ou autres revenus périodiques, fixes ou variables, en indiquant le montant de ces recettes
dans le cas de chaque personne physique ou morale…».
468
- N. GHARBI, op.cit., n° 594, p. 278.
469
- Convention signée le 14 décembre 2002, J.O.R.A. du 28 avril 2004, n°27, p. 9.
470
- G. TIXIER, op.cit., p. 116.
471
- La recommandation du conseil de l’O.C.D.E du 5 Mai 1981, intitulée « Recommandation du conseil
concernant un formulaire normalisé destiné aux échanges automatiques de renseignements dans le cadre de
conventions fiscales internationales ».
472
- G. TIXIER et G.GEST, op.cit., n° 422, p. 439.

123
l’administration des impôts de l’Etat “A” doivent être communiquées, conformément aux
termes de la convention, à l’administration des impôts de l’Etat “B”473. L’échange spontané
de renseignements peut porter sur les informations concernant les changements de résidence
d’une personne de l’un des deux Etats contractants vers l’autre Etat contractant.
Il faut par ailleurs souligner que l’article 26 de la convention modèle de l’O.C.D.E. ne
limite pas les possibilités d’échanges de renseignements à ces méthodes et que les Etats
contractants peuvent utiliser pour obtenir des renseignements d’autres techniques qui
pourraient être utiles aux deux parties concernées tels que des contrôles fiscaux simultanés et
474
des contrôles fiscaux à l’étranger. Le contrôle fiscal simultané résulte d’un accord par
lequel deux ou plusieurs parties conviennent de contrôler simultanément et de manière
indépendante, chacune sur son territoire, la situation fiscale d’une ou plusieurs personnes qui
présentent pour elles un intérêt commun ou complémentaire en vue d’échanger les
renseignements ainsi obtenus. Les objectifs de ce contrôle sont principalement : de déterminer
le montant exact de l’impôt dû par un contribuable et de faciliter l’échange de renseignements
concernant les pratiques commerciales des entreprises multinationales, les transactions
complexes, les problèmes de contrôle fiscal et les tendances à ne pas respecter les obligations
fiscales qui peuvent être spécifiques à une industrie ou à un groupe d’industries.
L’autorité compétente de chaque Etat475doit identifier de manière indépendante les
contribuables qu’elle a l’intention de proposer pour faire l’objet d’un contrôle fiscal
simultané.
Elle doit informer l’autorité homologue de l’autre Etat du choix des dossiers susceptibles de
faire l’objet de contrôles fiscaux simultanés. Chaque Etat décidera ensuite s’il souhaite
participer à un contrôle simultané donné. L’autorité compétente à la quelle un contrôle
simultané a été proposé considérera les renseignements reçus conjointement à ses propres
renseignements et confirmera, par écrit, l’autorité homologue, son acception ou son refus
d’effectuer ce contrôle (en mentionnant les contribuables, les impôts et les exercices fiscaux
concernés). Les dossiers sélectionnés pour un contrôle fiscal simultané doivent concerner, en
général, un ou des contribuables exerçant des activités, soit par l’intermédiaire d’entreprises
associées, soit par l’intermédiaire d’établissements stables, dans les deux Etats contractants.
En effet, les facteurs de ce contrôle se manifestent dans :

473
- Ibid., n° 423, p. 440.
474
- La recommandation du conseil de l’O.C.D.E du 23 juillet 1992 concernant un accord modèle pour
entreprendre des contrôles fiscaux simultanés, sur le site web : www.oecd.org/dataoecd/7/18/2666421.pdf
475
- Dans tous les cas, les renseignements sont échangés entre administrations centrales, les services locaux ne
sont pas autorisés à communiquer directement entre eux.

124
 - l’importance des opérations à l’échelle mondiale ;
- l’étendue des transactions ou sein du groupe ;
- l’existence d’indices d’évasion et de fraude fiscale, etc.
L’autre contrôle est le contrôle fiscal à l’étranger, il offre la possibilité d’ « obtenir
des renseignements grâce à la présence de représentants de l’administration fiscale de
l’Etat requérant. C'est-à-dire l’Etat requis (dans la mesure où sa législation fiscale le
permet) peut autoriser des représentants agrées de l’Etat requérant à interroger des
personnes ou examiner les documents et registres d’une personne sur son territoire ou
d’être présents à ces entrevues ou vérifications effectuées par ses autorités
compétentes »476. Ce type d’assistance est accordé sur une base réciproque477.
2- Les limites de l’assistance à l’assiette
Ces limites sont mentionnées dans l’article 26/03 du modèle de l’O.C.D.E478. Ce
paragraphe contient certaines limitations à la règle principale en faveur de l’Etat requis479. Ces
limitations sont justifiées soit au nom de la clause dite de « législation » ou au nom de la
clause du secret, ou encore au nom de la clause de l’ordre public480.
a- La clause de législation
« L’assistance est donnée conformément à la législation de l’Etat qui la fournit »481,
des lors, l’Etat requis ne peut agir au-delà des limites qu’imposent sa propre législation ou sa
pratique administrative normale et ce, même si l’Etat requérant dispose de pouvoirs plus
étendus en la matière. L’Etat requis doit mettre à la disposition de l’Etat requérant les moyens

476
- www.deca.org/dataoecd/28/5/33614117.pdf
477
- La convention conjointe conseil de l’Europe /OCDE sur l’assistance administrative mutuelle en matière
fiscale traite expressément des contrôles fiscaux à l’étranger dans son article 09.
478
- L’article 26 du modèle de l’O.C.D.E (paragraphe 3-4 et 5) dispose : « 3. Les dispositions des paragraphes 1
et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l’obligation : a) de prendre
des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celle de l’autre Etat
contractant. b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou
dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celle de l’autre Etat contractant. c) de fournir des
renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou
des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public.
4- si des renseignements sont demandés par un Etat contractant conformément à cet article, l’autre Etat
contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés même si cet autre Etat
peut ne pas en avoir besoin à ses propres fins fiscales. L’obligation qui figure dans la phrase précédente est
soumise aux limitations prévues au paragraphe 3 mais en aucun cas ces limitations ne peuvent être interprétées
comme permettant à un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que
ceux-ci ne présentent pas d’intérêt pour lui dans le cadre national.
5- En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat
contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une
banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire
ou parce que ces renseignements se rattachent au droit de propriété d’une personne ».
479
- L’assistance fiscale parait présenter pour l’Etat requis un caractère obligatoire.
480
- N.GHARBI, op.cit., n°602, p. 282.
481
- G.TIXIER et GUY GEST, op.cit., n°425, p.442.

125
d’investigation dont il dispose pour assurer le contrôle de l’assiette de ses propres impôts482.
C'est-à-dire l’Etat requis n’est pas tenu de transmettre des renseignements qu’il n’est pas
autorisé à obtenir ou à utiliser pour ses propres besoins, selon sa propre législation ou sa
pratique administrative.
En outre, l’Etat requis n’a pas à prendre des mesures administratives qui ne seraient pas
autorisées par la législation ou les pratiques de l’Etat requérant, ni à communiquer des
renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de la législation ou dans le cadre de
la pratique administrative normale 483 de l’Etat requérant. Par conséquent, un Etat peut refuser
de fournir des renseignements lorsque sa loi ou la loi de l’autre Etat ou leurs pratiques
administratives l’empêchent d’obtenir. « Il s’ensuit que l’application des mesures
d’assistance à l’assiette est limitée à l’échange de renseignements susceptibles d’être obtenus
sur la base de la plus restrictive des deux législations »484. Par exemple, si une législation
interdit à une administration fiscale de vérifier les comptes bancaires pour assurer le contrôle
des impôts nationaux, cette administration ne peut pas obtenir la levée du secret bancaire au
profit d’un autre Etat, même si ce dernier, autorise l’exercice du droit de communication dans
les banques485.
b- La clause du secret
La communication des renseignements à une administration fiscale étrangère constitue
une dérogation à la règle du secret professionnel486. Mais la convention fiscale qui lie deux ou
plusieurs Etats autorise cette dérogation dans le cadre d’assistance fiscale internationale. Or,
la législation de la plupart des Etats comporte une règle de secret professionnel liant
l’administration fiscale. Mais, en vertu du principe de primauté des conventions par rapport à
la législation interne, la clause d’assistance à l’assiette insérée dans les conventions fiscales
délie l’administration fiscale de son obligation au secret pour tous les impôts visés par la
convention.
Cependant, la transmission de renseignements avec divulgation du secret connaît des
limitations : « le secret sera, tantôt opposé par l’Etat requis, tantôt imposé à l’Etat
482
- Idem.
483
- Les pratiques administratives qui sont fixées par écrit, notamment sous forme d’arrêtés ou de directives
ministériels ou administratifs.
484
- J.C.P. éd. dr.fis.int, 1968, n° 46, p. 9
485
-P. MICHAUD, op.cit., p. 244.
486
- Art L 103 du livre des procédures fiscales en France qui constitue le premier article du chapitre Ⅲ relatif au
« secret professionnel en matière fiscale », dispose dans son premier alinéa : « l’obligation du secret
professionnel, telle qu’elle est définie aux articles 226-13 et 226 – 14 du code pénal s’applique à toutes les
personnes appelées à l’occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l’assiette, le contrôle, le
recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. Le
secret s’étend à toutes les informations recueillies à l’occasion de ces opérations … ».

126
requérant »487. Dans le premier cas, l’Etat requis peut refuser une demande de
renseignements s’il estime que l’acceptation d’une telle demande risquerait de porter atteinte
au secret (commercial industriel, bancaire ou professionnel)488. Cet Etat dispose donc, d’un
certain pouvoir d’appréciation pour refuser, dans le but de protéger les intérêts de ses
contribuables, les renseignements demandés489. Mais s’il les fournit délibérément, le
contribuable ne peut invoquer une infraction aux règles du secret490. Il convient de ne pas
donner un sens trop large à la notion de secret, car ceci peut rendre l’échange de
renseignements prévu par la convention inefficace.
Dans le deuxième cas, l’Etat requérant est tenu au secret (selon l’article 26/2 du modèle de
l’O.C.D.E.), les renseignements reçus par lui ne peuvent être communiqués qu’aux personnes
et autorités y compris les tribunaux et les organes administratifs chargés de l’assiette, du
recouvrement et de la perception des impôts faisant l’objet de la convention. Le paragraphe 5
de l’article 26491, stipule qu’un Etat contractant ne peut refuser de communiquer des
renseignements à un autre Etat partie à une convention uniquement parce que ces
renseignements sont détenus par une banque ou autre établissement financier. Selon le
paragraphe 5, si un particulier soumis à l’impôt dans l’Etat « A » détient un compte à la
banque dans l’Etat « B ». L’Etat « A » examine la déclaration des revenus du particulier et
adresse à l’Etat « B » une demande de renseignements portant sur tous les revenus des
comptes bancaires et les actifs détenus par la banque afin de déterminer l’existence de dépôts
constitués par des revenus non imposés. L’Etat « B » doit communiquer les renseignements
bancaires demandés à l’Etat « A ».
Certains Etats se réservent le droit de ne pas inclure le paragraphe 5 dans leurs conventions.
(Comme : la Belgique, le Luxembourg et l’Autriche). L’Autriche est autorisée à échanger des
renseignements détenus par une banque ou une autre institution financière lorsque de tels
renseignements sont demandés dans le cadre d’une enquête pénale qui est menée dans l’Etat
requérant concernant la commission de fraude fiscale.

487
- G.TIXIER et G. GEST, op.cit., n° 426, p. 444.
488
- Le secret industriel et commercial (le secret des affaires) recouvre le secret des procédés techniques de
fabrication, de travaux de recherches, et de manière générale, le « savoir faire », en ce sens voir : N. GHARBI,
op.cit., n° 608, p. 284.
489
- Un Etat requis peut refuser de communiquer des renseignements relatifs aux communications confidentielles
entre avocats et leurs clients dans la mesure où les communications sont préservées de toute divulgation en vertu
de sa législation interne, comme les communications produites dans le but de demander ou de fournir un avis
juridique.
490
- www.oecd.org/dataoecd/28/5/33614 177.pdf
491
- L’article 26 de la convention modèle de l’OCDE concernant l’échange de renseignements consiste en cinq
paragraphes. www.oecd.org /document/34/0,3343pdf

127
c- La clause de l’ordre public
L’échange de renseignements au titre de l’assistance fiscale internationale est
généralement assorti d’une clause d’ordre public. En effet, l’Etat requis peut refuser une
demande de renseignements formulée par l’Etat requérant dont la communication serait
contraire à l’ordre public. La clause de l’ordre public est citée dans les conventions anciennes
d’une façon plus large, comme la convention Franco-américaine de 1946 (art 8 paragraphe2)
qui permet aux Etats d’invoquer « la politique intérieure » ou « la sécurité ». « Le
commentaire de l’O.C.D.E précise que la clause d’ordre public vise les informations qui
compromettraient les intérêts vitaux de l’Etat »492 .

Sous section2 : L’assistance au recouvrement493

Cette forme d’entraide est moins connue, moins pratiquée et plus contraignante pour
l’Etat requis que l’assistance à l’assiette, car elle le conduit à utiliser des règles et des
procédures applicables au recouvrement de ses propres impôts pour le recouvrement d’un
impôt dû à l’étranger494. Selon « l’article 4» des projets types de Mexico et de Londres, les
autorités compétentes495de chaque Etat contractant auront le droit de demander par voie de
correspondance directe, l’assistance et l’appui des autorités compétentes de l’autre Etat
contractant pour le recouvrement des impôts auxquels s’applique la convention liant les deux
Etats. La demande sera accompagnée de divers documents496 et renseignements497 pour établir
que les impôts sont définitivement dus. L’assistance au recouvrement prend la forme, soit
d’un accord particulier distinct des conventions de double imposition, soit de clauses figurant
dans ces conventions.

492
- N. GHARBI, op.cit., n°614, p. 287.
493
- Art 27 du modèle modifié de la convention fiscale de l’OCDE dispose que : « 1. les Etats se prêtent
mutuellement assistance pour le recouvrement des impôts dans la mesure où cette assistance est nécessaire pour
s’assurer que les exonérations d’impôts ou des réductions de taux prévues par cette convention ne sont pas
accordées aux personnes qui n’y ont pas droit. Les autorités compétentes des Etats contractants peuvent régler
d’un commun accord les modalités d’application du présent article.
2- Les dispositions du présent article ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à l’un des Etats
contractants l’obligation : a- d’appliquer des mesures administratives dérogeant à sa législation ou à sa
pratique administrative ou à celles de l’autre Etat contractant. b- de prendre des mesures qui seraient contraires
à l’ordre public ».
494
- J.P. JARNEVIC, op.cit., n°78 p. 241.
495
- L’autorité compétente en France dévolue aux services centraux soit de la direction générale des impôts, soit
de la direction de la comptabilité publique selon l’impôt qui est en cause.
496
- Les documents qui accompagnent la demande sont énumérés par l’article 7 de la convention modèle pour
l’assistance en matière de recouvrements (1981) ; comme l’attestation que la créance fiscale entre dans les
impôts visés par la convention, qu’elle ne peut plus être contestée.
497
- Les renseignements sont énumérés par l’article 13 du modèle de 1981, le nom, l’adresse ; les détails
permettant l’identification de la personne en cause et les renseignements relatifs aux éléments constitutifs de la
créance fiscale.

128
A) La forme d’un accord particulier
La première convention d’assistance au recouvrement, c’est la convention du 31
décembre 1921 entre l’Allemagne et la Tchécoslovaquie, suivie bientôt par d’autres
accords498.
Les conventions d’assistance au recouvrement utilisent couramment les termes suivants :
- L'Etat requérant : ou l’Etat créance, c’est l’Etat contractant qui demande l’assistance.
- L’Etat requis : c’est l’Etat contractant auquel est demandée l’assistance.
Pour favoriser la généralisation de l’assistance au recouvrement, l’O.C.D.E a publié en
1981 une convention modèle pour l’assistance administrative mutuelle en matière de
recouvrement des créances fiscales499. Le conseil de l’O.C.D.E a recommandé aux Etats
membres de cette organisation de conclure des conventions conformes à ce modèle500.
L’assistance n’est pas limitée aux impôts auxquels s’applique la convention en général
(conformément à l’article 2 de la convention modèle), mais elle concerne plus largement la
«créance fiscale » dont l’article 3-b de la convention modèle publiée en 1981 donne la
définition : « Le terme créance fiscale , tel qu’il est utilisé dans cet article, désigne une
somme due au titre d’impôt de toute nature ou dénomination perçu pour le compte des Etats
contractants de leurs subdivisions administratives ou collectivités locales, dans la mesure ou
le prélèvement de cet impôt n’est pas contraire à cette convention…ainsi que les intérêts, les
pénalités administratives et les coûts de recouvrement ou de conservation liées à ces
sommes ».
La convention modèle501 précise dans son article 1 al 2, les personnes auxquelles elle
s’applique ; « toute personne qui selon la législation de l’Etat requérant, est tenue au
paiement de l’impôt, par voie de retenue à la source ou autrement… ». Cette convention
modèle s’applique au « recouvrement de créances fiscales » et à la notification de documents
qui est régie par l’article 4. « L’Etat requis effectue les notifications au destinataire selon les
règles de sa législation et informe sans délai l’Etat requérant des mesures prises »502. Le
Danemark, l’Islande, la Norvège, la Finlande et la Suède ont conclu une convention sur
l’assistance administrative pour le recouvrement des créances fiscales, signée le 9 Novembre
1972. « Les formes d’assistance entre plusieurs Etat ont tendance à se multiplier, car

498
- J.C.P. éd. dr.fis.int, 1968, n°31, p. 7.
499
- H.AYADI, op.cit, n°236, p.150.
500
- La recommandation du l’O.C.D.E date du 29 Janvier 1981 sur le site web :
www.oecd.org/dataoecd/28/5/33614 177.pdf
501
La convention modèle pour l’assistance au recouvrement publié en 1981 par l’O.C.D.E., V.
www.oecd.org/dataoecd
502
- L. CARTOU, op.cit, n° 275, p. 297.

129
l’entraide prévue par les conventions bilatérales ne suffit pas à contrecarrer certaines
techniques sophistiquées d’évasion fiscale qui impliquent des transactions entre plusieurs
pays ».

B) La forme des clauses figurant dans les conventions de double imposition503

La clause d’assistance au recouvrement insérée dans les conventions fiscales permet à
un Etat contractant, titulaire d’une créance fiscale de demander à l’autre Etat sur le territoire
duquel le contribuable réside ou possède des biens, une assistance aux fins de recouvrement
de cette créance. Cette clause est insérée dans plusieurs conventions fiscales comme la
convention entre la France et les Etats-Unis (1946) et la convention entre l’Algérie et la
Russie du 10 mars 2006.
« Les clauses d’assistance au recouvrement ont pour objet d’autoriser les autorités
administratives et le cas échéant, Judiciaire de chaque Etat contractant à procéder au
recouvrement amiable ou même à l’exécution forcée des créances fiscales de l’autre Etat »504.
La procédure de recouvrement comporte dans les deux formes, la demande de l’Etat requérant
et la décision de l’Etat requis il appartient à ce dernier de prendre une décision sur la demande
à laquelle il peut donner une suite favorable ou la rejeter. Il existe en effet, des limites : le
recouvrement ne devrait pas être opéré en vertu de moyens d’exécution qui ne seraient pas
prévus par la législation de l’Etat requérant505. Ainsi, au cours des négociations, chaque Etat
contractant doit décider dans quelle mesure il convient de fournir une assistance à l’autre Etat
en fonction de divers facteurs tels que :
- la question de savoir si l’assistance en matière de recouvrement comporte des
avantages équivalents et réciproques pour les deux Etats ;
- ou encore de savoir, dans quelle mesure, les systèmes fiscaux, les administrations
fiscales des deux Etats sont analogues, en particulier pour ce qui concerne la
protection des droits fondamentaux des contribuables (par exemple : la notification,
dans les délais et dans les formes prescrits, le droit d’appel, le droit d’obtenir une

503
- La clause d’assistance au recouvrement est apparue premièrement dans les projets types de Mexico et de
Londres. Puis elle est apparue dans le modèle de convention de l’O.C.D.E en 2003.
www.oecd.org/dataoecd/28/5/33614 177.pdf
504
- J.C.P.éd dr.fis.int, n° 31, p. 7.
505
- Art 27 du modèle convention de l’O.C.D.E « Les dispositions du présent article ne peuvent en aucun cas être
interprétées comme imposant à un Etat contractant l’obligation : a) de prendre des mesures administratives
dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l’autre Etat contractant. b) de prendre
des mesures qui seraient contraires à l’ordre public ».

130
 audience et de présenter des arguments et des éléments de preuve, le droit d’être
assisté d’un avocat choisi par le contribuable, etc.

Chapitre 2 : Les règles de qualifications et dénonciation

La convention modèle de l’O.C.D.E. ainsi la plupart des conventions fiscales conclues

par l’Algérie comporte généralement des dispositions consacrées aux définitions des termes
utilisés dans la convention, comme la résidence, l’établissement stable, etc. En plus de ces
dispositions, les conventions fiscales comportent une énumération des impôts auxquels
doivent s’appliquer les clauses substantielles tendant à la suppression des doubles
impositions. Ces impôts sont déterminés d’après les législations internes en vigueur à
l’époque de la signature de l’accord. En plus de ces dispositions, la convention modèle
contient des dispositions finales concernant la dénonciation. Autrement dit des dispositions
relatives à l’époque à laquelle ses clauses doivent cesser de produire effet.

Section 1 : Les définitions et qualifications

D’une part, les définitions énoncées par la convention modèle de l’OCDE concernent,
en premier lieu, le champ d’application de la convention qui doit être délimité en fonction des
impôts visés. En outre le modèle comporte une partie consacrée aux définitions générales
nécessaires à l’interprétation des termes utilisés dans la convention506. Elle définit, également,
la situation des différentes catégories de biens. D’autre part, ces définitions et qualifications
concernent l’impôt et la matière imposable.

Sous section 1 : La définition conventionnelle des contribuables

Au niveau du champ d’application de la convention-modèle de l’OCDE, il convient de
souligner que la convention s’applique en principe aux personnes qui sont des résidents d’un
Etat contractant ou de chacun des deux Etats contractants 507(double résidence).

A) La résidence fiscale

La résidence fiscale constitue une question très importante aussi bien dans le droit
international que dans le droit interne.

506
- J.C.P. éd. dr.fis.int.1963, n°2, p. 2
507
- Article 1 de la convention modèle de l’OCDE.

131
1- La résidence fiscale en droit conventionnel
Le terme « résident » est défini à l’article 4 de la convention modèle de l’OCDE, Cette
définition se réfère à la notion de résidence adoptée par le droit interne. Elle mentionne
comme critères d’assujettissement à l’impôt du résident : le domicile, la résidence, le siège de
direction ou tout autre critère de nature analogue. La convention fiscale entre l’Algérie et la
France508, comme la majorité des conventions fiscales, mentionne dans son article 4 que :
« cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet
Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est
située ». La notion de résidence « revêt de l’importance dans trois cas :
a) lorsqu’il s’agit de déterminer le champ d’application d’une convention quant aux
personnes ;
b) pour résoudre les cas où la double imposition résulte du fait qu’il a double résidence ;
c) pour résoudre les cas où la double imposition provient d’un conflit de l’imposition dans
l’Etat de la résidence et dans l’Etat de la source ou du situs »509.
Le paragraphe 2 de la convention modèle de l’OCDE résout le problème de la double
résidence. Pour les personnes physiques, Il prévoit des critères hiérarchisés comme suit :
- un foyer d’habitation permanent ;
- un centre des intérêts vitaux (liens personnels et économiques)510 ;
- le séjour habituel ;
- la nationalité.
En ce qui concerne la nationalité, le même article prévoit que : « ci cette personne
possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu’elle ne possède la nationalité
d’aucun deux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un
commun accord ». Mais chacun de ces critères ne pouvant être utilisé qu’à défaut de pouvoir
appliquer le précédent ; qu’en particulier, la conclusion d’un accord amiable entre les
administrations des Etats contractants, n’étant énoncé à l’article 4 qu’en tout dernier lieu.511

508
- Cette convention est signée le 17 octobre 1999, J.O.R.A. n°24 du 10 avril 2002.
509
- OCDE : modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op.cit., 2008, n°1, p. 79.
510
- Le terme « liens personnels » renvoie plus précisément aux liens familiaux, sociaux, politiques et culturels.
Alors que le « terme liens économiques » désigne le lieu où l’intéressé a effectué ses principaux investissements,
où il possède le siège de ses affaires, où il administre ses biens. Pour ces définitions voir les commentaires de la
convention fiscale entre la France et l’Allemagne. www.Droit-Afrique.com
511
- CE Sect. 13. Mai 1983, 28 831. Lebon 187, RJF 1983.7.390 et 379, chr. Racine, DF 1983.29-30.1539, concl.
Bissara, comm. DAVID C., FOUQUET O., PLAGNET B., FRANÇOIS P. et RACINE P-F., op.cit., p. 58. Selon
cet arrêt le contribuable M. X doit être regardé comme résident de France pour la période du 1er janvier 1968 au
31 mai 1970 au regard de la convention fiscale entre la France et les Etats-Unis d’Amérique, conclue le 28 juillet
1967 et publiée au journal officiel du 11 septembre 1968. Cette qualité de résidence a été attribuée par l’accord

132
Le principe dans les conventions fiscales est la hiérarchisation des critères, le contribuable
doit être considéré comme résident de l’Etat dans lequel il a son foyer permanent d’habitation
dés lors que ce foyer se trouve dans un seul Etat ; à défaut de ce foyer il sera domicilié dans
l’Etat où il a son centre des intérêts vitaux, etc.512 Cette hiérarchisation s’oppose à la méthode
du code général des impôts en France, car ce dernier utilise des critères alternatifs (sauf pour
le critère personnel)513 : la différence s’explique par le fait que les conventions ont pour but
d’éviter les doubles impositions et donc les doubles rattachement en matière de résidence,
alors que le CGI cherche à étendre son champ d’application514.
Pour les personnes morales, les critères utilisés pour déterminer le lieu de résidence sont le
siège de direction ou autre critère de nature analogue. La convention OCDE résout le
problème de double résidence des personnes morales en faveur du pays du siège de direction
effective de l’entreprise515.
2- La résidence fiscale en droit algérien
En droit algérien, la nationalité d’un contribuable n’a aucune incidence sur son domicile
fiscal. Les critères déterminant le domicile fiscal résultent de l’article 3 du code des impôts
directs et taxes assimilées516, cet article précise que la personne physique sera considérée
comme résident fiscal de l’Algérie si elle remplit l’un des critères suivant :
- avoir une habitation à titre de propriétaires ou d’usufruitiers en Algérie ;
- le séjour principal ou le centre des principaux intérêts ;
- exercer en Algérie une activité professionnelle salariée ou non ;
- sont également considérés comme domiciliées en Algérie, les agents de l’Etat qui
exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger.
Mais il faut noter, selon le principe de supériorité des conventions au droit interne, que
la personne qui est considérée comme résident d’un autre Etat contractant dans le cadre d’une

qui a été conclu le 22 mai 1974 entre les autorités compétentes des deux Etats (les représentants des
administrations fiscales des deux pays).
512
- DAVID C., FOUQUET O., PLAGNET B., FRANÇOIS P. et RACINE P-F., op.cit., pp.192 et 193.
513
- Selon l’article 4.A du CGI en France, un contribuable est résident de France dés qu’il remplit l’un des
critères suivants ; le critère personnel : personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour
principal, ce dernier ne peut déterminer le domicile fiscal du contribuable que dans l’hypothèse où celui-ci ne
dispose pas de foyer (le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts
familiaux). Le critère professionnel : personnes qui exercent en France une activité professionnelle et le critère
économique : personnes qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques… V. DAVID C., FOUQUET
O., PLAGNET B., FRANÇOIS P. et RACINE P-F., op.cit., p. 192.
514
- Idem.
515
- Article 4 alinéas 1 et 3 de la convention modèle de l’OCDE prévoit que : « lorsque, selon la disposition du
paragraphe 1, une personne autre qu’une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats
contractants, elle est réputée résident de l’Etat contractant où se trouve son siège de direction effective ».
516
- Article 3de la loi n° 90-36 du 31 décembre 1990 portant loi de finances 1991.

133
convention fiscale dont l’Algérie est partie, ne peut pas être domiciliée en Algérie, même si
cette personne a son domicile fiscal en Algérie au sens du code des impôts directs517.
En ce qui concerne la personne morale, sa définition dépend du droit national des
Etats contractants. En France, les sociétés de personnes qui ont opté pour l’impôt sur les
sociétés sont également considérées comme des personnes morales. C’est pour cette raison la
convention fiscale de 1999 entre l’Algérie et la France ajoute un alinéa dans l’article 4 qui
prévoit : « l’expression résident d’un Etat contractant »comprend, lorsque cet Etat est la
France, les sociétés de personnes, et les autres groupements de personnes soumis à un régime
fiscal analogue, qui ont leur siège de direction effective en France... »518.
3- Justification du domicile fiscal
Pour bénéficier des dispositions de la convention, il appartient au contribuable de justifier sa
résidence dans un Etat déterminé. C’est-à-dire, la charge de la preuve est supportée par le
contribuable.

B) L’établissement stable
La notion d’établissement stable est fondamentale en droit fiscal international. Elle est
utilisée pour déterminer le droit d’un Etat contractant d’imposer les bénéfices d’une entreprise
de l’autre Etat contractant519. Selon l’article 7 de la convention modèle, un Etat contractant ne
peut imposer les bénéfices d’une entreprise de l’autre Etat contractant que si celle-ci exerce
ses activités par l’intermédiaire d’un établissement stable situé dans le premier Etat. Donc,
lorsqu’une entreprise d’un Etat contractant exerce une activité industrielle ou commerciale
dans l’autre Etat contractant, les autorités de ce dernier Etat doivent se poser la question
suivante : l’entreprise a-t-elle dans leur pays un établissement stable avant d’imposer les
bénéfices de l’entreprise ?
La modification de la convention modèle de l’OCDE en 2000 a conduit à la suppression
de l’article 14 concernant les professions indépendantes. Les dispositions de cet article étaient
semblables à celles qui s’appliquaient aux bénéfices des entreprises. Mais, cet article utilise le
concept de « base fixe », car le concept d’ « établissement stable » ne devait s’appliquer que
dans le cadre des activités industrielles et commerciales. « La suppression de l’article 14 a
donc eu comme conséquence que la définition d’établissement stable s’applique désormais à
517
Lorsque le contribuable est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée selon les
dispositions conventionnelles, à titre d’exemple, une personne qui exerce une activité professionnelle en Algérie
est considérée comme résident belge, selon la convention conclue entre l’Algérie et la Belgique, parce qu’il
dispose d’un foyer d’habitation permanent en Belgique,
518
- L’article 4 alinéa 4 de la convention fiscale entre l’Algérie et la France, signée le 17 octobre 1999.
519
- OCDE : modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op.cit., 2008, n°1, p. 87.

134
ce qui constituait précédemment une base fixe »520. Malgré que cet article a été supprimé,
plusieurs conventions conclues nouvellement l’ont préservé. Comme les conventions fiscales
signées par l’Algérie avec l’Ukraine le 14 décembre 2002521, l’Autriche le 17 juin 2003522, la
Chine le 6 novembre 2006523 et la Russie signée le 10 mars 2006524.
Aux termes du paragraphe 1er de l’article 5 de la convention modèle, l’expression
« établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle
une entreprise exerce tout ou partie de son activité. Cette définition comporte donc les critères
suivants :
- « l’existence d’une « installation d’affaires », c'est-à-dire d’une installation telle que
des locaux ou, dans certains cas, des machines ou de l’outillage ;
- cette installation d’affaires doit être « fixe », c'est-à-dire qu’elle doit être établie en un
lieu précis, avec un certain degré de permanence ;
- l’exercice des activités de l’entreprise par l’intermédiaire de cette installation fixe
d’affaires ; ce qui signifie habituellement que les personnes qui, d’une façon ou d’une
autre, dépendent de l’entreprise (le personnel) exercent les activités de l’entreprise
dans l’Etat où est située l’installation fixe »525.
Selon le paragraphe 2 du même article l’expression « établissement stable » comprend
notamment : un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier et une
mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources
naturelles.
En ce qui concerne la durée exigée pour considérer une installation comme
établissement stable, l’article stipule une durée de douze mois concernant uniquement le
chantier de construction. À cet effet, et pour faciliter l’application pratique des dispositions de
l’article, il revient aux Etats de savoir si une installation d’affaires qui n’existe que pour une
brève période constitue un établissement stable ou non.
Le paragraphe 4 du même article de la convention modèle contient six alinéas526
déterminant les cas dont lesquels l’établissement stable est considéré inexistant,
« nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu’il n’y a pas

520
- Idem.
521
- J.O.R.A. du 28 avril 2004, n°27, p. 9.
522
- J.O.R.A. du 1 juin 2005, n°38, p. 9.
523
- J.O.R.A. du 5 avril 2006, n°40, p. 4.
524
- J.O.R.A. du 5 avril 2006, n°21, p. 3.
525
- OCDE : modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op.cit., 2008, n°2, p. 87.
526
- Article 5 de la convention modèle de l’OCDE, paragraphes : 1, 2,3, et 4.

135
« établissement stable » si : il est fait usage d’installation aux seules fins de stockage,
d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l’entreprise ;... ».
Donc, l’établissement stable doit avoir un caractère productif, c'est-à-dire contribué aux
bénéfices de l’entreprise, pour être considéré existant du point de vue conventionnel.
Les paragraphes 5 et 6 du même article contiennent successivement l’agent dépendant
et l’agent indépendant. D’après ces deux paragraphes, les personnes dont les activités peuvent
constituer pour l’entreprise un établissement stable sont les agents dépendants. À condition
que ces personnes agissent pour le compte de l’entreprise et dispose dans un Etat contractant
de pouvoirs qu’elles y exercent habituellement leur permettant de conclure des contrats au
nom de l’entreprise. En paragraphe 6, l’article prévoit qu’ « une entreprise n’est pas
considérée comme ayant un établissement stable dans un Etat contractant du seul fait qu’elle
y exerce son activité par l’entremise d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout
autre agent jouissant d’un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le
cadre ordinaire de leur activité ». C’est-à-dire si, par exemple, un commissionnaire ne se
contente pas de vendre des marchandises d’une entreprise en son nom propre, mais agit aussi
à l’ égard de cette entreprise comme agent permanent disposant des pouvoirs de conclure des
contrats, il sera censé constituer pour cette activité particulière un établissement stable527.

Sous section 2 : La qualification des revenus imposables

Pour qu’une convention fiscale puisse s’appliquer correctement, des dispositions sont
insérées dans chaque convention déterminant les impôts et taxes auxquels doivent s’appliquer
les clauses substantielles tendant à la suppression ou à l’atténuation des doubles impositions.

A) Les impôts visés par la convention

L’article 2 de la convention modèle précise les impôts faisant l’objet de la convention.
Dans son paragraphe 1, il définit le champ d’application de la convention, à savoir les impôts
sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte d’un Etat contractant, de ses subdivisions
politiques ou de ses collectivités locales (Etats fédérés, provinces, cantons, etc.), quel que soit
le système de perception528. Les impôts peuvent être prélevés par voie d’imposition directe,
par voie de retenue à la source, ou sous forme de surtaxe, etc. Ces impôts peuvent être
également des impôts sur les successions, comme c’est le cas dans l’article 2 de la convention

527
- J.C.P. éd. dr.fis.int.1967, n°30 et 31, p. 10.
528
- Article 2 de la convention modèle de l’OCDE.

136
entre l’Algérie et la France signée le 17 décembre 1999 qui prévoient : « la présente
convention s’applique aux impôts sur le revenu, sur la fortune et sur les successions… ».
L’article 1 contient également le terme successions : « la présente convention s’applique… en
ce qui concerne les impôts sur les successions, aux successions des personnes qui étaient au
moment de leur décès des résidents d’un Etat contractant ou des deux Etats contractants ».
Le paragraphe 2 de l’article 2 de la convention modèle définit ce qu’il faut entendre par
impôts sur le revenu et sur la fortune. Ces impôts comprennent les impôts sur le revenu total
et sur des éléments de revenu, sur la fortune totale et sur des éléments de la fortune. Ils
comprennent également les impôts sur les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers
ou immobiliers, ainsi que les impôts sur les plus values. Ils s’étendent également aux impôts
perçus sur le montant global des salaires payés par les entreprises. Le paragraphe 3 du même
article énumère les impôts d’après les législations internes en vigueur à l’époque de la
signature de l’accord529. Tel est le cas du paragraphe 3 de la convention fiscale entre l’Algérie
et la France signée le 17 décembre 1999 qui prévoit : « les impôts actuels auxquels
s’appliquent la convention sont notamment :
a) En ce qui concerne la France : l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés, la taxe sur
les salaires, l’impôt de solidarité sur la fortune, les droits de mutation par décès, ci-après
dénommés “ impôt français“;
b) En ce qui concerne l’Algérie : l’impôt sur le revenu global, l’impôt sur les bénéfices des
sociétés, la taxe sur l’activité professionnelle, la redevance et l’impôt sur les résultats relatifs
aux activités de prospection, de recherche, d’exploitation et de transport par canalisation des
hydrocarbures, l’impôt sur le patrimoine , les droits de successions , ci-après dénommés “
impôt algérien “ ».
Pour éviter la nécessité de conclure une nouvelle convention à chaque modification de
la législation interne des Etats contractants, le paragraphe 4 de l’article 2 de la convention
modèle de l’O.C.D.E.530 prévoit que « la convention s’applique aussi aux impôts de nature
identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature de la convention et qui
s’ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient ». Dans ce cas, la partie intéressée
informera l’autre partie des modifications apportées à leurs législations fiscales. En effet, la
convention fiscale s’applique aux impôts directs et non pas sur les impôts indirects, car ces
derniers sont calculés sur la consommation, sur la possession et sur la dépense ; de plus, ils

529
- J.C.P. éd.dr.fis.int.1967, n° 31, p. 10
530
OCDE : modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op.cit., 2008, n°7, p. 65.

137
sont payés par une autre personne que celle qui en supporte le coût et ils sont prélevés par
l’Etat dans certains transactions économiques. Les impôts directs sont calculés sur le revenu
et la fortune et que l’autorité fiscale adresse un bordereau d’impôts au contribuable qui a
l’obligation de payer lui-même ses impôts.

B) Division des compétences fiscales

Les articles 6 à 21 du modèle de l’O.C.D.E. déterminent les lieux d’imposition en
fonction des catégories de revenus. L’article 6 accorde le droit d’imposer le revenu des biens
immobiliers à l’Etat de la source, c'est-à-dire à l’Etat dans lequel est situé le bien immobilier
qui produit le revenu. « Cette pratique tient au fait qu’il y a toujours un lien économique très
étroit entre la source du revenu et l’Etat de la source » 531. Cet article ne traite que du revenu
qu’un résident d’un Etat contractant tire de biens immobiliers situés dans l’autre Etat
contractant. Il définit ces biens par référence au droit interne de l’Etat contractant où les biens
considérés sont situés.
Le droit algérien a défini les biens immobiliers à l’article 684 du code civil : « est
considéré comme biens immobiliers, tout droit réel ayant pour objet un immeuble, y compris
le droit de propriété, ainsi que toute action ayant pour objet un droit réel immobilier »532.
L’article 7 concernant les bénéfices des entreprises est la suite de l’article 5 qui définit
l’établissement stable. Son objet est, de donner le droit à l’Etat où est installé l’établissement
stable, d’imposer les bénéfices de l’entreprise résidente de l’autre Etat contractant. Selon le
paragraphe 2 du même article, l’établissement stable doit être traité comme une entreprise
distincte pour la détermination des bénéfices imputables à cet établissement. C'est-à-dire
lorsqu’une entreprise d’un Etat contractant vend, par exemple, des marchandises ou exerce
une activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y
est situé, les bénéfices de cet établissement stable ne sont pas calculés sur la base du montant
total reçu par l’entreprise, mais sur la seule base des revenus imputables à l’activité réelle de
l’établissement stable pour ces ventes ou cette activité 533.
En ce qui concerne l’imposition des bénéfices provenant de l’exploitation534, en
trafic international535, de navires ou d’aéronefs, elle est attribuée à l’Etat contractant où le

531
- Ibid., n°1, p. 113.
532
- Article 684 du l’ordonnance n°75-58 du 26 septembre 1975 portant code civil, J.O.R.A. du 30 septembre
1975, n°78, p. 990.
533
- Protocole de la convention fiscale entre l’Algérie et la France ; J.O.R.A., du 10 avril 2000, n°24, p. 21.
534
- Les bénéfices visés sont tout d’abord les bénéfices que l’entreprise réalise grâce au transport de passagers ou
de marchandises ; ainsi les bénéfices tirés de la location d’un navire ou d’aéronef.
535
Le terme trafic international est définie à l’article 3 de la convention modèle comme suit : « tout transport
effectué par un navire ou un aéronef exploité par une entreprise dont le siège de direction effective est situé dans

138
siège de direction effective de l’entreprise est situé536. Lorsque ce siège se trouve à bord d’un
navire ou d’un bateau, l’impôt ne sera perçu que par l’Etat sur le territoire duquel se trouve le
port d’attache du navire ou du bateau, ou à défaut du port d’attache, par l’Etat contractant
dont l’exploitant du navire ou du bateau est un résident537. « Dans certains cas, l’Etat
contractant où se trouve le siège de direction effective peut ne pas être l’Etat dont est
résidente l’entreprise qui exploite les navires ou aéronefs ; aussi certains Etats préfèrent-ils
conférer le droit d’imposition exclusive à l’Etat de résidence. Ces Etats ont la faculté de
substituer aux dispositions prévues une règle qui pourrait être la suivante : “ les bénéfices
d’une entreprise d’un Etat contractant provenant de l’exploitation, en trafic international, de
navires ou d’aéronefs ne sont imposables que dans cet Etat“538. Aucun pays- qu’il soit pauvre,
émergent ou riche- ne souhaite voir son assiette d’imposition se réduire du fait de l’utilisation
abusive de prix de transfert. C’est la raison pour laquelle l’OCDE s’est employée à mettre au
point des principes applicables en matière de prix de transfert. Il s’agit du principe de pleine
concurrence énoncée à l’article 9 de la convention modèle qui signifie que le prix pratiqué
entre des entreprises dépendantes doit être le même que celui qui aurait du être pratiqué sur le
marché entre deux entreprises indépendantes539. C'est-à-dire il permet de traiter les entreprises
dépendantes et les entreprises indépendantes sur un pied d’égalité. Le paragraphe 1er de
l’article 9 donne le droit aux autorités fiscales d’un Etat contractant, pour calculer l’impôt
payable par des entreprises associées, de rectifier la comptabilité des entreprises à moins que
leurs transactions se soient déroulées aux conditions commerciales normales du marché libre
(de pleine concurrence) 540. Si ce principe aide les sociétés à éviter une double imposition, il
aide aussi les administrations à recevoir la part qui leur revient de l’assiette de l’imposition
des multinationales.
S’agissant les dividendes, l’article 10 de la convention modèle contient des dispositions
sur les dividendes versés par une société résidente d’un Etat contractant à un résident de
l’autre Etat contractant. Il attribue le droit d’imposition à l’Etat où réside le bénéficiaire de ces
dividendes. Mais il réserve un droit d’imposition à l’Etat de la source des dividendes ;

un Etat contractant, sauf lorsque le navire ou l’aéronef n’est exploité qu’entre des points situés dans l’autre Etat
contractant ».
536
- Article 8 de la convention modèle de l’OCDE.
537
- Paragraphe 3 de l’article 8 de la convention modèle de l’OCDE.
538
- OCDE : modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op.cit, 2008, n°2, p. 173.
539
- N. GHARBI, op.cit, n°431, p. 205.
540
- Ibid., n°58 et 59, p. 43.

139
cependant, ce droit de percevoir l’impôt est limité par l’exigence des taux de cinq pour cent et
quinze pour cent du montant brut des dividendes.541
Comme en matière de dividendes, les intérêts d’obligations ou de prêts, sont
imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire et dans l’Etat d’où ils proviennent par
l’application d’un taux de dix pour cent par ce dernier542. La même règle doit être appliquée
en matière de redevances. En ce qui concerne les gains en capital, l’article 13 de la convention
modèle traite en premier lieu des gains qui sont imposables dans l’Etat où les biens cédés sont
situés. Pour tous les autres biens en capital, le paragraphe 5 donne le droit d’imposition à
l’Etat dont le cédant est un résident.
En ce qui concerne l’article 14 qui a traité des professions indépendantes, a été
supprimé du modèle de convention fiscale le 29 avril 2000543. Cette décision traduit le fait
qu’il n’existait pas de différence entre les concepts d’établissement stable (article 7) et celui
de base fixe (article 14). Cette suppression a pour effet que les revenus tirés de professions
libérales sont désormais traités par référence à l’article 7 en tant que bénéfices d’activité
d’entreprise.
Selon l’article 15 « …les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un
résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans
cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant ». Tandis que
l’article 16 prévoit que : « les tantièmes, jetons de présence et autres rétributions similaires
qu’un résident d’un Etat contractant reçoit en sa qualité de membre du conseil
d’administration ou de surveillance d’une société qui est un résident de l’autre Etat
contractant sont imposables dans cet autre Etat ».
Les revenus tirés des activités personnelles exercées par un artiste de théâtre, de cinéma, de la
radio ou de la télévision ou par un musicien ou un sportif, sont imposables dans l’Etat de la
source 544.
En ce qui concerne les sommes reçues par un étudiant ou un stagiaire, l’article 20 de la
convention modèle prévoit que : « les sommes qu’un étudiant ou un stagiaire qui est, ou qui
était immédiatement avant de se rendre dans un Etat contractant, un résident de l’autre Etat
contractant et qui séjourne dans le premier Etat à seul fin d’y poursuivre ses études ou sa

541
- Paragraphe 2 de l’article 10 prévoit que : « les autorités compétentes des Etats contractants règlent d’un
commun accord les modalités d’application de ces limitations ».
542
- Article 11 de la convention modèle de l’OCDE prévoit que : « les intérêts provenant d’un Etat contractant
et payés à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. Toutefois, ces intérêts sont
aussi imposables dans l’Etat d’où ils proviennent ».
543
OCDE : modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op.cit, 2008, p. 209.
544
- Article 17 de la convention modèle de l’OCDE.

140
formation, reçoit pour couvrir ses frais d’entretien, d’études ou de formation ne sont pas
imposables dans cet Etat, à condition qu’elles proviennent de sources situées en dehors de cet
545
Etat » .

Section 2 : Modification et dénonciation de la convention

La convention de Vienne de 1969 sur le droit des traités a consacré sa quatrième et
cinquième partie, successivement, pour la modification et l’extinction des traités. La
modification d’une convention est une opération qui a pour but de remplacer ses dispositions
ou certaines d’entre elles par de nouvelles. Au contraire, la dénonciation de la convention a
pour but de cesser de produire ses effets.

Sous section 1 : La modification des dispositions conventionnelles

Selon l’article 39 de la convention de Vienne « un traité peut être amendé par accord
entre les parties ». Ces parties peuvent conclure cet accord soit de manière implicite ou
explicite.
A) La modification implicite
Cette modification intervient lorsque les Etats parties à un traité antérieur « sont
également parties au traité postérieur, sans que le traité antérieur ait pris fin ou que son
application ait été suspendue en vertu de l’article 59, le traité antérieur ne s’applique que dans
546
la mesure où ses dispositions sont compatibles aves celles du traité postérieur » . La
modification d’une convention n’a d’effet que pour l’avenir. Elle est sans incidence sur les
droits et obligations des parties tels qu’ils existaient avant son entrée en en vigueur.

B) La modification explicite
Dans le cas des traités bilatéraux, la règle de l’article 39 selon laquelle un traité peut
être amendé par accord entre les parties (accord rédigé dans la convention lui-même ou après
sa conclusion) semble suffisante . Pour ce qui est des traités multilatéraux deux cas de figure
peuvent se présenter :
- Soit un ou plusieurs Etats présentent une proposition d’amendement, qui doit être
notifiée à toutes les parties contractantes 547 ;

545
- Article 20 de la convention modèle de l’OCDE.
546-
Article 30 alinéa 3 de la convention de Vienne de 1969 sur le droit des traités.
547-
Article 40 alinéa 2 de la convention précitée.

141
 - Soit deux ou plusieurs Etats concluent un accord pour modifier le traité dans leurs
relations mutuelles seulement548.
La convention fiscale peut être modifiée également, par des protocoles, des avenants ou par
des lettres d’échange.
Le protocole est un accord entre Etats sur des nouvelles dispositions qui viennent s’ajouter et
compléter de précédents accords549. Comme le protocole relatif à la convention fiscale entre
l’Algérie et la France signée le 17 octobre1999550, qui contient des détails sur certaines
dispositions pour faciliter leur interprétation, il exprime que ses dispositions font partie
intégrante de la convention.
L’avenant est un acte écrit, modifiant les clauses d’un contrat antérieur (ces clauses peuvent
être : la notion d’établissement stable, la notion de bénéfices effectif, la durée de l’entrée en
vigueur, etc.), autrement dit il modifié une partie seulement de la convention.
L’échange de lettres entre les administrations fiscales des deux Etats contractants pour régler
certains problèmes.

Sous section 2 : La dénonciation

Selon les dispositions de la convention de Vienne de 1969, il peut être mis fin au traité
par les procédés suivants : la nullité, l’extinction, le retrait et la dénonciation.
La nullité : les motifs de la nullité des traités comportent ; l’erreur, le dol, la corruption et la
contrainte551.
L’extinction est la situation juridique dans laquelle un traité prend définitivement fin, soit
selon des circonstances convenues entre les parties552, donc selon leur volonté, soit pour des
raisons externes. Extinction par volonté des parties : soit par un accord exprimé dans le traité
(exemple : les parties indiquent que le traité liera pour une période déterminée). Soit par la
dénonciation ou le retrait du traité (le retrait dans les conventions fiscales ne peut avoir lieu
qu’après un certain délai) 553 . Soit par un accord postérieur au traité, selon l’article 59 de la

548-
Article 41 de la convention précitée.
549-
I. GARRAM, op.cit., p.229.
550-
J.O.R.A., du 10 avril 2002, n° 24, p. 3.
551-
Les articles : 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52 de la convention de Vienne de 1969.
552-
Article 54 de la convention de Vienne se 1969.
553-
Article 33 de la convention fiscale entre l’Algérie et l’Allemagne prévoit que : « la présente convention
restera en vigueur pendant une durée indéterminée ; toutefois, chacun des Etats contractants pourra la dénoncer
à l’autre Etat contractant, par écrit et par la voie diplomatique, jusqu’au 30 juin inclus de toute année civile

142
convention de vienne de 1969 « un traité est considéré comme ayant pris fin lorsque toutes
les parties à ce traité concluent ultérieurement un traité portant sur la même matière ».
- Extinction hors volonté des parties
Il existe différents modes d’extinction de la convention hors volonté des parties, il s’agit par
exemple, la survenance d’une situation rendant l’exécution impossible554, changement
fondamental de circonstances555, survenance d’une nouvelle norme impérative du droit
international556.
Quant au retrait, il est souvent employé pour désigner la dénonciation par un Etat d’une
convention multilatérale à laquelle il est partie. Alors que la dénonciation met fin aux traités
bilatéraux.
L’article 31 modifié en 2000 de la convention modèle de l’OCDE, « prévoit que le préavis de
dénonciation ne peut être donné qu’à partir d’une certaine année qui doit être fixée d’un
commun accord » 557 . Les Etats contractants sont libres de déterminer la première année au
cours de laquelle le préavis peut être donné, ou ils conviennent de ne pas fixer une année. Les
conventions fiscales conclues par l’Algérie déterminent la dénonciation après une période de
cinq ans selon l’article 31 du modèle établi par l’O.C.D.E. A titre d’exemple, la convention
fiscale conclue entre l’Algérie et la Chine prévoit dans son article 29 que : « la présente
convention demeurera en vigueur pour une durée illimitée. Chaque Etat contractant peut
dénoncer la convention par la voie diplomatique à travers un préavis écrit à l’autre Etat
contractant avant le 30 juin de chaque année civile et après une période de cinq années à
partir de la date de son entrée en vigueur »558. L’expérience montre qu’il est très difficile
pour un pays de prendre la décision de dénonciation isolément, en dépit du fait que la plupart
des conventions prévoient explicitement la possibilité d’une dénonciation d’une convention.
L’existence des conventions fiscales en matière d’impôt est très importante pour l’Etat et pour
les contribuables. C’est pour ça leur nombre est augmenté dans les dernières années.

après expiration d’une période de cinq ans à compter de la date de son entrée en vigueur… ». J.O.R.A. du 22
juin 2008, n°33, p. 3.
554
- Article 61 de la convention de Vienne de 1969.
555
- Article 63 de la convention précitée.
556-
Article 64 de la convention précitée.
557-
OCDE : modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op.cit, 2008, n°5, p. 411.
558
- J.O.R.A. du 17 juin 2007, n°40, p. 3.

143
 L’élaboration des conventions fiscales est considérée comme la solution efficace, dans
le règlement des problèmes fiscaux internationaux, parce qu’elle suppose la concertation entre
les Etats contractants. Ces conventions ont deux finalités : protéger les contribuables (c’est-à-
dire éviter la double imposition et la discrimination fiscale) et protéger les finances publiques
menacées par la fraude ou l’évasion fiscale internationale. Malgré les avantages tirés de ces
conventions et leur nombre qui dépasse les 3000 s’inspirent du modèle de l’OCDE dans le
monde, elles ont certaines lacunes et inconvénients.
Pour l’élimination de la double imposition, la convention fiscale prévoit deux méthodes
l’exemption qui peut être intégrale ou avec progressivité et l’imputation intégrale ou limitée.
La méthode la plus favorable pour le contribuable, est l’exemption intégrale. Car, elle interdit
à un Etat d’imposer des éléments de revenu ou de la fortune soumis à l’impôt dans l’autre Etat
contractant. Donc, elle élimine effectivement la double imposition. La deuxième méthode
préférée par le contribuable est la méthode d’imputation intégrale par laquelle l’impôt payé
dans un Etat sera déduit totalement de l’impôt de l’autre Etat. Mais ces méthodes sont peu
suivies par les Etats, ce qui ne permet pas d’éliminer définitivement le problème de double
imposition. Dans la convention fiscale conclue par l’Algérie et la France le 17 octobre
1999559, l’Algérie déduit de l’impôt qu’elle perçoit sur les revenus ou sur la fortune d’un
résident algérien, un montant égal à l’impôt sur le revenu ou sur la fortune payé en France.
Cette méthode (imputation intégrale) applicable par l’Algérie peut pénaliser le trésor algérien.
Ainsi quand l’imposition est attribuée à l’Algérie, la France applique la méthode d’exemption
avec progressivité. Ces dispositions sont à la faveur de la France, ce qui implique leur révision
par l’Etat Algérien. En cas d’établissement stable, il est généralement prévu par les
conventions conclues par l’Algérie que les bénéfices des sociétés résidentes de l’autre Etat ne
sont imposables en Algérie que lorsqu’elles disposent d’un établissement stable en Algérie, tel

559
J.O.R.A. du 10 avril 2002, n° 24, p. 3.

144
que défini par la convention fiscale. Si tel est le cas, l’établissement sera imposable sur son
bénéfice réel. Cette disposition limite le droit de l’Etat Algérien d’imposer tous les bénéfices
réalisés en Algérie en l’absence d’établissement stable, tel que prévu dans l’article 137 du
code des impôts directs et taxes assimilées.
Le commerce électronique, risquerait d’éroder la base d’imposition des gouvernements,
car il parait être le moyen le plus facile et le moins coûteux en passant des commandes et des
livraisons par l’internet, la convention modèle de l’OCDE ne règle pas l’imposition de ce
commerce. La convention fiscale devrait déterminer les moyens pratiques et raisonnables
pour l’imposition des opérations effectuées sur le web et de s’efforcer de préciser des
concepts comme « l’établissement stable » dans le cyberespace, ce qui donne le droit à un Etat
d’imposer les bénéfices d’une entreprise d’un autre Etat.
Le fonctionnement correct d’une convention fiscale est subordonné à l’édiction de
définitions communes560, c'est-à-dire les termes de la convention doivent recevoir la même
interprétation dans les Etats contractants. Cependant, la convention modèle donne le droit aux
Etats contractants de définir les termes et expressions qui n’y sont pas définis. Une différence
de qualification d’une expression par les deux Etats peut aboutir à une double imposition ou à
une double non imposition.
Le modèle adopté par l’OCDE comporte un article sous le titre « procédure amiable ».
D’après cette procédure, les autorités compétentes des Etats contractants s’efforcent, par voie
d’accord amiable, de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peuvent
donner lieu l’interprétation ou l’application de la convention. Elles peuvent aussi se concerter
en vue d’éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la convention conclue
entre eux. Cette procédure d’usage courant dans les relations fiscales internationales, présente
deux limites : elle n’est encadrée par aucun délai et elle n’est pas contraignante pour les Etats.
Cette procédure prévue à l’article 25 de la convention modèle a une relation avec l’article 9 de
la même convention, car elle permet de supprimer la double imposition économique créée par
le redressement des résultats de l’entreprise de l’un ou de l’autre Etat par les ajustements
appropriés du montant de l’impôt qui a été perçu sur ces bénéfices. Ces ajustements relèvent
donc de la procédure amiable. Mais l’article 25 reconnait à l’autorité compétente le droit
d’apprécier si la réclamation est fondée. Ce n’est que si l’autorité compétente estime que la
réclamation est fondée qu’elle s’efforcera de résoudre le cas de double imposition. Dans le cas

560
G.TIXIER et G.GEST, op.cit, n°232, p.233.

145
contraire où l’autorité estime que la réclamation n’est pas fondée, le contribuable ne peut faire
appel de cette décision.
Afin de pallier les lacunes de la convention modèle de l’OCDE, la convention du 23
juillet 1990 (signée par les Etats membres de l’Union Européenne) institut une procédure
d’arbitrage contraignante pour les Etats en cas de litiges relatifs à l’élimination d’une double
imposition. En effet, elle prévoit l’intervention d’une commission consultative d’arbitrage si
les autorités compétentes n’ont pas pu parvenir à un accord dans un délai de 2 ans à la suite de
l’ouverture de la procédure amiable. Cette procédure permet de remédier à la double
imposition juridique et économique si aucun accord n’a pu intervenir entre autorités
compétentes. Donc, l’existence des clauses d’arbitrage dans les conventions fiscales
encourage les gouvernements à régler les problèmes de doubles impositions par voie d’accord
amiable. Par conséquent, le fait qu’aucune procédure d’arbitrage n’ait été engagée montre que
les problèmes de double imposition ont été réglé à l’amiable, ce qui représente un avantage
aussi bien pour les entreprises que pour les pouvoirs publics.
En dépit du principe de la primauté des conventions fiscales sur le droit interne
consacrée par plusieurs constitutions, ces conventions n’ont d’effet dans les systèmes
étatiques que par réception de la règle internationale en droit positif interne laquelle est
subordonnée aux procédures particulières des Etats. Par ailleurs, les conventions de non
double imposition sont conclues, avant tout, dans l’intérêt des contribuables et qu’elles
favorisent la coopération économique qui constitue l’un des buts principaux de la politique
des Etats en matière de leur commerce internationale.

146
Les courbes ci-dessous démontrent le développement des conventions fiscales conclues par
l’Algérie et la France :

Série 1
16
14
le nombre des conventions

12
10
8
6 Série 1
4
2
0
1982 1985 1988 1991 1994 1997 2000 2003 2006 2009
les années

Courbe concernant le développement des conventions conclues par l’Algérie

Série 1
16
le nombre des convenrtions conclues

14
12
10
8
6 Série 1
4
2
0
1958 1963 1968 1973 1978 1983 1988 1993 1998 2003 2008

les années

Coupe concernant le développement des conventions conclues par la France

147
Le tableau ci-après démontre la liste des Etats qui ont conclus avec l’Algérie une convention
fiscale, la date de la signature, la ratification de cette convention ainsi que la référence du
journal officiel dans lequel elle a été publiée :

Etat Date de la Date de la Référence au

signature ratification J.O.R.A
Afrique du sud 28 avril 1998 Décret J.O.R.A n° 26 du
Présidentiel 07/05/2000
n°2000-95 du
04/05/2000
Autriche 17 juin 2003 Décret J.O.R.A n°38 du
Présidentiel n°05- 01/06/2005
194 du
28/05/2005
Belgique 15 décembre 1991 Décret J.O.R.A n°82 du
Présidentiel n° 02- 11/12/2002
432 du
09/12/2002
Bahreïn 11 juin 2000 Décret J.O.R.A n°50
Présidentiel n°03- du20/08/2003
276 du
14/08/2003
Bulgarie 25 octobre 1998 Décret J.O.R.A n°1
Présidentiel n°04- du02/01/2005
435 du
29/12/2004
Canada 22 février 1999 Décret J.O.R.A n°68 du
Présidentiel n° 19/11/2000
2000-364 du
16/08/2000
Chine 06 novembre Décret J.O.R.A n°40 du
2006 Présidentiel n° 07- 17/06/2007
174 du
06/07/2007
Corée du sud 24 novembre Décret J.O.R.A n°44 du
2001 Présidentiel n° 06- 04/07/2006
228 du
24/06/2006
Espagne 07 octobre 2002 Décret J.O.R.A n°45 du
Présidentiel n° 05- 29/06/2005
234 du
23/06/2005

148
Egypte 17 février 2001 Décret J.O.R.A n°23 du
Présidentiel n°03- 02/04/2003
142 du
25/03/2003
E.A.U. 24 avril 2001 Décret J.O.R.A n°26 du
Présidentiel n°03- 13/04/2003
164 du
07/04/2003
Ethiopie 26 mai 2002

France 17 octobre 1999 Décret J.O.R.A n°24 du

Présidentiel n°02- 10/04/2002
121 du
07/04/2002
Italie 03 février 1991 Décret J.O.R.A n° 35 du
Présidentiel n°91- 24/04/1991
231 du
20/07/1991
Indonésie 28 avril 1995 Décret J.O.R.A n° 61 du
Présidentiel n° 97- 14/09/1997
342 du
13/09/1997
Inde 25 janvier 2002

Jordanie 16 septembre Décret J.O.R.A n°79 du

1997 Présidentiel 23/12/2000
n°2000-427 du
17/12/2000
Koweït 31 mai 2006

Liban 26 mars 2002 Décret J.O.R.A n°35 du

présidentiel n°06- 28/05/2006
171 du 22 mai
2006
Mali 31 janvier 1999

Niger 26 mai 1998

Portugal 02 décembre 2003 J.O.R.A n° 24 du

03/04/2005
Pologne 31 janvier 2000

149
Qatar 25 août 1998

Roumanie 28 juin 1994 J.O.R.A n°37 du

16/07/1995
Russie 10 mars 2006 Décret J.O.R.A n°21 du
Présidentiel n° 05/04/2006
06-127 du 03
Avril 2006
Sultanat Oman 09 avril 2000 Décret J.O.R.A n°10 du
Présidentiel n° 03- 16/02/2003
64 du 08/02/2003
Syrie 14 septembre Décret J.O.R.A n°19 du
1997 Présidentiel n°01- 01/04/2001
78 du 29/03/2001
Soudan Juin 2003

Turquie 02 août 1994 Décret J.O.R.A n°65 du

Présidentiel n°94- 12/10/1994
305 du
02/11/1994
U.M.A. 23 juillet 1990 Décret J.O.R.A n°06 du
Présidentiel n°90- 06/02/1991
424 du
22/12/1990
Ukraine 14 décembre 2002 Décret J.O.R.A n°27 du
Présidentiel n° 04- 28/04/2004
131 du
19/04/2004
Vietnam 05 décembre 1999

Yémen 29 janvier 2002 Décret J.O.R.A n°16 du

Présidentiel n°05- 02/03/2005
78 du 26/02/2005

150
I- Les ouvrages

‫اﻟﻤﺮاﺟﻊ ﺑﺎﻟﻠﻐﺔ اﻟﻌﺮﺑﯿﺔ‬

. 1973 ،‫اﻟﻘﺎھﺮة‬،‫ ﻋﺎﻟﻢ اﻟﻜﺘﺐ‬، ‫ أﺛﺮ اﻟﻀﺮﯾﺒﺔ ﻓﻲ ﺗﻮزﯾﻊ اﻟﺪﺧﻮل و اﻟﺰﻛﺎة ﻛﺒﺪﯾﻞ ﻟﻠﻀﺮﯾﺒﺔ‬، ‫ اﻟﺒﺮاﯾﺮﻧﻲ إﺑﺮاھﯿﻢ‬-
.2002 ،‫ وھﺮان‬،‫ اﻟﺠﺰء اﻷول‬،‫ دار اﻟﻐﺮب ﻟﻠﻨﺸﺮ و اﻟﺘﻮزﯾﻊ‬،‫ ﻣﺒﺎدئ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﺪوﻟﻲ اﻟﻌﺎم‬،‫ ﺑﻮﺳﻠﻄﺎن ﻣﺤﻤﺪ‬-
.2006 ،‫ وھﺮان‬،ED IK ‫ اﻟﺤﻘﻮق اﻟﻔﻜﺮي‬، ‫ زراوي ﺻﺎﻟﺢ ﻓﺮﺣﺔ‬-
.1998 ،‫ ﻣﻜﺘﺒﺔ دار اﻟﺜﻘﺎﻓﺔ ﻟﻠﻨﺸﺮ و اﻟﺘﻮزﯾﻊ‬،‫ اﻟﺠﺰء اﻷول‬،‫ اﻻﺗﻔﺎﻗﯿﺎت اﻟﻘﻀﺎﺋﯿﺔ اﻟﺪوﻟﯿﺔ‬،‫ﺻﺨﺮي ﻣﺼﻄﻔﻰ‬-

Les ouvrages en langue française

Les ouvrages généraux

- BARRAINE RAYMOND, Finances publiques, LGDJ, Paris, 1963.

- BETRAME PIERRE, La fiscalité en France, Hachette, 4ème éd, Paris, 1995.
- BONVIN JEAN et MORRISSON CHRISTIAN, L’organisation de coopération et
de développement économique(OCDE), Puf, 1er éd, Paris, 1998.
- COZIAN MAURICE, Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 6ème éd, Paris,
1992.
- DERUEL FRANÇOIT, DELAUZAINGHN CHRISTIAN, finances publiques,
Droit fiscal, Dalloz, 11ème éd, Paris, 2000.
- DJEBBAR ABDELMADJID, La politique conventionnelle de l’Algérie, O.P.U,
Alger, 2000.
- GARRAM IBTISSEM, Terminologie juridique, Palais des livres, Blida, 1998.
- GHARBI NAGIB, Le contrôle fiscal des prix de transfert, l’Harmattan, Paris,
2005.
- GROSCLAUDE JACQUES et MARCHESSOU PHILIPPE, Droit fiscal
général, Dalloz, 2ème édition, Paris, 1999.
-KARIM SID AHMED, Droits fondamentaux du contribuable et procédures
fiscales, L’Harmattan, Paris, 2007.
- MICHAUD PATRICK, Régime fiscal des étrangers en France et des français à
l'Etranger, L.G.D.J, Tome 15, Paris, 1973.
-NGUYEN QUOC DINH, DAILLIER PATRICK et PALLET ALAIN, Droit
international public, L.G.D.J, 3ème éd, Paris, 1987.
- SALAH MOHAMED, Les sociétés commerciales, Edik, Tome1, Paris, 2005.

151
 - SERLOOTEN PATRICK, Droit fiscal des affaires, Dalloz, 2ème éd, Paris, 2001.
- TROTABAS LOUIS, Finances Publiques, Dalloz, 2ème éd, Paris, 1967.

Les ouvrages spéciaux

- AYADI HABIB, Droit fiscal international, CPU, Tunis, 2001.

- CARTOU LOUIS, Droit fiscal international et européen, Dalloz, 2ème éd, Paris,
1986.
-CHAVAGNEUX CHRISTIAN et PALAN RONEN, Les paradis fiscaux, La
découverte, Paris, 2006.
- JARNEVIC JEAN-PIERRE, Droit fiscal international, Economica, Paris, 1985.
-LAMORLETTE THIERRY et RASSAT PATRICK, Stratégie fiscale
internationale, 3ème éd, Paris, 1993.
- MALHERBE JACQUES, Droit fiscal international, Larcier, Paris, 1994.
- MICHAUD PATRICK, Fiscalité internationale, Lavoisier, Tome 1, Paris, 1982.
-OCDE : L’évasion et la fraude fiscale internationale : quatre études, série questions
de fiscalité internationale, Paris, OCDE, 1987.
- OCDE : L’application du modèle de convention fiscale de l’OCDE aux sociétés de
personnes, questions de fiscalité internationale, O.C.D.E, Paris, 1999.
- OCDE : Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, OECD,
ème
5 éd, Paris, 2008.
- TIXIER GILBERT, Droit fiscal international, Que sais-je ? PUF, 1ère éd, Paris,
1986.
- TIXIER GILBERT et GEST GUY, Droit fiscal international, PUF, Paris, 1985.

II- Articles de revues spécialisées

- Collectif de la revue fiduciaire, Le régime fiscal des sociétés, Group fiscal de la revu
fiduciaire, Paris, n°938, 2005, p. 20.
- ARNAUD GAG, Le statut du contribuable dans la jurisprudence, Droit des affaires,
Paris, 2004, p. 100.

- Bachir YELLES CHAOUCHE, L’aggravation des sanctions pénales pour fraude

fiscale en droit algérien, Les sanctions pénales fiscales, L’Harmattan, 2007, p. 145.

- MARCHESSOU PHILIPPE, Le statut fiscal des frontaliers dans les conventions passées
par la France, Droit fiscal des affaires, Paris, 2003, p. 54.

152
III- Notes, commentaires, observations, jurisprudence
- CE 26 oct.1978, 7313, RJF 1978.12.382, obs. DAVID C., FOUQUET O., PLAGNET
B., FRANÇOIS P. et RACINE P-F., Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, 3ème
éd, Dalloz, Paris, 2000, p. 66.

- CE du 17 juin 1959 (req. n° 38476), obs. PATRICK MICHAUD, Fiscalité

internationale, Lavoisier, Tome 1, 1982, p. 66.

- CE 10 juin 1990, Helmer Frères, RJF 1992.8-9.1232, cité par DAVID C., FOUQUET
O., PLAGNET B., FRANÇOIS P. et RACINE P-F., Les grands arrêts de la
jurisprudence fiscale, 3ème éd, Dalloz, Paris, 2000, p. 64.

- CE 30 décembre 1996, Benmiloud, R.J.F, 2/97 n° 158, obs. H. AYADI, Droit fiscal
international, CPU, 2001, n° 255, p. 161.

- CE 15 déc. 1993, 84 181 : RJF 1994.2, n°167, obs. DAVID C., FOUQUET O.,
PLAGNET B., FRANÇOIS P. et RACINE P-F., Les grands arrêts de la jurisprudence
fiscale, 3ème éd, Dalloz, Paris, 2000, p. 812.

- CE 26 oct.1978, 7313, RJF 1978.12.382, obs. DAVID C., FOUQUET O., PLAGNET
B., FRANÇOIS P. et RACINE P-F., Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, 3ème
éd, Dalloz, Paris, 2000, p. 66.

- CE, ass. 28 juin 2002, n° 232276, Sté Schneider Electric : JrisData n° 2002-080182 ;
Dr. fisc. 2002, n° 36, comm. 657, étude 28, P. Dibout ; Dr. sociétés 2002, comm. 184,
note J.-L. Pierre ; RJF 2002, n° 1082, chron. L. Olléon, p.755 ; BDCF 10/2002, n° 120,
concl. S.Austry ; Rev. Sociétés 2002, p.538 s. obs. O. Fouquet ; LPA17 août 2002, p. 4
s. note B. Boutemy, E. Meier et Th. Perrot ; Bull. Joly Sociétés 2002, n°200, note C.
Nouel et S. Reeb. BGFE 2002, n°4, p. 3 et s. obs. E. Davoudet.-P. Dibout,
l’inapplicabilité de l’article 209 B du CGI face à la convention fiscale franco-suisse du 9
septembre 1966 (à propos de l’arrêt CE, ass. 28 juin 2002, Schneider Electric) Dr. fisc.
2002, n° 36, étude 28, comm. D. VILLEMOT, op.cit., p. 15.

- CE, 10e et 9e ss-sect., 28 mars 2008, n° 271366, Aznavour : JurisData n°2008-

081297 ; Dr. fisc. 2008, n°17, comm. 293, concl. C. Landais, DOMINIQUE
VILLEMOT, Revue de droit fiscal n°17. 23 avril 2009, p. 15.

- CAA Paris, plén, 30 janv. 2001 n° 96PA01408, SA Schneider : cité par D.

VILLEMOT, note. Revue de droit fiscal n°17. 23 avril 2009, p. 17.

- CE Sect. 13. Mai 1983, 28 831. Lebon 187, RJF 1983.7.390 et 379, chr. Racine, DF
1983.29-30.1539, concl. Bissara, comm. DAVID C., FOUQUET O., PLAGNET B.,
FRANÇOIS P. et RACINE P-F., Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, 3ème éd,
Dalloz, Paris, 2000, p. 58. Selon cet arrêt le contribuable M. X avait la qualité de
résident en France pour la période du 1er janvier 1968 au 31 mai 1970 au regard de la
convention fiscale entre la France et les Etats-Unis d’Amérique, conclue le 28 juillet
1967 et publiée au journal officiel du 11 septembre 1968. Cette qualité de résidence a

153
 été attribuée par l’accord qui a été conclu le 22 mai 1974 entre les autorités compétentes
des deux Etats (les représentants des administrations fiscales des deux pays).

IV- Textes juridiques

Conventions

- Convention entre les pays de l’Union du Maghreb Arabe en vue d’éviter les doubles
impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 23 juillet 1990,
ratifiée par le décret présidentiel n° 90-424 du 22 décembre 1990, J.O.R.A. du 6 février
1991, n°06, p. 215.

- Convention entre le Gouvernement de la République algérienne démocratique et

populaire et le Gouvernement de la République italienne en vue d’éviter les doubles
impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l’évasion
et la fraude fiscales, et du protocole annexe signée à Alger le 3 février 1991, ratifiée par
le décret présidentiel n° 91-231 du 20 juillet 1991, J.O.R.A. du 24 juillet 1991, n° 35, p.
1049.

- Convention entre le Gouvernement de la République algérienne démocratique et

populaire et le Gouvernement de la République arabe syrienne en vue d’éviter les
doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Damas
le 14 septembre 1997, ratifiée par le décret présidentiel n° 01-78 du 29 mars 2001,
J.O.R.A. du 1 avril 2001, n° 19, p. 12.

- Convention entre la République algérienne démocratique et populaire et le Royaume

de Belgique tendant à éviter la double imposition et à établir des règles d’assistance
réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune signée à Alger, le 15
décembre 1991, ratifiée par le décret présidentiel n° 02-432 du 9 décembre 2002,
J.O.R.A. du 11 décembre 2002, n° 82, p. 3.

- Convention entre le Gouvernement de la République algérienne démocratique et

populaire et le Gouvernement de la République turque en vue d’éviter les doubles
impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et du protocole annexe
signée à Ankara le 2 août 1994, ratifiée par le décret présidentiel n° 94-305 du 2 octobre
1994, J.O.R.A. du 12 octobre 1994, n° 65, p. 5.

- Convention entre le Gouvernement de la République algérienne démocratique et

populaire et le Gouvernement de la République française en vue d’éviter les doubles
impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune signée à Alger le 17
octobre 1999, ratifiée par le décret présidentiel n° 02-121 du 7 avril 2002, J.O.R.A. du
10 avril 2002, n° 24, p. 3.

- Convention entre le Gouvernement de la République algérienne démocratique et

populaire et le Gouvernement de l’Etat du Bahreïn en vue d’éviter la double imposition
et prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, signée à Alger le 11 juin
2000, ratifiée par le décret présidentiel n° 03-276 du 14 août 2003, J.O.R.A. du 20 août
2003, n° 50, p. 3.

154
- Convention entre le Gouvernement de la République algérienne démocratique et
populaire et le Gouvernement de la République du Yémen en vue d’éviter la double
imposition et prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, signée à
Sanaa le 29 janvier 2002, ratifiée par le décret présidentiel n° 05-78 du 26 février 2005,
J.O.R.A. du 2 mars 2005, n° 16, p. 3.

- Convention entre le Gouvernement de la République algérienne démocratique et

populaire et le cabinet des ministres de l’Ukraine en vue d’éviter les doubles
impositions, de prévenir l’évasion fiscale et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le
revenu et sur la fortune signée à Alger le 14 décembre 2002, ratifiée par le décret
présidentiel n° 04-131 du 19 avril 2004, J.O.R.A. du 28 avril 2004, n° 27, p. 9.

- Convention entre le Gouvernement de la République algérienne démocratique et

populaire et le Gouvernement de la République d’Autriche en matière d’impôts sur le
revenu et sur la fortune, signée à Vienne le 17 juin 2003, ratifiée par le décret
présidentiel n° 05-194 du 28 mai 2005, J.O.R.A. du 11 décembre 2002, n° 38, p. 11.

- Convention entre le Gouvernement de la République algérienne démocratique et

populaire et la République portugaise en vue d’éviter les doubles impositions, de
prévenir l’évasion fiscale et d’établir des règles d’assistance réciproque en matière de
recouvrement d’impôts sur le revenu et sur la fortune signée à Alger le 2 décembre
2003, ratifiée par le décret présidentiel n° 05-105 du 31 mars 2005, J.O.R.A. du 3avril
2005, n° 24, p. 4.

- Convention entre le Gouvernement de la République algérienne démocratique et

populaire et le Gouvernement de la fédération de Russie en vue d’éviter les doubles
impositions sur le revenu et sur la fortune signée à Alger le10 mars 2006, ratifiée par le
décret présidentiel n° 06-127 du 3 avril 2006, J.O.R.A. du 5 avril 2006, n° 21, p. 3.

- Convention entre la République algérienne démocratique et populaire et la République

populaire de Chine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la
fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Pékin le 6
novembre 2006, ratifiée par le décret présidentiel n° 07-174 du 6 juin 2007, J.O.R.A. du
17 juin 2007, n° 40, p. 4.

- Convention entre la République algérienne démocratique et populaire et la République

fédérale d’Allemagne en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et
la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Alger le
12 novembre 2007, ratifiée par le décret présidentiel n° 08-174 du 14 juin 2008,
J.O.R.A. du 22 juin 2008, n° 33, p. 3.

Lois, ordonnances et décrets législatifs

- Code civil, 2ème édition, Berti éditions, Alger, 2002.

- Code de commerce, 2ème édition, O.N.T.E., Alger, 2003.
- Code des impôts : code des impôts directs et taxes assimilées, code des impôts
indirects, code des taxes sur le chiffre d’affaires, code de l’enregistrement et code du
timbre, 3ème éd, Berti éditions, Alger, 2006.

155
- Décret législatif n°93-18 du 29 décembre 1991, portant loi de finances pour 1994,
J.O.R.A. du 16 rajab 1414, n°88, p. 2.
- Ordonnance n°94-03 du 31 décembre 1994, portant loi de finances pour 1995,
J.O.R.A. du 27 rajab 1415, n°87, p.2.
- Ordonnance n°96-27 du 9 décembre 1996 modifiée et complétée l’ordonnance n°75-
59 du 26 septembre 1975 portant code commerce, J.O.R.A. du 11 décembre 1996, n°77,
p.4.
- Loi n°98-10 du 22 août 1998 modifiant et complétant la loi n°79-07 du 21 juillet 1979
portant code des douanes, J.O.R.A., n°61. p.1.
- La loi n° 90-36 du 31 décembre 1990 portant loi de finances pour 1991, J.O.R.A.du 31
décembre 1990, n°57, p.1834.
- Décret législatif n°93-18 du 29 décembre 1991, portant loi de finances pour 1994,
J.O.R.A. du 16 rajab 1414, n°88, p. 2.

- Loi de finances pour 1993, J.O.R.A. du 20 janvier 1993, n°4, p.3.

- Loi de finances pour 1996, J.O.R.A. du 31 décembre 1995, n°82, p.3.
- Loi de finances pour 1997, J.O.R.A. du 30 décembre 1996, n°85, p.6.
- Ordonnance n°01-03 relative au développement de l’investissement, J.O.R.A. du 20
août 2001, n°47, p. 4.
- Loi n°200-06 du 23 décembre 2002, portant loi de finances pour 2001, J.O.R.A. du 24
décembre 2000, n°80, p. 3.
- Loi de finances pour 2003, J.O.R.A. du 25 décembre 2002, n°86, p. 25.
- Loi n°03-22 du 28 décembre 2003, portant loi de finances pour 2004, J.O.R.A. du 30
décembre 2003, n°83, p. 3.
- Loi n°04-21 du 29 décembre 2004, portant loi de finances pour 2005, J.O.R.A. du 30
décembre 2004, n°85, p. 3.
- Loi n°06-24 du 26 décembre 2006 portant loi de finances pour 2007, J.O.R.A. du 27
décembre 2006, n° 85, p. 3.
- Loi n° 07-12 du 30 décembre 2007 portant loi de finances pour 2008, J.O.R.A. du 31
décembre 2007, n°82, p. 3.
- Loi n° 08-21 du 30 décembre 2008 portant loi de finances pour 2009, J.O.R.A. du 31
décembre 2008, n° 74, p. 3.
- Ordonnance n°09-01du 22 juillet 2009 portant loi de finances complémentaire pour
2009, J.O.R.A. du 26 juillet 2009, n° 44, p. 4.
- Loi n°09-09 du 30 décembre 2009 portant loi de finances pour 2010, J.O.R.A. du 31
décembre 2009, n°78, p. 3.

Décrets

- Décret exécutif n°95-54 du 15 février 1995 fixant les attributions du ministre des
finances, J.O.R.A. du 19 mars 1995, n°15, p. 7.

Législation française

Code général des impôts, Mega code, Livre des procédures fiscales, 3ème édition rédigée
avec le concours de Ph. BONAFOUX avocat au barreau du Valdoise, Dalloz Paris,
2000.
Code civil, Dalloz, 108 éd, 2009. www.legifrance.gouv.fr

156
Sites internet
Codes : www.legifrance.gouv.fr
Journal officiel (algérien) : www.joradp.dz
Journal officiel (français) : www.journal-officiel.gouv.fr
Organisation de Coopération et de développement Economique : www.oecd.org
www.impots.gouv.fr
http://www.lexisnexis.fr
http://books.google.com
www.aboulo.com
http://EC.EUropa.EU/Taxation.cussto s/m
http://www.Droit-afrique.com

157
 Principales abréviations

Al. (s) Alinéa (s)

Art. (s) Article (s)
BFFL Bulletin fiscal Francis Lefebvre
C. Code
C.civ.alg Code civil algérien
C.com Code algérien de commerce
CE Conseil d’Etat
CEDH Convention européenne des droits de l’Homme
C.fr.com. Code français de commerce
C.G.I. Code général des impôts
C.I.D. Code des impôts directs
CJCE Cour de justice des Communautés européennes
C. pén. Code pénal
D. Recueil Dalloz
DF Droit fiscal
doc. Doctrine
éd. Edition
E.U.R.L. Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée
Gaz. Pal. Gazette du Palais
Ibid. Idem
J.C.P. éd. G. Jurisclasseur périodique, édition générale
J.O.C.E. Journal officiel des Communautés Européennes
J.O.R.A. Journal officiel de la République Algérienne
J.O.R.F. Journal officiel de la république Française
Leb. Recueil des arrêts du CE
L.G.D.J. Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence
Litec. Librairie Technique
n° (s) Numéro (s)
O.C.D.E. Organisation de Coopération et de Développement Economique
O.N.U. Organisation des Nations Unies
op. cit. Option citée
O.P.U. Office des Presses Universitaires
p. (pp) Page (s)
préc. Précité (e) (s) (es)
R.D.F. Revue de droit fiscal
Rec. Recueil des arrêts de la CJCE
Rev. soc. Revue des sociétés
R.J.D.A. Revue de jurisprudence de droit des affaires
s. Suite, suivant (e) (s) (es)
S.A.R.L. Société à responsabilité limitée
S.C.A. Société en commandite par actions

158
S.C.S. Société en commandite simple
S.D.N. Société des Nations Unies
S.N.C. Société en nom collectif
S.P.A. Société par actions
T. Tome
Tb. civ. Tribunal civil
TVA Taxe sur la valeur ajoutée
V. Voir

159
Introduction………………………………………………………………………………... 1
Titre I : L’émergence des problèmes de la fiscalité internationale………....8
Chapitre1 : L’identification des problèmes fiscaux internationaux….. 10
Section 1 : Les problèmes résultant du fait des Etats……………………………….11
Sous section 1 : La double imposition internationale……………………………11
1-La double imposition interne……………………………………………...11
2-L’émergence de la double imposition internationale…………………….. 12
A) La double imposition juridique…………………………………………..12
1-Deux autorités fiscales différentes……………………………………….. 12
2-L’identité d’impôt…………………………………………………………13
3-L’identité de la matière imposable et de période d’imposition……………14
B) La double imposition économique…………………………………………15
1-La définition de la double imposition économique internationale……….. 15
2-Le redressement d’un prix de transfert……………………………………17
3-L’accord préalable sur le prix de transfert……………………………….. 20
a – L’accord préalable bilatéral sur le prix de transfert…………………… 21
b - L’accord préalable unilatéral sur le prix de transfert………………….. 21
b-1 L’ouverture de la procédure………………………………………… 22
b-2 L’instruction de la demande d’accord préalable…………………….22
b-3 La négociation avec l’autre autorité compétente…………………….22
b-4 La conclusion de cet accord…………………………………………. 22
Sous section 2 : La discrimination fiscale………………………………………. 23
A) La discrimination fiscale entre personnes physiques………………………24
B) La discrimination fiscale entre personnes morales…………………………25
1- L’allégeance politique…………………………………………………….25
2-L’allégeance juridique…………………………………………………….25
C) Les exemples de certaines discriminations fiscales………………………. 25
D) Assimilation de l’étranger au national……………………………………. 26
Section 2 : Les problèmes résultant du fait des contribuables…………………..28
Sous section 1 : L’évasion fiscale internationale……………………………… 28
A) Définition d’évasion fiscale internationale……………………………….. 28
B) Les genres d’évasion fiscale internationale………………………………..29
1- L’évasion fiscale légale…………………………………………………..29
2- L’évasion fiscale illégale…………………………………………………31
Sous section 2 : La fraude fiscale internationale………………………………...31

160
 A) Définition de la fraude fiscale……………………………………………. 31
B) Les éléments constitutifs de fraude fiscale comme infraction……………. 33
C) Le cas de l’interférence entre la fraude et l’évasion fiscale………………..34
1- L’abus de droit……………………………………………………………34
2-L’utilisation de « société écran » ou « société relais »…………………...36
Chapitre 2 : L’origine des problèmes fiscaux internationaux…………. 38
Section 1 : La mondialisation de l’économie………………………………………. 38
Sous section 1 : La libéralisation de l’économie mondiale…………………….. 38
Sous section 2 : Au cœur de la mondialisation, les paradis fiscaux……………. 41
A) La notion du paradis fiscaux…………………………………………….. 41
B) Principales caractéristiques des paradis fiscaux…………………………... 41
1- Les caractéristiques fiscales………………………………………………42
2- Les caractéristiques extra fiscales……………………………………… 43
Section 2 : La souveraineté fiscale………………………………………………….44
Sous section 1 : La notion de souveraineté fiscale………………………………45
Sous section 2 : L’appartenance à la souveraineté fiscale……………………… 45
Titre II : La coopération fiscale internationale……………………..... 48
Chapitre 1 : L’historique des conventions fiscales…………………………49
Section 1 : L’émergence des conventions fiscales…………………………………. 50
Sous section 1 : Définition de la convention fiscale internationale……………...50
Sous section 2 : Le caractère bilatéral des conventions fiscales…………………51
A) Le principe………………………………………………………………… 51
B) Les exceptions…………………………………………………………….. 52
C) Distinction avec d’autres conventions……………………………………..54
Section 2 : Les travaux des organisations internationales…………………………..58
Sous section 1 : Les travaux des organismes non officiels………………………58
Sous section 2 : Les travaux des organisations intergouvernementales…………59
A) Les travaux de la société des nations (S.D.N.)…………………………….60
B) Les travaux de l’Organisation des Nations Unies (L’O.N.U)…………. 62
C) Les travaux de l’O.C.D.E. ……………………………………………….65
1- La transition de l’OECE à l’OCDE………………………………………66
2- Le modèle référence……………………………………………………....66
3- L’influence du modèle de convention de l'O.C.D.E……………………...72
4- La valeur obligatoire de la convention modèle de l'O.C.D.E…………… 73
5-Le processus de révision du modèle de l’O.C.D.E………………………. 73
161
 Chapitre 2 : Le cadre juridique des conventions fiscales…………………74
Section 1 : L’élaboration des conventions fiscales………………………………….74
Sous section 1 : Les règles générales sur la conclusion des conventions fiscales..75
A) La négociation…………………………………………………………….. 75
1-Habilitation à négocier…………………………………………………….76
2- Déroulement de la négociation……………………………………………78
B) La signature………………………………………………………………...78
C) La ratification………………………………………………………………79
1-Définition de la ratification………………………………………………..80
2-La forme de ratification……………………………………………………82
D) L’entrée en vigueur………………………………………………………...83
Sous section 2 : Les règles particulières sur la conclusion des conventions
multilatérales……………………………………………………………………...84
A) La négociation et la signature…………………………………………….. 84
B) La ratification et l’entrée en vigueur……………………………………… 85
Section 2 : La mise en œuvre des conventions fiscales……………………………. 87
Sous section 1 : L’application des conventions fiscales……………………….. 87
A) Les conditions d’application……………………………………………… 87
1- L’application dans le temps………………………………………………87
2 - L’application dans l’espace…………………………………………….. 89
3 - L’application quant aux personnes………………………………………91
4- Les impôts visés………………………………………………………… 94
B) La portée juridique des conventions fiscales………................................... 94
1- La supériorité des conventions fiscales sur le droit interne………………95
2- La subsidiarité des conventions fiscales……………………………….... 96
3- conventions fiscales et droit communautaire……………………………. 99
Sous section 2 : L’interprétation des conventions fiscales………………………99
A) Les techniques d’interprétation………………………………………….. 100
B) L’abus des conventions fiscales…………………………………………..102

Titre III : Le contenu des conventions fiscales………………….. 104

Chapitre 1 : Les objectifs…………………………………………………….105
Section 1 : L’élimination des doubles impositions et des discriminations………...105
Sous section 1 : L’élimination de la double imposition internationale………....105
A) La méthode d’exemption (ou de l’exonération)…………………………..105

162
 1- L’exemption intégrale………………………………………………….. 106
2- L’exemption avec progressivité…………………………………………108
B) La méthode d’imputation (ou crédit d’impôt)…………………………… 110
1- L’imputation intégrale…………………………………………………..110
2- L’imputation ordinaire ou limitée……………………………………….111
3- La clause de crédit pour impôt fictif…………………………………… 114
Sous section 2 : L’interdiction des discriminations fiscales…………………… 116
Section 2 : L’assistance administrative…………………………………………….117
Sous section 1 : L’assistance à l’assiette………………………………………..118
A) Application de la convention…………………………………………….. 118
B) Application de la législation interne………………………………………119
C) Le cadre juridique de l’échange international de renseignements………...120
1- Les modalités de l’assistance à l’assiette………………………………...121
a- L’échange de renseignements sur demande……………………………121
b - L’échange de renseignements d’office (ou échange automatique)…....123
c - L’échange spontané de renseignements……………………………….123
2- Les limites de l’assistance à l’assiette……………………………………125
a- La clause de législation………………………………………………….125
b-La clause du secret…………………………………………………..…..126
c-La clause de l’ordre public………………………………………………128
Sous section 2 : L’assistance au recouvrement………………………………......128
A) La forme d’un accord particulier…………………………………………..129
B) La forme des clauses figurant dans les conventions de double imposition..130
Chapitre 2 : Les règles de qualifications et dénonciation…………….…..131
Section 1 : Les définitions et qualifications……………………………………...131
Sous section 1 : La définition conventionnelle des contribuables……….……131
A) La résidence fiscale………………………………………………….……..131
1- La résidence fiscale en droit conventionnel………………………………132
2- La résidence fiscale en droit algérien………………………….……….....133
3- Justification du domicile fiscal……………………………………………134
B) L’établissement stable…...............................................................................134
Sous section 2 : La qualification des revenus imposables......................................136
A) Les impôts visés par la convention…………………………………………136
B) Division des compétences fiscales……………………………………….....138
Section 2 : Modification et dénonciation de la convention…………………………..141

163
 Sous Section 1 : La modification des dispositions conventionnelles……………..141
A) La modification implicite…………………………………………………...141
B) La modification explicite................................................................................141
Sous section 2 : La dénonciation………………………………………………….142
Conclusion…………………………………………………………………………………..…144
Liste des conventions conclues par l’Algérie……………………………………………...…148
Bibliographie…………………………………………………………………………………..151
Principales abréviations………………………………………………………………………158
Tables des matières…………………………………………………………………………....160

164
 Résumé

Les problèmes de double imposition, de discrimination fiscale entre

nationaux et étrangers, d’évasion et de fraude fiscale internationale entravent le
développement des relations économiques internationales. Cela a incité les Etats
a rechercher les solutions à ces problèmes. Les Etats sont d’abord efforcés de
réduire certains de ces problèmes par des mesures unilatérales. Mais les
dispositions internes ont une efficacité limitée raison de leur caractère unilatéral,
parceque chaque Etat agit sans concentration avec les autres Etats. Les Etats se
dirigent donc, vers la conclusion des conventions fiscales. Ces conventions sont
considérées comme des sources très importantes en droit fiscal et parmi les
meilleurs moyens pour réaliser la coopération internationale en matière fiscale.
Elles ont deux finalités : protéger les contribuables (c’est-à- dire éviter la
double imposition et la discrimination fiscale) et protéger les finances publiques
menacées par la fraude ou l’évasion fiscale internationale. Elles se sont
développées sous l’égide de l’organisation de coopération et de développement
économique (OCDE), qui a établi en 1977 un modèle de convention de double
imposition concernant le revenu et la fortune. Ces conventions sont aujourd’hui
conclues par plusieurs Etats, y compris l’Algérie, désireux de sécuriser les
investisseurs susceptibles de venir s’implanter sur leur territoire.

Mots clés :

Conventions internationales; Droit fiscal; double imposition; Fraude fiscale;

Evasion fiscale.