Dédicace

D’un sentiment plein de fierté, d’amour et de fidélité, je dédie ce travail :

À ma chère mère

Qui a œuvré pour ma réussite, de par son amour, sa chaleur maternelle, sa

présence, son soutien, ses encouragements, tous les sacrifices consentis ainsi
que ses précieux conseils.

À mon cher père

Qui peut être fier du résultat de longues années de sacrifices et de privations

qui ont fait de moi ce que je suis aujourd’hui. Je tenais à le remercier pour les
valeurs nobles qu’il m’avait inculqué, ainsi que son soutien sans faille tout au long
de ma vie.

À ma chère épouse

Pour ses encouragements, son assistance et sa patience. Qu’elle trouve dans ce

travail toute ma reconnaissance, mon amour et mon profond attachement.

À mes chers frères et à ma chère petite sœur

Qui n'ont jamais cessé de m'encourager et me soutenir. Je vous souhaite une vie
pleine de bonheur et de succès et que Dieu tout puissant, vous protège et vous
garde

À tous mes proches et à tous mes amis

 Remerciements

Je tiens à manifester toute ma gratitude à Monsieur Souheil JAMOUSSI, mon

Directeur de Recherche, pour la confiance accordée, l’intérêt porté à ce travail

et pour ses directives du début jusqu’à la fin de ce travail, ainsi que sa

disponibilité dans le cadre du suivi des travaux.

De même j’exprime mes sincères remerciements et ma gratitude aux membres

du jury pour l'honneur qu'ils m’ont accordé en acceptant de juger ce travail.

Je souhaite également remercier tous ceux qui m’ont prodigué leurs conseils et

leurs encouragements tout au long du cursus de préparation du diplôme d’expert-

comptable.
 Table des matières

INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................ 5

PREMIERE PARTIE : ANALYSE CRITIQUE DU CADRE LEGAL ET
REGLEMENTAIRE REGISSANT LES ASSOCIATIONS EN TUNISIE ...................... 10
CHAPITRE I : PRESENTATION GENERALE D’UNE ASSOCIATION.................. 11
Section I : Définition de l’association ............................................................................... 11
Section II : L’association : Une personne morale de droit privé ...................................... 14
Section III : Distinction des notions voisines ................................................................... 16
Section IV : Aperçu historique de l’évolution du tissu associatif en Tunisie ................... 20
Section V : Les principaux domaines d’intervention des associations ............................. 21
CHAPITRE II : LE CADRE LEGAL ET REGLEMENTAIRE REGISSANT LES
ASSOCIATIONS EN TUNISIE ........................................................................................ 24
Section I : Cadre juridique ................................................................................................ 24
Section II : Cadre comptable............................................................................................. 44
Section III : Cadre fiscal ................................................................................................... 53
Section IV : Cadre social .................................................................................................. 67
Section V : Cadre douanier ............................................................................................... 70
CHAPITRE III : LES LIMITES LIEES AU CADRE LEGAL ET REGLEMENTAIRE
ACTUEL.............................................................................................................................. 71
Section I : Limites liées au cadre juridique ....................................................................... 71
Section II : Limites d’ordre comptable ............................................................................. 88
Section III : Limites liées au cadre fiscal .......................................................................... 90
DEUXIEME PARTIE : PROPOSITION D’UN GUIDE DE COMMISSARIAT AUX
COMPTES DES ASSOCIATIONS ...................................................................................... 95
CHAPITRE I : UN PREAMBULE ................................................................................... 97
CHAPITRE II : ETUDE EMPIRIQUE ........................................................................... 99
Section I : L’enquête relative aux associations ................................................................. 99
Section II : L’enquête relative aux professionnels .......................................................... 105
CHAPITRE III : LES PREALABLES DE LA MISSION DU COMMISSARIAT AUX
COMPTES D’UNE ASSOCIATION .............................................................................. 109
Section I : La désignation du commissaire aux comptes d’une association ................... 109
Section II : Acceptation et maintien de la mission ......................................................... 116
CHAPITRE IV : DEROULEMENT DE LA MISSION ET LIVRABLE ................... 120
Section I : La prise de connaissance de l’association et le recueil d’informations ......... 120

Page | 3
 Section II : Évaluation des risques – Vue d’ensemble des principaux risques des
associations ..................................................................................................................... 123
Section III : Planification de l’audit ................................................................................ 138
Section IV : Appréciation du système de contrôle interne d’une association ................. 144
Section V : Travaux de contrôle des comptes spécifiques d’une association ................. 157
Section VI : La rédaction du rapport du commissaire aux comptes ............................... 177
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................. 181
ANNEXES ............................................................................................................................. 184
BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................... 238

Page | 4
 INTRODUCTION GENERALE

La liberté est un droit de naissance, sacré et imprescriptible que possèdent tous les citoyens.
C’est l'aptitude des êtres humains à exercer leur volonté dans le cadre d'un système politique
ou social, tout en respectant la loi et les droits d’autrui. La liberté est une notion vague, elle
concerne non seulement les libertés individuelles (liberté d’expressions, de pensée, d’opinion,
de conscience, de religion, de circulation, au droit à la vie privée…) mais aussi les libertés
collectives qui correspondent à des libertés auxquelles ont droit des groupes de personnes. Il
s’agit principalement de la liberté d’association.

La liberté d’association, définie comme étant "le droit des individus de « s'associer » et
d'établir des organisations", est un droit fondamental reconnu par la déclaration universelle
des droits de l’homme de 1948. Le droit d'association demeure applicable aux personnes
souhaitant créer des associations ainsi qu’aux associations actives déjà existantes par le biais
de la garantie des droits de libre gestion sans immixtion.

C’est dans ce contexte qu'est intervenue la notion d’association qui est une réunion,
un groupement de personnes, dont l'objet social est autre que le partage des bénéfices. Les
associations peuvent se focaliser sur une ou plusieurs sphères d’intervention dont notamment
la culture, l’économie, la politique, l’enseignement, les activités sociales, sportives, la santé
et l’environnement…

Les associations ne peuvent évoluer et s’épanouir qu’au sein d’un environnement

démocratique. C’est pourquoi certains pays où la démocratie n'était développée, le cas de la
Tunisie avant 2011, ont tenté de de limiter la liberté de leurs citoyens à établir des associations
tout en déclarant leur désaccord sous le prétexte des objectifs non conformes, et les priver par
la suite de toute existance légale, qui est primordiale à l’exécution de leurs activités
quotidiennes, et en leurs imposant non seulement un formalisme rigide, mais aussi des
limitations financières.

Le tissu associatif en Tunisie a connu un véritable bouleversement suite aux événements de

Janvier 2011, qualifiés par certains de « révolution ». Cette expansion spectaculaire en terme

Page | 5
 de nombre d’associations et de l’hétérogénéité de leurs domaines d’activités, témoigne des
transformations profondes qui ont marqué le monde associatif tunisien, qui est devenu un
puissant outil de lobbying et illustre l’évolution de la société tunisienne sur le chemin de la
consécration de la liberté et de la transition démocratique.

La profusion des associations s’explique également par la promulgation du nouveau décret-

loi n° 2011-88 du 24 novembre 2011, qui présente une réelle rupture avec la vieille loi du
7 Novembre 1959 basée sur le formalisme rigide des autorisations et des enquêtes préalables.

Ainsi, depuis 2011 et après des ères de « dictature », la société civile tunisienne continue à
s’élargir et la vie associative occupe de plus en plus une place considérable. Selon le centre
d’information, de formation, d’études et de documentation sur les associations en Tunisie
(IFEDA), le nombre d’associations est passé de 9 738 à la veille du 14 Janvier 2011, pour
avoisiner 19 360 associations légalement constituées en Octobre 2016, soit une augmentation
de 99%1.

Malgré l’importance du monde associatif dans le processus de démocratisation et dans

l'instauration d'une meilleure protection des libertés, les associations suscitent souvent des
interrogations et de la méfiance. En effet, des présomptions planent autour des activités de
certaines associations ayant commis des dépassements tels que la collecte de dons dans les
lieux de culte sans autorisation préalable des autorités compétentes, le recours à des
financements étrangers non déclarés, le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme
ainsi que l'appartenance à des mouvances interdites2.

D’ailleurs, « une enquête, réalisée par l'observatoire national Ilef pour la protection du
consommateur et des contribuables durant la période comprise entre le 14 Janvier 2011 et fin
Février 2013, a conclu que près de la moitié des organisations non gouvernementales en
Tunisie ne se conforment pas aux objectifs proclamés par leurs statuts et exercent des activités
déguisées et complémentaires, voire contraires à leur vocation initiale alors que quelques 19%
des associations caritatives et à caractère religieux exercent des activités totalement
différentes des objectifs assignés par leurs statuts.

1
Travaux de statistiques sur les associations, réalisés par le centre IFEDA.
2
Comme le courant d’Ansar Al-Chariaa

Page | 6
 Ainsi, et toujours selon Ilef, seulement 21% de ces associations respectent les objectifs prévus
dans leurs statuts, tandis que 11% d’entre elles exercent une activité politique camouflée en
relation directe avec certains partis.

Concernant le volet financier, 37% d’entre elles publient leurs états financiers annuels alors
que 29% ne disposent même pas d'un compte bancaire ouvert. Ilef note que 11% de ces
institutions bénéficient de subventions contrôlées par des bailleurs de fonds internationaux et
régionaux. En outre, 13% des organisations non gouvernementales philanthropiques et à
caractère religieux sont financés par des partis et des parties étrangères non déclarées.
L’enquête a, également, révélé l'émergence d'une nouvelle forme de financement, en
l’occurrence la Zakat (aumône légale) et qui échappe au contrôle des pouvoirs publics »3.

Bien que la nouvelle réglementation instaurée en 2011 ait fait recours à la certification du
commissaire aux comptes afin de favoriser la qualité de l’information financière produite par
les composantes de la société civile, la question de la fiabilité des comptes des
associations suscite souvent des interrogations, des inquiétudes et des craintes.

Ainsi, la profession de l’expertise comptable a un rôle majeur à jouer dans ce domaine en

pleine progression, et les associations sollicitent à travers la profession, des partenaires qui
contribuent à la fiabilité et à la sincérité de l'information financière et, par là même concourent
à la sécurité de la vie économique et sociale, tant pour les besoins de gestion et d'analyse
interne des associations que pour les besoins de l'ensemble de leurs parties prenantes.

À cet égard, la conscience de l’importance de la mission du commissariat aux comptes confiée

au professionnel, et surtout eu égard à la responsabilité qu’il engage lors de
l’accomplissement de sa mission, nous ont invités à analyser plus profondément dans notre
recherche, les complexités, les lacunes et les ambiguïtés du nouveau cadre légal et
réglementaire régissant les associations en Tunisie.

En outre, le secteur associatif présente plusieurs particularités de fonctionnement et de gestion

par rapport à d’autres secteurs plus familiers pour les membres de la profession. Il est donc

3
Rapport de l'observatoire Ilef (Publié en 2013)

Page | 7
fondamental, que le commissaire aux comptes acquiert une bonne compréhension du monde
associatif avec toutes ses particularités, non seulement pour couvrir ses responsabilités, mais
aussi pour réussir la mission du commissariat aux comptes d’une association.

Conscient de la problématique relative, d’une part, aux lacunes et aux ambiguïtés du cadre
légal et réglementaire qui favorisent les possibilités d’interprétations contradictoires et prête
à confusion, et d’autre part aux spécificités et aux difficultés techniques de l’audit financier
des associations par les professionnels, et plus particulièrement par ceux qui n’ayants pas
d’expériences dans le secteur associatif, le présent travail se veut fournir une base pratique à
la conception et au pilotage de la mission du commissariat aux comptes d’une association.

Problématique et méthodologie :

Le secteur associatif vit actuellement une phase critique de son développement avec
l’accroissement vertigineux du nombre d’associations. Ainsi, il occupe depuis Janvier 2011
une place importante dans la société tunisienne.

L’intervention du commissaire aux comptes au sein des associations répond à une volonté
partagée par toutes les parties prenantes afin d’instaurer davantage de crédibilité et de
transparence de l’information financière de ces personnes morales de droit privé, amenées à
jouer un rôle de plus en plus important dans les contextes politique, social et économique
actuel.

Toutefois, les particularités et les lacunes réglementaires et les spécificités globales de ce

secteur font ressortir une sérieuse complexité dans la réalisation de la mission du
commissariat aux comptes et exigent de la part des professionnels une vigilance accrue et une
méthodologie de travail adaptée et spécifique lui permettant d’exprimer son opinion dans les
meilleures conditions.

Ainsi, le présent travail, à travers un balayage de l’ensemble des singularités propres aux
associations régies par la législation de 2011, se propose d’améliorer l’acuité professionnelle
du commissaire aux comptes évoluant dans le milieu associatif, en répondant à ces deux
questions-clefs :

Page | 8
Quelles sont les principales ambiguïtés juridiques qui entourent ces personnes morales ? Et
quelles sont leurs implications sur les différentes phases de la mission du commissariat aux
comptes ?

La méthodologie adoptée pour satisfaire les objectifs de l’étude et essayer de répondre à la

problématique du travail proposé, est la suivante :

- Une analyse critique du cadre légal et réglementaire régissant les associations en Tunisie.
Cette analyse a pour but de permettre au commissaire aux comptes de bien comprendre
les particularités et les lacunes légales et réglementaires du secteur associatif et elle
constituera un préalable fondamental pour mieux aborder la mission du commissariat aux
comptes d’une association ;

- Une étude empirique menée sur la base d’un double questionnaire, l’un adressé aux
associations, et l’autre adressé aux professionnels, nous permet d’analyser la situation
actuelle et de cerner les risques relatifs à ces personnes morales particulières ;

- La proposition d’un guide de commissariat aux comptes des associations, traitant

essentiellement les particularités liées à l’audit légal des associations régies par le droit
commun. Ce guide sera présenté sous la forme d’un ensemble de travaux suivant une
démarche méthodologique, couvrant l’ensemble de ladite mission, de la phase préalable
jusqu’au la phase livrable.

Page | 9
 PREMIERE PARTIE : ANALYSE CRITIQUE DU CADRE
LEGAL ET REGLEMENTAIRE REGISSANT LES
ASSOCIATIONS EN TUNISIE

Le Tunisie dispose aujourd’hui d’un arsenal de textes juridiques qui encadrent le secteur
associatif et qui a connu des évolutions notoires au cours de ces dernières années, en raison,
en particulier de l’avènement des nouveaux décrets lois n° 2011-88 et 2011-87 suite aux
événements qu'a connus le pays au début de l’année 2011.

L’analyse critique de l’état actuel du cadre légal et réglementaire régissant la vie associative,
qui constitue le « moteur » de la mission du commissariat aux comptes d’une association, est
d’une importance vitale dans la mesure où elle permet de renseigner le commissaire aux
comptes non seulement sur les spécificités et les particularités du cadre légal et réglementaire,
mais surtout sur ses lacunes, ses zones d’ombres et ses défaillances. C’est en quelque sorte
une base de connaissances primordiales que le commissaire aux comptes doit la connaitre lors
de sa mission au sein d’une association, lui permettant de couvrir ses responsabilités et de
réussir sa mission.

C’est ainsi dans ce contexte que s’inscrit la présente partie de ce travail qui vise à livrer à une
analyse globale et critique du cadre actuel juridique, comptable, fiscal, social et douanier du
secteur associatif tunisien.

Page | 10
 CHAPITRE I : PRESENTATION GENERALE D’UNE
ASSOCIATION

Avant d’examiner en détail le cadre légal et réglementaire régissant les associations en

Tunisie, il est important de procéder à une présentation générale de ces personnes morales
particulières et du secteur associatif.

Ainsi nous essayerons en premier lieu de définir les associations (section I & section II), et
de les distinguer de quelques notions voisines (section III), et en deuxième lieu de présenter
l’historique de l’évolution du tissu associatif tunisien (section IV) et ses principaux domaines
d’intervention (section V).

Section I : Définition de l’association

Il existe en effet plusieurs définitions pour cette expression dans les différents pays du monde,
et chaque pays a accordé, au niveau de sa propre législation, une définition à l’association.

1. Définitions selon les droits comparés

1.1. Le droit français

La veille loi française du 1er Juillet 1901 relative au contrat d'association, définit l’association
comme étant « la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun,
d'une façon permanente, leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager
des bénéfices. Elle est régie, quant à sa validité, par les principes généraux du droit applicables
aux contrats et obligations »4.

1.2. Le droit belge et le droit luxembourgeois

D’après la loi belge du 27 Juin 1921, tel que modifié par la loi du 2 Mai 2002, sur les
associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les

4
Article premier de la loi du 1er Juillet 1901 relative au contrat d'association (France).

Page | 11
 fondations, « L’association sans but lucratif est celle qui ne se livre pas à des opérations
industrielles ou commerciales, ou qui ne cherche pas à procurer à ses membres un gain
matériel »5. La même loi précise que le nombre minimum des associés ne pourra pas être
inférieur à trois6.

La réglementation luxembourgeoise a adopté la même définition de la loi belge 7. De même,

pour le nombre minimum des associés8.

1.3. Le droit algérien

D’après la loi algérienne n° 12-06 du 12 Janvier 2012 relative aux associations « l’association
est le regroupement de personnes physiques et/ou de personnes morales sur une base
contractuelle à durée déterminée ou à durée indéterminée. Ces personnes mettent en commun,
bénévolement et dans un but non lucratif, leurs connaissances et leurs moyens pour
promouvoir et encourager les activités dans les domaines notamment, professionnel, social,
scientifique, religieux, éducatif, culturel, sportif, environnemental, caritatif et humanitaire »9.

2. Définitions selon le droit national

2.1. La loi de 1959

La loi n°59-154 du 7 Novembre 1959 relative aux associations a reproduit la même définition
accordée par la loi française de 1901, en stipulant que « l’association et la convention par
laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun, d’une façon permanente, leurs
connaissances ou leur activité dans un but autre que partager des bénéfices. Elle est régie,
quant à sa validité, par les principes généraux du droit applicables aux contrats et
obligations »10.

5
Article premier de la loi du 27 Juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales
sans but lucratif et les fondations (Belgique).
6
Article 2 de la loi du 27 Juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but
lucratif et les fondations (Belgique).
7
Article premier de la loi modifiée du 21 avril 1928 sur les associations et les fondations sans but lucratif
(Luxembourg).
8
Article 2 de la loi modifiée du 21 avril 1928 sur les associations et les fondations sans but lucratif
(Luxembourg).
9
Article 2 de la loi n° 12-06 du 18 Safar 1433 correspondant au 12 Janvier 2012 relative aux associations
(Algérie).
10
Article premier de la loi n° 59-154 du 7 Novembre 1959 relative aux associations (Tunisie).

Page | 12
 2.2. Le décret-loi de 2011

Le décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011 portant organisation des associations, et qui

a abrogé l’ancienne loi de 1959, définit l’association comme étant « une convention par
laquelle deux ou plusieurs personnes œuvrent d'une façon permanente, à réaliser des objectifs
autres que la réalisation de bénéfices »11.

Nous constatons ainsi, que toutes les définitions susmentionnées convergent et font ressortir
les principaux traits caractéristiques de l’association, à savoir :

- Une convention entre deux ou plusieurs personnes :

L’association doit être matérialisée par une convention ou un contrat de droit privé
(statuts).

- Un groupement permanent :
L’association est un groupement permanent. C’est-à-dire que même si les membres
changent, l’association poursuit son fonctionnement12, et tous les contrats signés restent
applicables.

- L’apport des membres :

Les membres d’une association peuvent faire apport de leurs connaissances ou de leurs
activités. Cet apport ne peut avoir comme contrepartie que la qualité de sociétaire et ne
donne lieu à aucune rémunération13.

- Sa vocation non lucrative :

Les gains que l’association réalise ne doivent pas permettre l’enrichissement personnel de
ses membres, ni pendant la vie de l’association, ni à la dissolution14.

11
Article 2 du décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre 2011, portant organisation des associations (Tunisie).
12
« Le guide des associations » - Tunasso – Avril 2011.
13
« Mémento pratique des associations et fondations » - Francis Lefebvre - 1998.
14
Le guide des associations » - Tunasso – Avril 2011.

Page | 13
 Section II : L’association : Une personne morale de droit privé

1. L’association : Une personne morale

Le deuxième article du décret-loi 2011-88 précise que la personnalité morale n’est acquise
qu’à partir de la date de publication au Journal Officiel de la République Tunisienne.

Ainsi, après la satisfaction de cette condition, l’association peut être classée, sans hésitation,
dans la catégorie des personnalités morales.

Sur le plan juridique, le seul texte national qui a pris le soin de définir la personne morale, est
l’article 3 de la loi organique n° 2015-26 du 07 Août 2015 relative à la lutte contre le
terrorisme et la répression du blanchiment d’argent15 : « toute entité pourvue de ressources
propres et d'un patrimoine autonome de ceux de ses membres ou participants, et ce, même si
la personnalité morale ne lui est pas reconnue en vertu d'un texte spécial de la loi ».

La personnalité morale n’est pas une simple formalité légale. La définition de la

« personnalité morale » donnée par certains auteurs, permettait d’apprécier la juste valeur de
cette notion.

La personne morale a été définie par Mr. Marcel WALINE16, comme un « centre d’intérêts
juridiquement protégés » qui est caractérisée par trois éléments :

- « Une réalité de base ou concrète » qu'il faut protéger : c'est-à-dire une somme d'intérêts
qui ne sauraient se ramener à des intérêts individuels. Généralement, ces intérêts
correspondent souvent à l'existence d'un groupe humain possédant une certaine
homogénéité (par exemple habitants d'une commune).

- « Le procédé juridique » utilisé pour protéger ces intérêts : c’est l’octroi de la personnalité
juridique qui entraine un effet triple :

15
Cette loi a repris la même définition prévue par l’article 68 de la loi n° 2003-75 du 10 décembre 2003.
16
Marcel WALINE (1900-1982) : professeur de droit public à la Faculté de droit de Paris, membre du Comité
Consultatif Constitutionnel en 1958, puis du Conseil Constitutionnel à partir de 1962, a consacré l'essentiel de
son œuvre à l'étude du droit administratif français.

Page | 14
 • Tous les actes relatifs à ces intérêts sont rattachés à « un unique et même centre » érigé
en un sujet de droit : c'est la personne morale ;
• Ce sujet se voit reconnaître la permanence dans le temps, malgré le renouvellement
incessant des individus intéressés. En d’autres termes, la personne morale acquiert une
existence juridique propre distincte de ses membres, elle continue à survivre après le
décès des personnes physiques qui l’ont créé, dirigé ;
• Des organes sont créés destinés à agir au nom de la personne morale.

- L’acquisition de la personnalité juridique, c'est-à-dire que le groupement ou l’organisme

peut agir en justice en son nom et il devient ainsi sujet à des droits et des obligations
distinctes de ceux des individus qui le composent.

Par rapport aux personnes physiques, les personnes morales présentent les caractéristiques
juridiques suivantes :

- La personne morale échappe à la précarité des personnes humaines : elle ne meurt pas ;

- Alors que la personne humaine est libre et peut poursuivre n’importe quel objet licite, la
personne morale ne peut agir qu’en fonction des intérêts pour le service duquel elle a été
créée : c’est le principe de la spécialité des personnes morales, la capacité civile d’une
association est limitée aux actes nécessaires à l’accomplissement de son but, tel qu’il est
défini dans les statuts. Le principe de la spécialité est sanctionné par la nullité des actes
qui le violent ;

- La personnalité juridique est acquise de plein droit à toute personne humaine. Au

contraire, seuls sont appelés à “la vie juridique“, les intérêts dignes d’une protection
spéciale. C’est donc l’intervention de l’autorité publique qui, en principe, fonde
l’existence de la personnalité morale, soit directement, soit en fondant les conditions
auxquelles les particuliers devront satisfaire pour créer une personne morale d’un certain
type (loi sur les associations, loi sur les sociétés…) ;

- Alors que toutes les personnes physiques jouissent normalement de la même capacité,
celle des personnes morales peut être plus ou moins large, le législateur restant maitre de
graduer la capacité qu’il accorde.

Page | 15
 2. L’association : Une personne morale de droit privé

La « personnalité morale » est un concept commun au droit public comme au droit privé.
Malgré l’absence d’un critère formel qui permet de dégager clairement la distinction entre la
personnalité morale de droit public et la personnalité morale de droit privé, nous essayerons,
dans le tableau suivant, de résumer les principales disparités :

Personnes morales de droit privé Personnes morales de droit public

La création résulte d’une initiative Leur création émane de l’autorité
La création privée publique
La liberté
d’adhésion Liberté d’appartenance au
Absence de la liberté d’adhésion
groupement

Les Leurs capacités étant toujours

prérogatives limitées à des actes de droit privé,
Peuvent disposer de prérogatives de
de puissance et elles excluent, en principe, toutes
puissance publique.
publique prérogatives de puissance
publique.

La distinction entre la personnalité morale de droit privé et de droit public a permis de faire
émerger :

- Les personnes morales de droit public composées essentiellement par les établissements
publics (les universités, les hôpitaux, les chambres de commerce…) et les collectivités
locales ;

- Les personnes morales de droit privé qui sont créées par la volonté de certains individus,
et regroupent principalement les sociétés, et, bien évidemment, les associations.

Section III : Distinction des notions voisines

Les associations peuvent rappeler d’autres types d’organisations. Ainsi, pour mieux cerner la
notion d’« association », on essayera dans ce qui suit de présenter quelques

Page | 16
 comparaisons entre l’association et d’autres notions voisines telles que société, fondation,
syndicat et parti politique.

1. Association et société

Les associations et les sociétés sont toutes les deux des personnes morales de droit privé.
Toutefois, les points en communs s’arrêtent là, pour le reste, les différences sont énormes.

En vertu des dispositions du code des sociétés commerciales et plus précisément l’article 2,
« la société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'affecter en
commun leurs apports, en vue de partager le bénéfice ou de profiter de l'économie qui pourrait
résulter de l'activité de la société ».

On constate d'après cet article que la réalisation et le partage des bénéfices ou l'économie qui
pourrait résulter de l'activité est l’objectif primordial des sociétés.

Toutefois, et contrairement à ce que l’on pense parfois, l’association a toujours la possibilité

de réaliser des bénéfices qui leur permettraient de poursuivre et développer ses activités mais
elle ne doit jamais les distribuer entre ses membres. À défaut elle sera en contradiction avec
l’article 4 du décret-loi de 2011 et entre par la suite dans le champ d’application des sanctions
du chapitre VIII du même décret-loi. Également, elle risque de faire l’objet d’un redressement
fiscal tel que prévu par l’article 21 de la loi n° 2014-59 du 26 Décembre 2014, portant loi de
finances pour l’année 201517.

Il en résulte donc, que le critère essentiel de distinction entre association et société est la
distribution des bénéfices ou l'économie qui pourrait résulter de l'activité exercée. En effet,
l'association doit opérer pour un but non lucratif, et la recherche et spécialement le partage
des bénéfices ainsi que l'économie qui pourrait résulter de l'activité ont été laissés aux
sociétés.

2. Association et fondation

Le législateur tunisien n’a pas prévu une distinction légale entre l’association et la fondation.

17
Article hautement critiquable. Voir page 56.

Page | 17
 En se référant au droit comparé, et plus précisément la loi française n° 87-571 du
23 Juillet 1987 modifiée par la loi 90-559 du 4 Juillet 1990, qui a précisée dans son article 18
que « la fondation est l’acte par lequel une ou plusieurs personnes physiques ou morales
décident de l’affectation irrévocable de biens, droits ou ressources à la réalisation d’une œuvre
d’intérêt général et à but non lucratif ».

Également, l’article 80 du code civil suisse18 stipule que « la fondation a pour objet
l’affectation de biens en faveur d’un but spécial »

La fondation se distingue de l’association par le fait qu’elle ne résulte pas seulement de la

volonté de plusieurs personnes d’œuvrer ensemble, mais d’un acte d’apport (biens, droits ou
ressources) irrévocable de la part des fondateurs de la fondation.19

Sur le plan international, le rôle des fondations dans la vie sociale occupe de plus en plus une
place importante. D’ailleurs, les universités américaines les plus prestigieuses sont des
fondations, religieuses à l’origine, mais qui se sont laïcisées aujourd’hui : Harvard, Princeton,
Yale, Stanford, Johns Hopkins…20 .

Sur le plan national, les tentatives de certains acteurs de la société civile de mettre en place
des fondations, se sont heurtées à l’absence d’un cadre législatif et à un manque de savoir-
faire nécessaire.

3. Association et parti politique

Le parti politique est une forme particulière d’association. D’ailleurs l’article 2, du décret-loi
n° 2011-87 du 24 Septembre 2011, portant organisation des partis politiques, stipule que « le
parti politique est une association constituée sur la base d'un accord entre citoyens tunisiens,
qui contribue à l'encadrement politique des citoyens et à la consécration des valeurs de la
citoyenneté. Il a pour objectif la participation aux élections en vue d'exercer le pouvoir au
niveau national, régional ou local ».

18
Le chapitre III (article 80 à 89) du code civil suisse définit le cadre réglementaire des fondations.
19
[Link].
20
« Y’a-t-il un modèle européen du secteur sans but lucratif ? » - XVIème Colloque de l’ADDES (Association
pour le Développement de la Documentation sur l’Économie Sociale) - Edith Archambault - 12 Décembre 2006.

Page | 18
 Cette définition, qui peut paraître compliquée, a fait recours à des notions imprécises et
ambiguës de type :
• « L’encadrement politique des citoyens » : En effet, la plupart des politologues
s'accordent à dire que l'encadrement politique est un processus politique complexe,
aux contours flous21.
• « Consécration des valeurs de la citoyenneté » : Ceci est trop large, pose des nuances
importantes et difficilement tangibles.

Une description des principales particularités des partis politiques, au sens dudit décret-loi, a
été exposée au niveau de la première section du deuxième chapitre (3.1 Les partis politiques).

4. Association et syndicat professionnel

Selon l’article 242 du code de travail, le syndicat professionnel est structuré, juridiquement,
sous une forme associative. Néanmoins, un syndicat professionnel ne peut regrouper que des
personnes (âgés de plus de 16 ans22) exerçant (ou ayant exercé pendant au moins une année)
la même profession, des métiers similaires ou des professions connexes concourant à
l'établissement de produits déterminés, ou la même profession libérale.

Ainsi, le syndicat professionnel est une association qui a exclusivement pour objet, l'étude et
la défense des intérêts économiques et sociaux de ses adhérents23.

Sur le plan pratique, et notamment après les événements de 2011, la limite entre
« syndicaliste » et « politique » reste flou. En effet, lorsqu’un syndicat menace le
gouvernement, d’une manière permanente et notamment durant les périodes de crise
financière, d’entrer dans des grèves sous le prétexte des revendications professionnelles,
s’agit-il d’une action syndicaliste ou politique? Les syndicats sont-ils, aujourd’hui, aux

21
Article de presse - Publié dans La Gazette du Maroc le 10 Juin 2002: « Simulacres de démocratie » - Aziz
Chahir : Un est docteur en sciences politiques et professeur universitaire à l’Institut royal de formation des
cadres. Il est aussi enseignant-chercheur à Sciences po Rabat à l’Université Internationale de Rabat (UIR) et
membre de plusieurs centres de recherches dont notamment le Centre marocain des sciences sociales (CM2S) et
le Centre des études et recherches sur les migrations internationales et le développement durable (CERMID).
22
Les mineurs âgés de plus de 16 ans peuvent adhérer aux syndicats, sauf opposition de leur père ou tuteur -
Article 242 du code de travail.
23
Article 243 du code de travail.

Page | 19
 services des partis de l’opposition? Les responsables de ces syndicats cherchent-ils le pouvoir
politique à travers les forces prolétaires ?

Section IV : Aperçu historique de l’évolution du tissu associatif en Tunisie

Evolution du nombre des associations en Tunisie

25000

20000

15000

10000

5000

Le graphique ci-dessus, illustre l’évolution du nombre des associations tunisiennes entre 1980
et Octobre 2016. Il en ressort deux faits majeurs :

- La cadence de création des associations s’est intensifiée entre 1988 et 1989 : cela est
expliqué par les promesses de liberté et de démocratie survenues avec « le changement
du 7 Novembre 1987 ». Cependant, ce phénomène n’a duré que deux ans étant donné
qu’il s’est heurté à des nouvelles restrictions instaurées par la modification de la loi
n° 59-154 du 7 Novembre 1959 par les lois organiques en Août 1988 et Avril 1992 ;

- Le « boom » associatif depuis Janvier 2011 : ce phénomène s’explique par une réelle
libération du secteur associatif matérialisée non seulement par une forte croissance du
nombre d’associations mais également par la création d’associations opérantes dans des
domaines, jusque-là, presque interdits par l’ancien régime, à savoir, les associations des
droits de l’homme et les partis politiques.

Page | 20
 Section V : Les principaux domaines d’intervention des associations

Le monde associatif présente, avant tout, un lieu privilégié de réflexions collectives, de

participations et de conscientisations. Ainsi, en regroupant un nombre plus ou moins
important de personnes, les associations ont la capacité de les fédérer autour d’un thème et de
donner, par la suite, un certain poids à leurs avis et à leurs réflexions.

Parce qu’elle est au cœur de la population, la vie associative touche, quasiment, tous les
domaines de l’activité humaine et rares sont les pans de l’activité humaine qui ne sont pas
concernés par les associations. Le sport, la santé, l’enseignement, la liberté d’expression, la
défense des consommateurs, le patrimoine historique sont quelques exemples des secteurs
dans lesquels les associations œuvrent quotidiennement.

Parallèlement à l’évolution de la société tunisienne, des nouveaux sujets et des

problématiques émergent chaque jour, et naissent avec eux de nouveaux interlocuteurs.
Souvent, il ne faut pas attendre longtemps pour que des personnes se rassemblent et
s’associent pour s’exprimer : ce qu’on appelle les nouveaux mouvements sociaux, comme le
contrôle des élections, l’opposition à l’extraction du gaz de schistes, l’opposition à
l’intolérance religieuse…

Selon la dernière statistique menée par le centre IFEDA24 en Octobre 2016, la répartition des
associations tunisiennes par secteur d’activité se présente comme suit :

24
Centre d’information, de formation, d’études et de documentation sur les associations en Tunisie : a été créé en
vertu du décret n° 2000-688.

Page | 21
 Scientifique
Féminine
0% 0%
Sportive
1% Amicale
2% 2% 3% 2% 1%
Culturelle Artistique
7%
Charité Sociales
10% Développ-ement
5% Enfance
24% Micro-Crédits
Ecoles
Environne-mentale
18% juridique
citoyenneté
jeunesse
10% 12% Réseau
2% coordi-nation
2% Etrangeres

Scientifique
Féminine
Sportive
Amicale
5 000
Culturelle Artistique
4 500 Charité Sociales
Développ-ement
4 000
Enfance
3 500 Micro-Crédits
3 000 Ecoles
Environne-mentale
2 500 juridique
2 000 citoyenneté
jeunesse
1 500
Réseau
1 000 coordi-nation
Etrangeres
500
0

Avant la promulgation de du décret-loi 2011, les statistiques publiées par le centre IFEDA,
qui est un établissement public à caractère non administratif placée sous la tutelle du premier
ministre, sont référées généralement à la classification légale prévue par l’article premier de
la loi n° 59-154 du 7 Novembre 1959 relative aux associations (modifié par la loi organique
n° 92-25 du 2 Avril 1992).

Page | 22
Aujourd’hui, et face à l’annulation de la segmentation légale des associations, les statistiques
publiées par IFEDA (au moins une fois par an) sont-ils encore crédibles ? Quelles sont les
nouvelles sources d’informations sur lesquelles se basent ces statistiques ? La simple
déclaration, non formelle, de l’association quant à son secteur d’activité, est-elle suffisante ?

Page | 23
 CHAPITRE II : LE CADRE LEGAL ET REGLEMENTAIRE
REGISSANT LES ASSOCIATIONS EN TUNISIE

Dans l’objectif de fournir une présentation, dotée d’une vision critique, du cadre légal et
réglementaire actuel régissant les associations en Tunisie, il serait judicieux de commencer,
dans un premier temps, par un balayage du panorama légal et réglementaire dans lequel
évolue le secteur associatif tunisien avec une mise en évidence de leurs particularités, et de
faire ressortir les éventuelles questions pouvant surgir. Et procéder, dans un second temps, à
déceler et regrouper les principales lacunes et anomalies du cadre légal et réglementaire en
vigueur.

Section I : Cadre juridique

1. Évolution du cadre législatif relatif aux associations

Le cadre juridique régissant la société civile en Tunisie est passé par quatre phases majeures :
(i) la période du protectorat, (ii) la période des gouvernements qui ont dirigé le pays depuis
l’indépendance jusqu’au 14 Janvier 2011, (iii) la période allant du 14 Janvier 2011 jusqu'à la
veille de la date de la promulgation du nouveau décret-loi portant sur l’organisation des
associations et (iv) la période post 24 Septembre 2011.

1.1. Protectorat : Les premières dispositions relatives aux associations en

Tunisie :

L’encadrement juridique de la vie associative en Tunisie remonte à plus d'un siècle, à

l’époque où la Tunisie était placée sous la tutelle de la France. En effet, après la signature du
traité du Bardo en 1881, la colonisation n’a fait que transposer le cadre juridique régissant les
associations françaises tout en prenant le soin de l’adapter aux spécificités locales.

À cette époque, plusieurs textes ont vu le jour, nous citons principalement à cet effet :

Page | 24
- Le décret beylical sur les associations du 15 Septembre 1888, fortement inspiré du code
pénal français du 1810. Ce décret vise à astreindre la création des associations à l’accord
préalable des autorités ;

- Le décret beylical du 13 Mars 1905 qui soumet les réunions d’ordre politique et religieux
à l’autorisation préalable des autorités en place ;

- Le décret beylical du 6 Août 1936 qui reprend certaines dispositions restrictives de la loi
française de 1901 organisant les associations ;

- Le décret beylical du 30 Octobre 1937 relatif au contrôle des associations qui bénéficient
de subventions ;

- Le décret beylical promulgué en date du 20 Novembre 1941, qui prévoit la dissolution

des associations dont l’objectif est contraire à l’intérêt général du pays.

Ce cadre juridique avait donc comme objectif principal, la restriction de la création et du

développement des associations en Tunisie, qui avaient participé activement dans la lutte
contre l’État colonial et l’obtention de l’indépendance en 1959.

1.2. Le cadre juridique des associations sous la loi de 7 Novembre 1959 :

La Tunisie post coloniale s’est dotée d’une constitution moderne, garantissant aux citoyens
tunisiens leurs droits dans les formes et les conditions prévues par la loi. En effet, l’article 8
de la nouvelle constitution de 1959 stipule que « Les libertés d’opinion, d’expression, de
presse, de publication, de réunion et d’association sont garanties et exercées dans les
conditions définies par la loi ».

Cependant, cette assurance de liberté demeure que théorique et formelle, puisqu’elle s’est
heurtée à des lois organiques restrictives et à un pouvoir législatif de plus en plus faible et
fortement dépendant d’un pouvoir exécutif dominant.

Dans le même contexte, quelques mois après la promulgation de la constitution, le

gouvernement de l’époque n’a pas tardé à faire évoluer le cadre juridique relatif aux

Page | 25
associations dans le sens d’une répression pernicieuse fondée sur la loi n° 59-154 du
7 Novembre 1959, en accumulant les limites et les gardes fous.

Suite à cette réglementation, la reconnaissance légale de l’association devrait être soumise à

un visa délivré par le ministère de l’intérieur qui disposait d’un pouvoir arbitraire pour
l’accorder ou le refuser. Le silence de l’administration pendant quatre mois après le dépôt de
la demande vaut refus du visa sans aucun recours possible.

Si le nouveau système politique de Ben Ali installé le 7 Novembre 1987 a apporté des
améliorations minimes à la législation des associations, en motivant la décision de refus et en
permettant le recours auprès de la justice administrative, il introduisit de nouvelles restrictions
suite à la modification de la loi n° 59-154 du 7 Novembre 1959 par les lois organiques n°88‐
90 du 2 Août 1988 et n°92-25 du 2 Avril 1992. Notons à titre d’exemple :

- La mise en place d’une pratique d’autocensure en imposant un modèle type et restrictif

des statuts des associations, et en privant par la suite ces dernières de rédiger librement
leurs statuts. Ceci est un effet de l’application restrictive du pouvoir exécutif, car les
statuts types étaient repris dans leur intégralité sans s’y inspirer ;

- La limitation des objets associatifs : soumettre les associations, par la promulgation de la

loi n° 92-25, à la classification en huit catégories : « les associations féminines », « les
associations sportives », « les associations scientifiques », « les associations culturelles et
artistiques », « les associations de bienfaisance, de secours et à caractère social », « les
associations de développement », « les associations amicales » et « les associations à
caractère général » ;

Cette loi a également contraint « les associations à caractère général » à accepter, sous
peine de poursuites judiciaires, l’adhésion de toute personne formulant la volonté
d’appartenir à l’association.

L’article 2 de la même loi prévoit que les dirigeants d’une « association à caractère
général » ne peuvent pas être ceux qui assument des fonctions ou des responsabilités dans
les organes centraux de la direction des partis politiques.

Page | 26
 - Au regard des sanctions, l’ancien régime confère au ministère de l’intérieur des pouvoirs
massifs pour faire taire les associations indociles et bloquer totalement leur
fonctionnement, sans même une décision de justice. En effet, le premier alinéa de l’article
23 (modifié par la loi organique n° 88-90 du 2 Août 1988) prévoit que « le ministre de
l’intérieur peut en cas d'extrême urgence et en vue d'éviter que l'ordre public ne soit
troubler, prononcer par décision motivée la fermeture provisoire des locaux appartenant
ou servant à l’association en cause et suspendre toute activité de cette association et toute
réunion ou attroupement de ses membres ».

Durant la période "Indépendance – 14 Janvier 2011 ", et plus particulièrement sous le régime
totalitaire de Ben Ali, la Tunisie est devenue un exemple de l’oppression contre la vie
associative marquée par un cadre juridique très restrictif et défavorable à tout développement
de la société civile.

1.3. La période allant du 14 Janvier 2011 jusqu'à la veille de la date de la

promulgation du nouveau décret-loi portant sur l’organisation des
associations

Le 14 Janvier 2011 a constitué un tournant dans l’histoire de la société civile en Tunisie. La

sphère publique, fermée et rigoureusement contrôlée depuis des décennies, s’est
soudainement ouverte, laissant aux citoyens tunisiens la possibilité de s’associer, de
s’exprimer et d’agir au sein d’une véritable « société civile ». Pour autant, le changement de
régime ne se suffit pas à lui-même : pour la Tunisie, il convient dorénavant d’établir une
société libre dans un système gouvernemental démocratique25.

En effet, la période de huit mois allant du 14 Janvier jusqu’au 24 Septembre 2011, a été
caractérisée par une anarchie dans l’environnement de la société civile, suite au manque de
légitimité du pouvoir en place et, surtout, la mise au point mort du rôle du ministère de
l’intérieur en matière de « l’enquête sécuritaire » qui précède l’accord du visa à un parti
politique ou à toute autre association. Bien que cette anarchie ait favorisé le retour en force

25
« La société civile dans une Tunisie en mutation » - Programme des Nations Unies pour le développement –
réalisé par Mokhtar Metoui, Ahmed Mainsi, Henda Gafsi & Carmen Malena, consultants.

Page | 27
 des partis politiques dont certains jusque-là prohibés, ainsi que des organisations de la société
civile, elle a offert un terrain propice à tous types de manœuvres.

Dans cette perspective, la nouvelle gouvernance du pays en phase transitoire s’est assignée
des objectifs ambitieux, dont celui de se doter la société civile d’un nouveau cadre juridique
capable d’assurer, entre autres, la liberté et la pluralité politique.

Ainsi, il n’était plus possible de conserver l’ancienne loi répressive, c’est pourquoi s’est
imposé le décret-loi n° 2011-88 promulgué le 24 Septembre 2011 portant sur l’organisation
des associations.

1.4. Le cadre juridique actuel des associations :

La Haute Instance pour la Réalisation des Objectifs de la Révolution, de la Réforme Politique

et de la Transition Démocratique s’est attelée, après la création de l’ISIE et la promulgation
du décret de la loi électorale, à l’élaboration des principaux textes de la phase post
révolutionnaire, dont le décret de la loi n° 2011-88, relatif à l’organisation des associations26.

Promulgué le 24 Septembre 2011, ce décret-loi a constitué une avancée notable à la faveur,

d’une part de la mise en place d’une « société civile structurée », et d’autre part, la
libéralisation « juridique » des associations et la mise en place d’un ensemble de garanties lui
permettant d’exercer leurs activités dans les meilleures conditions.

Les principales modifications et dispositions intervenues dans la nouvelle réglementation

dans sa version actuelle, sont les suivantes :

- Dans l’objectif de rompre radicalement avec une longue tradition de réticence à l'égard
des pratiques associatives, l’article 10 du décret-loi n° 2011-88 a mis fin au système des
visas prévus par l’ancienne loi de 1959, et stipule que la constitution des associations est
régie par le régime déclaratif : une simple déclaration adressée au secrétaire général du
gouvernement par une lettre recommandée avec accusé de réception.

26
« La société civile dans une Tunisie en mutation » - Programme des Nations Unies pour le développement –
réalisé par Mokhtar Metoui, Ahmed Mainsi, Henda Gafsi & Carmen Malena, consultants.

Page | 28
 Par conséquence, les compétences du ministère de l’intérieur, notamment celles qui
régissent la création et le fonctionnement des associations, disparaissent au profit de de
la Présidence du Gouvernement qui ne peut procéder au refus de la constitution de
l’association que dans des cas limités (l'incitation à la violence, la haine, l'intolérance et
la discrimination fondée sur la religion, le sexe ou la région) ;

- L’article 14 du décret-loi de 2011 marquait également une rupture avec la limitation

voulue des attributions et moyens dont dispose l’association. En effet, la lecture combinée
des articles 8 et 14 de la loi n° 59-154 du 7 Novembre 1959 permet de conclure que la
personnalité morale est reconnue aux associations, mais elle ne s'accompagne pas de la
reconnaissance d'une « grande capacité » ou « pleine capacité » juridique. L'accès à cette
capacité n'est réservé qu'à une catégorie bien déterminée d’entre elles, à savoir celles qui
ont reçu des pouvoirs publics (suite à une demande adressée au Secrétaire d’État à
l’intérieur) une reconnaissance dite d’« intérêt national », sans pour autant définir les
critères d’attribution de cette qualité.

Ainsi, en matière de la capacité juridique, la loi de 1959 a distingué deux types

d’associations :
• Celles régies par l’article 8, dotées de la « petite capacité juridique » :
« Toute association régulièrement constituée peut, sans aucune autorisation spéciale
ester en justice, acquérir à titre onéreux, posséder et administrer en dehors des sub-
ventions de l'État et des collectivités publiques :
1) les cotisations de ses membres ou les sommes au moyen desquelles ces
cotisations ont été rédimées, celles-ci ne pouvant être supérieures à trente
Dinars ;
2) les locaux et le matériel destinés à l'administration de l'association et à la
réunion de ses membres ;
3) les immeubles strictement nécessaires à l'accomplissement du but qu'elle se
propose.
Toutefois, lorsque l'association poursuit un but d'assistance ou de bienfaisance, elle
peut recevoir des libéralités après agrément du Secrétaire d'État à l'Intérieur. »27
• Celles régies par l’article 14, dotées de la « grande capacité juridique » :

27
Article 8 de la loi n° 59-154 du 7 novembre 1959, relative aux associations.

Page | 29
 « Toute association reconnue d’intérêt national peut faire tous les actes de la vie
civile qui ne sont pas interdits par ses statuts, mais elle ne peut posséder ou acquérir
d’autres immeubles que ceux nécessaires au but qu’elle se propose.
Toutes les valeurs mobilières d’une telle association doivent être placées en titres de
l’État ou des établissements publics de l’État.
L’acceptation des dons et legs qui sont faits doit être autorisée par arrêté du
secrétaire d’État à l’intérieur… »28

Ainsi, la limitation est bien claire quant aux immeubles strictement nécessaires à
l’accomplissement du but de l’association et à la possibilité de recevoir des libéralités.29
En réalité, cette limitation de la capacité juridique a été largement inspirée de la loi
française du 1er Juillet 190130 qui constitue le texte fondamental sur lequel repose le
fonctionnement des associations françaises.

- L’article 10 a abrogé l’obligation de se conformer à un modèle obligatoire de statuts

uniforme pour tous, et permet ainsi aux associations de rédiger librement ses statuts qui
doivent comprendre certaines mentions obligatoires (la dénomination officielle de
l'association, l'adresse du siège principal de l'association, une présentation des objectifs
de l'association…) ;

- L’article 8 permet, dans son premier alinéa, aux étrangers résidents en Tunisie de
constituer et d’adhérer à des associations ;

- Le choix d’instituer une classification des associations imposé par l’ancien régime a été
enfin abrogé par la nouvelle loi ;

- Le nouveau texte s’est assigné comme objectif de libéraliser l’activité associative de tout
contrôle de l’État. En effet l’article 6 du décret-loi de 2011 stipule explicitement que « il
est interdit aux autorités publiques d'entraver ou de ralentir l'activité des associations de
manière directe ou indirecte » ;

28
Article 14 de la loi n° 59-154 du 7 novembre 1959, relative aux associations.
29
Mémoire d’expertise comptable, Souheil JAMOUSI, Juin 2009 : « Le rôle de l’expert-comptable auprès des
fédérations sportives tunisiennes : Pour une meilleur transparence de l’information financière ».
30
Articles 6, 10 et 11 de la loi française du 1er Juillet 1901.

Page | 30
 - Parmi les nouveautés dans la législation associative tunisienne figure les dispositions de
l’article 45 relatif aux sanctions, qui assouplit enfin les modalités de sanction des
associations. Ainsi, sont abandonnés les pouvoirs excessifs de sanction accordés par la loi
de 1959 au ministre de l’intérieur. De même, les sanctions pénales et administratives à
l’encontre des membres de l’association prévues par l’ancienne réglementation sont
abrogées ;

- À l’égard des subventions, et contrairement à l’ancienne réglementation, les associations

peuvent aujourd’hui accepter librement des subventions, des dons et des legs.
Au demeurant, les associations peuvent désormais bénéficier, sans l’accord préalable du
Gouvernement, d’un soutien financier d’origines étrangères (sauf les États n'ayant pas de
relations diplomatiques avec la Tunisie ou d'organisations défendant les intérêts et les
politiques de ces États). Dispositions prévues par les articles 34 et 35 ;

- Dans l’objectif de renforcer la crédibilité et la fiabilité de l’information financière des

associations31, le nouveau décret-loi de 2011 exige explicitement, de toute association :
• De tenir une comptabilité conformément au système comptable des entreprises
prévu par la loi n° 96-112 du 30 Décembre 1996 relative au système comptable des
entreprises32.
• De désigner un commissaire aux comptes lorsque ses ressources annuelles dépassent
cent mille dinars33.

Dans le même sens, le nouveau décret-loi n° 2011-87 du 24 Septembre 2011, portant

organisation des partis politiques, exige des partis politiques de tenir une comptabilité
conforme au système comptable des entreprises. De plus, les états financiers du parti
politique sont soumis à un audit annuel34.

31
Autres que les associations de microfinance et les associations sportives.
32
Article 39 du décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre 2011, le même article stipule que « les normes comptables
spécifiques aux associations sont fixées par arrêté du ministre des finances ».
33
Article 43 du décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre 2011.
34
Articles 23 et 26 du décret-loi n° 2011-87 du 24 septembre 2011, portant organisation des partis politiques.

Page | 31
 - En ce qui concerne l’âge minimum requis, l’article 8 du décret-loi n° 2011-88 prévoit que
la personne physique fondatrice ne doit pas avoir moins de seize ans, alors que
l’article 17 prévoit que le membre de l’association doit avoir au moins 13 ans.

Après la publication du décret-loi de 2011, le deuxième décret n° 2013-5183 du

18 Novembre 201335, est apparu pour fixer les critères, les procédures et les conditions
d’octroi du financement public pour les associations, ainsi que les mécanismes de suivi et de
contrôle des associations bénéficiaires du financement public.

2. Les autres textes intéressants les associations

Si l’adoption du décret-loi n° 2011‐88 constitue l’instauration d’une nouvelle réglementation

spécifique aux associations, le droit commun reste toujours applicable notamment en ce qui
concerne, le code de travail et le code des obligations et des contrats.

2.1. Code des obligations et des contrats

En application des dispositions de l’article 3 du code des obligations et des contrats qui
dispose que « Toute personne est capable d'obliger et de s'obliger si elle n'en est déclarée
incapable par la loi », L’association peut, dans le cadre de leur fonctionnement et en tant que
personne morale, établir des contrats et des conventions avec ses fournisseurs, ses sous-
traitants, le propriétaire de ses locaux ou toute autre personne physique ou morale.

Ainsi, les relations de l’association ou de ses dirigeants avec les tiers, et même les liens entre
membres de l’association (statuts…), sont soumises également au code des obligations et des
contrats.

2.2. Le code du travail :

Bien qu'une association repose principalement sur le recours au bénévolat et au volontariat

associatif, la nature de ses activités et les besoins de son bon fonctionnement peuvent la
contraindre à intégrer un ou plusieurs salariés au sein de sa structure.

35
Modifié et complété par le décret n° 2014-3607 du 3 Octobre 2014 le décret gouvernemental 568-2016 du
17 Mai 2016.

Page | 32
Le cadre réglementaire d'embauche dans la sphère associative ne diffère pas de celui des
entreprises, d’ailleurs le code de travail prévoit dans son article premier que le code
« s’applique également aux professions libérales, aux établissements artisanaux, aux
coopératives, aux sociétés civiles, syndicats, associations et groupements de quelque nature
que ce soit ».

Ainsi, des différentes obligations incombent à l'association en tant qu'employeur, parmi elles
figurent notamment le versement des salaires, l’accord des congés ainsi que l'attribution de
missions ne dépassant pas le cadre des fonctions du salarié. Également, le salarié reste soumis
aux directives de l’association. En cas de faute ou de non-respect de ses obligations, il peut
s'exposer à des sanctions disciplinaires.

3. Les textes spécifiques régissant certaines associations

Le régime juridique des associations instauré en 2011, est un régime standard qui s’applique,
de manière générale, à tous types d’associations.

Toutefois, certaines associations spécifiques ont font l’objet des lois particulières antérieures
à 2011. Le décret-loi 2011-88 n’a pas abrogé ces lois et a bien pris, d’ailleurs, le soin de
préciser dans son article 47 que « les dispositions du présent décret-loi ne sont pas applicables
aux associations soumises à des régimes juridiques particuliers ».

Sans être exhaustif nous citerons, dans ce qui suit, les principales associations soumises à des
régimes juridiques particuliers :

3.1 Les partis politiques

Dans le but de garantir un environnement politique libre, de promouvoir le pluralisme des

partis politiques et de consolider le principe de transparence dans leurs gestions, les autorités
« post Janvier 2011 » ont abrogées les anciennes lois n° 88-32 du 3 mai 1988, portant
organisation des partis politiques et n° 97-48 du 21 Juillet 1997, relative au financement
public des partis politiques. Ainsi, les partis politiques sont, désormais, régis par le décret-loi
n° 2011-87 du 24 Septembre 2011.

Page | 33
 L’association se distingue du parti politique par son cadre de mobilisation qui doit être loin
de toute activité politique. Cela, est clairement illustré dans le décret-loi n° 2011-88 du
24 Septembre 2011, portant organisation des associations et notamment dans les articles
suivants :

- L’article 4, qui interdit aux associations de collecter des fonds en vue de soutenir des
partis politiques ou des candidats indépendants à des élections nationales, régionales,
locales ou leur procurer une aide matérielle. Il est à noté que cette interdiction n'inclut pas
le droit de l'association à exprimer ses opinions politiques et ses positions par rapport aux
affaires d'opinion publique ;

- L’article 9, qui prévoit que les fondateurs et dirigeants de l'association ne peuvent pas être
en charge de responsabilités au sein des organes centraux dirigeant les partis politiques.
Ceci n’est pas applicable aux associations soumises à des régimes juridiques particuliers36

Au sens de la législation actuelle, la différence entre association et parti politique ne s’arrête

pas là, elle s’étendu notamment au niveau :

- De la constitution et la gestion des partis politiques (chapitre IV décret-loi n° 2011-87) :

On cite à titre d’exemple l’article 7 qui interdit l’adhésion à plus d'un parti politique.
Toutefois, cette interdiction reste floue :
• Si cette loi interdit (dans son article 7) d’adhérer à plus d’un parti politique, elle est
muette quand un adhérent veut rejoindre, après la démission de son ancien parti, pour
une quelconque raison, un autre dont les choix et la charte politiques sont
diamétralement opposés.
Dans ce sens et à titre d’exemple, les réglementations marocaine et portugaise sont
nettement plus claires : « Nul ne peut adhérer à plus d’un parti politique en même
temps »37.
• La procédure d’adhésion est presque la même pour tous les partis politiques, du
moins pour ceux qui comptent, soit les 4 grandes formations représentées dans
l'Assemblée des représentants du peuple. Pour ces partis, l’adhésion, pour un citoyen
ordinaire est très simple, il faut se présenter à la section locale du parti le plus proche,

36
Par application de l’article 47 du décret-loi 2011-88.
37
Article 21 de la loi marocaine, organique des partis politiques et l’article 20 de la loi portugaise, sur les partis
politique.

Page | 34
 présenter une copie de la carte d’identité nationale et une ou plusieurs photos
d’identités, remplir une fiche de renseignements personnels (identité, profession…)
et signer une charte d’honneur. Généralement, cette charte suppose que le candidat
adhère aux valeurs du parti et déclare ne pas appartenir à aucun autre parti politique.
À ce niveau, il est logique de poser la question de confiance à l'égard de la charte
d’honneur signée par le postulant, est-elle suffisante ? Comment le professionnel
peut-il contrôler l'application des dispositions énoncées par le premier alinéa de
l’article 7 ?

Toujours selon le même article, il est interdit d'adhérer à un parti politique pour :
✓ Les militaires en activité et les civils effectuant le service militaire,
✓ Les magistrats ;
✓ Les gouverneurs, les délégués principaux, les secrétaires généraux des
gouvernorats, les délégués et les chefs de secteurs ;
✓ Les agents des forces de sécurité intérieure en activité ;
✓ Le corps des agents des douanes.
Ceci soulève une autre question : Comment le commissaire aux comptes peut-il s’assurer
du respect de cette disposition, avec des cartes d’identités nationales non mises à jour ?

- Des dispositions financières : En effet, dans le but de s'efforcer d'éviter la corruption, le

chapitre III du décret-loi n° 2011-87 prévoit des dispositions spécifiques dans la gestion
financière des partis politique dont notamment :

• La limitation des ressources des partis politiques (article 17) aux :

✓ Différents types de cotisations des adhérents à condition que la valeur
d'une seule cotisation ne dépasse pas mille deux cents (1200) dinars par
an. La cotisation dont le montant dépasse deux cent quarante (240) dinars
est versée par chèque bancaire ou postal ou par mandat postal ;
✓ Aides, dons, donations et legs dans la limite des conditions prévues par
l'article 19 du présent décret-loi ;
✓ Revenus des biens du parti politique et de ses activités ;
✓ Emprunts, à condition que les engagements existants auprès de
l'ensemble des établissements de crédit tels que définis par la loi n°

Page | 35
 2001¬65 du 10 Juillet 2001, ne dépassent pas les deux cent mille
(200.000) dinars.
• L’interdiction d'octroyer des avantages quelconques en numéraire ou en nature au
profit des citoyens et citoyennes (article 18).
• L’interdiction d'accepter (article 19) :
✓ Un financement direct ou indirect, en numéraire ou en nature en
provenance d'une partie étrangère ;
✓ Un financement direct ou indirect de source inconnue ;
✓ Les aides, dons et donations des personnes morales publiques ou privées,
à l'exception du financement imputé sur le budget de l'État ;
✓ Les dons, donations et legs des personnes physiques et dont le montant
annuel dépasse soixante mille (60.000) dinars par donateur.

- Des registres et vérification des comptes (chapitre IV décret-loi n° 2011-87) : En matière

de comptabilité et de contrôle des comptes, les partis politiques sont tenus de tenir leur
comptabilité conformément au système comptable des entreprises. En outre, les états
financiers du parti politique sont soumis à un audit financier annuel.

3.2 Les institutions de microfinance :

Une institution de microfinance est un organisme, dont l’objectif est essentiellement social,
qui prête des services financiers, généralement, à des personnes « pauvres » marginalisées par
le système bancaire traditionnel, pour les aider à conduire et à développer ses petites activités
productives ou génératrices de revenus et leur permettant ainsi, à moyen terme, une
« sortie » de la pauvreté.

Au niveau juridique, les institutions de microfinance tunisiennes sont régies, à côté du régime
de droit commun des associations, par plusieurs textes :

- Décret-loi n° 2011-117 du 5 Novembre 2011, tel que modifié par la loi n° 2014-46 du
24 Juillet 2014, portant organisation de l'activité des institutions de microfinance :
Cette loi, qui a abrogé l’ancienne loi de 1999, a prévoit des conditions de fond et de forme
pour l’exercice de l’activité de microfinance :

Page | 36
 • Conditions de forme :

✓ Les institutions de microfinance devraient être dotées de la personnalité

morale (ce qui exclut les personnes physiques de l’exercice de cette
profession) soit sous la forme d’une société anonyme avec un capital
minimum fixé à 3.000.000 dinars soit sous la forme d’une association
soumise aux dispositions du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011
relative à l’organisation des associations avec une dotation associative
minimale fixée à 50.000 dinars. Cependant, sans une définition légale
précise, la notion « dotation associative » reste flou. Ceci a amené la
confusion et a permis également des interprétations étendues de la loi.
✓ Le décret-loi, précise dans l’article 3 que les institutions de microfinance
ne sont pas soumises aux dispositions de la loi n° 2001-65 du 10 Juillet
2001 relative aux établissements de crédit.
✓ Sont éligibles aux microfinancements les personnes physiques qui
appartiennent aux familles nécessiteuses et aux catégories vulnérables et
ayant la capacité d'exercer une activité économique, ou qui ont une
qualification pour exercer une profession, un métier ou une activité
génératrice de revenus.

• Condition de fonds :

✓ Les microfinancements (dont le montant maximal ne doit pas dépasser

pas un seuil fixé par décret) sont accordés pour financer soit une activité
génératrice de revenus et créatrice d’emplois, soit des besoins visant
l'amélioration des conditions de vie ;

- Décret-loi n° 2011-118 du 5 Novembre 2011, portant dispositions fiscales relatives

aux institutions de microfinance.

- Décret n° 2012-2128 du 28 Septembre 2012 : Ce décret a fixé les modalités de

fonctionnement de l'autorité de contrôle de la microfinance ;

Page | 37
- Arrêté du ministre des finances du 18 Janvier 2012 : Cet arrêté a procédé à la fixation
du montant maximum de la microfinance et des conditions de son octroi par les
institutions de microfinance.
Pour les institutions de microfinance sous forme d’une association, le montant maximum
du financement est fixé à 5 000 dinars et une durée maximale de remboursement de trois
ans. Ce montant ne doit pas dépasser 1 000 dinars au titre des financements accordés pour
le financement des besoins visant l’amélioration des conditions de vie ;

- Arrêté du ministre des finances du 22 Janvier 2013, tel que modifié par l’arrêté du
ministre des finances du 19 Août 2013, relatif aux procédures d'octroi des agréments
aux institutions de microfinance, et leur évolution institutionnelle : En particulier ce
texte prévoit que l’exercice de l’activité de microfinance est soumis à un agrément délivré
par le ministre des finances sur avis de l’autorité de contrôle de la microfinance.

- Arrêté du ministre des finances du 16 Avril 2013, relatif à la fixation des missions
des unions des institutions de microfinance.

- Arrêté du ministre de l'économie et des finances du 17 Novembre 2014, relatif à la

fixation des modalités de l'audit externe des comptes des institutions de
microfinance, qui a abrogé l’arrête du 05 Juin 2002 relatif à la fixation des modalités de
l'audit externe des comptes des associations autorisées à accorder des micro-crédits.

- Arrêté du ministre des finances du 9 Février 2016 fixant les taux et les modalités de
perception de la contribution des institutions de microfinance revenant à l’autorité
de contrôle de la microfinance et prévue à l'article 48 du décret-loi n°2011-117 du
05 Novembre 2011 portant organisation de l'activité des institutions de microfinance tel
que modifié par la loi n°2014-46 du 24 Juillet 2014.

Les institutions de microfinance se trouvent aujourd’hui dans l’impasse à cause du non

affectation, par l’État, d’un budget à ces entités. La ministre des Finances n’a pas pu respecter
ses promesses à cause des déboires économiques et sociaux du pays.

Page | 38
 3.3 Les associations sportives

Le cadre légal des associations sportives tunisiennes a été mieux étoffé à travers la loi
organique n° 95-11 du 6 Février 1995 relative aux structures sportives, telle que modifiée et
complétée par des textes subséquents, notamment la loi n° 2006-49 du 24 Juillet 2006.

L’examen des articles de cette loi nous permet de relever qu’elle a traité les différents aspects
de l’association sportive. En particulier, le texte prévoit :

- Les structures sportives privées : l’article 2 de la présente loi stipule que les structures
sportives privées constituées par les associations et les fédérations ont pour but la
formation, l'encadrement de la jeunesse, le développement de ses capacités physiques et
techniques, et son accession aux plus hauts niveaux sportif et moral ;

- La direction de l’association : la loi a évoqué, dans l’article 5, seulement les membres

principaux (président et vice-président élus par l'assemblée générale et de membres
désignés par le président élu conformément au statut de l'association) sans pour autant
citer d’autres membres importants comme le trésorier ;

- Le mode de financement : En application des dispositions de l’article 6 « l'association

est financée essentiellement par ses recettes propres provenant de ses activités en relation
directe ou indirecte avec son objet, par les subventions de l'État, des collectivités locales,
des établissements publics et des entreprises privées, par le produit de la publicité et de la
sponsorisation, ainsi que par les dons et legs et par les contributions et les cotisations de
ses adhérents. L'assemblée générale fixe le montant des cotisations de ses membres ».
Toutefois, La loi n’a rapporté aucun détail sur les modalités des dons et subventions, les
restrictions ou les conditions éventuelles se rattachant à ces divers modes de financement.
La seule condition prévue est celle de l’article 7, qui prévoit que « l'association sportive
doit consacrer au moins 20 % des recettes provenant des subventions de l'État, des
collectivités locales et des établissements publics, pour la formation et l'encadrement de
ses sportifs appartenant aux catégories benjamins écoles, minimes et cadets » ;

- Les modalités de contrôle : La loi de 1995 précise que les comptes de l'association sont
soumis au contrôle conformément aux lois et règlements en vigueur ;

Page | 39
- La fédération sportive : La deuxième section de la présente loi est consacrée à la
fédération sportive qui présente l’organe suprême chargé de la vulgarisation et du
perfectionnement de l’activité sportive.

Il est à noter qu’il existe d’autres textes régissant directement ou indirectement dans la gestion
des associations sportives tunisiennes. Citons à titre indicatif :
• La loi n° 94-104 du 03 Août 1994, portant organisation et développement de
l’éducation physique et des activités sportives ;
• La loi n° 2007-54 du 08 Août 2007 relative à la lutte contre le dopage dans le
sport ;
• La loi n° 59-149 du 07 Novembre 1959 relative à la protection des termes et
emblèmes olympique ;
• La loi n° 76- 92 du 4 Novembre 1976 relative à l’infrastructure sportive et
socio-éducative ;
• La loi n° 2002-6 du 21 Janvier 2002 relative aux centres d’athlétisme ;
• La loi n° 2005-89 du 3 Octobre 2005 relative à l’activité de plongée.

3.4 Les associations des chasseurs instaurées par le code forestier :

Pour faire face au braconnage et à la chasse intensive des espèces animales, la Tunisie a
promulgué le 13 Avril 1988 le code forestier afin de réglementer l’activité des chasseurs.
L’article 201 du présent code insiste sur l’obligation de créer une seule association
« régionale » de chasseurs dans chaque gouvernorat, qui doit être organisée conformément à
la législation relative aux associations et qui a pour objectif de promouvoir la discipline
cynégétique entre ses membres et de contribuer à la répression des délits de chasse dans sa
région.

Au demeurant, chaque chasseur doit être adhérent dans l’association de sa région sous peine
de la non délivrance ou le non renouvellement du permis de chasse (article 200).

Aux termes l’article 201, ces associations régionales sont regroupées en fédération nationale
des associations de chasseurs.

Page | 40
 Il convient de noter que la liberté de rédaction des statuts proclamée par le décret-loi
n° 88‐2011 relative aux associations a été heurtée à une application erronée de l’arrêté du
ministre de l’agriculture du 18 Juin 1988, qui a fixé un statut type pour les associations
régionales des chasseurs. En effet, au lieu d’utiliser ces statuts types comme source
d’inspiration, les statuts types étaient repris texto sans s’y inspirer.

3.5 Les associations syndicales de co-propriétaires :

Une association syndicale est l’un des modes de gestion collective des propriétés de biens
immobiliers. En effet, c’est un organisme doté de la personnalité morale, qui regroupe des
propriétaires de biens immobiliers voisins, et ayant pour objectif la réalisation
d'aménagements spécifiques et/ou leur entretien, comme l’entretien de la façade, la création
et l'entretien de voiries privées, de digues contre les inondations...

En Tunisie, les associations syndicales de propriétaires sont régies par le chapitre III du code
de l'aménagement du territoire et de l'urbanisme.

3.6 Les associations professionnelles :

Une association professionnelle ou organisation professionnelle est un organisme à but non

lucratif établi dans l’objectif de faire progresser une profession particulière.

Nous citerons, à titre d’exemple, deux associations parmi celles les plus connues en Tunisie :

- L'Association Professionnelle Tunisienne des Banques et des Établissements

Financiers (APTBEF) : L'APTBEF est un organisme professionnel qui rassemble
les banques et les établissements financiers de la Tunisie. Actuellement, l'APTBEF est
composée de vingt-deux banques universelles, deux banques d'affaires, neuf organismes
de leasing et deux sociétés de factoring38.

38
L’obligation de constituer ladite association est issue de loi n° 2001-65 du 10 Juillet 2001 relative aux
établissements de crédit, qui stipule dans son article 31 que les établissements de crédit sont tenus de constituer
une association professionnelle.

Page | 41
 - L’Association Professionnelle des Entreprises d’Assurances et de réassurance :
L’obligation de constituer une association professionnelle pour les entreprises
d'assurances et les entreprises de réassurances a été instaurée par le code des assurances39
qui fixe les principales dispositions régissant ces associations professionnelles.

3.7 Les associations mutuelles :

Les sociétés mutualistes sont des groupements qui, au moyen des cotisations de leurs
membres se proposent de mener dans l’intérêt de ceux–ci ou de leurs familles, une action de
prévoyance, de solidarité et d’entraide tendant à la couverture des risques inhérents à la
personne humaine : maladie, maternité, vieillesse, accident, invalidité, décès, etc.40

Sur le plan juridique, les associations mutuelles tunisiennes sont régies, notamment, par :
• Le décret du 18 Février 1954 (14 djoumada II 1373), sur les sociétés mutualistes ;
• L’arrêté des Secrétaires d’État au plan et aux Finances et à la santé Publique et aux
Affaires Sociales du 26 Mai 1961, portant établissement des statuts types des
sociétés mutualistes et rendant obligatoires certaines dispositions des dits statuts, tel
que complété par l’arrêté du 17 Septembre 1984.

Aujourd’hui, le tissu mutualiste tunisien, qui présente l’une des principales composantes de
l’économie sociale et solidaire, est constitué de plus de quarante mutuelles. À cet égard,
on peut, à titre indicatif, citer les organisations suivantes41 :

Secteur Public :
• Mutuelle des Juges
• Mutuelle nationale de l’enseignement de Tunis
• Mutuelle de l’armée nationale
Secteur semi public :
• Mutuelle de la poste et de la communication
• Mutuelle de la radio et de la télévision Tunisienne
• Association mutuelle de secours mutuel des agents de l’usine de tabac de Kairouan

39
Article 91.
40
Article premier du décret sur les sociétés mutualistes (JORT 18 Février 1954).
41
Source : Site officiel de la Comité Générale des Assurances (CGA) [Link].

Page | 42
 Secteur privé
• Mutuelle de la tijarri Bank
• Mutuelle des journalistes
• Mutuelle des taxistes

Dans l’objectif de renforcer le processus de développement des mutuelles en Tunisie, le

Comité Général des Assurances (CGA) a soumis, à une consultation publique dans le cadre
du circulaire n° 2014-31 relatif à l’adoption d’une démarche participative dans l’élaboration
des textes juridiques, un projet de loi relatif au code des mutuelles. Ce projet du nouveau
code, qui compte abroger l’ancien texte du 18 Février 1954 relatif aux sociétés mutualistes,
reste critiquable dans la mesure où il ne répond plus à différentes problématiques inhérentes
à ces entités.

Entre autres, ce code doit traiter le cas de transformation des mutuelles en sociétés
commerciales. D’ailleurs, la transformation des assurances AMI de la forme juridique de
mutuelle en société anonyme42, fait surgir des questions quant aux dispositions juridiques
appliquées ainsi que le régime fiscal de cette transformation (notamment en matière de
l’imposition de l’attribution des valeurs mobilières pour les adhérents de la mutuelle).

3.8 Les ordres professionnels :

L’ordre professionnel est un organisme institué par la loi nationale regroupant, l'ensemble des
membres d'une même profession et qui lui assure une forme de régulation.

Un ordre professionnel veille à la protection du public. Il a pour principal rôle de s'assurer,

dans le domaine qui lui est propre, que les professionnels offrent des services répondant aux
normes de qualité et d’intégrité de la profession. Pour remplir l'important mandat qui lui est
confié par la loi, chaque ordre professionnel possède un certain nombre de pouvoirs qui
constituent autant de garanties pour la protection du public et qui assurent une qualité
professionnelle des services offerts. Un ordre n’est pas un syndicat. Toutefois, ces deux
entités se complètent. Alors que le syndicat défend les seuls intérêts des professionnels, l'ordre
professionnel, à travers son conseil, défend les intérêts de l'ensemble de la profession. Ce

42
Approuvée par son assemblé générale ordinaire tenue le 18 Octobre 2014.

Page | 43
 dernier peut par exemple, en formation disciplinaire, sanctionner un professionnel qui aurait
adopté un comportement contraire aux intérêts de la profession, ce qui n'est absolument pas
le cas d'un syndicat. Contrairement à un syndicat, l'appartenance à un ordre professionnel est
une obligation pour le professionnel, l'inscription au sein de l'ordre étant une condition
nécessaire à l'exercice de la profession. 43.

Sur le plan national, parmi les ordres professionnels qui organisent certaines professions, on
peut citer :
- L’ordre des experts comptables de Tunisie (OECT) : Prévu par la loi n° 88-108 du
18 Août 1988, portant refonte de la législation relative à la profession d’expert-
comptable) ;
- L’ordre des ingénieurs de Tunisie (OIT) : Prévu par la loi N° 97-41 du 09 Juin
1997 modifiant le décret-loi N° 82-12 du 23 Octobre 1982 portant création de l'Ordre des
Ingénieurs, ratifié par la loi N° 82-85 du 2 Décembre 1982 ;
- L’ordre des architectes de Tunisie (OAT) : Prévu par la loi n° 74-46 du 22 Mai 1974
portant organisation de la profession d’architecture en Tunisie

Dans ce contexte, il est à noter que, selon l’article 65 de la nouvelle constitution de la

république tunisienne (2014), les ordres professionnels sont pris sous forme de lois
organiques.

Section II : Cadre comptable

Dans la gestion au quotidien d’une association, la tenue de la comptabilité constitue l’une des
préoccupations majeures. La comptabilité constitue en effet l’outil de contrôle et de gestion
des finances de l’association. Elle doit être exhaustive, sincère et transparente, car c’est à
travers elle qu’adhérents et partenaires, en particulier les financeurs, pourront appréhender la
situation économique de l’association.44

La comptabilité, qui comprend à la base l’enregistrement de toutes les informations

économiques (achats, recettes de tous ordres, mouvements de fonds…), ouvre l’accès à une
description précise des activités et des moyens de l’association. La comptabilité génère une

43
[Link]
44
La comptabilité des associations – Caisse d’épargne – 2003.

Page | 44
 image fidèle de son fonctionnement et de sa santé économique. Bien tenue, elle apporte aux
partenaires une garantie de confiance, aux gestionnaires un élément de sérénité et aux
décideurs une assurance de sécurité pour l’avenir de l’association.45

Ainsi, l’association en tant que personne morale particulière caractérisée notamment par son
but non lucratif, suppose un traitement comptable particulier et adapté permettant de produire
une information financière fiable et sincère.

Dans ce sens, le législateur tunisien a soumis la comptabilité des associations à des normes
comptables spécifiques qui dépendent de la nature de l’association.

1. Les institutions de microfinance constituées sous forme d’associations et les

structures sportives privées :

Les institutions de microfinance sont régies par des normes comptables spécifiques, à savoir :
• NC 32 Norme comptable relative à la présentation des états financiers des
associations autorisées à accorder des micro-crédits. ;
• NC 33 Norme comptable relative au contrôle interne et à l'organisation comptable
dans les associations autorisées à accorder des micro-crédits ;
• NC 34 Norme comptable relative aux micro-crédits et revenus y afférents dans les
associations autorisées à accorder des micro-crédits.

Par ailleurs, les structures sportives privées sont régies par la norme comptable relative aux
structures sportives privées NC 40.

2. Les autres associations :

2.1. L’obligation de tenir une comptabilité conforme au système comptable des

entreprises

Dans l’objectif de renforcer et de fiabiliser la transparence de l’information financière

produite par les associations, l’article 39 du nouveau texte de 2011 a apporté une nouveauté
majeure en exigeant, explicitement, les associations à tenir une comptabilité conforme au
système comptable des entreprise tel que prévu par la loi n° 1996-112 du 30 Décembre 1996

45
La comptabilité des associations – Caisse d’épargne – 2003.

Page | 45
relative au système comptable des entreprises. Le même article précise que les normes
comptables spécifiques aux associations seront fixées par arrêté du ministre des finances.

Parallèlement, le décret-loi n° 2011-87 du 24 Septembre 2011 portant organisation des partis

politiques, a prévu à son tour que la comptabilité des partis politiques doit se conformer à des
normes comptables spécifiques qui seront approuvées par arrêté du ministre des finances

À cet égard, les associations (et bien évidemment les partis politiques) sont tenues désormais
d’abandonner définitivement la gestion basique d’encaissement (recettes-dépenses) et de
migrer vers une véritable comptabilité d’engagement.

De plus, dans le souci de renforcer la transparence financière, chacun des décrets loi
n° 2011-88 et n° 2011-87 a prévu des dispositions financières ainsi que des registres à tenir.
Nous contenterons de dénombrer dans ce qui suit les principales dispositions prévues par le
décret-loi 2011-88.

L’article 40, du décret-loi de 2011, dispose que l'association et ses filiales doivent tenir les
registres suivants :

• Un registre des membres dans lequel sont consignés les noms des membres de
l'association, leurs adresses, leurs nationalités, leurs âges et leurs professions ;
• Un registre des délibérations des organes de direction de l'association ;
• Un registre des activités et des projets, dans lequel est consignée la nature de chaque
activité ou projet ;
• Un registre des aides, dons, donations et legs en distinguant ceux qui sont en nature
de ceux en numéraire, ceux qui sont d’origine publique de ceux d'origine privée et
ceux d'origine nationale de ceux d'origine étrangère.

Le décret-loi n° 2011-88 a prévu, au niveau de son chapitre VI, des dispositions régissant la
gestion financière des associations. La lecture de ces dispositions nous permet de les classer
en trois :

Page | 46
- Dispositions relatives à la collecte des ressources :

Les ressources des associations proviennent :

• Des cotisations de ses membres, des aides publiques, des dons, des donations et legs
d'origine nationale ou étrangère et des recettes résultant de ses biens, activités et
projets (article 34) ;
• Du financement public : l'État doit affecter les fonds nécessaires du budget à l'appui
et au soutien des associations et ce, sur la base de la compétence, des projets et des
activités (article 36). Les critères du financement public sont fixés par le décret
n° 2013-5183 du 18 Novembre 2013 relatif aux critères, aux procédures et aux
conditions d'octroi du financement public pour les associations ;
• Des produits de la cession de l'immeuble ou autres locaux qui appartiennent à
l’association (article 37).

Par ailleurs, le texte a proclamé l’interdiction des ressources provenant des aides, des dons et
des subventions octroyés par des pays n’ayant pas de relations diplomatiques avec la Tunisie,
ou octroyés par des organisations défendant les intérêts et les politiques de ces pays
(article 35).

- Dispositions relatives à l’emploi des ressources :

L’article 37 prévoit que l’association doit consacrer ses ressources aux activités nécessaires à
la réalisation de ses objectifs. De même, l’association a le droit de posséder les immeubles
nécessaires à l'établissement de son siège et les sièges de ses filiales ou d'un local destiné aux
réunions de ses membres ou à la réalisation de ses objectifs conformément à la loi.

- Dispositions relatives aux transactions financières :

Dans le souci d'assurer la traçabilité des opérations financières des associations, l’article 38
oblige les associations d’effectuer ses opérations financières, qui dépassent 500 dinars, par
des virements ou par des chèques bancaires ou postaux. La division des dépenses et des
recettes dans le but de ne pas dépasser le seuil de 500 dinars est strictement interdites.

Page | 47
 2.2. Le traitement comptable des comptes spécifiques d’une association

Bien évidemment, le traitement comptable des associations et des partis politiques doit se
conformer aux cadre conceptuel, cadre comptable générale ainsi qu’aux normes comptables
actuelles prévus par le Système Comptable des Entreprises en Tunisie.

Cependant, les associations et les partis politiques peuvent se confronter à des questions non
soulevées par le Système Comptable des Entreprises en Tunisie, dont notamment :
• Le bilan d’ouverture lors du passage d’une comptabilité de trésorerie à une
comptabilité d’engagement ;
• La valorisation du volontariat et du bénévolat.

2.2.1 Le bilan d’ouverture :

Le passage vers une comptabilité à partie double pour une association, ou pour toutes autres
entités (entreprise individuelle…), qui n’avaient tenu qu’une comptabilité de trésorerie pour
plusieurs exercices ne pourra pas s'opérer sans difficultés, notamment en ce qui concerne le
bilan d’ouverture qui sera le point de départ de la mise en place d’une comptabilité
d’engagement.

L’exigence de l’adoption du système comptable des entreprises nécessite l’établissement d’un

bilan d’ouverture conforme qui incorporera les différents postes d’actifs, passifs et fonds
associatifs engendrés par le fonctionnement de l’association durant les exercices antérieurs.

Étant donné la fragilité et la complexité de cette étape, nous présentons au niveau de la

deuxième partie46 les diligences du commissaire aux comptes pour faire face aux principaux
postes du bilan qui risquent de contenir des anomalies significatives dans leurs soldes
d’ouverture.

46
Page 123.

Page | 48
 2.2.2 La valorisation du volontariat et du bénévolat :

i. Définitions :

Même si elle est largement utilisée, l’expression bénévolat n'a pas de définition légale. Du
coup, le bénévole n’a aucun statut légal. Il s’engage, à titre informel et volontaire, de sacrifier
une partie de leur temps aux activités de l’entité, sans aucune contrepartie. En 1993, le Conseil
économique, social et environnemental français a défini cette notion comme suit : "Est
bénévole toute personne qui s’engage librement pour mener une action non salariée en
direction d’autrui, en dehors de son temps professionnel et familial."

En revanche, le volontariat est réglementé par la loi n° 2010-26 du 21 mai 2010, relative aux
activités de volontariat, qui définit, dans son article 4, l’activité de volontariat comme étant :
« toute activité collective visant la réalisation de l'utilité publique, exercée dans un cadre
organisé en vertu d'un contrat de volontariat par lequel le volontaire s'engage à titre personnel
et de manière spontanée à accomplir les tâches qui lui sont confiées, sans rémunération, avec
toute loyauté et discipline et dans le cadre du respect de la loi, des droits des individus et leur
dignité ».
Ainsi, le volontariat est un engagement formel, exercé dans un cadre organisé47, matérialisé
par un contrat type48, conclu pour une durée limitée49, ouvert aux jeunes à partir de 18 ans50
et bien réglementé par la loi mentionnée ci-dessus.

De ce fait, les termes « bénévolat » et « volontariat » ont en commun le fait qu’ils s’exercent
à titre volontaire et sans contrepartie, pour le reste ils sont diamétralement différents.

ii. Valorisation du volontariat et du bénévolat :

Même si le bénévolat ou le volontariat ne génèrent pas de flux financier, il est intéressant aux
associations de les valoriser et de les faire figurer dans leurs états financiers pour :
• Donner une image fidèle et sincère de ses activités,

47
Au sens de l’article 4 de la loi n° 2010-26, cadre organisé est « tout programme relatif à une activité collective
volontaire visant la réalisation de l'utilité publique. »
48
Article 5 de la loi n° 2010-26
49
Article 6 de la même loi
50
Article 8 de la même loi. Pour les personnes âgées entre 13 et 18 ans de plus de treize ans, une autorisation écrite
est indispensable.

Page | 49
 • Faire apparaitre aux lecteurs des états financiers (bailleurs de fonds, autorités
publiques, membres…) l’intégralité de ses ressources, et attirer l’attention sur
l’importance du bénévolat et volontariat dans ses projets ;
• Mettre en place une procédure de mesure pour améliorer la gestion de ses bénévoles
et volontaires ;
• Déterminer d’une manière fiable le coût de ses activités.

La revue de la réglementation nationale en matière comptable, nous a permis de relever que

la valorisation du volontariat et du bénévolat a été soulevée par deux normes comptables :

- La Norme Comptable NC32 relative à la présentation des états financiers des

associations autorisées à accorder des micro-crédits :

Le paragraphe 22 de cette norme prévoit le contenu des postes de l'état de résultat. Entre autre,
la rubrique PR1 « Apports » comprend les « Autres apports non affectés : les autres apports
non affectés ainsi que les bénévolats et les prestations de services en nature lorsque
l'association peut estimer d'une façon fiable leur juste valeur ».

Par ailleurs, la même norme prévoit que les notes aux états financiers doivent comprendre les
méthodes d'évaluation des contributions volontaires en nature lorsque l'association opte pour
leur constatation en comptabilité.51

Ainsi, pour les associations autorisées à accorder des microfinances, l’association peut opter
à:
• La valorisation et la comptabilisation des bénévolats et volontariats : Dans ce cas, la
norme exige une note aux états financiers sur les méthodes d'évaluation des
contributions ;
• La non comptabilisation des bénévolats et volontariats, même si ces contributions
sont significatives : Dans ce cas, la norme n’exige même pas une note aux états
financiers sur la nature de ces contributions et les difficultés rencontrées pour les
évaluer.

51
Paragraphe 33 de la NCT32.

Page | 50
 - La Norme Comptable NC40 relative aux structures sportives privées :

Aux sens de cette norme « les contributions bénévoles sont des prestations fournies, par des
adhérents ou non-adhérents, aux activités de la structure sportive sans aucune contrepartie.»52

Contrairement à la NC32, la NC40 rejette toute possibilité de comptabilisation des

contributions bénévoles en stipulant que « compte tenu de la difficulté qui entoure la
détermination de leur juste valeur ou de leur valeur de réalisation, et par crainte d’adoption
de mesures non raisonnables et manquant de fiabilité pouvant porter atteinte à la convention
d’objectivité, ces contributions doivent être présentées au niveau des notes aux états financiers
sous forme d’informations qualitatives ou quantitatives non monétaires.»53

De ce qui précède, une question se pose clairement quant à l’incohérence et à la contradiction

de ces deux normes, dédiées aux associations autorisées à accorder des microfinances et aux
structures sportives privées, en matière de comptabilisation des contributions volontaire en
nature.

De ce fait, et afin d’harmoniser les pratiques en matière de comptabilisation du bénévolat et

du volontariat au sein des associations54 et partis politiques, nous estimons qu’il serait
judicieux de voir du côté de la réglementation française, et plus précisément au règlement,
approuvé par le comité de la règlementation comptable (CRC), n° 99-01 du 16 Février 1999
relatif aux modalités d’établissement des comptes annuels des associations et fondations,
modifié par le règlement n° 2004-12 du 23 Novembre 2004.

Le traitement comptable des contributions volontaires en nature (y compris le bénévolat et le

volontariat) prévu par ce règlement français, nous semble cohérent, en général, avec le cadre
conceptuel prévu par le système comptable des entreprises en Tunisie et répond aux
exigences de la transparence et de la fiabilité de l’information financière. Du coup, le
traitement prévu par ce règlement, tel que présenté ci-dessous, peut constituer, moyennant
une légère modification, une référence pour les associations tunisiennes dans la
comptabilisation non seulement du bénévolat et du volontariat, mais également pour

52
Paragraphe 54 de la NCT40.
53
Paragraphe 55 de la NCT40.
54
Autres que les associations de microfinance et les structures sportives privées.

Page | 51
 l’ensemble des contributions volontaires en nature (secours en nature, mise à disposition
provisoire et gratuite de personnes ou des locaux…)

Ledit règlement prévoit que « les contributions volontaires sont, par nature, effectuées à titre
gratuit. Elles correspondent au bénévolat, aux mises à disposition de personnes par des entités
tierces ainsi que de biens meubles ou immeubles, auxquels il convient d’assimiler les dons en
nature redistribués ou consommés en l’état par l’association ou la fondation »55.

Règle comptable du règlement de la CRC n° 99-01 :

a- Si les contributions volontaires sont significatives :

➢ L’association dispose d’informations quantitatives suffisamment fiables :

Dans ce cas, les contributions volontaires doivent faire l’objet d’une information appropriée
dans l’annexe portant sur leurs natures et leurs importances.

De même, si l’association dispose des méthodes d’enregistrements fiables, elle peut opter
pour leurs constatations en comptabilité :
 Dans les comptes de résultat : au crédit d’un compte produit de classe 8, par
catégorie (87... : bénévolat, prestations en nature, secours en nature,...) et au
débit d’un compte de charge de classe 8 selon leur nature (86… : secours en
nature, mis à disposition gratuite de locaux, personnels bénévoles.
Ainsi, les contributions en nature n'ont pas d’impact sur le résultat
 Et au pied du compte du résultat, sous la rubrique « évaluation des
contributions volontaires en nature », en deux colonnes de totaux égaux.
Exemple :

Répartition par nature de ressources N N-1

871 Bénévolat 80 000 60 000
872 Prestations en nature 15 000 9 000
TOTAL 95 000 69 000
Répartition par nature de charges
861 Personnels bénévoles 80 000 60 000
862 Mise à disposition gratuite de biens 15 000 9 000
TOTAL 95 000 69 000

55
Règlement de la CRC n°99-01 : Chapitre III : Traitement des contributions volontaires en nature.

Page | 52
 Les méthodes utilisées de quantification et de valorisation doivent être
indiquées au niveau des notes aux états financiers.

➢ L’association ne dispose pas d’informations quantitatives suffisamment fiables :

À défaut de données quantitatives suffisamment fiables, les notes aux états financiers doivent
comprendre des informations qualitatives ainsi que les difficultés rencontrées pour évaluer
les contributions volontaires en nature.

b- Si les contributions volontaires en nature ne sont pas significatives :

Dans cette deuxième hypothèse, l’association n’a rien à comptabiliser.

Ainsi, d’après le règlement français, les contributions en nature valorisées ne seront pas
intégrées dans le tableau de détermination du résultat de l’association, mais elles seront
présentées, à titre informatif, au pied du compte de résultat.

Toutefois, nous estimons que dans le contexte national il sera plus approprié de constater les
contributions volontaires en nature valorisées dans des comptes de classe 6 et classe 7 pour
des montants égaux, et les faire figurer donc dans le tableau de l’état de résultat.

Par ailleurs, il est intéressant de noter que les remboursements des frais engagés par les
bénévoles et les volontaires, à l’occasion de l’exécution de leurs activités (restaurations,
déplacements, hébergement…), doivent être constatées parmi les charges de l’exercice dans
un compte de charge approprié (6... Frais de mission par exemple) s’ils sont dûment justifiés.

Section III : Cadre fiscal

Le nouveau cadre réglementaire qui régit les associations tunisiennes, prévoit une panoplie
d’obligations juridiques, comptables et financières. A ces obligations, s’ajoute un cadre fiscal,
bien souvent ignoré par les associations.

Page | 53
 Nous tâcherons dans ce qui suit, de préciser le régime fiscal des associations eu égard des
principaux impôts et taxes ainsi que les obligations fiscales prévus par la réglementation en
vigueur :

1. Régime fiscal en matière d’impôt direct :

1.1. Règle générale

L’impôt direct est un impôt calculé sur la base des revenus ou bénéfices réalisés par toute
personne physique ou morale imposable. En Tunisie, l’impôt direct est régi par le Code de
l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques et de l'Impôt sur les Sociétés, qui prévoit deux
types d’impôt direct :
- L'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (IRPP)
- L’Impôt sur les Sociétés (IS)

En sa qualité de personne morale, l’association se trouve clairement hors champ d’application

de l’RPP56.

De même, la lecture combinée des articles 45 et 46 du code de l'IRPP et de l’IS, qui précisent
l’étendue du champ d’application et les exonérations en matière de l’IS, permet de conclure
que les associations établies en Tunisie sont hors champ d’application de l’IS et par
conséquent elles ne sont pas concernées par aucune forme d’imposition directe.

Cette position a été approuvée par la doctrine administrative. En effet, la Direction Générale
des Études et de la Législation Fiscales (DGELF)57 a précisé dans plusieurs prises de
position58, que les associations exerçant leurs activités dans le cadre du décret-loi n° 2011-88
du 24 Septembre 2011 portant organisation des associations se trouvent en dehors du champ
d’application de l’IS tel que prévu par l'article 45 du code de l'impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés et, par conséquent, elles ne sont pas tenues
de déposer une déclaration annuelle au titre de l’impositions de ses bénéfices réalisés.

56
Au terme de l’article premier du Code de de l'IRPP et de l’IS : « L'impôt sur le revenu est dû par toute personne
physique, quelle que soit sa situation de famille, au titre de son revenu net global ».
57
Créée par l’article 18 du décret n° 1991 - 556 du 23 avril 1991 portant organisation du ministère des finances
tel que modifié par le décret n° 1992 - 950 du 18 mai 1992.
58
À titre d’exemple la prise de position n°253 du 12 février 2013 et la prise de position n° 706 du 26 mai 2012.

Page | 54
 Ce principe s’applique aussi aux associations exerçant dans le cadre de la loi n° 59-154, et
qui répondent aux dispositions transitoires prévues par l’article 48 du décret-loi n° 2011-88
dans un délai d’un an à compter de sa mise en vigueur59.

1.2. Régime des bénéfices exceptionnels

En ce qui concerne l’imposition des bénéfices exceptionnels réalisés par les associations
(manifestations, publicité et sponsoring, loyers des immeubles, plus-value immobilière...), la
doctrine administrative précise dans une prise de position n° 84 du 20 Janvier 2012, que les
bénéfices exceptionnels réalisés par les associations, en l'occurrence la plus-value provenant
de la cession d'immeubles, ne sont pas soumis à l’impôt direct.

1.3. Régime des associations exerçant des activités non conformes à la législation
en vigueur :

Dans une prise de position n° 133 du 15 Janvier 2013, la DGELF a précisé que les associations
exerçant dans le cadre du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011 portant organisation
des associations se trouvent en dehors du champ d’application de l’IS, doivent respecter les
conditions requises dont notamment :

- Elles doivent œuvrer d’une façon permanente à réaliser des objectifs autres que la
réalisation de bénéfices ;

- Il leur est interdit d’exercer des activités commerciales en vue de distribuer des fonds au
profit de leurs membres dans leur intérêt personnel ou d’être utilisées dans un but
d’évasion fiscale ;

- Elles doivent consacrer leurs ressources aux activités nécessaires à la réalisation de leurs
objectifs.

59
Prise de position DGELF n° 1125 du 27 juillet 2012.

Page | 55
Par conséquent, le non-respect des conditions fixées par le décret-loi n° 2011-88 et
notamment celles énumérées ci-haut donne lieu à l’imposition des bénéfices ayant profités
aux adhérents.

Dans le même sens, l’article 21 de la loi n° 2014-59 du 26 Décembre 2014, portant loi de
finances pour l’année 2015, a porté une modification au paragraphe I de l’article 45 du code
de l’IRPP et de l’IS afin de soumettre les associations qui réalisent des activités commerciales
(exercent une activité lucrative à titre principal) à la législation en vigueur à l’impôt sur les
sociétés.

Cet article a pour objectif de sanctionner la constitution d’une société commerciale derrière
une association écran, servant essentiellement à l’évasion fiscale, en les redressant au taux de
25%.
Mais en réalité, ledit article a un effet inverse que celui recherché : au lieu d’alourdir les
sanctions, il les a allégées !
En effet, lorsque le but de l’association est qualifié de lucratif, l’association est donc assimilé
à une société de personnes dont le régime fiscal en matière d’impôt directe est régit par
l’article 4 du code de l’IRPP et de l’IS, qui stipule que « Sous réserve des dispositions de
l'article 45 du présent code, les associés des sociétés en nom collectif, des sociétés de fait,
(…), personnes physiques ou sociétés de personnes, ainsi que les membres des sociétés civiles
qui ne revêtent pas en fait les caractéristiques des sociétés de capitaux sont personnellement
soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits
dans les sociétés ou les groupements ayant une exploitation en Tunisie… ». Ainsi, le bénéfice
sera imposé sur la base du barème de l’impôt sur le revenu qui est, bien évidemment,
largement supérieur de celui de l’IS, à savoir 25%.

De ce fait, de sérieuses questions s’imposent sur :

- D’une part, l’utilité de l’article 21 de la loi n° 2014-59 du 26 Décembre 2014, portant loi
de finances pour l’année 2015 : puisque la lecture combinée de l’article 2 du code des
sociétés commerciales et de l’article 2 du décret-loi de 2011, permet à l’administration
fiscale de requalifier l’association, dont l’objectif est le partage direct ou indirect des
bénéfices, en société de personnes, sans recours audit article prévu dans la loi de finances
2015 ;

Page | 56
 - D’autre part, l’allègement de « la sanction » apportées par cet article.

2. Régime fiscal en matière de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) :

Entre 2011 et 2014, trois interventions législatives ont aménagé le régime fiscal des
associations en matière de TVA. En premier lieu, par l’intermédiaire de la loi n° 2011-7 du
31 Décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012, en deuxième lieu, par le biais
de la loi n° 2012-1 du 16 Mai 2012, portant loi de finances complémentaire pour l'année 2012
et, en troisième lieu, à travers la loi n° 2014-54 du 19 Août 2014, portant loi de finances
complémentaire pour l’année 2014.

2.1 Rappel du régime applicable jusqu’au 31 Décembre 2011 :

Les associations sont soumises à la TVA au titre des opérations qu’elles réalisent et qui font
partie du champ d’application de ladite taxe et ce, selon les taux en vigueur. Leurs acquisitions
de biens et services sont également soumises à la TVA.

Cependant, sont exonérés de la TVA conformément aux dispositions des numéros 6 et 16 du

tableau « A » annexé au code de la TVA :

- Numéro 6 : Les affaires effectuées par les œuvres reconnues d'intérêt humanitaire et
social agréées par décret,

- Numéro 16 : Les biens, marchandises, travaux et prestations livrés ou financés dans le

cadre d’un don dans le domaine de la coopération internationale aux associations
reconnues d'utilité publique.

Sur la base de ce qui précède, bénéficiaient de l’exonération de la TVA les opérations

réalisées par les associations classées en tant qu’associations reconnues d'intérêt humanitaire
et social. Aussi, bénéficiaient de l’exonération de la TVA les acquisitions des associations
reconnues d'utilité publique et financées par un don dans le cadre de la coopération
internationale. (Note commune n° 8 - 2012).

Page | 57
 2.2 Apport des dispositions de la loi de finances pour l’année 2012 :

La loi de finances pour l’année 2012 a prévu, la modification des numéros 6 et 16 du tableau
« A » annexé au code de la TVA, l’exonération de la TVA pour :

- Numéro 6 : Les affaires effectuées par les associations à caractère philanthropique, de

formation, scientifique, de santés, sociales, culturelles ou écologiques et dont la liste est
fixée par décret.

- Numéro 16 : Remplacé l’expression « associations reconnues d’utilité publique » par

l’expression « aux associations à caractère philanthropique, de formation, scientifique, de
santé, social, culturel ou écologique et dont la liste est fixée par décret ».

2.3 Apport des dispositions de la loi de finances complémentaire pour l’année

2012 :

En l’absence de décret fixant la liste des associations concernées par cet avantage du fait du
nombre croissant de ces associations, la loi de finances complémentaire pour l’année 2012 a
révisé les dispositions de la loi de finances pour l’année 2012, dans l’objectif de concrétiser
l’exonération de la TVA au profit des associations.

- Numéro 6 : « Les affaires à caractère philanthropique effectuées par les associations »

Bien que la loi de finances complémentaire pour l’année 2012 ait exonéré de la TVA les
opérations à caractère philanthropique facturées par les associations indépendamment de la
vocation et des objectifs de l’association, il n’a ni définit le terme « philanthropique », ni
précisé le mécanisme et la forme de reconnaissance « des opérations caractère
philanthropique ».

- Numéro 16 : remplacé l’expression « aux associations à caractère philanthropique, de

formation, scientifique, de santé, social, culturel ou écologique et dont la liste est fixée
par décret » par l’expression : « et les associations créées conformément à la législation
en vigueur. »

Page | 58
De ce fait, le champ de l’exonération de la TVA a été élargi pour couvrir les acquisitions
financées par un don dans le cadre de la coopération internationale par toutes les associations
créées conformément aux dispositions du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011 relatif
à l’organisation des associations, ainsi que les associations créées conformément à la
législation relative aux associations appliquée avant l’entrée en vigueur du décret-loi en
question et qui répondent aux dispositions transitoires prévues par son article 48.

2.4 Apport des dispositions de la loi de finances complémentaire pour l’année

2014 :

La loi de finances complémentaire pour l’année 2014 a apportée plus d’avantage en matière
d’acquisitions financées par un don dans le cadre de la coopération internationale, en passant
de l’exonération en matière de TVA à la suspension.

À cet égard, nous citons les dispositions suivantes :

- Sont abrogées les dispositions du numéro 16 du tableau « A » annexé au code de la TVA.

Article 26.

- Est ajouté au code de la TVA un article 13 bis ainsi libellé :

Article 13 bis - Bénéficient de la suspension de la taxe sur la valeur ajouté les biens,
marchandises, travaux et prestations livrés à titre de don dans le cadre de la coopération
internationale, à l'État, aux collectivités publiques locales, aux établissements publics et
aux associations créées conformément à la législation en vigueur en matière de
coopération internationale. La suspension de la TVA susvisée est accordée, pour les
achats locaux financés par un don dans le cadre de la coopération internationale, au vu
d’une attestation délivrée à cet effet, par le bureau de contrôle des impôts compétent.
Article 27.

Par conséquent, en remplaçant l’exonération en matière de TVA par sa suspension, la loi de

finance complémentaire pour l’année 2014 a évité toute rupture dans la chaîne des déductions
de la TVA. De ce fait, la TVA, qui était incorporée aux coûts et passée en charges grevant le
résultat imposable, deviendra une taxe neutre après la suppression de l’exonération. Cette

Page | 59
 mesure permettra de renforcer la capacité de financement des associations bénéficiaires de
dons de source étrangère de l’ordre de 10 à 15%.60

2.5 Déduction partielle de la TVA :

Étant donné que seulement les affaires à caractère philanthropique effectuées par les
associations sont exonérées de la TVA61, cela soulève notamment la question de savoir le sort
de la TVA subie en amont lorsque l’association est partiellement assujettie à la TVA (qui
regroupent à la fois des activités assujetties à la TVA et des activités exonérées de ladite taxe
ou se situant en dehors du champ d’application de la TVA).

En effet, les associations partiellement assujetties à la TVA ne peuvent pas déduire

l’intégralité de la TVA ayant grevé l’ensemble de leurs achats de biens et services. Ainsi,
pour déterminer le sort de chaque TVA subie en amont, il y’a lieu d’appliquer la règle
d’affectation révisée annuellement :

- 1er cas : la charge est affectée exclusivement à une opération soumise à la TVA :
Dans ce cas l’association bénéficie de la déduction totale, sauf les exclusions légales.

- 2éme cas : la charge est affectée exclusivement à une opération non soumise à la TVA :
Dans ce cas l’association ne bénéficie d'aucun droit à déduction.

- 3éme cas : la charge est affectée d'une façon commune à des opérations soumises à la
TVA et des opérations non soumises à ladite taxe :
Dans ce cas l’association ne bénéficie que de la déduction d'une partie de la taxe
déterminée selon la règle du prorata.

Le prorata de déduction (coefficient d'assujettissement) est calculé d’une manière

provisoire durant l'année puis régularisé en fin d'exercice.

60
Article de presse - « Enfin de nouvelles mesures fiscales pour les associations» - Leaders - Rejeb ELLOUMI -
le 29/09/2014.
61
D’ailleurs, dans la prise de position n° 84 du 20 Janvier 2012, la DGELF a précisé que les opérations réalisées
par les associations dans le cadre de la participation aux appels d'offres annoncés par les autorités publiques, sont
soumises à la TVA lorsqu'elles entrent dans le champ d'application de ladite taxe.

Page | 60
 Le prorata de déduction d'une année se calcule de la manière suivante :
➢ Numérateur : Le numérateur comprend les recettes des ventes soumises locales, à
l’exportation ou en suspension de taxes réalisées durant l'exercice précédent
➢ Dénominateur : Le dénominateur comprend l‘ensemble des recettes réalisées durant
l'exercice précédent,
Toutefois, ne sont retenues ni au dénominateur, ni au numérateur les cotisations des
adhérents et les dons, subventions et legs reçus puisqu'elles n'ont pas le caractère de
recettes.

3. Régime fiscal en matière de la retenue à la source :

En matière de la retenue à la source, il y’a lieu de distinguer entre la retenue à la source au

titre des montants revenant à l'association et la retenue à la source au titre des montants payés
par l'association.

3.1 Montants revenant à l'association :

Du moment que les associations régies par le décret-loi n° 2011-88 sont hors champ
d'application de l'IS tel que fixé par l’article 45 du code de l’impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l’impôt sur les sociétés, les montants revenant à l'association ne sont pas
soumis à la retenue à la source.

Toutefois, dans la prise de position n° 84 du 20 Janvier 2012, la DGELF a précisé que :

• La non retenue à la source, sur le montants revenant à l'association, est conditionnée
par la présentation d’une attestation de non retenue délivrée par le bureau de contrôle
des impôts compétent ;
• Les revenus des valeurs mobilières réalisés par les associations demeurent soumis à
une retenue à la source définitive et non restituable au taux de 20%.

À ce niveau, nous nous questionnons sur la conformité, d’une telle prise de position, à la
réglementation fiscale en vigueur, dans la mesure où les associations sont hors champ
d’application de l’IS. S’agit-il d’un cas d’empiètement de la doctrine sur la souveraineté de la
loi ?

Page | 61
 3.2 Montants payés par l'association

Les associations demeurent dans l’obligation d’opérer la retenue à la source sur les montants
qu’elles seront tenues de payer à quelque titre que ce soit, dans la mesure où ces montants
rentrent dans le champ d’application de la retenue à la source tel que fixé par les articles 52 et
53 du code de l’IS et de l’IRPP62.

4. Régime fiscal en matière de droits d'enregistrement et de timbre :

Sauf stipulation contraire dans un texte spécifique, les associations sont régies par le régime
de droit commun en matière de droits d'enregistrement et de timbre.

4.1 Droit d'enregistrement

Les documents constituant le dossier juridique de constitution d'une association (déclaration

et deux copies des statuts) ne sont pas soumis obligatoirement à la formalité de
l'enregistrement. Toutefois, les actes constatant des dons faits à des œuvres ou organismes
d'intérêt général, à caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social ou culturel figurant
sur la liste prévue par le décret n° 94-127 du 26 Décembre 1994 bénéficient de
l'enregistrement au droit fixe de 20 dinars par page. Par ailleurs, les legs faits à ces mêmes
œuvres ou organismes bénéficient d'une exonération du droit d'enregistrement63.

Cependant, et conformément aux dispositions du décret-loi n° 2011-118 du

5 Novembre 2011, portant dispositions fiscales relatives aux institutions de microfinance, ces
institutions bénéficient de :
• L'exonération du droit d'enregistrement des contrats de microfinance qu'elles
accordent ainsi que les contrats constatant la constitution de groupements d'intérêts
économiques ou adhésion dans ces groupements,
• L'exonération du droit de timbre au titre des effets de commerce tirés en garantie des
microfinances accordés.

62
Confirmé par la doctrine administrative. À titre d’exemple, les prises de position n° 84 du 20 Janvier 2012, n°
1340 du 3 Septembre 2012 et n° 1114 du 8 Mai 2013.
63
Prise de position n° 84 du 20 Janvier 2012.

Page | 62
 4.2 Droit de timbre

Les actes et écrits relatifs à la vie de l'association tels ses statuts, sa déclaration d'existence
ainsi que ses procès-verbaux et autres écrits non repris par l'article 117 du code des droits
d'enregistrement et de timbre ne sont pas soumis au droit de timbre. Toutefois, les associations
demeurent soumises au droit de timbre au titre des actes et écrits prévus audit article 11764.

5. Régime fiscal en matière de la Taxe de Formation Professionnelle (TFP) et de

la contribution au Fonds de Promotion du Logement pour les Salariés
(FOPROLOS) :

5.1 En matière de TFP

Les rémunérations servies par les associations à ses salariés ne sont pas soumises à la Taxe
de Formation professionnelle (TFP).

En effet, en vertu des dispositions des articles 338 et 364 du code de travail et des dispositions
introduites par la loi n° 88 - 145 du 31 Décembre 1988 et par la loi de finances pour la gestion
de l’année 2003, la taxe de formation professionnelle est due par :
• Les personnes morales soumises à l’IS exerçant une activité commerciale,
industrielle, agricole ou de pêche ;
• Les personnes physiques soumises à l’IRPP selon le régime réel dans la catégorie
des bénéfices industriels et commerciaux ;
• Les personnes exerçant des activités non commerciales.

L'association se trouve donc hors champ d’application de ladite taxe et que seules les
personnes soumises à l'IRPP ou à l'IS sont soumises au paiement de la TFP.

5.2 En matière de contribution au FOPROLOS

Les associations sont soumises à la contribution au FOPROLOS au taux de 1% du montant

brut des traitements, salaires et rétributions y compris les avantages en nature65.

64
Prise de position n° 84 du 20 Janvier 2012.
65
Prise de position n° 1114 du 8 mai 2013.

Page | 63
 En effet, et en application des dispositions de la loi n° 77-54 du 3 Août 1977 telle que modifiée
par la loi n° 88-145 du 31 Décembre 1988, tout employeur public ou privé exerçant en
Tunisie, à l'exclusion des exploitants agricoles privés est soumis à la contribution pour la
promotion du logement pour les salariés.

6. Régime fiscal en matière d’autres impôts et taxes :

6.1 En matière de taxe professionnelle au profit du fonds de développement de la

compétitivité industrielle (FODEC)

La taxe professionnelle au profit du FODEC, qui a été instaurée par la loi n° 99-101 du
31 Décembre 1999 portant loi de finances pour l’année 2000, est une taxe due sur certains
produits (figurant dans la liste fixée par décret) aux seuls stades de la production industrielle
et de l'importation.

Au sens du premier alinéa de l’article 36 de ladite loi, « est instituée au profit du fonds de
développement de la compétitivité industrielle une taxe professionnelle due sur les produits
locaux ou importés »66.

De même, l’article 37 de la même loi prévoit dans son premier alinéa que « la taxe est due au
taux de 1% sur le chiffre d’affaires hors taxe sur la valeur ajoutée réalisé par fabricants des
produits soumis à la taxe et sur la valeur en douane pour les importations ».

Il en résulte de ces deux articles que les revenus réalisés par l'association demeurent hors
champ d’application de cette taxe, car l’activité de l’association est, habituellement, très loin
d’être une activité industrielle.

Toutefois, les revenus de l’association provenant de la publication des revues et des

magazines laissent planer un doute sur la question de la soumission à la taxe professionnelle
au profit du FODEC. À cet égard, la DGELF a précisé, dans une prise de position n° 63 bis
du 13 Janvier 2012 relatif au régime applicable à la publication d’un magazine par une

66
L’article en langue arabe est plus clair :
.‫ يحدث لفائدة صندوق تنمية القدرة التنافسية الصناعية معلوم مهني يوظف على المنتوجات الموردة أو المصنوعة محليا‬:36 ‫الفصل‬

Page | 64
 association, que les magazines culturels relèvent du numéro de tarif douanier 49.02 et sont
par conséquent soumis à la taxe professionnelle au profit du FODEC.

À ce niveau, il convient de s’interroger sur le bien-fondé de cette prise de position. En effet,

l’impression des magazines publiés par les associations est généralement sous-traitée, et par
la suite, ces magazines sont passibles à la taxe professionnelle au profit du FODEC au taux
de 1% au stade de leur impression, à savoir, chez l'imprimeur et non chez l’association.

6.2 En matière de la Taxes au profit des Collectivités Locales (TCL)

Étant en dehors du champ d'application de I'IS, les associations se trouvent en dehors du

champ d'application de la TCL67.

Toutefois, et en application des dispositions du chapitre premier du code de la fiscalité locale,

les associations sont soumises à la taxe sur les immeubles bâtis au titre des immeubles qui
abritent leurs activités, à l’exception des immeubles bâtis appartenant ou occupés sans
contrepartie par des associations de bienfaisance ou de secourisme ou des associations
reconnues d'utilité publique, à condition qu'ils soient réservés à l'exercice de leurs activités
(article 3 du code de la fiscalité locale).

En pratique, un certain flou subsiste quant à la question de définition légale ou réglementaire

ainsi que le mécanisme et la forme de reconnaissance des associations dites de
« bienfaisance » et de « secourisme ». Il n'est pas raisonnable de maintenir en vigueur ces
dispositions de l’article 3 du code de la fiscalité locale, notamment après l’abrogation de la
limitation légale de la typologie des objets associatifs qui prévoyait la catégorie des «
associations de bienfaisance, de secours et à caractère social ».

De même, la notion « reconnues d'utilité publique » reste sans définition précise. Bien que
cette notion ait été abrogée du tableau « A » du code de la TVA68, elle persiste encore au
niveau du code de la fiscalité locale et dans autres textes législatifs.

67
Article 35 du code de la fiscalité locale.
68
Article 47 de la loi de finances pour l’année 2012.

Page | 65
 6.3 Contribution au profit de la radio et de la télévision tunisienne

En application des dispositions de l’article 61 de la loi n° 86-106 du 31 Décembre 1986,

portant loi de finances pour la gestion de l'année 1987, les lieux de culte, les maisons de
culture et de jeunesse ainsi que les associations culturelles et sportives sont exonérés du
paiement de la contribution au profit de la radio et de la télévision tunisienne

6.4 En matière de la taxe sur les spectacles

Les associations sont soumises à la taxe sur les spectacles au profit des collectivités locales.
Cette taxe est calculée au taux de 6% sur la base de 50% des recettes prévisionnelles, en
considération du nombre de places offertes et du prix des billets.

Au terme de l’article 50 du code de la fiscalité locale, la taxe sur les spectacles est payée par
les personnes qui y sont soumises au profit des collectivités locales préalablement à la
délivrance de l’autorisation des fêtes et spectacles.

À défaut de paiement de ladite taxe, l’association se trouve passible d’une pénalité égale au
double du droit exigible (outre le principal), et ce outre les sanctions pénales et administratives
prévues par la législation en vigueur.

Cependant, l’article 47 du code de la fiscalité locale, exonère de la taxe sur les spectacles :

- Les spectacles exceptionnels organisés au profit des organisations de bienfaisance

bénéficiant d’une subvention de l’État.
Là encore, le même constat que celui prévu dans l’article 3 du code de la fiscalité locale :
ces dispositions devraient être modifiées de façon à prendre en considération l’annulation
de la segmentation légale des associations qui prévoit la catégorie des « associations de
bienfaisance, de secours et à caractère social » ;

- Les spectacles de théâtre ou de musique organisés par des associations artistiques agréées,
ne comportant pas la présence d’artistes professionnels, ayant pour but le développement
de l’art.

Page | 66
 Quel est l’agrément visé par cette disposition ? S’agit-il de l’agrément prévu par
l’ancienne loi de 1959 qui conditionne la constitution d’une association à l’accord d’un
visa ? Si c’est le cas, des modifications et mises à jour s'imposent.

- Les foires et les manifestations non payantes,

- Les spectacles dont le prix d’entrée n’excède pas un montant fixé par décret ;
L’article premier du décret n° 97-530 du 22 Mars 1997, relatif à la fixation du prix
maximum pour l'exonération de la taxe sur les spectacles avait fixé le prix maximum
d'entrée aux spectacles, à prendre en considération pour l'exonération de la taxe sur les
spectacles, à cinq dinars.
Ledit prix maximum n’a connu aucune révision depuis plus de 19 ans.

Section IV : Cadre social

1. Régime social des salariés :

Le régime social des salariés au sein des associations devrait être recherché parmi les
dispositions de la loi n° 60-30 du 14 Décembre 1960, relative à l'organisation des régimes de
sécurité sociale, telle qu’amendée, modifiée et complétée par les textes subséquents.

Au terme de l’article 34 de ladite loi (nouveau, modifié par la loi n° 81-5 du 12 Février 1981),
les personnels salariés des sociétés civiles, des syndicats et des associations bénéficient des
régimes de sécurité sociale.

En outre, l’article 38 de la loi de 1960 (nouveau, modifié par la loi n° 70-34 du 9 Juillet 1970)
prévoit que l'immatriculation des assurés sociaux se fait à la demande des employeurs dans
le délai d'un mois à compter de l'affiliation de ces derniers, que celle-ci ait été effectuée de
leur chef ou prononcée d'office. Pour les travailleurs engagés après cette affiliation, les
employeurs doivent requérir leur immatriculation à la Caisse Nationale dans le mois à
compter de leur engagement.

Ainsi, et selon les deux articles sus indiqués, les associations tunisiennes régies par le décret-
loi n° 2011-88 sont soumises à l’obligation d’immatriculation auprès des services de la Caisse

Page | 67
 Nationale de Sécurité Sociale (CNSS) et à l’obligation d’immatriculation des salariés qu’elle
recrute.

Par conséquent, les salaires servis aux personnels recrutés par l’association sont soumis au
régime normal de sécurité sociale à savoir, le prélèvement de l'ensemble des cotisations,
qu'elles soient salariales ou patronales.

2. Régime social des bénévoles :

Alors que les salariés de l’association bénéficient obligatoirement du régime de la sécurité

sociale, les bénévoles ne bénéficient d'aucune sorte de protection sociale.

Par ailleurs, un examen de la jurisprudence nationale n’a rien révélé, contrairement aux
tribunaux judiciaires français qui considèrent qu’une convention tacite d’assistance se crée
systématiquement si un bénévole collabore aux activités d’une association, et par la suite cette
dernière reste sous l’obligation d’indemniser le bénévole victime d’un accident.

3. Régime social des volontaires :

Les associations font souvent appel aux prestations des volontaires. Contrairement aux
bénévoles69, les dispositions de la législation en vigueur relative à la réparation des préjudices
résultant des accidents du travail et des maladies professionnelles s'appliquent également aux
volontaires, et ce en vertu de la loi n° 2010-26 du 21 Mai 2010, relative aux activités de
volontariat.

En effet, l’article 12 de ladite loi stipule que « les dispositions de la législation en vigueur
relative à la réparation des préjudices résultant des accidents du travail et des maladies
professionnelles s'appliquent aux volontaires soumis à la présente loi. L'organisation est tenue
de déclarer les volontaires cocontractants, de les affilier auprès des services de la caisse
nationale de sécurité sociale et de verser les cotisations au titre du régime de réparation des
préjudices résultant des accidents du travail et des maladies professionnelles conformément
aux taux fixés par la législation et les règlements en vigueur ».

69
Le « bénévolat » diffère radicalement du « volontariat ». Voir page 49.

Page | 68
 La loi n° 2010-26 du 21 mai 2010 prévoit, explicitement, que la relation de volontariat n'est
pas soumise aux dispositions de la législation organisant les relations de travail quant à sa
création, sa mise en œuvre, sa cessation et sa rupture70.

Il est utile de rappeler également que, conformément à l’article 5 de la même loi, les contrats
de volontariat sont établis conformément à un contrat type et doivent mentionner :
• L'objet de l'activité de volontariat et les modalités de son exécution ;
• La durée du contrat, la possibilité et les conditions de son renouvellement ;
• Les droits et obligations du volontaire et de l'organisation ;
• L'assurance des activités de volontariat.

Alors que la loi de 2010 a constitué un progrès considérable en faveur de la mise en place
d’un cadre réglementaire pour l’activité de volontariat, elle présente une lacune quant à
l’utilisation fréquente du terme « utilité publique » : un terme trop vague qui laisse le champ
libre à l'interprétation.
Notons à titre d’exemple la définition de volontaire, prévue dans l’article 4 : « Volontaire :
toute personne physique qui exerce spontanément et sans rémunération, une activité visant la
réalisation de l'utilité publique dans un cadre organisé conformément aux dispositions de la
présente loi ».

4. Le programme national du Service Civil Volontaire :

Le décret n° 2010-87 du 20 Janvier 2010, modifiant et complétant le décret n° 2009-349 du

9 Février 2009 fixant les programmes du fonds national de l'emploi, les conditions et les
modalités de leurs bénéfices, a instauré un programme national du Service Civil Volontaire
(SCV) basé sur le volontariat et qui présente une structure mise en place dans le but d’offrir
aux diplômés de l’enseignement supérieur (chômeurs de longue date) des opportunités
d’insertion dans la vie professionnelle. L’agence nationale pour l’emploi et le travail
indépendant (ANETI) a présenté, sur son site internet, une description détaillée dudit
programme71.

70
Article 7 de la loi n° 2010-26 du 21 mai 2010, relative aux activités de volontariat.
71
Programme du service civil volontaire présenté sur le site ite officiel tunisien des services publics
d'emploi en Tunisie : [Link].

Page | 69
 Section V : Cadre douanier

En matière de douane, les associations demeurent soumises aux dispositions du code de

douanes.

Toutefois, le législateur a accordé quelques avantages douaniers qui peuvent intéresser les
associations, dont notamment celles prévues par l’article 38 de la loi n° 2007‐70 du
27 Décembre 2007 portant loi de finances pour l’année 2008 qui exonère des droits de douane
exigibles à l’importation, les équipements, matériels et produits n’ayant pas de similaires
fabriqués localement et nécessaires pour la culture, le sport et l’animation socio-éducative.

Page | 70
 CHAPITRE III : LES LIMITES LIEES AU CADRE LEGAL
ET REGLEMENTAIRE ACTUEL

Malgré l’unanimité des spécialistes sur le fait que le nouveau cadre légal et réglementaire
régissant le secteur associatif a marqué, d’une manière indubitable, l’évolution de la société
civile tunisienne dans le courant de la démocratisation et du développement de la Tunisie,
d’un point de vue professionnel ce cadre n’est pas exempt de tout défaut et recèle un certain
nombre de problèmes multiples et protéiforme.

Ainsi, et à partir de la revue présentée dans le chapitre précédent, il est question à ce niveau
de mener une étude critique du cadre actuel régissant les associations en Tunisie.

Section I : Limites liées au cadre juridique

Dans le cadre de la présente section, nous essayerons de décomposer les limites liées au cadre
juridique en trois catégories, à savoir : limites relatives à la création (1), limites relatives à la
gestion (2) et limites relatives au contrôle (3).

1. Limites relatives à la création de l’association :

1.1 Le conflit créé par l'article 47 :

L’article 47 du décret-loi n° 2011-88 stipule que « les dispositions du présent décret-loi ne sont
pas applicables aux associations soumises à des régimes juridiques particuliers ».

Cet article comporte quelques zones d’ombre et a fait couler, ces dernières
années, beaucoup d'encre notamment au sujet de cumul interdit (par l’article 972) entre les
fonctions partisanes et les responsabilités associatives.

72
Article 9 du décret-loi 2011 « les fondateurs et dirigeants de l'association ne peuvent pas être en charge de
responsabilités au sein des organes centraux dirigeant les partis politiques ».

Page | 71
En effet, après la promulgation du décret-loi de 2011, beaucoup de figures politiques se trouvent
en face d’une situation compliquée, voire même contraire à la loi, en cumulant la responsabilité
dans un parti politique et d'un club sportif73.

Cette situation a suscité de grands débats, et chaque partie défend sa position :

Position des clubs et des politiciens concernés :

Du fait que les associations sportives sont régies par un régime juridique particulier, à savoir la
loi organique n° 95-11 du 6 Février 1995 relative aux structures sportives, complétée par la loi
n° 2006-49 du 24 Juillet 2006, elles entrent dans le champ d’application des dérogations prévues
par l’article 47. Ainsi, les associations sportives sont exemptes des dispositions du décret-loi de
2011 et plus précisément son article 9. Conséquemment, la situation de cumul est
pleinement conforme à la réglementation en vigueur.

Position du Secrétaire Général du Gouvernement :

Selon la lettre explicative adressée au Club Africain par le secrétaire général du gouvernement,
ce dernier affirme que la loi n° 95-11 ne porte que sur les procédures régissant le rôle des
associations sportives et leur mode de fonctionnement et qu’à ce titre le cadre juridique de
référence administrant l’organisation des associations sportives reste bien le décret-loi
n° 2011-88. Le secrétaire général du gouvernement, pour clore le débat, en fait valoir
l’article 374 qui stipule : « le sport civil de compétition s’exerce dans le cadre de fédérations
et d’associations régies par la loi sur les associations et par les dispositions de la présente loi ».75

73
À titre d’exemple nous citons :

• Slim RIAHI, président à la fois du parti politique Union Patriotique Libre et du Club Africain.
• Mehdi Ben GHARBIA, député à l’ANC, à la fois responsable dans le parti politique l’Alliance
démocratique et président du Club Athlétique Bizertin.
• Mahmoud BAROUDI, député à l’ANC, qui cumul les tâches de responsable dans le parti politique
l’Alliance démocratique et dirigeant dans le club Grombalia Sport.
• Adel DAADAA, conseiller de Rached GHANNOUCHI (président du parti politique Ennahdha) et
président du Club Sportif de Hammam-Lif.
74
De la loi organique n° 95-11 du 6 février 1995, relative aux structures sportives.
75
Article de presse « Tunisie : Bras de fer entre le Club Africain et le secrétaire Général du Gouvernement » -
Publié dans Tunisie Numérique le 19 Mars 2013.

Page | 72
‫‪Position du ministère de la Jeunesse et des sports :‬‬

‫‪De son côté, le ministère de la jeunesse et des sports a rejeté l'application des dispositions du‬‬
‫‪décret-loi n° 2011-88 sur les clubs sportifs et a publié un communiqué dans lequel il s'est rangé‬‬
‫‪du côté des clubs et des politiciens concernés, et conteste, ainsi, l’interprétation du secrétaire‬‬
‫‪général du gouvernement en se basant sur les dispositions de l'article 47.‬‬

‫‪Avec cette position le ministère de la jeunesse et des sports a créé une situation bien‬‬
‫‪particulière, qui risque peu de se reproduire : Un ministère du gouvernement qui vient de‬‬
‫! ‪s’opposer à la demande du secrétaire général du gouvernement‬‬

‫‪Afin de décrisper la situation, le secrétariat général du gouvernement a décidé de suspendre les‬‬

‫‪procédures relatives au cumul entre les responsabilités politiques associatives et il a publié le‬‬
‫‪19 Mars 2013, sur le site officiel du gouvernement, le communiqué suivant :‬‬

‫"في إطار قيام الكتابة العامة للحكومة بمهامها كما ضبطها القانون بخصوص متابعة نشاط الجمعيات والتثبت من مدى‬
‫التزامها ومؤسسيها ومسيريها بأحكام المرسوم عدد ‪ 88‬لسنة ‪ 2011‬المتعلق بتنظيم الجمعيات‪ ،‬بادرت باتخاذ اإلجراءات‬
‫التي ينص عليها الفصل ‪ 45‬من مرسوم الجمعيات بالنسبة لجميع الحاالت التي ثبت لها فيها مخالفة أحكام الفصل ‪ 9‬المذكور‬
‫المتعلق بعدم الجمع بين مسؤوليات التسيير صلب االحزاب والجمعيات بما في ذلك حاالت الجمع في مستوى الجمعيات‬
‫الرياضية‪.‬‬
‫وحيث أن الفصل ‪ 47‬من المرسوم عدد ‪ 88‬لسنة ‪ 2011‬المتعلق بتنظيم الجمعيات ينص على أن أحكامه ال تنطبق على‬
‫الجمعيات التي تخضع لقوانين خاصة‪ ،‬واعتبارا إلى أن الجمعيات الرياضية تعد هياكل رياضية تخضع في ذات الوقت‬
‫إلى التشريع المتعلق بالجمعيات وإلى القانون عدد ‪ 11‬لسنة ‪ 1995‬المتعلق بالهياكل الرياضية‪ ،‬وحرصا على عدم إحداث‬
‫وضعيات قد ال تتوافق مع النصوص القانونية ذات العالقة‪ ،‬فقد تقرر تعليق اإلجراءات بخصوص الجمعيات الرياضية‬
‫التي يوجد مسيروها في حاالت جمع مخالفة ألحكام الفصل ‪ 9‬من المرسوم عدد ‪ 88‬لسنة ‪ 2011‬المتعلق بالجمعيات‪،‬‬
‫مثلما هو الشأن بالنسبة لجمعية النادي اإلفريقي‪ ،‬لمزيد استشارة الهيئات القضائية اإلدارية ث ّم البتّ نهائيا في مدى انسحاب‬
‫‪76‬‬
‫أحكام الفصل ‪ 47‬من المرسوم عدد ‪ 88‬على الجمعيات الرياضية‪".‬‬

‫‪76‬‬
‫‪Portail de la présidence du gouvernement tunisien [Link].‬‬

‫‪Page | 73‬‬
 1.2 Incohérences de la réglementation d’un point de vue publication

À l’égard de la publication, la réglementation en vigueur est « manquante » et « non

cohérente ».

En effet, au stade de la constitution, l’association est tenue de publier l'annonce de création,

uniquement, au Journal Officiel de la République Tunisienne (article 11), tandis que la
modification des statuts doit être communiquée au public à travers les médias écrits et sur le
site électronique de l'association s'il en existe (article 16).

Ainsi, en toute logique et conformément aux bonnes pratiques en la matière, la création de

l’association ainsi que la modification de ses statuts doivent être communiqués au public dans
les mêmes formes à savoir :
• Dans le Journal Officiel de la République Tunisienne ;
• Dans les médias écrits ;
• Le site électronique s'il en existe.

Toujours dans le même sens, le contenu à publier demeure insuffisant. En effet, l’article 11
du décret-loi de 2011 exige la publication de la dénomination de l'association, son objet, ses
objectifs, et son siège. Il serait judicieux d’exiger, également, la publication d’autres
informations dont notamment l’identification des fondateurs et des dirigeants 77 de
l’association.

1.3 Le délai de 30 jours

L’article 11 du décret-loi de 2011 prévoit que « le non-retour de l'accusé de réception dans

les trente (30) jours suivant l'envoi de la lettre susvisée vaut réception ».

Alors que la fixation d’un délai au-delà duquel l'accusé de réception est réputé un acquis en
faveur des organisations de la société civile, ce délais parait trop court compte tenu du
nombre important de dossiers et des ressources, humaines et matérielles, mis à la disposition
de la direction générale des associations et des partis politiques au sein de la Présidence du

77
D’ailleurs l’article 5 de la loi française de 1901 relative au contrat d’association, prévoit que « (…) les
associations sont tenues de faire connaître, dans les trois mois, tous les changements survenus dans leur
administration(…) ».

Page | 74
 Gouvernement78. Cette situation risque de permettre à des associations, dont les statuts et/ou
les documents envoyés à la direction générale des associations ne sont pas conformes aux
dispositions du décret-loi de 2011, de se constituer en toute régularité, faute d’un budget
temps suffisant accordé aux autorités compétentes pour opérer un contrôle adéquat du dossier
envoyé.

1.4 Flou juridique qui entoure l’article 12

D’après l’article 12 du décret-loi 2011-88 « l'association est réputée légalement constituée à

compter du jour de l'envoi de la lettre mentionnée à l'article dix (10) et acquiert la personnalité
morale à partir de la date de publication de l'annonce au Journal Officiel de la République
Tunisienne ».

Selon cet article, une association qui a envoyé sa déclaration de constitution au secrétaire
général du gouvernement et n’a pas encore publié sa création au Journal Officiel est
considérée comme « légalement constituée » mais n’est pas dotée de la personnalité morale !

Le problème qui se pose à ce niveau est le suivant : cette association, « légalement

constituée », dispose-elle de la capacité juridique ? Est-elle capable de réaliser des opérations
courantes comme l’acquisition de biens, la conclusion des contrats, l’obtention des
subventions, des donations, des dons et des legs, l’ouverture d’un compte bancaire… ?

Sur ce sujet, le droit comparé est nettement plus clair que le droit tunisien actuel. La loi
française de 190179 qui régit les associations françaises, dispose que les associations pourront
se former librement, sans autorisation (par une simple déclaration à la préfecture ou à la sous-
préfecture du siège social de l’association), mais ne jouiront de la capacité juridique que si
elles remplissent les conditions énoncées par l'article 5 de ladite loi. Au terme de cet article,
« toute association qui voudra obtenir la capacité juridique prévue par l’article 6 devra être
rendue publique par les soins de ses fondateurs (…) l’association n’est rendue publique que

78
Selon l’article 2 (bis) du décret n° 2013-4573 du 8 novembre 2013, modifiant et complétant le décret n° 2012-
641 du 25 juin 2012 portant création d’une unité au sein de la Présidence du gouvernement, « la direction générale
des associations et des partis politiques comprend deux directions : a- La direction du suivi des associations, b- La
direction du suivi des partis politiques. Et une sous-direction des affaires juridiques et du contentieux. »
79
Modifiée à plusieurs reprises.

Page | 75
 par une insertion au Journal Officiel sur production de ce récépissé80 ». Ainsi, l’absence de
publicité dans le journal officiel ne permet pas à l’association d’acquérir la « petite
capacité »81 juridique, et elle ne pourra pas notamment (comme le précise l’article 6 de la loi
de 1901) :
• Ester en justice ;
• Recevoir des dons manuels ainsi que des dons d’établissements d’utilité publique ;
• Recueillir les cotisations de ses membres (ces sommes sont fixées initialement à un
maximum de 100 F) ;
• Posséder et administrer les locaux destinés à l’administration de l’association et à la
réunion de ses membres ainsi que les immeubles strictement nécessaires à
l’accomplissement du but qu’elle se propose.

Dans le même sens, l’ancienne loi tunisienne de 1959 était bien claire en matière de la capacité
juridique. En effet, l’article 5 de ladite loi stipule que « l’association légalement constituée ne
pourra obtenir la capacité juridique que si elle est rendue publique par les soins des personnes
chargées de son administration ou direction, et ce par une insertion au Journal Officiel de la
République Tunisienne d’un extrait mentionnant ses nom, objet, siège social, ainsi que les
numéros et date de son visa ». Subséquemment, et largement inspiré de la loi française de
1901, l’absence de publicité dans le Journal Officiel ne permet pas à l’association d’acquérir
la « petite capacité »82 juridique, et elle ne pourra pas notamment, comme le précise l’article
8 de la loi du 1959 :
• Ester en justice ;
• Acquérir à titre onéreux, posséder et administrer, en dehors de la subvention de
l’État et des collectivités publiques :
✓ Les cotisations de ses membres ou les sommes au moyen desquelles ces
cotisations ont été rédimées (ces sommes sont fixées à un maximum de 30 DT) ;
✓ Les locaux et le matériel destiné à l’administration de l’association et à la réunion
de ses membres.

80
Un récépissé est remis à l'association, par l’autorité qui a enregistré la déclaration, dans un délai de cinq jours
(article 5 de la loi de 1901).
81
La loi de 1901 a accordé la « grande capacité » ou la « pleine capacité » juridique qu'à une catégorie limitée
d’associations, celles qui ont reçu des pouvoirs publics une reconnaissance dite d' « utilité publique » (Articles 6,
10 et 11 de la loi du 1er Juillet 1901).
82
Également, la loi de 1959 a accordé la « grande capacité » ou la « pleine capacité » juridique qu'à une catégorie
limitée d’associations, celles qui ont reçu des pouvoirs publics une reconnaissance dite d' « intérêt national »
(Articles 12, 13 et 14 de la loi du 1959). Pour plus de détail, voir page 29.

Page | 76
Ainsi, l’ambiguïté crée par les dispositions de l’article 12 du décret-loi n° 2011-88 du
24 Septembre 2011, favorise les possibilités d’interprétations contradictoires et prête à
confusion, et constitue un réel danger en pratique qui menace non seulement les organisations
de la société civile, mais également leurs vis-à-vis (fournisseurs, salariés, banques…).

1.5 L’immatriculation au registre de commerce

Au sens du premier article de la loi n° 95-44 du 2 Mai 1995, relative au registre du commerce
modifié par la loi n° 2005-96 du 18 Octobre 2005, « le registre de commerce a pour but de
centraliser les informations concernant les commerçants et les sociétés et de les mettre à la
disposition du public ».

Également, l’article 2 de la même loi prend le soin de préciser, dans une liste limitative, les
personnes morales et physiques concernées par l’immatriculation au registre de commerce, à
savoir :
• Les personnes physiques ayant la qualité de commerçant au sens du code de
commerce ainsi que les personnes physiques exerçant une activité sous le nom d'une
société de fait et ayant la qualité de commerçant, et les étrangers exerçant une
activité commerciale en Tunisie ;
• Les sociétés ayant leur siège en Tunisie et jouissant de la personnalité morale ;
• Les sociétés commerciales étrangères et les représentations qui ont un établissement
ou une succursale en Tunisie ainsi que les sociétés non-résidentes ;
• Les établissements publics à caractère industriel et commercial ;
• Les autres personnes morales que la loi ou la réglementation particulière imposent
leur immatriculation.

Dans ce sens, et étant donné que les associations sont des personnes morales de droit civil et
non de droit commercial, le décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011 n’a pas prévu
l’immatriculation au registre de commerce des associations.

Page | 77
 Cependant, et par une simple consultation des personnes morales immatriculées dans le
registre de commerce83, on a constaté l’existence de beaucoup d’associations et partis.

Cette situation pose des sérieuses questions :

- Quel est le bien-fondé de cette immatriculation ?
- Quel est le sort des éventuels litiges : chambre civile ou chambre commerciale ?
- Faut-il penser à un identifiant dédié aux personnes morales à vacation civile (comme le
registre de commerce pour les entreprises commerciales)

2. Limites relatives à la gestion de l’association

2.1 L’absence d’un mode de direction standard

Au sujet de l’organe de direction, la revue présentée dans le chapitre précédent nous a permis
de constater que le cadre réglementaire actuel n’a pas prévu un mode de direction pour les
partis politiques qui présentent un degré de sensibilité plus élevé étant donné leur objet
strictement politique et leur implication directe sur les pratiques démocratiques.

Ainsi, sur le plan pratique, il est surprenant de constater que chaque parti politique opte pour
un mode de direction qui lui est propre84.

Les conséquences de la liberté offerte aux partis politiques d’adopter le mode de direction qui
lui convient peuvent être graves. D’ailleurs les sérieux conflits internes qui ont touché la
direction du parti qui a remporté la majorité lors des dernières élections législatives, auraient

83
Consultation effectuée au niveau du site [Link] (voir capture d'écran en Annexe I).
84
Nous citons à titre d’exemple les deux partis politiques dominants à l’Assemblée des représentants du peuple
de la Tunisie à la date de la rédaction du présent travail : Ennahdha et Nidaa tounes :

Organe de direction d’Ennahdha : Organe de direction de Nidaa tounes :

- Le congrès général - Le président du parti
- Conseil Consultatif « Majliss Choura » - Le comité constitutif
- Le président du parti - Le bureau Exécutif
- Le bureau Exécutif - Le conseil national
- Le comité de discipline
- La commission d’inspection et d’audit financier

Page | 78
 pu être évités si le nouveau cadre réglementaire a défini, sans ambiguïtés, un mode de
direction approprié.

2.2 Une liberté de gestion réduite

Les nouvelles avancées enregistrées dans le renforcement de la liberté d'association, grâce à la

mise en place d'un nouveau cadre juridique garantissant l'indépendance et la liberté des
organisations de la société civile, se sont heurtées, en pratique, à un décret beylical, très
rétrograde et anti-démocratique, promulgué par les autorités du protectorat français pour
interdire la collecte de fonds par les leaders du Mouvement National.

En effet, le décret beylical du 8 Mars 1922, amendé par le décret du 21 Décembre 1944, toujours
en vigueur, conditionne la collecte des fonds par une souscription publique sous quelque forme
qu’elle soit et au profit de projets, associations ou privés à l’autorisation préalable du chef du
gouvernement, à l’exception de fonds destinés à l’édification des mosquées qui était déléguée
aux gouverneurs.

Un tel texte, qui est en totale contradiction avec l'esprit du nouveau cadre juridique des
organisations de la société civile, ne laissent pas l'opportunité aux associations indépendantes
de jouir d’une indépendance totale et constitue un instrument entre les mains des autorités
publiques pour bloquer totalement le fonctionnement des associations autonomes.

Malgré les multiples demandes des spécialistes et des acteurs de la société civile d’abroger les
dispositions dudit décret beylical, la présidence du gouvernement a rappelé, dans le
communiqué du 11 Juillet 2013 que les souscriptions publiques sont soumises aux exigences
du décret en date du 8 Mars 1922 relatif aux souscriptions publiques, tel que modifié par le
décret daté du 21 Décembre 1944 :

‫ تذ ّكر رئاسة الحكومة بأن‬،‫حرصا على ضمان التقيد بالتراتيب المنظمة لعمليات اإلكتتابات العمومية‬- 2013 ‫ جويلية‬11"
‫ المتعلق باإلكتتابات العمومية كما تم تنقيحه باألمر المؤرخ‬1922 ‫ مارس‬08 ‫هذه العمليات تخضع إلى أحكام األمر المؤرخ في‬
‫نص على أن جمع األموال من العموم عن طريق اإلكتتاب العمومي بأي شكل من األشكال ال‬ ّ ‫ والذي‬،1944 ‫ ديسمبر‬21 ‫في‬
.‫يمكن أن يت ّم إالّ بترخيص من رئيس الحكومة سواء كان ذلك لفائدة مشاريع أو جمعيات أو خواص‬

.‫ويستثنى من هذا اإلجراء فتح اإلكتتابات لبناء الجوامع والمساجد الذي تم تفويضه للوالة‬

‫ يتضمن التنصيصات‬،‫ توجيه مطلب في الغرض إلى رئيس الحكومة‬،‫ يتعين على كل طالب ترخيص‬،‫وعلى هذا األساس‬
.‫الوجوبية والمؤيدات الضرورية لذلك‬

Page | 79
‫ويقع ك ّل من يقوم باكتتابات عمومية بدون ترخيص أو يستعمل ك ّل أو بعض األموال المج ّمعة في أغراض مخالفة لألغراض‬
.85"‫ تحت طائلة العقوبات المنصوص عليها بالتشريع الجاري به العمل‬،‫المذكورة عند طلب الترخيص‬

Il est à signaler également qu’à ce niveau de multiples questions se posent : A partir de quel
moment une collecte de fonds serait considérée comme souscription publique au sens dudit
décret beylical ? la vente des produits symboliques (stylos, agenda…) à des prix nettement
supérieurs à leurs valeurs réelles, est-elle considérée comme une collecte des fonds par une
souscription publique ou un commerce normal ? et pourquoi la présidence du gouvernement
n’a pas appliqué la règle de droit « la loi spéciale l'emporte sur la loi générale ancienne » ?

2.3 L’absence de l’obligation de désigner un trésorier :

Aussi bien pour le secteur lucratif, que celui non lucratif, la maîtrise du domaine financier
est déterminante pour le succès du projet. La fonction financière est donc stratégique et
inhérente au projet, et elle doit faire l’objet de précautions particulières de la part de la
direction.

Alors qu’il impératif aux partis politiques de désigner un mandataire financier unique chargé
de l'élaboration des états financiers86, le décret-loi n° 2011-88 n’a pas prévu l’obligation de
désigner un trésorier capable d’assurer, au moins, les responsabilités de base suivantes :
• La gestion comptable de l'association, et ce, soit en l’assurant seul, soit en se faisant
assister par des comptables professionnels (notamment pour les moyennes et les
grandes structures) ;
• La gestion des obligations fiscales et sociales de l’association ;
• Le suivi des opérations de dépenses et de rentrées financières ;
• La gestion de la relation entre l'association et la banque ;
• L’établissement des budgets prévisionnels périodiques pour les soumettre à la
direction de l’association.

Trop souvent les « petites » associations ont tendance à négliger cet aspect sous la contrainte
financière, et ceci affecterait, sans doute, les comptes des associations.

85
Portail de la présidence du gouvernement tunisien [Link].
86
En vertu de l’article 22 du décret-loi n° 2011-87 du 24 septembre 2011, portant organisation des partis
politiques.

Page | 80
 À cet égard, il ne serait pas inutile d’obliger les associations, régies par le décret-loi
n° 2011-88, de désigner au moins un trésorier titulaire d’un diplôme universitaire en finance
ou en comptabilité, ou tout au moins qui puisse démontrer sa capacité à accomplir les tâches
administratives et financières requises par la loi.

2.4 Les registres à tenir

En vertu de l'article 40 du décret-loi n° 2011-88, les associations sont appelées à tenir

plusieurs registres87, à savoir :
• Le registre des membres dans lequel sont consignés les noms des membres de
l'association, leurs adresses, leurs nationalités, leurs âges et leurs professions ;
• Le registre des délibérations des organes de direction de l'association ;
• Le registre des activités et des projets, dans lequel est consignée la nature de l'activité
ou du projet ;
• Le registre des aides, dons, donations et legs en distinguant ceux qui sont en nature
de ceux en numéraire, ceux qui sont d’origine publique de ceux d'origine privée et
ceux d'origine nationale de ceux d'origine étrangère.

Cet article pose des difficultés quant à son application et son interprétation. Aujourd’hui, les
petites et moyennes associations, qui représentent l'immense majorité du tissu associatif
tunisien, sont-ils capables de tenir cette série de registres, compte tenu des ressources
matérielles et humaines dont ils disposent ? De plus, ledit article manque de
précision à plusieurs égards : s’agit-il des registres cotés et paraphés ? Ces registres peuvent-
ils être tenus sur un support magnétique ? Quelle est la sanction du défaut de tenue des trois
premiers registres, puisque l’article 45 les exclus du champ d’application des sanctions ?

Dans le même ordre d'idées, une autre question se pose : pourquoi le décret-loi n° 2011-87
portant organisation des partis politiques avait omis de prévoir l’obligation de tenir le registre
des activités et des projets ?

87
Outre les autres registres exigés par d’autres lois (comptables, congés,…)

Page | 81
 2.5 Absence des sanctions pour les dirigeants de l’association qui ne satisferaient
pas les obligations légales :

En effet, l’article 15 du décret-loi de 2011 stipule que « les fondateurs, dirigeants, salariés et
adhérents à l'association ne sont pas tenus personnellement des obligations légales de
l'association. »

Toutefois, la question qui mérite d'être posée à ce niveau est la suivante : Qui est alors le
responsable en cas du non-respect des obligations légales de l’association ?

Cet article peut être considéré comme trop laxiste dans la mesure où il n’incite pas les
dirigeants de l’association à accomplir les obligations mises à leur charge, et leur offre une
immunité et un privilège incompatible avec les responsabilités qu’ils doivent légitimement
assumer.

2.6 Les termes « membre » et « adhérent » :

Bien que le législateur ait utilisé, au niveau du décret-loi n° 2011-88 les termes « membre »
et « adhérent », il n’a précisé la différence entre les deux. Cela fait surgir des questions au
sujet de la différence entre ces deux termes, la différence peut-elle être une question autre que
vocabulaire ?

2.7 Le décret gouvernemental n° 2016-568 du 17 mai 2016 :

Le décret gouvernemental n° 2016-568 du 17 mai 2016, complétant le décret n° 2013-5183

du 18 novembre 2013, fixant les critères, les procédures et les conditions d'octroi du
financement public pour les associations, a ajouté aux dispositions du décret n° 2013-5183
du 18 novembre 2013 susvisé, l’article 25 (bis) comme suit :
Article 25 (bis) - « Sont exclus également de l'application des dispositions du présent décret
jusqu’au 31 mars 2018, les subventions, les financements et les salaires pour les associations
créées avant la publication du décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre 2011, portant
organisation des associations et qui remplissent les conditions suivantes :
- Acquièrent un caractère national et d’intérêt public,

Page | 82
- Dotées d’un rôle actif et efficace sur le plan régional et local collaborant l’effort de l'État en
ayant des sections régionales et locales, des sièges et des biens mobiliers et immobiliers et
des salariés de différentes catégories,
- Bénéficiaire de crédits fixes inscrits dans le budget de l’État allouées principalement à courir
les salaires de leurs employés,
- Se confrontant à des difficultés financières menaçant les moyens de subsistance des salariés,
- Avoir la capacité et l’efficacité demandée dans la gestion et l’exécution des projets dans le
domaine du développement et social,
- Soumises à la redevabilité et au contrôle financier des départements de contrôle officiels,
- S’appuyant sur les règles et les principes de bases dans la gestion des deniers publics,
- Ayant prouvé que sa situation financière soit régulière à l’égard de l’administration fiscale
et des caisses sociales,
- Les associations concernées par cette mesure sont tenues d’assainir leurs situations
financières pendant la période fixée ci-dessus,
- Une liste des associations dont cette mesure est leur applicable est fixée annuellement par
arrêté du chef du gouvernement. »

Ce texte présente plusieurs insuffisances, le rendant ainsi hautement critiquable à plusieurs

niveaux :

- L’utilisation des notions vagues et non clairement définies : « un rôle actif et efficace »,
« confrontent des difficultés financières », « avoir la capacité et l’efficacité
demandée »… ;

- L’absence d’une définition du processus et de la forme de reconnaissance des associations

dites de « un caractère national et d’intérêt public » ;

- La discrimination faite entre les associations, pouvant même être qualifiée

d’anticonstitutionnelle (le formalisme exigé pour toucher au droit constitutionnel n’est
pas respecté. C’est du domaine d’une loi organique). S’agit-il d’un retour à la case départ
d’avant le décret-loi de 2011 ?

Page | 83
 3. Limites relatives au contrôle de l’association :

3.1 Un organe de contrôle incapable :

La direction des associations rattachée à la direction générale des associations et des partis
politiques au sein de la Présidence du Gouvernement se trouve aujourd’hui, avec les capacités
humaines et logistiques actuelles, incapable d’assurer le contrôle de plus que 19 000
associations. Ceci explique le résultat d’une récente étude, réalisée par l’union nationale de
la neutralité de l’administration et des institutions publiques88, qui a montré que sur les 18.000
associations présentes dans le pays, seules 20 ont déclaré leurs états financiers, soit un
pourcentage étonnant de 0,12%.

Ainsi, nous estimons que la création d’un conseil supérieur des associations est devenue
une nécessité absolue. En effet, le fait de mettre à la charge des associations l’obligation de
s’inscrire annuellement à ce conseil dès la création, permet d’une part un encadrement des
acteurs de la société civile, et d’autre part d’assurer un contrôle rigoureux des associations
en :

• Disposant d’une base de données informatisée, mis à jour et exhaustive de ces

personnes morales ;
• Fournissant les moyens humains et matériels appropriés ;
• Créant des organisations régionales, sous la tutelle de la direction des associations
rattachées à la direction générale des associations et des partis politiques au sein de
la Présidence du Gouvernement. Cette représentation régionale permettra un
contrôle plus approprié sur terrain et en plus un vis-à-vis plus proche des
associations qui pourra les encadrer et les soutenir.

3.2 La polémique créée par le premier alinéa de l'article 43 du décret-loi n°

2011-88 (et l’article 26 du décret-loi n° 2011-87)

En vertu du premier alinéa de l’article 43 du décret-loi n° 2011-88, « toute association dont

les ressources annuelles dépassent cent mille (100.000) dinars, doit désigner un commissaire
aux comptes choisi parmi les experts comptables inscrits au tableau de l'ordre des experts

88
Divulgué par son président lors d’une interview accordée à une chaine privée en date du 04 Décembre 2015.

Page | 84
 comptables de Tunisie ou inscrits au tableau de la compagnie des comptables de Tunisie à la
sous-section des « techniciens en comptabilité ».

La rédaction de cet article peut être à l’origine d’une fausse idée, dans la mesure où, l’expert-
comptable ne peut pas être inscrits au tableau de la compagnie des comptables de Tunisie, et
doit être obligatoirement inscrit, en application de la loi n° 88-108 du 18 Août 1988 portant
refonte de la législation relative à la profession d'expert-comptable, au tableau de l'ordre des
experts comptables de Tunisie89.

Ainsi, une lecture exégétique de cette disposition pourrait laisser entendre que la mission du
commissariat aux comptes des associations ne peut être confiée qu’a des experts comptables
inscrits au tableau de l'ordre des experts comptables de Tunisie.

Cependant, l'exclusivité explicite accordée, par le deuxième alinéa, aux experts comptables
d’exercer la mission du commissariat aux comptes des associations dont les ressources
annuelles dépassent un million (1.000.000) de dinars, permet de conclure que le législateur
vise également, dans le premier alinéa de l’article 43, les spécialistes en comptabilité inscrits
au tableau de la compagnie des comptables de Tunisie.

La même flow de rédaction surgit également dans l'article 26 du décret-loi n° 2011-88, portant
organisation des partis politiques.

Ainsi, pour éviter des confusions et des incompréhensions, le législateur aurait dû utiliser les
mêmes dispositions prévues par le code des sociétés commerciales, à savoir : « le
commissaire aux comptes est désigné soit parmi les experts-comptables inscrits au tableau de
l'ordre des experts comptables de Tunisie, soit parmi les spécialistes en comptabilité inscrits
au tableau de la compagnie des comptables de Tunisie ».

89
Au terme de l’article 3 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation relative à
la profession d'expert-comptable « nul ne peut exercer la profession d’expert-comptable s’il n’est inscrit au
tableau de l'ordre des experts comptables de Tunisie ».

Page | 85
 3.3 Absence de l’obligation de désigner un Co-commissaire aux comptes

Bien que le nouveau cadre juridique des associations en Tunisie ait instauré en matière des
vérifications des comptes l’obligation de désigner un commissaire aux comptes, cette
disposition reste non suffisante pour certaines organisations.

En effet, tout autant que pour les sociétés, certaines associations dont la taille est assez
importante nécessite la désignation de deux commissaires aux comptes pour un degré de
fiabilité et de transparence plus élevé. Dans ce sens l’article 26, du décret-loi n° 2011-87 du
24 Septembre 2011 portant organisation des partis politiques, prévoit que les partis politiques
dont les ressources annuelles dépassent un million de dinars, doivent désigner deux
commissaires aux comptes choisis parmi les experts comptables inscrits au tableau de l'ordre
des experts comptables de Tunisie.

À cet égard, il serait judicieux d’exiger aux associations, tous types confondus, de désigner
obligatoirement deux commissaires aux comptes lorsqu’elles remplissent certains critères.

3.4 La mission du commissariat aux comptes des associations reste floue

Alors que la réglementation de la mission du commissariat aux comptes des sociétés

commerciales a nécessité des dizaines d’articles (code des sociétés commerciales, des lois
organiques…), les dispositions relatives au commissariat aux comptes des associations,
apportés par les décrets lois n° 2011-88 et 2011-87, n’ont pas dépassé un seul article par
décret-loi90, sans même faire renvoi aux dispositions prévues par le code des sociétés
commerciales, tel que la réglementation belge qui prévoit dans l’article 17 de la loi belge sur
les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les
fondations que « les articles 130 à 133, 134, §§ 1er, 2, 3 et 6, 135 à 140, 142 à 144 à
l'exception de l'article 144, alinéa 1er, 6° et 7°, du Code des sociétés sont applicables par
analogie aux associations qui ont nommées un commissaire ».

90
Il est a noté à ce niveau que la règlementation régissant la mission de commissariat aux comptes des associations
de microfinance est mieux étoffé, notamment à travers l’arrêté du ministre de l'économie et des finances du
17 Novembre 2014, relatif à la fixation des modalités de l'audit externe des comptes des institutions de
microfinance. Ce dernier a abrogé l’arrête du 05 Juin 2002 relatif à la fixation des modalités de l'audit externe des
comptes des associations autorisées à accorder des micro-crédits.

Page | 86
Ceci a créé un vide juridique, et a été à l’origine des interprétations contradictoires, voire
même de désistement des commissaires aux comptes dans l’acceptation des missions de
contrôle des comptes des associations. En effet, énormément de questions cruciales, relatives
à la mission du commissariat aux comptes des organisations de la société civile, restent sans
réponses précises, dont notamment :

- Est-il possible au commissaire aux comptes :

• D’être membre de l’association ?
• D’être membre de la direction de l’association ?
• D’être conjoint, ascendants, descendants, collatéraux et alliés jusqu’à deuxième
degré des personnes sus indiquées ?
• De percevoir de l’association un avantage, un salaire ou une rémunération autre que
celle relative au commissariat aux comptes ?

- Quels sont les cas de révocation du commissaire aux comptes ?

- La publicité légale de la nomination du commissaire aux comptes est-elle obligatoire ?

- Qui serait-il le garant du règlement de ses honoraires face à l’immunité dont bénéficient
les dirigeants contre le comblement du passif ?

D'autre part, une autre question se pose, que ce soit pour les organisations de la société civile
ou même pour les sociétés commerciales, à savoir le contrôle des missions des commissariats
aux comptes qui s'impose comme un outil essentiel pour s’assurer que la qualité du travail
des commissaires aux comptes se situe au niveau demandé.

Ce contrôle censé être effectuer par la commission de contrôle au sein de l’ordre des experts
comptables en Tunisie reste que théorique puisque la fréquence de ces contrôles est minime
voire inexistante.

Aujourd’hui, est en l’absence des contrôle effectifs et d’une autorité publique indépendante,
équivalent au Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) en France, des présomptions
planent autour des missions du commissariat aux comptes qui présentent un service d’ordre

Page | 87
 général et affectant, d’une manière directe, la qualité des échanges économiques en termes de
transparence et de fidélité :
Y’a-t-il un contrôle sur la nomination du commissaire aux comptes ?
Qui contrôle la rotation et l’incompatibilité du commissaire aux comptes ?
Y’a-t-il un respect rigoureux de l’éthique et des normes professionnelles ?

Section II : Limites d’ordre comptable

1. La publication des normes comptables spécifiques

Les deux décret-loi n° 2011-88 et n° 2011-87 prennent le soin de préciser que deux normes
comptables spécifiques, l’une relative aux associations et l’autre relative aux partis politiques,
seront fixées par arrêté du ministre des finances. Toutefois, cela reste que théorique. En effet,
plus de cinq ans après l’approbation desdits décrets lois, aucune norme comptable traitant les
associations et/ou les partis politiques n’a été publiée.

Sur le plan pratique, le sujet de ces normes a provoqué des interrogations majeures : A-t-on
besoin vraiment de ces normes spécifiques ? Y’a-t-il besoin d’un effort normatif portant sur
des questions et problématiques plus prioritaires ?

En réalité, ce qui manque au système comptable tunisien pour résoudre le fameux problème
relatif à l’information financière des associations et des partis politiques, est la mise en place
d’autres normes qui serons plus utiles dont notamment :

- Une norme traitant les flux en nature en général. Cette norme constituerait un élément
clés pour harmoniser les pratiques et mettre en place une véritable comptabilité
d’engagement, étant donné notamment la contradiction des deux normes NC32 et NC40
en la matière91 ;

- Une norme comptable traitant de l’établissement du bilan d’ouverture lors du passage vers
une comptabilité d’engagement qui sera d’une grande utilité, vu que l’établissement de ce
bilan est une étape délicate, primordiale et indispensable pour toute entité désirant mettre

91
Les dispositions de ces deux normes en matière de valorisation des contributions volontaires en nature, ont été
présentées au niveau de la page 50.

Page | 88
 en place une comptabilité à partie double, que se soit pour les associations, partis
politiques ou même pour d’autres cas dont les entreprises personnelles se trouvant dans
l’obligation de passer d’un régime forfaitaire à un régime réel basé sur une comptabilité
d’engagement.

2. La nouveauté alléguée par le décret-loi 2011-88

Aux termes de l’article 39 du décret-loi n° 2011-88 portant organisation des associations, les
associations sont tenues de tenir une comptabilité conformément au système comptable des
entreprises prévu par la loi n° 96-112 du 30 Décembre 1996.

La question qui mérite d'être posée dans ce cadre est la suivante : cette disposition constitue-
t-elle vraiment une nouveauté pour les organismes de la société civile ?

La réponse à cette question se trouve dans la lecture combinée de l’article 992 de l’ancienne
loi n° 59-154 du 7 Novembre 1959 relative aux associations, et l’article premier de loi
n° 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système comptable des entreprises :
- Au sens de l’article 9 de la loi n° 59-154 : « L'association bénéficiant périodiquement de
subventions de l'État, des collectivités régionales locales ou des établissements publics est
tenue de leur présenter annuellement ses budgets, comptabilités et autres pièces
justificatives. Sa comptabilité est soumise obligatoirement chaque année au contrôle des
services de l’inspection du ministère des finances » ;
- L’article premier de loi relative au système comptable des entreprises stipule que : « Les
dispositions de la présente loi s'appliquent à toute personne physique ou morale assujettie
à la tenue d'une comptabilité en vertu de la législation en vigueur ».

Ainsi, il ressort clairement de ces deux articles que l’obligation de tenir une comptabilité
d’engagement n’est pas une nouveauté étant donné que les associations tunisiennes étaient
soumises à cette obligation depuis la promulgation de la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996,
relative au système comptable des entreprises.

92
Modifié par la loi organique n° 88-90 du 2 Août 1988.

Page | 89
 Section III : Limites liées au cadre fiscal

1. Un vide juridique en matière de l’immatriculation fiscale :

La question de l’obtention d’un matricule fiscal auprès du bureau de contrôle des impôts a été
évoquée principalement par l’article 56 du code de l’IRPP et de l’IS qui stipule que toute
personne qui s'adonne à l'exercice d'une activité industrielle ou commerciale ou d'une
profession non commerciale, ainsi que toute personne morale visée par l’article 45 du présent
code (l’article 45 fixe les personnes morales couvertes par le champ d'application de l’impôt
sur les sociétés), est tenue avant d'entamer leur activité de déposer auprès du bureau de
contrôle des impôts du lieu de son imposition une déclaration d'existence selon un modèle
établi par l'administration fiscale.

Une lecture stricte des dispositions de cet article, permet de conclure que les associations ne
sont pas concernées par l’obligation de l’obtention d’un matricule fiscal auprès du bureau de
contrôle des impôts, pouvant ainsi exercer leurs activités même en l’absence d’une carte
d’identification fiscale.

De plus, en vertu du décret-loi n° 2011-88, la constitution d’une association se fait sur la base
d’un dossier adressé au secrétaire général du gouvernement. L’article 10, qui a fixé la liste
limitative des documents composants ce dossier, n’a pas prévu une déclaration d’existence
auprès du bureau de contrôle des impôts compétent.

Toutefois, lorsqu’une association se trouverait dans l’obligation de procéder à une déclaration

fiscale, tel que le cas de reversement de la retenue à la source, de la TVA ou de toutes autres
taxes auxquelles une association serait redevable, elle devrait forcément disposer d’un
identifiant fiscal, faute de quoi l’acte déclaratif serait impossible.

En outre, aux termes du décret-loi n° 2013-5183 du 18 Novembre 2013, fixant les critères,
les procédures et les conditions d'octroi du financement public pour les associations93,
l’association désirant l’obtention d’un financement public est tenue d’accompagner sa
demande par une liste des documents qui comprend, entre autres, les documents prouvant la

93
Plus précisément son article 7.

Page | 90
 régularité de la situation de l’association à l’égard de l’administration fiscale. Cela suppose,
habituellement, la disposition d’un identifiant fiscal auprès du bureau de contrôle des impôts.

Face à cette contradiction, la doctrine administrative, a précisé dans une prise de position
n° 1114 du 8 Mai 2013 que les associations ont l’obligation de déposer une déclaration
d’existence en vue de l’obtention d’un matricule fiscal auprès du bureau de contrôle des
impôts compétent pour pouvoir accomplir convenablement leurs obligations fiscales. Ceci
nous amène à nous interroger sur le bien-fondé de cette prise de position. De quel droit la
doctrine oblige les associations, en absence de texte de loi, d’avoir un identifiant fiscal ?

Ainsi, il n’en demeure pas moins qu’il existe, en matière de la déclaration d’existence en vue
de l’obtention d’un matricule fiscal, un véritable vide juridique qui facilite les abus, favorise
les possibilités d’interprétations contradictoires et prête à confusion, et décourage les
associations à respecter leurs obligations fiscales.

2. Réglementation fiscale standard

Malgré la spécificité des associations (activité à but non lucratif, basée sur le bénévolat…), la
réglementation fiscale tunisienne soumet les associations, à part l’impôt sur les sociétés et
quelques autres exceptions minimes, à la quasi-totalité des obligations fiscales prévues pour
les sociétés commerciales.

Ainsi les associations exerçant dans le cadre du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011,
se trouvent donc soumises aux obligations d’immatriculation fiscale94, de la retenue à la
source95, de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA), du droit d'enregistrement et de timbre, de
la taxe au titre du Fonds de Promotion des Logements Sociaux, de la taxe sur les immeubles
bâtis et non bâtis, du dépôt de déclarations mensuelles….

Ces obligations sont, souvent, confiées à des bénévoles qui n’ont ni les compétences ni
l’expérience de réaliser la gestion fiscale des associations dans les meilleures conditions.

94
Prévu par la doctrine administrative, la réglementation fiscale en vigueur ne le prévoit pas.
95
Prévu par la doctrine administrative, la réglementation fiscale en vigueur ne le prévoit pas.

Page | 91
 Tous cela, fait du cadre fiscal des associations une réglementation non adéquate, compliquée
et non adaptée à la spécificité de l’association. Ceci se traduit par le manquement aux
obligations fiscales par la plupart des associations. D’ailleurs, en Juin 2014, le nombre
d’associations qui ont eu un identifiant fiscal s’élève à environ cinq mille sept cents
associations, ce qui représente 33% de la population totale des associations en Tunisie96.

3. Le manque du contrôle de l’administration fiscale

Le rejet massif du système fiscal par les associations, qui signifie en quelque sorte un divorce
total, ou presque, entre l’association et l’administration fiscale, est dû également au manque
du contrôle fiscal.

Aujourd’hui, beaucoup d’acteurs de la société civile, voire même certains dirigeants

d'associations, pensent à tort, que tant que les associations ne supportent pas d'impôts sur les
bénéfices, elles sont hors du champ du contrôle fiscal.

En fait, dans un système fiscal déclaratif, la multiplication des contrôles fiscaux est
primordiale, d’une part pour pousser l’association à adhérer au système fiscal et à accomplir
le devoir citoyen, d’autre part, pour lutter contre la création des associations qui ont
uniquement pour objectif de partager des bénéfices résultants des activités purement
commerciales, en se rémunérant de façon directe ou indirecte.

96
Selon une étude réalisée par l'Association Tunisienne de Gouvernance (ATG).

Page | 92
 CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

Étant donné d’une part que la mission du commissariat aux comptes implique de la part du
membre de la profession d’assurer une veille juridique constante, et d’autre part la spécificité
et la complexité du secteur associatif, nous avons essayé dans cette première partie de fournir
au commissaire aux comptes une vue d’ensemble, agrémentée d’une analyse critique, sur le
nouveau cadre légal et réglementaire régissant les associations.

La revue du cadre légal et réglementaire, nous a permis de constater que, dans l’état actuel
des choses, la nouvelle législation régissant les associations présente de nombreuses
insuffisances et lacunes qui favorisent la confusion et les interprétations contradictoires. Ceci
est matérialisé, à titre d’exemple, dans le rôle pris par l’administration fiscale pour légiférer
à travers les notes communes et les prises de position qui font surgir pas mal de questions
graves quant à leurs conformités à la loi, ou encore les interprétations contradictoires du
ministère de la jeunesse et des sports, et du secrétaire général du gouvernement en ce qui
concerne l’article 47 du décret-loi n° 2011-88.

Bien que les deux décrets lois de 2011 constituent un tournant crucial du droit associatif
tunisien, acteur clés dans le processus de démocratisation, cela ne peut constituer qu’un
premier pas, qui requiert d'autres efforts, dans le chemin de l’instauration d’un cadre légal et
réglementaire impeccable.

Entre autres, la fiabilité et la crédibilité de l’information financière des associations

nécessitent la mise en place des normes comptables dédiées notamment au :

- Bilan d’ouverture lors du passage d’une comptabilité de trésorerie à une comptabilité

d’engagement. Cette norme sera d’une utilité évidente et certaine pour toute entité qui se
trouve obliger de mettre en place une comptabilité à partie double, aussi bien pour le
secteur associatif que celui non lucratif.

Page | 93
- Les contributions volontaires en nature offertes aux associations, tous types confondus :
microfinance, structures sportives et autres associations. Ceci permet d’harmoniser les
pratiques en matière de traitement des contributions volontaires en nature.

De même, des éclaircissements et des précisions en matière de la réglementation de la mission

du commissariat aux comptes de ces personnes morales particulières sont d’une nécessité
absolue.

Page | 94
 DEUXIEME PARTIE : PROPOSITION D’UN GUIDE DE
COMMISSARIAT AUX COMPTES DES ASSOCIATIONS

Cette partie est conçue dans l’objectif de fournir un guide pratique traitant essentiellement les
particularités liées au déroulement de la mission du commissariat aux comptes des
associations. Cependant, et compte tenu des spécificités relatives à chaque association, il ne
peut pas être considéré comme étant un programme de travail type ou général, notamment en
ce qui concerne les associations spécifiques, à savoir, les associations de microfinance et
sportives, qui sont régies par des lois et par des normes comptables dédiées, et qui ont font
l’objet de plusieurs études et mémoires.

Ce guide est plutôt destiné aux commissaires aux comptes des associations de droit commun,
et qui constituent l'immense majorité du secteur associatif. Ledit guide propose au
professionnel un ensemble d’outils susceptibles d’être accomplis dans le cadre du
commissariat aux comptes d’une association, de la phase préalable jusqu’au la phase livrable,
tout en focalisant l'attention sur les particularités et les spécificités du secteur associatif, et en
prenant en compte les résultats de l’étude empirique présentée au niveau du premier chapitre
de cette deuxième partie de ce mémoire.

La deuxième partie de ce travail s’articule sur quatre temps :

- Nous présenterons dans un premier temps, un préambule sur la mission du commissariat

aux comptes des associations.

- Le deuxième chapitre sera consacré à une étude empirique réalisée auprès de certaines
associations et professionnels, dont le but est de prospecter les différentes pratiques et
compléter la revue de la première partie et relever, éventuellement, d’autres points ;

- Le troisième chapitre sera dédié aux différents préalables de la mission du commissariat

aux comptes d’une association ;

Page | 95
- Le dernier chapitre, retracera la phase allant du la prise de connaissance et le recueil
d’informations jusqu’au la rédaction du rapport du commissaire aux comptes.

Page | 96
 CHAPITRE I : UN PREAMBULE

Bien que réduite à une simple signature, le commissariat aux comptes est bien « une
institution » à part entière, chargée d’un service public. En effet, il s’agit bien du « gardien
vigilant »97 de la confiance dans une économie voulue libre et ouverte. Outre l’aspect
technique lié aux chiffres (audit financier), la certification par un commissaire aux comptes
est avant tout un gage sur la régularité des opérations et transactions intervenues durant une
période donnée et induisant des effets à portée juridique à l’encontre de l’entité objet de la
mission.

L’intervention du commissaire aux comptes dans le secteur associatif est de plus en plus
demandée, pour leur rôle de certification, qui contribue sans doute au rétablissement de la
confiance, et aussi pour leur apport en tant qu’un véritable « partenaire sécuritaire » qui assure
une mission qualifiée de « service public », dans la mesure où il concourt à la transparence et
à la crédibilité de l’information financière des personnes morales rendant un service public.
L’enjeu est donc celui de la sécurité financière de ces entités particulières et la certification
de l’emploi des ressources collectées, en grande partie, auprès du public.

Dans notre pays, l'historique du commissariat aux comptes est intimement lié aux sociétés
commerciales, et son évolution à travers le temps, a été induite par celle du droit et sociétés
commerciales. Ce n’est que récemment, que la sphère de la société civile a été concernée par
le commissariat aux comptes, ce qui justifie le stade juvénile de ladite mission, prêtant même
à une certaine confusion et appréhensions erronées aussi bien par des spécialistes que des
profanes.

De nos jours, les composantes de la société civile sont systématiquement perçues comme des
entités à haut risques inhérents de point de vue financier avec tout ce qui en découle en termes
de contrôle et d’influence de populations. Ce qui explique d’ailleurs l’aversion de la
gouvernance du pays envers ce type d’entités caractérisant la phase antérieure à l’année 2011.

97
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (France)- Rapport d’activité 2007/2008.

Page | 97
 En effet, l’évolution des cadres juridique et réglementaire a été souvent induite par des efforts
exogènes (cas des structures sportives privés et l’influence des fédérations sportives
internationales).

Et du moment que le commissaire aux comptes est surtout un certificateur de régularité de la

gestion d’une association, il doit mener sa mission avec une prudence accrue puisqu’il serait
facilement un « naufragé juridique » eu égard au cadre légal et réglementaire examiné lors de
la première partie de ce mémoire puisque la gouvernance d’une association jouit d’une
immunité juridique98. En effet, le professionnel aura pour objectif essentiel la couverture de
sa propre responsabilité durant toutes les étapes de sa mission, voire même avant son
acceptation et ce qui va avec de gymnastique liée à la « marelle juridique » sur le parterre des
textes foisonnants.

C’est dans ce contexte que sera conçu toute la deuxième partie de ce mémoire commençant
par une étude empirique et arrivant à l’élaboration d’un guide de commissariat aux comptes.

98
Aux termes de l’article 15 du décret-loi de 2011 « les fondateurs, dirigeants, salariés et adhérents à
l'association ne sont pas tenus personnellement des obligations légales de l'association. » Article critiqué au
niveau de la première partie. Voir page 82.

Page | 98
 CHAPITRE II : ETUDE EMPIRIQUE

Dans ce chapitre, nous voulons procéder à une étude empirique menée sur la base d’un double
questionnaire, l’un adressé aux associations, et l’autre adressé aux professionnels. L’objectif
principal de cette étude est de dresser un état des lieux nous permettant d’avoir des
éclaircissements et une vue d’ensemble sur la situation actuelle.

Section I : L’enquête relative aux associations

1. Cadre général de l’enquête

1.1 Objectif de l’enquête

L’objectif de cette enquête est d’une part de fournir une idée générale sur le degré
d’appréciation et de compréhension des associations du cadre réglementaire et légal, et
d’autre part de dévoiler certaines pratiques des associations notamment en ce qui concerne la
tenue de comptabilité et le système du contrôle interne.

Les résultats de cette enquête nous permettront, entre autres, d’identifier quelques zones de
risques qui auront un impact direct sur la mission du commissariat aux comptes lors de ses
différentes phases.

1.2 Le choix de l’échantillon

Notre échantillon a touché plus qu'une centaine d’associations tunisiennes actives. Afin de
s’assurer de ce critère, une prospection téléphonique a été mise en œuvre.

Notre échantillon est composé de :

• 12 partis politiques ;
• 120 associations autres que partis politiques.

Page | 99
 1.3 La communication du questionnaire :

L’enquête a été effectuée sur la base d’un questionnaire simple (Annexe II) comportant des
questions, de type fermé. Toutefois, l’interviewé peut ajouter des commentaires à sa réponse.

On a essayé de répartir les questions posées sur six principaux volets (cependant, il existe des
questions qui peuvent correspondre à plusieurs volets du questionnaire) :
• Informations générales sur l’association ;
• Volet juridique ;
• Volet fiscal ;
• Volet social ;
• Volet de la tenue de comptabilité et commissariat aux comptes ;
• Volet système de contrôle interne.

Pour inviter les dirigeants des associations ciblées à répondre au questionnaire, nous les avons
contactés par téléphone, avant de leur communiquer le questionnaire :
• Soit on se déplaçant sur place ;
• Soit par e-mail ou par fax ;
• Soit par voie postale pour les associations n’ayant pas une adresse e-mail ou fax
valable.

Il est à signaler que des relances multiples ont été effectuées.

1.4 Les difficultés rencontrées :

La phase de la collecte des réponses auprès des associations a été très délicate et difficile,
notamment en raison :
• De l’indisponibilité des dirigeants de l’association ;
• Du comportement défensif non expliqué de certaines associations qui ont refusé de
répondre au questionnaire sous divers prétextes comme la confidentialité ou
l’interdiction par le règlement intérieur.

Page | 100
 2. La collecte des données

Nous avons reçu seulement 61 réponses de la part des associations ciblées, soit un taux de
réponse de 46% :
• Partis politiques : Zéro : les partis politiques ont refusé catégoriquement de répondre
à notre questionnaire ;
• Associations autres que partis politiques : 61.

Les questionnaires ont été remplis en adoptant le mode d’entretien. Les réponses sont
présentées, au niveau de l’Annexe III, selon la structure du questionnaire.

3. Traitement des données et analyse des résultats

L’enquête relative aux associations, nous a permis de formuler les constatations suivantes :

3.1 Volet juridique

3.1.1 Le cadre juridique en général

➢ 85% des associations estiment que le cadre juridique actuel est incomplet et
superficiel, et comporte beaucoup de lacunes qui favorisent les confusions et les
interprétations contradictoires ;
➢ 66% des associations ont déclaré que le niveau de la maitrise de la direction du cadre
juridique régissant l’association est « faible » ou « moyen » ;
➢ Seulement 34% des associations, ont déclaré qu’elles tiennent correctement les
registres prévus par la loi.
➢ Uniquement 30% des associations ont déclaré qu’elles ont respecté toutes
leurs obligations juridiques ;
➢ La quasi-totalité des associations estiment que le cadre légal et réglementaire en
vigueur nécessite des améliorations.

A la lumière de ces résultats, on pourra conclure que le risque du non-respect de la

réglementation en vigueur au sein des associations est élevé.

Page | 101
 3.1.2 Les financements publics

➢ 62% des associations ont déclaré qu’ils n’ont pas les connaissances suffisantes sur la
réglementation en vigueur en matière des financements publics ;
➢ Une grande partie des associations qui ont reçu des financements publics, n’ont pas
respectés les obligations exigées par la loi ;
➢ Toutes les associations qui ont reçu des financements publics n’ont pas l'assurance du
renouvellement de ces financements.

Ceci fait de la subvention publique, une source de risque, notamment en ce qui

concerne :
- Le défaut de remplir les obligations à la charge des associations
subventionnées ;
- La menace à la continuité d’exploitation suite au non renouvellement de la
subvention.

3.1.3 La violation du but non-lucratif des associations

➢ 10% des associations ont déclaré que des avantages (financiers ou non financiers) ont
été accordés directement ou indirectement aux membres et/ou dirigeants.

Cette pratique constitue une violation grave des dispositions du décret-loi

n° 2011-88.

3.2 Volet fiscal

➢ 61% des associations ont déclaré que leur niveau de maitrise du cadre fiscal régissant
l’association est « faible » ou « moyen » ;
➢ 64% des associations ne sont pas à jour en matière des déclarations fiscales et 61%
n’ont même pas un identifiant fiscal ;
➢ 79% des associations considèrent que le cadre fiscal actuel qui régit les associations
est ambigu ;

Ces réponses font du volet fiscal dans les associations, un risque significatif.

Page | 102
 3.3 Volet social

➢ La majorité des associations ne font pas la différence entre les bénévoles et les
volontaires ;
➢ 92% des associations pensent, à tort, que les bénévoles et les volontaires, sont régis
par le même régime social ;
➢ La majorité des associations n’ont pas établi de fiches de postes dûment signées et ne
procèdent pas à une évaluation, au moins annuel, de leurs effectifs.

L’effectif des associations est souvent mal organisé. Ces résultats ont permis de
relever un risque significatif quant au traitement des volontaires et des bénévoles,
et au contrôle des activités de l’association en question.

3.4 Volet comptable et financier

➢ 53% des associations tenant une comptabilité d’engagement, confient la tâche

comptable à des bénévoles ou volontaires non professionnels ;
➢ Toutes les associations ne procèdent pas à la valorisation du bénévolat et du
volontariat ;
➢ La majorité des associations n’ont pas un suivi rigoureux des heures d’activités
fournies par les bénévoles et les volontaires. Également, aucune appréciation de ces
heures n’a été effectuée ;
➢ La plupart des associations confirment la nécessité de traduire l’effort des bénévoles
et des volontaires dans les états financiers ;
➢ 47% des associations tenant leur comptabilité en interne, ne limitent pas l'accès aux
documents comptables ;
➢ 44% des commissaires aux comptes, ont été nommés par la gouvernance ou le
trésorier ;
➢ Dans certains cas, le commissaire aux comptes exerce sa mission gratuitement ou en
contrepartie des honoraires qui sont au-dessous du barème.
➢ 65% des associations qui n’ont pas nommé un commissaire aux comptes, n’ont pas
les connaissances nécessaires sur la nature de la mission du commissaire aux
comptes ;
➢ 71% des associations qui n’ont pas nommé un commissaire aux comptes, n’ont pas
connaissance de l'organe capable de nommer le commissaire aux comptes ;
Page | 103
➢ Une grande partie des associations qui n’ont pas nommé un commissaire aux comptes,
n’ont pas des connaissances, ou déclarent de fausses réponses, quant aux seuils relatifs
à la nomination du commissaire aux comptes (fixés par le décret-loi n° 2011-88).

Ces résultats nous ont permis de formuler les constatations suivantes :

- La tenue de la comptabilité est souvent confiée à des bénévoles ou volontaires
non professionnels. Ceci augmente, sans doute, le risque d’anomalies
significatives dans les états financiers ;
- Toutes les associations ne procèdent pas à la valorisation du bénévolat et du
volontariat et ne procèdent pas au suivi des heures fournies par les bénévoles et
les volontaires ;
- L’accès aux documents comptables n’est pas systématiquement limité ;
- L’exercice de la mission du commissariat aux comptes gratuitement ou en
contrepartie d’honoraires qui sont au-dessous du barème, pose des questions
quant à l’indépendance du professionnel ;
- La mission du commissariat aux comptes est demeure encore mal comprise par
ces personnes morales.

3.5 Volet système de contrôle interne

➢ La majorité des associations n’ont ni défini ni formalisé un projet associatif ;

➢ Uniquement 56% des associations ont un organigramme mis à jour et formalisé ;
➢ 92% des associations cumulent des tâches incompatibles ;
➢ Pour la majorité des associations, les délégations de pouvoirs ne sont ni matérialisées
ni bien définies ;
➢ Uniquement 20% des associations disposent d’un manuel de procédure. Ce manuel
n’est pas systématiquement applicable ;
➢ La majorité des associations n’ont pas des états de suivis des cotisations ;
➢ Seulement 10% des associations ont prévu une procédure pour se couvrir contre le
risque de détournement de la recette par la personne chargée de distribution des
produits symboliques vendus ;
➢ Une grande partie des associations n’ont pas établit de budgets ou ne procèdent pas
systématiquement à un rapprochement avec les réalisations ;

Page | 104
 ➢ Le rapprochement matérialisé du bon de commande, facture et bon de réception n’est
pas systématique ;
➢ Le rapprochement bancaire mensuel n’est pas systématique ;
➢ 84% des associations ne procèdent pas à des inventaires caisse fréquents au cours de
l’année (plus que deux fois) ;
➢ La majorité des associations ne protègent pas convenablement leurs actifs (coffre-fort,
caméra de surveillance, extincteurs, logiciel d’antivirus…).

Ces résultats dévoilent que les pratiques de contrôle interne au sein des associations
sont globalement lacunaires.

Section II : L’enquête relative aux professionnels

1. Cadre général de l’enquête

1.1 Objectif de l’enquête

L’objectif principal de cette enquête est d’avoir une idée sur la vision du professionnel quant
au sujet du secteur associatif. Également, nous avons voulu prendre l’avis des commissaires
aux comptes sur deux questions spécifiques relatives à la mission du commissariat aux
comptes des associations.

1.2 Le choix de l’échantillon

Notre échantillon est composé de cinquante professionnels susceptibles d’être désignés, dont :
• 35 Experts comptables, membres de l’ordre des experts comptables en Tunisie ;
• 15 Spécialistes en comptabilité inscrits au tableau de la compagnie des comptables
de Tunisie.

1.3 La communication du questionnaire

L’enquête a été effectuée sur la base d’un questionnaire (Annexe IV) comportant des
questions de type mixte : ouvert et fermé. Toutefois, pour les questions fermées l’interviewé
peut ajouter des commentaires à sa réponse.

Le questionnaire, précédé par une prospection téléphonique, a été communiqué :

Page | 105
 • De main en main et ;
• Par e-mail ou par fax ;

Il est à signaler que des relances multiples ont été effectuées.

1.4 Les difficultés rencontrées

Les principales difficultés rencontrées lors de cette phase, sont notamment :

• L’indisponibilité du professionnel ;
• La difficulté de contacter les concernés, en l’absence d’une adresse e-mail ou d’un
numéro de téléphone valable ;
• Plusieurs commissaires aux comptes se sont excusés de répondre au questionnaire
vu qu’ils n’ont pas des connaissances sur le secteur associatif.

2. La collecte des données

Sur le total de l’échantillon, nous avons reçu seulement 17 réponses, soit un taux de réponse
assez faible de 34% :
• 10 réponses de part des experts comptables, membres de l’ordre des experts
comptables en Tunisie ;
• 7 réponses de la part des spécialistes en comptabilité, inscrits au tableau de la
compagnie des comptables de Tunisie.

Les réponses sont présentées, au niveau de l’Annexe V, selon la structure du questionnaire.

3. Traitement des données et analyse des résultats

L’enquête relative aux commissaires aux comptes, nous a permis de formuler les
constatations suivantes :

3.1 La vision du professionnel quant au sujet du secteur associatif

➢ 82% des professionnels considèrent le nouveau cadre légal et réglementaire régissant

les associations trop incomplet et trop superficiel : présente beaucoup de zones
d'ombres qui favorisent les confusions et les interprétations contradictoires ;

Page | 106
➢ La majorité des professionnels préfèrent la mission d’assistance comptable que le
commissariat aux comptes d’une association (autre que de microfinance ou sportive) ;
➢ Selon le résultat de notre enquête, les professionnels estiment que les principaux
risques relatifs au secteur associatif sont :
✓ Le risque de blanchiment d’argent est financement du terrorisme ;
✓ Le risque relatif à la tenue de la comptabilité par des non professionnels ;
✓ Le risque de non-respect de la réglementation en vigueur (Juridique,
fiscale…) ;
✓ Le risque d’ignorance du système de contrôle interne.
➢ 88% des professionnels déclarent que la mission du commissariat aux comptes des
associations (autre que de microfinance ou sportive) n’est pas bien réglementée ;
➢ 41% des professionnels déclarent qu’ils ne sont pas prêts à accepter une mission du
commissariat aux comptes d’une association autre que parti politique, microfinance
et sportive, essentiellement pour les raisons suivantes :
✓ Cadre réglementaire et législatif non clair et insuffisant ;
✓ Secteur très risqué ;
✓ Secteur très spécifique ;
✓ Mission trop stressante ;
✓ Secteur trop médiatisé : des risques élevés d'éventuelles poursuites
judiciaires et perte de réputation.
➢ L’immense majorité de professionnels ont déclaré qu’ils ne sont pas prêts à accepter
une mission du commissariat aux comptes d’un parti politique, essentiellement pour
les raisons suivantes :
✓ Cadre réglementaire et législatif non clair et insuffisant ;
✓ Mission très risquée ;
✓ Mission très spécifique ;
✓ Secteur trop médiatisé : des risques élevés d'éventuelles poursuites
judiciaires et perte de réputation ;
✓ Mission trop stressante.

A la lumière de ces résultats, on pourra constater le désistement des professionnels

dans l’acceptation des missions de commissariat aux comptes des personnes
morales de la société civile en raison notamment du cadre réglementaire et légal
ambiguë ainsi qu’aux risques inhérent audit secteur.

Page | 107
 3.2 Les formalités de publicité de la désignation du commissaire aux comptes
d’une association :

En l’absence de dispositions claires, les avis des professionnels sont généralement

assez divisés et disparates sur ce sujet.

3.3 Les destinataires du rapport du commissaire aux comptes d’une association :

Pour ce sujet, une grande partie de professionnels estiment que le rapport du commissaire aux
comptes d’une association, doit être destiné, outre les membres, aux parties prévues par
l’article 43 du décret-loi n° 2011-88 (pour les associations autres que partis politiques) et
l’article 26 du décret-loi n° 2011-87 (pour les partis politiques), bien qu’elles ne sont pas
celles qui l’ont mandaté initialement.

Page | 108
 CHAPITRE III : LES PREALABLES DE LA MISSION DU
COMMISSARIAT AUX COMPTES D’UNE ASSOCIATION

Contrairement à l’audit contractuel guidé par le droit privé et réalisé dans le seul intérêt de
l’entité, l’audit légal est un service d’intérêt général. Pour cela le commissariat aux comptes
est défini et régis par des textes légaux, et caractérisé par un formalisme rigoureux basé sur
le respect de certaines formalités de désignation, d’indépendance, de publicité …

De ce fait, avant d’entamer le chapitre relatif aux travaux techniques du commissaire aux
comptes, il est utile de :

- Procéder, dans un premier temps, à un balayage des principales règles relatives à la

nomination du commissaire aux comptes, notamment avec le flou juridique qui entoure
le contrôle des comptes des personnes morales, composantes de la société civile
(Section I), et

- D’apporter, dans un deuxième temps, quelques précisions relatives à l’acceptation de la

mission du commissariat aux comptes d’une association (Section II).

Section I : La désignation du commissaire aux comptes d’une association

1. L’obligation de désigner un commissaire aux comptes

Aux termes de l’article 43 du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011, portant

organisation des associations, toute association dont les ressources annuelles dépassent cent
mille dinars, doit désigner un commissaire aux comptes parmi les experts comptables inscrits
au tableau de l'ordre des experts comptables de Tunisie ou inscrits au tableau de la compagnie
des comptables de Tunisie à la sous-section des « techniciens en comptabilité »99.

99
La rédaction de cet article présente une fausse idée. Voir page 84.

Page | 109
Toujours selon le même article, le commissaire aux comptes doit être désigné parmi ceux qui
sont inscrits au tableau de l'ordre des experts comptables de Tunisie, lorsque les ressources
annuelles de l’association dépassent un million de dinars.

L’obligation de nomination d’un commissaire aux comptes tel que prévue par l’article 43 du
décret de 2011, doit être respectée sous peine de sanctions, prévues par l’article 45, pouvant
aller de la simple mise en demeure jusqu'à la dissolution de l’association.

La question de nomination du commissaire aux comptes pour les partis politiques a été
évoquée par l’article 26 du décret-loi n° 2011-87 du 24 Septembre 2011, portant organisation
des partis politiques. Les états financiers des partis politiques doivent faire l’objet d’un audit
annuel par un commissaire aux comptes choisi parmi les experts comptables inscrits au
tableau de l'ordre des experts comptables de Tunisie ou inscrits au tableau de la compagnie
des comptables de Tunisie à la sous-section des « techniciens en comptabilité ».

Les partis dont les ressources annuelles dépassent un million de dinars doivent désigner deux
commissaires aux comptes parmi les experts comptables inscrits au tableau de l'ordre des
experts comptables de Tunisie.

Remarquons de ce qui précède, que le législateur a conditionné l’obligation de nommer un

commissaire aux comptes et la qualité de celui-ci (inscrits au tableau de l'ordre des experts
comptables de Tunisie ou inscrits au tableau de la compagnie des comptables de Tunisie) aux
ressources annuelles réalisées par l’association. Cependant, la notion des « ressources
annuelles » pose de vastes questions :

• Qu’est-ce qu’on entend par ressources annuelles ?

Ce sont les ressources qui proviennent annuellement, et qui sont liées directement au
fonctionnement de l’association, à son activité et à ses membres.
Les ressources annuelles s'exposent au niveau de l’état de résultat dans la rubrique « Produit
d’exploitation », qui est composée notamment de :
✓ Cotisations ;
✓ Subventions ;

Page | 110
 ✓ Dons ;
✓ Legs et donations ;
✓ Ressources annuelles en nature ;
✓ Contributions volontaires en nature (notamment : le bénévolat, le volontariat et la
mise à dispositions gratuite de personnes et de biens).

À ce niveau une véritable problématique se pose. En effet, l’association peut opter pour le
non valorisation des contributions volontaires en nature même si ces derniers sont
significatifs, sous le prétexte qu'elle ne peut pas procéder à leur valorisation d’une manière
fiable. Ceci peut être à l’origine d’une minoration des ressources annuelles afin
d’éviter d'atteindre le seuil réglementaire à partir duquel la nomination du commissaire aux
comptes sera obligatoire.

• Qui contrôle la véracité des ressources annuelles ?

Même si la nouvelle législation qui régit les associations en Tunisie a instauré l’obligation de
désigner un commissaire au compte si les ressources annuelles de cette personne morale
particulière dépassent des limites chiffrées, cette mesure pose de façon acérée le problème du
contrôle de la véracité des ressources annuelles.

En effet, aujourd’hui il est étonnant de constater que malgré les présomptions qui planent
autour des activités de certaines associations et qui suscitent des interrogations et de la
méfiance, ces associations échappent à tout type de contrôle en déclarant des ressources
annuelles inférieures au seuil légal de désignation. De ce fait, une question se pose sur
l'efficacité et la pertinence de cette mesure en matière du contrôle financier des organisations
de la société civile.

2. Qui peut être désigné comme commissaire aux comptes

La mission du commissariat aux comptes des associations est confiée à des personnes qui
remplissent les conditions prévues par :

- La loi n° 88-108 du 18 Août 1988, portant refonte de la législation relative à la profession

d’expert-comptable ;

Page | 111
- La loi n° 2002-16 du 4 Février 2002, Portant organisation de la profession des comptables
(telle que modifié par la loi n° 2004-88 du 31 Décembre 2004).

Toutefois, en matière d’incompatibilités, la législation actuelle ne contient aucune disposition

à l’égard des cas d’incompatibilité du commissaire aux comptes d’une association. En effet :

- Les associations sont hors champ d’application du code des sociétés commerciales qui
prévoit les cas d’incompatibilité du commissaire aux comptes des sociétés commerciales.

- L’article 18 de la loi n° 88-108 du 18 Août 1988, portant refonte de la législation relative

à la profession d’expert-comptable, soulève la question de l’indépendance du
commissaire aux comptes à l’égard des sociétés et non des associations.

- L’article 18 de la loi n° 2002-16 du 4 Février 2002, Portant organisation de la profession

des comptables (telle que modifié par la loi n° 2004-88 du 31 Décembre 2004), fait
référence à la loi n° 88-108 du 18 Août 1988.

Il est à signaler qu’en cette matière, les dispositions relatives aux institutions de microfinance,
sont plus claires. En effet, l’article 7 de l’arrêté du ministre de l’économie du 17 Novembre
2014 relatif à la fixation des modalités de l’audit externe des comptes des institutions de
microfinance prévoit les cas d’incompatibilité du commissaire aux comptes. « Ne peuvent
pas être nommés commissaires aux comptes :
• Les membres du comité directeur de l'institution de microfinance ou de l'union et
leurs parents ou alliés, jusqu'au quatrième degré inclusivement ;
• Les personnes recevant, sous une forme quelconque à raison de fonctions autres que
celles de commissaire aux comptes, un salaire ou une rémunération des membres du
comité directeur ou de l'institution de microfinance ou de l'union ;
• Les conjoints des personnes susvisées. »

Face à ce vide juridique, et en application du code des devoirs professionnels approuvé par
arrêté du ministre des finances du 26 Juillet 1991, qui prend le soin de préciser dans l’article
20 que « les rapports des membres de l'Ordre des Experts-Comptables de Tunisie avec les
clients sont basés sur la loyauté, l'indépendance, l'impartialité et le désir d'être utile», le
Page | 112
 commissaire aux comptes doit veiller à son objectivité, intégrité et indépendance.
Conséquemment, les membres de la profession doivent appliquer les mêmes règles
d’incompatibilité prévues pour le commissariat aux comptes des sociétés commerciales, et
par la suite ne peuvent pas être nommés commissaires aux comptes d’une association,
notamment :

- Les membres de la direction de l’association et leurs parents ou alliés, jusqu'au quatrième

degré inclusivement ;

- Les personnes recevant de l’association un avantage, un salaire ou une rémunération autre

que celle relative à la mission du commissariat aux comptes ;

- Les conjoints des personnes susvisées.

3. La durée du mandat du commissaire aux comptes

La règle générale est que le mandat du commissaire aux comptes d’une association a une
durée de trois ans et non renouvelable. Et ce en vertu de l’article 26 du décret-loi n° 2011-88.

À l’égard des partis politiques, le décret-loi n° 2011-87 n’a pas précisé, en ce qui concerne le
mandat du commissaire aux comptes, ni la durée du mandat, ni la possibilité du
renouvellement.

À notre avis, et en se référant à l’article 2 du décret-loi n° 2011-87 et à l’article 43 du

décret-loi n° 2011-88, la durée du mandat du commissaire aux comptes d’un parti politique
est de trois ans non renouvelable.

4. L’organe de désignation du commissaire aux comptes

À l’instar des sociétés commerciales, l’assemblée générale ordinaire de l’association est

chargée de la nomination du CAC100.

100
Article 43 du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011 portant organisation des associations.

Page | 113
 À ce niveau, il est à signaler que, contrairement aux associations de microfinance, la
réglementation actuelle n’a pas prévu le cas de nomination ou de remplacement du
commissaire aux comptes par ordonnance du juge des référés du siège de l'association à la
requête de tout intéressé101.

5. Les formalités de publicité de la désignation du commissaire aux comptes

Le décret-loi n° 2011-88 est complètement silencieux au sujet de la publication de la

nomination du commissaire aux comptes.

Ainsi, une lecture stricte des dispositions de l’article 43 dudit décret-loi, permet de penser que
la publicité de la désignation du commissaire aux comptes n’est pas obligatoire.

Toutefois, nous estimons qu’il s'agirait d'un vide juridique qui doit être comblé, et que cette
désignation, comme dans les sociétés commerciales, doit faire l’objet d’une publicité.

D’ailleurs, en cette matière, l’arrêté du ministre de l’économie du 17 Novembre 2014 relatif

à la fixation des modalités de l’audit externe des comptes des institutions de microfinance, a
prévu les mêmes formes de publicité de la nomination du commissaire aux comptes que celles
exigées par le code des sociétés commerciales102.

6. Indépendance et objectivité du commissaire aux comptes

L’indépendance et l’objectivité constituent le cœur de la mission du commissaire aux

comptes. L’indépendance du professionnel n’est pas qu’une affaire d’incompatibilités fixées
par le droit. Dans ce sens, nous estimons que le commissaire aux comptes doit veiller non
seulement à son « indépendance d’apparence », mais aussi à son « indépendance de fait ».

101
Aux termes de l’article 6 de l’arrêté du ministre de l’économie du 17 Novembre 2014 relatif à la fixation des
modalités de l’audit externe des comptes des institutions de microfinance : « A défaut de nomination du ou des
commissaires aux comptes par l'assemblée générale de l'institution de microfinance ou de l'union, ou en cas
d'empêchement ou de refus d'un ou de plusieurs des commissaires nommés d'exercer leur fonction, il est procédé
à leur nomination ou à leur remplacement par ordonnance du juge des référés du siège de l'institution de
microfinance ou de l'union à la requête de tout intéressé, à charge de convoquer les membres du comité directeur
de l'institution de microfinance ou de l'union ».

102
Article 5 de l’arrêté du ministre de l’économie du 17 Novembre 2014 relatif à la fixation des modalités de
l’audit externe des comptes des institutions de microfinance.

Page | 114
 On entend par « indépendance d’apparence », l’indépendance visible au public. Elle est
relative aux éventuels cas d’incompatibilité, tel que traités précédemment103.

Toutefois, l’« indépendance de fait » correspond à une attitude mentale, un état d’esprit, dans
le sens où le professionnel doit toujours être vigilant par rapport aux dangers de la
dépendance. L’« indépendance de fait » peut être menacée notamment lors du commissariat
aux comptes des organisations de la société civile. Par exemple, dans une mission d’audit
d’un parti politique, l’indépendance et l’objectivité du commissaire aux comptes peuvent être
menacées si ce dernier est un fervent partisan dudit parti (ou d’un autre antagoniste), même
s’il n’est pas tombé dans aucun cas d’incompatibilité formelle.

Ainsi, l’« indépendance d’apparence » doit être crédibilisée par l’«indépendance de fait ».
Et ceci, permet au professionnel d’accomplir sa mission dans les meilleures conditions.

7. Responsabilités du commissaire aux comptes

Dans l’exercice de ses fonctions, et comme à l’égard de toute autre mission du commissariat
aux comptes, le commissaire aux comptes d’une association peut, en cas de faute commise,
engager sa :
• Responsabilité civile ;
• Responsabilité Pénale ;
• Responsabilité disciplinaire.

Il est à rappeler également dans ce contexte que, le membre de la profession puisse, en vertu
des dispositions de l’article 245 du code des obligations et des contrats, être responsable des
fautes commises par ses collaborateurs.

8. Honoraires du commissaire aux comptes

À l’occasion de l’exécution de sa mission, le commissaire aux comptes a le droit d’honorer

son savoir et son savoir-faire en tant qu’homme d’art en la matière.

103
Page 111.

Page | 115
Par application de l’article 43 du décret-loi n° 2011-88, et à l’instar des sociétés
commerciales, les honoraires des commissaires aux comptes sont à la charge de l'association,
et elles sont fixés par l’arrêté des ministres des finances et du commerce du 1er mars 2016,
modifiant l'arrêté des ministres des finances et du tourisme, du commerce et de l'artisanat du
28 février 2003 portant homologation du barème des honoraires des auditeurs des comptes
des entreprises de Tunisie, (tel que modifié par l’arrêté du 24 septembre 2003 et par l’arrêté
du 4 juillet 2006 et par l’arrêté du 12 mai 2012).

Section II : Acceptation et maintien de la mission

1. Identification et évaluation des facteurs de risques permettant d’accepter /

maintenir ou de refuser la mission

L’une des décisions les plus capitales que le professionnel peut prendre est celle de
l’acceptation de la mission, et quelle relation client il devrait maintenir, notamment lorsqu’on
parle d’une personne morale particulière comme les associations. Une mauvaise décision,
pourrait engendrer, outre des pertes de temps, un stress supplémentaire pour l’équipe et des
impayés, une perte de réputation et éventuellement des poursuites judiciaires.

En effet, avant qu’une décision d’accepter ou de maintenir la mission du commissariat aux

comptes ne soit prise, le professionnel est tenu :

- De savoir si le référentiel comptable appliqué est approprié ;

- De déterminer s’il peut se conformer avec les exigences d’éthiques ;

- D’obtenir l’accord de l’organe gouvernant, qu’elle connait et qu’elle accepte sa

responsabilité en matière :
• De préparation des états financiers, conformément au système comptable des
entreprises ;
• Du contrôle interne qu’elle estime nécessaire pour permettre la préparation des états
financiers exempts d’anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes
ou résultent d’erreurs ;
• De fournir au professionnel l’accès aux éléments probants appropriés suffisants pour
soutenir ses conclusions.

Page | 116
En outre, pour accepter ou maintenir une mission du commissariat aux comptes d’une
association, le professionnel, et plus particulièrement celui qui n’a pas d’expérience dans le
secteur associatif, doit être prêt à accepter les risques supplémentaires encourus lors de
l’exécution de la mission du commissariat aux comptes de cette personne morale particulière.
Cela comprend une évaluation de l’intégrité de la direction de l’association et de son attitude
à l’égard du contrôle interne. En effet, dans des entités particulières comme les associations,
les dirigeants outrepassent, souvent, les contrôles et ne mettent pas en place que très peu de
contrôles documentaires et formels. Dans de telles situations, le commissaire aux comptes
doit déterminer si l’absence de mesures de contrôle, ou d’autres composants de contrôle,
pourraient constituer une limitation au déroulement de sa mission. Si c’est le cas, le
professionnel devrait exercer son jugement professionnel quant à l’acceptation ou la
continuité de sa mission.

De plus, dans les organisations de la société civile, le commissaire aux comptes doit accorder
une vigilance accrue quant à l’activité de l’association et la probabilité de réalisation des
opérations de blanchiment d’argent et du financement du terrorisme, et il doit s’assurer, dans
la mesure du possible, que la partie qui l’a, effectivement, engagé pour la mission ne prévoit
pas d’user de son nom d'une façon inadéquate.

Également, le commissaire aux comptes doit s’informer sur les personnes chargées des
opérations comptables et financières. En effet, ces tâches sont, souvent, confiées à des
bénévoles qui n’ont pas les compétences et l’expérience adéquate pour réaliser ces opérations
dans les meilleures conditions, ce qui augmente le risque d’anomalies significative dans les
états financiers.

Afin d’assister le professionnel dans son jugement d’accepter/maintenir ou de refuser la

mission du commissariat aux comptes d’une association, nous présentons un questionnaire au
niveau de l’Annexe VI qui permet d’orienter le commissaire aux comptes dans sa prise de
décision.

Page | 117
 2. Lettre de mission

Comme toute autre mission du commissariat aux comptes, et afin de s’assurer de la bonne
compréhension des termes de la mission entre la direction et le commissaire aux comptes, une
lettre de mission, telle que prévue par la norme ISA 210 et par l’article 9 du code des devoirs
professionnels, doit être matérialisée et signée entre l’organe de gouvernance de l’association
et le professionnel avant le démarrage des travaux de la mission.

Même si l’étendue et les obligations de la mission du commissariat aux comptes d’une

association sont définies par la réglementation en vigueur, nous estimons que la lettre de
mission est encore utile comme garantie pour le professionnel et, également, pour informer
l’entité auditée de leur rôle et de leurs responsabilités spécifiques étant donné que la notion
du « commissariat aux comptes » est nouvelle pour ces personnes morales, et demeure encore
mal comprise, même pour les entités habituées.

La lettre de mission traite, notamment, les questions suivantes :

• L’objectif et l’étendue de la mission,
• Le référentiel comptable applicable,
• Le(s) forme(s) des rapport(s) résultant(s) du commissariat aux comptes des états
financiers,
• Les autres parties à qui le rapport serait destiné, notamment :
✓ Le secrétaire général du gouvernement ;
✓ Le président du comité directeur de l'association.
Et lorsqu’il s’agit d’un parti politique :
✓ La commission présidée par le premier président du tribunal administratif
avec la participation du premier président de la cour d'appel de Tunis et du
président de l'ordre des experts comptables de Tunisie ;
✓ Le chef du gouvernement.
• Les responsabilités du commissaire aux comptes ;
• Les responsabilités de la direction de l’association ;
• Les honoraires : les honoraires du commissariat aux comptes, les honoraires des
diligences complémentaires et les autres frais occasionnés par la mission.

La lettre de mission, doit être inspirée du modèle figurant dans la norme ISA 210.

Page | 118
Ainsi, s’achève à ce niveau la première phase de la mission du commissariat aux comptes,
pour passer à la phase purement technique de la mission et qui sera clôturé par l’émission du
livrable.

Page | 119
 CHAPITRE IV : DEROULEMENT DE LA MISSION ET
LIVRABLE

Après l’acceptation de la mission, le commissaire aux comptes est appelé à commencer ses
travaux qui s’articulent autour de grandes étapes, de la prise de connaissance jusqu’au la
formulation de l’opinion.

Dans ce chapitre il est question de proposer des orientations d'ordre pratique sur le
déroulement de la mission de contrôle des comptes des associations, tout en suivant une
démarche méthodologique et en mettant l’accent sur les spécificités et les particularités de ces
personnes morales particulières.

Ainsi, ce chapitre traitera « les temps forts et les points d’orgues » de la mission du
commissariat aux comptes d’une association, à savoir :
• La prise de connaissance de l’association et le recueil d’informations (Section I) ;
• Évaluation des risques : Vue d’ensemble des principaux risques des associations
(Section II) ;
• Planification de l’audit (Section III) ;
• Appréciation du système de contrôle interne d’une association (Section IV) ;
• Travaux de contrôle des comptes spécifiques d’une association (Section V) ;
• La rédaction du rapport du commissaire aux comptes (Section VI).

Section I : La prise de connaissance de l’association et le recueil d’informations

À ce niveau, l'auditeur doit réunir des informations complémentaires et plus détaillées.

L’objectif principal du commissaire aux comptes dans la phase de prise de connaissance est
de rassembler, dans la mesure du possible, le maximum d’informations générales sur
l’association et sur son secteur d’activité, lui permettant de :
• Comprendre le cadre réglementaire du secteur associatif et évaluer le degré du
respect de l’association de ses obligations ;
• Comprendre l’activité de l’association ;

Page | 120
 • Comprendre la structure organisationnelle de l'association ;
• D’identifier les principales sources de financements de l’association et d’évaluer sa
situation financière et sa capacité de s’autofinancer ;
• D’évaluer la capacité de l’association à poursuivre son exploitation ;
• D'identifier les transactions significatives durant l’exercice audité ;
• Comprendre les éléments qui influent sur les rubriques significatives des états
financiers ;
• D'évaluer les principaux risques inhérents auxquels il sera confronté;
• D’identifier les parties liées ;
• D’évaluer l’intégrité des dirigeants d’identifier ses principales préoccupations ;
• D’évaluer les compétences des personnes chargées des opérations comptables,
fiscales et financières. ;
• D’orienter et de planifier ses travaux.

La collecte d'informations sur l'activité de l’association et sur le secteur associatif est un

processus continu et cumulatif, non seulement durant la mission mais aussi tout au long du
mandat. Cela consiste à réactualiser les connaissances déjà acquises et à reconsidérer les
nouvelles informations.

La phase de prise de connaissance de l’association et le recueil d’informations est réalisée,

essentiellement, par l'intermédiaire des entretiens, visites des lieux, procédures analytiques et
l’examen des rapports et documents.

1. Les entretiens

Pour réussir cette phase de prise de connaissance, le commissaire aux comptes doit
s’entretenir avec les différentes personnes qui sont susceptibles de lui fournir les informations
appropriées, dont notamment :

- Les dirigeants et les responsables de l’association :

Le professionnel doit prendre des rendez-vous avec les personnes clés de l’association,
notamment les fondateurs, les dirigeants et, s’ils existent, les responsables des tâches
administratives, financières et comptables. Ces entretiens méritent une préparation préalable
minutieuse, il est souhaitable que le professionnel prépare à l’avance des questions, à titre

Page | 121
d’aide-mémoire. La proposition des questions que nous annexons au présent travail
(Annexe VII), clarifies davantage la nature des informations que le membre de la profession
doit les recueillir.

- Les personnes bien informées à l’extérieur de l’association tels que l’avocat de

l’association ;

- L’auditeur interne s’il existe ;

- Le prédécesseur s’il existe ;

- Les confrères qui ont travaillé pour le compte des associations ou qui ont une expérience
dans le secteur associatif.

2. Les visites des locaux

Pour enrichir sa connaissance générale, le commissaire aux comptes pourra faire une première
visite aux différents locaux de l’association. Ceci lui permettra particulièrement de mieux
appréhender le contexte général de sa mission, de mieux visualiser l’activité et d’apprécier la
qualité de l’organisation comptable, financière et surtout documentaire.

3. Examen analytique préliminaire

L’examen analytique des données financières les plus récentes permet à l’auditeur d’analyser
les tendances et les ratios significatifs, et surtout, déceler les domaines les plus significatifs.

4. L’examen des rapports et documents

Le commissaire aux comptes doit demander un certain nombre de documents permanents

indispensables à sa mission, notamment : les états financiers des exercices précédents (s’il
s’agit du premier exercice du mandat), le dossier juridique de l’association, les procédures
écrites, l’organigramme, les rapports de l’auditeur interne (s’il existe), les budgets
prévisionnels, les procès-verbaux des assemblés générales, les rapports du commissaire aux
comptes précédents (le cas échéant) …. Le dossier permanent doit être actualisé tout au long
du mandat.

Page | 122
 5. Les textes régissant le cadre légal et réglementaire

Étant donné la particularité du secteur associatif, lors de la phase de prise de connaissance, le

commissaire aux comptes est tenu d’identifier les textes légaux et réglementaires qu’il estime
intéressants l’association auditée. Également, il doit s’informer auprès de l’organe de gestion
au sujet du respect desdits textes et en prendre connaissance, si c’est possible, de toutes les
correspondances reçues (de la part de la Présidence du Gouvernement, l’administration
fiscale…).

Section II : Évaluation des risques – Vue d’ensemble des principaux risques des
associations

Pour chaque entité, le commissaire aux comptes doit orienter ses travaux pour faire face aux
risques liés au secteur d'activité, aux risques juridiques, financiers, fiscaux et ceux liés à
l'organisation générale et à l'évaluation de la situation économique et financière. Ainsi, nous
essayons dans ce qui suit d’orienter l’attention du commissaire aux comptes vers les
principaux risques inhérents relatifs au secteur associatif.

1. Le risque lié au passage d’une comptabilité de trésorerie à une comptabilité

d’engagement

Dans un souci de rigueur et de transparence financière, la nouvelle réglementation de 2011 a

soumis expressément les associations à l’obligation de tenir une comptabilité conforme au
système comptable des entreprise tel que prévu par la loi n° 1996-112 du 30 Décembre 1996
relative au système comptable des entreprises. Ainsi, la comptabilité de trésorerie ou de caisse
basée sur l'enregistrement des recettes et des dépenses, doit être remplacée par une
comptabilité d'engagement.

L’absence de dispositions transitoires spécifiques traitant le bilan d’ouverture lors du passage

d’une comptabilité de trésorerie à une comptabilité d’engagement104, complique la mission
du commissaire aux comptes d’une association et augmente le risque d’anomalies
significatives dans les états financiers, notamment lorsque les personnes chargées de la

104
Les dispositions prévues par l’ISA 510, qui traite les obligations de l’auditeur concernant les soldes d’ouverture
dans le cadre d’une mission d’audit initiale, ne sont pas applicables vu que ladite norme suppose que les comptes
de l’exercice antérieur ont été établis sur la base d’une comptabilité d’engagement.

Page | 123
 comptabilité au sein de l’association manquent de compétences et de connaissances
adéquates.

De ce fait, nous essayons dans ce qui suit, de présenter les diligences du commissaire aux
comptes pour faire face aux principales rubriques qui risquent de contenir des anomalies
significatives dans leurs soldes d’ouverture lors du premier exercice de migration vers la
comptabilité d’engagement :

1.1 Les immobilisations

Le commissaire aux comptes doit s’assurer notamment que :

- Les immobilisations corporelles figurant au bilan en début de période remplissent les

critères de classement en tant qu'immobilisations, tels que prévus par la norme comptable
n° 05 relative aux immobilisations corporelles ;

- Les immobilisations qui figurent au niveau de la comptabilité sont rapprochés avec un

inventaire physique des immobilisations ;

- Les immobilisations corporelles sont comptabilisées à leurs coûts d'acquisition en cas

d'acquisition à titre onéreux et à leurs valeurs vénales en cas d'acquisition à titre gratuit105 ;

- Les prêts au personnel, dépôt et cautionnement, associations affiliées… inscrits au niveau

de la rubrique « autres immobilisations financières », sont dûment justifiés par actes et
contrats.

1.2 Les amortissements cumulés des immobilisations

Étant donné que la comptabilité de trésorerie adoptée par l’association lors des exercices
antérieurs ne prend pas en considération les flux non monétaires, le commissaire aux comptes
doit :

105
Conformément à la norme comptable n° 05 relative aux immobilisations corporelles.

Page | 124
- S’assurer que la méthode d’amortissement appliquée est appropriée, et appliquée d’une
façon permanente ;

- Recalculer les amortissements cumulés et les rapprochés avec le solde de ladite rubrique.

1.3 Les valeurs d’exploitations

Le commissaire aux comptes doit s’assurer que les valeurs d’exploitations (stocks de
fournitures, magazines…) du début de l’exercice ont été correctement comptabilisées. Pour
ce faire il doit :

- Observer la prise d’inventaire physique des stocks au début de l’exercice ;

- S’assurer que la méthode de des stocks est appropriée.

1.4 Les subventions

Le commissaire aux comptes doit s’assurer que les éventuelles subventions reçues sont
correctement présentées dans les soldes d’ouverture.

1.5 Les soldes des tiers

Basée sur le principe d’encaissement/décaissement, la comptabilité de trésorerie ne prend pas

en considération les soldes débiteurs et/ou créditeurs des tiers. L’association est tenue lors du
premier exercice d’adoption de la comptabilité d’engagement de reconstituer ces soldes.
Ainsi, cette rubrique présente un risque assez élevé et le commissaire aux comptes peut
s’assurer de l’exhaustivité de ces soldes par la confirmation directe des tiers. Pour les soldes
relatives aux emprunts, la reconstitution à partir des tableaux d’amortissement est
indispensable.

Page | 125
 1.6 Les fonds associatifs

Il n’est qu’un intérêt résiduel, celui des soldes des différents éléments d’actifs et de passifs
reconstituées lors des étapes précédentes106. Il en résulte donc, que la correction éventuelle
des erreurs dans les soldes d’ouverture dans un cas de migration toucherait directement la
valeur résiduelle du fonds associatif.

Lors de l’audit du solde d’ouverture de cette rubrique, le commissaire aux comptes doit prêter
une attention particulière, notamment à la prise en compte des apports en nature des exercices
antérieurs.

Par ailleurs, nous estimons qu'il serait utile qu'une résolution spécifique sur les écritures de
constitution du bilan d'ouverture fait l’objet de l’approbation de l'assemblée générale de
l’association approuvant les états financiers du premier exercice de migration. Également, les
notes aux états financiers doivent contenir une note sur l’adoption de la comptabilité
d’engagement.

Si l’auditeur conclut que les soldes d’ouverture comportent une anomalie ayant une incidence
significative sur les états financiers de la période considérée, et que l’incidence de cette
anomalie n’a pas donné lieu à un traitement comptable approprié ou ne fait pas l’objet d’une
présentation ou d’informations adéquates, il doit exprimer une opinion avec réserve ou une
opinion défavorable, selon le cas, en conformité avec la norme ISA 705.107

2. Les risques liés aux subventions

Pour permettre à une association de couvrir ses dépenses (paiement du loyer de son siège,
paiement des salaires, financement d’un projet associatif...), le budget associatif repose sur
plusieurs types de ressources, dont notamment les subventions. Ces dernières ont vocation à

106
« Le rôle de l’expert-comptable auprès des fédérations sportives tunisiennes : Pour une meilleur transparence
de l’information financière » - Mémoire d’expertise comptable, Souheil JAMOUSI, Juin 2009.
107
Norme ISA 510, Audit initial — Soldes d’ouverture.

Page | 126
soutenir les organisations de la société civile, et ils représentent pour certaines associations
l’unique ressource financière.

Par conséquent, il est indispensable que le commissaire aux comptes d’une association,
prenne connaissance d’une part des dispositions du décret n° 2013-5183 du
18 Novembre 2013, fixant les critères, les procédures et les conditions d’octroi du
financement public pour les associations et d’autre part des risques inhérents liées aux
subventions.

2.1 Les conditions relatives aux associations elles-mêmes

L’association désirant l’obtention d’un financement public est tenue de :

• Respecter les dispositions du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011, portant
organisation des associations ;
• Adopter les principes de transparence et de démocratie dans leur gestion
administrative et financière ;
• Régulariser leur situation auprès de l’administration fiscale et des caisses sociales ;

Par ailleurs, outre les documents prévus par l’article 7 (statuts, liste des dirigeants et des
filiales, rapports du commissaire aux comptes (le cas échéant) …), le décret de 2013
prévoit que les demandes d’obtention d’un financement public doivent être annexées à
d’autres documents spécifiques, qui dépendent de la nature du financement, dont notamment:

- Dans le cas d’un financement public dans le cadre des demandes directes :
✓ Un rapport détaillé sur leurs ressources de financements et sur les aspects d’utilisation
des financements publics demandés.

- Dans le cas d’un financement public dans le cadre d’appel à candidatures ou accord
de partenariat :
✓ Une étude économique du projet, y compris les exigences matérielles et financières
nécessaires à sa réalisation ;
✓ Le calendrier de réalisation et le coût de chaque étape ;
✓ Le schéma de financement du projet y compris le montant de l’aide demandée et le
pourcentage d’autofinancement de l’association ;

Page | 127
 ✓ La démarche proposée pour la réalisation du projet ainsi que les résultats quantitatifs
et qualitatifs escomptés ;

Toutefois, le défaut de soumission de documents spécifiques, ci-dessus mentionnés, à

l’approbation du commissaire aux comptes, d’au moins pour les associations dont les états
financiers sont soumis obligatoirement à un audit annuel, fait surgir une importante question
quant à la crédibilité desdits documents.

2.2 Les obligations pesant sur les associations ayant été subventionnées

- L’association bénéficiaire d’un financement public, octroyé dans le cadre de l'appel à

candidatures ou dans le cadre d’accords de partenariat, est tenue de respecter les termes
du contrat conclu entre le chef de l'organisme public concerné et le président de
l'association108.

- La réglementation en vigueur met à la charge de l’association bénéficiaire du financement

public, l’obligation de transmettre un rapport :
• À l'organisme public concerné et au ministère des Finances, si elle a bénéficié d’un
financement dans le cadre de l'appel à candidatures ou dans le cadre d'un accord de
partenariat. Ce rapport doit détailler l'emploi des fonds publics octroyés et l'état de
progression de réalisation des projets au titre desquels l’association a bénéficié du
financement public109 ;
• À la cour des comptes, comprenant un descriptif détaillé de ses sources de
financement et de ses dépenses110.

Cependant, en matière de contrôle de la fiabilité des informations fournies dans ces rapports,
la réglementation actuelle ne stipule aucune disposition quant à l’approbation de ces rapports
par le commissaire aux comptes. Il est donc légitime de remettre en cause la crédibilité desdits
rapports, illustrant ainsi une des limites de la réglementation en vigueur.

108
Si l’association outrepasse les dispositions prévues par ledit contrat, elle peut être sanctionnée conformément
aux articles 22 et 23 du décret n° 2013-5183 du 18 novembre 2013, fixant les critères, les procédures et les
conditions d’octroi du financement public pour les associations.
109
Ce rapport a été prévu par l’article 20 du décret n° 2013-5183 du 18 Novembre 2013, fixant les critères, les
procédures et les conditions d’octroi du financement public pour les associations.
110
Ce rapport a été prévu par l’article 44 du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011, portant organisation
des associations.

Page | 128
 - L’association doit apparaitre distinctement les financements publics, au niveau du registre
des aides, dons, donations et legs prévu par l’article 40 du décret-loi n° 2011-88.

2.3 Les risques liés aux subventions

Contrairement au secteur privé, le secteur associatif en Tunisie s’appuie, en grande partie, sur
le financement public. Par conséquent, le commissaire aux comptes d’une association doit
accorder une attention particulière à cet aspect, et il doit prendre en considération, notamment,
les risques suivants :

2.3.1 Risque lié au non-renouvellement de la subvention

À travers le financement public des associations, l'organisme public reconnaît la dignité de

l’intérêt général du projet dont l’association subventionnée est à l’origine. Cependant,
l’association n’a aucun droit au renouvellement permanent de l’octroi de la subvention. Ceci
constitue évidemment un problème particulièrement grave, d’insécurité et d’instabilité
financière susceptible de mettre en cause la continuité d’exploitation. Ainsi, le commissaire
aux comptes d’une association subventionnée doit être vigilant, et il doit exercer son jugement
professionnel pour déterminer si le non-renouvellement de la subvention peut menacer la
continuité d’exploitation.

Il est à noter également, lorsque l’association en question n’a pas respecté les dispositions du
contrat relatif à la réalisation de projets au titre duquel elle a bénéficié du financement public,
et/ou n'a pas transmis les rapports périodiques exigés par l'article 20 du décret de 2013, elle
se trouve dans ce cas, privée de toutes possibilités de financement public111. Subséquemment,
le risque lié à la continuité d’exploitation est, dans cette situation, plus significatif.

111
En application des dispositions de l’article 23 décret-loi de 2013.

Page | 129
 2.3.2 Risque lié au non-respect du terme du contrat envers
l'organisme donateur concerné

Du fait que le défaut du respect des dispositions du contrat conclut entre l’association et
l'organisme public concerné engendre la restitution de la totalité ou du reliquat du montant du
financement public obtenu112, le professionnel doit s’assurer si l’association est en mesure
d’honorer les termes dudit contrat.

Éventuellement, si le commissaire aux comptes estime que l’association auditée n'est pas en
mesure de respecter les dispositions du contrat et qu’elle est exposée au risque de restitution,
il doit :

- Exiger la constatation d’une provision dans ce sens, si le montant de la restitution peut

être raisonnablement estimé, ou mentionner l'information dans les notes aux états
financiers, si le montant de la restitution ne peut pas être estimé d’une manière fiable.
À défaut, le professionnel doit exercer son jugement professionnel si une réserve au
niveau du rapport d’audit doit être mentionnée ;

- Mentionner l’irrégularité du non-respect du terme du contrat dans son rapport général.

Il est à noter à ce niveau que, la mise en demeure de l’association par l'organisme donateur
concerné pour procéder à la régularisation de sa situation, constitue une éventualité à une
incidence future négative qui doit être provisionnée.

2.3.3 Risque lié au non transmission des rapports

Bien que le législateur n’ait pas prévu l’approbation par le commissaire aux comptes des
rapports, prévus par l’article 20 du décret-loi n° 2013-5183 et l’article 44 du décret-loi
n° 2011-88, ce dernier doit s’assurer que l’association a accompli son obligation relative à la
transmission de ces rapports.

112
L’article 22 du décret-loi de 2013, accord à l’association un délai de trois mois suivant la date de sa mise en
demeure pour régulariser sa situation.

Page | 130
 Ainsi, en cas de non transmission de ces rapports, le commissaire aux comptes doit
mentionner cette irrégularité dans son rapport d’audit.

2.3.4 Risque de comptabilisation erronée de la subvention

Étant donné la particularité du traitement comptable des subventions, et à l’instar de toute

autre entité subventionnée, le commissaire aux comptes d’une association doit être attentif
quant au traitement comptable des subventions, et doit s’assurer que la nature de ces dernières
a été bien définie (d’exploitation, d’équilibre ou d’investissement).

3. Autres risques

3.1 Les risques liés à la nature de l’activité

Aujourd’hui, et avec la quasi-absence de contrôle de la part des autorités publiques dans le

secteur associatif, une nouvelle pratique a vu le jour : la constitution d’une société
commerciale camouflée derrière une association écran. Cette dernière servant essentiellement
à l’évasion fiscale et à l’exonération des impôts directs (Impôt sur les sociétés & Impôt sur
les revenues des personnes physiques). Ainsi, l’utilisation de la légitimité associative permet
de cacher une véritable structure commerciale ayant pour objectif la distribution des
bénéfices.

D’où, un autre type de risque considéré comme spécifique, est celui liés à la nature de
l’activité. De ce fait, le commissaire aux comptes doit être vigilant quant à la conformité à
l’article 2 et le deuxième alinéa de l’article 4 du décret-loi n° 2011-88113, et doit s’assurer que
l’activité réelle de l’association est basée essentiellement sur le bénévolat et le volontariat et
sur le réinvestissement intégral et systématique des bénéfices réalisés.

Dans ce contexte, il y’a lieu de se référer également à la loi n° 2010-26 du 21 mai 2010 relative
aux activités de volontariats, qui a pris le soin de définir l’activité de volontariat :« toute
activité collective visant la réalisation de l'utilité publique, exercée dans un cadre organisé en

113
- Article 2, « l'association est une convention par laquelle deux ou plusieurs personnes œuvrent d'une façon
permanente, à réaliser des objectifs autres que la réalisation de bénéfices » et,
- Au niveau de l’article 4 le législateur interdit aux associations « d'exercer des activités commerciales en vue
de distribuer des fonds au profit de ses membres dans leur intérêt personnel ou d'être utilisée dans le but d'évasion
fiscale. »

Page | 131
 vertu d'un contrat de volontariat par lequel le volontaire s'engage à titre personnel et de
manière spontanée à accomplir les tâches qui lui sont confiées, sans rémunération, avec
toute loyauté et discipline et dans le cadre du respect de la loi, des droits des individus et leur
dignité. »114

De la sorte, le commissaire aux comptes doit s’assurer que les membres et les dirigeants de
l’association ne prélèvent, sous quelques formes que ce soit, d’une manière directe ou
indirecte, aucunes rémunérations et qu’ils ne profitent pas d’avantages en nature.

En pratique, le professionnel doit distinguer clairement les dirigeants, les bénévoles et les
volontaires d’un côté et les salariés de l’autre, et doit s’assurer, notamment, que :
• Les dirigeants accomplissent leurs tâches à titre bénévoles sans aucunes
contreparties pécuniaires ou en natures, directe ou indirecte, à leurs engagements
(revenus fixes ou variables, jouissances de biens, services, avantages pour le
ascendants ou les descendants...) ;
• Les membres de l'association agissent à titre bénévoles ;
• Les salariés réalisent un travail effectif nécessitant une contrepartie.

Le cas échéant, les contreparties reçues par les dirigeants ou les membres de l’association
doivent être mentionnées au niveau du rapport d’audit.

3.2 Le risque lié au changement de la réglementation comptable

Même pour les sociétés commerciales disposants de toute une direction comptable, les risques
d’anomalies significatives dans les comptes annuels sont plus importants dans les périodes
transitoires de migration vers des nouvelles normes comptables.

Que dire alors des associations, qui ont tenu durant plusieurs exercices une comptabilité de
trésorerie confiée souvent à des bénévoles, et se trouvaient du jour au lendemain dans
l’obligation de tenir une comptabilité d’engagement avec toute ses difficultés, ses complexités
et notamment l’absence des normes dédiées.

114
Article 4 la loi n° 2010-26 du 21 mai 2010, relative aux activités de volontariat.

Page | 132
 De la sorte, ce changement radical de la réglementation comptable augmente, sans doute, le
risque d’anomalies significatives dans les comptes des associations et le commissaire aux
comptes est appelé ainsi à accorder une attention accrue à l’organisation comptable de ces
personnes morales particulières.

3.3 Le risque de blanchiment d’argent et financement du terrorisme

Bien que la loi de 2011 ait constitué une nouveauté et un progrès majeur au profit du secteur
associatif, elle a favorisé de nombreuses dérives, notamment la création de structures sous
forme associative qui ont pour objet le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme.

Dans le contexte actuel, et avec la propagation du terrorisme, les associations figurent parmi
les principaux inculpés étant donné qu’elles présentent un risque élevé de blanchiment
d’argent et de financement du terrorisme. Dans ce sens, la banque centrale de Tunisie prévoit
dans l’article 14 du circulaire n° 2013-15115 que « les établissements doivent soumettre leurs
relations d’affaires à une vigilance renforcée lorsqu’elles sont des partis politiques et des
associations (…) »

De son côté, le commissaire aux comptes d’une association doit exercer une vigilance
renforcée tout au long de la mission pour faire face à ce risque concret, plus fréquent et plus
significatif dans le secteur associatif. Il doit procéder à un examen attentif et particulier des
opérations objet de ses contrôles pour déceler celles susceptibles de présenter un risque de
blanchiment d’argent et du financement du terrorisme. À ce titre, le professionnel doit faire
preuve d’un esprit critique qui le mènera à s’enquêter sur certaines opérations dont il a eu
connaissance.

Sur le plan pratique, il est évidemment impossible de dresser une liste exhaustive de toutes
les opérations suspicieuses qui doivent attirer l’attention du commissaire aux comptes parce
que, d’une part, chaque association constitue un cas particulier en fonction de son activité, de
ses objectifs, de ses dirigeants, de ses ressources de financements..., d’autre part,
l’imagination de cette liste est sans limite. Cependant, et à titre indicatif, nous exposons

115
Relative à la mise en place des règles de contrôle interne pour la gestion du risque de blanchiment d’argent et
de financement du terrorisme.

Page | 133
ci-dessous quelques indices qui peuvent déceler des actions de blanchiment d’argent et de
financements du terrorisme au sein des associations :
• L’activité réelle de l’association n’est pas cohérente avec l’objet mentionné dans les
statuts ;
• La réalisation d’opérations financières incohérentes par rapport aux activités
habituelles de l’association ;
• La constatation d’opérations de crédit de compte, non dûment expliquées ou assortis
de justifications douteuses ;
• La constatation d’achats (biens ou services) fictifs ;
• La non communication ou l’absence de pièces justificatives relatives à des dépenses
effectuées ;
• La constatation de règlements de prestations de services non utiles pour
l’association ;
• La constatation de factures d’achats ou de prestation de services à des prix
sensiblement plus élevés que les tarifs normaux ;
• Le recours à des circuits inhabituels dans les opérations financières, notamment à
l’interposition de personnes physiques externes n’intervenant qu’en apparence pour
le compte de l’association ;
• La difficulté d’identifier les bénéficiaires effectifs des dons octroyés par
l’association ;
• La difficulté d’identifications de bailleurs de fonds effectifs, notamment les fonds
de sources étrangères ;
• Le refus de l’association de communiquer les pièces justificatives relatives à la
provenance de fonds, notamment les fonds de sources étrangères ;
• La non détention de registres prévus par l’article 40 de la loi n° 2011-88, ou la non
publication des données concernant leurs ressources ;
• La constatation des ressources parvenues par des extrémistes ;
• La constatation des opérations favorisant l’anonymat ou ayant un lien avec les foyers
de tensions (Lybie, Syrie…) ;
• Difficultés à identifier les responsables effectifs de l’association.

Page | 134
 3.4 Le risque dû à l’organisation générale de l’association

Le concept de l'organisation générale de l’association tourne autour de deux axes essentiels :

- La gouvernance de l’association :

La gouvernance définit, comme étant l’ensemble des procédures et structures mises en place
afin de diriger et gérer l’association, détaille la répartition des pouvoirs entre les différents
intervenants : dirigeants, salariés, membres…

Pour disposer d’une gouvernance performante, il convient de mettre en place l’ensemble des
règles dites « de bonne gouvernance » adaptées à la nature et à l’activité de l’association et
permettant à cette dernière de fonctionner durablement conformément à son objet et en toute
transparence. Parmi les principes de bonne gouvernance on cite :
• Une stricte séparation des pouvoirs ;
• Un projet associatif clair qui détermine, d’une façon compréhensible et cohérente,
l’ensemble des orientations, des visions, et des stratégies retenues par l’association
pour réaliser son objectif social ;
• La transparence administrative.

- Le règlement intérieur :

Le règlement intérieur est un document écrit qui sert, essentiellement, à compléter les statuts
à travers la mise en place des règles de gestion et de modalités de fonctionnement de
l’association.

Étant donné que le secteur associatif tunisien est moins structuré que d’autres secteurs (secteur
industriel, commercial…), les associations, notamment de « petites tailles », sont souvent mal
organisées et leur gestion se caractérise par la négligence, le désordre et l’anarchie. Cela, ne
peut pas être sans conséquences sur la mission du commissaire aux comptes. En effet, la
mauvaise organisation favorise les risques qui sont de nature à entacher la transparence de
gestion de l’association et cela augmente mécaniquement le risque d’anomalies significatives
dans les états financiers.

Page | 135
Ainsi, le professionnel doit procéder à un examen approfondi sur l’organisation générale de
l’association auditée. Pour cela, nous proposons dans l’Annexe VIII un questionnaire qui a
pour but d’assister le commissaire aux comptes dans l’évaluation de l’organisation générale
d’une association.

3.5 Le risque fiscal

Dans la mission du commissariat aux comptes, que ce soit d’une association ou de toutes
autres entités, le commissaire aux comptes n’est pas tenu à effectuer un audit fiscal
proprement dit, mais il ne peut évidemment pas se désintéresser au risque fiscal qui pourrait
affecter d’une manière significative les comptes annuels.

En effet, le membre de la profession doit procéder à un diagnostic des obligations fiscales à

la charge de l’entité auditée et faire le point sur la stratégie fiscale adoptée afin d’évaluer le
risque fiscal et leur impact sur les états financiers.

Cependant, nous estimons que, compte tenu des particularités du secteur associatif et des
facteurs mentionnés ci-après, les associations présentent un risque fiscal plus ou moins élevé
qui mérite une vigilance et une attention particulière de la part du commissaire aux comptes :

- La gestion fiscale d’une association est, souvent, confiée à des bénévoles qui n’ont pas ni
l’expérience ni les connaissances suffisantes pour gérer les obligations fiscales à la charge
de l’association ;

- Toutes les statistiques confirment le rejet massif du système fiscal par les associations, et
par la suite il existe une réelle rupture entre le secteur associatif et l’administration fiscale.
Dans ce sens, nous rappelons le résultat de l’étude, effectuée en 2014 par l'Association
Tunisienne de Gouvernance, qui fait apparaître que le nombre d’associations qui se sont
conformées à l’obligation d’immatriculation auprès de l’administration fiscale s’élève à
environ cinq mille sept cents associations, ce qui représente seulement 33% de la
population totale des associations en Tunisie ;

Page | 136
 - Les dirigeants des associations ont souvent du mal à maîtriser l’aspect fiscal, et pensent à
tort, que le secteur associatif est hors champs du cadre fiscal étant donné leur but non
lucratif ;

- Comme déjà exposé au niveau de la première partie, le régime fiscal actuel des
associations est ambigu, non adapté à la spécificité du secteur associatif, et favorise les
possibilités d’interprétations contradictoires notamment en matière de déclaration
d’existence en vue de l’obtention d’un matricule fiscal ;

- Au regard de la quasi-absence des contrôles, certaines associations ont été créées dans le
seul but de contourner la loi et de partager des bénéfices résultants des activités purement
commerciales. Dans ce cas, le commissaire aux comptes doit prendre en considération le
risque de redressement fiscal de l’association suite à la requalification de l’activité en
activité lucrative116.

3.6 Le risque social

Compte tenu de la particularité du régime de sécurité sociale des volontaires, le professionnel

doit distinguer clairement les volontaires régis par la loi n° 2010-26 du 21 mai 2010, relative
aux activités de volontariats, et s’assurer que ces derniers ont fait l’objet d’une déclaration
correcte à la CNSS.

3.7 Les risques juridiques

Au courant de ces dernières années, la complexité et l’évolution du cadre juridique relative

aux associations ont entraîné l'émergence d’une nouvelle zone de risque dont le traitement
fait partie intégrante des travaux du commissaire aux comptes, à savoir le risque juridique.

On entend par le risque juridique, le risque lié à l’application adéquate du cadre juridique qui
régit les associations. Ce risque peut correspondre, essentiellement :
• A la méconnaissance ou à la difficulté d’interprétation du cadre juridique ;

116
L’article 21 de la loi de finances 2015 a élargi le champ d’application de l’impôt sur les sociétés pour contenir
les associations qui exercent des activités à but lucratif.

Page | 137
 • Ou encore, à la mauvaise volonté de la part de l’association, dans l'application du
cadre juridique auquel elle est soumise.

Bien que le commissaire aux comptes ne soit pas responsable du non-respect, de la part de
l’association, de la réglementation en vigueur, il est tenu de détecter les cas de violations des
textes juridiques qui auront, éventuellement, une incidence sur le rapport d’audit, étant donné
qu’il est tenu de certifier, entre autres, la régularité.

De ce fait, le commissaire aux comptes doit assurer une veille juridique constante et se tenir
au courant non seulement du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011 portant
organisation des associations, mais également des textes du droit commun intéressants les
associations ainsi que les textes spécifiques régissant certaines associations, citons à titre
d’exemple117 :
• Les partis politiques ;
• Les associations de chasseurs ;
• Les associations de professionnels.

Parallèlement, nous voulons attirer l'attention sur le fait que l’infraction, par l’association, aux
dispositions de la réglementation en vigueur peut menacer la continuité d'exploitation de
l’association, dans la mesure où les sanctions peuvent aller jusqu’à dissolution, telles que
celles prévues dans le Chapitre VIII du décret-loi n° 2011-88 et le Chapitre V du décret-loi
n° 2011-87.

Ainsi, le professionnel doit vérifier dans quelle mesure le non-respect de la réglementation en

vigueur peut menacer la continuité d’exploitation, et il en tire, les éventuelles conséquences
sur son rapport et dans quelle mesure sa propre responsabilité peut être engagée.

Section III : Planification de l’audit

À l’égard de toute autre mission du commissariat aux comptes, la planification adéquate

décrivant la stratégie générale adoptée pour la mission d’audit d’une association, permet au
commissaire aux comptes :

117
Une étude détaillée du cadre juridique régissant les associations en Tunisie, a été exposée au niveau de la
première partie.

Page | 138
 • De bien organiser sa mission en identifiant et résoudre en temps opportun les
différents risques potentiels ;
• D’attribuer adéquatement les travaux aux membres de l'équipe ;
• De faciliter la gestion et la supervision de la mission ;
• De satisfaire la contrainte du budget temps.

1. La stratégie générale de l’audit d’une association

La stratégie générale d’audit est un registre de décisions clés jugées nécessaire pour planifier
l’audit correctement et pour communiquer les questions importantes à l’équipe de la
mission118. Cette stratégie doit être documentée dans un plan de mission ou ce qu’on appelle
« Mémorandum d’approche ».

Le plan de mission doit mettre l’accent sur l’approche générale d’audit ainsi que l’étendue et
le calendrier des travaux. Il doit être suffisamment détaillé pour guider à l’élaboration du
programme de travail et il doit comporter notamment :

• Une description détaillée de l’activité de l’association et de son projet associatif ;

• Une description du mode de gouvernance de l’association
• Les principales sources de financements de l’association ;
• Une première évaluation des risques inhérents ;
• Évaluation du système comptable appliqué par l’association ;
• Évaluation du système de contrôle interne ;
• Les transactions et les évolutions significatives ;
• Le recours à des experts externes ;
• Le calendrier et l’étendue des procédures d’audit ;
• La supervision et la revue des travaux.

Afin de guider le membre de la profession dans l’élaboration du plan de mission dans le cadre
du commissariat aux comptes d’une association, nous proposons, au niveau de l’Annexe IV,
la structure générale du plan de mission.

118
Les directives pratiques : Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans les petites et
moyennes entreprises.

Page | 139
 Tout en restant le seul responsable de son plan de mission et de son programme de travail, et
afin de faciliter le déroulement et la gestion de sa mission, le commissaire aux comptes peut
organiser des réunions avec la gouvernance de l’association pour s’entretenir de la nature, du
calendrier et de l’étendue des travaux d’audit.

Toutefois, au fur et à mesure de l’avancement des travaux d’audit, des modifications des
stratégies globales et des plans globaux et détaillés peuvent être nécessaires pour répondre
aux nouvelles circonstances, aux conclusions d’audit et aux autres informations obtenues. De
telles modifications ainsi que leurs causes doivent être consignées dans la documentation
d’audit119.

2. Détermination et utilisation du seuil de signification dans une association

2.1 Définition :

La notion du seuil de signification est étroitement liée au principe comptable de l’importance

relative. (Dans le sens où les états financiers doivent révéler tous les éléments dont
l’importance peut affecter les appréciations ou les décisions des utilisateurs)120.

Dans ce sens, l’ISA 320, considère que : « les anomalies, y compris les omissions, sont
considérées comme significatives lorsqu’il est raisonnable de s’attendre à ce que, prises
individuellement ou en cumulé, elles puissent influencer les décisions économiques que les
utilisateurs des états financiers prennent en se fondant sur ceux-ci »

Ainsi, le seuil de signification peut être définit comme étant le niveau monétaire à partir
duquel une anomalie ou un ensemble d’anomalies contenues dans les états financiers sont de
nature à influencer le processus de prise de décisions économiques pour les utilisateurs de ces
états121.

119
Les directives pratiques : Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans les petites et
moyennes entreprises.
120
Cours d’audit – Imed ENNOURI – ISCAE.
121
Cours d’audit – Imed ENNOURI – ISCAE.

Page | 140
 Toutefois, « le seuil de signification déterminé lors de la planification de l’audit ne fixe pas
nécessairement un montant en deçà duquel les anomalies non corrigées, prises
individuellement ou en cumulé, seront toujours considérées comme non significatives. Les
circonstances entourant certaines anomalies peuvent amener l’auditeur à les considérer
comme significatives même si elles sont en-dessous du seuil de signification. Bien qu’il ne
soit guère possible de définir des procédures d’audit pour détecter les anomalies qui
pourraient être significatives uniquement en raison de leur nature, lorsque l’auditeur évalue
leur incidence sur les états financiers, il prend en compte non seulement l’importance mais
aussi la nature des anomalies non corrigées, ainsi que les circonstances particulières de leur
survenance »122.

Il est à noter également, que la détermination du seuil de signification est un processus continu
et interactif tout au long de la mission. De la sorte, le commissaire aux comptes doit procéder
à la modification du seuil de signification s'il a la connaissance de faits nouveaux qui
remettent en cause la détermination initiale dudit seuil.

La détermination du seuil de signification et toutes modifications apportées à ce montant,

ainsi que les explications y afférentes doivent être documentés dans le dossier du travail.

2.2 Fixation du seuil de signification :

La détermination du seuil de signification fait intervenir des critères quantitatifs et qualitatifs

qui sont soumis au jugement professionnel du commissaire aux comptes.

- Critères qualitatifs :
En effet, l’influence de certaines omissions ou erreurs sur le jugement des utilisateurs, peut
se révéler plus importante que d’autres tout en ayant le même montant. Ainsi, lors de la
détermination du seuil de signification, le commissaire aux comptes d’une association doit
prendre en considération certains critères qualitatifs, parmi lesquels, on peut citer :
• Les détournements de fonds ;
• La non justification de l’origine de certaines ressources ;
• La non justification de certaines dépenses ;

122
ISA 320 - Caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d’un audit.

Page | 141
 • Les inexactitudes dans les opérations réalisées avec les dirigeants ;
• Les opérations qui remettent en cause l’intégrité des dirigeants et des responsables ;
• Le manque des informations dans l’annexe des états financiers ;
• Le non-respect des exigences réglementaires ;
• Les événements particuliers ou anormaux.

- Critères quantitatifs :
Les critères quantitatifs servent à mesurer l’importance d’une inexactitude par rapport aux
agrégats financiers de l’entité (résultat avant impôt, chiffre d’affaires, capitaux propres,
situation nette comptable, total bilan, total passif courant…). Rappelons à ce niveau, que des
fourchettes de taux ont été proposées par la norme 14 de l'ordre des experts comptables de
Tunisie et par l’ISA 320.

Toutefois, étant donnée la spécificité du secteur associatif et notamment le caractère non

lucratif de son but, les critères quantitatifs choisis par le commissaire aux comptes d’une
association doivent être, bien évidemment, différents de ceux choisis lors de l’audit d’une
entreprise à but lucratif.

Dans ce sens l’ISA 320 propose un taux 1% du total des produits ou du total des charges,
alors que la norme 14 de l’OECT n’a pas traité le cas d’un organisme sans but lucratif.

À notre avis, étant donné que les utilisateurs des états financiers de l’association (État, les
bailleurs de fonds, les membres, les citoyens…) s’intéressent à la fois aux produits (ressources
de financements, total des produits…) et aux charges (Nature des charges, total des
charges…), nous estimons que le commissaire aux comptes doit fixer son seuil de
signification par rapport à ces deux rubriques. De ce fait, une moyenne entre 1% du total des
charges et 1% du total des produits peut s’avérer appropriée. Toutefois, selon les
circonstances et le jugement du professionnel, des pourcentages supérieurs ou inférieurs
peuvent être plus adéquates.

2.3 Utilisation du seuil de signification

La détermination du seuil de signification permet à l’auditeur de fixer le seuil de planification.

En effet, « le seuil de planification (qui, selon la définition, peut être un ou plusieurs montants)

Page | 142
 est déterminé afin de réduire à un niveau suffisamment faible la probabilité que le cumul des
anomalies non corrigées et non détectées contenues dans les états financiers excède le seuil
de signification fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble »123. En règle générale,
le seuil de planification se situe entre 50% et 80% du seuil de signification.

Ceci permet au professionnel de :

• Déterminer la stratégie globale de sa mission ;
• Planifier la nature et l’étendue de ses travaux ;
• Déterminer les rubriques significatives qui nécessitent d’être auditées ;
• Déterminer la taille de l’échantillon ;
• Déterminer s’il y a lieu d’exprimer une opinion modifiée.

3. Organisation et affectation de l’équipe d’audit

La mission du commissariat aux comptes d’une association peut durer quelques semaines,
voire même quelques mois. Cela dépend notamment de la taille de l’association et de l’équipe
affectée. Le choix de l’équipe intervenante est déterminant pour l’efficacité et la qualité des
travaux.

Le commissariat aux comptes d’un organisme opérant dans le secteur associatif provoque
souvent, chez l’équipe intervenante, une inquiétude qui est normale et compréhensible étant
donné la particularité et les présomptions qui planent autour de ce secteur. Dans ce cadre, le
commissaire aux comptes doit exercer un jugement sur le choix et l’organisation de l’équipe,
et doit prendre en considération la compétence technique et la performance de l’équipe dans
son ensemble ainsi que son expérience pratique dans des missions d’une nature et d’une
complexité similaires. Également il est tenu de :

• Procéder à un encadrement approprié des membres de l’équipe sur le cadre

réglementaire du secteur associatif ;
• S'assurer que les membres de l'équipe honorent toutes les règles d'éthique ;
• Avoir la conviction que les membres de l'équipe, et le cas échéant les experts
externes, disposent les compétences et les connaissances appropriées ;

123
ISA 320 - Caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d’un audit.

Page | 143
 • Veiller à ce que les conditions de travail soient favorables ;
• S’assurer que les membres juniors de l’équipe seront adéquatement encadrés et que
les revues seront correctement menées.

4. Les discussions entre les membres de l’équipe d’audit

La planification de l’audit doit comporter des discussions entre les membres de l’équipe et
dirigées par le commissaire aux comptes, afin d’évaluer dans quelle mesure les états
financiers de l’association sont susceptibles d’être influencés par des anomalies significatives,
et de discuter la stratégie globale de la mission. Ces réunions sont indispensables pour le bon
déroulement des travaux et servent, notamment, à :

• Discuter les particularités du secteur associatif et de ses risques inhérents ;

• Partager et discuter les chiffres clés de l’association auditée ainsi que son projet
associatif ;
• Discuter les objectifs de la mission afin d’éviter les sévères incompréhensions ;
• Discuter le planning détaillé de l’intervention ;
• S’assurer que le rôle de chaque collaborateur est clairement défini ;
• Souder et motiver le groupe, et créer des synergies entre les différents membres de
l’équipe.

Section IV : Appréciation du système de contrôle interne d’une association

1. Définitions du contrôle interne

Le système de contrôle interne a été défini par plusieurs références, dont notamment :

- La norme comptable générale NC1 :

Le contrôle interne est défini, globalement, comme étant un processus mis en œuvre par la
direction, la hiérarchie, le personnel d'une entreprise, et destiné à fournir une assurance
raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
• Promouvoir l'efficience et l'efficacité ;
• Protéger les actifs ;
• Garantir la fiabilité de l'information financière ;

Page | 144
 • Assurer la conformité aux dispositions légales et réglementaires.

- La norme 400 de l’IAASB (International Auditing and Assurance Standard

Board) :

Le système de contrôle interne est l’ensemble des politiques et procédures mises en œuvre
par la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse
et efficace de ses activités. Ces procédures visent le respect des politiques de gestion, la
sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des fraudes et des erreurs, l’exhaustivité
des enregistrements comptables et l’établissement en temps voulu d’informations financières
stables.

- Le COSO124 :

Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le Conseil d’Administration, les
dirigeants et le personnel d’une organisation afin de fournir une assurance raisonnable quant
à la réalisation, dans le cadre de la mission de cette organisation des objectifs suivants :
• La réalisation et l’optimisation des opérations ;
• La fiabilité des informations financières ;
• La conformité aux lois et aux réglementations en vigueur.

2. L’évaluation du système contrôle interne

A l’instar de l’audit de toutes autres entités, l’objectif du commissaire aux comptes dans
l’étape d’appréciation du système de contrôle interne est d’évaluer les risques d’anomalies
significatives dans le traitement des données afin d’en déduire un programme de travail
approprié.

Afin d’assister le commissaire aux comptes dans cette phase, nous présentons ci-après une
liste, non exhaustive, des principales diligences susceptibles d’être effectuées dans le cadre
d’évaluation du contrôle interne d’une association.

124
Un référentiel américain de contrôle interne défini par la Committee Of Sponsoring Organizations.

Page | 145
 2.1 Diligences relatives à l’évaluation des risques liés à l’organisation générale

✓ S’assurer de l’existence d’un projet associatif clairement définit : le projet associatif

est un outil interne de management. Il indique les voies et les moyens qu’une association
doit adopter pour atteindre des buts fixés. Il permet donc de définir une stratégie externe
et interne pour l’association. Il se compose du diagnostic de l’association, d’un état des
lieux, de la définition des objectifs à atteindre et de l’élaboration d’un plan d’action. Ce
plan d’action répond à un certain nombre de questions125 :
• Quoi (les actions) ;
• Qui (les personnes concernées) ;
• Où (lieux, champs d’actions) ;
• Quand (calendrier) ;
• Comment (moyens) ;
• Combien (budgets) ;
• Pourquoi (motifs) ;
Dans le même sens, le commissaire aux comptes doit s’assurer que l’ensemble des
opérations réalisées par l’association est bien conforme au projet associatif
préalablement définit.

✓ S’assurer de la séparation des tâches incompatibles : Le commissaire aux comptes

d’une association doit « veiller à ce qu’il y ait une séparation de fonctions suffisantes et
adéquates entre les fonctions de commandes, de paiements et d’enregistrements
comptables. La séparation entre ces différentes fonctions permet la réalisation d’un
contrôle des paiements en fonction des bons de commandes et de la réception des biens
ou services. La séparation entre le paiement et l’enregistrement comptable permet
d’éviter que des paiements non autorisés ne soient acceptés et enregistrés. Lors de la
mise en place de cette séparation de fonctions, il faut veiller à ce qu’il n’y ait pas de lien
hiérarchique entre ces différentes fonctions, car si celui qui autorise le paiement a
autorité sur celui qui enregistre la dépense, cela peut réduire à néant l’efficacité du

125
Le projet associatif : un questionnement permanent pour une association en bonne santé - forum des associations
ornaises – France – 2012.

Page | 146
 double contrôle, vu qu’il pourrait faire pression pour enregistrer un paiement
irrégulier»126.
Sur le plan pratique, il est à noter que le risque de cumul des tâches incompatibles est
plus significatif dans les associations de petites tailles dont la structure ne permet pas
une telle séparation.

✓ S’assurer de l’existence d’un organigramme mis à jour : l’organigramme est une

représentation de l’architecture des relations fonctionnelles, organisationnelles et
hiérarchiques de l’association.
La mise en place d’un organigramme mis à jour est indispensable pour :
• Donner une cartographie globale de la répartition des postes et fonctions au sein
de l’association ;
• Définir de manière brève toutes les fonctions et permet, ainsi, une répartition
efficace et efficiente des différentes tâches ;
• Faire apparaître les directeurs responsables et les personnes clés de l’association.

✓ S’assurer que les délégations des pouvoirs sont bien définies : les délégations des
pouvoirs signifient que la direction de l’association délègue certaines décisions
opérationnelles, relatives à des opérations quotidiennes, à des niveaux hiérarchiques
inférieurs. Il s’agit principalement des délégations :
• D’engager des dépenses ;
• De règlements des fournisseurs, salariés… ;
• D’acceptations des adhérents :
• De collectes des fonds.
Les délégations des pouvoirs doivent être bien définies, sans équivoques et attribuées à
des personnes de confiance.
En outre, ces pouvoirs conférés doivent être limités et doivent faire l’objet d’une
supervision et d’un contrôle réguliers pour vérifier qu’ils sont convenablement exercés.

✓ S’assurer de l’existence d’un manuel de procédure : le manuel de procédure décrit

de manière détaillée l’organisation, les objectifs et les tâches de chaque individu de
l’association. La mise en place d’un manuel de procédure est un élément clés pour un

126
Le contrôle interne dans les Associations Sans But Lucratif - Guide de bonnes pratiques à l’usage des
associations - Commission communautaire française – 2007.

Page | 147
 système de contrôle interne efficace. En effet le manuel de procédure procure une utilité
importante non seulement à l’association elle-même, mais également au commissaire
aux comptes :
À l’association :
• Définir, dans un cadre formel, les procédures et les opérations à caractère
administratives et financière ;
• Délimiter les responsabilités et les tâches des différents intervenants impliqués
dans les procédures administratives, financières et comptables ;
• Élaborer, dans de bonnes conditions, des états financiers fiables.
Au commissaire aux comptes :
• Identifier et évaluer, convenablement, les éventuels risques ;
• Évaluer l’environnement du contrôle interne ;
• Identifier les procédures de contrôle mises en œuvre par l’association, et
procéder à une évaluation de leurs conceptions ;
• Tester la réalité opérationnelle des contrôles conçus.

Dans le contexte actuel, les associations tunisiennes sont souvent mal organisées, et
l’existence d’un manuel de procédure complet et bien conçu est très rare, notamment
dans les associations de « petites tailles ». Dans une telle situation, le système de
contrôle interne est loin d'être fiable et efficace.

✓ S’assurer que l’association est entrain de respecter la réglementation en vigueur :

le commissaire au compte doit évaluer dans quelle mesure le système de contrôle
interne, mis en place par l’association, permet de se conformer à la réglementation en
vigueur. L’existence d’une cellule juridique au sein de l’association permet d’avoir une
certaine assurance.

2.2 Diligences relatives à l’évaluation des risques liés à l’organisation

comptable

✓ S’assurer que l’association avait bel et bien connaissance des principes et des
normes applicables en matière de comptabilité : notamment lorsque la tâche
comptable est confiée à des bénévoles profanes, qui n’ont pas les connaissances et
l’expérience appropriées. Cela peut entraîner l’incapacité de l’association à respecter
ses obligations comptables et fiscales.

Page | 148
 ✓ S’assurer de la séparation entre les comptes de l’association et ceux des
dirigeants : si des achats pour compte de l’association sont préfinancés par les
dirigeants/administrateurs, ceux-ci doivent être enregistrés comme tels et ces
dépenses doivent être justifiées. Le remboursement de ces préfinancements doit donc
être justifié et une simple déclaration sur l’honneur ne suffit pas127.

✓ S’assurer de l’enregistrement à temps des opérations comptables.

✓ S’assurer de la limitation des accès à la comptabilité et aux pièces justificatives.

✓ S’assurer du respect des délais de 10 ans de conservation des documents et des

registres financiers128.

✓ S’assurer de la correcte tenue des registres : tel que prévues par l’article 40 du
décret-loi n° 2011-88 (et l’article 24 du décret-loi n° 2011-87 pour les partis
politiques).

2.3 Diligences relatives à l’évaluation des risques liés à la fiabilité de quelques

rubriques des états financiers

➢ Les dons, les cotisations et les recettes :

✓ S’assurer que la direction de l’association prévoit impérativement des carnets à

souche pré-numérotée dédiés aux dons manuels : les dons manuels perçus au
cours de l’exercice doivent être centralisés dans des carnets à souche pré-numérotés
(indiquant la date, l’identification du donateur et le montant) avec des bons en double
pré-numérotés, l’un sert de reçu au donateur et l’autre, signé par le donateur, adressé
au comptable de l’association qui doit le conserver comme pièce justificative des
recettes.

✓ S’assurer que la direction de l’association prévoit impérativement des carnets à

souche pré-numérotée dédiés aux cotisations ;

127
Contrôle interne dans les associations : Importance de la mise en place du contrôle interne dans les associations
– ideji : Association belge sans but lucratif qui rend des services aux associations sans but lucratif.
128
Article 42 du décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre 2011, portant organisation des associations.

Page | 149
 ✓ S’assurer de l’existence d’un état de suivi des membres et que les cartes
d’adhésions sont numérotées dans une série ininterrompue ;

✓ S’assurer que la direction exige des bons signés par le donateur : afin d’accroitre
ses ressources, certaines associations procèdent à la commercialisation de produits
symboliques (des calendriers, des agendas, des stylos, des magazines …) avec des
prix nettement supérieurs à leurs valeurs réelles. Les associations qui optent pour ce
type d’opération sont exposées au risque qu’un salarié ou bénévole indélicat
(responsable de la distribution de ces produits) perçoit des sommes supérieures à
ceux encaissés à l’association.

➢ Les dépenses

✓ S’assurer de l’existence d’un rapprochement entre les dépenses budgétées et

celles dépensées : l’association doit mettre en place une procédure budgétaire qui
prévoit ce rapprochement ainsi que l’analyse et l’explication des éventuels écarts par
les personnes habilitées. Ceci servira d’une part, à l’association de s’assurer que ses
dépenses sont en ligne avec les prévisions fixées par les budgets et d’autre part, au
commissaire aux comptes d’avoir une certaine assurance quant à la réalité des
dépenses effectuées.

✓ S’assurer de l’existence d’un rapprochement matérialisé entre le bon de

commande, le bon de réception et la facture : le défaut de ce rapprochement peut
être à l’origine des achats fictifs et/ou non conformes.

✓ S’assurer de l’existence d’un rapprochement entre les dépenses budgétées

relatives à la campagne électorale et celles dépensées réellement (spécifiques aux
partis politiques) : le parti politique doit mettre en place une procédure spécifique à
la compagne électorale. En effet, ces dépenses doivent préalablement faire l’objet
d’un budget spécifique bien défini, ensuite, les dépenses doivent faire l’objet d’un
état de suivi extra comptable et, éventuellement, les écarts doivent être analysés et
expliqués par les responsables.

Page | 150
 ➢ La trésorerie

✓ S’assurer que l’association procède :

• Fréquemment à des inventaires caisse inopinés ;
• Mensuellement, à des rapprochements bancaires.

➢ Subventions publiques

✓ S’assurer du suivi des conditions de subventionnement octroyé dans le cadre de

l'appel à candidatures ou dans le cadre d’accords de partenariats : l’association
doit s’assurer, périodiquement, que les conditions du contrat de subventionnement
conclu avec le chef de l'organisme public concerné sont respectées.

✓ S’assurer de la transmission des rapports prévus par l’article 20 du décret

n° 2013-5183 du 18 Novembre 2013 et l’article 44 du décret-loi n° 2011-88 du 24
Septembre 2011.

➢ La valorisation du bénévolat et du volontariat :

Le bénévolat et le volontariat, qui constituent l’une des caractéristiques spécifiques au secteur

associatif, provoquent une véritable problématique quant à leur valorisation et présentation
dans les états financiers.

Ainsi, le commissaire aux comptes doit procéder à une évaluation du système de contrôle
interne en matière de valorisation du bénévolat et de volontariat, si ces derniers présentent un
caractère significatif.

Pour se faire, le professionnel doit juger la fiabilité et l’exactitude du tableau récapitulatif

annuel qui fait ressortir la valorisation définitive à partir d’une valorisation quantitative.

Ce tableau peut prendre plusieurs formes, à titre indicatif nous présentons ci-dessous le
modèle suivant :

Page | 151
 Tableau récapitulatif de la valorisation du bénévolat et volontariat pour l’exercice N

Quantification du temps
passé Valorisation unitaire Total

Temps Temps Valorisation Valorisation

unitaire du unitaire du Total Total
bénévolat volontariat
bénévolat volontariat bénévolat volontariat
(Par jour) (Par jour)
(Par jour) (Par jour)

Administration
Département juridique
Département comptable & financière
Département ressources humaines
Département intervention sur terrain
Département des relations avec le
public

Total général

Remarque : Dans la pratique de valorisation du bénévolat et volontariat, l’association peut

se baser sur d’autres unités s’ils s'avèrent plus appropriées : heure, semaine et mois.

La validation de ce tableau par le commissaire aux comptes doit passer forcément par deux
étapes majeures :
i. Tester la procédure de quantification du temps passé ;
ii. Tester la procédure de la valorisation unitaire

i. Tester la procédure de quantification du temps passé

Dans le but d’assister le commissaire aux comptes dans cette étape, nous exposons ci-après
le processus, habituellement suivi par les associations, pour recenser les unités temps (heure,
jour, semaine ou mois) de bénévolat et de volontariat.

Page | 152
 a) Demander aux bénévoles et volontaires de remplir mensuellement leur
fiche individuelle de temps :

À ce stade, le professionnel doit s’assurer que l’association exige impérativement à tous les
bénévoles et les volontaires de remplir, à une fréquence régulière (quotidienne, hebdomadaire
ou mensuelle), leurs fiches individuelles de temps (ou emploi du temps). La fiche individuelle
de temps peut prendre la forme suivante129 :

Fiche individuelle de temps

Nom & prénom : Bénévole

Volontaire
Mois: ………………
Date Nature des travaux effectués Nombre d'heures Visa du responsable

Total

Signature du bénévole/Volontaire :

L’association peut opter, également, à un système horodateur automatisé.

b) Le contrôle des fiches individuelles de temps :

L’association doit mettre en place une procédure de contrôle d’une part de l’exhaustivité des
fiches collectées et d’autre part de l’exactitude de leurs contenus.

129
Modèle inspiré de l’exemple publié par les autorités françaises dans le site [Link].

Page | 153
Ce contrôle, généralement confié au responsable des ressources humaines, doit être
matérialisé (par visa, cachet…).

À ce niveau le commissaire aux comptes peut, sur la base d’un échantillon des fiches
individuelles de temps, s’assurer qu’elles sont contrôlées par la personne habilitée.

Il est intéressant de noter que, dans le souci de ne pas gonfler la valorisation finale, le temps
d'inactivité ne doit pas être pris en considération.

c) L’établissement d’un tableau mensuel :

Après la collecte et le contrôle des fiches individuelles de temps, l’association procède à la

saisie de ces données dans un tableau mensuel.

La forme de ce tableau peut être comme suit :

Tableau récapitulatif du recensement des jours du bénévolat et volontariat pour le

mois M
Temps Temps
Nom et prénom bénévolat volontariat Département
(en jour) (en jour)

Sur la base d’un échantillon des fiches individuelles de temps, le commissaire aux comptes
peut tester un certain nombre de ligne de ce tableau.

d) L’établissement d’un tableau global annuel :

En fin d’année l’association procède à l’établissement d’un tableau global annuel, à partir des
douze tableaux mensuels, et qui peut prendre la forme suivante :

Page | 154
 Temps bénévolat Temps volontariat
(Par jour) (Par jour)

Administration
Département juridique
Département comptable & financière
Département ressources humaines
Département intervention sur terrain
Département des relations avec le public

Total général

Pour s’assurer de l’exactitude du tableau global annuel, le commissaire aux comptes peut
rétablir ce tableau, notamment si les tableaux mensuels sont tenus
sous la forme de fichiers Excel (par un simple tableau dynamique croisé).

[Link] la procédure de la valorisation unitaire

La méthode de la valorisation unitaire du bénévolat et volontariat, qui doit faire l’objet d’une
description dans les notes aux états financiers, doit être suffisamment raisonnable dans la
mesure où l’une de ses finalités principales est de permettre une expression en termes
monétaires du bénévolat et volontariat et par la suite donner une image fidèle et sincère des
activités de l’association. Pour cela, deux approches méthodologiques s'imposent :

 Le salaire minimum interprofessionnel garanti (SMIG) dans les secteurs non

agricoles :

Par cette logique l’association veut apparaitre très prudente. Dans ce cas, la valorisation
unitaire (heures, jour…) sera basée sur le SMIG horaire, sauf dans des cas exceptionnels
relatifs à des bénévoles ou volontaires permanents.

Cependant, si l’association adopte cette logique, elle doit avoir un minimum de 85% du SMIG
pour la valorisation des unités des jeunes bénévoles ou volontaires âgés de moins de 18 ans130.

130
En se référant à l’article 4 du décret n° 2010-1746 du 17 juillet 2010, fixant le salaire minimum
interprofessionnel garanti dans les secteurs non agricoles régis par le code du travail : « les jeunes travailleurs âgés
de moins de 18 ans ne peuvent, en aucun cas, percevoir un salaire inférieur à 85% de celui de l’adulte ».

Page | 155
 Évidemment, la valorisation doit comprendre les charges sociales patronales uniquement pour
les bénévoles, étant donné que les volontaires sont soumis obligatoirement au régime de
sécurité sociale et la charge sociale y relative est normalement systématiquement
comptabilisée.

 Recours à un revenu de référence : Le coût de remplacement

Par cette approche, la valorisation consiste à calculer le coût que l’association devrait
débourser si ces unités (heures, jour…) de bénévolat et volontariat ont été effectuées par des
spécialistes dans le cadre d’un travail rémunéré.

Même si cette approche paraît d'autant plus raisonnable et objective que la précédente, elle
nécessite une attention particulière de la part du commissaire aux comptes quant à la
vérification des revenus de références attribués à chaque bénévole ou volontaire pour calculer
le coût de ses unités.

3. Communication des déficiences du contrôle interne

Aux sens de Norme Comptable Générale NC1 « les faiblesses de contrôle interne doivent être
portées à l'attention de la hiérarchie. Les lacunes les plus graves devant être signalées aux
dirigeants et au Conseil d'Administration (ou autre organe d’administration) ».

Ainsi, le commissaire aux comptes d’une association doit communiquer à la direction, une
lettre de contrôle interne dans laquelle il mentionne les défaillances et les insuffisances
significatives du système de contrôle mis en place par l’association.

Dans ce sens, la norme ISA 265 relative à la communication des faiblesses du contrôle interne
aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction prévoit que l’auditeur
doit inclure dans sa communication écrite les faiblesses significatives du contrôle
interne131 :

- Une description des faiblesses et une explication de leurs effets potentiels ;

131
Paragraphe 11 de la norme ISA 265 relative à la communication des faiblesses du contrôle interne aux
personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction.

Page | 156
- Des informations suffisantes pour permettre aux personnes constituant le gouvernement
d’entreprise et à la direction de comprendre le contexte dans lequel cette communication
est faite. En particulier, l’auditeur doit expliciter que :
• L’objectif de l’audit qui lui est assigné est d’exprimer une opinion sur les états
financiers ;
• L’audit comprend la prise en considération du contrôle interne relatif à
l’établissement des états financiers en vue de permettre de définir des procédures
d’audit qu’il considère appropriées en la circonstance, mais non dans le but
d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne ;
• Les sujets qui sont communiqués se limitent aux faiblesses qu’il a relevées au cours
de l’audit et dont il a conclu qu’elles étaient suffisamment importantes pour mériter
d’être communiquées aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

Section V : Travaux de contrôle des comptes spécifiques d’une association

1. Audit des comptes spécifiques d’une association

Face aux spécificités des organisations de la société civile caractérisées notamment par sa
vocation non lucrative, et qui suppose un traitement comptable particulier et adapté
permettant de produire une information financière fiable et sincère, ce qui suit est destiné à
faire apparaître les diligences du commissaire aux comptes dans les principales rubriques et
comptes estimés comme spécifiques aux associations.

1.1 Plan comptable des associations

Pour mieux discerner la comptabilité des associations, il s’avère utile de commencer par la
proposition d’un plan des principaux comptes des associations inspiré de la nomenclature des
comptes fournie par la norme générale, et adapté à la spécificité et à la particularité du secteur
associatif.

Ce plan comptable, présenté au niveau de l’Annexe X, prévoit, outre les rubriques et les
comptes « classiques », des rubriques et des comptes spécifiques aux associations dont
notamment :

Page | 157
 ➢ Au niveau du bilan :

• Les fonds associatifs

Inspirée de la réglementation française, la rubrique « fonds associatifs » doit comprendre les

apports affectés que l’association est tenue de les maintenir en permanence. En effet, une
association n'a pas à proprement parler des « capitaux propres » comme une société
commerciale, les « fonds associatifs » est, en d’autres termes, l’équivalent des « capitaux
propres ».

Les « fonds associatifs » se subdivisent, généralement, en

✓ Fonds associatifs sans droit de reprise ;
✓ Fonds associatifs avec droit de reprise ;
✓ Fonds dédiés ;
✓ Legs reçus (relatif à un bien durable).

• Les apports dédiés

L’« apports dédiés » est une rubrique du passif qui correspond aux dons manuels dédiés à un
projet particulier, et qui ne sont pas encore utilisés par l’association.

• Les immobilisations corporelles/incorporelles sans droit de reprise

Ces comptes enregistrent les donations en nature des immobilisations dont le propriétaire des
biens ne dispose pas d’un droit de reprise.

• Les immobilisations corporelles/incorporelles avec droit de reprise

Ces comptes enregistrent les apports en nature des immobilisations dont le propriétaire des
biens dispose d’un droit de reprise.

• Compte courant apporteurs, dirigeants et membres :

Ce compte est tout simplement l’équivalent du « compte courant associé » dans les sociétés
commerciales.

Page | 158
 ➢ Au niveau de l’état de résultat :

• Cotisations des membres :

Cette rubrique enregistre les cotisations des adhérents au titre de l’année.

• Les legs et donations reçus :

Cette rubrique correspond aux legs et donations reçus et relatifs à des biens non durables.

• Dons non dédiés

Cette rubrique enregistre les dons manuels reçus et non dédiés.

• Produits sur projet dédié non immobilisé

Cette rubrique correspond au montant des dons manuels utilisés par l’association dans le cadre
d’un projet dédié.

• Contributions volontaires en nature

Cette rubrique, présentée au même temps parmi les charges et les produits, enregistre la
valorisation des contributions volontaires en nature qui correspondent essentiellement au :
✓ Bénévolat ;
✓ Volontariat ;
✓ Mise à dispositions gratuite des locaux et des personnes….

1.2 Les apports en nature

Souvent, les fondateurs ou les adhérents d’une association effectuent des dons en nature : il
s’agit d’un transfert de la propriété, sans contrepartie, d’un bien durable au profit de
l’association.

Lors de l’audit de cette rubrique, le commissaire aux comptes doit examiner les éléments
probants desdits apports (les conventions…) et doit distinguer entre :

- Les apports en nature dont le propriétaire des biens ne dispose pas d’un droit de reprise
sur les biens apportés : l'apport en nature sans droit de reprise, implique la mise à
disposition définitive d'un bien au profit de l'association ;

Page | 159
- Les apports en nature avec droit de reprise : l'apport en nature avec droit de reprise
implique que l’association bénéficie de la mise à disposition provisoire d'un bien sans
contrepartie. Dans ce cas, l’apporteur conserve le droit de reprise du bien conformément
à la convention de mise à disposition.

Le professionnel doit s’assurer que le traitement comptable suivant, des apports en nature,
a été respecté :

1.2.1 Les apports en nature sans droit de reprise :

✓ Comptabilisation initiale :
Lorsque l’apport en nature en question correspond à une immobilisation au sens des critères
de prise en compte des immobilisations prévus par la norme comptable n° 05 relative aux
immobilisations corporelles, il doit être comptabilisé dans les « fonds associatifs ». Nous
suggérons dans ce cas de créer un sous compte de la rubrique « fonds associatifs », intitulé
« fonds associatifs : Apports sans droit de reprise ».

Immobilisation

« Fonds associatifs :
Apports sans droit de
reprise »
(compte de bilan : Fonds
associatifs)

Dans ce cas, les apports en nature sans droit de reprise doivent être évalués initialement à
leurs valeurs vénales. Du coup, le commissaire aux comptes doit exiger des rapports
d'expertises dans ce sens, notamment si ces apports présentent un caractère significatif.

Parfois, l’apport en nature peut être sous forme d’une somme d’argent, il doit être inscrit au
compte de la trésorerie.

Page | 160
 Trésorerie

« Fonds associatifs :
Apports sans droit de
reprise »
(compte de bilan : Fonds
associatifs)

✓ Amortissements :
Si l’apport en nature sans droit de reprise a été constaté initialement comme immobilisation,
l’association doit procéder à la constatation des amortissements y relatifs, conformément à la
norme comptable n° 05 relative aux immobilisations corporelles.

1.2.2 Les apports avec droit de reprise :

✓ Comptabilisation initiale :
Même principe que celui des apports en nature sans droit de reprise.

✓ Ultérieurement :
La convention entre l’apporteur et l’association fixe généralement les conditions et les
modalités de reprise du bien : les entretiens, bien repris en valeur à neuf, reprise avec la prise
en charge des dommages causés au bien …. Ainsi, en fonction de ces conditions et de ces
modalités de reprise, l'association doit constater les charges et provisions lui permettant de
remplir ses obligations par rapport à la convention.

Évidemment, l’association doit constater les amortissements relatifs à l’apport, si ce dernier

a été comptabilisé initialement en immobilisations.

✓ A la date de reprise :
A la date de reprise du bien, l’association doit inverser l’écriture initialement constatée et,
éventuellement, procéder à la reprise des provisions relatives au bien en question.

N.B : Le commissaire aux comptes doit s’assurer que les apports en nature, avec ou sans droit
de reprise, ont fait l’objet d’une note aux états financiers de l’exercice.

Page | 161
 1.3 Les legs et donations :

Le legs est une disposition testamentaire par laquelle une personne transmet à titre gratuit, à
compter de son décès, une partie ou la totalité de ses biens. Cependant la donation est un acte
juridique par lequel une personne, appelée donateur, donne de son vivant (le donateur est
encore en vie) une partie ou la totalité de son patrimoine.

Au cours de l’audit de cette rubrique, le commissaire aux comptes doit examiner toutes les
pièces justificatives relatives aux legs et donations reçus. Également, le rapprochement entre
le solde de cette rubrique et le total des legs et des donations qui figure dans le registre des
aides, dons, donations et legs132 peut accorder une certaine assurance quant à l’exactitude de
cette rubrique.

Le professionnel doit s’assurer que ces legs et donations ne sont constatés dans les comptes
de l’association qu’à la date de la transmission effective de la propriété du bien (ou des fonds),
en créditant un sous compte de la rubriques « fonds associatifs », intitulé « fonds associatifs :
legs et donations reçus » et en débitant un sous compte de l’actifs pour le montant exact et
définitif du legs et donations (généralement sur la base d’une expertise) augmenté des charges
d’acquisition.

Immobilisation ou
Trésorerie

« Fonds associatifs : legs et

donations reçus (relatif à un
bien immobilisé) »
(compte de bilan : Fonds
associatifs)

Il est rare, bien que possible, que le legs ou donation reçu corresponde à un bien non durable,
il doit être porté, dans ce cas, au résultat de l’exercice

132
Prévu par l’article 40 du décret-loi n° 2011-88.

Page | 162
 Stock de fournitures
(par exemple)

« Legs et donations reçus

(relatif à un bien non
durable) »
(compte de résultat :
Produits)

Afin d'informer les utilisateurs des états financiers sur leurs origines, les legs et donations
reçus doivent faire obligatoirement l’objet d’une note aux états financiers.

1.4 Les dons manuels

En pratique, les associations encaissent souvent des fonds privés sous forme de dons manuels.
À cet égard, il est utile de rappeler que le commissaire aux comptes doit s’assurer que :
• L’association a obtenu l’autorisation préalable du chef du gouvernement à
l’occasion de la collecte des fonds par une souscription publique, à l’exception de
fonds destinés à l’édification des mosquées qui est déléguée aux gouverneurs133 ;
• Le don, dont la valeur est supérieure à 500 Dinars doit être effectué par virements
ou chèques bancaires ou postaux134.

Éventuellement, si le commissaire aux comptes estime que le système de contrôle interne

relatif aux dons manuels reçus n’est pas fiable, notamment en ce qui concerne leurs
centralisations dans des carnets à souche pré-numérotés avec des bons en double pré-
numérotés135 ainsi que la tenue correcte du registre des dons136, il peut procéder :
• À un rapprochement du solde de cette rubrique avec le total des dons qui figure dans
le registre des dons ;
• A la reconstitution du solde de cette rubrique à partir de souches pré-numérotées des
carnets dédiés aux dons manuels.

133
Conformément au décret beylical du 8 Mars 1922 amendé par le décret beylical du 21 Décembre 1944, voir
page 79.
134
Conformément à l’article 38 du décret-loi n° 2011-88.
135
Lors de la phase du contrôle interne, le professionnel doit s’assurer de ces de l’existence de ces carnets. Voir
page 149.
136
Prévu par l’article 40 du décret-loi n° 2011-88.

Page | 163
Parallèlement, le commissaire aux comptes peut mettre en place des tests de contrôles
substantifs comme, par exemple, l’examen des relevés bancaires ou des avis de crédit relatifs
à des opérations de dons.

Par ailleurs, le professionnel doit s’assurer que le traitement comptable de ces dons est
correctement effectué et que l’association a pris en considération le caractère dédié ou non
dédié des dons manuels.

1.4.1 Les dons non dédiés

Les dons non dédiés encaissés, quelle que soit leur forme, doivent être constatés dans un
compte approprié de produit au cours de l’exercice où ils ont été reçus.

Trésorerie

« Dons non dédiés »

(compte de résultat :
Produits)

1.4.2 Les dons dédiés

Dans le cadre de la réalisation d'un projet particulier (acquisition d’un bien, compagne d’aide
aux pauvres à l’occasion du Ramadhan…), les dirigeants de l’association sollicitent souvent
leurs donateurs pour réaliser ce projet. Ainsi, les dons reçus sont considérés comme des
produits dédiés au projet.

Afin d’honorer la convention du rattachement des charges aux produits et de faire face, le cas
échéant, au décalage chronologique entre le versement effectif des dons dédiés au projet et le
règlement par l’association des dépenses dudit projet, nous proposons la démarche suivante :

Page | 164
 • A la date de réception des dons dédiés :
Ces dons doivent être constatés au niveau du passif du bilan dans un compte intitulé « Apports
dédiés ». En effet, ce compte comprend les dons dédiés à un projet particulier qui sera réalisé
durant les exercices ultérieurs.

Trésorerie

« Apports dédiés »
(compte de bilan : Passifs)

• A la date de la réalisation du projet :

Cela dépend de la nature du projet :

✓ Cas d’un projet relatif à l’acquisition d’actif non immobilisé : Par exemple
campagne saisonnière d’aide aux personnes nécessiteuses :

Charge

Trésorerie ou fournisseur

« Apports (pour le
dédiés » montant
(compte de utilisé par
bilan : Passifs) l’association)

« Produits sur projet

dédié non immobilisé »
(Compte de résultat :
Produits)

Ainsi, la charge générée par le projet sera compensée, en totalité ou en partie, par le compte
« Produits sur projet dédié » dédiés.

Page | 165
 ✓ Cas d’un projet relatif à l’acquisition d’actif immobilisé amortissable : Par
exemple acquisition d’un appartement pour transférer le siège de
l’association :

Dans ce cas, le don reçu doit être porté au « Fonds associatifs » dans le crédit du compte
approprié « Fonds dédiés », tandis que le compte « Apport dédiés » est soldé en débit.

« Apports dédiés »
(compte de bilan :
Passifs)

« Fonds dédiés »
(Compte de bilan : Fonds
associatifs)

Immobilisations

Trésorerie ou fournisseur

Ensuite, le compte « Fonds dédiés » doit être rapporté aux résultats des exercices pendant
lesquels sont constatées les charges d’amortissement relatives à ce bien. Même traitement que
celui de la subvention d’investissement.

X% de la
Charge d’amortissement Valeur
comptable
du bien

28 Amortissements

Page | 166
 X% du
« Fonds dédiés »
solde du
(Compte de bilan :
compte)
Fonds associatifs)

« Quote-part sur fonds

dédiés »
(Compte de résultat :
produit)

Ainsi, la charge d’amortissement du bien sera compensée (en partie ou en totalité) par le
produit résultant de l’amortissement du compte de bilan « Fonds dédiés ». C’est un traitement
similaire aux immobilisations financées par des subventions d’investissement.

1.5 Le bénévolat et le volontariat

Parmi les aspects particuliers de la mission du commissariat aux comptes des associations
figure l’audit de la comptabilisation du bénévolat et du volontariat :

- Le bénévolat : qui est la participation au fonctionnement ou à l’animation de l’association

sans contrepartie137 ;

- Le volontariat : toute activité collective visant la réalisation de l'utilité publique, exercée

dans un cadre organisé en vertu d'un contrat de volontariat par lequel le volontaire
s'engage à titre personnel et de manière spontanée à accomplir les tâches qui lui sont
confiées, sans rémunération, avec toute loyauté et discipline et dans le cadre du respect
de la loi, des droits des individus et leur dignité138 ;

Sur le plan comptable, et comme déjà indiqué, même si le bénévolat et le volontariat sont
gratuits et n’entraînent pas de flux financiers, l’association doit les constater parmi les
produits de l’exercice s’ils sont significatifs et si leur juste valeur peut être déterminée d’une
manière fiable. À défaut de données quantitatives et qualitatives suffisamment fiables, ces

137
Mémento Pratique Francis Lefebvre des associations, fondations, congrégation, fonds de dotation » - Francis
Lefebvre – 2012.
138
Article 4 de la loi n° 2010-26 du 21 mai 2010, relative aux activités de volontariat.

Page | 167
 contributions volontaires en nature doivent faire l’objet d’une information dans les notes aux
états financiers (nature et importance de ces contributions, les difficultés relatives à la
détermination de leurs valorisations...).

1.5.1 Si l’association a procédé à la valorisation du bénévolat et du

volontariat

Dans ce cas le commissaire aux comptes doit s’assurer :

• Qu’une note aux états financiers décrivant les méthodes utilisées de quantification
et de valorisation est clairement indiquée au niveau des notes aux états financiers.
• Que l’écriture est constatée convenablement et qu’elle n’a pas une incidence sur le
résultat de l’exercice.

Charge
(Exemple : Assistance
comptable)

Contributions volontaires
en nature : bénévolat et
volontariat
(Compte résultat :
Produits)

Pour le montant de valorisation, si le commissaire estime que le système de contrôle interne

tel que prévu ci-dessous139 est fiable, un simple rapprochement entre le montant comptabilisé
et le total issu du tableau récapitulatif de la valorisation140 peut être suffisant. À défaut d’un
système de contrôle interne fiable, le professionnel doit exercer son jugement professionnel
si une éventuelle réserve peut être mentionnée.

139
Voir page 151.
140
Tel que présenté au niveau de la page 154.

Page | 168
 1.5.2 À défaut de valorisation du bénévolat et du volontariat

S’ils sont estimés à caractère significatif et l’association n’a pas procédé à une valorisation
faute de renseignements quantitatives et qualitatives fiable, le commissaire aux comptes doit
s’assurer de l’existence d’une note aux états financiers décrivant notamment les difficultés
rencontrées pour évaluer ces contributions.

À ce niveau une question se pose quant aux ressources publiques allouées pour la protection
de certains membres (militants) d’associations ou partis politiques. Ces ressources devraient-
elles être prises en comptes parmi les ressources de l’entité auditée. Il semble qu’il serait
nécessaire de trouver une forme de valorisation forfaitaire de telles ressources allouées
(exemple : Les avantages en nature attribués par les entreprises privés et indexés à la fonction
publique).

1.6 La mise à disposition gratuite et provisoire de personnel ou de locaux

Outre le bénévolat et le volontariat, les contributions volontaires en nature peuvent être

également sous forme d’une mise à disposition gratuite et provisoire de personnel ou de
locaux.

Il est question de mise à disposition gratuite de personnel ou de locaux lorsqu’une personne

physique ou morale, mette ses salariés ou ses locaux à la disposition d’une association qui les
utilise dans la réalisation de ses activités.

Les mêmes règles de comptabilisation du bénévolat et du volontariat s'appliquent également

aux questions de comptabilisation de la mise à disposition gratuite de personnel ou de locaux,
sauf que la valorisation de cette mise à disposition est souvent possible. À titre d’exemple, en
cas de mise à disposition gratuite de personnel, le commissaire aux comptes peut s’appuyer
sur les fiches de paie de ces salariés pour valoriser ces contributions en divisant leurs salaires
bruts majoré des charges patronales sur la période qu'ils avaient passée dans l’association.

1.7 Les cotisations

Parmi les principales ressources de financements des associations, figurent les cotisations. Ce
mode de financements, qui est propre au secteur associatif, se définit comme étant la
Page | 169
 contrepartie, sous forme monétaire payée par les membres, de leurs qualités de membre.
Généralement, le montant de la cotisation est fixé annuellement par l’organe de gestion
habilité (l’assemblée générale, bureau…).

Le professionnel doit s’assurer que les cotisations sont constatées dans un compte de résultat
approprié, et qu’elles sont aussi rattachées aux produits de l’exercice de leur encaissement.

Trésorerie

Cotisation des membres

(compte de résultat :
Produits)

À ce niveau, le commissaire aux comptes peut procéder à un ensemble de tests pour valider
cette rubrique, dont notamment :
• Le rapprochement entre le solde de cette rubrique avec le nombre des membres qui
figure sur le registre des membres141 multiplié par le montant de la cotisation
annuelle ;
• La reconstitution du solde de cette rubrique à partir des carnets à souche pré
numérotés dédiés aux cotisations ;
• La reconstitution du solde de cette rubrique à partir de l’état extra comptable de suivi
des membres.

À l’égard des revenus relatifs aux renouvellements des adhésions, le commissaire aux
comptes doit s’assurer que l’association ne les a pas comptabilisé comme des créances. En
effet, aucun membre n’est obligé de renouveler son adhésion, et par la suite l’encaissement
effectif des renouvellements des adhésions n’est pas raisonnablement assuré.

141
Prévu par l’article 40 du décret-loi n° 2011-88.

Page | 170
 1.8 Les dépenses relatives à la campagne électorale (pour les partis politiques)

Aux termes de la norme comptable NC10 relative aux Charges reportées, « les charges à
répartir sont les charges engagées au cours d'un exercice, dans le cadre d'opérations
spécifiques, ayant une rentabilité globale démontrée et dont la réalisation est attendue au cours
des exercices ultérieurs ».

Les dépenses engagées à l’occasion d’une campagne électorale semblent correspondre

davantage à cette définition. Ainsi, il est approprié de les constater en tant que « charges à
répartir » et de procéder ultérieurement à leurs résorptions, sur la durée du mandat relatif à
l’élection.

Par ailleurs, le commissaire aux comptes doit accorder une attention particulière à ces
dépenses en :
• Exigeant un état détaillé de ces dépenses ainsi que toutes les pièces justificatives y
relatives. Il doit s’assurer que ces dépenses correspondent bien à la campagne
électorale ;
• Rapprochant le montant de ces dépenses au budget et demander une explication
raisonnable des éventuels écarts.

2. Audit de la présentation des états financiers

L’exigence, explicite par la nouvelle législation de 2011, de tenir une comptabilité

conformément au système comptable des entreprises prévu par la loi n° 96-112 du 30
Décembre 1996, implique la préparation d’un jeu complet d’états financiers qui comprend :
• Le bilan ;
• L'état de résultat ;
• L'état de flux de trésorerie ;
• Les notes aux états financiers.

Étant donné les spécificités du secteur non lucratif, le commissaire aux comptes doit accorder
une attention particulière aux règles suivies par l’association dans la présentation de ses états
financiers. En Annexe XI, nous présentons un modèle des états financiers d’une association.

Page | 171
 2.1 Le bilan

Quant à la classification des rubriques du bilan, la norme comptable générale prévoit que la
présentation des actifs et des passifs dans le bilan doit faire ressortir une séparation entre les
éléments courants et les éléments non courants.

La présentation du bilan par liquidité décroissante et sans adopter la distinction entre les
éléments courants et non courants n’a été prévue par le système comptable des entreprises
que pour les entités à activité financière dont notamment les établissements bancaires et les
associations autorisées à accorder des microfinances.

Conséquemment, étant donné l’activité non financière des associations, le bilan de ces
derniers doit être présenté conformément à la présentation prévue par la norme comptable
générale tout en distinguant entre les éléments courants et les éléments non courants.

2.2 L’état de résultat

La norme comptable générale a prévu deux modèles de présentation de l’état de résultat, à

savoir le modèle de référence (les produits et les charges sont présentés par destination) et le
modèle autorisé (la présentation est en fonction de la provenance et de la nature des produits
et des charges).

Compte tenu du but non lucratif de l’association, l’état de résultat des associations doit être
présenté selon le modèle autorisé moyennant certaines modifications pour prendre en
considération les particularités du secteur associatif.

2.3 L’état de flux de trésorerie

L’état de flux de trésorerie est la troisième composante des états financiers de l’association.
Conformément à la norme comptable générale, l’état des flux de trésorerie de l’association
doit présenter distinctement :
(a) Les flux de trésorerie liés aux activités l'exploitation ;
(b) Les flux de trésorerie liés aux activités d’investissement ;
(c) Les flux de trésorerie liés aux activités de financements ;
(d) Les incidences des variations du taux de change.

Page | 172
 2.4 Les notes aux états financiers

L’adoption, par les associations, du système comptable des entreprises en Tunisie nécessitent
également la présentation des notes aux états financiers conformément à la norme comptable
générale. Ces notes sont une composante à part entière qui fait partie intégrante des états
financiers de l’association.

Aux termes de la norme comptable générale « les notes aux états financiers comprennent les
informations détaillant et analysant les montants figurant dans le corps du bilan, de l'état de
résultat et de l'état de flux de trésorerie ainsi que des informations supplémentaires qui sont
utiles aux utilisateurs tels que les engagements et les passifs éventuels ».

Afin de couvrir ses responsabilités, il est primordial que le commissaire aux comptes veille
que ces notes sont suffisamment utiles aux utilisateurs des états financiers. À cet égard, nous
présentons, ci-après, une liste des notes aux états financiers considérées comme spécifiques
aux associations :

2.4.1 Note sur le but non lucratif de l’association :

Après une brève présentation de l’association, cette note doit rappeler le but non lucratif de
l’association.

2.4.2 Note sur le risque de restitution de la subvention conditionnée :

Lorsque l’association est exposée à un risque de restitution de la totalité ou d’une partie de la

subvention, et que le montant de restitution ne peut pas être estimé d’une manière fiable, les
notes aux états financiers doivent comprendre une mention dudit risque ainsi que les
difficultés rencontrées dans leur valorisation.
De même, la mise en demeure de l’association par les autorités publiques, doit faire l’objet
d’une note.

Page | 173
 2.4.3 Les notes sur les rubriques du bilan :

➢ Éventuellement, les apports en nature avec ou sans droit de reprise, les dons, les legs et
les donations reçus doivent faire l’objet d’une note aux états financiers indiquant leur
montant, la méthode de leurs valorisations…

➢ Le détail et la variation des fonds associatifs doivent être mentionnés au niveau des
notes :
✓ Fonds associatifs avec droit de reprise ;
✓ Fonds associatifs sans droit de reprise ;
✓ Fonds dédiés ;
✓ Legs reçus (relatifs à des biens durables).

➢ Le détail du compte passif « Apports dédiés » ainsi que l’exercice prévu pour la
réalisation des projets y relatifs ;

➢ Le détail du compte passif « Compte courant apporteurs, dirigeants et membres ».

2.4.4 Les notes sur les rubriques de l’état de résultat :

➢ Les contributions volontaires en nature jugées significatives : les notes aux états
financiers doivent comprendre une description de la nature et de l’importance de ces
contributions.

• Si l’association a procédé à leur valorisation : les méthodes de quantification et de

valorisation de ces contributions doivent faire l’objet d’une note.
L’insertion d’un tableau à deux colonnes de totaux égaux pour faire apparaitre
l’impact de ces contributions est aussi utile :
Produits d’exploitation N N-1
Bénévolat
Prestations en nature
TOTAL

Charges d’exploitation
Personnels bénévoles
Mise à disposition gratuite de biens
TOTAL

Page | 174
 • À défaut de valorisation : Dans ce cas, la note doit comprendre des informations
qualitatives sur ces contributions, ainsi que les difficultés rencontrées pour les
évaluer.

➢ Le détail et la valorisation des legs et donations reçus ;

➢ Une description de la mise à disposition gratuite et provisoire de personnels ou de locaux

(flux en nature).

2.4.5 Les notes sur les opérations réalisées entre l’association et ses
membres ou ses dirigeants :

➢ Afin de couvrir sa responsabilité, le commissaire aux comptes doit s’assurer que les
opérations réalisées entre l’association et ses membres ou ses dirigeants font l’objet
d’une information adéquate au niveau des états financiers.

3. Autres spécificités

3.1 Le résultat de l’exercice :

Le résultat, qui présente la différence entre les soldes des comptes de charges et des comptes
de produits à la date de clôture de l’exercice, peut être excédentaire (bénéfice) ou déficitaire
(perte).

Contrairement aux sociétés commerciales, la vocation « non lucrative » de l’association

interdit aux adhérents le droit de partager le bénéfice de l’exercice. Ainsi, le commissaire aux
comptes doit s’assurer que le résultat de l’exercice antérieur a été affecté, après la tenue de
l’assemblée générale ordinaire :
• Soit sous forme de réserves (en cas d’excédent) ;
• Soit sous forme de report déficitaire (en cas de perte).

Page | 175
 3.2 La relation association/dirigeants et membres : opérations et avantages
accordés

Le législateur insiste de plus en plus sur le but non lucratif de l’association142. Ainsi, les
dirigeants et les membres de l’association ne peuvent, en aucun cas, de manière directe ou
indirecte, partager les bénéfices réalisés, profiter de l'économie qui pourrait résulter de
l'activité de l’association et même recevoir des avantages en nature.

L'objectif de ce rappel est d’attirer l’attention du commissaire aux comptes qui doit exercer
une vigilance accrue et continuelle sur toute les opérations réalisées entre l’association et ses
membres ou ses dirigeants. Le cas échéant, il doit mentionner dans son rapport toute violation
du principe de non-lucrativité, même si le montant de l’avantage (financier ou non financier)
accordé est non significatif.

Dans le même sens, le professionnel doit s’assurer que les membres d'une association et ses
salariés n’ont pas participé à des décisions pouvant entraîner un conflit entre leurs intérêts
personnels ou fonctionnels et ceux de l'association143.

3.3 Le rapport moral

Le code des sociétés commerciales prévoit explicitement que le commissaire aux comptes
doit contrôler l’exactitude des informations données sur les comptes de la société dans le
rapport de gestion préparé par le conseil d’administration ou directoire pour les sociétés
anonymes et par le gérant pour les SARL.

Sur le plan pratique, le rapport moral dans les associations est presque l’équivalent du rapport
de gestion dans les sociétés commerciales. Toutefois, et contrairement au rapport de gestion,
aucun texte législatif n’a prévu le contenu de ce rapport ou même l’obligation de l’effectuer.
De plus, aucune disposition ne mentionne que le commissaire aux comptes doit contrôler ce
rapport.

142
Notamment à travers l’article 2 et le deuxième alinéa de l’article 4 du décret-loi n° 2011-88.
143
Tel que prévu par l’article 18 de la loi n° 2011-88.

Page | 176
 De ce fait, et contrairement à ce qu'on pourrait penser, le commissaire aux comptes n’est pas
tenu de vérifier la sincérité et l’exactitude du rapport moral préparé par l’association.

Section VI : La rédaction du rapport du commissaire aux comptes

À la fin de ses travaux d'audit, du contrôle et de l’analyse effectués sur les comptes annuels
et sur la situation juridique de l’association, le commissaire aux comptes est tenu à rédiger un
rapport d’audit à destination de l'assemblée générale appelée à se prononcer sur les états
financiers.

En fait, ce rapport, qui doit être présenté sous forme écrite, exprime d’une part l'opinion du
commissaire aux comptes sur l’ensemble des états financiers, et d’autre part ses conclusions
sur les obligations légales et réglementaires.

Au terme de la norme ISA 700 « fondement de l’opinion et rapport d’audit sur des états
financiers », le rapport d’audit doit comporter :

1. Un titre :

Pour éviter toutes confusions, ce rapport doit comporter un titre qui indique clairement et sans
ambiguïtés qu’il s’agit d’un rapport du commissaire aux comptes.

2. Les destinataires :

Le rapport doit indiquer les destinataires à savoir les membres de l’association.

Toutefois, étant donné que les articles 43144 du décret-loi n° 2011-88 et 26145 du décret-loi
n° 2011-87 ont prévus explicitement la communication du rapport du commissaire aux
comptes à certaines parties, nous estimons que parmi les destinataires peuvent figurer :

144
Article 43 « Cinquièmement : le commissaire aux comptes soumet son rapport au secrétaire général du
gouvernement ainsi qu'au président du comité directeur de l'association dans un délai d'un mois à compter de la
date de présentation des états financiers de l'association ».
145
Article 26 : « Le rapport de contrôle des comptes est présenté au premier responsable du parti et à une
commission présidée par le premier président du tribunal administratif avec la participation du premier président
de la cour d'appel de Tunis et du président de l'ordre des experts comptables de Tunisie. Le rapport de contrôle des
comptes est soumis au Premier ministre… ».

Page | 177
- Le secrétaire général du gouvernement et le président du comité directeur de l'association,
dans le cas des associations autres que les partis politiques ;

- Le premier responsable du parti, et à la commission présidée par le premier président du

tribunal administratif avec la participation du premier président de la cour d'appel de
Tunis et du président de l'ordre des experts comptables de Tunisie, et au Premier ministre,
dans le cas des partis politiques.

3. Un paragraphe d’introduction

Ce paragraphe doit comporter :

• Une identification de l’association en question ainsi qu’une mention indiquant que
les états financiers ont été audités ;
• Une identification des intitulés de chaque composante des états financiers : (Bilan,
état de résultat, état de flux de trésorerie et les notes aux états financiers) ;
• Une mention relative à la date de clôture ou la période couverte par les états
financiers.

4. Responsabilité de la direction relative aux états financiers

Le rapport doit décrire la responsabilité de la direction de l’association quant à la préparation

et la présentation fidèle des états financiers, conformément à la loi n° 96-112 du 30 Décembre
1996 relative au système comptable des entreprises, ainsi qu’au contrôle interne qu’elle
considère comme nécessaire pour permettre la préparation d’états financiers exempts
d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs.

5. Responsabilité de l’auditeur

Essentiellement, le commissaire aux comptes doit décrire que sa responsabilité consiste à

exprimer une opinion sur les états financiers et que l’audit a été effectué selon les Normes
internationales d’audit qui requièrent un respect des règles de déontologie. Également ce
paragraphe doit comporter une définition de la mission d’audit.

Page | 178
 6. Opinion

Dans ce paragraphe le commissaire aux comptes émet son opinion qui peut être :
• Une opinion sans réserve ;
• Opinion sans réserve avec paragraphe d’observation ;
• Une opinion avec réserve ;
• Une opinion défavorable.

Il est à noter que l’opinion « impossibilité d’exprimer une opinion » prévue par la norme
internationale d’audit ISA 701 peut être considérée comme une opinion défavorable

7. Rapport relatif à d’autres obligations légales et réglementaires

Dans ce paragraphe le commissaire aux comptes exprime ses conclusions sur les obligations
légales et réglementaires.

Page | 179
 CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

La présente partie nous a permis, à travers l’étude empirique, de dresser un état des lieux et
de révéler essentiellement, les constatations suivantes :
• Le risque du non-respect de la réglementation en vigueur au sein des associations
est élevé : ceci est dû en grande partie à une mauvaise maîtrise et compréhension du
cadre légal et réglementaire régissant les associations ;
• Une gestion comptable confiée, souvent, à des bénévoles ou volontaires non
professionnels ;
• La mission du commissariat aux comptes qui demeure encore mal comprise pour
ces personnes morales ;
• Toutes les associations ne procèdent pas à la valorisation du bénévolat, du
volontariat et des flux en nature ;
• Les pratiques de contrôle interne au sein des associations sont non suffisantes ;
• Le désistement des professionnels dans l’acceptation des missions du commissariat
aux comptes des associations en raison notamment du cadre réglementaire et légal
ambiguë ainsi qu’aux risques relatifs à ce secteur.

Les résultats de cette étude empirique ont contribué à l’établissement d’une ébauche d’un
guide pratique, sous la forme d’orientations d'ordre pratique, destinées aux commissaires aux
comptes des associations.

Dans ce guide nous avons essayé de suivre une démarche méthodologique pour couvrir
l’ensemble de la mission, de la phase préalable jusqu’à la phase livrable, tout en se focalisant
sur les particularités et les spécificités propres au secteur associatif.

Toutefois, nous tenons à signaler que les travaux proposés ne prétendent pas être exhaustifs,
d’autres pourront être susceptibles de s'effectuer, en fonction de l’activité propre à
l’association.

Page | 180
 CONCLUSION GENERALE

La sphère associative suscite de nos jours un intérêt croissant aussi bien de la part de profanes
que de spécialistes chevronnés. Un tel intérêt pourrait certes être justifié aussi bien par
l’importance des flux financiers brassés par les entités de la société civile que par leur pouvoir
d’influence et à la limite de la manipulation sur les différentes composantes d’une population
donnée avec toutes les implications qui en découlent en terme de gouvernance. Dès lors, nous
assistons à un engouement bien médiatisé sur le concept de la transparence financière de la
composante de ladite sphère, ayant pour seul garant légal le commissaire aux comptes. Ainsi,
le commissaire aux comptes se trouve dans une situation qui est loin d’être confortable à
l’égard du degré de maturité d’une société civile en pleine croissance ayant un cadre juridique
et réglementaire relativement récent et conçu dans la précipitation d’une phase transitionnelle.

C’est dans ce contexte que s’insère le présent travail de recherche ayant pris pour vocation
initiale de tenter d’éclaircir la vision du professionnel commissaire aux comptes navigant dans
l’environnement associatif tunisien.

Pour traiter la problématique relative au commissariat aux comptes de ces personnes morales
du droit privé, il nous a semblé pertinent de conduire, au niveau de la première partie, une
analyse critique et approfondie du cadre juridique, constitué des textes officiels à foison, qui
régit les organisations de la société civile. Cette analyse constitue un préalable pour le
commissaire aux comptes lui permettant de mener à bon port sa mission tout en couvrant ses
responsabilités.

Cette revue nous a permis d’esquisser une topographie dudit cadre révélant des ambiguïtés,
vides, et lacunes. C’est ainsi qu’il n’existe aucune matricule de l’existence juridique des
composantes de la société civile, bien qu’elles jouissent de la pleine personnalité juridique.
D’ailleurs il est judicieux de prévoir une juridiction dédiée au secteur associatif qui
s’occuperait des différentes phases de la vie d’une association (de la constitution à la
dissolution).

Page | 181
Par ailleurs, le nouveau cadre juridique ne manque pas de dispositions pouvant être qualifiées
de « révolutionnaires », spécialement celles relatives à l’éclaircissement de la notion de « but
non lucratif », et l’éligibilité des associations à la participation aux appels d’offres publics.
Toutefois, la situation du commissaire aux comptes est loin d’être confortable rendant la tâche
du professionnel comme une navigation entre les écueils avec une vision floue : absence d’un
formalisme clair couvrant les différentes phases de sa mission, partant de la nomination et
finissant à la remise du rapport.

Lors de la phase empirique nous avons dû affronter l’aversion ainsi bien des gouvernants des
associations que celle des professionnels commissaires aux comptes pouvant être expliquée
par une incompréhension du cadre légal et réglementaire régissant le secteur associatif.

C’est dans ce cadre que vient notre essai d’élaboration d’un guide pour le professionnel
commissaire aux comptes d’une association, qui ne se limite pas aux simples aspects
techniques récurrents de l’audit financiers, chose ayant fait l’objet de plusieurs écrits, mais
adoptant surtout une vision d’ordre juridique et institutionnel.

Nous avons essayé de concevoir des parades d’ordre pratique dans le seul objectif de la
couverture de la responsabilité du professionnel commissaire aux comptes, puisqu’il dispose,
par ailleurs, d’une large palette d’outils lui garantissant l’efficience de l’audit financier
proprement dit, commun à toute entité économique au sens de la loi 96-112 portant
promulgation du système comptable des entreprises.

Puisque le sceau du commissaire aux comptes est avant tout un gage de régularité avec tout
ce qui s’en suit d’implications rappelant la métaphore de l’arbre qui cache la forêt, notre souci
originel dans la présente recherche est d’éviter le sort du bouc émissaire, notamment avec
l’immunité juridique donnée par le décret-loi de 88-2011 à la gouvernance de l’association.
Ceci ne pouvant être garanti que par la mise en œuvre de diligences spécifiques se traduisant
à travers des notes et explications que le professionnel devrait impérativement, à notre avis,
annexer à ses livrables inhérents à la mission. De telles diligences nécessiteraient des travaux
supplémentaires affectant l’acceptation même de ladite mission (le rapport Avantages/Coûts
est radicalement mis en question).

Page | 182
Le présent travail peut être considéré comme une tentative exploratoire du secteur associatif
tunisien encore en phase stationnaire. Il pourrait servir pour amorcer l’effort qui devra être
poursuivi à la fois pour la mise à jour, tout en essayant d’affiner les travaux d’ordre empirique.
Il pourrait même servir pour amorcer pour une éventuelle conception du nouveau cadre légal
et réglementaire des associations, en mettent l’accent sur l’aspect responsabilité de la
gouvernance de ces entités.

Page | 183
 ANNEXES

 Annexe I : Consultation effectuée au niveau du site [Link]

 Annexe II : Questionnaire pour les associations

 Annexe III : Récapitulatif des réponses au questionnaire des associations

 Annexe IV : Questionnaire pour les commissaires aux comptes

 Annexe V : Récapitulatif des réponses au questionnaire des commissaires aux

comptes

 Annexe VI : Check List acceptation maintien

 Annexe VII : Entretien avec les dirigeants et les responsables administratifs,

comptables et financiers

 Annexe VIII : Organisation générale de l'association

 Annexe IX : La structure générale du plan de mission

 Annexe X : Proposition d'un plan comptable pour les associations

 Annexe XI : Présentation d’un modèle des états financiers d’une association

Page | 184
Annexe I : Imprimé écran du site du registre de commerce

Page | 185
Annexe II : Questionnaire pour les associations

Aymen FEJJI
Expert-comptable Mémorialiste
Téléphone : 22 79 86 50
E-Mail : aymenfejji@[Link]

Objet : Demande de remplir un questionnaire dans le cadre d'une recherche académique

Madame/ Monsieur,

Le questionnaire, ci-joint, s’inscrit dans le cadre de la préparation d’un mémoire d’expertise

comptable portant sur la mission du commissariat aux comptes des associations.

Dans ce cadre, je sollicite votre précieuse collaboration dans ma recherche sur les spécificités
et les difficultés de commissariat aux comptes des associations.

Je vous serais reconnaissant de bien vouloir le remplir et je tiens à vous garantir, Madame/
Monsieur, que vos réponses demeureront strictement confidentielles et serviront à titre exclusif
à ce seul travail.

Bien cordialement
Aymen FEJJI

Page | 186
 Questionnaire

Dénomination de l’association : (facultatif) ………………………………………

I. Informations générales sur l’association :

1) Secteur d’activité :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Quel est votre secteur d’activité ?
Association féminine
Association coranique
Association scientifique
Association culturelles et artistique
Association de bienfaisance, de charités sociales
Association d’enfance et d’école
Association environnementale
Association de pêche ou de chasse
Parti politique
Autre (à préciser)

Autre……………..……………………………………………

2) Date de création :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Quelle est la date de création de l’association ?
Avant Janvier 2011
Entre Janvier et 23 Septembre 2011
Après 24 Septembre 2011

3) Effectif

Veuillez cocher la réponse Réponse

Quelle est la composition de votre effectif ?
Salariés
Bénévoles et volontaires
Adhérents

Page | 187
 II. Volet juridique :

1) La liberté assurée par le nouveau cadre juridique :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Le cadre juridique actuel assure-t-il la liberté
d’association ?
Oui
Non

2) Évaluation du cadre juridique actuel régissant les associations :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Comment évaluez-vous le cadre juridique
actuel ?
Largement complet et bien définit
En général, il répond aux attentes, mais nécessite
quelques clarifications et améliorations
Incomplet et superficiel

3) La maitrise du cadre juridique régissant l’association

Veuillez cocher la réponse Réponse

Comment vous évaluez le niveau de maitrise de
la direction du cadre juridique régissant
l’association ?
Très faible
Faible
Moyen
Bien
Excellent

4) La tenue des registres

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous tenu correctement tous les registres
prévus par la loi ?

Oui
Non

Si oui, merci de mentionner les registres tenus……………..…………………………………

Page | 188
 5) Les activités non-conformes aux statuts :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Est-ce que votre association exerce des activités
autres que celles prévues par les statuts ?
Oui
Non

6) Le respect du cadre juridique en vigueur

Veuillez cocher la réponse Réponse

Est-ce que vous êtes en mesure de respecter
toutes les obligations prévues par le cadre
juridique en vigueur ?
Oui
Non

7) La revue du cadre juridique en vigueur

Veuillez cocher la réponse Réponse

Estimez-vous que le cadre juridique en vigueur
nécessite des améliorations ?
Oui
Non

8) Le financement public

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous les connaissances suffisantes sur la
réglementation en vigueur en matière du
financement public ?
Oui
Non

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous eu recours au financement public
durant ces trois dernières années ?
Oui
Non

Si la réponse à la question précédente est négative, vous pouvez passer directement à la

question 9), sinon merci de répondre aux questions ci-après :

Page | 189
Veuillez cocher la réponse Réponse
Avez-vous l'assurance de renouvellement de ces
financements ?
Oui
Non

Veuillez cocher la réponse Réponse

Quelle est la cadre de ces financements
publics ?
Octroyée(s) dans le cadre des demandes directes
Octroyée(s) dans le cadre de l'appel à candidatures
ou dans le cadre d’accords de partenariat
Autre

Si la réponse à la question précédente est « Octroyée(s) dans le cadre des demandes directes » :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous transmis à la cours des comptes le

rapport comprenant un descriptif détaillé de
sources de financement et de dépenses de
l'association ?
Oui
Non

Si la réponse à la question précédente est « Octroyée(s) dans le cadre de l'appel à candidatures

ou dans le cadre d’accords de partenariat » :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Existe-elle une procédure de suivi des termes du
contrat conclu entre l'organisme public
concerné et l'association ?
Oui
Non

Page | 190
Veuillez cocher la réponse Réponse
Avez-vous transmis à l'organisme public
concerné et au ministère des Finances le
rapport comprenant le détail de l'emploi des
fonds publics octroyés et l'état de progression
de réalisation des projets au titre desquels
l’association a bénéficié du financement
public ?
Oui
Non

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous transmis à la cours des comptes le

rapport comprenant un descriptif détaillé de
sources de financement et de dépenses de
l'association ?
Oui
Non

9) L’accord des avantages aux membres et/ou aux dirigeants

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous un suivi des avantages (financiers ou

non financiers) accordés directement ou
indirectement aux membres et/ou dirigeants
Oui
Non
Non applicable (pas d’avantages accordés)

III. Volet fiscal :

1) Évaluation des connaissances en matière fiscale

Veuillez cocher la réponse Réponse

Comment vous évaluez votre niveau de maitrise
du cadre fiscal régissant l’association ?
Très faible
Faible
Moyen
Bien
Excellent

Page | 191
 2) L’identifiant fiscal

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous un identifiant fiscal (matricule
fiscal) ?
Oui
Non

3) Les déclarations fiscales

Veuillez cocher la réponse Réponse

Êtes-vous à jour en matière déclaratif ?
Oui
Non

4) Évaluation du cadre fiscal actuel régissant l’association

Veuillez cocher la réponse Réponse

Estimez-vous que le cadre fiscal actuel qui régit
votre entité est clair ?
Oui
Non

IV. Volet social :

1) Le régime social des salariés, des bénévoles et des volontaires

Veuillez cocher la réponse Réponse

Si vous avez engagés des salariés, avez-vous
procédé à des déclarations CNSS
Oui
Non
Non applicable (si vous n’avez pas de salariés)

Veuillez cocher la réponse Réponse

Selon vos connaissances, les salariés d’une part
et les bénévoles et volontaires d’autre part,
sont-ils régis par le même régime social ?
Oui
Non

Page | 192
Veuillez cocher la réponse Réponse
Y a-t-il une distinction au sein de votre
association entre « bénévole » et
« volontaire » ?
Oui
Non

Veuillez cocher la réponse Réponse

Selon vos connaissances, les bénévoles et les
volontaires, sont-ils régis par le même régime
social ?
Oui
Non

2) Évaluation du cadre social actuel régissant l’association

Veuillez cocher la réponse Réponse

Estimez-vous que le cadre social actuel qui régit
l’association est clair ?
Oui
Non

3) Les actions de formation

Veuillez cocher la réponse Réponse

L'effectif de votre association a-t-il bénéficié
des actions de formation pour le secteur
associatif
Oui
Non

4) Les fiches de poste :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous prévu des fiches de postes dûment
signées
Oui
Non

Page | 193
 5) Les évaluations :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous prévu un système d’évaluation (au
moins annuel) pour votre effectif ?
Oui
Non

V. Volet comptable et financier :

1) La tenue d’une comptabilité conforme au système comptable des entreprises en

Tunisie :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous une comptabilité conforme au
système comptable des entreprises en Tunisie ?
Oui
Non

Si la réponse à la question précédente est négative, vous pouvez passer directement à la

question 2), sinon merci de répondre aux questions ci-après :

Veuillez cocher la réponse Réponse

La tenue de la comptabilité est :
En interne confiée à des bénévoles ou volontaires
non professionnels
En interne confiée à des bénévoles ou volontaires
professionnels
En interne confiée à des salariés
Externalisée des professionnels à titre gratuit
Externalisée chez des professionnels contre une
rémunération

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous un système de valorisation du
bénévolat et du volontariat ?
Oui
Non
Non applicable

Page | 194
Veuillez cocher la réponse Réponse
Avez-vous le détail des heures d’activités
fournies par les bénévoles et les volontaires ?
Oui
Non

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous une appréciation de la valeur de ces
heures par catégories ?
Oui
Non

Veuillez cocher la réponse Réponse

Pensez-vous qu’il est utile de présenter au
niveau des états financiers une valorisation de
l’effort des bénévoles et volontaires dont votre
association avait bénéficié ?
Oui
Non

Question destinée aux partis politiques

Veuillez cocher la réponse Réponse

Comment vous avez comptabilisé les dépenses
relatives à la campagne électorale ?
Charges de l’exercice
Charge à répartir

Commentaire :
………………………………………………………………………………………………
2) L’accès aux documents comptables :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Si votre comptabilité est tenue en interne,
l'accès aux documents comptables est-il limité ?
Oui
Non

Page | 195
 3) Le commissariat aux comptes :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous nommé un commissaire aux
comptes ?
Oui
Non

Si oui :
- Qui a nommé le commissaire aux comptes…………..…………………………………
- Les honoraires du commissaire aux comptes sont-ils déterminés :

Réponse
Sur la base du barème
Au-dessus du barème
Au-dessous du barème
Gratuitement

Si la réponse à la question précédente est positive, vous pouvez passer directement au volet
VI), sinon merci de répondre aux questions ci-après :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous les connaissances nécessaires sur la
nature de la mission du commissaire aux
comptes ?
Oui
Non

Si oui, quelle est sa mission……………………………………………………………………

Veuillez cocher la réponse Réponse

Qui est capable de nommer le commissaire aux
comptes ?
Le pouvoir public
Le trésorier
L’assemblé générale
Autres

Page | 196
Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous connaissance des seuils relatifs à la

nomination du commissaire aux comptes ?
Oui
Non

Si oui, merci de mentionner ces seuils :

……………………………………………………………………………………………

VI. Volet système de contrôle interne

1) Le projet associatif :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous défini et formalisé un projet
associatif*?
Oui
Non
*Le projet associatif est un outil interne de management. Il indique les voies et les moyens
qu’une association doit adopter pour atteindre des buts fixés.
2) L’organigramme :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous un organigramme mis à jour et
formalisé ?
Oui
Non
Non applicable : faible effectif (inférieur à 5)

3) Le cumul des tâches

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous des personnes chargées de deux ou
plus des tâches suivantes :
- La comptabilité ;
- Le contrôle ;
- La conservation des immobilisations et/ou des
stocks ;
- La trésorerie (caisse et comptes bancaires).
Oui
Non

Page | 197
 4) Les délégations de pouvoirs :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Les délégations de pouvoirs, ci-dessous
mentionnées, sont-elles bien définies et
matérialisées :
- L'engagement des dépenses ;
- Le règlement des fournisseurs ;
- L'acceptation des adhérents ;
- La collecte des fonds.
Oui
Non

5) Le manuel de procédure :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous un manuel de procédure ?
Oui
Non

Si oui :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Ce manuel est-il applicable ?
Oui
Non

6) Les cotisations :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous des carnets à souche pré-numérotés
dédiés aux cotisations ?
Oui
Non

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous des états de suivis des cotisations ?
Oui
Non

Page | 198
Veuillez cocher la réponse Réponse
Les cartes d’adhésion sont-elles pré numérotées
avec une séquence numérique ininterrompue ?
Oui
Non

7) La vente des produits symboliques

Veuillez cocher la réponse Réponse

Si vous procédez à la vente des produits

symboliques à des prix nettement supérieur à
leurs valeurs réelles, avez-vous prévu une
procédure pour se couvrir contre le risque de
détournement de la recette par la personne
chargée de distribution des produits ?
Oui
Non
Non applicable

8) Les budgets

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous établi des budgets ?
Oui
Non

Si oui :

Veuillez cocher la réponse Réponse

procédez-vous systématiquement à un
rapprochement entre les réalisations et à une
analyse des éventuels écarts ?
Oui
Non

9) La réception des achats

Veuillez cocher la réponse Réponse

Utilisez-vous systématiquement le bon de
commande pour vos achats ?
Oui
Non

Page | 199
Si oui :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Procédez-vous systématiquement à un
rapprochement matérialisé entre le bon de
commande et la facture et le bon de livraison ?
Oui
Non

10) La trésorerie :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Procédez-vous systématiquement au
rapprochement bancaire mensuel ?
Oui
Non

Veuillez cocher la réponse Réponse

Procédez-vous à des inventaires de la caisse
fréquents au cours de l’année (plus que deux
fois) ?
Oui
Non

11) Sécurité

Veuillez cocher la réponse Réponse

Votre association est-elle équipée des mesures
de sécurité nécessaires (coffre-fort, caméra de
surveillance, extincteurs, logiciels
d’antivirus…) ?
Oui
Non

Veuillez cocher la réponse Réponse

Le dossier juridique de l'association, est-il
conservé en toute sécurité ?
Oui
Non

Page | 200
Annexe III : Récapitulatif des réponses au questionnaire des associations

I. Informations générales sur l’association :

1) Secteur d’activité :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Quel est votre secteur d’activité ?
Association féminine 2 3%
Association coranique 4 7%
Association scientifique 13 21%
Association culturelles et artistique 9 15%
Association de bienfaisance, de charités sociales 19 31%
Association d’enfance et d’école 5 8%
Association environnementale 5 8%
Association de pêche ou de chasse 4 7%
Parti politique 0 0%
Total 61 100%

2) Date de création :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Quelle est la date de création de l’association ?
Avant Janvier 2011 21 34%
Entre Janvier et 23 Septembre 2011 9 15%
Après 24 Septembre 2011 31 51%
Total 61 100%

3) Effectif

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Quelle est la composition de votre effectif ?
Salariés 43 70%
Bénévoles et volontaires 61 100%
Adhérents 61 100%

Page | 201
II. Volet juridique :

1) La liberté assurée par le nouveau cadre juridique :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Le cadre juridique actuel assure-t-il la liberté
d’association ?
Oui 57 93%
Non 4 7%
Total 61 100%

2) Évaluation du cadre juridique actuel régissant les associations :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Comment évaluez-vous le cadre juridique
actuel ?
Largement complet et bien définit 3 5%
En général, il répond aux attentes, mais nécessite 6 10%
quelques clarifications et améliorations
Incomplet et superficiel 52 85%
Total 61 100%

3) La maitrise du cadre juridique régissant l’association

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Comment vous évaluez le niveau de maitrise de
la direction du cadre juridique régissant
l’association ?
Très faible 0 0%
Faible 4 7%
Moyen 36 59%
Bien 18 29%
Excellent 3 5%
Total 61 100%

4) La tenue des registres

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous tenu correctement tous les registres
prévus par la loi ?

Oui 21 34%
Non 40 66%
Total 61 100%

Page | 202
Si oui, merci de mentionner les registres tenus……………..…………………………………
Récapitulatif des réponses quant aux registres tenus (pour les réponses « Oui ») :

Registre des membres ; 13 62%

Registre des délibérations des organes de
direction de l’association ; 6 29%
Registre des activités et des projets ; 3 14%
Registre des aides, dons, donations et legs. 14 67%
Registre de TVA (pour les association assujettis
ou partiellement assujettis à la TVA) 0 0%
Registre des congés payés 2 10%

5) Les activités non-conformes aux statuts :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Est-ce que votre association exerce des activités
autres que celles prévues par les statuts ?
Oui 1 2%
Non 60 98%
Total 61 100%

6) Le respect du cadre juridique en vigueur

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Est-ce que vous êtes en mesure de respecter
toutes les obligations prévues par le cadre
juridique en vigueur ?
Oui 18 30%
Non 43 70%
Total 61 100%

7) La revue du cadre juridique en vigueur

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Estimez-vous que le cadre juridique en vigueur
nécessite des améliorations ?
Oui 58 95%
Non 3 5%
Total 61 100%

Page | 203
 8) Le financement public

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous les connaissances suffisantes sur la
réglementation en vigueur en matière du
financement public ?
Oui 38 62%
Non 23 38%
Total 61 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous eu recours au financement public
durant ces trois dernières années ?
Oui 27 44%
Non 34 56%
Total 61 100%

Si la réponse à la question précédente est négative, vous pouvez passer directement à la

question 9), sinon merci de répondre aux questions ci-après :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous l'assurance de renouvellement de ces
financements ?
Oui 0 0%
Non 27 100%
Total 27 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Quelle est la cadre de ces financements
publics ?
Octroyée(s) dans le cadre des demandes directes 19 71%
Octroyée(s) dans le cadre de l'appel à candidatures 6 22%
ou dans le cadre d’accords de partenariat
Autre 2 7%
Total 27 100%

Page | 204
Si la réponse à la question précédente est « Octroyée(s) dans le cadre des demandes directes » :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous transmis à la cours des comptes le

rapport comprenant un descriptif détaillé de
sources de financement et de dépenses de
l'association ?
Oui 13 68%
Non 6 32%
Total 19 100%

Si la réponse à la question précédente est « Octroyée(s) dans le cadre de l'appel à candidatures

ou dans le cadre d’accords de partenariat » :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Existe-elle une procédure de suivi des termes du
contrat conclu entre l'organisme public
concerné et l'association ?
Oui 5 83%
Non 1 7%
Total 6 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous transmis à l'organisme public
concerné et au ministère des Finances le
rapport comprenant le détail de l'emploi des
fonds publics octroyés et l'état de progression
de réalisation des projets au titre desquels
l’association a bénéficié du financement
public ?
Oui 5 83%
Non 1 7%
Total 6 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous transmis à la cours des comptes le

rapport comprenant un descriptif détaillé de
sources de financement et de dépenses de
l'association ?
Oui 5 83%
Non 1 7%
Total 6 100%

Page | 205
 9) L’accord des avantages aux membres et/ou aux dirigeants

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous un suivi des avantages (financiers ou

non financiers) accordés directement ou
indirectement aux membres et/ou dirigeants
Oui 6 10%
Non 0 0%
Non applicable (pas d’avantages accordés) 55 90%
Total 61 100%

III. Volet fiscal :

1) Évaluation des connaissances en matière fiscale

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Comment vous évaluez votre niveau de maitrise

du cadre fiscal régissant l’association ?
Très faible 0 0%
Faible 10 17%
Moyen 27 44%
Bien 19 32%
Excellent 4 7%
Total 61 100%

2) L’identifiant fiscal

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous un identifiant fiscal (matricule
fiscal) ?
Oui 24 39%
Non 37 61%
Total 61 100%

3) Les déclarations fiscales

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Êtes-vous à jour en matière déclaratif ?
Oui 22 36%
Non 39 64%
Total 61 100%

Page | 206
 4) Évaluation du cadre fiscal actuel régissant l’association

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Estimez-vous que le cadre fiscal actuel qui régit
votre entité est clair ?
Oui 13 21%
Non 48 79%
Total 61 100%

IV. Volet social :

1) Le régime social des salariés, des bénévoles et des volontaires

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Si vous avez engagés des salariés, avez-vous
procédé à des déclarations CNSS
Oui 39 64%
Non 4 7%
Non applicable (si vous n’avez pas de salariés) 18 29%
Total 61 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Selon vos connaissances, les salariés d’une part
et les bénévoles et volontaires d’autre part,
sont-ils régis par le même régime social ?
Oui 5 8%
Non 56 92%
Total 61 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Y a-t-il une distinction au sein de votre
association entre « bénévole » et
« volontaire » ?
Oui 2 3%
Non 59 97%
Total 61 100%

Page | 207
Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %
Selon vos connaissances, les bénévoles et les
volontaires, sont-ils régis par le même régime
social ?
Oui 56 92%
Non 5 8%
Total 61 100%

2) Évaluation du cadre social actuel régissant l’association

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Estimez-vous que le cadre social actuel qui régit
l’association est clair ?
Oui 55 90%
Non 6 10%
Total 61 100%

3) Les actions de formation

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

L'effectif de votre association a-t-il bénéficié
des actions de formation pour le secteur
associatif
Oui 35 57%
Non 26 43%
Total 61 100%

4) Les fiches de poste :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous prévu des fiches de postes dûment
signées
Oui 19 31%
Non 42 69%
Total 61 100%

5) Les évaluations :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous prévu un système d’évaluation (au
moins annuel) pour votre effectif ?
Oui 12 20%
Non 49 80%
Total 61 100%

Page | 208
 V. Volet comptable et financier :

1) La tenue d’une comptabilité conforme au système comptable des entreprises en

Tunisie :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous une comptabilité conforme au
système comptable des entreprises en Tunisie ?
Oui 51 84%
Non 10 16%
Total 61 100%

Si la réponse à la question précédente est négative, vous pouvez passer directement à la

question 2), sinon merci de répondre aux questions ci-après :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

La tenue de la comptabilité est :
En interne confiée à des bénévoles ou volontaires 27 53%
non professionnels
En interne confiée à des bénévoles ou volontaires
6 12%
professionnels
En interne confiée à des salariés 6 12%
Externalisée des professionnels à titre gratuit 4 8%
Externalisée chez des professionnels contre une
8 15%
rémunération
Total 51 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous un système de valorisation du
bénévolat et du volontariat ?
Oui 0 0%
Non 51 100%
Non applicable 0 0%
Total 51 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous le détail des heures d’activités
fournies par les bénévoles et les volontaires ?
Oui 8 16%
Non 43 84%
Total 51 100%

Page | 209
Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %
Avez-vous une appréciation de la valeur de ces
heures par catégories ?
Oui 0 0%
Non 51 100%
Total 51 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Pensez-vous qu’il est utile de présenter au
niveau des états financiers une valorisation de
l’effort des bénévoles et volontaires dont votre
association avait bénéficié ?
Oui 42 82%
Non 9 18%
Total 51 100%

2) L’accès aux documents comptables :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Si votre comptabilité est tenue en interne,
l'accès aux documents comptables est-il limité ?
Oui 23 47%
Non 26 53%
Total 49 100%

3) Le commissariat aux comptes :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous nommé un commissaire aux
comptes ?
Oui 9 15%
Non 52 85%
Total 61 100%

Si oui :
- Qui a nommé le commissaire aux comptes…………..…………………………………
Récapitulatif des réponses quant aux seuils (pour les réponses « Oui ») :

Trésorier 1 11%
La gouvernance 3 33%
L’assemblé générale 5 56%
Total 9 100%

Page | 210
- Les honoraires du commissaire aux comptes sont-ils déterminés :

Réponse en nombre Réponse en %

Sur la base du barème 5 56%
Au-dessus du barème 0 0%
Au-dessous du barème 2 22%
Gratuitement 2 22%
Total 9 100%

Si la réponse à la question précédente est positive, vous pouvez passer directement au volet
VI), sinon merci de répondre aux questions ci-après :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous les connaissances nécessaires sur la
nature de la mission du commissaire aux
comptes ?
Oui (uniquement les réponses correctes dans le
commentaire suivant, ont été considérés comme 18 35%
« Oui »)
Non 34 65%
Total 52 100%

Si oui, quelle est sa mission……………………………………………………………………

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Qui est capable de nommer le commissaire aux
comptes ?
Le pouvoir public 21 40%
Le trésorier 12 23%
L’assemblé générale 15 29%
Autres 4 8%
Total 52 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous connaissance des seuils relatifs à la

nomination du commissaire aux comptes ?
Oui (uniquement les réponses correctes dans le
commentaire suivant, ont été considérés comme 33 63%
« Oui »)
Non 19 37%
Total 52 100%

Page | 211
Si oui, merci de mentionner ces seuils :
……………………………………………………………………………………………

VI. Volet système de contrôle interne

1) Le projet associatif :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous défini et formalisé un projet
associatif*?
Oui 13 21%
Non 48 79%
Total 61 100%
*Le projet associatif est un outil interne de management. Il indique les voies et les moyens
qu’une association doit adopter pour atteindre des buts fixés.
2) L’organigramme :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous un organigramme mis à jour et
formalisé ?
Oui 34 56%
Non 18 29%
Non applicable : faible effectif (inférieur à 5) 9 15%
Total 61 100%

3) Le cumul des tâches :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous des personnes chargées de deux ou
plus des tâches suivantes :
- La comptabilité ;
- Le contrôle ;
- La conservation des immobilisations et/ou des
stocks ;
- La trésorerie (caisse et comptes bancaires).
Oui 56 92%
Non 5 8%
Total 61 100%

Page | 212
 4) Les délégations de pouvoirs :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Les délégations de pouvoirs, ci-dessous
mentionnées, sont-elles bien définies et
matérialisées :
- L'engagement des dépenses ;
- Le règlement des fournisseurs ;
- L'acceptation des adhérents ;
- La collecte des fonds.
Oui 17 28%
Non 44 72%
Total 61 100%

5) Le manuel de procédure :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous un manuel de procédure ?
Oui 12 20%
Non 29 80%
Total 61 100%

Si oui :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Ce manuel est-il applicable ?
Oui 7 58%
Non 5 42%
Total 12 100%

6) Les cotisations :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous des carnets à souche pré-numérotés
dédiés aux cotisations ?
Oui 57 93%
Non 4 7%
Total 61 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous des états de suivis des cotisations ?
Oui 48 79%
Non 13 21%
Total 61 100%

Page | 213
Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %
Les cartes d’adhésion sont-elles pré numérotées
avec une séquence numérique ininterrompue ?
Oui 43 71%
Non 18 29%
Total 61 100%

7) La vente des produits symboliques

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Si vous procédez à la vente des produits

symboliques à des prix nettement supérieur à
leurs valeurs réelles, avez-vous prévu une
procédure pour se couvrir contre le risque de
détournement de la recette par la personne
chargée de distribution des produits ?
Oui 6 10%
Non 26 43%
Non applicable 29 47%
Total 61 100%

8) Les budgets

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous établi des budgets ?
Oui 25 41%
Non 36 59%
Total 61 100%

Si oui :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

procédez-vous systématiquement à un
rapprochement entre les réalisations et à une
analyse des éventuels écarts ?
Oui 12 48%
Non 13 52%
Total 25 100%

Page | 214
 9) La réception des achats

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Utilisez-vous systématiquement le bon de
commande pour vos achats ?
Oui 45 74%
Non 16 26%
Total 61 100%

Si oui :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Procédez-vous systématiquement à un
rapprochement matérialisé entre le bon de
commande et la facture et le bon de livraison ?
Oui 35 78%
Non 10 22%
Total 45 100%

10) La trésorerie :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Procédez-vous systématiquement au
rapprochement bancaire mensuel ?
Oui 42 69%
Non 19 31%
Total 61 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Procédez-vous à des inventaires de la caisse
fréquents au cours de l’année (plus que deux
fois) ?
Oui 10 16%
Non 51 84%
Total 61 100%

Page | 215
 11) Sécurité

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Votre association est-elle équipée des mesures

de sécurité nécessaires (coffre-fort, caméra de
surveillance, extincteurs, logiciels
d’antivirus…) ?
Oui 46 75%
Non 15 25%
Total 61 100%

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Le dossier juridique de l'association, est-il
conservé en toute sécurité ?
Oui 54 89%
Non 7 11%
Total 61 100%

Page | 216
Annexe IV : Questionnaire pour les commissaires aux comptes

Aymen FEJJI
Expert-comptable Mémorialiste
Téléphone : 22 79 86 50
E-Mail : aymenfejji@[Link]

Objet : Demande de remplir un questionnaire dans le cadre d'une recherche académique

Madame/ Monsieur,
Le questionnaire, ci-joint, s’inscrit dans le cadre de la préparation d’un mémoire d’expertise
comptable portant sur la mission du commissariat aux comptes des associations.

Dans ce cadre, je sollicite votre précieuse collaboration dans ma recherche sur les spécificités
et les difficultés du commissariat aux comptes des associations.

Mes travaux comprennent, également, une enquête auprès des associations dont le but est
d’analyser la situation actuelle des associations quant à la mission du commissariat aux
comptes. À cet effet, votre expérience et vos réflexions en la matière, me seront d’une grande
utilité.

Je tiens à vous garantir, Madame/ Monsieur, que vos réponses demeureront strictement
confidentielles et serviront à titre exclusif à ce seul travail.

En vous remerciant d’avance pour votre confiance et pour le temps que vous aurez passé à
remplir ce questionnaire, veuillez agréer Madame/ Monsieur l’expression de mes salutations,
les meilleures.

Bien cordialement
Aymen FEJJI

Page | 217
 Questionnaire

Nom & Prénom

Titre

1) L’expérience dans le secteur associatif :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Avez-vous d'expériences professionnelles dans
le secteur associatif
Oui
Non

2) Évaluation du nouveau cadre juridique régissant les associations :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Comment évaluez-vous le nouveau cadre légal
et réglementaire régissant les associations ?
Trop incomplet et trop superficiel : présente
beaucoup de zones d'ombres qui favorisent les
confusions et les interprétations contradictoires
En général, il est acceptable, mais nécessite
quelques clarifications et améliorations
Largement complet et bien définit

3) Le choix entre une mission d'assistance comptable ou de commissariat aux comptes

d'une association

Veuillez cocher la réponse Réponse

Préférez-vous une mission d'assistance
comptable ou de commissariat aux comptes
d'une association (autre que de microfinance ou
sportive) ?
Assistance comptable
Commissariat aux comptes
Indifférent

Page | 218
 4) Les risques inhérents relatifs au secteur associatif
À votre avis, quels sont, en général, les principaux risques inhérents relatifs au secteur
associatif ?
…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

5) La règlementation relative à la mission du commissariat aux comptes d’une

association

Veuillez cocher la réponse Réponse

À votre avis, la mission du commissariat aux
comptes des associations (autre que de
microfinance ou sportive) est-elle bien
réglementée ?

Oui
Non

6) Acceptation d’une mission du commissariat aux comptes d’une association (autre

que parti politique, microfinance et sportive)

Veuillez cocher la réponse Réponse

Si une association vous propose une mission du
commissariat aux comptes, pourrez-vous
l'accepter ?
Oui
Non

Si la réponse à la question précédente est positive vous pouvez passer directement à la question
7), sinon merci d’indiquer les motifs de refus :

Vous pouvez cocher plusieurs cases Réponse

Cadre réglementaire et législatif non clair et
insuffisant
Secteur très risqué
Secteur très spécifique
Le rapport coût/honoraires de ce secteur est non
favorable
Manque d'effectif (planning chargé)
Mission trop stressante
Secteur trop médiatisé : des risques élevés
d'éventuelles poursuites judiciaires et perte de
réputation
Autres raisons (à préciser)
Page | 219
Autres raisons…………………………………………………………………………………

7) Acceptation d’une mission du commissariat aux comptes d’un parti politique :

Veuillez cocher la réponse Réponse

Si un parti politique vous propose une mission
du commissariat aux comptes pourrez-vous
l'accepter ?
Oui
Non

Si la réponse à la question précédente est négative, merci d’indiquer les motifs de refus :

Vous pouvez cocher plusieurs cases Réponse

Cadre réglementaire et législatif non clair et
insuffisant
Mission très risqué
Mission très spécifique
Le rapport coût/honoraires de cette mission est non
favorable
Manque d'effectif (planning chargé)
Mission trop stressante
Secteur trop médiatisé : des risques élevés
d'éventuelles poursuites judiciaires et perte de
réputation

8) Les formalités de publicité de la désignation du commissaire aux comptes

Veuillez cocher la réponse Réponse

En l’absence des dispositions explicites relatives
aux formalités de publicité de la désignation du
commissaire aux comptes d’une association, à
votre avis la désignation du commissaire aux
comptes devrait-elle faire l’objet d’une
publicité ?

Oui
Non
Pas d’avis

Page | 220
 9) Les destinataires du rapport du commissaire aux comptes d’une association :

À votre avis, qui sont les destinataires du rapport du commissaire aux comptes ?
- Associations autres que partis politiques :
…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

- Les partis politiques :

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

Page | 221
Annexe V : Récapitulatif des réponses au questionnaire des commissaires aux
comptes

1) L’expérience dans le secteur associatif :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Avez-vous d'expériences professionnelles dans
le secteur associatif
Oui 6 35%
Non 11 56%
Total 17 100%

2) Évaluation du nouveau cadre juridique régissant les associations :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Comment évaluez-vous le nouveau cadre légal
et réglementaire régissant les associations ?
Trop incomplet et trop superficiel : présente
beaucoup de zones d'ombres qui favorisent les 14 82%
confusions et les interprétations contradictoires
En général, il est acceptable, mais nécessite 3 18%
quelques clarifications et améliorations
Largement complet et bien définit 0 0%
Total 17 100%

3) Le choix entre une mission d'assistance comptable ou de commissariat aux comptes

d'une association

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Préférez-vous une mission d'assistance
comptable ou de commissariat aux comptes
d'une association (autre que de microfinance ou
sportive) ?
Assistance comptable 11 64%
Commissariat aux comptes 3 18%
Indifférent 3 18%
Total 17 100%

Page | 222
 4) Les risques inhérents relatifs au secteur associatif
À votre avis, quels sont, en général, les principaux risques inhérents relatifs au secteur
associatif ?
Récapitulatif des réponses quant aux risques inhérents relatifs au secteur associatif :

Risques Réponse en nombre

Risque de blanchiment d’argent est financement
15
du terrorisme
Risque relatif à la tenue de la comptabilité par des
10
non professionnels
Risque de non-respect de la réglementation en
6
vigueur (Juridique, fiscale…)
Risque lié au système de contrôle interne non
3
fiable
Autres risques 2

5) La règlementation relative à la mission du commissariat aux comptes d’une

association

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

À votre avis, la mission du commissariat aux
comptes des associations (autre que de
microfinance ou sportive) est-elle bien
réglementée ?

Oui 2 12%
Non 15 88%
Total 17 100%

6) Acceptation d’une mission du commissariat aux comptes d’une association (autre

que parti politique, microfinance et sportive)

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Si une association vous propose une mission du
commissariat aux comptes, pourrez-vous
l'accepter ?
Oui 10 59%
Non 7 41%
Total 17 100%

Si la réponse à la question précédente est positive vous pouvez passer directement à la question
7), sinon merci d’indiquer les motifs de refus :

Page | 223
Vous pouvez cocher plusieurs cases Réponse en nombre Réponse en %
Cadre réglementaire et législatif non clair et
7 100%
insuffisant
Secteur très risqué 6 86%
Secteur très spécifique 6 86%
Le rapport coût/honoraires de ce secteur est non 3 43%
favorable
Manque d'effectif (planning chargé) 2 29%
Mission trop stressante 5 71%
Secteur trop médiatisé : des risques élevés
d'éventuelles poursuites judiciaires et perte de 4 57%
réputation
Autres raisons 1 14%

7) Acceptation d’une mission du commissariat aux comptes d’un parti politique :

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

Si un parti politique vous propose une mission
du commissariat aux comptes pourrez-vous
l'accepter ?
Oui 3 18%
Non 14 82%
Total 17 100%

Si la réponse à la question précédente est négative, merci d’indiquer les motifs de refus :

Vous pouvez cocher plusieurs cases Réponse en nombre Réponse en %

Cadre réglementaire et législatif non clair et
14 100%
insuffisant
Mission très risqué 12 86%
Mission très spécifique 9 64%
Le rapport coût/honoraires de cette mission est non 3 21%
favorable
Manque d'effectif (planning chargé) 2 14%
Mission trop stressante 7 50%
Secteur trop médiatisé : des risques élevés
d'éventuelles poursuites judiciaires et perte de 9 64%
réputation

Page | 224
 8) Les formalités de publicité de la désignation du commissaire aux comptes

Veuillez cocher la réponse Réponse en nombre Réponse en %

En l’absence des dispositions explicites relatives
aux formalités de publicité de la désignation du
commissaire aux comptes d’une association, à
votre avis la désignation du commissaire aux
comptes devrait-elle faire l’objet d’une
publicité ?

Oui 6 35%
Non 5 30%
Pas d’avis 6 35%
Total 17 100%

9) Les destinataires du rapport du commissaire aux comptes d’une association :

À votre avis, qui sont les destinataires du rapport du commissaire aux comptes ?
Récapitulatif des réponses quant aux associations autres que partis politiques :

Destinataires Réponse en nombre

Membres de l’association 17
Secrétaire général du gouvernement 10
Président du comité directeur de l'association 9

Récapitulatif des réponses quant aux partis politiques :

Destinataires Réponse en nombre

Membres du parti politique 17
Au premier responsable du parti 9
La commission présidée par le premier président
du tribunal administratif avec la participation du 9
premier président de la cour d'appel de Tunis
Président de l'ordre des experts comptables de
9
Tunisie
Au Premier ministre 9
Secrétaire général du gouvernement 2

Page | 225
 Annexe VI : Check List acceptation / maintien de la mission
Commentaires
Nom de l'association
Nationalité de l'association
Date de création de l'association
Secteur d'activité de l'association
Existe-il un risque de blanchiment de capitaux, financement du terrorisme ou
de fraude fiscale (activité, origine des fonds, bénéficiaire final…) ?
Les fondataires et les dirigeants de l'association sont-ils dignes de confiance ?
Existent-ils des conflits entre les dirigeants ou les membres de l'association
Médiatisation de l'association ou de ses dirigeants
Les personnes chargées des opérations comptables et financières sont-elles
compétentes ?
Existent-ils des litiges et réclamations en cours, contre l’association ?
Existent-ils des pressions pour atteindre les résultats financiers annoncés ?
Existent-ils des opérations de restructuration en cours ?
Existent-ils des problèmes rencontrés avec les autorités de supervision
(présidence du gouvernement…) ?
La continuité d'exploitation est-elle menacée ?
Y'a-t-il un refus de nos termes contractuels généraux ?

Commentaires
Existe-t-il de liens personnels, familiaux ou financiers entre le cabinet, l'un de
ses associés, les membres de l'équipe affectés et l'association ?
Existe-t-il un risque de conflit d'intérêt potentiel résultant de services rendus
par le cabinet ou à cette association
Des mesures de sauvegarde sont-elles nécessaires pour accepter la mission
conformément au code de déontologie ?
Existe-t-il un quelconque litige entre l'association et le cabinet, l'un de ses
associés ou un autre membre du l'équipe d'audit ?
Attitude de l'association envers ses anciens commissaires aux comptes
(litiges, refus d'accès à certaines informations, …)
Des ressources complémentaires et/ou des connaissances/expertise
spécifiques doivent-elles être acquises par le cabinet pour réaliser la
mission ?
Les limites de responsabilité imposées par l'association semblent-elles
disproportionnées ?
Est-il probable que le cabinet connaîtra des difficultés pour obtenir des
éléments probants suffisants sur l'information financière de l'association ?
La situation au regard des règles d'indépendance comporte-elle des risques
susceptibles d'affecter l'opinion sur les comptes ?
Les contacts pris avec l'ancien commissaire aux comptes ont-ils révélés des
problèmes dans l'exécution de la mission (limitation dans les travaux,
honoraires insuffisants ou impayés, découverte de fraudes ...) ?
En cas de démission ou de non-renouvellement du précédent CAC, veuillez
indiquer ci-contre, les motifs de sa démission ou du non-renouvellement
Le budget proposé est-il insuffisant à la lumière de la taille de l'association,
de son environnement de contrôle interne ou de la complexité de ses
opérations ?
L'étendue des travaux est-elle limitée volontairement par le client ou bien par
un manque d'information nécessaire à la réalisation de la mission ?
Le comité d'audit ou l'autorité de supervision (le cas échéant) a-t-il soulevé
des problèmes d'indépendance qui pourraient s'opposer à notre nomination ?

Page | 226
L'association est-elle capable de payer les honoraires du commissaire aux
comptes

Décision d'acceptation de la mission

D. MAINTIEN DE LA MISSION
Commentaires
Existe-t-il de nouveaux éléments susceptibles de modifier l'évaluation des
risques liés à l'association ? (si oui, il convient de réévaluer le risque client)
Existe-t-il une nouvelle situation créant un risque potentiel pour
l'indépendance ?
Problèmes dans le respect des normes ou de la législation
Complexité des opérations
Risque de fraude identifié
Risques fiscaux significatifs
Existe-t-il de liens personnels, familiaux ou financiers entre le cabinet, l'un de
ses associés, les membres de l'équipe affectés et l'association ?
Non-conformité aux textes réglementaires
Des biens ou services à des conditions inhabituelles de marché ou des
cadeaux de forte valeur, ont-ils été accordés au cabinet ou aux membres de
l'équipe affectés à la mission ?
Des litiges susceptibles d'affecter l'indépendance sont-ils nés entre
l'association, le cabinet, l'un de ses associés ou un membre de l'équipe ?
L'association impose-t-elle, lors du mandat précédent, des limitations dans les
travaux ou bien existe-t-il un manque d'information pour accomplir
correctement la mission ?
Le budget d'honoraires est-il jugé insuffisant pour couvrir les travaux
nécessaires ?
Existent – ils des honoraires impayés depuis plus de 12 mois ?
Le renouvellement du mandat est-il permit par la réglementation en vigueur ?
Le comité d'audit a-t-il soulevé des problèmes d'indépendance ou d'autres
éléments susceptibles de remettre en cause la poursuite de la mission ?
La situation au regard des règles d'indépendance comporte-elle des risques
susceptibles d'affecter l'opinion sur les comptes ?
Existent-t-il des services non audit rendus à l'association ?

Décision de maintien de la mission

Page | 227
 Annexe VII : Entretient avec les dirigeants de l'association et les
responsables des tâches administratives, financières et comptables

Qui sont les décideurs clés au sein de l’association ?

Existe-il un organigramme de l’association ?
A/ Structure organisationnelle Quelles sont les conditions pour devenir membre de l’association ?
Quel est le nombre des membres de l’association ?
Existe-il une base de données comportant tous les membres ?
Comment vous trouvez le nouveau cadre juridique des associations ?
B/ Lois et réglementations Quelle est votre attitude par rapport à l'audit externe ?
Avez-vous connaissances des obligations juridiques, comptables ou fiscales
non respectées ?
Quels sont les objectifs sociaux de l’association ?
B/ Objectifs
Est-ce que vous avez des objectifs financiers ?
Quels sont les principales sources de financement de l’association ?
Avez-vous reçu des financements publics ? Si oui, quelle est la nature de ces
financements (des demandes directes, des participations à l'appel à
candidatures ou accord de partenariat) ?
Avez-vous reçu des dons significatifs ? Si oui, quelle est la nature de ces
C/ Activité dons ?
Avez-vous reçu des subventions de source étrangère ? Si oui, quelle est la
nature de ces subventions ?
Exige vous une cotisation auprès de chaque membre de l’association ?
La continuité d'exploitation, est-elle menacée ?
Quel le nombre des salariés dans l’association ?
Quel le nombre des bénévoles et des volontaires dans l’association ?
L'association pratique-t-elle une rotation excessive du personnel ?
D/ Personnel Le personnel est-il qualifié pour ses fonctions, en particulier les fonctions
financières et comptables ?
La formation du personnel est-elle adaptée ? Y-a-il un programme de
formation ?
Quelles sont les principales politiques comptables appliqués ?
Sont-elles cohérentes avec les pratiques du secteur ?
Existe-il un manuel comptable ?
E/ Comptabilité
Qui prépare les états financiers ?
Avez-vous connaissance d'anomalies dans les états financiers ?
Quelles sont les principales difficultés comptables rencontrées ?
Avez-vous un manuel de procédure ?
F/ Procédures
Comment vous contrôlez la bonne application des procédures ?
Disposez-vous d'un système d’information ? Si oui, compte tenu du niveau
J/ Systèmes d'information
d'activité, est-ce-qu'il est suffisamment développé ?

Page | 228
 Annexe VIII : Organisation générale de l'association

Commentaires
Le projet associatif est-il formalisé et bien définit ? Si oui, est-il en
contradiction avec les statuts ?
Existe-il une contradiction entre le règlement intérieur et les statuts ?
Le mode de gouvernance de l’association est-il conforme à celui prévu
par les statuts ?
L’organisation de l’association garantisse-elle l’équilibre entre les
pouvoirs et le contrôle ?
L’organisation de l’association permet-elle une distinction claire entre
les bénévoles, les volontaires, les salariés et les dirigeants ?
L’organisation de l’association permet-elle une délimitation des pouvoir
entre les différents intervenants ?
Existe-il un organigramme actualisé qui illustre, d’une manière claire,
les liens fonctionnels et hiérarchiques et qui permet de donner une vue
d’ensemble sur la répartition des postes ainsi que les rapports de
subordination ?
Existe-il un système de contrôle de gestion permettant le rapprochement
entre les budgets et les réalisations ainsi qu’explication des éventuels
écarts ?
L’organisation de l’association prévoit-elle un manuel de procédure
claire ?
L’organisation de l’association prévoit-elle l’établissement d’un rapport
de gestion : rapport moral & rapport de trésorier ?
Les conditions de tenue des assemblées générales, tel que prévues par
les statuts, sont-elles respectées : modalités de convocation, quorum,
majorité… ?

Page | 229
Annexe IX : La structure générale du plan de mission

1- Présentation sommaire de l'association :

- La dénomination officielle de l'association et l'adresse du son siège principal
- La date de création de l’association
- La présentation du projet associatif de l'association
- Les conditions d'adhésion ainsi que les droits et les obligations de ses membres
- Le mode de gouvernance de l’association
- L’organigramme de l’association
- Le référentiel comptable appliqué
- Les principales sources de financement de l’association
- Les Principales données financières (le montant de la cotisation mensuelle ou
annuelle s'il en existe, le total bilan, le résultat, les principaux ratios…)

2 - Objectifs de la mission :
- Informations générales sur le mandat : titulaire du mandat, Co-commissaires aux
comptes (le cas échéant), date de nomination, date de clôture du dernier exercice
du mandat en cours…
- Nature de la mission
- Deadline d’émission des rapports (Rapport d’audit, le rapport du contrôle interne
(le cas échéant))

2- La revue analytique préliminaire

3- Une première évaluation des risques d’anomalies significatives

- Évaluation des risques inhérents
• Le risque lié au passage d’une comptabilité de trésorerie à une comptabilité
d’engagement
• Les risques liés aux subventions
• Le risque lié à la constitution d’une société commerciale derrière une
association écran
• Le risque de blanchiment d’argent et financement du terrorisme
• Le risque dû à l’organisation de l’association

Page | 230
 • Le risque lié au respect des obligations fiscales
• Les risques liés au respect de la réglementation en vigueur
• Autres risques
- Identification des opérations inhabituelles ou inattendues
- Identification des transactions et des évolutions significatives
- Identifier des problèmes comptables significatifs

4- Évaluation du risque lié à la continuité d’exploitation

5- Évaluation du système de contrôle interne

6- Suivi des points des exercices antérieurs (s’il s’agit d’une mission récurrente)

7- Procédures mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation
des risques
- Seuils de signification et de planification
- Utilisation de travaux effectués par des tiers
- Confirmations directes
- Programme de travail par cycle

8- Organisation de la mission
- Équipe intervenante
- Planning et dates d’intervention
- Liste des documents à obtenir

9- Compte rendu des réunions effectuées avec la gouvernance de l’association sur certaines
questions relative à la nature, au calendrier et à l’étendue des travaux d’audit

Page | 231
 Annexe X : Proposition d'un plan comptable pour les associations

COMPTES DE BILAN COMPTES DE RESULTAT

Classe 1 – Fonds associatifs et réserves Classe 6 - Comptes de charges

10. Fonds associatifs 60. Achats

101. Fonds associatifs sans droit de reprise
603. Variation des stocks (approvisionnements et
102. Fonds associatifs avec droit de reprise
marchandises)
103. Fonds dédiés
104. Legs reçus (relatif à un bien durable) 61. Services extérieurs
63. Charges divers ordinaires
11. Réserves 64. Charges de personnel
64. Contributions volontaires en nature
111. Réserves statutaires 65. Charges financières
112. Autres réserves 66. Impôts, taxes et versements assimilés
67. Pertes extraordinaires
12. Résultats reportés 68. Dotations aux amortissements et aux provisions
13. Résultat de l’exercice
13. Subvention d’investissement
15. Provision pour risques et charges Classe 7 - Comptes de produits
16. Emprunts & dettes assimilées
17. Comptes de liaison des établissements & succursales 70. Revenus
18. Autres passifs non courants 701. Cotisations des membres
19. Apports dédiés 702. Legs reçus (relatifs à un bien non durable)
703. Dons non dédiés
704. Produits sur projet dédié non immobilisé
Classe 2 - Comptes d'actifs non courants 705. Quote-part sur fonds dédiés
706. Contributions volontaires en nature
21. Immobilisations incorporelles 707. Vente de marchandises

211. Immobilisations incorporelles sans droit de reprise 71. Production stockée

212. Immobilisations incorporelles avec droit de reprise 72. Production immobilisée
73. Produits divers ordinaires
22. Immobilisations corporelles 74. Subventions d'exploitation et d'équilibre
75. Produits financiers
221. Immobilisations corporelles sans droit de reprise 77. Gains extraordinaires
222. Immobilisations corporelles avec droit de reprise 78. Reprises sur amortissements et provisions

23. Immobilisations en cours

221. Immobilisations en cours sans droit de reprise

222. Immobilisations en cours avec droit de reprise

24. Immobilisations à statut juridique particulier

25. Participations & créances liées à des participations
26. Autres immobilisations financières
27. Autres actifs non courants

Page | 232
28. Amortissements des immobilisations
29. Provisions pour dépréciation des actifs immobilisés

Classe 3 - Comptes de stocks

31. Stock de fournitures liées

32. Autres approvisionnements
33. En-cours de production de biens
34. En-cours de production de services
35. Stocks de produits
37. Stocks de marchandises
39. Provisions pour dépréciation des stocks

Classe 4 - Comptes de tiers

40. Fournisseurs & comptes rattachés

41. Clients & comptes rattachés
42. Personnel & comptes rattachés
43. État & collectivités publiques
44. Compte courant apporteurs, dirigeants et membres
45. Débiteurs divers & créditeurs divers
46. Comptes transitoires ou d'attente
47. Comptes de régularisation
48. Provisions courantes pour risques et charges
49. Provisions pour dépréciation des comptes de tiers

Classe 5 - Comptes financiers

50. Emprunts et autres dettes financières courants

51. Prêts et autres créances financières courants
52. Placements courants
53. Banques, établissements financiers et assimilés
54. Caisse
55. Régies d'avances & accréditifs
58. Virements internes
59. Provisions pour dépréciation des comptes financiers

Page | 233
 Annexe XI : Modèle d'états financiers d'association

Association xxx
BILANS COMPARES ARRETES AUX 31 DECEMBRE N-1 & 31 DECEMBRE N
(En dinars tunisiens)
ACTIFS Notes N N-1

ACTIFS NON COURANTS

Actifs immobilisés

Immobilisations incorporelles
Moins : amortissements

Immobilisations corporelles
Moins : amortissements

Immobilisations financières
Moins : provisions

Total des actifs immobilisés

Autres actifs non courants

TOTAL DES ACTIFS NON COURANTS

ACTIFS COURANTS

Stocks
Moins : provisions

Clients et comptes rattachés

Moins : provisions

Autres actifs courants

Moins : provisions

Liquidités et équivalents de liquidités

TOTAL DES ACTIFS COURANTS

TOTAL DES ACTIFS

Page | 234
 FONDS ASSOCIATIFS ET PASSIFS Notes N N-1

Fonds associatifs et réserves

Fonds associatifs sans droit de reprise

Fonds associatifs avec droit de reprise
Fonds dédiés
Legs reçus (relatif à un bien immobilisé)

Total Fonds associatifs

Réserves
Résultats reportés
Subvention d’investissement
Résultat de l’exercice

Total Fonds associatifs et réserves

PASSIFS

Passifs non courants

Emprunts
Provisions pour risques et charges
Autres passifs non courant

Total passifs non courants

Passifs courants

Fournisseurs et comptes rattachés

Autres passifs courants
Concours bancaires et autres passifs financiers
Apports dédiés

Total passifs courants

TOTAL DES PASSIFS

TOTAL DES FONDS ASSOCIATIFS,

RESERVES ET PASSIFS

Page | 235
 Association xxx
ETATS DE RESULTAT COMPARES ARRETES AUX 31 DECEMBRE N-1 & 31 DECEMBRE N
(En dinars tunisiens)
Notes N N-1

PRODUITS D'EXPLOITATION
Cotisations des membres
Legs reçus (relatif à un bien non immobilisé)
Dons non dédiés
Produits sur projet dédié non immobilisé
Quote-part sur fonds dédiés
Contributions volontaires en nature
Vente de marchandises

Total Revenus
Subventions d'exploitation et d'équilibre
Production stockée
Production immobilisée
Total des produits d'exploitation

CHARGES D'EXPLOITATION
Achats
Services extérieurs
Charges divers ordinaires
Charges de personnel
Contribution volontaire en nature
Impôts, taxes et versements assimilés
Dotations aux amortissements et aux provisions
Reprises sur amortissements et provisions

Total des charges d'exploitation

Résultat d'exploitation
Produits divers ordinaires
Produits financiers
Charges divers ordinaires
Charges financières
Résultat des activités ordinaires
Gains extraordinaires
Pertes extraordinaires
Résultat net de l'exercice
Effets des modifications comptables
Résultat après modifications comptables

Page | 236
 Association xxx
ETAT DES FLUX DE TRESORERIE COMPARES AUX 31 DECEMBRE N-1 & 31 DECEMBRE N
(Modèle autorisé)
(En dinars tunisiens)
N N-1

Flux de trésorerie liés à l'exploitation

Résultat net
Ajustements pour :
Amortissements et provisions
Variation des :
- Stocks
- Créances
- Autres actifs
- Fournisseurs et autres dettes
Plus ou moins-values de cession
Flux de trésorerie liés aux activités l'exploitation

Flux de trésorerie liés aux activités d'investissement

Acquisitions d'immobilisations
Variation des autres actifs non courants
Cessions d'immobilisations
Acquisitions d'immobilisations financières
Cessions d'immobilisations financières
Flux de trésorerie liés aux activités d'investissement

Flux de trésorerie liés aux activités de financement

Encaissement/Décaissement provenant des
Fonds associatifs avec droit de reprise
Encaissement provenant des Fonds associatifs
sans droit de reprise
Encaissement provenant des Fonds dédiés
Encaissement provenant des Legs reçus (relatif à
un bien immobilisé)
Encaissements/Décaissement provenant des
emprunts
Encaissements/Décaissement provenant des
Subventions
Flux de trésorerie liés aux activités de financement
Incidence des variations des taux de change sur
les liquidités et équivalents de liquidités
Incidences des variations du taux de change
Variation de trésorerie
Trésorerie au début de l'exercice
Trésorerie à la clôture de l'exercice

Page | 237
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« Loi n° 59-154 du 7 Novembre 1959 relative aux associations ».

« Loi n° 2003-75 du 10 décembre 2003 relative au soutien des efforts internationaux de

lutte contre le terrorisme et à la répression du blanchiment d’argent, complété et modifié
par la loi n° 2009-65 du 12 août 2009 ».

« Décret n° 2013-5183 du 18 novembre 2013, fixant les critères, les procédures et les
conditions d'octroi du financement public pour les associations ».

« Décret n° 2013-4573 du 8 novembre 2013, modifiant et complétant le décret n° 2012-641

du 25 juin 2012 portant création d’une unité au sein de la Présidence du gouvernement ».

« Loi organique n° 95-11 du 6 février 1995, relative aux structures sportives ».

« Arrêté du ministre de l'économie et des finances du 17 novembre 2014, relatif à la fixation

des modalités de l'audit externe des comptes des institutions de microfinance ».

« Décret-loi n° 2011-117 du 5 Novembre 2011 portant organisation de l'activité des

institutions de micro finance ».

« Loi n° 96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises ».

« Décret n° 2010-87 du 20 janvier 2010, modifiant et complétant le décret n° 2009-349 du

9 février 2009 fixant les programmes du fonds national de l'emploi, les conditions et les
modalités de leur bénéfice ».

« Décret n° 2010-1746 du 17 juillet 2010, fixant le salaire minimum interprofessionnel

garanti dans les secteurs non agricoles régis par le code du travail »

« Circulaire de la BCT aux établissements de crédit n°2013-15 ».

« Loi n°60-30 du 14 décembre 1960, relative à l'organisation des régimes de sécurité

sociale, telle que amendée, modifiée et complétée par les textes subséquents ».

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 « L’arrêté des Secrétaires d’État au plan et aux Finances et à la santé Publique et aux
Affaires Sociales du 26 Mai 1961, portant établissement des statuts type des sociétés
mutualistes et rendant obligatoires certaines dispositions des dits statuts, tel que complété
par l’arrêté du 17 Septembre 1984 ».

« Le décret du 18 Février 1954 (14 djoumada II 1373), sur les sociétés mutualistes ».

« Loi n° 2010-26 du 21 mai 2010, relative aux activités de volontariat ».

« Loi n° 88-108 du 18 Août 1988, portant refonte de la législation relative à la profession

d’expert-comptable ».

« Loi n° 2002-16 du 4 Février 2002, Portant organisation de la profession des comptables

(telle que modifié par la loi n° 2004-88 du 31 Décembre 2004) ».

« Les codes juridiques tunisiens : IRPP et IS, TVA, fiscalité locale, des devoirs
professionnels… »

« Les lois de finances des années 1987, 1988, 2000, 2008, 2012, 2014 et 2015 ».

« Norme sur la certification des états financiers des partis politiques » - OECT -
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« Les normes internationales d’audit » publiées par la Fédération internationale des

comptables (IFAC).

« Loi française du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association ».

« Règlement français n°99-01 du 16 Février 1999 relatif aux modalités d’établissement des
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« Avis n° 95-02 relatif à la comptabilité des partis et groupements politiques » - Conseil

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fondations » Conseil national de la comptabilité - France.

Webographie

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