Réflexion

LA NORME IAS 41 SUR L’AGRICULTURE

• de débattre sur les conséquences de la vont concerner non pas seulement les
L ’IAS 41 Agriculture (1) adoptée
par l’IASB en décembre 2000
et applicable à partir du 1er janvier
norme sur les résultats,
• de préciser la méthode des flux finan-
sociétés tenues de présenter des comptes
consolidés ou les sociétés faisant appel
2003, prescrit le traitement ciers, public à l’épargne mais aussi, dans un
comptable, la présentation des délai plus ou moins long, toutes les autres
• de réfléchir aux retraitements à opérer
entités juridiques telles que celles rece-
états financiers et les informations sur les stocks anciens.
vant des subventions (voir annexe 1).
à fournir concernant l’activité Le présent article rassemble les idées du
agricole, non couverte jusqu’à sa Une autre appréciation des résultats appa-
groupe sur l’interprétation et l’application
publication par les autres normes raît, basée sur le potentiel récurent de
de l’ IAS 41. Il est divisé en 2 parties :
comptables internationales. l’entreprise, destinée à une information
• une explication générale de la norme plus approfondie des tiers, notamment
La profession comptable libérale souhai- IAS 41 dans le contexte comptable, légal des investisseurs éventuels.
te sensibiliser tous les professionnels du et fiscal français
La philosophie de la norme IAS 41 est
chiffre “vert” sur : • une analyse des concepts de l’IAS 41 totalement différente de la conception
• les difficultés d’interprétation de cette dans le domaine de la viticulture fran- française de présentation des comptes
norme et notamment les liens entre la çaise (en annexe). sociaux ; elle oblige les professionnels de
norme IAS 41 et les autres normes, Le groupe reprendra ses travaux au cours la comptabilité à modifier leurs méthodes
• les notions de juste valeur, de marché, du 2e semestre 2006 pour répondre aux de travail pour les adapter aux nouvelles
la présentation des états financiers, et l’in- questions qui seraient posées via le site règles de présentation des comptes et de
cidence de la juste valeur sur le résultat internet du Conseil supérieur de l’Ordre l’information financière. La réalité éco-
global de l’entreprise agricole (wwww.agri-ec.com) puis pour aborder nomique supplante la présentation his-
26 Un groupe composé de confrères spé-
les spécificités des autres secteurs ou acti- torique traditionnelle comptable.
vités agricoles. Il est prévu d’établir La fiabilité des états dépendra de l’infor-
cialisés dans le secteur agricole (2) a pré-
d’autres fiches techniques pour l’éleva- mation détaillée qui sera donnée en
senté un aperçu de ses travaux lors du
ge, la culture de légumes et le maraî- annexe sur les choix exercés, les méthodes
60e congrès de l’Ordre des experts-comp-
chage, les grandes cultures, la piscicul- retenues,…
tables de 2005. Il propose ici une syn-
ture, la culture fruitière, la sylviculture.
thèse de ses réflexions ainsi qu’une pre- Pour bien comprendre l’esprit de cette
mière fiche pratique sur la viticulture norme spécifique, les thèmes suivants
permettant de passer du PCG français Une norme spécifique sont développés :
à la norme IAS 41 (en annexe).
pour l’agriculture • Comment est définie la notion d’acti-
Une réunion avec la Compagnie nationale vité agricole dans la norme IAS 41 et dans
des commissaires aux comptes a permis L’IAS 41 combinée aux autres normes le droit français ?
de préciser, sans complètement les estom- IFRS et les changements du PCG 2005 • Qu’apporte la définition retenue par la
per, les divergences d’interprétation des norme ?
nouveaux concepts.
Il n’appartient pas seulement au comité
d’urgence du CNC ou à l’IFRIC de traiter Résumé de l’article 1. Texte intégral de la norme disponible sur
les demandes d’interprétation. Nous L’IAS 41 Agriculture pose des difficul -
le site www.focusifrs.com
avons, en tant que professionnels du tés d’interprétation, notamment en ce
2. Composition du groupe de travail :
chiffre, le devoir de : • Olivier AUGERAUD, Région Aquitaine, S.A.
qui concerne les liens avec les autres
BSF 33500 Libourne.
• faire connaître nos difficultés pratiques, normes, les notions de juste valeur, de
• Marcel CHEVALIER, Région Bretagne, SA Agri
• révéler les incidences sur la fiscalité marché, la présentation des états Ouest, 22950 Trégueux.
actuelle, financiers et l’incidence de la juste • Patrice DANDO, Région de Toulouse, DPA
valeur sur le résultat global de l’en - Expertise, 32110 Nogaro.
• mesurer les conséquences de la mise
treprise agricole. • Bernard DUBOIS, Région PACA, SA Sogecica
en œuvre d’une telle réforme, au regard 84600 Valréas.
de la taille de l’entreprise. Un groupe de travail composé de
• Christian DUMONT, Région d’Amiens,
confrères spécialisés dans le secteur
Une séance de travail avec un groupe bor- Cabinet Dumont, 08000 Charleville Mézières.
agricole propose ici une synthèse de
delais, composé d’experts-comptables et de • Pascal GRIFFON, Région de Montpellier,
ses réflexions ainsi qu’une première Cabinet Griffon, 30900 Nîmes.
directeurs financiers confrontés à l’appli-
fiche pratique sur la viticulture per - • Denis GOUAILLE, Région Champagne, SA
cation immédiate de la norme, a permis : m e t t a n t d e p a s s e r d u P C G f r a n ça i s à l a SECC 10002 Troyes.
• de fixer des règles pratiques de travail norme IAS 41. • Bernard NONCIAUX, Région Bourgogne,
pour les premières consolidations, Cabinet Nonciaux, 21190 Puligny Montrachet.

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 Comptabilité

• Comment interpréter le concept de vendre des biens ou des services avec Le mot biologique est cité trois fois dans
valorisation, “fair value” ou “juste valeur”, une recherche de profits (company : busi- la définition.
introduit par la norme ? ness organisation that makes money by
selling goods or services) ; Comparaison avec les définitions
• « la transformation biologique com-
françaises de l’activité agricole
Définition de l’activité
prend les processus de croissance, de dégé- Définition du Code rural
agricole nérescence, de production et de procréa- Selon l’article L.311-1 : « sont réputées
tion, qui engendrent des changements agricoles toutes les activités correspondant
La norme comptable internationale IAS 41 qualitatifs ou quantitatifs dans l’actif bio-
présente une définition de l’activité agri- à la maîtrise et à l’exploitation d’un cycle
logique ». Cette transformation concer- biologique de caractère végétal ou animal
cole différente de celles que nous connais- ne tout le développement du vivant (actif
sons. Cette nouvelle définition modifie le et constituant une ou plusieurs étapes néces-
biologique : animal ou plante vivants), saires au déroulement de ce cycle ainsi que
périmètre de l’activité agricole et est très développement positif (croissance) ou
liée à la notion de juste valeur. les activités exercées par un exploitant agri-
négatif (dégénérescence). L’outil de ges- cole qui sont dans le prolongement de l’ac-
Il est nécessaire de bien cerner les limites tion de l’exploitation mesure et contrô- te de production ou qui ont pour support
de la définition de l’activité agricole car il le ces changements de qualité ou de l’exploitation.
y a obligation d’évaluer en juste valeur quantité (“gestion de routine”). En
les actifs biologiques, tant en matière de Les activités de cultures marines sont répu-
revanche, lorsque l’animal ou la plante
stocks que d’investissements. L’évaluation tées agricoles, nonobstant le statut social
ne sont plus vivants, au sens de la norme,
de l’actif biologique en juste valeur (notion dont relèvent ceux qui les pratiquent. Il en
il ne s’agit plus d’actifs biologiques et
appliquée pour les instruments financiers) est de même des activités de préparation et
leurs transformations ultérieures ne relè-
plutôt qu’en coût de revient entraîne une d’entraînement des équidés domestiques
vent donc pas de l’activité agricole ;
approche immédiate de la marge poten- en vue de leur exploitation, à l’exclusion
• l’activité agricole a pour objectif la trans- des activités de spectacle. Les activités agri-
tielle dans les comptes annuels et génè-
formation en produits agricoles (pro- coles ainsi définies ont un caractère civil.
re des différences significatives par rap-
duits récoltés des actifs biologiques) ou
port aux évaluations traditionnelles du Toutefois, pour la détermination des critères
en d’autres actifs biologiques. Certains
droit comptable français. d’affiliation aux régimes de protection socia-
actifs biologiques une fois récoltés devien-
Après un commentaire de la définition le des non-salariés et des salariés des pro- 27
nent une production agricole (les pro-
de “l’activité agricole” donnée par la fessions agricoles, sont considérées comme
duits cueillis des arbres fruitiers), d’autres
norme, une comparaison est présentée agricoles les activités mentionnées respecti-
demeurent des actifs biologiques (le cane-
avec les différentes définitions françaises vement aux articles L. 722-1 et L. 722-20 ».
ton devenu canard prêt à gaver ; le veau
de l’activité agricole. devenu broutard prêt à l’engraissement). Seul le début de la première phrase est
identique à la définition donnée dans la
La définition de l’activité agricole Deux points sont essentiels dans cette
norme IAS 41. Les mots maîtrise et
selon la norme IAS 41 définition :
exploitation d’un cycle biologique cor-
L’article 5 de la norme IAS 41 définit l’ac- • la gestion : il faut obligatoirement une respondent à la gestion et à l’interven-
tivité agricole comme « la gestion par une intervention humaine de l’entreprise dans tion sur une transformation biologique
entité de la transformation biologique l’évolution de l’actif biologique ; de caractère végétal ou animal. Nous
d’actifs biologiques en vue de la vente en • l’activité agricole concerne uniquement sommes exactement dans le cadre de la
produits agricoles ou en d’autres actifs la transformation du vivant (animaux ou définition normée sans qu’il soit fait men-
biologiques » : plantes). tion de l’auteur de l’activité (l’entreprise
• le mot gestion signifie qu’une inter- en IAS 41) ou de l’objectif de vendre (pro-
vention humaine apporte une valeur ajou- duction agricole).
tée à la transformation biologique ou per- Cependant sont ajoutées des activités
met au processus de se réaliser par une Abstract dérivées, soit celles :
action sur l’actif biologique ou son envi-
• exercées par un exploitant agricole :
ronnement. Cet élément est essentiel IAS 41 on agriculture presents interpre-
tation difficulties as regards its links to
l’auteur de l’activité dérivée est indiqué ;
dans la définition de l’activité agricole.
other standards, notions of fair value, il s’agit d’une personne qui exerce une
C’est ainsi que la pêche en mer n’est pas
the market, the presentation of finan- activité agricole par nature ;
une activité agricole car aucune inter-
cial statements and the impact of fair • qui sont dans le prolongement de l’ac-
vention humaine n’a lieu sur le dévelop-
value on an agricultural entity’s final
pement du poisson (ce qui n’est pas le cas te de production : la vente de foies gras
result.
de la pisciculture) ; cuits après avoir abattu les canards et
In the following article, a work-group
transformé les foies ; la vente du vin issu
• le terme entité utilisé dans la version involving experts specialised in the wine
des raisins de l’exploitation…
française de la norme (JOUE du 13 sector presents a summary of their
octobre 2003) est la traduction du mot work in addition to an initial practical Cela comprend essentiellement la trans-
anglais enterprise (company or business chart for wine producers which explains formation pour la vente de la production
how to ensure compliance with IAS 41 by agricole de l’exploitation ou qui ont pour
selon le Collins) dont le sens littéral est
transfering existing French PCG accoun-
identique au mot français ; il comprend support l’exploitation agricole (le Tourisme


ting procedures.
toute organisation dont l’objet est de Vert par exemple).

R.F.C. 387 Avril 2006

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Cette deuxième catégorie est selon la même relèvent du régime fiscal des entre- La norme s’appuie sur la notion d’actif bio-
norme IAS 41 une activité industrielle ; il prises industrielles et commerciales des logique, notion qui ne nous est pas des
s’agit là d’une différence majeure. activités agricoles et accessoires (article plus familières (en tout cas au niveau du
Nous retrouvons une convergence au 155 du CGI). droit, voire de l’économie).
niveau des cultures marines. En revanche, La définition sociale selon le Code rural Dès son introduction, la norme IAS 41
les activités de préparation et d’entraî- définit l’activité agricole. Elle définit ensui-
La définition sociale de l’activité agricole
nement des équidés domestiques ne peu- te “l’actif biologique” et précise ce que
est tirée des articles L.722-1 à L.722-20
vent pas entrer dans la définition de la recouvre la notion de “production agri-
du Code rural. Y figure la référence au
norme. Cet apport récent au Code rural cole” : « Un actif biologique est un animal
cycle biologique mais avec des exten-
français crée une divergence complé- ou une plante vivant », « La production
sions très larges sur des activités diffé-
mentaire entre les définitions de l’activi- agricole est le produit récolté des actifs
rentes exercées dans le milieu rural (arti-
té agricole. biologiques de l’entreprise », « La trans-
sans ruraux par exemple).
formation biologique comprend les pro-
Définition du Code général des impôts cessus de croissance, de dégénérescence,
Article 63 du Code général des impôts :
* ** de production et de procréation, qui engen-
« sont considérés comme bénéfices de l’ex- Les trois définitions françaises présentent drent des changements qualitatifs dans
ploitation agricole, pour l’application de des divergences non négligeables avec la l’actif biologique », « La récolte est le déta-
l’impôt sur le revenu, les revenus que l’ex- norme en raison de considérations liées chement de la production d’un actif bio-
ploitation de biens ruraux procure soit aux aux prélèvements sociaux et fiscaux. Elles logique ou l’arrêt des processus vitaux d’un
fermiers, métayers, colons paritaires, soit prennent en compte, selon des degrés actif biologique ».
aux propriétaires exploitant eux-mêmes. divers, une partie de l’activité rurale non Ces définitions sont illustrées dans le
Ces bénéfices comprennent : agricole (la définition sociale est la plus tableau reproduit page suivante.
• notamment ceux qui proviennent de la extensive, la définition fiscale est la plus Bien que ces définitions soient précises,
production forestière, même si les proprié- restrictive). leur application aux exploitations agri-
taires se bornent à vendre les coupes de Nous retrouvons cependant dans toutes coles n’est pas évidente.
bois sur pied. les définitions la notion d’exploitation d’un Dans un premier temps il faut distinguer
28 • ainsi que les produits de l’exploitation de cycle biologique de caractère végétal ou ani- plusieurs catégories d’actifs biologiques :
champignonnières en galeries souterraines mal qui correspond à la définition de la
• les actifs biologiques producteurs,
et ceux des exploitations apicoles, avicoles, norme.
• les actifs biologiques consommables.
piscicoles, ostréicoles et mytilicoles et les La définition de l’activité agricole dans la
norme IAS 41 apparaît tout à fait logique La norme IAS § 40 à 57 donne les défi-
profits réalisés par les obtenteurs de nouvelles
et pragmatique. Elle exclut toutes les acti- nitions de ces actifs dans le chapitre
variétés végétales au sens des articles L.623-
vités dans le prolongement de l’acte de “Présentation et informations à fournir”
1 à L 623-35 du Code de la propriété intel-
production des actifs biologiques. La fron- en précisant « qu’une entreprise doit four-
lectuelle.
tière est bien tracée ; dès qu’il n’y a plus nir une description de chaque groupe d’ac-
Sont aussi considérés comme bénéfices de tifs biologiques » (§ 41).
d’intervention humaine sur les actifs bio-
l’exploitation agricole les revenus qui pro-
logiques ou dès que la production agricole Le paragraphe 44 de la norme donne les
viennent des activités de préparation et
est transformée, il s’agit d’activités indus- définitions suivantes : « Les actifs biolo-
d’entraînement des équidés domestiques, en
trielles. giques consommables sont ceux qui doivent
vue de leur exploitation dans les activités
être récoltés comme produits agricoles ou
autres que celles du spectacle ». D’où une divergence profonde avec les
vendus comme actifs biologiques ». A contra-
définitions françaises. Cette divergence
Nous retrouvons dans cette définition les rio, « les actifs biologiques producteurs sont
s’est accrue avec l’intégration aux acti-
revenus issus des terres (végétal) ou de ceux autres que les consommables ».
vités agricoles, en fiscalité française, des
l’élevage (animal). Appliquée à la vigne (activité agricole
activités relatives aux équidés. L’incidence
La définition normée est comprise dans comptable et économique est notable traitée par la fiche présentée en annexe),
cette première partie. Cependant des car l’actif biologique est évalué en juste la différenciation est simple : la vigne est
exploitations forestières élevant sur pied, valeur (avec une appréhension immé- un actif biologique producteur, le raisin
sans intervention humaine, relèvent en diate des pertes ou produits – latents ou est l’actif biologique consommable.
droit fiscal français de l’activité agrico- non). Cette application est beaucoup moins
le, ce qui n’est pas le cas dans la norme évidente lorsqu’il s’agit par exemple de
IAS 41. Il en est de même pour les acti- l’élevage d’animaux reproducteurs. Si
vités liées aux équidés alors qu’aucune Les nouvelles définitions ceux-ci sont destinés à la vente, ce sont
transformation biologique n’a lieu. de l’IAS 41 des actifs biologiques consommables et
En revanche, le Code général des impôts s’ils sont destinés à la reproduction du
français reconnaît, comme relevant de la Comme on l’a vu, la norme IAS 41 donne cheptel de l’exploitant, ils sont des actifs
catégorie fiscale des bénéfices agricoles, une définition de l’activité agricole ne biologiques producteurs. Cette distinc-
des activités par nature non agricoles dans correspondant pas à celles retenues par tion se compliquerait dans le cadre d’un
certaines limites (article 75 du CGI) ; de le droit français, qu’il soit fiscal ou rural. élevage sous contrat d’intégration.

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consommable et le produit agricole (cf

Produits qui résultent
Actifs Produits définitions et précisions supra).
de la transformation
biologiques agricoles Le groupe a tenté de répondre ou de
après récolte
préciser certaines situations non décrites
Moutons Laine Fil de tissage, tapis dans la norme pour la viticulture (voir
annexe 3 ci-après) Nous essayons de
Arbres dans une
Rondins Bois retracer ici les débats internes afin de
plantation forestière
témoigner de la multiplicité de nos inter-
Coton Fil,vêtements prétations et de nos doutes, la matière
Plantes
Canne à sucre Sucre étant loin d’être figée.

Bovins laitiers Lait Fromage La juste valeur fait appel aux critères sui-
vants (les numéros de paragraphes ren-
Porcs Carcasses Saucisses, jambons fumés voient à la norme IAS 41) :
Arbustes Feuilles Thé, tabac traité • Fiabilité (§ 8, 10, 12, 30) ;
• Coûts estimés du point de vente au
Vignes Raisins Vin
moment de la récolte (§ 14) ;
Arbres fruitiers Fruits cueillis Fruits transformés • Marché actif (§ 8, 16, 17) ;
• Palliatif du marché actif :
Par ailleurs, et sous cette même rubrique, Autre cas pour illustrer la difficile limite de - notion de contrat (§ 18 et 19),
le § 44 de la norme indique que les actifs sortie IAS 41, celui de la pomme de terre - flux financiers (§ 20 à 23) ;
biologiques peuvent être classés : récoltée, lavée, calibrée et traitée pour la • Méthode par les coûts (§ 24) ;
• soit en actif biologique mûr en préci- conservation : est-ce un produit agrico-
le ou un produit résultant d’une trans- • Actifs combinés (§ 25).
sant que « Les actifs biologiques mûrs sont
ceux qui ont atteint le stade récoltable pour formation ? Notre groupe de travail s’est
Fiabilité
les actifs biologiques consommables ou qui prononcé, non sans débat, pour la pre-
mière solution. Elle se situe dans des conditions de concur-
peuvent supporter des récoltes régulières
rence normale (§ 8) sur un marché actif 29
pour les actifs biologiques producteurs », Mais alors, que penser d’une production que l’entreprise s’attend à utiliser (§ 17).
• soit en actif biologique immature. agricole qui ne serait mise sur le marché
qu’après “desséchage” naturel sur une Un marché considéré comme spéculatif
Ainsi, pour reprendre l’exemple de la est-il un marché fiable ? Les règles habi-
vigne, celle-ci sera mûre à partir de la durée plus ou moins longue (cas des
tuelles de prudence s’imposent : combi-
troisième feuille (réglementation françai- graines ou de certains raisins) ? La norme
nées au caractère actif du marché, elles
se) et le raisin immature tant qu’il n’a pas est muette à ce sujet. La reprise d’une
doivent conduire à la prise en compte de
atteint le stade de la récolte. A contrario, intervention humaine dans le processus
la probabilité que les avantages écono-
même récolté avant maturité complète, postérieur à l’acte de récolte et modi-
miques futurs iront à l’entreprise.
au premier coup de sécateur, il sera consi- fiant le produit agricole peut-il marquer
déré comme actif biologique mûr. cette sortie du périmètre de l’IAS 41 ? L’absence de fiabilité peut conduire, au
moment de la comptabilisation initiale, à
La distinction entre produit agricole et
évaluer un actif biologique à son coût dimi-
produit déjà transformé répond à des cri-
Le concept de juste valeur nué du cumul des amortissements et du
tères de différenciation qui conditionnent
cumul des pertes de valeurs (§ 30). La
l’application ou non de la norme IAS 41.
Le concept de juste valeur est une métho- norme reflète l’idée, très importante, que
Selon nous le raisin dès l’éraflage ou la la juste valeur d’un produit agricole, au
mise en cuve est un produit en cours de d’évaluation qui va bouleverser la cul-
moment de la récolte, peut toujours être
de transformation pour faire du vin et ture des professionnels français attachés
mesurée de manière fiable (§ 12 et 32).
n’est plus un produit agricole au sens de jusqu’alors à une évaluation en coût de
revient des stocks agricoles et des tra- La fiabilité est donc la règle. On peut pen-
la norme. Cette segmentation est capi-
vaux en cours (avances aux cultures). ser qu’elle peut être déterminée par tout
tale car elle différencie le mode de valo-
moyen par rapport au contexte propre à
risation : L’IAS 41 impose l’évaluation à la juste
l’entreprise.
• IAS 41 et juste valeur pour les produits valeur diminuée des coûts du point de
agricoles, vente estimés depuis la comptabilisation Coûts estimés du point de vente
initiale des actifs biologiques jusqu’au
• IAS 2 Stocks pour les produits en phase Ils sont précisés dans le paragraphe 14
moment de la récolte (IAS 41 introduc-
de transformation. et semblent exhaustifs. La difficulté a été
tion).
Pour illustrer notre propos, « le maître de définir à partir de quand un actif cesse
de chai achète la récolte au chef de cul- Dans la rubrique “Comptabilisation et d’être un actif biologique pour devenir un
ture » ; le premier coût IAS 2 est la juste évaluation” (§ 10 à 33), la norme définit produit stocké au sens de l’IAS 2. En effet,
valeur de sortie IAS 41, que le raisin ait été la notion de juste valeur et tente de la juste valeur de l’actif biologique consti-
produit sur l’exploitation et/ou acheté répondre à certaines situations. tue le prix d’entrée d’un produit destiné
sur un marché extérieur (selon les régle- La juste valeur concerne à la fois l’actif à être transformé (raisin - matière pre-
mentations nationales). biologique producteur, l’actif biologique mière du vin).

R.F.C. 387 Avril 2006
 Réflexion

Ainsi, un produit agricole reste un actif bio- norme qui indique qu’en l’absence de Exemple :
logique jusqu’à sa mise sur le marché marché actif une entreprise utilise un ou Il peut exister un marché actif fiable pour
auquel il est destiné. Les frais de ven- plusieurs des éléments suivants : le prix d’un hectare de vigne (notion d’ac-
dange, de conditionnement, de stocka- • le prix de transaction le plus récent du tifs biologiques combinés).
ge, de transport, contribuent à cette mise marché, La valeur d’un actif biologique producteur
à disposition.
• le prix du marché pour des actifs simi- (végétal) pourra s’obtenir par différence
Cette remarque est importante car la juste laires, entre le prix total de l’actif biologique
valeur qui dépend d’un marché actif pour- combiné (la terre plantée) et le prix d’un
• les références du secteur.
ra être obtenue par différence entre la hectare de terre nue à vocation agricole
valeur du marché d’un produit transfor- Le paragraphe 20 fait appel, pour déter-
(la terre nue agricole est exclue de la
mé et les coûts permettant de conduire miner la juste valeur en l’absence de mar-
norme § 2 a).
de l’actif biologique au produit transfor- ché, à la valeur actualisée des flux nets de
mé. trésorerie attendus de l’actif. Ne rejoi- Terre en vignes soit : 50 000 €

Prenons l’exemple d’un viticulteur com- gnons-nous pas dans ce cas la notion de Terre nue : - 40 000 €
mercialisant sa propre récolte. Le produit contrat ? Actif biologique producteur : 10 000 €
biologique est le raisin. Le produit trans- Flux financiers
formé est le vin. Le marché de l’entre-
prise est donc celui du vin.
Dans le paragraphe 20, la juste valeur
déterminée à partir des flux financiers
***
En conclusion, la juste valeur répond à
S’il n’y a pas de marché du raisin, la juste (c’est-à-dire en l’absence de marché actif une logique hiérarchisée par la norme IAS
valeur du produit biologique sera obte- fiable) est influencée par deux hypothèses 41 qui s’impose au professionnel (voir en
nue par différence entre le prix du vin sur de travail : annexe les modalités d’évaluation des actifs
le marché et les coûts générés par la vini-
• le taux d’actualisation, biologiques selon IAS 41) :
fication, le conditionnement, les frais de
vente, les frais de stockage du produit • la durée. 1. marché actif fiable
transformé… (coûts selon IAS 2). La norme IAS 41 ne traite pas cette diffi- 2. flux financiers
Les frais de vendange et de transport au culté. La norme IAS 36, dans le para- 3. cumul de coûts (autorisé uniquement
chai ne seront donc pas à déduire car ils graphe 50, a été considérée comme la en comptabilisation initiale).
30 contribuent à la mise à disposition du réponse appropriée à cette évaluation
Les évaluations selon les méthodes 1 et
produit biologique. (voir annexe 3 pour la valorisation par les
2 peuvent aboutir à déterminer la juste
Exemple chiffré : flux financiers dans le cas de la viticultu-
valeur en éliminant du prix du marché
re).
• Pas de marché du raisin : considéré les coûts générés au-delà de
Lorsque la juste valeur est déterminée par ceux pris en compte pour l’élaboration de
Prix de vente du vin 200
les flux financiers ou le marché de produits l’actif biologique.
Coûts IAS 2 - 80 transformés diminué par les coûts IAS 2,
Dans l’annexe 3 de l’article, cette analyse
Juste valeur du raisin = 120 la marge globale est remontée au niveau
est complétée en présentant l’incidence
• Existence d’un marché actif du raisin : de l’actif biologique en IAS 41.
du choix de la date de clôture par rapport
Juste valeur du raisin sur le marché 100 Cette méthode conduit à considérer que à celle de la date de récolte ainsi que celle
la valeur ajoutée par des méthodes de de la sous-activité au stade des produits
En l’absence de marché du raisin, le viti-
commercialisation, de marketing, de transformés dans le cas de la viticulture
culteur doit reconstituer sa juste valeur
conditionnement, d’emplacement com-
par distinction des différents coûts d’éla-
mercial, appartient au raisin, produit agri-
boration (comptabilité analytique, notion
d’unité de gestion de trésorerie (UGT). cole, actif biologique. Conclusion

Marché actif Méthode par les coûts Dans le marché agricole actuel, les pro-
Cet aspect a été abordé dans la notion de Le paragraphe 24 compare la juste valeur ducteurs ont besoin d’une information
fiabilité. Le marché actif ne doit pas être à une sommation de coûts lorsqu’il y a financière précise et fiable pour prendre
confondu avec la notion de contrat. peu de transformation biologique ou des décisions rapides et judicieuses. Le
qu’elle est peu significative. L’exemple regroupement des exploitations tradi-
Un schéma en annexe 2 recense les pré-
qui semble concrétiser cette situation tionnelles transforme celles-ci en véri-
cisions suivantes.
peut être celui d’une jeune plantation tables entreprises agricoles. Aussi le sec-
Palliatifs du marché actif encore en non production. teur agricole ne peut plus être considéré
comme un secteur économique à part
Notion de contrat Actifs combinés et se doit d’être apprécié comme les
La valeur contractuelle, différente de celle L’obtention de la juste valeur d’un actif autres secteurs économiques. Une nor-
du marché, pourra conduire l’entreprise biologique consommable par différence malisation des présentations d’états finan-
à pratiquer des provisions définies à la entre le prix du marché d’un produit ciers selon des normes acceptées par tous
norme IAS 37 (cf. § 16). transformé et les coûts IAS 2 trouve un rai- s’impose. Il s’agit là d’une véritable révo-
Cependant, cette interprétation est sonnement identique pour un actif bio- lution culturelle dans un monde qui cul-
contrariée par le paragraphe 18 de la logique producteur. tive volontiers sa spécificité.

R.F.C. 387 Avril 2006

 Comptabilité

ANNEXE : IAS 41
FICHE TECHNIQUE SUR LA VITICULTURE

Annexe 1
Traitement comptable des subventions publiques

SUBVENTION
PUBLIQUE

Actif Non IAS 20

biologique ?

Oui

IAS 20, Actif biologique

Juste valeur ? Non
évalué à son coût 31

Oui : IAS 41

IAS 41, paragraphe 34,

Conditionnée ? Non produit devient créance,
décision d’octroi

Oui

Résolutoire
IAS 41, § 35

Produit Oui Remplie ? Non Dette si subvention perçue

Partielle : IAS 41, § 36

Produit au prorata de la réalisation


de la condition : quantité, temps...

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ANNEXE : IAS 41
FICHE TECHNIQUE SUR LA VITICULTURE

Annexe 2
Modalités d’évaluation des actifs biologiques : détermination de la juste valeur

1. Marché actif fiable Existe-t-il un marché actif pour les actifs biologiques ou le produit agricole
(jusqu’au stade de la récolte) ?

Non Oui

Non Les valeurs et prix de marché

Existe-t-il des prix ou valeurs disponibles
sont-ils disponibles et fiables ?
et fiables de transactions récentes ?
(jusqu’au stade de la récolte) ?

Non Oui Oui

Peut-on calculer Juste valeur de Juste valeur de l’actif

Non l’actif biologique = biologique =
de façon fiable les
2. Flux financiers
flux nets de trésorerie prix d’une tran- prix de marché
attendus actualisés ? saction récente disponible
32
Oui

Juste valeur de l’actif

biologique =
valeur actuelle des
flux nets de trésorerie
attendus actualisés

Valeur de l’actif biologique ou du produit agricole (jusqu’au stade de la récolte) =

juste valeur de l’actif biologique ou du produit agricole diminuée
des coûts au point de vente estimés

Valeur de l’actif biologique =

3. Cumul de coûts coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur
(uniquement possible en comptabilisation initiale)

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ANNEXE : IAS 41
FICHE TECHNIQUE SUR LA VITICULTURE

Annexe 3
Détermination de la juste valeur : Précisions

CHAPITRE I : MODALITES DE DETERMINATION DE LA JUSTE VALEUR

I. Marché fiable existant ou non ?

En l’absence de marché : différents types de méthodes d’évaluation (cf. schéma, annexe 2)

Attention hiérarchie des méthodes ! Avis critique sur la pertinence du marché

1) Marché actif fiable (§ 17, IAS 41) :

Dès lors que l’on a un marché actif fiable, il faut l’utiliser (actif biologique producteur ou consommable, production agricole)
même s’il paraît spéculatif. Toutefois, il faudra écarter les marchés correspondant à une surcapacité ponctuelle de production
et qui ne sauraient refléter un marché actif de référence.

2) Pluralité de marchés (§ 17, IAS 41) :

Ex : cave coopérative et cave particulière :
• L’entreprise commercialise sa production agricole sur un seul des deux marchés : elle retient exclusivement le marché cor-
respondant à sa stratégie commerciale actuelle sans tenir compte d’éventuelles autres stratégies futures (caves coopératives 
 caves
particulières ; vrac 
 bouteilles).
33
• L’entreprise commercialise sa production agricole sur les deux marchés : elle tient compte de ces deux marchés.

II. Valorisation par les flux financiers

Seuls les flux financiers relatifs à l’activité agricole sont à retenir, de la production (IAS 41) à la commercialisation (IAS 2 et suivants).
Le mode de commercialisation influence la juste valeur (cave particulière : vrac, bouteille ; cave coopérative ; vendanges fraîches ; …).
Il faudra donc lire avec attention les précisions des paragraphes 21, 22 et 23 de l’IAS 41, relatives aux flux de trésorerie et au
choix de taux d’actualisation.
Le cash flow ou l’excédent brut d’exploitation de la seule activité agricole (cf IAS 36, § 50(a)) peuvent ainsi servir de base à
l’évaluation.
Exemple : moyenne des cash flows ou excédent brut d’exploitation des trois dernières années, ou par prudence la valeur la plus basse.
Dans l’annexe, on précisera la méthode retenue et on justifiera ce choix.
Précision concernant les méthodes d’actualisation : le groupe fait référence à l’IAS 36, paragraphe 33(b) qui précise une durée
maximale de 5 ans sauf période plus longue justifiée.
Par ailleurs, cette même norme définit au paragraphe 56 le mode de détermination des taux.
Les flux nets de trésorerie sont estimés sur une base avant impôt (cf IAS36§50 (b) et 51 et IAS 41§ 20).

III. Actif biologique consommable et production agricole

L’IAS 41 s’applique jusqu’à la première transformation du produit agricole chez le producteur.
Les notions de stockage, de conditionnement et de conservation chez le producteur ne constituent pas le point de sortie de
l’IAS 41 vers l’IAS 2 (cf. § 13 IAS 41 ; conforté par l’IAS 2 § 3 (a)).
Exemples relevant de l’IAS 41 :
• Raisin de table : conditionné en plateau
• Pommes : conservées en chambre froide, traitées pour la conservation, conditionnées en plateaux pour mise à disposition
du marché
• Pommes de terre : vrac ou conditionnées
• Céréales : stockées en silo ou autoconsommées (semences) quels que soient les traitements liés à la conservation : insectici-


de, séchage…

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IV. Valorisation à la juste valeur

La valorisation à la juste valeur est obligatoire et ne souffre pas d’exception (§ 12 et 13 de l’IAS 41). Il résulte de l’application
de la juste valeur un rattachement de la marge aux actifs biologiques et à la production agricole (périmètre IAS 41) et non aux
stocks ultérieurs (périmètre IAS 2). Cette novation majeure résulte de la volonté de faire apparaître la marge sur le produit brut
au stade de sa production agricole (par ailleurs parfois cotée sur le marché mondial), pour l’information de l’investisseur.

CHAPITRE II : DE L’INCIDENCE DE CERTAINS EVENEMENTS SUR LA DETERMINATION DE LA JUSTE VALEUR

1) Choix de la date de clôture ou établissement d’une situation intermédiaire

Justifier la méthode permettant de déterminer la juste valeur à un stade de production antérieur à celui de la récolte, par
exemple :
• soit au prorata temporis de la juste valeur estimée de la récolte,
• soit la juste valeur estimée de la récolte diminuée des coûts IAS 41 restant à réaliser.
Exemple : clôture au 30 juin N, récolte au 31 octobre N et année culturale du 1er novembre N-1 au 31 octobre N ; juste valeur
= 8/12 de la juste valeur de la récolte totale estimée au 31 octobre N.
Pour l’interprétation du résultat, nous attirons l’attention sur l’incidence de la non linéarité des charges de cultures et de la déter-
mination de la juste valeur d’un actif biologique dans sa situation et son état actuel. L’état actuel excluant toute augmentation
de valeur provenant de transformations biologiques additionnelles (§ 21 IAS 41).
Dans la mesure où l’entreprise vend sa récolte transformée, en tout ou partie, la juste valeur des produits agricoles (récolte IAS 41)
se calculera par différence entre la valeur de réalisation du produit transformé et les coûts IAS 2.
Les coûts IAS 2 retenus doivent correspondre à ceux d’une récolte normale quel que soit le volume de récolte obtenu. Les frais
de sous-activité ne doivent pas être retenus (IAS 2 § 13).
Exemple de frais concernés :
• amortissement cuve, pressoir…
34 • amortissement matériel de vinification
• personnel de vinification
• honoraires d’œnologues…
Le coût à l’hectolitre “IAS 2” est censé être ainsi relativement stable de manière à ne pas répercuter la sous-activité sur la juste
valeur et donc le résultat “IAS 41”.

2) De l’incidence des aléas climatiques ou sanitaires

Selon l’IAS 41 § 53, les incidences climatiques ou sanitaires ayant affecté la juste valeur sont détaillées et valorisées en annexe
afin de permettre la reconstitution de la performance de l’entreprise en l’absence de ces aléas. A contrario ces évènements peu-
vent ne pas affecter la valorisation de l’actif producteur (sauf cas de destruction) dans la mesure où cette valorisation aurait été
déterminée à partir de la méthode des flux financiers.

3) De l’incidence de l’impôt sur le résultat sur la détermination de la juste valeur à partir des flux financiers
Les § 21 et 22 de l’IAS 41 excluent la prise en compte de l’impôt sur le résultat pour la détermination des flux de trésorerie
et leurs taux d’actualisation. Cette disposition est également conforme à celle des paragraphes 50 et 55 de l’IAS 36.

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Annexe 4 : difficultés d’application aux différents postes du bilan

CODE COMPTABLE

PLAN NORMES CE QUE DIT DIFFICULTES

LIBELLE COMPTE OBSERVATIONS
COMPTABLE APPLICABLES LA NORME D’INTERPRETATION
IMMOBILISATIONS
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES IAS 38 (selon norme IAS 41 § 2b)
201 Actif non monétaire identifiable, sans sub- Caractère significatif IAS 36 et IFRS 5 sont applicables à
stance physique : IAS 36 quelle que soit la valeur retenue, le l’ensemble des actifs (corporels et
soit séparable de l’entité, solde non amorti doit être examiné annuel- incorporels).
soit résulte de droits lement.
=> avantages économiques futurs Une dépréciation est constatée si la valeur
=> coût mesuré de façon fiable recouvrable de l’actif est inférieure à la valeur
doit être comptabilisé : nette comptable.
• initialement : IFRS 5 : lorsque l’immobilisation est destinée
à son coût (IAS 38 § 22 et suivants) à être vendue, elle est classée comme telle
• postérieurement :
1) coût amorti sur la durée d’utilité (IAS 38 §63)
2) juste valeur (IAS 38 § 64)

2010 Frais établissement Non valeur

203 Frais de recherche IAS 38

205 Concession brevets IAS 38

131 Subventions IAS 20 Comptabilisées si assurance que l’entreprise Cf. schéma de traitement des subventions
IAS 41 se conformera aux conditions. en annexe 1
Si subventions reçues, présentation au bilan :
• soit en produits différés,
• soit en déduction de l’actif pour arriver à
la valeur comptable
206 Droit au bail IAS 38
IAS 36, IFRS 5 Evolution législative, loi d’orientation
207 Fonds de commerce IAS 38
Incidence du code rural art L 411-35 agricole, notion de fonds agricole,
208 Autres immobilisations (incessibilité - non valorisation) bail cessible.
incorporelles
Droits de plantation IAS 38 IAS 41§ 25 et § 2-b Non dissociation de la valeur du droit Coût historique non amortissable,
Actif non biologique de plantation dans l’acte peut être déterminé à partir de la
méthode des actifs combinés
Comptabilité

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CODE COMPTABLE

PLAN NORMES CE QUE DIT DIFFICULTES

LIBELLE COMPTE OBSERVATIONS
Réflexion

COMPTABLE APPLICABLES LA NORME D’INTERPRETATION

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IMMOBILISATIONS CORPORELLES : ACTIFS NON BIOLOGIQUES

211 Terrains IAS 16 / IAS 17 Si obligation de replanter : IFRIC 2/04 Notion d’actif combiné IFRIC 2/04 : L’obligation de replanter
IAS 41 §2a Terre nue à vocation agricole serait à rattacher au terrain et non à l’actif
Notion d’immobilisation fondée sur la res- biologique qui pousse sur ce terrain.
212 Agencement terrains IAS 16 / IAS 17 source contrôlée plutôt que celle de propriété Constatation en contrepartie d’un passif

213 Constructions sol propre IAS 16 Immeuble de placement non exploité

directement

214 Constructions sol autrui IAS 40

IAS 16 / IAS 17

215 Installation, matériel IAS 16

outillage

217 Améliorations du fonds IAS 16

218 Autres immo. corporelles IAS 16

23 Immobilisations en cours IAS 16 IAS 36 sauf immeubles de placement évalués
(sauf 234600) IAS 36 en juste valeur

131000 Subventions IAS 20 Cf. schéma de traitement en annexe 1

ACTIFS BIOLOGIQUES (définition § 1 à 5 IAS 41)

234600 Plantations en cours IAS 41 § 25 Modalité de juste valeur Obligation de replanter 1) Cf schéma de traitement en annexe 2
246100 Plantations pérennes IAS 41 § 20 2) Interprétation en cours de discus-
IFRIC 12/03 = Obligation de dissocier les groupes d’actifs sion à l’IFRIC sur la comptabilisation et
IFRIC 02/04 biologiques consommables et producteurs l’évaluation des actifs biologiques
IAS 41§ 44 et 45 notion d’actif bio producteur et consommable
IAS 41§ 25, 41, notion d’actif combiné
43 valeurs distinctes

131 Subventions IAS 41 § 30 et Subvention comptabilisée si reçue et conditions Cf schéma de traitement

§ 34 à 38 requises en annexe 1
#
IAS 20 § 7 Subvention comptabilisée si assurance Ne s’applique qu’en comptabilisa-
raisonnable de perception tion initiale au coût
IAS 20 § 12 Produit de l’exercice de rattachement
IAS 20 § 24 Produit différé ou diminution d’actif
 CODE COMPTABLE

PLAN NORMES CE QUE DIT DIFFICULTES

LIBELLE COMPTE OBSERVATIONS
COMPTABLE APPLICABLES LA NORME D’INTERPRETATION
341 000 Avances aux cultures IAS 41 § 44 Notion d’actif biologique consommable Valorisation à la juste valeur jusqu’à
la récolte (cf. annexe 2)

PRODUCTION AGRICOLE 5 (définition § 1 à 5 d’IAS 41)

374 Stock de raisin IAS 41 § 48 Valorisation à la juste valeur Théorique pour viticulture Constitue l’ultime étape selon IAS 41
§ 13 avant basculement en IAS2

COMPTABILISATION DES VARIATIONS DE JUSTE VALEUR

(IAS 41 § 26 : comptabilisation en résultat des variations de juste valeur)

PRESENTATION ET INFORMATIONS A FOURNIR EN ANNEXE

(IAS 41 § 39 : une entreprise doit présenter séparément dans le corps de son bilan la valeur de ses actifs biologiques
Informations à fournir : IAS 41 § 40 à 55)

STOCKS

376000 Stock de vins IAS 2 § 2 et 3 Attention ! bilan ouverture IFRS : retraiter Le coût d’entrée en IAS 2 est consti-
tous ces stocks : selon IAS 2 avec coût d’entrée tué par la juste valeur de la produc-
à la date de leurs récoltes selon IAS 41 tion agricole selon IAS 41 § 13 et voir
IAS 2 § 20

341 Avances aux cultures IAS 41 § 44 La notion d’avances aux cultures

n’existe pas en normes IFRS (cf. actif
biologique consommable)

ANNEXE : IAS 41 • FICHE TECHNIQUE SUR LA VITICULTURE

Annexe 5 : actifs biologiques et produits agricoles

mûr vigne en production
Producteur Vigne (§ 44)
immature jeune vigne
Actif biologique
mûr récoltable
Consommable Raisin attaché (§ 44)
immature non récoltable

Produit agricole Raisin détaché / Vendange fraîche

(§ 5, alinéa 3 et 3) (§ 5 dernier alinéa : déf.)
Comptabilité

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