L’EVASION FISCALE ET LA FRAUDE

En droit international, chaque pays se réfère à ses règles.

La lutte vise les opérations sans aucun fondement économique réel. On trouve
des dispositions principalement dans les législations nationales et un peu dans les
conventions.

Section 1 – Présentation des paradis fiscaux

Le paradis est une notion relative ( pas de critère précis et objectif permettant de
donner une définition ). Mais il existe en pratique un certain nombre de traits
communs propres aux paradis fiscaux.

A. Caractéristiques communes

Un paradis fiscal apparaît comme une entité territoriale dotée de la souveraineté

fiscale, où les impôts sont faibles ou nuls, et où par suite, les entreprises ou les
particuliers non résidents sont incités à transférer leurs bénéfices ou leurs revenus
afin d’en retirer un avantage financier substantiel.

Les principaux traits :

 Absence ou faible niveau d’imposition
L’art 238A du CGI alinéa 2 énonce « les personnes sont regardées comme
soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y
sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou
les revenus notablement moins élevés qu’en France ».
 Législation financière et commerciale attrayante
Les paradis fiscaux protègent de manière extensive la confidentialité des opérations
qui se déroulent sur leur territoire ( secret bancaire garanti pour l’investisseur ). Les
affaires bancaires et financières sont particulièrement protégées.
 Sécurité politique et économique
Un paradis fiscal est un Etat ou un territoire dont la structure politique est solide ou
inversement inexistante. Il s’agit là d’un critère très important dans le choix d’un
paradis fiscal, si le devenir des capitaux transférés est incertain, et si le pays est
politiquement, économiquement ou socialement troublé, les avantages fiscaux
momentanés sont largement illusoires.
Sur le plan économique, le pays doit avoir une monnaie stable et une organisation
financière et bancaire bien structurée. L’absence de contrôle des changes et
l’appartenance à une puissante zone monétaire sont très importantes, en général,
les paradis fiscaux ont pour caractéristique de ne pas soumettre les non-résidents au
contrôle des changes.

B. Exemples de paradis fiscaux

 Pays qui sont véritablement des paradis fiscaux  (cf taux d’impôt):
- Jersey : Fiscalité pas spécialement favorable aux personnes physiques non
résidentes , mais très attrayante en revanche pour les sociétés qui n’y
exercent pas d’activité et les sociétés d’assurances captives.
- Guernesey : situation analogue à Jersey
- Lichtenstein : droit qui présente certains avantages classiques qui sont
souvent utilisés dans les montages internationaux, les sociétés résidentes
sont faiblement imposées (entre 15 et 20 % sur le revenu mondial après
déduction des dépenses), les sociétés holdings sont exonérées d’impôt sur
les sociétés, les redevances de marque de source lichtensteinoise sont
exonérés d’impôt…
 - Chypre : depuis une loi de 1977, les bénéfices réalisés par les sociétés
« offshore » ne sont soumis qu’à un impôt de 4 ,25% ( jusqu’en 2007 )
- Curaçao : paradis fiscal assez utilisé. La forme la plus utilisée de société est
la société par actions, qui peut être créée en une semaine ou moins. Il existe
une zone franche où les biens provenant de l’étranger peuvent être stockés,
adaptés, transformés ou conditionnés avant d’être réexportés vers l’étranger,
les bénéfices n’étant soumis qu’à un impôt de 2%, il n’ y a pas de contrôle des
changes …
- Malte : législation spéciale mise en place en 1988 afin d’attirer les
investisseurs étrangers : les stés offshore n’ayant pas d’activités
commerciales bénéficient d’une exonération d’impôt, celles qui ont une telle
activité sont imposées à 5%. Mais l’intérêt de malte résidé dans les 17
conventions fiscales signées avec des pays importants (France, Allemagne,
Pays-Bas, Etats-Unis, Royaume-Uni…), cette situation autorise certaines
combinaisons fiscales particulièrement avantageuses et c’est pourquoi le pays
a été inclus dans une liste de pays concernés par le régime des « controlled
foreign corporations ».

 Mais il y a aussi des régimes spécifiques dans des pays à fiscalité

« normale » :
- Le système d’imposition au forfait pour les étrangers fortunés en Suisse :
réservé aux non- ressortissants suisses n’exerçant pas, en principe,
d’activités à but lucratif en Suisse ( véritable droit ). Ces personnes sont
toutefois souvent exclues du bénéfice des conventions fiscales.
- Les régimes de sociétés holdings
- Les régimes des quartiers généraux ou des centres de coordination
( France, Belgique ou Luxembourg)
- Le centre offshore mis en place par une loi de 1990 en Italie dans la zone de
Trieste
- Le régime de l’IFSC dans la zone des docks de Dublin en Irlande
- L’île de Madère au Portugal
- La mise en place d’une sorte de paradis fiscal aux îles Canaries

Remarque : Pour la Commission européenne, ces situations ne sont pas forcément

contraire à la politique de concurrence communautaire dans la mesure où il s’agit de
favoriser le développement économique de régions dans lesquels le niveau de vie
est anormalement bas ou dans lesquels sévit un grave sous-emploi ( Madère, docks
de Dublin ).

Section 2 – L’utilisation des paradis fiscaux

1. Fraude au domicile fiscal

Les contribuables peuvent tenter d’éviter les conséquences de la domiciliation fiscale
dans un pays à fiscalité « normale » en transférant leur domicile dans un paradis
fiscal, ou un pays disposé à les taxer sur une base réduite. Si ce transfert est réel,
le pays d’origine n’a rien à dire, sauf lorsqu’il existe une législation contre
l’expatriation fiscale (« droit de suite » plus ou moins étendu, ex. : Allemagne,
Suède).
Mais bien souvent, le contribuable veut éviter les conséquences fiscales de la
domiciliation tout en gardant des attaches étroites avec son pays d’origine, il cherche
alors à jouer sur les failles des législations relatives à la résidence, ou encore à
changer souvent de domicile.
Le droit interne français retient une conception très large du domicile fiscal des
personnes physiques ; dès lors ne peuvent échapper à la domiciliation en France
que les contribuables qui ont pratiquement cessé d’avoir tout lien avec notre pays.
Ces situations peuvent également concerner les entreprises qui sont parfois tentées
d’éparpiller leurs différents organes de contrôle et de direction de manière à ce que
leur siège de direction ne puisse pas être déterminé.

2. Treaty Shopping (ex: avoir fiscal )

Stratégie dans laquelle les maillons d’une chaîne sont implantés dans les Etats qui
offrent le maximum d’avantages conventionnels (ex. : création de sociétés relais à
l’étranger pour bénéficier d’une convention fiscale favorable).

Pays-Bas
0% 0%

France 5%
Pologne

Concernant l’avoir fiscal, celui- ci est parfois transféré à des actionnaires non
résidents, si une convention fiscale le prévoit. Mais il n’est pas transféré, en principe,
lorsque l’actionnaire contrôle à plus de 10% le capital de la société française. Dès
lors, des montages peuvent être envisagés pour fractionner les participations afin de
rester en deçà des seuils et de bénéficier de l’avoir fiscal ( par l’apport de capital à
une filiale par exemple). Sauf abus de droit, ce genre de montage n’est pas facile à
critiquer si les conventions fiscales ne contiennent pas elles-mêmes des dispositions
anti-abus.

3. Sociétés écrans
Mécanisme qui consiste à établir une société écran ou une société relais dans un
paradis fiscal, la fonction de cette société est d’encaisser des revenus et de les
mettre à l’abri de la fiscalité applicable dans l’Etat de résidence du bénéficiaire. Le
revenu est ainsi soustrait à l’imposition dans le pays de résidence du bénéficiaire du
simple fait de l’interposition d’une société écran entre lui-même et le tiers qui verse
les revenus. L’avantage fiscal n’existe qu’aussi longtemps que le revenu n’est pas
distribué ( taxation au jour du rapatriement seulement). Mais le contribuable peut ne
pas se faire distribuer ce revenu et mettre en place d’autres stratégies pour se
constituer un avantage définitif et éviter l’imposition des revenus distribués sous
forme de dividendes.
Ex. de mécanismes de « dissimulation secondaire » : réinvestissement à
l’étranger des sommes mises à l’abri…

4. Sociétés d’assurance ou de réassurance captives

Sociétés utilisées pour tourner les législations qui existent dans beaucoup de pays
interdisant les provisions de propre assureur (« auto-assurance »). Le schéma
repose sur la déductibilité des primes versées dans les pays à fiscalité élevée,
combinée avec une exonération ou une taxation très réduite dans le pays dans
lequel la société captive est installée.

5. Manipulation de prix
On cherche à majorer ou diminuer les prix de ses importations pour transférer les
profits dans un pays où ils seront moins taxés.
Cette pratique relève d’un transfert irrégulier de bénéfices, susceptible d’être
redressé sur le fondement de l’article 57 du CGI.

6. Charges fictives (ou abusives)

Situation frauduleuse qui peut se caractériser par exemple par le versement de
redevances par une société pour un brevet qui en réalité lui appartient, versement
suivis par une dépense de rachat de ce même brevet. Des redressements sont
susceptibles d’être effectués (art. 238A du CGI).
 7. Division du revenu
Division artificielle de son revenu par un contribuable, entre différents Etats, pour
échapper à l’impôt.
Schémas mis en place pour faciliter la fraude et rendre plus difficiles les contrôles
fiscaux du fait de la multiplicité des sources.
Mais lorsque les Etats sont liés par une convention fiscale, il existe des mécanismes
d’échanges des renseignements qui permettent à l’Etat de la résidence de
connaître les revenus perçus dans l’autre Etat, ce n’est pas la cas avec les paradis
fiscaux, mais il existe beaucoup de situations où la division artificielle du revenu ne
passe pas par un paradis fiscal.

8. Sur/sous capitalisation
Certaines filiales sous-capitalisées peuvent être utilisées à des fins de « tax
planning ». Il en est de même avec les sociétés surcapitalisées établies dans un
pays à fiscalité privilégiée.
Ex : une banque française qui surcapitalise une filiale installée dans un paradis fiscal,
la filiale est utilisée ensuite pour financer les activités de la banque française qui
emprunte des fonds à sa filiale et lui verse des intérêts déductibles. La banque
française utilise ensuite ces fonds d’emprunt pour les reprêter, en prenant une marge
bénéficiaire, à un résident en Allemagne (pas de retenue à la source). L’impôt global
se réduit à ce qui est dû en France sur la marge bénéficiaire prise par la banque
française, pas de retenue à la source ni en France ni en Allemagne et pas d’impôt ou
presque pas sur les sociétés dans le paradis fiscal.
Contrôle possible sur la base des art. 57 et 238A du CGI mais aucun résultat si la
rémunération du prêt est normale et le contrat réel. Mais l’art. 209B et le mécanisme
de répression des abus de droit seront difficiles à éviter.

Section 3 – Lutte contre l’évasion : droit interne

A. Dispositions générales

1. L’acte anormal de gestion

Relatif à la notion de bon père de famille, ce n’est pas un abus de droit.
Limite : l’administration n’a pas le droit de s’immiscer dans la gestion.

2. L’abus de droit, art. L64 du LPF

Actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de
clauses qui donnent ouverture à des droits d’enregistrement ou à une taxe de
publicité foncière moins élevés, ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert
de bénéfices ou de revenus etc.
L’administration fiscale doit soit démontrer que le contrat n’est pas réel (opération
fictive), soit démontrer que l’acte ou la structure a un but exclusivement fiscal. Ces
opérations sont constitutives d’abus de droit lourdement sanctionnable pénalement.
Ex. : le fait de transformer une société n’est pas sanctionnable, mais s’il y a une
retransformation après la cession, il peut s’agir d’une opération à but exclusivement
fiscal  abus.

B. Dispositions spécifiques

 Versements à des personnes domiciliées à l’étranger et soumises à un régime

fiscal privilégié, art.238A du CGI
 Les intérêts, redevances, rémunérations de services (…) payés par des
personnes physiques ou morales domiciliées ou établies en France à des personnes
physiques ou morales dom. ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé
hors de France soumis à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges
déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve
que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne
présentent pas un caractère anormal ou exagéré.
Régime fiscal privilégié : pas d’impôts ou impôts moins élevés qu’en France

 Bénéfices réalisés par l’intermédiaire de sociétés ou établissements bénéficiant

d’un régime fiscal privilégié, art.209B du CGI
Article le plus utilisé.
 Lorsqu’une entreprise passible de l’impôt sur les sociétés détient directement ou
indirectement 25% au moins des actions ou parts d’une société dans un Etat
étranger un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens
de l’art.238A, cette entreprise est soumise à l’IS sur les résultats bénéficiaires de la
société étrangère dans la proportion des droits sociaux qu’elle y détient.
Cd° d’application :
- une ets soumise à l’IS (209 pas applicable aux SNC détenue par une PP)
- un régime fiscal privilégié applicable ( au sens de 238A)
- une société acquise avant le 30 sept.1992
- une ets. détenue à plus de 25% ( dr. de vote et dr. financier )
Effets : l’ets locale va être taxée selon les règles françaises

 Transfert d’actifs hors de France, art.238 bis-OI du CGI

Article le moins utilisé, concerne les structures mises en place par un grand groupe.
 Une ets qui transfère ( …) des éléments de son actif à une personne, un
organisme, dans un trust ou une institution comparable, en vue de les gérer dans
son intérêt ou d’assumer pour son compte un engagement existant ou futur,
comprend dans son résultat imposable les résultats qui proviennent de la gestion ou
de la disposition de ces actifs ou des biens acquis en remploi.

 Gestion de portefeuille par l’intermédiaire de sociétés étrangères bénéficiant d’un

régime fiscal privilégié, art.123 bis du CGI
Concerne la PP domiciliée en France, création d’une sté ds un paradis fiscal ac
détention de 10%.
 Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou
indirectement 10% au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote
dans une personne morale (…) établi ou constitué hors de France et soumis à un
régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette PM sont
réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans
la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou
indirectement lorsque l’actif ou les biens de la PM (…) sont principalement constitués
de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants.
Effets : détermination du revenu imposable, imposition le 1 er jour du mois qui suit la
clôture.
Pas de cumul possible ac l’art. 209B

Section 4 – Le prix du transfert

 Art. 57 du CGI Pour l’établissement de l’IR dû par les ets qui sont sous la
dépendance ou qui possèdent le contrôle d’ets situées hors de France, les
bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de
diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés
aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des ets
qui st sous la dépendance d’une ets ou d’un groupe possédant également le contrôle
d’ets situées hors de France.
Cd° de dépendance ou de contrôle pas exigée lorsque le transfert s’effectue avec
des ets établies ds un Etat étranger ou ds un territoire situé hors de France dont le
régime fiscal est privilégié ( au sens de l’art. 238A)
En cas de paradis fiscaux, élimination de la preuve de dépendance.