COHÉRENCE ORGANISATIONNELLE ET

STRUCTURE DES MODÈLES ABC/M

Thierry Bertrand, Pierre Mévellec

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Thierry Bertrand, Pierre Mévellec. COHÉRENCE ORGANISATIONNELLE ET STRUCTURE
DES MODÈLES ABC/M. Comptabilité et Connaissances, May 2005, France. pp.CD-Rom. �halshs-
00581126�

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COHÉRENCE ORGANISATIONNELLE ET
STRUCTURE DES MODÈLES ABC/M

Thierry BERTRAND

Enseignant-Chercheur à l’Ecole des Mines

de Nantes, Chercheur associé au CRGNA
Ecole des Mines de Nantes
4, rue Alfred KASTLER
BP 20722
44307 Nantes Cedex 3
Tel : 02 51 85 86 05 Pierre MEVELLEC
E-Mail : [email protected] Professeur à l’Université de Nantes
Centre de Recherche en Gestion de Nantes
Atlantique
IAE
Rue de la Censive du Tertre
44322 Nantes Cedex 3
Tel : 02 40 14 12 20
E-Mail : [email protected]

1
COHÉRENCE ORGANISATIONNELLE ET
STRUCTURE DES MODÈLES ABC/M
Résumé
Bien qu’inhérente à tout dispositif ABC/M, Abstract
la transversalité y est introduite suivant des
The concept of cross-functionality is a
pratiques très disparates avec des
feature that has been introduced into
conséquences fortes sur le calcul
ABC/M systems using a wide variety of
économique, la gestion des performances
methodologies. This article examines the
et la représentation du mode
various methodologies and analyses how
d’organisation. L’article met les modalités
they affect cost calculations, performance
de prise en compte de la transversalité dans
management and the functional
les dispositifs ABC/M en regard de ces
representation of the organisation.
conséquences.

Keywords : Cross-functionality, ABC/M,

Mots clés : Transversalité, ABC/M, calcul
costing, performance management.
économique, gestion des performances

2
COHÉRENCE ORGANISATIONNELLE ET
STRUCTURE DES MODÈLES ABC/M

Les approches utilisées pour construire les systèmes de coûts dits “ traditionnels ” s’organisent
soit autour du produit (coût direct ou coût complet n’utilisant qu’une seule base d’allocation
pour un centre unique de charges indirectes, soit autour de la structure hiérarchique (coût par
départements aux USA et coût par centres de responsabilité en France par exemple).
Tranchant avec ces pratiques, l’approche ABC/M est marquée dès son origine par le
remplacement du produit par l’activité comme dispositif central de la procédure d’allocation
des ressources et par la négation de la structure hiérarchique et fonctionnelle comme cadre de
détermination de ces activités. Ce faisant, ces dernières, soit directement au moment de leur
constitution, soit indirectement dans le cadre de leur regroupement ont marqué les systèmes
ABC/M du sceau de la transversalité. Mais, paradoxalement, la transversalité, inhérente à
l’ABC/M, n’est que rarement formalisée dans la littérature. En témoignent à la fois le modèle
canonique qui a servi de support à sa diffusion et l’absence d’intérêt des ouvrages de
vulgarisation ou d’enseignement pour ce paramètre de conception des systèmes ABC/M.
Nous pensons au contraire que l’analyse de cette transversalité dans les systèmes ABC/M
revêt une importance d’autant plus forte que ces derniers sont des vecteurs potentiellement
très puissants pour introduire cette transversalité dans les organisations car ils interviennent à
la fois en amont et en aval des actions qui y sont menées. En amont, les modèles sous-jacents
aux outils ABC/M participent à la reconstruction des représentations que se font les acteurs de
leur organisation. En aval, les outils ABC/M peuvent contribuer à faire entrer la transversalité
dans l’information économique et dans l’évaluation des performances qui, toutes deux,
façonnent le jugement sur l’action.
Pour comprendre le hiatus entre l’ABC/M formel de la littérature et son potentiel, il est bon de
revenir à la définition donnée de l’activité, combinaison d’hommes de moyens et
d’information débouchant sur une production pour un client. Celle-ci s’est avérée
particulièrement souple d’emploi. Il en a résulté dès la fin des années 80 et le début des années
90, des pratiques hétérogènes qui font de l’ABC, non pas un système, mais une famille éclatée
en de multiples sous-familles sur la base de multiples paramètres. (Lebas, Mévellec 1999 ;

3
Gosselin Mévellec 2003). Parmi ceux-ci, la transversalité est l’un des paramètres qui
contribue fortement à la différenciation des modèles.
Dans la première partie, nous interrogeons la courte histoire de l’analyse d’activités, en
fonction des diverses modalités de prise en compte de la transversalité pour aboutir à un
tableau des différentes configurations résultantes.
Dans la deuxième partie, nous étudions l’impact de ces différentes modalités à la fois sur le
calcul économique et sur la production d’informations destinées à la gestion des
performances.
Enfin, dans une troisième partie, nous procédons à une étude similaire en ce qui concerne
l’impact sur l’organisation elle-même, et particulièrement sur l’animation de gestion.

1. Les premières expressions de la transversalité dans la

pratique de l’ABC/M
L’examen des index des ouvrages ayant contribué à la diffusion de l’ABC dans les pays
industrialisés confirme l’absence d’intérêt pour le concept de transversalité. Cette absence est
sans doute à mettre en relation avec le fait que dans les premiers écrits, la transversalité est à
la fois présente et masquée.
“Functions can be decomposed into processes that represent the ongoing sets of activities”.
“Activities can be decomposed into tasks, subtasks and operations. Tasks are the work
elements of an activity”.
“Although there are hierarchical relations between functions, activities, and tasks, the term
activity will be used in general sense to stand for all of them (Berliner et Brimson, 1988).
Ces trois citations extraites du chapitre I de l’ouvrage de base issu des travaux du CAM-I
ouvrent la voie à toutes les interprétations et à tous les assemblages qui vont se développer
sous le double acronyme ABC et ABM. Il est tout aussi symptomatique de constater que dans
sa série de 4 articles consacrés aux “concepts and principles” de l’ABC, R. Cooper
(1988,1989) ne dise mot de la transversalité lorsqu’il traite de la construction des activités.
C’est donc par l’analyse des pratiques que l’on peut cerner les modalités de mise en œuvre de
la transversalité dans les modèles servant de base au développement des outils de calcul de
coûts et de gestion de la performance. Cette transversalité peut être introduite lors de l’analyse
des activités ou lors de leur regroupement éventuel au sein de processus.

4
1.1. La transversalité par construction des activités
La reconstruction fonctionnelle et son articulation à la production de valeur a été la
préoccupation commune qui a guidé les praticiens pionniers de l’ABC/M lors de la
construction du modèle de consommation de ressources. C’est dans la mise en œuvre de ces
deux préoccupations que la diversité des modèles prend sa source. Pour le comprendre on peut
s’appuyer sur le schéma suivant (Figure1), qui rassemble tous les éléments constitutifs d’un
modèle à base d’activités : les ressources et leurs modalités d’affectation, les activités et leurs
modalités de constitution, la possibilité d’assembler des activités dans des ensembles plus
larges et la mesure de leur production (inducteurs d’activités).

Inducteurs de ressources
Centre d’activités Ressources
Eléments de coût

* * * * * * * * *

Activité et coûts d’activités

Inducteur d’activité

Objet de coût

Figure 1 : L'organisation des systèmes ABC

Les ressources issues du grand livre ou de comptes budgétaires sont ventilées entre des
activités en utilisant des inducteurs de ressources (effectif, surface, heures, etc.). Par cette
technique on rend toutes les charges directes aux activités. Tout élément de coût alloué à une
activité devient partie constituante du pool de coût qui n’est pas autre chose que le coût global
d’une activité1. L’introduction du terme de pool de coûts (dans la littérature américaine)
trouve son origine dans le fait, que dans le modèle de base, on additionne, au sein des
activités, des charges diverses, tant en nature qu’en origine fonctionnelle.
Quel que soit le courant d’analyse auquel on se rattache, l’analyse par les activités commence
par un recensement des compétences fonctionnelles présentes au sein des différents centres de
responsabilité et à leurs productions (une facture, une commande, une livraison). Il apparaît

1
“The actvity cost pool is the total cost associated with the activity” (Turney, 1991)
5
alors que dans la plupart des cas, quelle que soit sa production, l’activité requiert, pour être
menée à bien, la coopération d’acteurs hiérarchiquement et fonctionnellement séparés. Il en
résulte que l’activité, support de la production se construit sur une base transfonctionnelle.
“Cross-functional activity information simply shows where and how much time (or cost) a
company devotes to a broad class of work such as engineering, maintenance, order
acquisition or budgeting” (Johnson, 1992). L’activité résulte de l’agrégation de tâches
multiples réalisées par des opérateurs situés dans des fonctions et des services différents. Elle
se caractérise par une production mesurable. L’activité est construite sans référence à
l’organigramme mais reconstitue des services ou des fonctions éclatées dans la mesure où elle
est le résultat d’agrégation de tâches identiques “ Activities = Those actions required to
achieve the goals and objectives of the function ” (Berliner, Brimson, 1988). Un bon exemple
de cette approche est donné par M. Lebas (1991) comme le montre la figure2. Sauf exception,
le fait que la production soit ou non porteuse de valeur n’est pas pris en compte. Ce critère
interviendra plus tard au moment de la réflexion sur les plans d’action.
Figure 2 : La transversalité au niveau des activités
Il faut aussi rappeler que les premiers exemples de l’ABC, développés dans le monde anglo-
saxons, ont été cantonnés à la fonction de production, la seule à nourrir le coût des produits. Il
en résulte que la transfonctionnalité dont il est ici question est interne à une fonction!
L’acclimatation du modèle en France va poser le problème de la transversalité dans des termes
différents dans la mesure où c’est la totalité de l’entreprise, et non la seule fonction de
production, qui constitue le périmètre usuel de calcul de coûts des produits. Notre histoire
comptable favorise un retour à la notion de sections homogènes comme résultat de l’analyse
des centres de responsabilité en terme d’activités. Une dizaine d’années plus tard, on constate
que les praticiens français se partagent de manière pratiquement égale entre ceux qui épousent
la conception américaine de l’activité transverse aux fonctions et ceux qui rejettent la
transversalité au stade suivant de la démarche, celui des regroupements d’activités (Gosselin,
Mévellec 2003)

1.2. La transversalité par regroupement d’activités.

La carte des activités est souvent complexe et difficile à utiliser pour le management
stratégique, aussi voit-on rapidement émerger des propositions de simplifications de la carte
par regroupement des activités. Une première innovation en ce sens a été apportée au tournant
des années 1990 en hiérarchisant les activités sur la base de leurs inducteurs. Même si la

6
notion de regroupement n’est pas ici porteuse d’un nouveau cadre organisationnel, cette
pratique est intéressante à rappeler (Unit-level activities, batch-level activities, product
sustaining activities). Bien que certains auteurs (Mcnair, 2000) s’en défende, il y a là une
parenté avec la distinction traditionnelle entre charges variables et charges fixes. On ne fait
qu’ajouter une nouvelle catégorie : celle des charges variables au nombre de lots. Ce mode de
regroupement suit une logique que l’on peut qualifier “ d’économique ” sans réelle volonté
d’introduction de transversalité par rapport au découpage organisationnel. Elle sort donc du
champ de cet article et nous nous bornerons à signaler qu’elle rend très difficile la liaison
entre le calcul des coûts et la gestion des performances.
En revanche, le regroupement d’activités au sein de processus transverses aux centres de
responsabilités entre pleinement dans le propos de cet article. Sous le même vocable de
“ processus ”, le regroupement d’activités introduisant de la transversalité peut s’opérer
suivant deux logiques sensiblement différentes : l’une agrégeant les activités de même nature
sur une base fonctionnelle, l’autre, reliant les activités au sein de processus de création de
valeur.
Dans la logique fonctionnelle, on cherche à assembler plusieurs activités au sein des grands
processus du type conception, approvisionnement, production, distribution ou ceux que l’on
trouve dans la chaîne de valeur de Porter. Ceci veut dire qu’après avoir été transfonctionnel au
niveau de l’activité on revient à une logique fonctionnelle au stade du regroupement. Il s’agit
en quelque sorte de reconstruire les fonctions de l’organisation sur des bases qui ne sont plus
les départements et les services de l’organigramme mais sur la base des tâches effectivement
réalisées par les opérationnels où qu’ils se trouvent dans l’organisation. L’aspect transversal
est totalement construit au sein des activités, leur regroupement n’introduit aucune dimension
supplémentaire.
Les deux logiques de regroupement en processus ont été empruntées à partir d’activités
transfonctionnelles, elles l’ont également été lorsque ces dernières sont construites en veillant
à respecter les limites des centres de responsabilité existants (redonnant une nouvelle jeunesse
à la notion de section homogène).
Le regroupement en processus de type fonctionnel d’activités intrafonctionnelles (figure 3) a
été préconisé par P. Turney lorsqu’il écrit “ Activity centers are both functional (by
department) and cross-functional (by process) ” (Turney, 1991; Beaujon et Singhal, 1990).

Figure 3 : Exemple de transversalité fonctionnelle

7
Il faut comprendre que l’activité a été élaborée en respectant le cadre des fonctions visibles
dans l’organigramme mais que le regroupement se fait sur une nouvelle base qui est celle de la
fonction recomposée. La transfonctionnalité est paradoxalement utilisée pour reconstruire
l’image d’une fonction qui se trouve disséminée dans l’organigramme. Dans bien des cas on
se rapproche de la situation précédente alors que les modalités de construction des activités
ont été fondamentalement différentes. Ce qui est important pour notre propos est que la notion
de processus qui est utilisée pour caractériser les regroupements d’activités est de nature
fonctionnelle.
Toujours dans le cadre d’activités intrafonctionnelles, le regroupement par processus créateurs
de valeur a aussi été exploré, en particulier en France. Comme dans la démarche précédente,
on s’appuie sur une analyse d’activités qui respecte les limites fonctionnelles visibles dans
l’organigramme. Mais au lieu de procéder à des regroupements de nature fonctionnelle, on
regroupe les activités sollicitées par une même cause (inducteur) à condition que celle-ci soit
porteuse de valeur pour un client. Cette procédure s’écarte de l’approche économique en ce
sens que ce qui est recherché ici n’est pas une loi de comportement des coûts stricte. En effet
on regroupe ensemble des activités dont les inducteurs sont identiques ou simplement liés sur
le long terme. Il s’agit plus de repérer les logiques d’actions au sein de l’organisation que
d’obtenir un instrument de calcul de coûts précis. La procédure est également différente de
l’approche fonctionnelle dans la mesure où les activités regroupées n’appartiennent pas à une
même fonction mais à des fonctions diverses et que c’est cette diversité qui permet la
production de valeur pour le client. L’accent est mis sur la vision processus de l’organisation.
Ou bien elle reste calée sur la vision fonctionnelle de M.Porter (Lorino, 1991) et l’accent est
alors mis sur la gestion des performances ; ou bien elle est orientée vers la représentation des
processus délivrant des bouquets d’attributs et elle débouche alors sur une gestion intégrée du
calcul des coûts (Mévellec, 1990) comme en témoigne la figure 4. Le regroupement constitué
est assimilable à une mini chaîne de valeur, on y retrouve aussi bien des activité
opérationnelles que des activités de soutien ou encore des activités témoignant de
dysfonctionnements.

Figure 4 : Le modèle ABC, de type processus

8
1.3. Transversalité : les différentes configurations
Lorsque l’on fait l’inventaire des différentes combinaisons que l’on rencontre, on constate
que, quelque soit le cas de figure, l’ABC (partie grisée de la figure 5) introduit toujours de la
transversalité par rapport au découpage organisationnel existant mais selon des modalités très
variées. Cette variété d’approches est largement ignorée par la littérature et la recherche. Or
nous pensons que les modalités choisies ne sont pas sans conséquences, ni sur la production
d’information de gestion concernant les coûts et les performances, ni sur l’utilisation de ces
informations en termes d’animation de gestion.
Modalités de
regroupement Regroupement en
Regroupement en processus
Pas de regroupement processus créateurs
"fonctionnels"
de valeur
Nature de l'activité
Modèle canonique 1 (Méthode
Activités non des sections homogènes, Secions homogènes Mévellec 90
transfonctionnelles sans sections auxiliaires)

Activités Modèle canonique 2 Brimson 88,

Cooper 88 Ravignon et al , 98
transfonctionnelles Lebas 91 Lorino 91

Figure 5 : Les divers cas de transversalité au sein des modèles ABC

Les outils actuels de traitement de l’information ne font pas des différentes options des cas
nécessairement antagonistes. Un système d’information est capable de gérer plusieurs
dimensions et il est tout à fait possible de bénéficier à la fois de données relevant de vues
“ processus fonctionnel ” et d’autres relevant de “ processus à valeur ajoutée ” Pour autant,
les options de modélisation sont loin d’être neutres en termes de lisibilité et de
compréhension. Nous devons donc nous interroger sur les impacts potentiels de ces
différentes options, sur les modalités de calcul de coûts et sur leur gestion mais aussi plus
largement sur la gestion de la performance et la conduite du changement dans les
organisations qui les utilisent.

2. Transversalité : du calcul économique à la gestion des

performances
Historiquement, l’ABC constitue d’abord une tentative pour retrouver une pertinence en
matière d’information économique à partir du calcul des coûts et de l’évaluation de la valeur.
C’est sous ce premier angle que seront analysées les différentes options de modélisation. La

9
préoccupation première en matière de calcul de coûts s’est vue assez rapidement prolongée
par l’ambition de gérer les performances. Après une analyse de l’articulation entre coûts et
gestion de la performance, c’est sur ce volet “ gestion des performances ” que seront
appréhendées les différentes configurations.

2.1. Transversalité et calcul économique

Quelle que soit l’option de modélisation de l’organisation, le calcul économique s’opère à
partir des inducteurs. C’est donc l’impact des choix de modélisation sur la qualité des
inducteurs qui doit être examiné. L’utilisation de l’ABC vise à l’obtention de coûts précis et
pertinents. Pour nombre d’utilisateurs la précision s’obtient par une analyse fine de la
structure et la multiplication des activités et partant des inducteurs “ the outcome of the first-
stage process is a large set of cost pools, each of which has a cost per unit of cost drivers… ”
(Johnson et Kaplan 1987). La pratique a amené les auteurs américains à tempérer cette
recherche du détail dans l’allocation des anciennes charges indirectes (Mcnair,2000). Comme
cela a été évoqué précédemment, cette auteure, qui écrit au nom d’un groupe de travail du
CAM-I, suggère de combiner l’analyse fine de chaque service en activités et le regroupement
de ces activités sur une base fonctionnelle dans des centres d’activités caractérisés par un
comportement des coûts identique (variation unitaire, au lot, à la ligne de produit). On en
déduit que la position du CAM-I reste toujours calée sur une vision fonctionnelle du
processus, même lorsque ce processus résulte de l’agrégation d’activités issues de
départements différents et présentant de ce fait une caractéristique transfonctionnelle ! Cette
position également soutenue par G. Cokins (1993) se comprend d’autant mieux lorsque l’on
sait que la chaîne de valeur est formée des contributions des fonctions (ré agrégées) à la
satisfaction des clients. A ce stade, nous sommes à un niveau d’agrégation tel que le souci de
précision dans le calcul des coûts devient totalement illusoire. Le processus transfonctionnel
est la base de la gestion de la performance et de l’intégration stratégique mais ne peut être
utilisé pour le calcul des coûts. C’est également la position soutenue par P. Lorino dans son
ouvrage de 1991. L’approche fonctionnelle relève ici d’un double souci qui limite la portée de
la transversalité introduite. On cherche d’une part à classer les inducteurs d’activités au sein
de trois grandes catégories (unité, lot, soutien général) pour conserver une bonne visibilité du
comportement des coûts et, d’autre part, à conserver la possibilité de procéder à des calculs
différenciés tout au long des processus qui vont du fournisseur au client. Pour que ceci reste
possible il faut que les inducteurs restent attachés aux activités de base. Il en résulte que

10
l’aspect transversal, même s’il n’est pas absent dans cette approche fonctionnelle de l’ABC,
n’est pas un élément qui modifie la logique de calcul ou les modalités d’interprétation des
résultats des calculs.
Par contre, si la transversalité n’est plus introduite au niveau de l’activité mais lors de leur
agrégation au sein de mini chaînes de valeur, son impact sur le calcul de coûts devient
sensible. Au sein d’une mini chaîne de valeur on retrouve toutes les activités, quelle que soit
leur origine fonctionnelle, qui sont nécessaires à la production d’un bouquet d’attribut entrant
dans la satisfaction d’un client. On y trouvera des activités opérationnelles, des activités de
soutien mais également des activités corrigeant les dysfonctionnements. Ce qui guide
l’assemblage n’est plus la loi de comportement des coûts mais la contribution à l’output. Au
sein d’un même processus on rencontre par exemple des activités dont le coût varie avec le
volume de l’output, d’autres dont le coût varie en fonction de l’organisation de la production
(contrôle de qualité) d’autres encore pour lesquelles la source d’évolution des coûts est la
complexité (nombre de composants spécifiques). Cette approche du calcul fait le choix de la
pertinence au détriment de la précision de l’évaluation. Ce qui importe ici est que l’inducteur,
mesure de production du processus, soit également porteur de valeur et permette ainsi un
dialogue fructueux entre le coût et la valeur. La transversalité est au service d’une meilleure
approche de la valeur et non d’une plus grande précision du coût. Cela ne signifie pas qu’une
telle architecture de calcul soit démunie face à une demande de précision dans les calculs.
Bien qu’agrégées au sein des processus, les activités restent disponibles dans le système
d’information et peuvent être mobilisées en cas de besoin. L’expérience semble indiquer que
cette approche est plus facile à mettre en œuvre dans l’industrie que dans les services en ce
qui concerne le calcul économique (même si elle reste toujours valable pour la gestion de la
performance comme nous le montrons dans le point suivant). En effet, la personnalisation des
prestations dans les services rend difficile l’identification de processus stables et standardisés
qui seraient consommés par d’importants segments de clientèle alors que l’organisation
industrielle, qui fait appel à la différentiation retardée, repose sur l’existence de processus
standards dont la combinaison autorise la personnalisation des transactions.
Si les coûts calculés sont éventuellement moins précis en raison des lois différentes de
comportements des coûts des activités qui les composent et qui génèrent des phénomènes de
subventionnement localisés, ils imposent également un apprentissage plus délicat pour leur
bonne utilisation. Dans le cas précédent, le coût d’un objet est ventilé de manière quasi
automatique en trois catégories de coûts en fonction de leurs lois de variation, rappelant la
11
distinction charges fixes, charges variables avec seulement un degré de complexité de plus (le
lot). Par contre, rien de tel n’est visible dans le cadre d’une approche utilisant des inducteurs
issus de mini-chaînes de valeur. Certes les inducteurs peuvent être de type unitaire (heures
machines), de type lot (ordre de fabrication, lot d’expédition), mais également de type produit
(référence de produit fini, de client) ou de type lot complexe (référence de composant
spécifique, point de process). La contrepartie de fiches de coût de revient simple (rarement
plus de 7 ou 8 inducteurs) se situe dans la nécessité d’une compréhension de l’architecture du
système et d’un apprentissage au décodage de l’information portée par les inducteurs.
L’avantage de ce réel changement dans la logique d’élaboration des coûts se constate d’une
part dans un dialogue renouvelé avec l’environnement (sur la base des inducteurs porteurs de
valeur) et d’autre part dans la gestion de la performance qui s’organise sur le même périmètre
que le calcul de coût.

2.2. Du calcul économique à la gestion de la performance

Présente dès la publication des travaux du CAM-I en 1988 dans la branche horizontale de la
“ croix du CAM-I ”, la gestion des coûts s’est transformée en gestion de la performance car il
est rapidement apparu que la gestion de la performance était le levier principal de l’action sur
les coûts.

Figure 6 : La croix du CAM-I

Le calcul du coût des objets s’effectue sur l’axe vertical par l’affectation des ressources aux
activités et éventuellement aux processus. La gestion de la performance s’interroge sur les
causes, autres que l’objet de coûts, de la consommation des ressources et les traduit en mesure
de performance au sein des activités ou des processus. Les inducteurs de coûts, autres que
l’objet consommateur du service rendu par l’activité ou le processus, sont repérables dans le
référentiel de gestion de la qualité. Si tous les moyens étaient parfaitement dimensionnés à la
demande faite par les objets, nous serions dans l’univers de la qualité totale et les coûts
seraient à leur minimum pour la valeur souhaitée par le client. Si les coûts sont supérieurs,
cela signifie qu’il y a des dysfonctionnements ou des gaspillages. Ces derniers peuvent être
internes à l’activité. Dans ce cas, ils ne nous intéressent pas ici. Il peuvent aussi être propagés
de l’amont ou de l’aval, dans ces deux cas ils sont d’emblée à traiter par une approche
transversale. Le résultat de ces actions se traduira par des performances améliorées, en ce sens

12
la gestion de performance s’inscrit dans deux cas sur trois, quelle que soit la modélisation
initiale, dans la transversalité. L’articulation coût performance est clairement illustrée par la
figure suivante (figure 7)

Activité
Inducteur A1
de coût

Mesure de Activité
performance Inducteur
A2
de coût

Mesure de
performance
P2

Figure 7 : Interdépendance coût-performance au sein des processus

Si les acheteurs ne remplissent pas correctement les demandes d’achats (mauvaise
performance de l’activité A1 qui pourrait être ici “ passer les commandes ”, les comptables
en charge du règlement devront procéder à des recherches complémentaires ou à des
corrections (supplément de coût dans l’activité A2 “ comptabiliser les achats ”).
L’interaction entre performance et coût fonctionne également d’aval en amont.
Si le client n’est pas satisfait de sa livraison (mauvaise performance mesurée en P2 des
“ expéditions ” que pourrait être alors A2), il demandera une livraison en urgence qui elle-
même nécessitera une production en urgence (supplément de coût en gestion des ordres de
fabrication et en production constituant A1).

2.3. Tansversalité et gestion de la performance

Les liens entre l’économique et la performance étant établis, quelle influence sur la gestion
des performances peut-on postuler de l’utilisation des différentes modalités introduisant la
transversalité dans la modélisation de activités et des processus ? Avant de tenter de répondre
à cette question, il faut souligner que, dans la pratique, le nombre d’entreprises articulant
calcul de coûts et gestion de la performance reste très minoritaire même parmi celles qui
déclarent pratiquer l’ABC (Gosselin, Mévellec 2003). Cette difficulté est sans doute
13
également à mettre en relation avec la position d’un certain nombre de consultants qui après
avoir prôné la séquence ABC-ABM se sont mis à préconiser la séquence ABM-ABC (Johnson
1992; Laverty 1997).
L’introduction de la transversalité au sein des activités, sans agrégation de celles-ci au sein de
processus déconnecte de facto le calcul de coût de la gestion des performances. Les activités,
soit isolées soit regroupées sur la base des trois catégories d’inducteurs, peuvent être un lieu
d’analyse des dysfonctionnements mais non de gestion des actions correctives à l’exception de
celles qui sont relatives à leur fonctionnement interne. Il est bien évidemment possible de
remédier à cette carence en intégrant l’activité, isolée pour le calcul de coût, au sein d’un
processus de type fonctionnel ou chaîne de valeur. La gestion des performances par l’action
sur les inducteurs de coûts y est possible, par contre, le fait que le calcul de coût des objets se
fasse sur la base d’une autre logique (celle des inducteurs d’activités), rend quasiment
impossible de relier l’amélioration des performances avec le coût des objets. Cette absence
d’intégration fait perdre une bonne partie de l’intérêt de la gestion de la performance car il est
difficile de l’exploiter dans les relations avec l’environnement.
Si la transversalité est introduite par la structuration de processus fonctionnels, le calcul de
coûts est pratiquement impossible comme nous l’avons vu plus haut. Qu’en est-il de la gestion
de la performance lorsque celle-ci s’organise au sein des grandes fonctions recomposées ? Le
propre d’une gestion centrée sur la fonction c’est en premier lieu de viser l’efficience des
moyens mis à disposition. La relation client-fournisseur existe peu au sein des fonctions et
cette absence ne pousse pas vers la logique de gestion des résultats. Paradoxalement, les
seules fonctions où la gestion de la performance peut déboucher sur une relation client-
fournisseur sont les fonctions de soutien. Il faut pour cela que la prestation de la fonction se
traduise par un seul inducteur. Si l’on est dans ce cas de figure, il faut s’interroger pour savoir
si ce n’est pas le modèle qui est trop pauvre avant d’en tirer des conséquences positives.
Si la fonction de gestion des ressources humaines est associée avec un seul inducteur comme
l’effectif, cela signifie que les multiples prestations fournies (gestion des recrutements,
traitement de la paie, gestion des congés, préparation des départs en retraite, etc.) par la
fonction sont supposées consommées en proportion des effectifs dans tous les autres
processus.
Les dysfonctionnements propagés, tant d’amont que d’aval, sont quelquefois internes à la
fonction recomposée et confortent la logique d’optimisation des moyens. S’ils sont externes,
ils risquent de se heurter au mur des responsabilités fonctionnelles et de n’être que faiblement
14
intégrés dans la gestion locale. En particulier le développement de plans d’action dont les
effets se feraient sentir dans une autre fonction, n’obtiendront que difficilement un soutien car
cela reviendrait à consommer des ressources pour le bénéfice de tiers.
Comme dans le cas précédent, l’absence d’articulation entre le mode de représentation de la
performance et les processus créateurs de valeur, sauf au niveau de la chaîne de valeur
globale, interdit d’articuler la gestion interne et la gestion du dialogue avec l’environnement.
Les coûts étant calculés à partir des activités, et structurés sur la base des trois grandes
catégories d’inducteurs, il est difficile, voire impossible, d’établir un lien entre l’impact d’un
plan d’action au sein de la fonction et tel objet de coût particulier.
Si le modèle ABC intègre la constitution de processus sous la forme de mini-chaînes de
valeur, la gestion de performance est radicalement modifiée. Tous les processus sont
structurés sur la base d’une logique client-fournisseur. Les dysfonctionnements propagés
d’amont ou d’aval s’interprètent dans le cadre de la recherche d’une performance collective
s’appuyant sur des activités issues de fonctions différentes. Le décloisonnement des fonctions
a été obtenu lors de la constitution des processus, avec la recherche collective d’un résultat (la
production de valeur) comme contrepartie, et non la focalisation sur l’optimisation des
moyens.
Le fait que les processus intègrent des activités de soutien et des activités correctrices de
dysfonctionnements assure qu’au sein de chaque processus, on délivre un produit ou une
prestation de service, non pas au sens générique (composant, sous ensemble produit semi-fini,
etc.) mais en tant que porteur d’attributs de valeur comme la qualité, le délai, la
personnalisation, l’innovation, etc. La gestion de la performance va s’exercer sur toutes ces
dimensions au sein du processus en plus de l’action sur la consommation de ressources. Cette
intégration de la gestion du bouquet d’attributs au lieu de son éclatement dans les fonctions
comme dans le cas précédent est doublement intéressante. D’une part, il rend visible les
inévitables arbitrages entre les différents attributs de valeur au lieu de les camoufler derrière
des conflits entre fonctions pour l’accès aux ressources. D’autre part, le bouquet d’attribut
étant porté par l’inducteur, et ce dernier étant visible dans le coût des objets qui le
consomment, il devient possible de faire un lien direct entre la gestion interne des processus et
le dialogue avec l’environnement autour d’un coût d’inducteur et des niveaux atteint sur les
différents attributs de valeur. C’est en ce sens que cette option de modélisation fournit un
cadre opérationnel au nécessaire dialogue coût-valeur. Toute amélioration du pourcentage de
fournisseurs en assurance qualité diminue le nombre de contrôles nécessaires et peut conduire
15
à supprimer le passage en magasin. In fine, cela se traduit dans le coût unitaire de l’inducteur.
Le système assure ainsi une traçabilité naturelle entre la gestion des performances (traduction
du niveau des attributs de valeur) et le calcul des coûts (voir figure 8)

Fonction Budget des fonctions

Fonction
Approvisionnement Financière

Processus

Gestion des Contrôle des Magasinage Comptabilité

Fournisseurs
marchés réceptions

Éléments du Tableau
% de Nombre de Mouvements de bord
fournisseurs contrôles magasin par
en famille
assurance
qualité

Gestion des références

Base pour le calcul des
coûts
Coût à la référence

Figure 8 : la gestion intégrée des performances-coûts au sein du processus

On constate également que les trois activités (non transversales) de “ gestion des marchés ”,
“ contrôle des réceptions ” et “ magasinage ” se consolident sur la fonction
“ approvisionnement ” qui compte parmi les entités budgétaires habituelles.
Ces remarques s’inscrivent plutôt dans une logique bottom-up. Mais il est intéressant de
reprendre le problème de la gestion de la performance sous l’angle top-down, c’est-à-dire sous
celui de la déclinaison de la stratégie.
L’articulation directe entre la stratégie et les activités est difficile à imaginer en dehors des
petites structures au sein desquelles les activités sont sans doute l’équivalent des deux
catégories de processus qui nous occupent. Nous ne nous y attarderons pas.
La déclinaison de la stratégie dans des processus fonctionnels comme dans les processus à
valeur ajoutée s’opère suivant le même mode opératoire. La stratégie s’appuie sur des facteurs
clés de succès. Décliner la stratégie revient à s’interroger sur la contribution des processus à la
réalisation de ces facteurs clés de succès.
Si nous sommes dans un modèle fonctionnel, chaque fonction se verra confier l’objectif de
conforter le facteur clé de succès (FCS) qui la caractérise. On n’imagine mal qu’une autre
16
fonction que la qualité soit en charge d’améliorer la qualité, ou la logistique les délais ou
encore la R&D l’innovation. Bref, l’exercice est rapidement formel. On peut bien sûr
argumenter que la qualité s’obtient également en production, mais c’est oublier que toutes les
activités de contrôle de la qualité qui étaient localisées dans le département de production ont
été ré agrégées au sein du processus “ gestion de la qualité ”. La gestion collective,
coopérative des FCS devient problématique.
Si nous sommes face à des processus à valeur ajoutée, le problème se pose en des termes très
différents. Comme chaque processus doit délivrer un bouquet d’attribut, il est vraisemblable
qu’il devra contribuer à plusieurs FCS et que chaque FCS aura plusieurs contributeurs. La
dimension collective de la compétitivité est clairement explicitée.
Sur l’exemple de la figure 9, 7 des 14 processus de l’entreprise contribuent à la réalisation de
l’un des objectifs stratégiques fixés par la direction.

Objectif stratégique : Un approvisionnement sécurisé de produits de haute qualité

Indicateur clé de perform ance

Objectif Contribution
Nom Année N Processus contributifs Inducteurs de perform ance
N+2 en %
Lot parfait 92% 97% Ges tion des lots Organiser les priorités

Standardis er les tests (analys es )

Gérer les commandes c lients Améliorer la visibilité pour adapter les

ress ources au niveau d'ac tivité

Gérer les lignes de production Eliminer les pannes

Diminuer le temps de changement de lots

Gérer les référenc es de produits finis Réaliser des mis es à jour régulières ds
nomenclatures

Gérer les référenc es approvisionnées Mes urer la performance des fourniss eurs

Fournir une meilleure vis ibilité aux fournis seurs

Gérer l'amélioration des proc édés Développer des partenariats pour mieux gérer
les tests et les transferts de technologie

Gérer l'effectif Recruter à temps les bonnes personnes

17
 Figure 9 : Exemple de déclinaison d’un FCS dans les processus

On remarquera que sur cet exemple, les processus de soutien (à la production ou généraux)
sont directement impliqués dans la déclinaison des objectifs stratégiques.

3. Transversalité et organisation
Les outils, quels qu’ils soient, n’expriment leur potentiel que dans leur relation à
l’organisation au sein de laquelle ils sont implantés et aux hommes qui la peuplent. Deux
aspects essentiels nous paraissent devoir retenir l’attention : le bouclage du modèle sur
l’organisation formelle et la montée en complexité de l’animation de gestion.

3.1.Le bouclage du modèle sur l’organisation formelle

Les outils de gestion traditionnels reposent sur une modélisation calquée sur l’organisation
formelle qui, dans une immense majorité des cas, épouse un découpage par fonctions. Le
découplage progressif entre ce découpage et la réalité “ opératoire ” de circulation des flux
physiques et informationnels qui traversent les frontières fonctionnelles est en grande partie à
l’origine des problèmes que pose aujourd’hui l’utilisation de ces outils. Si un besoin de
transversalité est ressenti, c’est indubitablement pour que cette réalité “ opératoire ” soit
mieux prise en compte dans les instruments de gestion et les représentations que se font les
acteurs de l’organisation. Cette ambition a pour corollaire un risque symétrique de découplage
du modèle sous-jacent à l’outil par rapport à l’organisation formelle. La matérialisation de ce
risque est très différente selon les options retenues pour capter la transversalité et les contextes
dans lesquels ces options sont mises en œuvre.
3.1.1. Activités transfonctionnelles et risque de découplage entre modèle et
organisation
Lorsque les activités sont transfonctionnelles, il faut descendre au niveau des tâches
élémentaires pour trouver des éléments communs aux activités et aux fonctions. Seules ces
tâches élémentaires sont donc susceptibles de permettre l’articulation entre le modèle par
activités et la structure fonctionnelle. Les expériences montrent que les tentatives de
bouclages qui sont tentées en articulant modèle et organisation formelle au niveau des tâches
élémentaires se heurtent à de grosses difficultés.

18
A condition de réaliser la collecte des données au niveau des tâches élémentaires, il est
possible d’agréger ensuite ces données pour réaliser des calculs aussi bien sur l’axe
“ activités ” que sur celui des fonctions et services. Pour autant, les données élémentaires
collectées au niveau des tâches sont trop analytiques pour conférer du sens aux points de
contacts ainsi établis entre les deux axes. D’un coté, on peut calculer les coûts des différentes
activités et en tirer du sens, de l’autre coté, on peut procéder au même travail concernant les
fonctions, mais, au bout du compte, il s’avère impossible d’articuler les deux approches dans
un sens commun. La quasi-incapacité à mettre en place une gestion budgétaire des centres de
responsabilités en prenant pour base les activités en constitue une manifestation concrète. En
ce qui concerne la gestion des performances, sauf à tomber dans une logique taylorienne
“ pure et dure ” d’animation au niveau des tâches, il est impossible de boucler la gestion des
activités sur le découpage fonctionnel des responsabilités.
Plus fondamentalement, dès lors que les tâches élémentaires deviennent les briques de base du
modèle, on doit s’interroger sur la nature réelle du système ainsi construit. Peut-on encore le
qualifier de système par activités ? Loin d’être purement académique, la question renvoie aux
enjeux les plus concrets des démarches engagées.
Dans l’entreprise S., la décomposition analytique au niveau “ tâche ” s’est traduite par la
réalisation d’un lexique décrivant les 51 activités par les quelques 535 tâches qui les
composaient. Quatre ans après l’instauration du système, il a été constaté que ce type de
définition “ en extension ” des activités avait totalement occulté leur définition “ en
compréhension ” et contribué ainsi à renforcer la vision taylorienne que les membres de
l’entreprise avaient de l’organisation. Ce phénomène s’est produit alors même que le projet
visait un effet diamétralement opposé (Bertrand, 2002).
De plus, alors que la stabilité prêtée aux activités confère théoriquement une bonne robustesse
aux modèles supportant l’ABC, la décomposition au niveau des tâches détruit totalement cet
avantage présumé. Sauf sclérose de l’organisation, les tâches qui y sont réalisées sont en
perpétuelles modifications. Combinée au nombre important de tâches, cette instabilité rend
tout à fait illusoire l’ambition d’assurer la maintenance du modèle et de son couplage à la
structure fonctionnelle. On reste dubitatif sur le degré de pertinence du lexique de l’entreprise
S qui, quatre ans après son élaboration, n’avait jamais été mis à jour.
A l’instar de ce qui s’est passé dans cette entreprise, les tentatives de bouclage sur la structure
fonctionnelle par retour au niveau des tâches élémentaires s’avèrent peu opérantes pour
alimenter les acteurs en informations pertinentes mais lourdes de conséquences sur la
19
perception du modèle organisationnel par les acteurs. A défaut de bouclage, système par
activités et structure organisationnelle renvoient deux représentations concurrentes de
l’organisation. Dans la grande majorité des cas, l’organisation formelle dispose d’atouts
majeurs pour sortir gagnante de cette confrontation. On observe alors le maintien et le
développement des systèmes de gestion dédiés “ fonctions ” et l’absence d’usage, voire
l’abandon du système par activités. Seule une grande faiblesse de l’organisation formelle par
rapport à la réalité opératoire peut laisser une chance au modèle par activités. Cette situation
se rencontre principalement dans des petites organisations où la structure formelle par
fonctions se montre à la fois peu pertinente et peu opérante. Dans ce type de situation, on peut
observer un réaménagement de l’organisation formelle sur la base des activités ( Barbu,
2004). Les fonctions réaménagées épousent alors les frontières délimitées par les activités. Cet
alignement des fonctions sur les activités fait disparaître leur transfonctionnalité initiale qui
n’apparaît plus que comme une phase transitoire.
3.1.2. Articulation du modèle et de l’organisation formelle au niveau des
activités.
Dès lors que les activités sont définies à l’intérieur des fonctions, elles constituent des
éléments communs à ces fonctions et aux processus du système ABC/M. En s’appuyant sur
ces briques communes, le bouclage ne pose techniquement aucun problème quelque soit le
critère de regroupement des activités. Pour autant, le choix du critère de regroupement pèse
lourdement sur la nature du bouclage réalisé et le sens qui peut lui être conféré. Comme on l’a
mis en lumière précédemment, lorsque les activités restent intrafonctionctionnelles, la
transversalité peut être réalisée en regroupant des activités en provenance de fonctions
différentes ou bien pour faire apparaître de nouvelles fonctions transverses aux centres
organisationnels ou bien pour introduire des processus correspondant à la mise en œuvre
opérationnelle des ressources regroupées par nature dans les fonctions existantes.
Regroupement des activités au sein de nouvelles fonctions
Même lorsque les processus sont de nature fonctionnelle, leur articulation avec les centres
organisationnels à partir des briques communes “ activités ” ne présente pas de difficulté
clairement identifiable. En revanche, c’est la question du sens à conférer à ce couplage qui
s’avère problématique.
Lorsque le regroupement s’effectue au sein du modèle suivant cette logique, il s’agit de réunir
sous une nouvelle composante métier des éléments qui sont apparus de manière disséminée
dans les fonctions traditionnelles pour des raisons de proximité opératoire. Dans cet esprit,

20
comme il a été signalé précédemment, on observe souvent un regroupement sous une étiquette
unique de type “ gestion de la qualité ” d’activités réparties dans différentes fonctions telles
que “ gestion de la qualité fournisseur ”, “ qualité atelier X ” ou “ gestion de la qualité client ”.
Même si, de manière trompeuse, le regroupement est labellisé “ processus ”, il s’agit bien de
l’identification d’une nouvelle fonction constituée du regroupement d’activités partageant une
même nature et correspondant à une souche “ métier ” commune. Paradoxalement, s’il fallait
identifier une logique processus de flux opératoires elle situerait plutôt au niveau des activités
présentes dans les fonctions traditionnelles pré-existentes. Pour autant, malgré cette petite
dose “processuelle ”, les centres organisationnels, tout comme les regroupements d’activités
répondent alors à la même logique fonctionnelle. De ce fait, ils se trouvent en concurrence au
niveau des logiques de gestion des activités et non en complémentarité. Loin de résoudre les
problèmes existentiels concrets des personnes impliquées dans les différentes activités, le
bouclage entre le modèle et la structure organisationnelle y ajoute une dimension
potentiellement conflictuelle.
Regroupement des activités au sein de processus porteurs de valeur
Les fonctions regroupant les ressources, notamment humaines, selon leur nature et les
processus déployant ces ressources pour concrétiser de la valeur auprès de l’environnement se
situent sur des plans différents mais complémentaires. Définir des activités intrafonctionnelles
permet d’articuler ces deux dimensions en bouclant le modèle activités-processus sur la
structure fonctionnelle. Il devient alors possible, par exemple, de mettre en place une gestion
budgétaire par activités en croisant la problématique de mutualisation et de gestion à long
terme des ressources au sein des fonctions avec celle de l’optimisation de la valeur obtenue
par la mise en œuvre opérationnelle de ces ressources au sein de processus. Face au défi posé
par la perte de pertinence des outils de gestion, la voie la plus généralement empruntée
consiste à bâtir des outils de gestion se fondant sur des modèles procédant d’une dimension
nouvelle, comme la vision “ processus ”, en rupture avec la logique de la structure
organisationnelle existante considérée comme désuète. Contrairement à ce type d’approche, le
couplage réalisé ici entre le modèle par activités-processus et la structure fonctionnelle tente
de répondre au défi grâce à une montée en complexité du modèle de gestion articulant une
nouvelle dimension à l’ancienne. Même si cette approche semble mieux en phase avec la
nature des problèmes qui nous sont posés par la complexification du monde, son utilisation ne
va pas sans difficulté. La richesse potentielle que l’on peut en tirer suppose la construction

21
d’un système de gestion et d’animation de la performance en rapport avec cette montée en
complexité.

3.2. Transversalité et montée en complexité de l’animation de

gestion
Dans le cas de la transfonctionnalité des activités qui rend impossible l’articulation entre le
calcul économique et la mesure de performance, on imagine difficilement les bases sur
lesquelles pourrait s’appuyer l’animation de gestion. Dans la mesure où cette
tranfonctionnalité empêche de facto tout bouclage sur l’organisation formelle, on voit mal
aussi qui pourrait prendre la responsabilité de cette animation et sous quelle autorité elle
pourrait s’exercer. Cette triple interrogation ferme pratiquement la porte à toute possibilité
concrète d’animer la gestion d’activités définies transversalement à l’organisation formelle.
L’utilisation d’un système ABC/M à des fins d’animation de gestion n’est donc envisageable
qu’à la condition que les activités soient définies en respectant les frontières des centres de
responsabilités de l’organisation formelle.
Pour autant, même dans ce cas, l’animation de gestion est loin d’aller de soi. La mise en place
de systèmes ABC/M est le plus souvent vécue comme la substitution d’un système à un autre.
Certes les coûts affichés sont différents, on parle d’activités au lieu de centres d’analyse,
éventuellement de processus à la place de fonctions, mais au delà des mots, peu de choses
changent, et lorsque ce changement se produit, il est rarement durable. Nous pensons que cette
faiblesse qui conduit souvent à un désintérêt et quelquefois à l’abandon pur et simple est liée à
l’incapacité des gestionnaires à monter d’un cran dans la complexité. Contrairement à ce qui
est le plus souvent ressenti, la mise en place de l’ABC/M n’est pas seulement la substitution
d’un système à un autre. Pour que son apport soit durable et contribue à la transformation de
l’organisation qui l’a adopté, il faut que l’animation de gestion intègre la nouvelle dimension
de transversalité à celles qui sont déjà présentes. Il ne s’agit pas de gérer des activités à la
place des centres de responsabilité mais de mieux gérer ces derniers en s’appuyant sur la
connaissance apportée par les notions d’activité et d’inducteur d’activité. Il ne s’agit pas plus
de remplacer la gestion des fonctions par la gestion des processus mais de tirer avantage des
deux visions pour faire progresser à la fois la gestion des ressources internes et la création de
valeur pour les parties prenantes. Notre vision binaire du monde, le mauvais modèle (l’ancien)
et le bon (le nouveau) doit évoluer pour prendre en compte simultanément la dimension

22
verticale (la fonction) et la dimension horizontale (le processus). De nombreux obstacles sont
à surmonter pour y arriver. Ils sont à la fois d’ordre cognitif et d’ordre organisationnel.
Accepter que sa performance soit mesurée en fonction des intérêts d’un tiers, accepter que sa
performance individuelle soit contrainte par celles de ses pairs, et inversement, accepter que la
ré-allocation des ressources au sein des processus soit la clé de l’amélioration de la
performance collective, sont quelques-uns un des défis cognitifs qui doivent être surmontés
par tous les acteurs.
Sur le plan organisationnel la transversalité pose un autre défi : celui du couple responsabilité-
performance. Qui va exercer la responsabilité transversale ? Comment se situera ce
responsable dans la hiérarchie ? Quelles relations entretiendra-t-il avec les responsables
fonctionnels ? Comment se placera-t-il sur la grille des rémunérations ? Voilà quelques
questions qui faute de réponses ne permettront pas aux organisations de tirer les bénéfices
potentiels de l’introduction de la transversalité dans le modèle qui supporte les outils de
gestion.

Conclusion
Trop souvent, l’ABC/M a été, et reste vendue comme solution quasi universelle permettant
d’atteindre de multiples cibles telles que la pertinence des coûts, la gestion de la performance
et l’introduction d’une plus grande transversalité dans l’organisation. En se restreignant à cette
dernière dimension, on constate que l’ABC/M doit d’abord être posée comme problème avant
de pouvoir être considérée comme solution. Les expériences de terrain sur lesquelles se fonde
cette étude, montrent la très grande hétérogénéité des configurations auxquelles on peut
aboutir à partir des choix effectués sur les paramètres de conception du modèle sous-jacent
aux outils. Cette hétérogénéité est telle que l’on peut se demander s’il est bien légitime
d’employer le singulier lorsque l’on parle d’ABC/M. Il faut souligner que cette question
sémantique est lourde de conséquence en termes d’enjeu d’enseignement et de recherche.
Si l’on choisit d’y répondre affirmativement, la priorité est alors de définir enfin les principes
fondamentaux que doit respecter un système pour être qualifié d’ABC/M. On saurait alors de
quoi on parle en utilisant les acronymes ABC et ABM. Il deviendrait alors possible de sortir
de la confusion ambiante en faisant le tri à l’intérieur des très nombreuses études qui se
fondent sur des systèmes qui ne partagent finalement qu’un étiquetage commun. Sur le plan
de l’enseignement, l’ABC/M prendra place comme chapitre supplémentaire des manuels,
parmi les outils standards présentés essentiellement sous leur dimension calculatoire.
23
On peut, au contraire, prendre acte de cette très grande hétérogénéité. Le risque encouru est
alors d’échanger le flou d’une vision uniforme de l’ABC/M, pour la stérilité qui découlerait
d’un relativisme absolu où chaque cas, chaque outil, serait considéré uniquement dans sa
spécificité. A l’évidence, une telle posture fermerait la porte à toute possibilité de partage
d’expériences.
Pour éviter cet écueil, notre proposition est de chercher, entre l’universel et le particulier
(Savall et Zardet, 1995), à caractériser des configurations intermédiaires. La construction de
ces configurations et de leur combinaison reposerait sur l’identification de paramètres de
conception dont la pertinence serait attestée par l’observation, sur le terrain, de régularités de
comportement (Gosselin, Mévellec, 2003). Bien évidemment, l’observation de régularités doit
nécessairement s’appuyer sur un nombre conséquent d’études de terrains. A cette dimension
quantitative s’ajoute une exigence qualitative puisque la découverte ou l’observation de
régularités n’est possible que si l’on a aménagé en amont les conditions de l’intégration future
des cas étudiés. Un tel projet n’est bien évidemment pas à la portée d’un ou même de
quelques chercheurs isolés mais bien d’un réseau constitué sur la base du projet de recherche.
L’ambition peut sembler déraisonnable, mais il nous semble qu’il n’y a pas plus de déraison
dans ce projet qu’il n’y en a dans la continuité de la situation actuelle qui est implicitement
calée sur l’hypothèse de neutralité de la configuration des outils conduisant à des recherches
qui portent sur le discours sur les outils et non sur les outils eux-mêmes.

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