Module : Ethique Professionnelle et audit financier

Niveau : Master professionnel Expertise comptable (M1)

Année universitaire 2020/2021

SERIE N° 3
CES de révision comptable session de décembre 2017
Première partie : 8 Points
Vous avez intégré le cabinet d'expertise comptable « MGM » auprès duquel vous compter accomplir votre
stage réglementaire. Désirant contrôler la qualité des prestations Fournies par le cabinet, le gérant vous
charge d'une mission interne, devant aboutir à la rédaction d'un rapport comportant une évaluation du
respect, par le cabinet, des principes fondamentaux d'éthique de l'IFAC et de la règlementation
nationale. Pour cela, vous avez pu collecter les informations suivantes :

A - Informations générales sur le cabinet

1. Le cabinet a été constitué sous la forme d'une société à responsabilité limitée, son objet est
l'exercice de la profession d'expertise comptable, son capital de 15.000 dinars est détenu par
trois jeunes experts comptables. L'effectif des autres collaborateurs varie de 8 à 20, en
fonction des besoins et pour s'adapter au caractère saisonnier de l'activité. Les nouveaux
collaborateurs, recrutés à leur sortie de l'université, sont affectés directement aux missions et
reçoivent rarement une formation préalable.

a. Variation de l'effectif du cabinet : Concernant le recrutement des salariés saisonniers,

cette situation montre bien la forte rotation du personnel et peut impacter le principe de «
Compétence et diligence professionnelles
L'équipe se renouvelle annuellement pour remplacer les 12 collaborateurs qui quittent le
cabinet chaque année. Néanmoins, on peut penser que les huit permanents supervisent
efficacement les nouveaux diplômés.
b. Affectation directe des nouveaux collaborateurs aux missions
Le professionnel comptable doit prendre des mesures raisonnables pour s'assurer que
les personnes travaillant sous son autorité professionnelle, disposent de la formation et
de la supervision appropriées.
Le professionnel comptable a l'obligation de maintenir ses compétences. Ce qui implique pour
le professionnel l'obligation de :

1
 i) Maintenir ses compétences et connaissance par un effet de recyclage et de formation
afin de se tenir en permanence au courant des évolutions de la profession et de son
environnement et exigences législatives. (Profession apprenante) Le professionnel doit
consacrer un minimum d'heures de formation par année.
ii) Adopter un programme de contrôle qualité des services rendus qui soit cohérent
avec les recommandations nationales et internationales adéquats.
Recrutement

La norme ISA 220 (contrôle de qualité des travaux d'audit) prévoit que le cabinet doit gérer
un programme pour recruter un personnel qualifié en planifiant les besoins, en définissant des
objectifs de recrutement ainsi que les qualifications des personnes chargées du recrutement.

Affectation directe aux missions

La norme ISA 220 « Contrôle qualité audit d'états financiers » prévoit que : « L'associé
responsable doit être satisfait que l'équipe affectée à la mission, et tout autre expert qu’il a
désigné qui ne fait pas partie de l'équipe affectée à la mission, ont collectivement la compétence
et les aptitudes pour :
(a) Effectuer la mission d'audit conformément aux normes professionnelles et aux exigences
légales et réglementaires applicables ; et
(b) Permettre d’émettre un rapport d'audit qui est approprié en la circonstance. (Voir
paragraphes A 10 - A12) ».
Le professionnel doit s'assurer que les collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une
compétence appropriée à la nature et à la complexité des travaux d'audit.
II s'agit d'un problème de formation du personnel puisque le risque d'audit et précisément le
RND va augmenter avec l'affectation de personnel peu qualifié.
Le cabinet « MGM » doit assurer la formation de son personnel, préalablement à son
affectation aux missions.

2. Dans le cadre du réinvestissement exonéré de ses bénéfices et de 1’ouverture sur les

nouvelles technologies d’information, le cabinet envisage de souscrire au capital initial
d’une société de montage d’ordinateurs et de développement de logiciels.
2. Le code d'éthique de I'IFAC n'a pas interdit les participations financières.
Néanmoins et en Tunisie, l'alinéa 7 de l'article 4 de la loi no 88-108 du 18 Août 1988 portant
refonte de la législation relative à la profession d'expert-comptable prévoit que « Les sociétés

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 inscrites au tableau de l'OECT ne peuvent pas prendre de participation financière dans les
entreprises industrielles, commerciales, agricoles ou bancaires ni dans les sociétés civiles ».

Il est à signaler que le conseil de l'OECT considère qu'il n'existe pas de restriction légale à une
prise de participation financière d'une société d'expertise comptable dans une société de
prestation de services, dont l'objet serait une exploitation non commerciale, et s'intégrant
notamment dans les activités prévues par les numéros 13 et 14 de l'annexe III du décret 11094-
492 du 28 Février 1994. Toutefois, il y a lieu de tenir compte des trois éléments suivants :
➢ L'activité de la société ne doit pas générer des situations pouvant nuire à
l'indépendance dans le cadre des missions de commissariat aux comptes ;
➢ Le respect des conditions relatives aux participations croisées éventuelles ;
➢ Le respect des règles d’éthique et de déontologie.

Dans le cas d'espèce, il s'agit d'une activité industrielle.

Le cabinet MGM se voit ainsi privé d'un droit portant reconnu par la réglementation
fiscale (réinvestissement exonéré).

3. Pour se faire connaître, le cabinet a envoyé, à l'occasion de la fin de l'année, une lettre à toutes les
entreprises de la région, par laquelle il présente ses vœux et propose ses services professionnels à
des conditions avantageuses. En retour, le cabinet a fait l'objet de plusieurs sollicitations
auxquelles il a répondu favorablement du fait qu'il n'a pas d'exigences particulières pour
l'acceptation et le maintien des clients.

a. Marketing des Services professionnels

lorsqu’un professionnel comptable exerçant en cabinet sollicite de nouveaux travaux par

l’intermédiaire de la publicité ou d'autres formes de marketing, il peut y avoir une menace sur le
respect des principes fondamentaux. A titre d'exemple, une menace liée à l'intérêt personnel
risquant de compromettre le respect du principe du comportement professionnel est créée si les
services, réalisations ou produits sont commercialisés de façon incompatible avec ce principe.

Le fait par le cabinet de proposer des services (envoyer des lettres aux entreprises de la
région), alors qu'aucune consultation officielle n'avait été lancée, constitue une action de
démarchage. Ces actions étant prohibées aussi bien par les règles d'éthique de l'IFAC que

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par la réglementation Tunisienne (Paragraphe 4 de la norme n04 de l'OECT, article 10 de
la loi 11088-108 et les articles 4 et 21 du code des devoirs professionnels (CDP) en Tunisie).

En effet, l'article 10 de la loi no 88-108 du 1 8 août 1988 dispose que : « Toute publicité
personnelle est interdite aux membres de l'ordre. Ils ne peuvent faire état que de titres ou
diplômes délivrés par l’Etat ou par des organismes étrangers. Toutefois, le conseil de l'ordre
peut effectuer ou autoriser toute publicité collective qu’il juge utile dans l’intérêt de la
profession ».

D’après l'article 4 du code des devoirs professionnels, « les membres de l'ordre doivent
s'abstenir de tous propos malveillants, de tous écrits publics ou privés, de toutes démarches, de
proposer des offres de services non commandées et d'une façon générale, de toutes manœuvres
susceptibles de nuire à la situation de leurs confrères et à la profession ».

En outre, l'article 21 du CDP prévoit que : « Tout professionnel doit faire preuve de la plus
grande discrétion dans l'exercice de la profession pour préserver la dignité et l'honneur de
celle-ci. Il doit particulièrement :

S’interdire toute publicité à caractère commercial. Ainsi il est interdit au professionnel, pour
faire valoir ses capacités, de faire publier des annonces sur les journaux, d’envoyer des
circulaires ou des plaquettes à des clients potentiels, sans leur demande expresse.

Le curriculum vitae ne peut être envoyé que sur demande.

b. Proposition de services professionnels à des conditions avantageuses

Lorsqu'il s'engage dans des négociations relatives à des services professionnels, le

professionnel comptable exerçant en cabinet peut demander les honoraires qu'il juge
appropriés. Le fait professionnel comptable exerçant en cabinet puisse demander des
honoraires inférieurs à ceux d'un confrère n'est pas en soi contraire à la déontologie.
Néanmoins, des menaces risquent de compromettre le respect des principes fondamentaux du
fait du niveau des honoraires demandés.

A titre d'exemple, une menace liée à l'intérêt personnel pèse sur la compétence et les
diligences professionnelles lorsque les honoraires demandés sont si faibles qu'il peut être
difficile pour ce prix de mettre en œuvre la mission en respectant les normes techniques et
professionnelles applicables. (240. l)

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Le fait par le cabinet de proposer une offre à des conditions avantageuses est interdit
aussi et ce aux termes de l'article 5 du CDP. Cet article interdit toute recherche par des
procédés déloyaux et irréguliers de la clientèle notamment par l'application de tarifs
réduits et de remises sur honoraires.

c. Non respect des diligences préalables à I 'acceptation.

Avant d'accepter une relation avec un nouveau client, le professionnel comptable exerçant en
cabinet doit déterminer si cette acceptation serait de nature à créer des menaces risquant de
compromettre le respect des principes fondamentaux. Des menaces potentielles pour l'intégrité
ou le pourraient par exemple résulter de pratiques douteuses du client (ses détenteurs, ses
dirigeants ou ses activités). (210.1)

Le principe fondamental de compétence et de diligences professionnelles impose une

obligation au professionnel comptable exerçant en cabinet de n'accepter de fournir que les
services pour lesquels il est compétent. Avant d'accepter une mission spécifique auprès client,
le professionnel comptable exerçant en cabinet doit déterminer si le fait de l'accepter serait de
nature à faire peser des menaces sur le respect des principes fondamentaux. A titre d'exemple,
une menace liée à lintérêt personnel pèse sur la compétence et la diligence professionnelles,
dès lors que l'équipe chargée de la mission ne possède pas, ou ne peut acquérir les compétences
nécessaires pour effectuer correctement cette mission. (210.6)
Avant d'accepter ou de renouveler un mandat, l'auditeur doit remplir certaines diligences et
travaux préalables à l'acceptation .
Evaluation de l'indépendance ;
Evaluation de la compétence pour accomplir la mission ;
▪ Appréciation de l'intégrité de la direction ;
Identification des circonstances spécifiques et des risques inhabituels ;
Détermination de la capacité à appliquer les diligences normales. (section 210)
L'ISA 220 "contrôle qualité d'une mission d'audit" : précise qu'il convient d'évaluer
périodiquement la liste des clients potentiels et celle des clients existants.
Par ailleurs, la norme 4 de l'OECT prévoit que : « Si le CAC succède à un autre CAC
membre de IOECT, il se renseigne auprès de la société sur les motifs ayant amené au non
renouvellement du mandat du prédécesseur et il prend également contact, après en avoir
informé les dirigeants de la société contrôlée, avec son prédécesseur pour lui demander

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 les raisons du non renouvellement et s'assurer notamment que le non renouvellement n'a
pas pour but d'échapper à l'application des diligences par le prédécesseur ».
En outre, L'article 18 du CDP exige que le CAC doit obtenir la justification du paiement
des honoraires dus à son prédécesseur.

4. Le cabinet a organisé une fête à l’occasion du troisième anniversaire de sa création. A cette occasion,
tous les clients actuels et potentiels ont été conviés ainsi que les autorités locales et les organes de
presse. Le cabinet a distribué aux présents des articles de cadeaux (stylos, montres, agendas...)
portant le sigle du cabinet, la cérémonie a eu une large couverture et un écho médiatique favorables.
Menaces liées à l’objectivité

Le code de l'IFAC attire l'attention des professionnels sur le fait que le professionnel
comptable peut être exposé à des situations susceptibles de porter atteinte à l'objectivité.
II n'est pas possible de les définir, ni d'en donner une liste exhaustive.

Le professionnel comptable ne doit pas fournir un service professionnel si une

circonstance ou une relation génère un parti pris ou influence de façon inappropriée son
jugement professionnel par rapport à ce service. (120.2)

En Tunisie, l'article 10 de la loi 110 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la

législation relative à la profession d'expert comptable : « Toute publicité personnelle est
interdite aux membres de l'ordre. Ils ne peuvent faire état que de titres ou diplômes
délivrés par I'Etat ou par des organismes étrangers, Toutefois, le conseil de l'ordre peut
effectuer ou autoriser toute publicité collective qu'il juge utile dans l'intérêt de la
profession ».

Les relations qui portent atteinte ou influencent de façon excessive le jugement professionnel
du professionnel comptable doivent être évitées. En effet, le professionnel comptable ne doit
pas accepter ou offrir des cadeaux ou autres avantages en nature qui laisserait croire
l'existence influence sur le professionnel. La notion de cadeaux et d'avantages et leur valeur
varient d'un pays à l'autre, mais les professionnels comptables doivent éviter toute situation,
dont on peut raisonnablement penser qu'elle a une influence négative et significative sur le
jugement du professionnel, et sur sa réputation professionnelle.

Menaces liées à l'intérêt personnel et à la familiarité.

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 L'octroi aux clients des biens et des services affecte l'indépendance si ces derniers
excèdent ce que prévoient les règles habituelles de courtoisie. A titre d'exemple, les
cadeaux de fin d'année peuvent être acceptés à condition que leurs valeurs soient peu
importantes et qu'ils soient échangés dans les deux sens.

TAF

Par référence au code d'éthique de l'IFAC et à la règlementation de la profession en Tunisie, indiquez

pour chaque point (de l à 4 dans la partie A) les menaces éventuelles aux principes fondamentaux
ainsi que les mesures de sauvegarde à mettre en œuvre s'il y'a lieu ?

B- Informations sur les clients du cabinet

Les revenus du cabinet pour des missions d'assurance, au titre de l'année 2016, s'élèvent à 400.000 dinars
hors taxes répartis comme suit :

Client Client Client Client Client Divers autres

A (1) B (2) C (3) D (4) E (5) Clients (6)
Revenus à l’exportation 60.000 50.000
Revenus locaux 80.000 56.000 54.000 1.000

Partie B
Client Chiffre d’affaires % du chiffres d’affaires
A 80.000 20%
B 60.000 15%
C 50.000 12.5%
D 56.000 14%
E 54.000 13.5%
AUTRES 100.000 25%
TOTAL 400.000 100%

1. Du fait de la complexité du secteur des assurances, l'un des membres du cabinet a assisté le client
« A » dans la détermination des provisions techniques et l'établissement du tableau de
détermination du résultat fiscal. Ce client a fait une proposition attrayante à ce membre du cabinet
pour occuper le poste de directeur comptable. Ce membre a signé un contrat de deux ans et vient
de quitter le cabinet, mais sera de retour à la fin du contrat.

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 CLIENT A
1.

a. Le client « A » est une EIP. :

Entité D'Intérêt Public : Les cabinets et les organisations membres de l'IFAC sont
encouragés à déterminer s'il convient d'assimiler d'autres entités ou certaines catégories
d'entités à des entités d'intérêt public, du fait qu'elles font intervenir un grand nombre et une
grande variété de parties prenantes. Parmi les facteurs à examiner figurent :
La nature de l'activité, comme la détention d'actifs en qualité fiduciaire pour un grand
nombre de parties prenantes. Par exemple, des établissements financiers, tels que banques et
compagnies d'assurance, et fonds de pension...
Le client « A » est une Entité D'Intérêt Public

b. Dépendance des honoraires d'un seul client (A) :

Lorsqu'un client d'audit est une entité d'intérêt public et que, pendant deux années
consécutives, les honoraires totaux provenant de ce client et de ses entités liées (sous
réserve des considérations rappelées au paragraphe 290.27) représentent plus de 15 % des
honoraires totaux reçus de ce client par le cabinet exprimant l'opinion sur les états
financiers de ce client, le cabinet doit mentionner aux personnes en charge de la
gouvernance du client d’audit le fait que le montant total de ces honoraires représente
plus de 15 % des honoraires totaux perçus par ce cabinet ; ils doit discuter quelles
mesures de sauvegarde présentées ci-dessous il va mettre en œuvre afin de réduire la
menace à un niveau acceptable et il doit mettre en œuvre la mesure de sauvegarde choisie
(290.222) :
1) Préalablement à l'émission de l'opinion d'audit sur les états financiers au titre de
la deuxième année, un professionnel comptable, qui n'est pas membre du cabinet
exprimant l'opinion sur les états financiers, effectue une revue de contrôle qualité de
cette mission, ou un organisme de réglementation professionnel, effectue une revue
de cette mission qui est équivalente à une revue du contrôle qualité de la mission («
une revue préalable à l'émission de l'opinion ») ;
2) Postérieurement à l'émission de l'opinion d’audit sur les états financiers au titre
de la deuxième année, et avant l'émission de l'opinion sur les états financiers de la
troisième année, un professionnel comptable, qui n'est pas membre du cabinet
exprimant l'opinion sur les états financiers, ou bien un organisme de réglementation
professionnel, effectue une revue de l'audit au titre de la deuxième année qui est

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 équivalente à une revue du contrôle qualité de la mission (« une revue postérieure à
l'émission de l'opinion »).
Le total des honoraires provenant du client « A » représente 20% du total des revenus
du cabinet (80 000 / 400 000) Menace sur I 'intérêt personnel.

c. Détermination des provisions techniques et établissement du tableau de détermination

du résultat fiscal : Excepté dans des situations d'urgence, pour un client d'audit qui est une
entité d'intérêt public, le cabinet ne doit pas se charger de la préparation des calculs du
passif (ou de l'actif) d'impôt courant ou différé pour la préparation d'écritures comptables
qui sont significatives pour les états financiers sur lesquels ce cabinet va exprimer une
opinion. (290.185)
d. Occupation d'un emploi chez un client d'audit

Des menaces liées à la familiarité ou à l'intimidation sont susceptibles d'être créées

lorsqu'un administrateur ou un cadre dirigeant d'un client d'audit, ou un salarié en
mesure d'exercer une influence notable sur la préparation des documents comptables de
ce client ou des états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion, a été
membre de l'équipe d'audit ou un associé du cabinet. (290.134)
Lorsqu'un ancien membre de l'équipe d'audit, ou un associé du cabinet rejoint le client d'audit
pour occuper une telle fonction, et que des relations significatives subsistent entre le cabinet
et cette personne, la menace serait si significative qu'aucune mesure de sauvegarde ne
pourrait la réduire à un niveau acceptable. En conséquence, l'indépendance est réputée
être compromise si un ancien membre de l'équipe d'audit, ou un associé du cabinet
rejoint le client d'audit en qualité d'administrateur, de cadre dirigeant, ou de salarié en
mesure d'exercer une influence notable sur la préparation des documents comptables du
client ou des états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion, sauf si :
(a) La personne n'a droit à aucune prestation, avantage ou versement de la part du cabinet autre
que ce qui découle d'accords fixes prédéterminés et les sommes dues ne sont pas d’une
importance significative pour le cabinet ;
(b) La personne cesse en fait et en apparence toute participation aux activités commerciales ou
professionnelles du cabinet. (290.135)
Dispositions générales
Une menace liée à l'intérêt personnel est créée lorsqu’un membre de l'équipe d'audit
prend part à la mission tout en sachant qu'il va, ou pourrait, rejoindre le client d'audit

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 à un moment donné dans le futur. Les politiques et procédures en place dans le cabinet
doivent faire obligation aux membres équipe d'audit d'aviser le cabinet lorsqu’ils entrent en
négociations d'embauche chez le client. Dès réception de cette notification, l'importance de la
menace doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre le cas échéant afin
d'éliminer la menace ou la réduire à un niveau acceptable. Parmi de telles mesures de
sauvegarde figurent par exemple :
❑ La mise à l'écart du professionnel concerné de l'équipe d'audit
❑ La revue de tous les jugements importants portés par cette personne lorsqu’il faisait partie
de cette équipe.

2. En raison des difficultés financières de l'entreprise « B », les honoraires d'audit relatifs aux deux
exercices précédents ne sont pas encore réglés. Le cabinet hésite pour le choix de l'une des trois
alternatives :
➢ Ne pas remettre le rapport de l'année en cours avant le paiement des honoraires,
➢ Engager une action en justice, permettant au moins d'assurer la déductibilité fiscale des
provisions pour dépréciation,
➢ Ne rien faire et accorder une remise sur honoraires de 10% en plus de l‘engagement de ne
pas réclamer ces honoraires pendant deux ans.
CLIENT B
2.
2. Honoraires non payés
1ère alternative : Ne pas remettre le rapport de l'année en cours avant le paiement des
honoraires,
Une menace liée à l'intérêt personnel peut être créée si les honoraires dus par un client d'audit
restent impayés pendant une longue période, notamment si une partie substantielle n'est pas
réglée avant l'émission du rapport d'audit pour l'exercice suivant. (290.223)
Le professionnel ne doit pas cumuler les honoraires de deux exercices successifs. Il doit exiger
le règlement des honoraires relatifs au premier exercice avant de remettre le rapport de
l'exercice suivant.
En Tunisie, l'article 30 du code des devoirs professionnels (CDP) prévoit que le professionnel
bénéficie pour les missions autres que celles de révision, du droit de rétention en cas de
non-encaissement d'honoraires dus.
Le cabinet doit éviter cette solution s'agissant d'une mission de révision légale.

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2ème alternative : Engager une action en justice, permettant au moins d'assurer la
déductibilité fiscale des provisions pour dépréciation :
Lorsqu’un contentieux existe, ou apparaît probable, entre le cabinet ou un membre de
l'équipe d'audit et le client d'audit, des menaces liées à l'intérêt personnel et à l'intimidation
sont créées.
Les relations entre les dirigeants du client et les membres de l'équipe d'audit doivent se
caractériser par une totale franchise et une complète transparence s'agissant de tous les aspects
des opérations commerciales du client. Lorsque le cabinet et les dirigeants du client se
retrouvent en situation de conflit, du fait d'un contentieux en cours ou probable, rendant les
dirigeants peu enclins à fournir des informations complètes, des menaces liées à l'intérêt
personnel et à l'intimidation sont créées.

L'importance des menaces créées dépendra de facteurs tels que :

❑ L’importance relative du contentieux ;

❑ La question de savoir si le contentieux porte sur une mission d'audit des états
financiers antérieure.
L’importance de ces menaces doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre
le cas échéant afin de les éliminer ou de les réduire à un niveau acceptable.

De telles mesures de sauvegarde consistent par exemple :

Si le litige implique un membre de l'équipe d'audit, à exclure cette personne de
l'équipe d'audit;
A charger un professionnel de revoir les travaux effectués.

Si de telles mesures de sauvegarde ne réduisent pas ces menaces à un niveau acceptable, la

seule mesure appropriée consiste à démissionner, ou à refuser d'accepter la mission
d'audit des états financiers. (290.231)
L'indépendance de l'auditeur est affectée lorsqu'il est en situation de litige avec ses
clients. Par conséquent, le litige entrave le processus de communication des
informations pertinentes de la part du client. En outre, l'auditeur risque de perdre son
objectivité et son impartialité : son jugement ne serait pas neutre et risque d'être affecté.
Cette solution n’est pas envisagée : possibilité de perdre son indépendance et son
objectivité. La relation avec le client serait trop tendue (manque de coopération).

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3ème alternative : Ne rien faire et accorder une remise sur honoraires de 10% en plus de
l‘engagement de ne pas réclamer ces honoraires pendant deux ans.
Le mandat (ayant le pouvoir) du cabinet doit déterminer si les honoraires impayés pourraient être
considérés comme équivalant à un prêt au client et si, en raison de l'importance de tels
honoraires impayés, il est approprié que le cabinet soit renouvelé ou poursuive la mission
d'audit. (290.223)
En outre, si l'auditeur ne réclame pas ses honoraires, cette situation anormale peut être
interprétée comme un manquement à ses diligences (travail non effectué, ou une situation
de prêt au client)
Cette solution n'est pas recommandée puisque le code de l'IFAC n'admet pas le cumul des
honoraires de plus de deux années.

3. L’entreprise « C » a sollicité le cabinet « MGM » pour l'assister, lors de la vérification fiscale

approfondie, à mettre à jour ses livres comptables obligatoires et à répondre aux éventuels points
soulevés par les contrôleurs.

CLIENT C
3. Une menace liée à la représentation ou à l'auto-révision peut être créée lorsque le cabinet
représente un client d'audit dans le cadre de la résolution litige fiscal, une fois que
l'administration fiscale a notifié au client d'audit qu'elle rejetait les arguments invoqués sur un
point particulier, et que, soit cette administration, soit le client portait la résolution de ce litige
dans le cadre procédure formelle, par exemple, devant un tribunal ou une cour de justice.
L'existence et l'importance de cette menace dépendront de facteurs tels que :
❖ Si le cabinet a fourni les conseils qui sont l'objet du litige d'ordre fiscal ;
❖ La mesure dans laquelle le résultat du litige aura une incidence significative sur les états
financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion ;
❖ La mesure dans laquelle le sujet est appuyé par la législation ou la réglementation fiscale,
d'autres précédents ou la pratique établie ;
❖ Si ces procédures se déroulent en public ;
❖ Le rôle joué par la direction dans la résolution de ce litige.
L’importance de toute menace créée doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en
œuvre le cas échéant afin d’éliminer la menace ou de la réduire à un niveau acceptable. Parmi
de telles mesures de sauvegarde figurent par exemple.
➢ Le recours à des professionnels non-membres de l'équipe d'audit pour effectuer ce service ;

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 ➢ L’intervention d'un professionnel fiscaliste qui n'est pas intervenu dans la fourniture de cette
prestation fiscale, pour conseiller l'équipe chargée de l'audit sur les services en cause et pour
revoir le traitement retenu dans les états financiers ;
➢ L’obtention de conseils sur le service en cause auprès d’un professionnel fiscaliste extérieur.

4. Le client « D » est spécialisé dans la vente des équipements informatiques et le développement de

logiciels. Le cabinet a procédé à l'acquisition de l'essentiel de son matériel informatique auprès de
ce client. Par ailleurs, le cabinet est sur le point d'achever le développement d'un logiciel d'audit
en collaboration avec « D ». Les deux parties envisagent de commercialiser ce logiciel ensemble en
faisant référence aux deux parties.

CLIENT D
4.
a) Achat de biens auprès d'un client d'audit
En général, l'achat de biens et de services auprès d'un client d'audit par le cabinet, un membre
de l'équipe d'audit ou un membre de sa famille immédiate ne crée pas de menace sur
l’indépendance si cet achat s'effectue dans des conditions de marché et de concurrence
normales. Néanmoins, de telles transactions peuvent être d’une nature ou d'une ampleur
telle qu'elles créent une menace liée à l'intérêt personnel. L'importance de toute menace
doit être évaluée et, le cas échéant, des mesures de sauvegarde mises en œuvre afin d'éliminer
la menace ou la réduire à un niveau acceptable.

De telles mesures de sauvegarde peuvent consister par exemple à :

❑ Annuler la transaction ou en réduire l'ampleur

❑ Exclure la personne concernée de l'équipe d'audit- (290.126)
❑
b) Développement et commercialisation d'un service en collaboration
avec un client d'audit
Des liens commerciaux ou relations d'affaires étroits entre un cabinet, un membre de
l'équipe d'audit, ou un membre de sa famille immédiate et le client d'audit ou ses dirigeants,
surviennent à la suite d'une relation commerciale ou d'une participation financière commune, et
peuvent créer des menaces liées à l'intérêt personnel ou à l'intimidation.

Par exemple :

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 ...Des accords consistant à combiner un ou plusieurs services ou produits du cabinet avec
un ou plusieurs services ou produits du client et les commercialiser en faisant référence
aux deux articles concernées... ..

A l'exception du cas où l'intérêt financier n'a pas un caractère significatif et le lien

commercial ou la relation d'affaire sont insignifiants pour le cabinet, le client ou ses
dirigeants, la menace ainsi créée serait si significative qu'aucune mesure de sauvegarde
ne pourrait la réduire à un niveau acceptable.

En conséquence, sauf si l'intérêt financier n'a pas un caractère significatif et le lien commercial
ou la relation d'affaires sont insignifiants, le lien commercial ou la relation d'affaires ne
doivent pas être conclus, ou doivent être ramenés à un niveau insignifiant, ou encore être
interrompus. (290.124)

5. Le cabinet « MGM » est le commissaire aux comptes la société « E » cotée en bourse. A l'effet
d'améliorer la qualité de ses prestations par la définition et la mise en œuvre des politiques et des
procédures de gestion en commun, le cabinet « MGM » concrétise une alliance stratégique avec le
cabinet « AUDIT CONSEIL ». Le cabinet « AUDIT CONSEIL » tient la comptabilité de « E »,
alors que les cabinets « MGM » et « AUDIT CONSEIL » sont Co-commissaires aux comptes la
société G.

CLIENT E
5.

a. Cabinets du même réseau :

Lorsqu'un cabinet est considéré comme étant membre d’un réseau, ce cabinet doit être
indépendant des clients d'audit des autres cabinets du même réseau. (290.13)
Lorsque la structure élargie est établie à des fins de coopération et que les entités au sein de
cette structure détiennent des droits de propriété en commun, partagent le contrôle ou la
gestion, cette structure est réputée constituer un réseau. Ceci peut être réalisé au moyen de
contrats ou d'autres instruments. (290.17)
Lorsque la structure élargie est établie à des fins de coopération et que les entités au sein de
cette structure partagent des méthodes et des procédures de contrôle qualité communes, cette
structure est réputée constituer un réseau. Dans ce contexte, les méthodes et procédures de
contrôle qualité communes s'entendent comme celles conçues, mises en œuvre et
supervisées dans l'ensemble de la structure élargie. (290.18)
Les cabinets « MGM » et « AUDIT CONSEIL » constituent un réseau.

14
 ❑ Le CSC ne prévoit pas des cas d'incompatibilité pour les cabinets d'un même
réseau. Donc. l'auditeur doit appliquer les dispositions du code de l'IFAC et
ce en appliquant le plus restrictif.
❑ Le cabinet « AUDIT CONSEIL » ne doit plus fournir des prestations de tenue
de comptabilité à cette entité cotée en bourse puisque
« Excepté dans des situations d’urgence, le cabinet ne doit pas fournir, pour le compte d’un
client d'audit qui est une entité d'intérêt public de prestation comptable ou de tenue de
comptabilité, y compris l'établissement de la paie, ni préparer d'états financiers sur lesquels
le cabinet va exprimer une opinion, ou d'informations financières qui forment la base des
états financiers. » (290.172)
b. Deux cabinets du même réseau assurent une mission de co-commissariat
du même client
Situation non prévue par le code d’éthique de I'IFAC mais elle est interdite par le CSC + la
norme de l'OECT.
Le code de déontologie des professionnels (CDP) comptables ne prévoit aucune disposition
concernant le Co-commissariat aux comptes.

En Tunisie, le paragraphe 2 de l'article 13 ter du CSC prévoit que : « Ces commissaires aux
comptes ne doivent pas être liés par des relations d'association ou par d'autres liens qu'ils soient
qui sont de nature à limiter leur indépendance. ».

Le paragraphe 10 de la norme de l'OECT portant sur le Co- commissariat aux comptes prévoit
que : « Les règles générales d'acceptation et de maintien des missions, édictées par le code des
devoirs professionnels et les normes professionnelles en vigueur, doivent être mises en œuvre
par chacun des Co-commissaires en tenant compte du contexte particulier lié à l'exercice du Co-
commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux comptes.
La prise en compte de ce contexte implique notamment d'obtenir communication des noms
des Co-commissaires, et de toute information utile à l'appréciation de leur indépendance,
notamment par rapport aux autres Co-commissaires et à l'inexistence. entre eux de liens
d'association de salariat : de partenariat, de réseau ou tout autre lien de nature à affecter
leur indépendance. »

15
 TAF

Par référence au code d'éthique de l'IFAC et à la règlementation de la profession en Tunisie, indiquez

pour chaque point (de l à 5 dans la partie B) les menaces éventuelles aux principes fondamentaux ainsi
que les mesures de sauvegarde à mettre en œuvre s'il y'a lieu ?

CES de révision comptable session de MARS 2018

EXERCICE N° 1: 5 Points

Vous avez intégré le cabinet d'expertise comptable « CIE » auprès duquel vous compter accomplir votre
stage réglementaire. Ce cabinet est constitué sous forme d'une société à responsabilité limitée. Le capital
de la société est détenu, à parts égales, par les quatre associés dont trois experts comptables membres de
l’ordre des Experts Comptables de Tunisie et un jeune stagiaire salarié du cabinet inscrit à l'ordre dans la
liste des stagiaires.

Désirant contrôler la qualité des prestations fournies par le cabinet. le gérant vous charge d'une mission
interne- devant aboutir à la rédaction d'un rapport comportant une évaluation du respect. par le cabinet,
des principes fondamentaux d'éthique de l’IFAC et de la règlementation nationale.
Pour cela- vous avez pu collecter les informations suivantes.

1. « Mr Néjib » l’un des associés du cabinet. vient de prendre sa retraite. Le jeune stagiaire salarié et
associé du cabinet « CIE » lui a succédé pour devenir responsable et signataire du dernier dossier
qu'il avait à sa charge. Ce dossier procurait à « Mr Néjib » 100 % de ses honoraires.

a. Composition du capital de la Société expertise comptable

D'après le code d'éthique de I' IF AC, les professionnels comptables doivent se conformer
aux règles et recommandations les plus rigoureuses prévue par la 101 ou la réglementation
et le code d'éthique de l'IFAC concernant la composition du capital des sociétés
d'expertise comptable, le code d'éthique de l' IFAC n'a rien précise dans ce volet
laissant ainsi à la législation interne le soin de fixer des règles.
En Tunisie, l'article 4 de la loi n088-108 du 18 août 1988, portant refonte de la
législation relative à la profession d'expert-comptable dispose que : « Les membres de
l'ordre sont également admis à constituer, pour l'exercice de leur profession, des sociétés
par actions ou des sociétés à responsabilité limitée si ces sociétés remplissent les conditions
suivantes
1. Avoir pour objet l’exercice de la profession d’expert-comptable.

16
 2. Justifier que les trois quarts au moins de leurs actions ou de leurs parts sociales
sont détenus par des membres de l’ordre, le reste pouvant être détenu par des
personnes liées à la société par un contrat de travail;
3. Choisir leur président, leur directeur général, leurs gérants ou leurs fondés de
pouvoir parmi les associés membres de l’ordre,
Dans le cas d’espèces, la cession des parts de « Mr Néjib » à l’associé salarié rend la proportion
du capital détenue par un salarié, non membre de l’ordre, supérieure à 25% (25% + 25%). Par
conséquent, « Mr Néjib » aurait dû cèder ses parts à un expert comptable membre de l’Ordre.
b. Importance des honoraires
Selon le paragraphe 290.221 du code d'éthique de l' IFAC « Une menace liée à l’intérêt personnel
ou à l’intimidation est également créée lorsque les honoraires générés par le client d'audit
représentent une large proportion du chiffre d'affaires géré par un associé donné ou une large
proportion du chiffre d'affaires d'un, bureau du cabinet.
Le code a prévu qu’une exception pour les associés ou les cabinets qui se préparent à
prendre la retraite donc la situation de Mr Néjib est tolérée, mais le Jeune stagiaire ne peut
pas devenir Signataire du rapport

2. Suite aux défaillances constatées au niveau de son système d’information, la société « ABC
Leasing » demande au cabinet « CIE » de l'assister dans l’installation d'un système informatisé
pour la gestion des archives. Le cabinet n'a pas d'expérience dans ce genre de travaux et ne connaît
pas les documents à archiver du client ; il fait donc appel à un consultant en informatique. Le
consultant n’est pas un praticien de l'expertise comptable, mais le cabinet a confiance dans ses
compétences professionnelles. En raison de la nature très technique du travail. le cabinet est
incapable de superviser le travail du consultant. Vers la fin de la mission le cabinet a été sollicité
par la société « BKR Leasing » l'un des concurrents de la société « ABC Leasing » pour lui confier
une mission similaire.

2.
a. Compétence et diligence professionnelles
Le professionnel comptable doit prendre des mesures raisonnables pour s’assurer que les
personnes travaillant sous son autorité professionnelle, disposent de la formation et de la
supervision appropriées.

S’il y a lieu le professionnel comptable doit informer les clients, les employeurs ou les autres
utilisateurs de ses services professionnels des limitations inhérentes à ces services.

Le cabinet ne doit pas accepter des missions qu’il ne maitrise pas.

17
b. conflit d’intérêt (section 220)
Une menace sur l’objectivité ou la confidentialité peut être crée lorsqu’un professionnel
comptable exerçant en cabinet effectue une mission pour des clients dont les intérêts sont
en conflit.
Le professionnel comptable exerçant en cabinet doit évaluer l'importance de toutes les
menaces et mettre en œuvre, le cas échéant les mesures de sauvegarde permettant
d’éliminer ces menaces ou de les réduire à un niveau acceptable. Avant d'accepter ou de
poursuivre une relation avec un client ou une mission spécifique, le professionnel comptable
exerçant en cabinet doit évaluer l’importance de toutes les menaces créées par les intérêts
ou les liens commerciaux avec ce client ou ce tiers.

Le cabinet doit notifier à chacun de ses deux clients qu’il n’agit pas exclusivement pour un
client en particulier dans la fourniture des missions proposées (par exemple dans un secteur
particulier du marché ou par rapport à une mission spécifique) et obtenir un consentement
à ce qu’il procède ainsi

Le cabinet doit également déterminer s’il peut mettre en œuvre une ou plusieurs des
mesures de sauvegarde additionnelles suivantes :

Le recours à des équipes de mission distinctes ;

Des procédures visant à empêcher l'accès à l'information (par exemple, une séparation
physique stricte de ces équipes, un archivage confidentiel et sécurisé des données);

Des recommandations précises à l'usage des membres de l'équipe chargée de la mission

sur les questions
Relatives à la sécurité et la confidentialité ;

Le recours à des engagements de confidentialité signés par les employés et les associés
du Cabinet ;

La revue régulière de l'application des mesures de sauvegarde par un dirigeant qui

n'intervient pas dans les missions auprès des clients concernés

18
 3-1 A la demande d'un associé détenant 2 % du capital de la société « AEC ». le cabinet avait envoyé
à la fin de l’année 2017, une lettre à la directrice de « AEC » par laquelle il propose ses services
professionnels d’audit à des conditions avantageuses en remplacement de l’ancien auditeur. L'offre
du cabinet a été retenue sans aucune consultation ou appel d'offres. Le cabinet a ainsi obtenu une
lettre de mission, il n'a pas communiqué avec l'auditeur prédécesseur. et n'envisage pas de le faire.
3.1
a- La proposition des services sans aucune consultation et sans appel d’offres
Le fait de proposer des services sans aucune consultation et sans appel d’offres par le
représentant légal de la société constitue une violation aux dispositions du code des devoirs
professionnels. En effet, d’après l’article 4 du code des devoirs professionnels : « les
membres de l’ordre doivent s’abstenir de tous propos malveillants, de tous écrits publics ou
privés, de toutes démarches, de proposer des offres de services non commandées et d’une façon
générale, de toutes manœuvres susceptibles de nuire à la situation de leurs confrères et à la
profession ».
b- La proposition de services à des conditions avantageuses
Cette pratique constitue une violation aux dispositions du code d’éthique de l’IFAC, la loi 88-
108 et le code des devoirs professionnels.
En effet, selon le paragraphe 250.1 du code d’éthique de l’IFAC : « Lorsqu'un professionnel
comptable exerçant en cabinet sollicite de nouveaux travaux par l'intermédiaire de la publicité ou
d'autres formes de marketing, il peut y avoir une menace sur le respect des principes fondamentaux.
A titre d'exemple, une menace liée à l'intérêt personnel risquant de compromettre le respect du
principe du comportement professionnel est créée si les services, réalisations ou produits sont
commercialisés de façon incompatible avec ce principe ».
En outre et aux termes de l’article 10 de la loi n°88-108 « Toute publicité personnelle est
interdite aux membres de l’OECT qui ne peuvent faire état que des titres ou diplômes
délivrés par l’Etat ou des organismes étrangers ».
De même, le code des devoirs professionnels interdit aux membres de l’Ordre de rechercher
par des procédés déloyaux et irréguliers la clientèle notamment par l’application de tarifs
réduits, de remises sur honoraires aux clients ou à des tiers, de commissions ou autres
avantages et de se livres à des opérations de démarchage. (Article 5 du CDP).

19
c. Non-accomplissement des diligences préalables à l’acceptation
L’auditeur n’a pas procéder aux diligences et étapes préalables à l’acceptation de la mission.
En effet, et avant d’accepter ou de renouveler un mandat, l’auditeur doit remplir certaines
diligences et travaux préalables à l’acceptation :
✓ Evaluation de l’indépendance ;
✓ Evaluation de la compétence pour accomplir la mission ;
✓ Appréciation de l’intégrité de la direction ;
✓ Identification des circonstances spécifiques et des risques inhabituels ;
✓ Détermination de la capacité à appliquer les diligences normales ;
✓ Vérification des cas d’incompatibilité ;
✓ Les motifs ayant amené au non-renouvellement du mandat du prédécesseur ;
✓ Obtenir la justification du paiement des honoraires de son prédécesseur.
Si le prédécesseur a été révoqué d’une manière abusive ➔ Le nouvel auditeur doit être
solidaire et n’accepter pas sa désignation à la place du prédécesseur révoqué.

3-2- Après l'acceptation de la mission l’associé principal du cabinet « CIE » constate qu'il détient
5 % du capital d'une société tierce « A » alors que le propriétaire de « AEC » détient
personnellement une participation de 46% dans le capital de cette même société « A

Le paragraphe 290.113 du code d’éthique de l’IFAC dispose qu’: « Une menace liée à l'intérêt
personnel, à la familiarité ou à l’intimidation est susceptible d’être créée si un membre de
l’équipe d’audit, un membre de sa famille immédiate ou le cabinet, détient un intérêt
financier dans une entité, et qu’il sait qu’un administrateur, un cadre dirigeant ou un
actionnaire détenant le contrôle du client d’audit a un intérêt financier dans cette même
entité. L’existence et l’importance des menaces dépendront de facteurs tels que :
✓ le rôle de ce professionnel au sein de l’équipe d’audit ;
✓ la structure de détention de l’entité, comme un actionnariat concentré ou disséminé ;
✓ si cet intérêt donne à l’investisseur la capacité à contrôler ou à exercer une influence
notable sur l’entité ; le caractère significatif de l’intérêt financier.
L’importance de toute menace doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en
œuvre, le cas échéant, afin de l’éliminer ou de la réduire à un niveau acceptable. Parmi de
telles mesures de sauvegarde figurent par exemple :
• l'exclusion de l'équipe d'audit du membre qui détient l’intérêt financier ;

20
 l’intervention d’un professionnel comptable pour procéder à la revue des travaux
effectués par ce membre de l’équipe d’audit.

4. Suite à une crise de liquidité, la directrice de la société « KLM » envisage de demander la

restitution du crédit d'impôts provenant des retenues à la source effectuées par les clients. Elle a
chargé « Mr. Riadh expert-comptable d'une mission d’audit fiscal afin d*estimer le risque fiscal
inhérent à cette demande. Mr. Riadh assure qu’il pourrait permettre à la société d'obtenir un
remboursement intégral de l'impôt sur les sociétés surtout qu’il dispose de bonnes relations avec
les services de l'administration fiscale. La directrice de la société « KLM » a proposé au cabinet «
CIE » de s’assurer de la réalité des affirmations de « Mr. Riadh d'autant plus que les honoraires
seront fixés à 10 % du montant restitué lorsque celui-ci serait obtenu.

a. Honoraires subordonnés
Les honoraires subordonnés peuvent donner lieu à une menace sur l'objectivité liée à l'intérêt
personnel. L'existence et l’importance de telles menaces dépendront de facteurs tels que :
✓ La nature de la mission ;
✓ La fourchette des montants d'honoraires possibles ;
✓ La base de détermination des honoraires ;
✓ Le fait que l'issue ou le résultat de l'opération sera revu ou non par un tiers
indépendant.
L'importance de telles menaces doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en
œuvre, le cas échéant afin de les éliminer ou de les réduire à un niveau acceptable. Parmi
ces mesures de sauvegarde figurent par exemple :
• Un accord écrit préalable avec le client quant à la base de rémunération.
• La communication aux utilisateurs présumés d’informations sur les travaux effectués
par le professionnel comptable exerçant en cabinet et sur sa base de rémunération.
• Les politiques et procédures de contrôle qualité.
• La revue par un tiers indépendant des travaux effectués par le professionnel comptable
exerçant en cabinet. (240.3 et 240.4)

b :Deuxième avis Section 230

➔ Entrave à l’indépendance dans l’évaluation pour l’obtention de la mission de
l’auditeur
Lorsqu'il est invité à fournir un deuxième avis, le professionnel comptable exerçant en cabinet
doit évaluer l'importance de ces menaces et mettre en œuvre, le cas échéant les mesures de

21
sauvegarde permettant de les éliminer ou de les réduire à un niveau acceptable. Les mesures
de sauvegarde incluent par exemple :

✓ de demander au client l’autorisation de contacter le professionnel comptable en

place,
✓ de décrire, dans le cadre des communications avec le client, les limites qui
s’appliquent à tous les avis émis,
✓ et de fournir au professionnel comptable en place une copie de l'avis exprimé.

Deuxième question :

Pour éviter l’existence d’éventuelles menaces, l’associé du cabinet « CIE » pourrait prendre
les mesures de sauvegarde suivantes :
✓ La cession de la participation en question ;
✓ La cession d’une fraction suffisante de sorte que l’intérêt subsistant ne soit plus
significatif ;
L’intervention d’un professionnel comptable pour procéder à la revue des travaux effectués par
ce membre de l’équipe d’audit…
En effet, avec une participation de 5% pour l’associé du cabinet « CIE » et 46% pour le
propriétaire de « AEC », le dilemme d’éthique éventuel qui peut exister consiste à la
détention par ces deux associés de la majorité du capital de la société « A ».
Le professionnel n’a pas de choix dans la gestion de sa participation et toutes les solutions
sont mauvaises (dilemme) :
✓ soit voter en faveur du propriétaire de « AEC » : il devient son allié stratégique, ce
qui affecte son indépendance ;
✓ soit voter en faveur des autres actionnaires qui ont 49% : il devient l’ennemi de
« AEC », ce qui affecte aussi son indépendance ;
✓ soit il ne vote pas ou n’assiste pas, il laisse les autres actionnaires exercer leur
majorité : il devient l’ennemi de « AEC », ce qui affecte aussi son indépendance.

Parallèlement, même les mesures de sauvegarde ne sont pas réalisables : céder la participation
à qui ?
✓ à « AEC » : il devient son allié stratégique, ce qui affecte son indépendance ;
✓ aux autres actionnaires : il devient l’ennemi de « AEC », ce qui affecte aussi son
indépendance ;

22
 ✓ vendre 50% de sa participation à AEC et 50% aux autres actionnaires : il devient
l’ennemi de « AEC » car les autres vont devenir majoritaires, ce qui affecte aussi son
indépendance ;
✓ vendre 4% à AEC et 1% aux autres actionnaires la société sera bloquée en l’absence de
majorité, il sera l’ennemi de tous… ! (véritable dilemme).

Travail à faire :
1- Par référence au code d'éthique de l'IFAC et à la règlementation de la profession en Tunisie,
indiquez pour chaque point (de I à 4) les menaces éventuelles aux principes fondamentaux ainsi
que les bonnes pratiques à mettre en œuvre ?
2- Discuter, pour le point 3-2, des mesures de sauvegarde éventuelles à mettre en œuvre, de la
manière de gérer la participation, ainsi que du dilemme d'éthique éventuel s 'il y'a lieu ?

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