UE 121  CONTRÔLE

DE GESTION

année 2010-2011

ce fascicule comprend :
la présentation de l’ue
la série 1
le devoir 1 à envoyer à la correction

le Contrôle de gestion, outil de modélisation

En collaboration avec Didier LECLÈRE

le Centre National Marc RIQUIN
d’Enseignement à Distance Olivier VIDAL
Institut de Lyon

t1211-F1/4
Contrôle de gestion • Série 1

Les auteurs :
Didier LECLÈRE : Professeur des universités, diplômé d’expertise comptable.
Marc RIQUIN : Agrégé d’économie et de gestion.
Olivier VIDAL : Maître de conférences.

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L’ensemble des contenus (textes, images, données, dessins, graphiques,

etc.) de ce fascicule est la propriété exclusive de l’INTEC-CNAM.
En vertu de l’art. L. 122-4 du Code de la propriété intellectuelle, la repro-
duction ou représentation intégrale ou partielle de ces contenus, sans auto-
risation expresse et préalable de l’INTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la
propriété intellectuelle n’autorise que « les copies ou reproductions stricte-
ment réservées à l’usage privé du copiste et non destinées à une utilisation
collective » (art. L. 122-5).

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 UE 121 • Contrôle de gestion

••• OBJECTIFS •••

• Comprendre la finalité du contrôle de gestion.

• Savoir distinguer le contrôle de gestion des autres formes de contrôle.
• Comprendre les notions de « charges variables – charges fixes » ; « charges
directes – charges indirectes ».
• Savoir calculer un coût complet par la méthode des centres d’analyse.
• Savoir établir un tableau de répartition des charges indirectes.
• Savoir imputer des charges indirectes via les unités d’œuvre.
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• Savoir traiter les cas particuliers : en-cours, produits joints…

• Savoir traiter l’effet des variations d’activité.
• Savoir utiliser une calculatrice pour le calcul d’un coefficient de corrélation linéaire.

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 UE 121 • Contrôle de gestion

Table des matières

Présentation de l’UE 7
Plan annuel du cours 13

Partie 1. Le contrôle de gestion,

outil de modélisation 15

Chapitre 1. Contrôle de gestion et comptabilité de gestion...............................15

Section 1. Positionnement du contrôle de gestion...............................................15
Section 2. Présentation générale de la comptabilité de gestion..........................32
Chapitre 2. La méthode du calcul de coût complet traditionnelle.....................43
Section 1. La méthode des centres d’analyse.....................................................43
Section 2. Éléments essentiels de statistiques....................................................54
Section 3. Approfondissements du modèle de base...........................................57
Section 4. L’imputation rationnelle des charges fixes..........................................61

Annexe 67
Exercices autocorrigés 68
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Index 99
Devoir 1 101

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 UE 121 • Contrôle de gestion

Présentation de l’UE

Bienvenue dans le cours de l’UE 121 – Contrôle de gestion de L’Intec !

I. Le programme de Contrôle de gestion en DGC

Le cours de Contrôle de gestion de l’Intec correspond au programme de l’UE n° 11 du nouveau
DCG tel qu’énoncé dans le BO n° 11 du 18 mars 2010 (cf. programme ci-après).
Il s’agit donc d’un cours pour lequel le programme officiel prévoit 210 heures d’enseignement et
équivalant à 18 ECTS (crédits européens d’enseignement).

Sens et portée de l’étude Notions et contenus

1. Positionnement du contrôle de gestion et identification du métier (10 heures)
Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus Le contrôle de gestion : définitions, rôle et place par rapport
d’aide à la décision dans une organisation, permettant une aux autres domaines disciplinaires et aux autres formes de
intervention avant, pendant et après l’action. Il doit être contrôle
positionné par rapport au contrôle stratégique, sachant que Les missions du contrôle de gestion : contrôle pour qui ?
le programme porte fondamentalement sur le contrôle pour quoi ? par qui ? à partir de quoi ?
opérationnel. Il convient alors d’aborder le pilotage de Le positionnement du contrôle de gestion dans l’organisation
l’organisation, non seulement dans une approche Le rôle du contrôle de gestion dans la communication et
fonctionnelle, mais aussi dans une approche globale. l’animation d’une organisation
2. Contrôle de gestion et modélisation d’une organisation (45 heures)
2.1 Contrôle de gestion et théorie des organisations
Montrer la contingence du contrôle de gestion puis Les impacts des différentes écoles de pensée sur l’objet et le
l’élargissement de son champ d’application en corollaire de champ du contrôle de gestion
l’évolution des théories des organisations et des Les représentations du fonctionnement de l’organisation
configurations organisationnelles. (fonctions, processus, activités, matrices) et leur prise en
compte par le contrôle de gestion
2.2 La construction des modèles de coûts
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Présenter les modèles de calculs des coûts Mise en perspective par rapport au contexte : industrie ou
comme une représentation (au sens de construction d’image) prestations de services ; activités marchandes ou non
de l’entité étudiée. marchandes
Les coûts comme systèmes de représentation
des consommations de ressources
2.3 Le processus de production des informations nécessaires à la mise en œuvre du contrôle
Saisir les principales caractéristiques d’élaboration et de Les sources d’informations comptables
diffusion des informations produites par la comptabilité Les modalités de traitement et de présentation comptables
financière afin de pouvoir les prendre en compte de façon des données
pertinente en contrôle de gestion.
2.4 La prise en compte de données aléatoires
Intégrer dans les modèles de contrôle de gestion des Variable aléatoire : fonction de répartition et espérance
données soumises à des aléas. mathématique (variable discrète et variable continue)
Caractéristiques et modalités d’application des lois
suivantes : binomiale, de Poisson, normale
Estimation ponctuelle et par intervalle de confiance d’une
fréquence, d’une moyenne
2.5 Contrôle de gestion et performance économique
Identifier des critères de décision et de pilotage des La performance économique : définition, critères,
organisations (marchandes et non marchandes). Moyens

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 Contrôle de gestion • Série 1

Sens et portée de l’étude Notions et contenus

3. La mise en œuvre du contrôle de gestion dans des contextes stabilisés (90 heures)
3.1 Les caractéristiques des processus opérationnels stables et récurrents
Expliciter le pilotage d’une organisation structurée en Régularité des processus et standardisation des produits et/
émettant l’hypothèse que les processus opérationnels ou des services
peuvent être considérés comme stables et récurrents. Les Caractéristiques du processus de production (flux poussés,
outils de gestion sont reliés à diverses utilisations : aider la flux tirés)
prise de décision, évaluer les conditions d’exploitation, définir
la tarification, mettre sous tension l’entité locale, animer la
structure.
3.2 La détermination des coûts comme réponse à différents problèmes de gestion
Expliciter le pilotage d’une organisation structurée en Coûts préétablis, coûts constatés
émettant l’hypothèse que les processus opérationnels Coûts de structure et coûts liés à l’activité pour la simulation
peuvent être considérés comme stables et récurrents. Les et pour l’évaluation du risque d’exploitation
outils de gestion sont reliés à diverses utilisations : aider la Coûts spécifiques pour l’aide à la décision (abandon de
prise de décision, évaluer les conditions d’exploitation, définir produit, faire ou faire faire), pour l’évaluation de la profitabilité
la tarification, mettre sous tension l’entité locale, animer la des produits, pour la mesure de performance économique
structure. des unités de production
Coûts marginaux et différentiels pour l’aide à la décision
(commande supplémentaire, utilisation optimale des
capacités)
Coûts complets calculés à partir du modèle des centres
d’analyse pour évaluer l’évolution des conditions
d’exploitation
Prise en compte du niveau d’activité : l’imputation rationnelle
des charges de structure
Impacts des changements de prix sur les coûts
3.3 La structuration de l’organisation en centres de responsabilité
Piloter l’organisation par les budgets sur la base d’un Approche fonctionnelle de l’organisation et les différents
découpage fonctionnel de cette organisation types de centres de responsabilité Hiérarchie et délégation
des pouvoirs, délégation de ressources et contrôle de
l’utilisation de ces ressources
Prix de cession interne
3.4 Les outils et procédures de la gestion budgétaire

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La gestion budgétaire est un mode de gestion à court terme Démarches et pratiques budgétaires
qui englobe tous les aspects de l’activité de l’organisation qui Rôles des budgets dans l’organisation et rôle au regard de la
comprend une période de budgétisation puis une période de stratégie adoptée
contrôle budgétaire. Rôles, modalités, pratiques du reporting
Rôles et place des différents acteurs : gestion par exception,
motivation, direction par objectifs, évaluation des
performances individuelles et collectives
La négociation d’objectifs au sein de l’organisation :
communication descendante et communication ascendante
La budgétisation correspond à la construction d’ensembles Les outils de construction de budgets dans les domaines :
cohérents de prévisions chiffrées. • commerciaux : segmentation de marchés, prévisions des
Les budgets constituent un mode de mise sous tension d’une ventes, politique de prix
organisation et ils permettent d’assurer une bonne maîtrise • productifs : optimisation, goulot d’étranglement,
des délégations au niveau des entités locales lorsque le ordonnancement, planification des besoins en composants
cadre global de la planification demeure pertinent. • des approvisionnements : modèles de gestion des stocks
avec ou sans pénurie, modèles en avenir aléatoire
• de la gestion du personnel : prévisions et analyse des
variations de la masse salariale en volume, prix, glissement
vieillesse et technicité ; impact de la rotation du personnel ;
effet report, effet masse et effet niveau
Les budgets de trésorerie
Le budget d’investissement
Les documents de synthèse prévisionnels
Les enjeux et les limites de la budgétisation

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 UE 121 • Contrôle de gestion

Sens et portée de l’étude Notions et contenus

Les procédures budgétaires et l’analyse des écarts pour
mettre sous tension les acteurs : le budget comme outil
d’incitation
Le contrôle budgétaire dans le cadre d’un centre de profit :
décomposition complète à partir de l’écart de résultat
3.5 Les outils d’amélioration des performances
Mettre en œuvre des outils qui viennent en complément de Les outils de gestion de la qualité : cercles de qualité, analyse
ceux qui ont une orientation financière, en particulier pour de la valeur, diagramme d’Ishikawa, diagramme de Pareto
améliorer la qualité et limiter les délais. Contrôle statistique de la qualité
Les tableaux de bord de gestion pour mettre sous tension les
acteurs de l’entité locale
4. Les réponses du contrôle de gestion à des contextes non stabilisés (65 heures)
Il s’agit de présenter ce que peuvent être les réponses du
contrôle de gestion, compte tenu, par exemple, de la non-
récurrence des processus opérationnels, de la difficulté
d’établir des prévisions au regard de l’instabilité des marchés
commerciaux, de l’évolution des produits, etc.
Au-delà des outils et des méthodes étudiés dans le point
précédent, et qui peuvent dans certains cas être utilisés dans
des contextes non stabilisés, il convient de prolonger la
réflexion par des démarches plus adaptées.
4.1 Les processus opérationnels dans des configurations organisationnelles nouvelles
Caractériser un processus opérationnel non stabilisé. Flexibilité des processus, différenciation des biens et des
Expliciter le pilotage d’un processus de production flexible. services.
Caractéristiques du processus de production : flux tirés, flux
tendus, approvisionnements synchrones, gestion en juste à
temps
Vision de l’organisation centrée sur le client et sa
satisfaction : activités, processus, projets
Gestion de la chaîne logistique (supply chain)
4.2 L’amélioration continue du rapport valeur/coûts
Montrer que le contrôle de gestion s’adosse à de nouveaux Définition et usage des termes : valeur, utilité, coût
outils dans une optique d’amélioration continue du rapport Méthodes de détermination des coûts fondées sur l’analyse
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valeur/coûts et de pilotage en temps réel. Il s’agit non des activités

seulement d’améliorer la rentabilité ou la profitabilité, mais Relations coûts, activités et performance dans les cas
aussi la qualité des productions et prestations, les délais. suivants : sous-traitance, étalonnage concurrentiel
Les méthodes de coûts à base d’activités semblent adaptées (benchmarking), reconfiguration (reengeneering)
à l’établissement des coûts de produits différenciés et Méthode des coûts cibles et analyse de la valeur
semblent faciliter une tarification différenciée. L’amélioration Budgets à base d’activités et de processus
continue du rapport valeur/coûts peut aussi prendre appui
sur des démarches d’étalonnage concurrentiel ou de
reconfiguration, de gestion de la qualité totale.
4.3 Le pilotage de l’organisation en temps réel
Les tableaux de bord de gestion de l’organisation flexible
Communication interne sur les indicateurs :
intérêt et évaluation, retour d’expérience

INDICATIONS COMPLÉMENTAIRES
1. On veillera à situer le contrôle de gestion par rapport aux sources d’information comptables et non comptables.
3.2 Le risque d’exploitation sera apprécié en se fondant sur le seuil de rentabilité (en avenir certain et en avenir aléatoire) et
sur le levier opérationnel.
3.4 Les outils utilisés dans le domaine commercial s’appuieront sur les méthodes d’ajustement (linéaire et non linéaire), de
régression, de lissage exponentiel et sur les séries chronologiques.
4.2 L’approche de la valeur prendra en compte les différentes parties prenantes (stakeholders).
3.5 et 4.3 Les tableaux de bord stratégiques ne font pas partie du programme.

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Contrôle de gestion • Série 1

II. L’épreuve de contrôle de gestion

Selon le bulletin officiel, l’épreuve n° 11 de contrôle de gestion du DCG est une « épreuve écrite
portant sur l’étude d’une ou de plusieurs situations pratiques et/ou un ou plusieurs exercices et/
ou une ou plusieurs questions. » Elle dure quatre heures et correspond à un coefficient 1,5.
Ce cours de contrôle de gestion a pour objectif de vous préparer à l’épreuve du DGC (examen
Intec) et du DCG (examen de l’État).
Le référentiel présenté en paragraphe précédent permet de cibler les connaissances à dévelop-
per pour cette épreuve de quatre heures.
Cette épreuve vise à évaluer la maîtrise des outils du contrôle de gestion : savoir les choisir
(connaître les conditions d’application et leurs avantages et limites), savoir les utiliser et les
adapter pour faire un diagnostic, savoir en déduire des propositions et prendre du recul sous
forme de conseils.
L’épreuve évalue donc des compétences techniques et rédactionnelles. Il ne faut pas négliger
les questions rédactionnelles qui représentent une part importante des points.
Le contrôle de gestion ne saurait donc être envisagé comme un domaine mobilisant uniquement
des connaissances techniques. Cette remarque entraîne une double contrainte pour l’étudiant :
il doit maîtriser parfaitement les outils et les techniques de l’analyse tout en conservant un regard
critique l’amenant à ne pas se satisfaire de cette seule maîtrise technique. Il est donc essentiel
de comprendre les fondements des outils mobilisés.

III. Déroulement du travail en cours à distance

Ce cours se compose de quatre séries qui seront envoyées aux élèves aux dates indiquées dans
le guide de formation. Les séries 1 et 4 comprennent un devoir chacune, les séries 2 et 3 en
proposent deux. Il est vivement recommandé de faire ces devoirs et de les envoyer à la correc-
tion afin de bien se préparer à l’examen final.
Une bonne préparation à l’examen passe par une lecture attentive des séries et une progression
dans le travail qui pourrait être la suivante :

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1. La perception des concepts de base et leur rôle dans la démarche d’analyse.
2. La compréhension des modes de calcul des notions abordées.
3. La préparation des exercices détaillés préalablement à l’examen du corrigé.
4. La comparaison des résultats obtenus avec le corrigé.
5. Une reprise ultérieure des exercices pour vérifier s’ils sont bien assimilés.
6. La préparation des devoirs.
Le cours de l’Intec est normalement suffisant et ne nécessite pas l’acquisition de manuels sup-
plémentaires. Si l’acquisition d’ouvrages en complément des séries n’est pas indispensable, la
préparation des annales des sujets d’examen des années antérieures, est un complément impé-
ratif.

Tout au long de l’année, vous pouvez consulter les compléments pédagogiques (exercices
supplémentaires, annales, aide à l’utilisation d’une calculatrice, etc.) de l’UE 121 sur le site
[Link]

IV. Méthodologie de l’examen

Au moment de l’examen, l’étudiant devra montrer qu’il maîtrise bien la matière, dans ses
moindres détails, tant au niveau conceptuel qu’au niveau technique. Les aptitudes que l’étudiant
doit développer et qui seront évaluées à l’examen sont la compréhension, l’application pratique,
l’analyse, la synthèse et le jugement.

10
 UE 121 • Contrôle de gestion

Il faut également être capable d’exploiter un document annexé pour résoudre un problème. Par
exemple, un calcul d’écarts et d’indicateurs selon une méthodologie spécifique à une entreprise.
Le jour de l’examen, il convient de ne pas oublier les règles suivantes :

A. Importance des questions à caractère rédactionnel

Une part importante (souvent près de 40 %) des points du barème des épreuves portera sur des
questions à caractère rédactionnel : « commenter », « quels sont les avantages et limites de la
méthode appliquée », « conseiller le directeur »…
Il est donc impératif de traiter ces questions qui font appel à la logique et à la connaissance du
cours.
Pour apprendre et réviser le cours, il est conseillé de rédiger régulièrement des fiches de syn-
thèse.

B. Gestion du temps
Pour la rédaction des devoirs ou des annales, nous vous conseillons de vous mettre dans les
conditions de l’examen, sans consulter de documents et avec une durée de composition déter-
minée.
Le barème communiqué sur un sujet est établi en fonction du temps à consacrer à chaque par-
tie. Ainsi, un dossier noté 10/20 représente la moitié du temps de l’épreuve, soit deux heures
puisque la durée totale de l’examen est de quatre heures.
Attention, le temps à consacrer à chaque partie doit intégrer la lecture du sujet et une relecture
de la copie.
Pour bien gérer votre temps :
• Apprenez à lire un sujet, à appréhender les différentes parties à traiter (poids relatif en fonction
du barème), l’interdépendance des parties et des questions, à repérer les documents fournis
en annexe.
• Répartissez votre temps après la lecture du sujet en essayant d’estimer le barème des ques-
tions.
• Utilisez votre temps avec un souci d’efficience (le maximum de points pour un minimum de
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temps). Par exemple, il est inutile de passer trop de temps lorsqu’il vous est demandé de
« commenter brièvement » ou « en quelques lignes ».
• Le gain de temps passe souvent par la rédaction directe sur la copie des éléments de réponse.
Cela oblige à rédiger proprement et clairement. Prenez-en l’habitude dès le début de l’année.
• Apprenez aussi à répondre sous forme de tableaux.
• Il ne faut pas recopier les questions mais rappeler le numéro de la question traitée.

C. Présentation de la copie
La copie d’examen est le « miroir » du candidat. Les correcteurs ne vous connaissent pas car les
copies sont rendues anonymes. La copie est donc votre reflet à cet instant : prenez un soin
extrême à sa présentation.
Le premier conseil est de prendre une copie par dossier à traiter.
Pour les parties rédactionnelles, il est important de se relire pour corriger les fautes.
Le contrôle de gestion nécessite de présenter le plus souvent possible la démarche sous forme
de tableaux. Il peut être utile de n’écrire qu’une ligne sur deux, ce qui permettra d’ajouter faci-
lement une donnée oubliée dans un calcul ou de corriger une ligne fausse.

D. Justification de la démarche et des calculs

Les sujets précisent que les éléments calculés sont à justifier : le détail des explications permet
de comprendre la logique suivie et d’attribuer des points même si la réponse finale est fausse.

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Contrôle de gestion • Série 1

Conclusion
La préparation suppose donc un travail régulier et approfondi : il faut apprendre le cours (faire
des fiches de synthèse est un travail utile), faire les exercices d’entraînement (sans regarder le
corrigé !), faire les devoirs à envoyer à la correction et s’entraîner à travailler en temps limité.

Un dernier conseil : savoir exploiter sa calculatrice. Pour cela, vous trouverez un guide
d’utilisation sur le site [Link] dans les ressources de l’UE 121.

Bonne année universitaire !

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12
 UE 121 • Contrôle de gestion

Plan annuel du cours

Série 1

Présentation générale du cours

Partie 1. Le contrôle de gestion, outil de modélisation

Chapitre 1. Contrôle de gestion et comptabilité de gestion
Section 1. Positionnement du contrôle de gestion
Section 2. Présentation générale de la comptabilité de gestion
Chapitre 2. La méthode du calcul de coût complet traditionnelle
Section 1. La méthode des centres d’analyse
Section 2. Éléments essentiels de statistiques
Section 3. Approfondissements du modèle de base
Section 4. L’imputation rationnelle des charges fixes

Série 2

Partie 2. Le contrôle de gestion, outil de décision

Chapitre 1. Les évolutions des méthodes de coûts complets
Section 1. La méthode ABC
Section 2. La méthode du coût cible
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Chapitre 2. Les coûts partiels

Section 1. Le coût variable, le coût spécifique, le coût marginal
Section 2. Le modèle coût-volume-profit

Série 3

Partie 3. Le contrôle de gestion, outil de prévision

Chapitre 1. La procédure budgétaire
Section 1. Notion de budget
Section 2. Fonctionnement des budgets
Section 3. Budget et centres de responsabilité
Chapitre 2. Les outils de gestion budgétaire et prévisionnelle
Section 1. Le budget de trésorerie et les documents de synthèse prévisionnels
Section 2. La gestion budgétaire des ventes
Section 3. La gestion des stocks et des approvisionnements
Section 4. La gestion de la production
Section 5. La gestion de la qualité

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Contrôle de gestion • Série 1

Série 4

Partie 4. le contrôle de gestion, outil de pilotage et d’adaptation

Chapitre 1. Pilotage en temps réel
Chapitre 2. Analyse des écarts d’un centre de profit
Chapitre 3. PCI
Chapitre 4. Le contrôle de la masse salariale

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14
 1

partie
Le contrôle de gestion,
outil de modélisation

Consacrer un cours au « contrôle de gestion » nécessite de commencer par définir et délimiter

ce que recouvre cette expression, ce qui sera l’objet du premier chapitre de cette série.
Les missions du contrôle de gestion sont multiples et nécessitent l’utilisation de nombreux outils
qui seront présentés en faisant le lien avec le contexte décisionnel. Parmi ces outils, la compta-
bilité de gestion occupe une place privilégiée. Le second chapitre décrit et développe donc cet
outil tel qu’il était traditionnellement présenté en France jusqu’en 1982 dans le plan comptable
général. À l’époque, on parlait d’ailleurs davantage de comptabilité analytique (la comptabilité
qui « analyse » les coûts, celle qui décompose les charges indirectes en « centres d’analyses »…)
que de comptabilité de gestion (la comptabilité qui sert à la prise de décision).
Le lien entre outils et le contexte décisionnel sera expliqué au fur et à mesure de la présentation
des techniques de la comptabilité de gestion.

Chapitre 1. Contrôle de gestion

et comptabilité de gestion

Section 1. Positionnement du contrôle de gestion

I. Définition
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Le contrôle de gestion constitue l’une des disciplines académiques relevant des sciences de
gestion, au même titre que le marketing ou la finance ; mais c’est avant tout une fonction qui
occupe dans toutes les organisations, pas uniquement dans les entreprises, une place crois-
sante, et un métier qui exige une qualification précise : le secteur public par exemple recrute
depuis quelques années beaucoup de contrôleurs de gestion.

Définition
Pour simplifier, dans une première approche, disons que le contrôle de gestion consiste en un
certain nombre de procédures ayant pour finalité de permettre à la direction de s’assurer
que les objectifs sont atteints de manière efficiente, c’est-à-dire en utilisant au mieux les
ressources rares qui lui sont confiées. Comme généralement, du fait de la division du travail, il
est nécessaire de déléguer des responsabilités (la direction ne peut pas tout faire…), le contrôle
de gestion doit permettre de s’assurer que les comportements individuels vont bien dans le
sens de ces objectifs.
Il convient de bien faire la distinction entre efficacité et efficience. Une action est efficace
quand l’objectif est atteint, mais elle n’est efficiente que si les ressources utilisées pour atteindre
l’objectif n’ont pas été consommées outre mesure, donc si le bilan « coûts-avantages » est favo-
rable.

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Contrôle de gestion • Série 1

Exemples
Dans le domaine militaire, un officier a reçu l’ordre de prendre d’assaut une position ennemie.
L’efficacité consiste à effectivement prendre la position. Mais le problème, c’est de savoir à quel
prix, c’est-à-dire avec quelles pertes en vies humaines. L’action ne sera efficiente que si les
pertes sont jugées acceptables par rapport aux enjeux stratégiques, sachant par ailleurs que le
« zéro victime » est irréaliste, à moins d’utiliser des moyens technologiques hypersophistiqués
(drones, robots de combats, etc., relevant pour l’instant en grande partie de la science-fiction).
Si la position est effectivement prise mais que la division est presque totalement décimée, ce
qui rend impossible de pouvoir affronter les batailles futures, l’action n’est pas efficiente.
De la même façon, si un directeur commercial atteint son objectif de ventes en volume, mais
au prix de rabais très importants qui annulent le bénéfice, son action est efficace, mais pas
efficiente.
Notons que le contrôle de gestion n’apparaît véritablement de façon formalisée (avec des pro-
cédures systématiques) que dans les entreprises d’une certaine taille, du fait de la nécessité de
diviser le travail, de déléguer les responsabilités, et donc de contrôler les résultats. Le petit com-
merçant qui gère seul son magasin n’a pas vraiment besoin de contrôle de gestion, mais de
gestion tout court (il n’a pas véritablement besoin non plus de la comptabilité, qui est vue essen-
tiellement comme une contrainte fiscale) ; la grande entreprise, avec plusieurs usines et plu-
sieurs agences commerciales régionales, si… On parlera alors d’un SYSTÈME de contrôle, qui
utilise principalement (mais pas uniquement) des informations d’origine comptable. Le contrôle
de gestion permet « le contrôle à distance par les chiffres ».

II. Objectifs et critères de performance

Dans le cas des entreprises, l’objectif est le plus souvent financier : le contrôle de gestion est là
pour veiller à la rentabilité du capital investi. Mais il faut relativiser : d’autres objectifs viennent
interférer. Les entreprises coopératives ou mutualistes visent le meilleur service à rendre à leurs
adhérents : par exemple, une mutuelle d’assurances a pour objectif d’assurer la meilleure cou-
verture des risques pour des primes modérées, pas de faire des bénéfices. Une entreprise
publique a des objectifs exprimant l’intérêt général. Une entreprise du secteur du « commerce

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équitable » intègre l’objectif de mieux rémunérer les petits producteurs. Mais, même si l’objectif
n’est pas de maximiser le résultat, il faut au moins équilibrer les comptes et ne pas accumuler
les pertes, sinon la pérennité est compromise, et les autres objectifs ne pourront pas être atteints.
Il y a donc toujours au moins la contrainte d’une rentabilité minimale, ce qui explique que l’on se
focalise beaucoup en contrôle de gestion sur les aspects comptables, budgétaires et financiers,
et que l’on aborde cette discipline essentiellement dans le cadre des cursus comptables : le
contrôle de gestion constitue un débouché « naturel » pour qui a fait des études comptables.
Mais disons tout de suite que le contrôle de gestion ne se limite pas aux aspects comptables.
Dans certains secteurs, dans le contrôle de gestion des entreprises industrielles utilisant des
technologies complexes par exemple, il faut également une bonne compréhension des pro-
blèmes techniques, et certains postes de contrôleurs de gestion exigent une formation d’ingé-
nieur. Par ailleurs, le contrôle de gestion met également l’accent sur les aspects psychosociolo-
giques : pour atteindre des objectifs ambitieux, il faut avant tout de la motivation. Dans une très
large mesure, le contrôle de gestion est beaucoup plus une question relevant de la Gestion des
ressources humaines (GRH) que de la gestion comptable et financière.
Il y a donc pluralité des objectifs, et donc pluralité des critères utilisés pour juger les perfor-
mances. Souvent, dans une première approche, on met en avant la notion de résultat financier,
mesuré essentiellement à partir du résultat comptable. Mais ceci est très réducteur et ne doit
être pris que comme un exemple pour faire comprendre la problématique du contrôle de
gestion. Le résultat comptable ne constitue un bon indicateur de performance que dans des cas
particuliers. D’autres critères peuvent être retenus, comme par exemple les gains de producti-
vité. Une entreprise peut voir diminuer sa productivité et néanmoins améliorer son résultat comp-
table, si par exemple le cours mondial de ses produits a fortement augmenté. Inversement, une

16
 UE 121 • Contrôle de gestion

entreprise peut améliorer sa productivité, tout en subissant une hausse du prix de ses achats de
matières premières (choc pétrolier, par exemple), qui se traduit par une baisse de son résultat. Il
faut tenir compte des « aubaines » comme des handicaps pour juger des performances. Autre
exemple : il est stupide d’ironiser sur les « mauvaises performances » d’une entreprise publique
si celle-ci applique des tarifs bas imposés par la tutelle gouvernementale. Le déficit d’une entre-
prise de transports publics ne signifie pas nécessairement que cette entreprise est mal gérée, si
la modicité du prix des tarifs a été décidée pour des raisons sociales. Bien au contraire, si cette
entreprise faisait des bénéfices, elle faillirait à sa mission…
Par ailleurs, il ne faut pas raisonner uniquement au niveau de l’intérêt des seuls actionnaires,
mais intégrer toutes les « parties prenantes » (salariés, consommateurs, public en général). Les
aspects environnementaux et plus généralement « sociétaux » doivent être pris en compte. Si
une société chimique ou pétrolière fait de gros bénéfices financiers tout en polluant, donc en
causant des « désutilités externes », en « externalisant » certains coûts, ce n’est pas satisfai-
sant, sa « performance » peut être mise en doute.
Il faut donc très souvent se situer au niveau d’une problématique beaucoup plus large que la
rationalité financière classique de maximisation du résultat.
Même si in fine on retient essentiellement des objectifs financiers (maximiser le résultat par
exemple), on peut chercher à atteindre ces objectifs par des stratégies très différentes. Par
exemple, on peut chercher à être moins cher que ses concurrents, ou au contraire s’en différen-
cier par un niveau de qualité supérieure. Les objectifs et donc les indicateurs permettant de
suivre et contrôler les performances, peuvent donc privilégier dans certains cas les aspects
quantitatifs, et dans d’autres les aspects qualitatifs. Ceci a une très grande importance en
contrôle de gestion, par exemple pour la conception des tableaux de bords. Une stratégie de
domination par les coûts pourra ainsi privilégier des indicateurs comptables et financiers « clas-
siques », alors qu’une stratégie de différenciation pourra mettre en avant des indicateurs plus
qualitatifs (respect des délais, satisfaction de la clientèle).
Il faut également évoquer la différence de perspective selon que l’on raisonne à court ou à plus
long terme : par exemple, on peut se satisfaire à court terme d’objectifs modestes sur le plan des
résultats financiers, si c’est pour prendre des parts de marchés et se retrouver quelques années
plus tard en position de leader, avec le plus fort taux de rentabilité dans un secteur arrivé en
maturité.
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Il faut enfin évoquer le fait qu’il s’agit d’évaluer les performances de l’entreprise, mais aussi et
surtout de localiser au sein de l’entreprise la source de ces performances.
Ceci nous renvoie à la notion de « benchmarking interne ». Le benchmarking est une méthode
(disons plutôt une attitude) de diagnostic et d’analyse qui consiste à se comparer aux meilleurs.
Le terme de benchmark signifie « jalon » ou « repère » en anglais. On parle de benchmarking
« externe » quand une entreprise compare ses performances à celles des autres entreprises du
secteur. Dans un secteur en développement, si notre rentabilité est de 3 %, alors que la moyenne
est à 10 % et que le leader fait 15 %, toutes choses égales par ailleurs, nous sommes très mau-
vais. Mais sur un marché en déclin, si nous continuons à prendre des parts de marché et à gagner
de l’argent, alors que tous nos concurrents sont dans le rouge, et que plusieurs font faillite, une
rentabilité de 3 % sera considérée comme une performance exceptionnelle. Tout est relatif.
Par opposition, le benchmarking « interne » consiste à effectuer ces comparaisons au sein même
d’une entreprise, en publiant une sorte de classement, de « palmarès » des performances
(comme quand on donne les résultats d’un concours d’entrée dans une école en fonction du
mérite, en fonction de la note obtenue : le « major », celui qui a obtenu la meilleure note, étant en
tête de la liste…). Par exemple, dans une entreprise commerciale organisée par agences géogra-
phiques, on peut comparer les performances de ces différentes agences et publier un palmarès
(en prenant comme critère le chiffre d’affaires, la marge, etc.). On fait ainsi apparaître les
« bonnes » agences, celles qui sont jugées performantes, et les moins bonnes…
Ce système peut évidemment être assorti de récompenses ou de sanctions (des primes aux
responsables des unités performantes, par exemple).

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Contrôle de gestion • Série 1

III. Le contrôle de gestion : un outil de régulation, de pilotage

Sur le plan théorique, on fait souvent appel à la notion de régulation pour rendre compte du
fonctionnement d’un système de contrôle. Un système de contrôle de gestion peut être consi-
déré comme un cas particulier de système « cybernétique », c’est-à-dire un système capable
d’atteindre son objectif quelle que soit l’évolution de son environnement.
Pour comprendre l’intérêt de cette approche, il faut tout d’abord rappeler le sens de ces deux
termes : « gestion » et « contrôle ».

Définition
Les sciences de gestion sont les disciplines qui étudient la prise de décision dans les organi-
sations.
Gérer, c’est prendre des décisions dans le but d’atteindre un objectif, en utilisant au mieux les
ressources disponibles (on peut dire que la gestion, c’est l’action efficace).
Parmi ces ressources, figurent les informations permettant de comprendre la situation : pas de
bonne décision sans système d’information.

Exemples
• Une personne « gère » son capital santé en choisissant une nourriture appropriée et en évi-
tant le tabac et l’alcool.
• Un épargnant « gère » ses économies en choisissant les meilleurs placements.
• Un chef d’entreprise « gère » son entreprise en prenant de bonnes décisions stratégiques
pour assurer la pérennité et la rentabilité de son affaire.
Précisons que le terme « contrôle de gestion » est la traduction du l’expression anglaise « mana-
gement control ». Comme toute traduction, elle est imparfaite, car le terme management ne
recouvre que partiellement celui de gestion.

Définition
Le « management », c’est la démarche qui vise à atteindre des objectifs par l’intermédiaire
d’autres personnes (en général des subordonnés).

Définition

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L’expression « manager » est à dimensions multiples. Un directeur général fixe des objectifs à
ses directeurs fonctionnels, mais un chef de rayon fixe des objectifs à ses vendeurs. Tous deux
sont des managers. Il y a dans le terme management une dimension humaine qu’il n’y a pas
nécessairement dans le terme gestion. Le terme manager peut d’ailleurs être traduit par pilote,
ou directeur (celui qui donne la direction).
Notons qu’il n’y a pas de hiérarchie entre les deux termes. Ce sont deux concepts qui ne se recou-
vrent pas parfaitement. Par exemple, on peut « gérer », mais pas « manager » son capital santé !
Si tout allait toujours pour le mieux dans le meilleur des mondes idéal possible, le gestionnaire
serait parfaitement informé, il prendrait toujours les meilleures décisions, et le résultat corres-
pondrait toujours à l’objectif, ce que l’on peut représenter par le schéma suivant :

Objectifs Résultat
Décisions Action
souhaités conforme

En fait, il en va très rarement ainsi, pour une raison très simple : le décideur est confronté à un
environnement adverse. Dans cet environnement, d’autres décideurs poursuivent leurs propres
objectifs, contraires aux siens.

Exemples
• On peut faire attention à sa santé et néanmoins subir le « tabagisme passif » dans certains
lieux publics.
• Un directeur commercial pense avoir pris les bonnes décisions et se heurte à des concur-
rents qui cassent les prix.

18
 UE 121 • Contrôle de gestion

Les décisions prises dans l’environnement interfèrent avec celles prises en interne par le ges-
tionnaire et viennent impacter négativement les résultats, qui ont tendance à diverger par rapport
aux objectifs.
Nous avons le schéma suivant :

Environnement

Objectifs Résultat
Décisions Action
souhaités divergent

On risque donc de ne pas pouvoir maîtriser la situation, de ne pas pouvoir « contrôler » l’évolu-
tion des événements.
Une situation est sous contrôle quand les événements nous « obéissent », quand rien ni
personne ne nous « force la main » et nous oblige à faire quelque chose contraire à notre
volonté ou contraire à notre intérêt.
Étymologiquement, le terme vient de l’expression « contre-rôle », qui désignait il y a quelques
siècles un document permettant d’opérer une vérification pour éviter erreurs et malversa-
tions. Par exemple, pour payer les soldats d’une armée, on établissait la liste des soldats pré-
sents (cette liste étant consignée sur un rouleau de parchemin, un « rôle »), et on la comparait
avec un autre rôle, la liste des soldats « enrôlés » par le sergent recruteur. Le soldat qui s’enga-
geait (il n’y avait pas de conscription comme dans les états contemporains) était « enrôlé »,
c’est-à-dire inscrit sur le rôle… Donc, pour éviter les malversations et ne pas verser la solde à
des soldats fantômes, on vérifiait la conformité entre un rôle et un contre-rôle, un second docu-
ment que l’on mettait à côté, « contre » le premier, pour faire une vérification par rapprochement.
Un soldat n’était payé que si on avait la preuve qu’il avait bien été enrôlé…
Par exemple, lors d’un contrôle d’identité, un policier vérifie qu’un individu est en règle avec la
loi, qu’il n’est pas un clandestin entré illégalement dans le pays, ou qu’il n’est pas un gangster
recherché par la police. Lors d’un contrôle routier, un gendarme vérifie que l’assurance d’un
automobiliste est valide. Lors d’un contrôle fiscal, un inspecteur vérifie que le contribuable a bien
respecté les dispositions du Code des impôts, par exemple en vérifiant qu’il y a bien des factures
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pour justifier la déduction de certaines charges. Sur le plan scolaire, le système des examens (le
« contrôle des connaissances ») permet de contrôler que l’étudiant a bien le niveau requis pour
avoir son diplôme. Un contrôle a donc le plus souvent un aspect coercitif, et il faut se garder de
tout angélisme : il y a des contrôles fiscaux parce qu’il y a des fraudeurs…
Mais, au-delà de cet aspect « policier », le terme « contrôle » a souvent un sens plus large,
celui de « maîtrise », correspondant au terme anglais control.
On parlera par exemple de contrôle aérien, pour éviter les catastrophes, ou de contrôle des nais-
sances (birth control), pour éviter la surpopulation. C’est évidemment dans ce sens que l’on va
parler de contrôle de gestion : il s’agit de maîtriser la gestion, pour faire en sorte que l’on atteigne
bien les objectifs, au lieu de subir des dysfonctionnements, tels que baisse des rendements, gas-
pillage de matières premières, inflation des notes de frais, maintien d’activités déficitaires, etc.
Mais cette maîtrise suppose généralement que l’on effectue des contrôles (au sens classique de
vérifications) : par exemple, que l’on rapproche les dépenses effectives des budgets ayant
« autorisé » ces dépenses, que l’on suive l’évolution des rendements réels en les comparant aux
« standards » prévus. Il y a donc complémentarité, et non pas opposition, entre les deux sens du
mot contrôle.
Or, l’existence d’un environnement « adverse » (les concurrents par exemple) fait que les résul-
tats ont une fâcheuse tendance à s’écarter des objectifs poursuivis : on risque de subir l’évolu-
tion, de perdre la maîtrise, le contrôle de la gestion, des résultats.
Face à cela, on peut avoir une attitude passive : « c’est le destin, je n’y peux rien… » On peut
aussi avoir une attitude plus active, en essayant d’anticiper, de prévoir l’évolution ou la réaction

201211TDPA0110 19
Contrôle de gestion • Série 1

de l’environnement, pour décider en conséquence (rappelons l’adage selon lequel « gérer, c’est
prévoir ») : les décisions sont prises sur la base de ces prévisions, qui le plus souvent sont expli-
citées dans les budgets :

Prévisions Environnement

Objectifs Décisions Action Résultat

Par exemple, on fait une étude marketing pour étudier le marché et la concurrence. Mais, comme
les gestionnaires ne sont pas des devins, toute prévision est nécessairement imparfaite. Et plus
on veut améliorer la prévision, plus cela coûte cher. On peut améliorer la qualité des prévisions
météorologiques, mais au prix de la mise en place de réseaux de satellites d’observation de plus
en plus sophistiqués et de plus en plus coûteux.
L’anticipation est donc nécessaire, mais insuffisante, et il faut compléter cela par une attitude
réactive. Il faut être en état d’alerte, surveiller les performances, détecter les écarts par rapport
aux objectifs, pour pouvoir réagir rapidement. Pour pouvoir contrôler la situation, il faut struc-
turer, organiser la circulation de l’information en instituant un « effet de rétroaction », un effet de
« feed-back » :

Prévisions Environnement

Résultat
Objectifs Décisions Action
sous contrôle

ÉCARTS

Boucle de circulation

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Un système est dit sous contrôle quand ce mécanisme de correction par rétroaction fonc-
tionne efficacement en permettant d’atteindre l’objectif quelle que soit l’évolution de l’en-
vironnement.
Dans certains cas, ce mécanisme de contrôle peut jouer de façon automatique. On a alors un
mécanisme de régulation qualifié souvent de « cybernétique » (d’un mot grec qui veut dire
« gouvernail », l’outil de pilotage par excellence…), comme par exemple le mécanisme de régu-
lation thermostatique qui permet de réguler la température dans un appartement :

Environnement

Température Décision : Fonctionnement Température

voulue Marche/Arrêt de la chaudière réelle

Régulation thermostatique

Si la température extérieure baisse, la température intérieure baisse aussi, par déperdition calo-
rifique. Le thermostat détecte l’écart et remet en marche automatiquement la chaudière. Dès
que la température est remontée, le thermostat coupe la chaudière.

20
 UE 121 • Contrôle de gestion

On peut évidemment transposer avec un climatiseur, qui se mettra en marche quand il fera trop
chaud.
On remarquera que le contrôle de la température est ici assuré par une suite de décisions marche
– arrêt – marche – arrêt – etc., et qu’il ne peut fonctionner que si on dispose d’une réserve d’éner-
gie (du fuel par exemple).
Notons que certains mécanismes de régulation fonctionnent ainsi spontanément dans le domaine
économique, le plus célèbre étant évidemment celui du marché, grâce aux variations de prix qui
constituent les signaux permettant aux agents de prendre les décisions menant à l’adaptation de
l’offre à la demande.
Ceci permet de comprendre le principe de fonctionnement d’un système de contrôle de ges-
tion : un mécanisme de régulation par rétroaction analogue au mécanisme de la régulation ther-
mostatique doit fonctionner si on veut atteindre les objectifs (ventes prévues, coûts prévus,
résultats prévus). Il faut pouvoir prendre des décisions correctrices pour éviter les dérives par
rapport aux objectifs.
Cette conception « cybernétique » du contrôle est souvent dénoncée comme étant trop méca-
nique et doit évidemment être nuancée et complétée, notamment pour tenir compte des aspects
psychosociologiques et des impératifs d’évolution, d’adaptation du système. Il ne suffit pas de
fixer une norme et de l’atteindre : il faut aussi la faire évoluer. Tout comme on reproche à la
comptabilité d’être essentiellement tournée vers le passé (image du « rétroviseur »), on peut
reprocher au contrôle par rétroaction de ne pas être assez « prospectif », tourné vers l’avenir.
À un autre niveau, mais qui ne relève pas du contrôle de gestion, mais plutôt de la gestion tout
court, il faut d’autres procédures de rétroaction, sur les objectifs eux-mêmes : si par exemple la
concurrence se fait plus dure, il ne faudra pas se contenter des niveaux de coûts actuels mais
programmer des actions permettant des gains de productivité, voire par exemple délocaliser. Le
contrôle de gestion reste néanmoins impliqué si l’on se réfère à l’organisation hiérarchisée,
« gigogne » du système de contrôle, qui sera abordé plus loin.
Pour l’instant, retenons que le processus de gestion est un processus bouclé, cyclique, qui
implique :
• une phase de prévisions (essentiellement budgétaires), pour exprimer où l’on va, quelles
devraient être les performances ;
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• une phase d’évaluation des performances effectives, grâce notamment à la comptabilité de

gestion (ou comptabilité analytique) ;
• et enfin une phase de contrôle au sens strict, caractérisée par le calcul et l’analyse des écarts
entre les prévisions et les réalisations, permettant de réagir en cas de divergence, de « déra-
page ».

➀
PRÉVISIONS

➁
PRÉVISIONS

➂
PRÉVISIONS

Le contrôleur de gestion est en quelque sorte responsable du bon fonctionnement des procé-
dures permettant cette rétroaction.
Ce modèle bouclé en trois temps (prévision, évaluation, contrôle par rétroaction) constitue sou-
vent l’ossature du plan d’un cours de contrôle de gestion. Pour des raisons pédagogiques, on
commence généralement par la phase 2 (calcul et analyse des coûts : comptabilité de gestion),

201211TDPA0110 21
Contrôle de gestion • Série 1

pour passer ensuite à la phase 1 (les budgets), tout simplement parce que, pour établir des bud-
gets, il faut calculer des coûts prévisionnels et, pour comprendre ce qu’est un coût prévisionnel,
il vaut mieux commencer par apprendre ce qu’est un coût tout court. On termine ensuite par la
phase 3 du contrôle proprement dit (analyse d’écarts). Rappelons encore une fois que le contrôle
de gestion ne se limite pas aux aspects comptables et budgétaires. Mais les aspects comp-
tables sont incontournables, parce que très souvent la comptabilité est le seul système d’infor-
mation formel sur lequel on puisse réellement s’appuyer, et sont généralement privilégiés au
niveau DCG : il faut connaître les techniques comptables de base mobilisables. Les aspects
organisationnels, psychosociologiques, contingents, extracomptables, sont tout aussi impor-
tants, et il est possible, à la limite, de faire un cours de contrôle de gestion sans jamais utiliser
aucun chiffre, aucune donnée comptable. Mais ces aspects, qui certes seront évoqués dans ce
cours de niveau DCG, seront surtout traités dans le cours de « Management et contrôle de ges-
tion » qui relève du niveau DSCG du cursus.
Toujours sur le plan théorique, on peut compléter cette approche (fondée sur la transposition du
fonctionnement d’un système de régulation) en faisant référence à la « théorie de l’agence »,
qui explique comment un « principal » doit et peut contrôler son « agent ». Tout comme, dans la
problématique de la gouvernance de l’entreprise, les actionnaires doivent mettre en place des
procédures de contrôle et d’incitation des dirigeants, les dirigeants doivent, en interne, mettre
en place des procédures de contrôle et d’incitation des responsables auxquels ils confient la
gestion d’une unité (usine, agence commerciale, etc.). Le système de contrôle doit fournir à
l’agent les outils lui permettant d’atteindre les objectifs qui lui ont été assignés. Normalement,
l’agent doit être capable de résoudre les problèmes en corrigeant les dérapages. Mais, si les
écarts persistent, les problèmes doivent remonter jusqu’au principal. L’agent doit « rendre
compte » périodiquement à son principal. Le système ne peut fonctionner que si le système de
traitement des informations mis en place par le contrôle de gestion fournit des états pertinents.

IV. Le métier de contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion est donc le professionnel chargé essentiellement d’organiser efficace-
ment les procédures de traitement de l’information permettant un bon fonctionnement de ce
mécanisme de régulation.

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Selon les entreprises, le rôle du contrôleur peut être plus ou moins large. Dans certains cas, il
peut être très restreint, essentiellement technique, et se limiter à la production d’un certain
nombre d’états de contrôle, par exemple à des états explicitant le calcul des écarts entre les
prévisions budgétaires établies par les gestionnaires et les réalisations fournies par les comp-
tables. Le contrôle de gestion se limite alors pratiquement à ce que l’on appelle le contrôle bud-
gétaire, qui très souvent constitue le « cœur du métier ». Dans d’autres cas, il peut être beau-
coup plus large, englobant par exemple la supervision de l’établissement des budgets,
l’appréciation critique des performances, l’aide à la prise de certaines décisions, l’étude de la
rentabilité des projets d’investissement, la définition de l’architecture du système d’information
comptable, la définition des systèmes de récompenses et de sanctions (primes de rendement…).
Dans certains cas, il ne fait qu’utiliser les informations de la comptabilité de gestion ; dans
d’autres, il est responsable de cette partie du système comptable.
Dans tous les cas, le système de contrôle de gestion a pour finalité de faciliter le « pilotage » de
l’entreprise : le pilote d’un navire ou d’un avion est chargé de le mener à bon port, en gardant le
cap, mais en évitant les écueils (et, pour ce faire, il a besoin d’un gouvernail – nous revenons à
la conception cybernétique du contrôle…). C’est le gestionnaire, et non pas le contrôleur, qui est
le pilote et qui prend les décisions. Mais le gestionnaire doit pouvoir se fier à des instruments de
navigation qui lui indiquent de façon fiable les dérives par rapport à la bonne trajectoire. Le
contrôleur est en quelque sorte un spécialiste impliqué dans la conception, le fonctionnement et
la maintenance du système de navigation.
Le contrôleur de gestion ne peut pas résoudre miraculeusement tous les problèmes de gestion.
Le fait d’avoir un excellent contrôle de gestion n’est pas suffisant pour avoir de bons résultats.
Inversement, on peut très bien avoir d’excellents résultats sans avoir de contrôle de gestion, et

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 UE 121 • Contrôle de gestion

le contrôleur doit faire attention de ne pas être simplement la « mouche du coche », pour
reprendre l’image de la célèbre fable de La Fontaine…
Ceci nous amène à opérer un certain nombre de distinctions.
Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « gestion ».
Le contrôleur de gestion n’est pas un gestionnaire ou un « manager ». C’est un « fonctionnel »,
plutôt en position de support. Il est là pour aider les opérationnels, mais ce n’est pas un opéra-
tionnel. Ce sont les commerciaux qui trouvent les clients, et les ingénieurs qui font tourner les
usines, pas les contrôleurs. C’est un peu le même problème que pour les auditeurs, les commis-
saires aux comptes, qui n’ont pas à s’immiscer dans la gestion.
Le contrôleur de gestion n’est pas non plus un supérieur hiérarchique ou un dirigeant. Par
exemple, c’est à la direction générale (à l’état-major dans un grand groupe) que revient la res-
ponsabilité de définir la stratégie de l’entreprise, et le contrôle de gestion n’est qu’un moyen au
service de la mise en œuvre de la stratégie.
Par exemple, c’est la stratégie suivie qui détermine les facteurs-clés de succès, et donc la nature
des indicateurs pertinents à inclure dans un tableau de bord.
Mais, en retour, un contrôle de gestion efficace permet de faire remonter les informations indis-
pensables à la prise de décision stratégique. Si un produit n’est pas rentable et entraîne des
pertes hémorragiques, si une stratégie de diversification mène à une impasse et que la rentabi-
lité attendue des capitaux investis n’est pas au rendez-vous, cela doit apparaître clairement
dans les états de contrôle et contribuer à faire émerger une nouvelle politique, une nouvelle stra-
tégie. Le pire, par exemple, c’est quand perdurent des « vases communicants », c’est-à-dire
quand des pertes sur une activité sont masquées et compensées par des bénéfices sur d’autres
activités. Lourde responsabilité pour le contrôleur de gestion !
Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « audit ».
L’audit est un terme très général qui implique un diagnostic. Une entreprise peut faire appel à un
cabinet de conseil pour avoir un audit général de sa situation ou un audit limité à une fonction
particulière (audit commercial, audit technologique, audit financier…). Dans les grandes entre-
prises, il existe souvent un service d’audit interne : les auditeurs internes sont des inspecteurs
que l’on envoie dans les différents établissements pour vérifier que les procédures sont bien
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respectées (les procédures, pas les performances).

Dans le domaine comptable et financier, on distingue l’audit légal de l’audit contractuel. L’audit
légal est une obligation pour les sociétés par actions, et est réalisé par les commissaires aux
comptes, dont le but est de donner aux actionnaires, par leur rapport, l’assurance que les états
financiers établis par la direction sont fiables, sans jugement de valeur sur les résultats obtenus
et sans immixtion dans la gestion. L’audit contractuel utilise les mêmes techniques mais est
réalisé en dehors de toute obligation légale, comme par exemple en cas de rachat d’une entre-
prise : l’acheteur veut une confirmation de la situation financière.
Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « contrôle interne ».
Le contrôle interne est un ensemble de principes et de procédures liés à l’organisation du sys-
tème comptable permettant de sauvegarder le patrimoine de l’entreprise et d’assurer la fiabilité
des états financiers. Par exemple, si aucune procédure d’inventaire permanent n’est organisée,
on ne peut contrôler ni les entrées, ni les sorties, le montant des stocks figurant au bilan est peu
crédible et des détournements sont possibles. Une des bases du contrôle interne est constituée
par le principe de séparation des fonctions. Si le vendeur est en même temps caissier, il sera
tenté d’escamoter une partie de la recette…
Mais il est évident que de nombreuses interactions existent entre ces différentes fonctions. Par
exemple, le commissaire aux comptes doit s’assurer de la continuité de l’exploitation, ce qui sup-
pose une gestion efficiente, et donc un bon contrôle de gestion. Autre exemple : si le contrôle
interne est déficient, et que des malversations sont possibles, le contrôle de gestion ne pourra que
constater de mauvaises performances, sans que les gestionnaires puissent faire grand-chose.

201211TDPA0110 23
Contrôle de gestion • Série 1

Un autre problème important concerne la place des contrôleurs de gestion dans l’organigramme.
Dans certains cas, le contrôle de gestion est coiffé par la direction administrative et financière.
Dans d’autres, il est rattaché directement à la direction générale. Dans les grandes entreprises,
il peut être éclaté à différents niveaux, avec par exemple un contrôle central au niveau du groupe
et des antennes dans les différentes filiales ou établissements.

V. Les outils du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion utilise principalement des informations de nature comptable et financière,
parce que c’est la comptabilité qui constitue souvent le système d’information le plus structuré
et qui fournit, même si elles sont biaisées, des informations relativement fiables parce que véri-
fiables grâce aux techniques d’audit. On ne peut pas contrôler après coup par exemple un
inventaire physique, mais on peut contrôler après coup une dépense avec la facture qui est
comptabilisée et archivée.
Le contrôle de gestion utilise donc beaucoup la comptabilité (notamment la comptabilité de ges-
tion), pour faire des rapprochements avec les prévisions, notamment budgétaires. Mais il utilise
également d’autres sources, comme des statistiques physiques (volumes de production, rende-
ments), ainsi que des indicateurs plus qualitatifs (indices de satisfaction des clients par exemple).
Concrètement, le contrôleur de gestion est responsable de la production périodique d’états de
contrôle :
• états de contrôle budgétaires (écarts entre prévisions et réalisations) ;
• tableaux de bord (qui associent généralement, justement, des indicateurs financiers et des
indicateurs non financiers, pour une meilleure information) ;
• états de reporting (surtout dans les groupes, pour permettre un suivi régulier des perfor-
mances financières des filiales).
Du fait du lien entre décentralisation des responsabilités et contrôle de gestion, ces états s’adres-
sent à la fois :
• aux opérationnels, pour que ceux-ci reçoivent un feed-back sur leur gestion et puissent « pilo-
ter » leur unité, en ayant les informations leur permettant de corriger les dérapages (l’expres-
sion « tableau de bord », utilisée de façon métaphorique, renvoie fort justement à cette image

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du « pilotage ») ;
• à la hiérarchie, de façon synthétique. Normalement, les dérapages sont contrôlés par les opé-
rationnels, et la hiérarchie n’intervient que si les écarts persistent, selon le principe de la « ges-
tion par exception », en sanctionnant les responsables.
Ceci permet de comprendre la nature « pyramidale » ou « gigogne » des systèmes de contrôle
de gestion. Par exemple, dans une entreprise de distribution, le directeur de chaque magasin
aura son tableau de bord périodique, assez détaillé, et le directeur commercial aura le sien, plus
synthétique, reprenant quelques chiffres clés par magasin, pour pouvoir détecter immédiate-
ment les magasins qui marchent bien et ceux qui sont à la traîne. La direction générale aura
aussi son tableau de bord, mais celui-ci ne sera pas évidemment limité aux opérations commer-
ciales : il fera la synthèse des différentes fonctions.
Plus généralement, dans une grande entreprise, on peut avoir 3, 4, 5 niveaux ou plus. Par
exemple (ce n’est qu’un exemple, il n’y a rien de normatif) :

4 Niveau stratégique

3 Niveau développement

2 Niveau pilotage conjoncturel

1 Niveau fonctionnement quotidien

24
 UE 121 • Contrôle de gestion

À chaque niveau, le responsable doit avoir un feed-back sur l’ensemble des unités qu’il super-
vise.
Plus on est vers le bas, plus on peut se contenter d’indicateurs physiques (au niveau 1 du fonc-
tionnement quotidien, les rendements dans les ateliers ou les volumes de ventes par exemple).
En revanche, plus on est vers le haut, plus on a besoin d’indicateurs synthétiques, donc néces-
sairement de nature comptable et financière, car on ne peut ajouter que des euros ou des dol-
lars, pas des choux et des carottes. Au niveau 4, au niveau stratégique, l’état-major d’un grand
groupe s’occupe essentiellement des problèmes de rentabilité du capital investi dans les diffé-
rents secteurs d’activité.
Entre les deux, c’est le pilotage par les tableaux de bord et le contrôle budgétaire qui est déter-
minant. On peut distinguer le niveau 2 du « pilotage conjoncturel », pour lequel la problématique
est d’utiliser de façon optimale les moyens de production, en fonction de la conjoncture (ainsi,
un directeur d’usine aura à décider de mettre un atelier en chômage technique, ou au contraire
de programmer des heures supplémentaires, en fonction de l’évolution du carnet de commande),
et le niveau 3 du « développement », pour lequel la problématique concerne le rythme de la mise
en œuvre du plan d’investissement (le responsable d’une division ou d’une filiale peut différer ou
accélérer la réalisation d’une tranche d’investissement).
Au niveau du système d’information, la même donnée élémentaire (une vente dans un magasin
par exemple, ou une charge dans un atelier) va être progressivement traitée par agrégation et
utilisée aux différents niveaux, pour que chaque responsable puisse avoir l’information perti-
nente. L’architecture du système de contrôle dépend donc de l’organisation de chaque entre-
prise ; il n’existe pas de système universel…
Il faut bien comprendre que le phénomène de rétroaction sur les objectifs, évoqué plus haut,
s’exprime à travers l’aspect hiérarchisé de ce système, dans la mesure où, à chaque niveau, les
objectifs assignés dépendent des décisions prises au niveau supérieur. Les décisions straté-
giques fixent les décisions d’investissement, qui déterminent ensuite les objectifs budgétaires
annuels. Ces objectifs budgétaires annuels ne peuvent être atteints que si d’un mois à l’autre les
variations conjoncturelles sont digérées par un pilotage efficace et si on peut « compter sur l’in-
tendance », c’est-à-dire si on peut contenter sur un respect des normes opérationnelles, les
rendements par exemple. D’où des phénomènes de rétroaction du type : pour respecter des
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marges attendues au niveau 2, pression pour revoir les normes de rendement du niveau 1. Cette
norme est un objectif pour le niveau 1, mais un objet de décision au niveau 2, soumis à régulation
par rétroaction.

VI. Les limites du contrôle de gestion

Notons que le système n’est théoriquement efficace que s’il est « bouclé » par un système de
récompenses (primes, intéressements aux résultats, promotions…) et de sanctions (pouvant
aller jusqu’à un licenciement) en fonction des écarts par rapport aux objectifs. Si on met en place
un système de contrôle de gestion pour contrôler les directeurs des agences, et si ces directeurs
sont des membres de la famille ou des amis politiques du patron, ce qui les rend « intouchables »,
même en cas de mauvaise gestion, on perd son temps et son argent : les procédures de contrôle
ne seront qu’un rite formel, un simulacre singeant les méthodes modernes de management,
mais sans aucun effet sur les performances ! Même chose si les opérationnels peuvent se ména-
ger du « slack » (matelas de sécurité) dans la fixation de leur budget : les écarts mis en évidence
ne serviront pas à grand-chose. Le contrôle budgétaire peut être perverti, détourné de son fonc-
tionnement normal, et certaines recherches académiques ont pu mettre en doute l’utilité et l’ef-
ficacité des méthodes classiques et traditionnelles de contrôle, reposant essentiellement sur le
budget et le contrôle budgétaire.
Pour pouvoir critiquer, il faut d’abord connaître, et il faut se garder de « jeter le bébé avec l’eau
du bain ». Mais il faut admettre que les méthodes classiques et traditionnelles du contrôle de
gestion ne sont pas la panacée.

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Contrôle de gestion • Série 1

Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « contrôle organisationnel », qui est une
notion plus large.
Il y a plusieurs façons de s’assurer que les comportements individuels vont bien dans le sens
des objectifs globaux de l’organisation. Le contrôle de gestion est un outil relativement tech-
nique, fonctionnant essentiellement en aval du système d’information comptable de l’entreprise.
C’est un outil essentiellement formel (reposant sur des procédures), impersonnel (les écarts cal-
culés ne dépendent pas de la personnalité des individus) et qui agit ex post, c’est-à-dire de
façon rétroactive à partir des résultats effectifs.
Or, le contrôle peut reposer sur des procédures beaucoup plus informelles, en faisant plus appel
aux aspects psychosociologiques. Par exemple, un patron charismatique peut obtenir l’adhé-
sion émotionnelle de ses troupes et les amener à collaborer sans qu’il soit véritablement néces-
saire de les contrôler par des états de contrôle budgétaire ! Certaines entreprises ressemblent
plus à une « famille » ou à un « clan » à l’intérieur duquel joue la confiance réciproque. La « culture
d’entreprise » peut être très forte et conditionner le comportement des employés (par exemple,
sens de l’intérêt général dans certains services publics, ou attitude presque « militante » dans le
secteur coopératif ou mutualiste). On a alors une sorte de contrôle social qui fonctionne a priori.
À la limite, vouloir introduire des outils de contrôle de gestion dans certains contextes peut être
ressenti comme une insulte, comme une atteinte à la « conscience professionnelle » et avoir des
effets pervers, contraires à ceux recherchés. Attention de ne pas jouer les apprentis sorciers !
Les outils « classiques » du contrôle de gestion, ceux qui se révèlent efficaces dans certaines
grandes entreprises industrielles et commerciales privées, ne doivent pas être considérés
comme universels. Il faut une approche « contingente » du contrôle. Et même quand un outil est
utilisé (le budget par exemple), il peut avoir une signification très différente. La sociologie des
organisations a montré qu’il y avait des situations très variées, et de nombreux auteurs ont pro-
posé des typologies qui peuvent être très utiles pour un travail de diagnostic. Nous évoquerons
celle du Canadien Henry Mintzberg, qui est très classique.

VII. Évolution historique

Historiquement, on peut dire que le contrôle de gestion s’est surtout développé dans les grandes

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entreprises nord-américaines dans les années 1930, pour répondre à un besoin bien précis.
Dans le cadre de la décentralisation des responsabilités au sein de grands ensembles industriels
divisionnalisés, les directions cherchent à « contrôler à distance », à « contrôler par les chiffres »
et mettent en place progressivement les procédures classiques de maîtrise des coûts par les
standards et le contrôle budgétaire. Ces procédures forment ce que l’on appelle souvent le sys-
tème « Sloan-Brown », du nom des dirigeants de la General Motors qui les ont expérimentées et
vulgarisées.
Il faut donc noter qu’à l’origine le contrôle de gestion est marqué par les principes de l’organisa-
tion taylorienne, triomphante à l’époque.
En France, l’introduction des techniques du contrôle de gestion s’est accélérée à partir des
années 1950. À cette époque, de nombreuses missions d’études (les « missions de producti-
vité ») sont organisées outre-Atlantique et permettent aux responsables européens de s’initier au
« management ».
Parallèlement, il faut noter l’existence, en France, d’une longue tradition de réflexion originale en
matière de comptabilité de gestion (travaux de Rimailho ou de la Cegos par exemple).
Actuellement, on parle beaucoup d’une « crise » du contrôle de gestion et de la comptabilité de ges-
tion, les techniques classiques étant jugées, par certains, inadaptées au nouveau contexte concur-
rentiel, et l’on assiste à un renouvellement illustré par l’approche ABC par exemple (voir série 2).
On assiste également à l’émergence d’une normalisation.
L’organisation de la comptabilité de gestion et l’établissement des prévisions budgétaires sont
traditionnellement considérés comme des outils de gestion interne relevant de la responsabilité

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 UE 121 • Contrôle de gestion

de la direction générale et échappant à toute obligation légale ou à toute normalisation. Or,

depuis quelques années, il se produit une évolution considérable dans ce domaine, illustrée par
l’introduction, dans le droit comptable, d’obligations spécifiques.
C’est ainsi que la loi du 1er mars 1984, relative à la prévention et au règlement amiable des diffi-
cultés des entreprises, a introduit, en droit positif, le principe d’une obligation pour les entre-
prises d’une certaine taille d’établir certains documents prévisionnels comme le compte de
résultats prévisionnel et le plan de financement et de les communiquer au conseil d’administra-
tion, aux commissaires aux comptes et au comité d’entreprise. Ce dispositif est appelé à jouer
un rôle déterminant notamment dans la procédure d’alerte destinée à prévenir les difficultés.
Dans de nombreux secteurs, il existe des réglementations spécifiques (par exemple, pour les
entreprises appelées à soumissionner à certains marchés publics).
Par ailleurs, rappelons que le Plan comptable 82 prévoit de copieux développements sur les
principes et les définitions de la comptabilité de gestion, qui s’imposent progressivement aux
praticiens. Ceci devrait réduire progressivement l’opacité des documents analytiques et budgé-
taires des organisations. La « refonte à droit constant » du Plan comptable en 1999 a essentiel-
lement concerné la comptabilité générale (ou « financière »).
Au plan international, notons que l’International Federation of Accountants (IFAC) s’est engagée
dans un travail de réflexion et de normalisation, non seulement en comptabilité financière, mais
également dans des domaines intéressant la gestion analytique et budgétaire. Son Financial and
Management Accounting Committee publie des recommandations (statements) concernant, par
exemple, la définition des concepts de la comptabilité de gestion, les décisions d’investissement
ou la gestion de projets. Il existe également de nombreuses contraintes en matière de « prix de
transfert » (voir série 04).

VIII. L’approche contingente du contrôle

A. Le contrôle dans les différentes

« configurations structurelles »
L’établissement de ces typologies repose sur l’application du principe de contingence. Selon la
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théorie de la contingence structurelle développée en sociologie des organisations, il n’existe pas

de modèle de gestion, d’organisation et de management « universel » qui s’appliquerait à toutes
les entreprises. Tout dépend des « facteurs de contingence », comme la taille, le degré de stabi-
lité de l’environnement, la stratégie, etc.
Il existe une infinité de situations possibles et de cas particuliers. La conception d’un système de
gestion, et donc du système de contrôle de gestion qui n’en constitue qu’une partie, qu’un sous-
système, devrait donc se faire « sur mesure », de façon très coûteuse (tout comme dans l’habille-
ment, un costume sur mesure va coûter beaucoup plus cher qu’un costume acheté en confection).
Mais il se trouve qu’entre le modèle universel unique et l’infinité des cas particuliers, il est pos-
sible de définir certaines « configurations » types, caractérisées par une adéquation entre princi-
paux facteurs de contingence et principales caractéristiques organisationnelles, ce qui permet
de concevoir un système de contrôle à moindre coût.
H. Mintzberg distingue six grands types de configurations. Dans chaque cas, le contrôle pré-
sente des spécificités très marquées :

1. Les « structures simples »

Dans les petites entreprises, le contrôle reste essentiellement informel et repose sur la « super-
vision hiérarchique directe » du patron, qui a le vécu de ce qui va et de ce qui ne va pas. Il n’y a
pas de système formel de contrôle de gestion, tout comme d’ailleurs il n’y a pas de vrai système
comptable : la comptabilité est le plus souvent ressentie comme une pure contrainte fiscale et
est externalisée auprès d’un cabinet d’expertise-comptable.

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Contrôle de gestion • Série 1

2. Les « bureaucraties mécanistes »

Dans les grandes entreprises qui ont une activité répétitive (les banques, les compagnies d’as-
surances, les grandes entreprises industrielles dans l’automobile ou la chimie, etc.), il y a une
division du travail et une standardisation très poussée, et il faut utiliser la comptabilité de gestion
et le contrôle budgétaire pour maîtriser les coûts. Tout repose sur la standardisation des procé-
dés, qui permet de fixer des normes pour chaque opération, et donc de calculer des coûts pré-
visionnels, des « coûts standards ». C’est dans ce contexte (correspondant, en gros, à une orga-
nisation « taylorienne ») que l’on trouve la version « classique » du contrôle de gestion, que l’on
appelle très souvent le « système Sloan-Brown », du nom des dirigeants de General Motors qui
l’ont vulgarisé dans les années 1930. Quand on ouvre un manuel de contrôle de gestion, 90 %
de la matière concerne généralement ce cas de figure. Notons que le terme « bureaucratique »
n’a pas ici de connotation péjorative. Si l’environnement est stable et l’activité répétitive, il y a
une très grande rationalité et une très grande efficacité dans la formalisation des procédures.

3. Les « bureaucraties professionnelles »

Dans les activités où le travail exige un haut niveau de qualification et est exercé par des profes-
sionnels mobilisant à chaque instant des connaissances acquises à l’université, on ne peut pas
instaurer un contrôle hiérarchique : on ne peut pas mettre un contremaître sur le dos d’un chirur-
gien qui opère dans un hôpital ! Même chose avec les experts-comptables dans une firme d’au-
dit, avec des professeurs dans un établissement scolaire. Ici, un mécanisme de contrôle très
particulier joue : la déontologie, c’est-à-dire le respect de certaines valeurs, de comportements
acquis par imitation de modèles à l’occasion de longues périodes d’études et d’apprentissage.
Le jeune interne en médecine reproduit peu à peu le comportement de ses « patrons ». On parle
de « standardisation des qualifications ».
On ne peut pas plaquer tel quel un système de contrôle de gestion classique sur un hôpital ou
une université. Certes, il faut établir et respecter un budget, mais ce budget représente un com-
promis entre les aspects financiers et les aspects déontologiques.

4. Les « adhocraties »
Dans les activités qui reposent sur l’invention, la recherche, la création, l’innovation, comme

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dans l’édition informatique de logiciels, l’édition littéraire, la production cinématographique, l’in-
génierie, les agences de publicité, il n’y a pas de normes, car l’activité n’est pas répétitive : on
ne fait jamais la même chose. Il n’y a pas de « chef » qui sache a priori comment faire et puisse
donner des ordres : le travail repose sur le travail de groupe, le « brainstorming » par exemple,
avec un contrôle « par ajustement mutuel ». Donc les projets sont toujours risqués, on ne sait
pas combien ça va coûter, et si ça va marcher. Le budget et les écarts ont alors une signification
bien singulière. En fait, le système de gestion est un système de gestion des risques. Par
exemple, dans l’édition, sur 10 livres édités, 9 iront au pilon et 1 seulement va marcher ! Chaque
projet est un coup de poker, et il ne faut pas se lancer dans un projet trop gros et donc trop ris-
qué, ou alors en partenariat pour partager les risques. L’activité est constituée par une suite de
« projets », dont la gestion est bien spécifique. La recherche pétrolière par exemple s’apparente
à cette problématique : on fore, sans être assuré de trouver un gisement rentable. Notons que la
mortalité des jeunes adhocraties est très forte et inéluctable, comme l’ont fort bien montré les
faillites récentes de certaines « start-ups » Internet.

5. Les « structures divisionnalisées »

Dans les grandes entreprises ou les groupes très diversifiés, on pratique la décentralisation et la
gestion par les résultats. Le responsable d’une entité (une filiale par exemple) est sur un « siège
éjectable » : en cas de mauvaises performances, la logique est de ne pas faire de sentiment et
de le remplacer. On parle de « standardisation des résultats ». Dans ce modèle, c’est en fait non
pas la comptabilité de gestion, mais la comptabilité financière qui est utilisée comme moyen de
contrôle. Chaque « centre de profit » est considéré comme une mini-entreprise et jugé sur son
résultat, en tenant compte d’un système de prix de cession internes, de « prix de transfert ».

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 UE 121 • Contrôle de gestion

C’est d’ailleurs pour cela qu’en général on retient une structure de groupe : chaque filiale a sa
comptabilité (financière), ce qui normalement doit permettre de faire apparaître clairement les
performances, sans les problèmes de répartition ou d’imputation de charges de la comptabilité
de gestion.
Notons que, dans le cas d’un groupe, le système de contrôle fonctionne en quelque sorte à deux
niveaux. Au niveau de chaque filiale, on aura un système de contrôle adapté aux facteurs de
contingence. Par exemple, si c’est une filiale industrielle fabriquant des biens de grande consom-
mation en série, de façon taylorienne, la configuration sera du type « bureaucratie mécaniste »,
avec un rôle important de la standardisation des procédés et de la comptabilité de gestion. Mais,
à un autre niveau, les performances de cette filiale seront surtout jugées sur des critères finan-
ciers, et la filiale devra faire rentrer dans un système de reporting périodique.

6. Les structures « hybrides »

En fait, très souvent l’activité d’une entreprise est complexe et relève de plusieurs types.
Par exemple, dans une entreprise industrielle, le renouvellement des produits repose sur l’inno-
vation et la recherche-développement : certaines activités (les laboratoires de recherche) relè-
vent de l’adhocratie, alors que la production des produits en maturité (les « vaches-à-lait »)
relève de la bureaucratie mécaniste. Le système de contrôle sera lui aussi hybride, avec une
juxtaposition de logiques, de problématiques, d’outils différents.

B. L’évolution du contrôle en fonction du développement

de l’entreprise
La taille de l’organisation est un facteur déterminant, et on assiste généralement à une transfor-
mation des procédures de contrôle en fonction du développement. Certains auteurs ont proposé
de définir des phases de développement (Larry Greiner, par exemple), caractérisées par un cer-
tain type d’organisation et de procédures de coordination et de contrôle.
Au départ, la petite entreprise a un système de gestion très embryonnaire. La comptabilité est
tenue pour des raisons fiscales et n’est pas véritablement utile au chef d’entreprise qui a le vécu
de ce qui se passe. Cette phase correspond souvent à la « structure simple » de Mintzberg.
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La PME de quelques dizaines ou quelques centaines de salariés est obligée de se structurer et

de formaliser ses procédures. Généralement, on adopte une structure fonctionnelle, avec par
exemple une direction technique, une direction commerciale et une direction administrative et
financière. C’est au sein de cette direction que l’on met en place une comptabilité de gestion,
puis des outils de contrôle tels que les budgets, le contrôle budgétaire, le tableau de bord. Ce
système est efficace tant que le dirigeant est capable de résoudre les problèmes et les conflits
qui « remontent » jusqu’à lui.
Le passage au stade de la grande entreprise suppose généralement la restructuration de l’orga-
nisation en centres de profit : on tend vers la structure divisionnalisée.
Les très grandes entreprises mettent en place des structures matricielles dans lesquelles la
coordination des différents comités chargés du contrôle devient très complexe, avec un risque
de bureaucratisation au détriment du dynamisme et des performances.
Les difficultés de mettre en place un pilotage efficace s’expliquent souvent par le déphasage
entre le stade de développement et le système d’information comptable et de contrôle de ges-
tion qui peut être « en retard » par rapport aux besoins.

C. Le contrôle dans le secteur privé et dans le secteur public

La relation fondamentale « Résultat = Produits – Charges » est tautologique : elle est vraie quel
que soit le contexte. Mais, dans le privé, l’objectif est souvent de maximiser le résultat, donc de
prendre les décisions optimales permettant de maximiser les produits ou de minimiser les
charges. Le contrôle de gestion est censé « mettre sous tension » l’organisation pour atteindre

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Contrôle de gestion • Série 1

cet objectif. Le plus souvent, les actionnaires vont exiger un taux minimal de rentabilité (surtout
s’il s’agit d’institutionnels comme des fonds de pension dont la mission est de faire fructifier
l’épargne de leurs clients).
Dans le secteur public, en revanche, on poursuit des objectifs d’intérêt général qui font que l’on
ne peut pas mesurer les performances uniquement en termes de maximisation du résultat. Par
exemple, une société nationale de production d’électricité peut avoir comme mission de fournir
au pays l’énergie dont il a besoin pour son développement au moindre coût. Mais, dans ce cas,
on demandera à la société nationale au moins d’équilibrer ses comptes et de ne pas générer des
déficits obligeant la collectivité à la subventionner au-delà du raisonnable. Un résultat minimum
ou nul sera alors considéré comme une contrainte à respecter, ce qui implique évidemment de
lutter contre les gaspillages, tout comme dans le privé, et de mettre en place des procédures de
contrôle budgétaire identiques pour éviter les dérapages : les outils sont, en gros, les mêmes.
Mais ceci pose des problèmes délicats, au plan théorique comme au plan pratique, notamment
au niveau de l’évaluation des performances et des politiques de tarification.

IX. Contrôle de gestion et théorie des organisations

Au vu des problèmes auxquels se trouvent confrontées les entreprises, des gestionnaires, des
ingénieurs, des chefs d’entreprise, des chercheurs ont réfléchi aux processus de fonctionne-
ment des organisations pour améliorer la gestion.

A. L’école classique : approche rationnelle

de l’entreprise lieu de production
Dans le contexte des années 1910-1940, au début de la société industrielle, la productivité
constitue l’objectif prioritaire.
L’Ingénieur Taylor (1856-1915) développe en ce sens l’organisation scientifique du travail dont
les deux principes fondamentaux sont la séparation des fonctions (conception = ingénieur ; exé-
cution = ouvrier ; contrôle = contremaître) et la parcellisation des tâches par une étude scienti-
fique du travail.

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Toutes les démarches cherchent une plus grande rationalité dans la production, dans la struc-
ture, dans la direction.
Les concepts sur lesquels repose l’analyse sont :
• Les économies d’échelle : produire en grande série pour augmenter la productivité et réduire
les coûts unitaires par une meilleure imputation des charges fixes.
• La standardisation des produits.
• La division du travail et la parcellisation des tâches.
• La séparation des fonctions de conception, d’exécution et de contrôle.
• La motivation par un système de rémunération en fonction du rendement.
Le contrôle de gestion est perçu comme un contrôle a posteriori : une mesure quantitative
d’écarts associée à un système de sanctions et récompenses.

B. L’entreprise groupe social

1. L’école des relations humaines
Les réactions aux modèles rationnels apparurent dès les années 1920-1930.
Face aux dysfonctionnements induits par l’organisation taylorienne (manque de qualité, absen-
téisme, etc.), différentes études mettent en évidence les facteurs de motivation :
• Elton Mayo (1933) met en évidence que les salaires et les conditions de travail ne suffisent pas
à motiver les acteurs de l’entreprise. La productivité augmente avec l’attention qui leur est
portée et les motivations sont plus fortes avec un degré de responsabilité plus élevé.

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 UE 121 • Contrôle de gestion

• Abraham Maslow (1954) établit une hiérarchie des besoins que l’homme cherche à satisfaire et
démontre que seuls les besoins non satisfaits sont facteurs de motivation.
• Douglas McGregor (1960) présente la théorie Y selon laquelle l’individu peut être motivé par
son travail et capable d’initiatives.
• Frederick Herzberg (1966) démontre l’importance d’enrichir et d’élargir les tâches et les res-
ponsabilités des acteurs de l’organisation.

2. Le courant socio-technique
Emery et Trist (1969) mettent en évidence la double dimension technique et sociale de l’entre-
prise et privilégient les groupes de travail semi-autonomes fondés sur la polyvalence et le travail
en groupe. Selon les théories qui perçoivent l’entreprise comme un groupe social, le contrôle de
gestion est un moyen pour stimuler les acteurs de l’organisation.
Le système d’animation, le plus répandu, inspiré de ces fondements théoriques est la direction
par objectifs (DPO). La DPO consiste à assigner aux responsables d’unités décentralisées, non
pas des tâches, mais des objectifs. La direction générale laisse la liberté aux centres de respon-
sabilité du choix des moyens nécessaires à la réalisation des objectifs fixés. Le centre est jugé
en termes d’efficacité, c’est-à-dire sur sa capacité à atteindre les objectifs.
Un des risques de la DPO est de fixer des objectifs trop ambitieux, ce qui peut entraîner une
démotivation des centres de responsabilité. Pour éviter ce travers, la direction participative aux
objectifs (DPPO) associe les responsables des centres à la fixation des objectifs.

C. L’approche systémique des organisations

Dans cette approche, l’entreprise est un système complexe, finalisé, ouvert sur un environne-
ment incertain, regroupant des acteurs et des fonctions en interaction, et le contrôle de gestion
est un instrument de pilotage du système.
La cybernétique, science qui étudie les mécanismes de communication et de contrôle, permet
de préciser le rôle du contrôle de gestion : c’est un sous-système qui permet d’organiser les
rétroactions nécessaires sur les prévisions, les objectifs et les actions.
Le paragraphe C, « le contrôle de gestion : outil de régulation, de pilotage », présenté précédem-
ment développe cette approche.
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D. L’approche contingente des organisations (1960-1990)

À la différence des théories classiques qui cherchent à établir « the one best way » (LE bon
modèle applicable quelle que soit l’organisation), la théorie de la contingence montre qu’une
organisation est soumise à un contexte particulier qui évolue avec elle.
Plusieurs facteurs de contingence sont repérables :
• La technologie : Joan Woodward (1965) conclut que le choix d’une structure est influencé par
la technologie de production utilisée : production en grandes séries, production unitaire et
production continue.
• L’environnement : études de Burns, Lawrence et Lorsch (1967).
• La taille, l’âge, le pouvoir : Mintzberg (1982) fait une synthèse de la contingence.
• Les finalités (associations, services publics, entreprises, mutuelles, etc.).
Le contrôle de gestion n’est pas un outil standard : il doit être en adéquation avec son envi-
ronnement interne et externe. Sa place, l’importance de son rôle, sa conception et son utilisation
diffèrent selon les spécificités des organisations.

E. Approches contractuelles des organisations

1. La théorie des coûts de transaction
La théorie des coûts de transaction (Coase en 1937 puis Williamson en 1975) justifie l’existence
de la firme en tant que forme particulière d’organisation.

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Contrôle de gestion • Série 1

Il existe deux formes de coopération économique : la coordination par le marché par un système
de prix et la coordination administrative (ou hiérarchique) au sein d’une firme.
Dans une économie de marché, il existe, pour chaque transaction, des coûts incontournables de
fonctionnement du système d’échange : coût d’information, coût de transport, coût de négocia-
tion, etc.
Le recours à la firme permet de les éviter mais génère des coûts internes organisationnels de
fonctionnement, ce qui limite la substitution complète du marché par les organisations.

2. La théorie de droits de propriété (Alchian et Demetz en 1972)

Cette analyse développe les travaux de Berle et Means (1932) sur les relations entre propriétaires
et gestionnaires.
Dans l’entreprise, propriétaires et dirigeants (managers) n’ont pas les mêmes objectifs, les
mêmes informations et les mêmes moyens d’action.
Ce type de délégation (donc de contrats) donne lieu à des conflits, des jeux de pouvoirs et des
contrôles.

3. La théorie de l’agence (Jensen et Meckling en 1976)

Synthèse des deux approches précédentes, la théorie de l’agence appréhende l’entreprise comme
un ensemble de contrats au sein de l’organisation qu’il faut initier, mettre en place et contrôler.
Toute relation contractuelle interne ou externe à une organisation est une relation d’agence (le
principal engage l’agent pour exécuter en son nom une tâche) caractérisée par l’asymétrie d’in-
formation (l’agent a en général une meilleure connaissance de la tâche qu’il doit accomplir). Il
existe une divergence d’intérêts entre le principal et l’agent, et si le principal veut contrôler
l’agent, il doit supporter des coûts d’agence.
Selon les approches contractuelles, le contrôle de gestion est un outil de régulation des com-
portements. Il doit être élaboré et utilisé comme un outil de mesure des performances, un sys-
tème d’information et de communication pour limiter les comportements opportunistes. Il doit
également contribuer à la convergence des objectifs individuels et organisationnels.

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Le contrôle de gestion doit donc permettre de mesurer, coordonner et faire communiquer les
différentes unités internes ou extérieures à l’organisation. Il sera d’autant plus difficile et com-
plexe que l’entreprise sera éclatée (ou en réseau) en raison des stratégies d’impartition : coopé-
ration, sous-traitance, franchise, etc.
Il doit aussi permettre de réaliser des arbitrages : internalisation/externalisation.

Section 2. Présentation générale de la comptabilité de gestion

La comptabilité de gestion, également appelée comptabilité analytique, constitue l’une des

sources d’information essentielles pour le contrôle de gestion. Il importe d’en bien connaître les
méthodes, afin de comprendre ce que l’on met dans le calcul des coûts, si l’on veut pouvoir en
donner une bonne interprétation.
La comptabilité de gestion a deux facettes :
• Connaître les coûts le plus objectivement possible.
• Influencer les comportements de ceux qui sont en charge des coûts et de la valeur créée.
La comptabilité de gestion est également un outil qui doit permettre aux décideurs :
• d’identifier les problèmes ;
• de repérer et évaluer les solutions ;
• de choisir celles qui leur conviennent.
Le choix d’un modèle de calcul est lié à l’organisation et aux objectifs du décideur, à savoir
le type d’information qu’il entend privilégier.

32
 UE 121 • Contrôle de gestion

Cette contingence fait que la comptabilité de gestion ne peut être normée, d’où l’exclusion du
volet analytique dans le Plan comptable actuel (depuis 1999). Toutefois, il est possible de retenir
qu’un coût est « la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau comp-
table » (PCG 1982).
Cette définition très large laisse entendre qu’en fonction des besoins de la gestion il est possible
de calculer des coûts obéissant à des logiques différentes.
Le PCG 1982 proposait une typologie des coûts en fonction de trois caractéristiques indépen-
dantes les unes des autres :

Coût constaté

Fonction économique

Moyen d’exploitation
Champ
Contenu d’application
Activité d’exploitation
Coût variable

Responsabilité
Coût direct
Autres champs

Coût complet
Coût préétabli

D’après PCG 1982

• Le champ d’application :
–– Coût par fonction économique : regroupement du point de vue du fonctionnement interne
(administration, production, distribution…).
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–– Coût par moyen d’exploitation : regroupement des charges en fonction du moyen qui les a
suscitées (usine, atelier, machine, canal de distribution…).
–– Coût par activité d’exploitation : à savoir un produit, une ligne de produits, une commande,
une zone d’activité…
–– Coût par centre de responsabilité : la décentralisation du pouvoir conduit les directions
générales à mettre en place des structures qui reçoivent une autorité déléguée pour engager
les moyens humains, matériels et financiers dans la limite des objectifs négociés avec la
hiérarchie.
• Le moment du calcul :
–– Coûts préétablis : calculés a priori en fonction de normes de production et de prévisions
d’activité, ils permettent de prévoir (budgets, devis) et, après l’action, d’ajuster (organiser les
rétroactions nécessaires sur les prévisions, les objectifs et les actions).
–– Coûts constatés (ou historiques ou réels) : calculés a posteriori, leur confrontation avec les
coûts préétablis est un outil de base du contrôle de gestion.
• Le contenu :
–– Coûts complets : ils associent à l’objet de coût l’ensemble des charges qu’il mobilise.
Ce coût peut être « traditionnel », c’est-à-dire n’intégrer que les charges de la comptabilité
financière, ou « économique », c’est-à-dire intégrer des éléments en vue d’une meilleure
expression économique des coûts (il y aura alors une concordance à faire pour rapprocher
le résultat de la comptabilité de gestion avec celui de la comptabilité financière).
–– Coûts partiels : ils ne prennent en considération que certaines charges. Il est ainsi possible
de distinguer : le coût variable d’où sont exclues les charges de structures (ou fixes), le coût
direct d’où sont exclues les charges indirectes, le coût marginal qui n’intègre que les charges
relatives à la dernière unité produite.

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Contrôle de gestion • Série 1

Le choix d’un coût repose sur sa pertinence, c’est-à-dire sa capacité à répondre à un besoin
particulier d’information.
Ce besoin peut résulter d’une obligation légale (évaluation des stocks, des productions immobi-
lisées, prise en compte de la sous-activité) et/ou d’une nécessité de gestion.
La pertinence ou adéquation avec les problèmes de gestion à résoudre est contingente à
l’organisation, aux objectifs et besoins du décideur.
Nous retiendrons également les deux définitions suivantes :

Résultat = Chiffre d’affaires – coût complet de revient

Marge = Chiffre d’affaires – Coût partiel

I. Les objectifs de la comptabilité de gestion

A. L’analyse des coûts et des résultats

Dans le cas d’une petite entreprise dont l’activité est simple (un petit commerce de détail par
exemple), la comptabilité financière suffit généralement pour les besoins de la gestion. Il suffit
d’enregistrer les opérations avec les tiers (les achats aux fournisseurs et les ventes aux clients),
sans se préoccuper du fonctionnement interne. Pour la comptabilité financière, qui ne saisit
essentiellement que les transactions avec l’extérieur, l’entreprise est presque une « boîte noire » :
on saisit les entrées et les sorties, sans regarder à l’intérieur.
En revanche, dans un cas plus complexe, comme celui d’une grande entreprise industrielle, la
comptabilité financière devient insuffisante, pour deux raisons :
• l’organisation interne est plus complexe, avec par exemple plusieurs ateliers, plusieurs succur-
sales, de nombreux services : il faut pouvoir apprécier les performances de ces différentes
composantes ;
• l’activité est plus diversifiée : on fabrique par exemple plusieurs types de produits.
Il faut alors une analyse plus complète de ce qui se passe à l’intérieur de l’entreprise. Par exemple,
dans une entreprise fabriquant deux produits, il faut évaluer les « coûts de revient » (ce que coû-
tent ces produits), pour pouvoir évaluer le résultat « analytique » réalisé sur chaque produit :

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Éléments d’analyse Produit A Produit B Total
Ventes 20 000 30 000 50 000
Coûts de revient 18 000 33 000 51 000
Résultats + 2 000 – 3 000 – 1 000

Le résultat global de (–) 1 000 (qui peut être déterminé par la comptabilité financière) apparaît
comme la somme algébrique des résultats « analytiques » par produits, qui ne peuvent être
déterminés que par la comptabilité de gestion.
Le coût de revient d’un produit est obtenu en sommant les charges engagées aux différents
stades du processus économique (recherche et développement, approvisionnement en matières
premières, production, commercialisation), ce qui conduit à s’interroger sur les performances
dans les différents services.

B. La valorisation des stocks

On oppose souvent comptabilité financière et comptabilité de gestion. En fait, cette opposition est
surtout pédagogique. On commence généralement l’apprentissage de la comptabilité par l’étude
de la comptabilité financière, en se plaçant dans le cas le plus simple, celui d’une petite entreprise
commerciale, et en « donnant » aux étudiants, dans les exercices, la valeur des stocks « par hypo-
thèse ». On peut alors établir le bilan et le compte de résultat. Mais, dans la réalité, la valeur des
stocks n’est pas une donnée : les matières sont évaluées au coût d’achat, et les produits finis au
coût de production. C’est la comptabilité de gestion qui permet d’effectuer les calculs.

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 UE 121 • Contrôle de gestion

C. L’établissement des prévisions budgétaires

Pour établir les prévisions budgétaires, il faut disposer d’un modèle de l’exploitation, connaître
les « fonctions de coûts ». Pour simplifier, disons que l’on fait un travail d’extrapolation : les
charges fixes restent fixes, en revanche les charges variables vont évoluer en fonction du volume
d’activité. Il faut donc connaître la structure des charges (charges fixes, charges variables), ce
qui suppose un système de comptabilité de gestion en coûts partiels utilisant le critère de varia-
bilité présenté plus loin.

D. L’aide à la confection des états de contrôle de gestion

Les informations analytiques, confrontées aux prévisions, permettent de calculer les écarts figu-
rant par exemple dans les états de contrôle budgétaire et d’alimenter la « boucle de rétroaction »
qui est au cœur du dispositif de régulation cybernétique auquel nous avons comparé le système
de contrôle de gestion.

E. L’aide à la prise de décision

Pour une multitude de décisions, dont certaines peuvent avoir une importance stratégique
majeure, il faut disposer d’informations analytiques sur les coûts. Par exemple, une entreprise
qui envisage d’externaliser une fonction, par exemple de sous-traiter sa production, doit dispo-
ser d’informations analytiques sur la structure de ses coûts dans ses différents ateliers, pour
pouvoir comparer avec le prix qu’on lui propose à l’extérieur.

II. La typologie des charges

En comptabilité financière, le principal critère d’analyse et de classement des charges est la
nature de ces charges : on distingue les achats, les charges de personnel, les dotations aux
amortissements, etc. (selon la nomenclature de la classe 6 dans le Plan comptable français
actuel).
Un tel classement permet de faciliter l’organisation des contrôles effectués notamment par les
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commissaires aux comptes et l’administration fiscale (les achats enregistrés dans le compte
« Achats » peuvent être contrôlés à partir des factures des fournisseurs par exemple). Il permet
également de faire une analyse de la formation du résultat global sur la base de la détermination
des soldes intermédiaires de gestion.
En revanche, en comptabilité de gestion, ce sont d’autres critères qui sont pertinents, en fonc-
tion des objectifs de calcul des coûts, d’appréciation des performances et d’aide à la budgéti-
sation et à la décision.
Le premier de ces critères est la « destination » : on distingue les charges directes et les charges
indirectes.
Une charge directe concerne sans ambiguïté un « objet de coût » particulier. Par objet de coût,
on entend principalement les produits (ou services) fabriqués et vendus. Dans une entreprise
industrielle qui fabrique plusieurs produits, si un ouvrier travaille pendant une heure pour fabri-
quer des produits A, il ne peut pas en même temps travailler pour fabriquer des produits B : son
salaire rentre sans ambiguïté dans le coût des produits A, et pas dans celui des produits B. Les
charges de personnel correspondantes représentent des charges directes affectées au coût des
produits A : ce sont des charges de « main-d’œuvre directe » (MOD). En revanche, dans cette
entreprise, le salaire de la secrétaire du directeur financier ne concerne pas exclusivement les
produits A ou les produits B, mais constitue une charge commune, « indirecte ». L’imputation
des charges indirectes aux produits est beaucoup plus délicate que l’affectation des charges
directes et peut se faire selon différentes méthodes, avec toujours une part d’arbitraire.
D’une façon plus générale, on peut définir pour les besoins de la gestion d’autres objets de coût
(ou « axes » d’analyse) : par exemple, les différents marchés. Si une entreprise vend ses produits

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Contrôle de gestion • Série 1

sur le marché domestique et à l’exportation, elle voudra connaître la rentabilité de ses activités
sur ces différents marchés. Dans cette optique, le salaire des commerciaux basés dans une
succursale étrangère constitue une charge directe pour le marché export, alors que le salaire du
directeur commercial qui coiffe les différents marchés est une charge indirecte. On peut évidem-
ment croiser produits et marchés et définir des charges directes pour un « couple produit-mar-
ché » particulier (par exemple, la commission versée à un représentant pour la vente du produit
A sur le marché français).
Dans certains cas complexes, on aura à croiser de multiples axes d’analyse et à traiter les infor-
mations dans une base de données multidimensionnelle. Par exemple, pour le contrôle de ges-
tion d’une banque, il faut intégrer plusieurs axes : les produits (différents types de crédit : prêts
immobiliers, découverts…), les agences, les types de clientèle (particuliers, artisans…).
L’autre critère, également déterminant, est celui de la « variabilité ». Une charge variable est une
charge dont le montant dépend du niveau d’activité de l’entreprise. Par exemple, dans une bou-
langerie industrielle, plus on vend de pain, plus on consomme de farine. Plus le chiffre d’affaires
est élevé, plus les commissions aux représentants le sont également. Le plus souvent, par sim-
plification, on considère que les charges variables sont proportionnelles au niveau d’activité, tout
du moins jusqu’à un certain seuil (par exemple, les charges de MOD sont proportionnelles à la
production, mais à partir d’un certain niveau, si l’on doit payer des heures supplémentaires à un
taux majoré, la relation est plus complexe).
Par opposition, les charges fixes sont indépendantes du niveau d’activité. Par exemple, le
salaire de base d’un employé administratif mensualisé ne dépend pas directement en principe
du niveau d’activité (il peut par ailleurs bénéficier d’un intéressement aux résultats, mais c’est un
autre problème, un autre poste de charge qui est concerné). Il faut par ailleurs bien comprendre
que quand on dit qu’une charge est fixe ce n’est vrai qu’à court terme, dans le cadre de la
capacité de production actuelle, qui dépend des décisions antérieures d’investissement (à court
terme, les salaires des administratifs constituent une charge fixe. Mais à moyen terme, si l’entre-
prise se développe, il faudra embaucher plus d’administratifs, et à long terme, comme on le voit
très bien dans le cadre de la théorie microéconomique, toutes les charges sont variables).
La connaissance de la « structure » des charges (charges fixes, charges variables) est absolu-
ment indispensable pour pouvoir utiliser les données comptables en gestion prévisionnelle. Par
exemple, pour établir un budget, on va tabler sur le fait que les charges fixes vont rester fixes, et

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que les charges variables vont évoluer proportionnellement au niveau prévisionnel d’activité.
Ces deux critères peuvent être croisés, et on obtient la typologie suivante, qui nous permet de
distinguer quatre catégories de charges très différentes :

Charges directes Charges indirectes

Charges directes variables : Charges indirectes variables
Charges variables « opérationnelles » Exemple : Électricité consommée
Exemple : Matières premières, MOD par une machine-outil
Charges directes fixes (ou charges Charges indirectes fixes :
spécifiques) « de structure »
Charges fixes
Exemple : Amortissement Exemple : « Frais généraux »
d’une machine dédiée administratifs

III. Les différentes « méthodes » ou « approches »

de la comptabilité de gestion
Cette typologie est très importante, car elle permet de comprendre les caractéristiques distinc-
tives des différentes « méthodes » de calcul des coûts.
Il importe tout d’abord de bien comprendre que le « coût d’un produit » n’existe pas en soi de
façon naturelle et objective. On ne peut pas le mesurer comme on mesure la longueur d’un objet
en centimètres : c’est un « construit » conceptuellement défini par l’analyste. La comptabilité de
gestion représente un travail de modélisation du fonctionnement de l’entreprise. Le modèle ne

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 UE 121 • Contrôle de gestion

peut pas être confondu avec la réalité, mais permet de comprendre et d’agir. La carte routière
n’est pas le réseau routier, mais elle permet de ne pas se perdre…
Il peut y avoir plusieurs types de coûts, avec des valeurs différentes, que l’on calcule en fonction
des besoins. Il faut avoir le bon modèle, adapté à ce que l’on veut faire. Les cartes d’état-major
utilisées par les militaires ne contiennent pas les mêmes informations que les cartes touristiques.
S’il s’agit d’évaluer la valeur d’un stock de produits finis, il faut tenir compte de toutes les charges
nécessaires pour fabriquer ces produits, y compris l’amortissement des machines par exemple :
on calculera un coût « complet ». Mais s’il s’agit de faire une étude prévisionnelle ou prendre une
décision, accepter une nouvelle commande par exemple, comme de toute façon les coûts fixes
sont déjà engagés, on a besoin de connaître le coût « marginal », souvent approximé par le coût
variable unitaire : on calculera donc un coût « partiel ». Comme les différents besoins existent
simultanément, il faut que l’organisation du système comptable permette de calculer ces diffé-
rents coûts à partir des données de base, en utilisant des procédures (comme l’imputation des
charges indirectes par exemple) qui font l’objet de façon pédagogique de différentes « méthodes »
présentées dans plusieurs chapitres successifs (on ne peut pas traiter toutes les difficultés en
même temps).
Cette façon de faire peut laisser penser que l’on peut « choisir » entre ces différentes méthodes :
il n’en est rien ! La comptabilité de gestion est un peu comme une boîte à outils : elle contient
par exemple une scie et un marteau ; pour planter un clou, on n’a pas le choix : c’est le marteau
qu’il faut utiliser, et pas la scie…
De la même façon, toujours pour des raisons pédagogiques, on va du simple au compliqué,
c’est-à-dire que l’on commence par exposer un modèle de base, simplifié, qui n’est valable que
dans des cas particuliers simples, pour ensuite le complexifier et obtenir un modèle plus général.
C’est comme en physique : on commence par exposer les lois simples de la mécanique, sans
tenir compte par exemple des frottements, que l’on réintroduit dans un second temps. Ainsi, en
comptabilité de gestion, on commence par expliquer une méthode simplifiée de calcul des coûts
complets, dans le cas particulier d’une entreprise dont l’activité est « normale », pour ensuite
introduire le traitement des situations de sous ou suractivité (ce que l’on appelle la « méthode »
de l’imputation rationnelle).
Le lien avec la typologie des charges est le suivant. Nous avons quatre catégories principales de
charges, qui posent des problèmes spécifiques. Les différentes « méthodes » se distinguent par
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la manière dont on traite ces différentes catégories de charges. On peut « incorporer » ces
charges (les prendre en compte dans les calculs de coûts) en totalité. On peut les incorporer de
façon partielle (par exemple, dans l’imputation rationnelle, si on est en sous-activité, on ne prend
pour calculer le coût des produits qu’une fraction des charges fixes, le reste étant analysé
comme le coût de la sous-activité). On peut également ne pas les incorporer du tout ! Par ailleurs,
on peut appliquer ces méthodes de façon simplifiée ou plus complexe (pour continuer la méta-
phore de la carte : on peut choisir l’échelle, la carte IGN au 1:25 000 sera beaucoup plus précise
qu’une carte au 1:200 000, dans les deux cas c’est toujours une carte…). Cela revient à prendre
en compte 4, ou seulement 3 ou 2 catégories de charges dans les calculs. On peut, par exemple,
ne retenir que deux catégories, les charges opérationnelles et les charges de structure, et négli-
ger les 2 autres catégories si les charges correspondantes sont d’un faible montant.
Concrètement, cela mène aux principales méthodes suivantes.
Le grand clivage s’opère entre les méthodes de coûts complets et les méthodes de coûts
partiels.
Dans les méthodes de coûts complets, on incorpore TOUTES les catégories de charges. La
version la plus simple de cette méthode est présentée comme la « méthode de base », ou le
« modèle de base » dans lequel, par simplification, on ne prend pas en compte la distinction
entre charges fixes et charges variables, mais uniquement la distinction entre charges directes
et charges indirectes. La compréhension de ce modèle de base est très importante, car ensuite,
pour éviter des répétitions fastidieuses, les autres méthodes sont souvent étudiées en se réfé-
rant à lui : on n’étudie que ce qui diffère par rapport à ce modèle de base. Il importe de bien
comprendre que ce modèle de base ne peut être appliqué que sous des hypothèses très restric-

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Contrôle de gestion • Série 1

tives : il n’est pertinent que si le processus de fabrication est très simple et si le niveau d’activité
est normal.
Le problème principal concerne le traitement des charges indirectes. Pour ce faire, on est
obligé de répartir ces charges indirectes sur des « centres d’analyse » (les différents ateliers par
exemple), pour ensuite les imputer aux différents produits proportionnellement à la consomma-
tion de ressource (par exemple, en fonction du temps d’utilisation des machines). Il faut définir
une « unité d’œuvre », l’heure de travail par exemple, et en calculer le coût.
Plusieurs possibilités s’offrent pour le découpage en centres d’analyse. Souvent, le plus simple
est de se calquer sur l’organisation hiérarchique et de prendre les différents ateliers ou services :
c’est la « méthode des centres de responsabilité ». Ceci n’est pertinent que si l’activité est
homogène dans chaque centre de responsabilité (par exemple, dans l’atelier « emboutissage »,
il faut que la seule activité productive soit l’utilisation d’une presse à emboutir). C’est pourquoi
cette méthode est aussi souvent appelée la « méthode des sections homogènes ».
Si ce n’est pas le cas, si l’activité est hétérogène, on peut avoir intérêt à pratiquer un découpage
non pas calqué sur l’organisation verticale, hiérarchique, en centres de responsabilité, mais sur
une approche plus horizontale, par les processus : c’est la méthode ABC (Activity Based
Costing ; comptabilité basée sur les activités). On peut également raisonner par équivalence, en
ramenant toutes les activités à une activité de base, comme dans la méthode GP (une heure de
travail dans l’atelier X vaut par exemple 1,2 heure de travail dans l’atelier Y), ou tous les produits
à un produit de base, comme dans la méthode UVA fondée sur les « unités de valeur ajoutée »
(la fabrication d’un produit A consomme autant de ressources que la fabrication de par exemple
1,2 produit B).
Le modèle de base en coûts complets doit être par ailleurs complexifié pour tenir compte des
particularités du processus de production : existence de sous-produits ou d’en-cours de pro-
duction par exemple. Il doit être également aménagé pour tenir compte de la sous-activité ou de
la suractivité : on obtient ainsi la méthode de l’imputation rationnelle.
Dans les méthodes de coûts partiels, en revanche, on renonce à imputer certaines charges, à
cause du caractère arbitraire de cette imputation.
Les Anglo-Saxons parlent de « direct costing », par opposition au « full costing ». Attention,
signalons tout de suite que l’adjectif « direct » est en anglais un « faux ami » : la méthode du

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« direct costing » est en français la méthode du coût variable (et non pas « direct »).
En effet, dans la version la plus simple du direct costing ou « méthode des coûts variables »,
on ne retient que deux catégories de charges : les charges fixes et les charges variables. Seules
les charges variables sont affectées aux coûts des produits, ce qui permet de calculer des
marges sur coûts variables, très utiles pour la gestion. Une version plus élaborée du direct cos-
ting, appelée « méthode du direct costing évolué », ou « méthode des coûts spécifiques »,
repose sur l’incorporation de 3 sur les 4 grandes catégories de charges (seules les charges indi-
rectes fixes ne sont pas imputées), et sur l’analyse de deux niveaux de marges : sur coûts
variables et sur coûts spécifiques.
Il importe absolument de bien comprendre que ces différentes « méthodes » ne sont distinguées
que pour des raisons pédagogiques. Il vaudrait mieux parler d’« approches » ou de « procé-
dures ». Dans la pratique, le système de comptabilité de gestion d’une entreprise doit pouvoir
produire plusieurs calculs de coûts en fonction des besoins qui ne sont pas exclusifs, par
exemple, pour simplifier, des coûts complets pour évaluer les stocks ET des coûts partiels pour
pouvoir prendre certaines décisions de gestion (c’est « ET » et non pas « OU » exclusif). Pour
prendre un exemple très simple et en ne retenant que les deux catégories principales de charges,
pour atteindre ce double objectif, généralement les calculs se font en deux temps. Dans un pre-
mier temps, on ne prend en considération que les charges opérationnelles, pour pouvoir calculer
des coûts et des marges variables, et faire de la gestion prévisionnelle. Puis, dans un second
temps, on réincorpore les charges de structure pour avoir des coûts complets et évaluer les
stocks, comme l’indique le schéma suivant :

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 UE 121 • Contrôle de gestion

Pièces
comptables
(ex. : FACTURES)

Saisie des charges Charges de

STRUCTURE
Charges
OPÉRATIONNELLES

COÛTS PARTIELS COÛTS COMPLETS

Gestion Valorisation
prévisionnelle des stocks

IV. Articulation avec la comptabilité financière

Pour la plupart des entreprises (sauf les très petites qui peuvent bénéficier d’un régime forfai-
taire), la comptabilité financière est une obligation légale, principalement pour des raisons fis-
cales. Le système comptable est donc au départ structuré en fonction des besoins de la comp-
tabilité financière, et les charges sont enregistrées par nature en classe 6. À partir d’un certain
degré de complexité, lié à la taille et à la multiactivité, la comptabilité de gestion vient se sura-
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jouter, pour pouvoir évaluer les stocks et surtout pour les besoins de la gestion. Il faut donc
retraiter, ventiler les charges, essentiellement par produits.
Ceci peut se faire de plusieurs manières.
La « comptabilité » de gestion peut ne pas être une véritable comptabilité, mais se limiter à un
calcul extracomptable des coûts. C’est ce que l’on fait souvent au plan pédagogique, en pré-
sentant des tableaux de calcul des coûts, avec les produits en colonnes et les éléments de coût
en lignes. On obtient les coûts par sommation en colonnes. Rappelons qu’un système comp-
table est caractérisé par l’enregistrement systématique des opérations dans un ensemble de
comptes, en utilisant un modèle formel, comme le système en partie double, permettant d’obte-
nir une information en consultant le SOLDE d’un compte. Si je veux savoir combien me doit un
client, je consulte son solde. Un calcul (ou « traitement ») extracomptable s’effectue par un autre
moyen, non comptable. Par exemple, le passage du bénéfice comptable (déterminé, lui, de
façon comptable) au bénéfice fiscal, pour tenir compte de certaines déductions ou réintégra-
tions, s’effectue de façon extracomptable.
La comptabilité financière peut être aménagée pour les besoins de la comptabilité de gestion,
par exemple en ouvrant des sous-comptes par produits. Si le compte « Charges de person-
nel » coiffe deux sous-comptes, « charges de personnel pour fabriquer A » et « charges de per-
sonnel pour fabriquer B », et si on fait de même pour tous les comptes de gestion, on peut
déterminer de façon comptable, par virement, les coûts et les résultats par produits. En revanche,
les comptes de gestion se retrouveront soldés, et il faudra établir le compte de résultat de la
comptabilité financière… de façon extracomptable !

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Contrôle de gestion • Série 1

La comptabilité de gestion peut être tenue de façon comptable et autonome, dans un sys-
tème en partie double, fonctionnant en parallèle de la comptabilité financière (ou comptabilité
générale). Le « passage » des informations de la comptabilité financière vers la comptabilité de
gestion s’effectue alors en utilisant des comptes « réfléchis ». Par exemple, en fin de mois, au
moment de la paie, en comptabilité financière on débite « charges de personnel » par le crédit de
« banque », et en comptabilité de gestion on débite « coût de production des produits A » par le
crédit de « charges de personnel réfléchies ». Les coûts sont donnés par les soldes des comptes
de coûts.
La notion de réflexion est utilisée ici de façon métaphorique, par référence à l’image virtuelle d’un
objet que l’on voit de façon inversée dans un miroir : l’inscription au débit (à gauche) du compte
de la classe 6 est réfléchie au crédit (à droite) du compte réfléchi correspondant. Notons que la
technique de la réflexion peut être mise au service du suivi budgétaire si l’on fait jouer aux
comptes réfléchis le rôle de « comptes d’engagement budgétaire ». Si le compte « charges de
personnel réfléchies », transformé en « charges de personnel budgétées », est débité en début
de période du budget alloué, son solde va représenter à tout moment la fraction du budget qui
n’a pas encore été consommée et qui reste disponible, et en fin de période, un écart au sens du
contrôle budgétaire.
Dans les systèmes informatisés « intégrés » actuels, les informations sont enregistrées dans
une base de données multidimensionnelle contenant toutes les informations nécessaires à la
production des états de la comptabilité financière ET de la comptabilité de gestion. Par exemple,
pour enregistrer une facture, on saisira le numéro de la classe 6 (le « débit » classique), le compte
jouant en contrepartie (le compte du fournisseur par exemple, le « crédit » classique), MAIS
AUSSI le code par destination (le produit pour une charge directe, le service pour une charge
indirecte, ce que les informaticiens tendent à appeler le « trébit » analytique). Dans un tel sys-
tème, en fait, on n’est plus dans un système en partie double, mais dans un système multidimen-
sionnel, en « partie multiple », il n’y a plus de grand-livre mais un « cube » informationnel dont on
extrait les informations en les présentant dans un format traditionnel (bilan et compte de résultat
pour la comptabilité financière, tableaux de coûts pour la comptabilité de gestion).
On peut enfin décentraliser la comptabilité au niveau analytique, et obtenir la comptabilité finan-
cière par « consolidation », en utilisant les mêmes techniques que pour obtenir les comptes
consolidés d’un groupe à partir des comptes des filiales. Ceci peut surtout être pratiqué quand

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l’organisation du contrôle de gestion se fait par centres de profit, et relève d’une conception
élargie de la consolidation, qui peut s’effectuer à différents niveaux : centres de profit de base,
divisions, entités légales, sous-groupes sectoriels, holdings intermédiaires, groupe. À chaque
niveau, il faut « éliminer » les opérations internes du niveau inférieur.
Certains logiciels permettent de paramétrer les différents niveaux, croisés avec plusieurs axes
analytiques (produits, marchés). On intègre ainsi, à partir de la même information de base, pro-
duction des comptes sociaux des filiales et comptes consolidés d’une part, production d’infor-
mations analytiques et reporting d’autre part : ce sont les Systèmes unifiés d’information groupe
(SUIG).

V. L’incorporation des charges

En principe, les charges (classe 6 du PCG) sont donc reclassées par produits (ou, plus géné-
ralement, par « objets de coûts »). Mais le passage n’est pas automatique : certaines charges
sont jugées « non incorporables », et ne sont donc pas incorporées aux coûts.
Inversement, certains coûts ne sont pas comptabilisés en charge en comptabilité financière,
mais sont incorporés en comptabilité de gestion : ce sont les charges « supplétives ».

A. Les charges non incorporables

L’intérêt de calculer des coûts, c’est de pouvoir les suivre dans le temps, pour que les gestion-
naires soient alertés en cas de « dérapage ». Si le coût de production s’envole, c’est peut-être par

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 UE 121 • Contrôle de gestion

exemple que les rendements se détériorent dans tel atelier. Pour que cette comparaison dans le
temps soit possible, il ne faut incorporer que les charges liées économiquement au processus de
production, traduisant une consommation nécessaire des ressources, et donc isoler les éléments
exceptionnels, hors-exploitation, ou comptabilisés uniquement pour des raisons fiscales par
exemple. Ainsi, certaines provisions ou certains amortissements dérogatoires, déductibles fisca-
lement, sont comptabilisés en charge dans la classe 6, mais ne correspondent pas à une consom-
mation économique de ressources sur la période : il vaut mieux ne pas les incorporer.

B. Les charges supplétives

Toutes les consommations de ressources ne sont pas comptabilisées en charges. Dans certains
cas, du fait de la qualification juridique de l’opération, la rémunération du facteur de production
mobilisé peut être incluse dans le résultat.
Considérons par exemple deux entreprises, X et Y, présentant de fortes similitudes : même chiffre
d’affaires, même nombre d’ouvriers, même secteur d’activité, mêmes technologies. Seule diffé-
rence notable : l’entreprise X est une SARL, alors que l’entreprise Y est une entreprise individuelle.
Le patron de X est gérant salarié, et donc sa rémunération est comptabilisée en charges de
personnel. Si le travail de direction devait être fait par un cadre salarié, les charges correspon-
dantes seraient de 100. En revanche, le patron de Y n’est pas salarié, et sa rémunération est
constituée par le bénéfice. Ces deux personnes effectuent le même travail de direction.
Supposons que le résultat de X soit de 0, et celui de Y est de 100. Il serait stupide de dire que
l’entreprise X est moins rentable que l’entreprise Y, ou que les coûts de Y sont moins élevés que
ceux de X. La « rémunération du travail de l’exploitant » n’est pas comptabilisée comme une
charge chez Y, pourtant il y a bien utilisation d’un facteur de production. Dans ce cas de figure,
dans la comptabilité de gestion de Y, il faut faire « comme si » on avait à payer un salaire au patron,
en rajoutant de façon « supplétive » dans les charges retenues en comptabilité de gestion une
évaluation du travail de direction. Les économistes parlent d’un « coût d’opportunité », c’est-à-dire
d’un manque à gagner : si le patron de Y, au lieu de travailler dans sa propre entreprise, travaillait
comme cadre salarié dans une autre entreprise, il recevrait cette rémunération comme salaire.
Autre exemple : la rémunération des capitaux propres. Reprenons nos deux entreprises, en sup-
posant que la structure de financement est très différente : chez X, il y a un poste « capital » très
important, alors que chez Y le financement se fait principalement par apport en compte-courant.
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Dans le cas de Y, les comptes courants seront rémunérés, et il y aura beaucoup de frais finan-
ciers dans les charges, qui viendront majorer les coûts et minorer le résultat, alors que chez X la
rémunération du capital se fera par distribution des bénéfices. Là encore, aucune comparaison
de coûts ou de résultats n’est possible. Techniquement, il faut donc « rémunérer fictivement » les
capitaux propres. Il y a en effet un manque à gagner pour X : si on plaçait l’argent immobilisé
dans le capital de l’entreprise, on en retirerait un intérêt.
On pourrait multiplier les exemples dans d’autres contextes : prise en compte du bénévolat dans
une association ; prise en compte de la disposition du foncier dans une entreprise agricole ;
mise à disposition de locaux sans faire payer de loyer ; mise à disposition d’un fonctionnaire
dans une autre administration, etc.
À chaque fois qu’un facteur de production est utilisé « gratuitement » (sans comptabiliser de
charge en comptabilité financière), du fait de la qualification juridique de l’opération, il convient
de prendre en compte le coût d’opportunité correspondant en comptabilité de gestion pour
obtenir des coûts pertinents.
On comprend toute l’importance de cette prise en compte pour faire des comparaisons de per-
formances « dans l’espace », entre les filiales de statuts juridiques différents dans un groupe par
exemple.

C. Bouclage du résultat
Les éléments retenus en comptabilité de gestion n’étant pas toujours les mêmes que ceux de la
comptabilité financière, un rapprochement par concordance entre le résultat de la comptabilité

201211TDPA0110 41
Contrôle de gestion • Série 1

de gestion et celui de la comptabilité financière permet de vérifier la régularité méthodolo-

gique des résultats analytiques.
Il est à noter que cette concordance s’effectue toujours en partant des résultats analytiques
pour retrouver le résultat de la comptabilité financière.
Nous avons donc :
Charges de la classe 6 de la comptabilité financière
+ Charges supplétives
(–) Charges non incorporables
= Charges incorporées en comptabilité de gestion
Toutes ces différences sont des « différences de traitement comptable » qu’il convient d’isoler,
mais dont il faut tenir compte pour « boucler », pour retrouver le résultat global à partir des résul-
tats analytiques.
Nous avons :
Somme algébrique des résultats analytiques
+ Somme algébrique des différences de traitement comptable
= Résultat de la période de la comptabilité financière

➠➠Voir les exercices autocorrigés n° 3, 4, 5, 6 et 7

VI. L’informatisation de la comptabilité de gestion

L’informatique a ouvert d’autres possibilités, en permettant notamment de supprimer l’utilisation
des comptes réfléchis et d’intégrer comptabilité financière et comptabilité de gestion.
Les systèmes actuels tendent à être « multidimensionnels » : chaque transaction (chaque facture
d’achat par exemple) est saisie une seule fois avec une codification multiple :
• numéro du compte de la classe 6 à débiter ;
• numéro du compte des classes 4 ou 5 jouant en contrepartie (fournisseurs dans le cas d’un
achat à crédit par exemple) et devant être crédité ;
• numéro du compte analytique concerné (compte de produit pour une charge directe à affecter,
ou compte de section ou centre d’analyse pour une charge indirecte à répartir, puis à imputer).

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L’information est mémorisée dans une BASE DE DONNÉES, qui peut ensuite être traitée pour
obtenir aussi bien la comptabilité financière que la comptabilité de gestion.
Notons que l’expression « trébit » commence à être utilisée pour signifier l’imputation analytique,
en complément du débit et du crédit traditionnel. À travers ce fait, c’est une 3e dimension de la
comptabilité qui apparaît, et on s’achemine vers un véritable « dépassement de la partie double ».
On peut en effet soutenir qu’au lieu d’avoir un système dualiste avec deux comptabilités parallèles
en partie double, on a fait une comptabilité en partie triple (débit, crédit, « trébit » analytique).
On obtient le schéma suivant :

Comptabilité générale
– Bilan
– Compte de résultat global

Pièce Base
Saisie unique
comptable de
(facture) multidimensionnelle données

Comptabilité analytique
– Analyse des coûts
– Résultats par activités

42
 UE 121 • Contrôle de gestion

On peut bien sûr enrichir encore la base : par exemple, en saisissant la date d’échéance, on
facilite la gestion ultérieure de la trésorerie. En saisissant le code du centre de responsabilité
budgétaire, on pourra sortir des états de contrôle, etc.
L’organisation des systèmes informatico-comptables multidimensionnels occupe à l’heure
actuelle une place importante dans la mise en œuvre pratique des procédures comptables. Elle
suppose l’utilisation de progiciels de gestion intégrés (encore appelés ERP). On pourra à ce sujet
se reporter par exemple à l’UV complémentaire « Organisation des systèmes comptables ».

Chapitre 2. La méthode du calcul de coût complet

traditionnelle

Section 1. La méthode des centres d’analyse

Rappelons que le modèle qui va être présenté dans cette section est une version très simplifiée,
pédagogique, permettant de faire comprendre les notions de base, mais ne pouvant être appli-
quée telle quelle que dans des cas particuliers très simples, avec des hypothèses très restric-
tives (par exemple, l’activité est normale, il n’y a pas de sous-activité ; les « objets de coûts »
sont les produits uniquement, etc.).

I. Schéma général
La méthode repose essentiellement sur la différence de traitement entre les charges directes et
les charges indirectes. Les charges directes ne posent généralement pas de problème : elles
peuvent facilement être « affectées » aux coûts. Les charges indirectess sont plus difficiles à
traiter : elles doivent d’abord être « réparties » sur des « centres d’analyse », avant d’être « impu-
tées » aux coûts.

Charges Affectation
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directes
Charges
Coûts des
incorporées
produits
Répartition Tableau de Imputation
Charges répartition par
directes centres d’analyse

II. L’affectation des charges directes

Cette affectation est conceptuellement facile mais suppose en pratique toute une organisation
administrative en amont de la comptabilité pour disposer des informations.
Pour la main-d’œuvre directe par exemple, il faut que le responsable de l’atelier remplisse quoti-
diennement un bordereau récapitulatif des heures de travail affectées à telle ou telle production.
Des « bons de travail », signés par le contremaître, servent d’une part, après avoir été triés par
ouvrier, à faire la paye (en comptabilité financière), et d’autre part à calculer le coût des produits (en
comptabilité de gestion). Un tel système peut fonctionner avec des appellations différentes dans
des contextes plus sophistiqués, avec une « main-d’œuvre » beaucoup plus qualifiée : ainsi, dans
un cabinet d’audit, il faut bien avoir un relevé des temps passés par les collaborateurs sur les dif-
férents dossiers pour pouvoir facturer les clients, ou analyser la rentabilité des différents types de
missions ! Il est évident que, si ces relevés de temps sont fantaisistes (s’ils sont établis « au pif »,
comme on le dit vulgairement), les calculs de coûts réalisés en aval n’auront aucune pertinence.

201211TDPA0110 43
Contrôle de gestion • Série 1

Pour les matières premières, il faut également toute une organisation administrative en amont.
Par exemple, dans le bâtiment, les matières premières sont livrées sur différents chantiers (du
ciment venant d’une centrale à béton par camions toupies par exemple), ce qui oblige à bien
distinguer entre adresse de livraison (le chantier concerné) et adresse de facturation (l’entité
juridique cliente). Dans une usine, les matières qui sortent d’un entrepôt font l’objet d’un « bon
de sortie », qui permet à la fois de gérer le stock, de décharger le magasinier de sa responsabilité
et d’affecter la charge au bon produit.

III. Le traitement des charges indirectes

A. La répartition par centres d’analyse

Pour traiter les charges indirectes, il faut partir d’une analyse de l’activité technique de l’entre-
prise, c’est-à-dire qu’il faut comprendre le « process », les différentes phases du processus de
production. Par exemple, dans une fabrique de meubles, il faut scier les pièces, les assembler,
puis peindre ou vernir les meubles, les livrer aux clients, etc.
L’activité est découpée en centres d’analyse, chaque centre étant caractérisé par une opéra-
tion bien identifiée. Le plus souvent, ce découpage correspond à l’organisation fonctionnelle de
l’entreprise, aux différents ateliers et services qui apparaissent dans l’organigramme. Dans notre
exemple, il y aura vraisemblablement un atelier « sciage », un atelier « assemblage », un atelier
« peinture », etc. Très souvent, ce découpage « géographique » est dans l’ordre des choses,
chaque opération exigeant un environnement spécifique. On peut difficilement scier et peindre
dans le même atelier. Essayez, vous verrez le résultat (la sciure venant se coller sur la peinture…).
Il est indispensable que ces centres soient « homogènes », c’est-à-dire que l’on effectue dans
chaque centre une seule activité, que l’on utilise une seule technologie. Si dans un atelier on
effectue deux tâches distinctes, il faut définir deux centres d’analyse, deux « sections ». Sinon,
les calculs d’imputation risquent de ne pas être pertinents.
En fait, l’activité est toujours plus ou moins hétérogène, et on est obligé de faire des regroupe-
ments, sinon nous aurions une infinité de centres d’analyse et un système beaucoup trop com-
pliqué, très coûteux (on multiplie les calculs), et au bout du compte pas très utile (une « usine à

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gaz »). Ce regroupement est notamment légitime quand les différentes opérations sont mobili-
sées de façon proportionnelle pour les différents produits (si par exemple, dans l’atelier peinture,
on enduit avant de peindre, mais que le temps passé à enduire est proportionnel au temps passé
à peindre, il y a bien deux activités, mais que l’on peut regrouper par simplification), ou quand
les sommes en jeu sont modestes.
Il faut bien comprendre que dans ce « modèle de base », par simplification pédagogique, on
calque le découpage analytique par centres sur l’organisation hiérarchique en services ou ate-
liers, pour présenter un exemple facilement compréhensible : on prend comme exemple de
centre l’atelier X ou le service  Y. Ceci explique que ce modèle de base est souvent présenté
comme la « méthode des centres de responsabilité », ou la « méthode traditionnelle », par oppo-
sition à la méthode ABC par exemple, qui propose un autre découpage. Mais ce n’est qu’un
exemple, et le découpage par centres de responsabilité n’est évidemment pertinent que si la
condition d’homogénéité est respectée. Mais ça ne veut pas dire que la méthode de base soit
« mauvaise » ou « moins bonne » qu’une autre. Simplement, elle n’est pertinente, si on veut l’ap-
pliquer telle quelle, que dans des cas particuliers.
Les charges indirectes sont donc réparties par centres, ces centres devant être homogènes.
Dans certains cas, cette répartition ne pose pas de problèmes (par exemple, pour les charges de
personnel, on sait qui travaille dans tel service ou tel atelier). Dans d’autres cas, il faut utiliser une
clé de répartition, qui peut être plus ou moins arbitraire. Supposons par exemple que les locaux
occupés par l’entreprise soient loués : le loyer global peut être réparti en fonction des mètres
carrés utilisés par chaque service.

44
 UE 121 • Contrôle de gestion

Généralement, cette répartition doit se faire en deux étapes (répartition « primaire » et réparti-
tion « secondaire »), du fait de l’existence de deux grandes catégories de centres : les centres
« principaux » et les centres « auxiliaires ».
Les centres principaux sont directement impliqués de façon « opérationnelle » dans le process,
à l’un des grands stades fonctionnels. On distingue ainsi par exemple des centres liés à la fonc-
tion approvisionnement (un bureau d’achat par exemple), des centres liés à la fonction produc-
tion (les ateliers), des centres liés à la fonction distribution (service marketing, service livraison)…
Par opposition, les centres auxiliaires sont en position de support : ils ne travaillent pas direc-
tement sur les produits, comme un atelier, mais ils rendent des services indispensables au bon
fonctionnement des centres principaux. L’exemple classique est celui des services administra-
tifs. Le service du personnel gère les dossiers des personnes qui travaillent dans les autres
services, à la production comme au commercial. Le service comptable enregistre les opérations
concernant tous les autres services.
Il faut donc opérer en deux temps. Dans un premier temps, on répartit les charges indirectes sur
tous les centres, auxiliaires comme principaux (répartition primaire). Puis, dans un second temps,
les frais de fonctionnement des centres auxiliaires sont refacturés aux centres principaux (répar-
tition secondaire). Là encore, il faut utiliser une clé de répartition (en fonction du nombre de
salariés par exemple).
Ce travail peut s’effectuer manuellement dans un « tableau de répartition », avec les différents
centres en colonnes. Il peut aussi être informatisé, en fournissant à la base de données les clés
de répartition.

B. Le calcul du coût des unités d’œuvre

Pour chaque centre principal, on définit une « unité d’œuvre », variable représentative de l’acti-
vité, permettant de mesurer cette activité. Il faut donc partir d’une bonne compréhension des
technologies employées. Par exemple, dans un atelier fortement mécanisé, on prendra pour
unité d’œuvre l’heure d’utilisation de la machine, alors que dans un atelier faiblement mécanisé,
dans lequel le travail est resté très artisanal, on prendra l’heure de MOD. On peut, de façon très
empirique, avoir une certaine intuition de l’unité d’œuvre à retenir. Mais, plus rationnellement, si
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on hésite entre plusieurs unités d’œuvres, il faut choisir celle qui donne le meilleur ajustement
linéaire des charges du centre par rapport au niveau d’activité, donc calculer les coefficients
de corrélation, et choisir l’unité d’œuvre qui donne le coefficient le plus proche de |1| (lire « valeur
absolue de 1 »). Un développement mathématique est consacré à la présentation des calculs de
coefficients de corrélation, et d’ajustements linéaires dans la section suivante (II. Éléments
essentiels de statistiques).
L’unicité de la variable retenue comme unité d’œuvre est liée à l’homogénéité du centre. Si
on ne trouve pas de bon coefficient de corrélation, c’est que la condition d’homogénéité
n’est pas satisfaite, et qu’il faut redécouper le centre en des sections plus fines.
Cette notion d’unité d’œuvre peut également être utilisée pour la répartition secondaire des
centres auxiliaires. Inversement, certaines unités d’œuvre utilisées pour l’imputation des charges
des centres principaux s’apparentent beaucoup à des clés de répartition. C’est le cas quand par
exemple on décide d’imputer les frais commerciaux au prorata du chiffre d’affaires, ce qui revient
à prendre comme unité d’œuvre 1 euro de chiffre d’affaires (ou un multiple, par exemple
100 euros, dans ce cas la clé sera exprimée sous la forme d’un pourcentage).

Attention
Dans l’idéal, l’unité d’œuvre doit exprimer une relation causale entre l’activité et les res-
sources consommées, et ne pas être uniquement un moyen de répartir des charges, de les
faire « supporter » arbitrairement par les différents produits. Dans la méthode de base, on sup-
pose qu’il n’y a pas de répartition ou d’imputation arbitraires, ou on les tolère par simplification,
l’homogénéité étant nécessairement relative et imparfaite.

201211TDPA0110 45
Contrôle de gestion • Série 1

Dans d’autres approches, comme la méthode ABC, on s’interdit en principe toute répartition
arbitraire, en ne retenant que des activités « inductrices de coûts ». Mais cela peut mener à un
très grand nombre d’activités, et par réalisme il faut bien pratiquer certains regroupements : on
retrouve alors la même problématique.
Par exemple, si on impute les frais commerciaux au prorata du chiffre d’affaires, que nous avons
des « grosses » et des « petites » commandes, et que les petites commandes demandent autant
de travail que les grosses, l’unité d’œuvre retenue (100 euros de ventes par exemple) est mau-
vaise, les coûts seront biaisés, on va faire supporter aux grosses commandes trop de charges,
et aux petites pas assez ; il vaudrait mieux prendre le nombre de commandes. On peut évidem-
ment affiner, en multipliant le nombre de centres ou de sections : certaines charges peuvent
dépendre du nombre de commandes, d’autres dépendre du chiffre d’affaires, d’autres encore
pourquoi pas d’autres variables inductrices de coûts (le poids, le volume, etc.). Il faudra bien
arriver à un arbitrage, un compromis entre précision des calculs et simplicité, car plus le traite-
ment comptable est précis, plus il coûte cher.
Pour chaque centre principal, on recense le nombre total d’unités d’œuvre de la période, et on
calcule le coût de l’unité d’œuvre en divisant le total de répartition secondaire (numérateur) par
le nombre total d’unités d’œuvre (dénominateur).

Exemple applicatif

L’atelier traitement finition anticorrosion d’une entreprise de sous-traitance mécanique est forte-
ment automatisé et utilise la robotique comme technologie : il est équipé d’un « robot peintre ».
À partir d’un historique sur 12 mois, on a pratiqué un ajustement linéaire des charges de fonc-
tionnement par rapport au temps de fonctionnement du robot, et on a trouvé un coefficient de
corrélation de 0,92, jugé suffisamment proche de 1 pour que l’on puisse retenir l’heure d’utilisa-
tion du robot comme unité d’œuvre.
Pour le mois « m », les charges indirectes s’élèvent à 8 000 €, et le robot a fonctionné pendant
200 heures.
Le coût de l’unité d’œuvre est :
8 000/200 = 40 €.
Cela signifie qu’à chaque fois que l’on utilise le robot pendant une heure, on doit imputer 40 € au
coût du produit correspondant.

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➠➠Voir l’exercice autocorrigé n° 8

Quand le nombre total d’unités d’œuvre est une assiette monétaire (par exemple, « coût de pro-
duction », « chiffre d’affaires »), le résultat obtenu est, en toute rigueur, un taux de frais et devrait
être exprimé en pourcentage.

Exemple applicatif

Le montant des charges indirectes du centre distribution est égal à 15 000 € pour la période.
L’unité d’œuvre retenue est le chiffre d’affaires dont le montant total est égal à 200 000 € pour la
période (dont 50 000 € pour le produit A).
Le taux de frais est : 15 000/200 000 = 7,5 %.
Cela signifie que pour imputer le montant des charges indirectes de distribution au coût de
revient d’un produit, il faut retenir 7,5 % de son chiffre d’affaires.
Ainsi, pour le produit A, le montant des charges indirectes de distribution sera égal à 50 000 ×
7,5 % = 3 750 €.
Il est à noter que très souvent, par souci de simplification, la distinction entre « coût de l’unité
d’œuvre » et « taux de frais » n’est pas faite, et que le même montant de charges indirectes de
distribution est obtenu par le calcul 50 000 × 0,075.

46
 UE 121 • Contrôle de gestion

C. L’imputation au coût des produits

Cette imputation s’effectue proportionnellement au nombre d’unités d’œuvre utilisées (ou
proportionnellement à l’assiette dans le cas d’un taux de frais) par les différents produits traités
par le centre.

Exemple applicatif

Reprenons notre exemple précédent, en supposant que l’atelier a traité trois commandes pen-
dant le mois « m », avec le relevé des temps d’utilisation du robot suivant :

Heures de
Commande
fonctionnement
C1 100
C2 60
C3 40
Total 200

On imputera les montants suivants aux coûts de production des commandes :

Commande Calcul Montant imputé

C1 100 × 40 = 4 000
C2 60 × 40 = 2 400
C3 40 × 40 = 1 600
Total 8 000

IV. Les différents types de coûts1

Nous avons évoqué jusqu’à présent de façon très générale le coût des produits. Cette notion
doit être précisée, dans la mesure où on calcule différents types de coûts, aux différents stades
du process. On se placera principalement dans le cadre d’une entreprise industrielle.
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A. Organisation pratique des calculs

Les calculs sont à présenter sous forme de tableaux à double entrée, avec les produits en
colonnes et les éléments (directs et indirects) listés en ligne.

B. Les coûts d’achat

On calcule un coût d’achat pour tous les produits achetés par l’entreprise pendant la période
(matières premières, matières consommables comme du fuel pour le chauffage). Entrent dans le
coût d’achat d’un produit :
• des éléments directs (prix d’achat, frais de dédouanement, courtages…) ;
• et des éléments indirects (imputation des charges indirectes des services s’occupant de l’ap-
provisionnement).
La connaissance du coût d’achat permet de valoriser l’entrée en stock des matières.

C. La tenue des comptes de stocks2

Afin de pouvoir calculer des coûts selon une périodicité rapprochée, la comptabilité de gestion
a besoin de connaître les mouvements, des stocks.

1. La fiche méthodologique sur la méthode des centres d’analyse (annexe p. 67) résume les différentes
étapes à suivre.
2. Si le processus de production est en juste à temps, il n’y a pas de stocks à présenter.

201211TDPA0110 47
Contrôle de gestion • Série 1

Ce besoin nécessite la mise en place d’un inventaire permanent, c’est-à-dire une organisation
comptable des comptes de stocks qui enregistre régulièrement les mouvements (entrées et sor-
ties) en quantités et en valeurs.
La tenue des comptes de stocks est identique pour tous les éléments stockés au cours d’un
processus de production : approvisionnements (matières premières, matières consommables,
emballages) et productions de l’entreprise (produits intermédiaires, produits finis).
Les matières consommables (matières consommées au premier usage qui concourent à l’ex-
ploitation sans entrer dans la composition des produits. Exemple : consommations de clous
dans l’ameublement) qui pourraient être considérées comme directes sont généralement trai-
tées comme des charges indirectes en raison de leur faible montant. En effet, un calcul précis
serait réalisable, mais le coût du traitement de l’information serait alors supérieur à la valeur des
consommations.
La tenue des comptes de stocks est fondée sur la relation comptable :
total des débits = total des crédits. Appliquée aux stocks, cette relation est donnée par l’égalité
suivante :

Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final

1. La valorisation des entrées

La valorisation des entrées après le calcul d’un coût :
• Les éléments achetés stockés sont valorisés au coût d’achat.
• Les éléments fabriqués stockés sont valorisés au coût de production.

2. La valorisation des sorties

Plusieurs méthodes sont envisageables en comptabilité de gestion pour valoriser les sorties :

a. Méthodes du coût moyen unitaire pondéré (CMUP)

Cette méthode est fondée sur la fongibilité des lots achetés. Il existe deux variantes : le coût
moyen unitaire pondéré de fin de période et le moyen unitaire pondéré calculé après chaque
entrée.

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b. Méthodes d’épuisement des lots
La méthode PEPS (premier entré-premier sorti, ou FIFO, first in-first out) consiste à retenir
comme coût de sortie les coûts d’entrée (et non plus une moyenne pondérée) en respectant
l’ordre d’ancienneté d’entrée des lots : les sorties sont prises sur les lots plus anciens.
La méthode DEPS (dernier entré-premier sorti, ou LIFO, last in-first out) consiste à retenir comme
coût de sortie les coûts d’entrée (et non plus une moyenne pondérée) des lots les plus récents :
les sorties sont prises en commençant par le lot le plus récent. Il est à noter que cette méthode
n’est admise ni comptablement ni fiscalement et nécessite de retraiter les stocks en comptabilité
financière.

c. Valeurs de substitution
Le coût approché et le coût préétabli : en attendant le calcul des coûts réels, les entreprises
peuvent utiliser un coût estimé (par exemple, le coût de la dernière période) ou le coût prévu. Les
stocks sont régularisés dès la connaissance du coût réel.
La valeur de remplacement (NIFO, next in-first out) consiste à anticiper l’évolution des prix pour
valoriser le coût des sorties. Il est à noter que cette méthode n’est admise ni comptablement ni
fiscalement et nécessite de retraiter les stocks en comptabilité financière.

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 UE 121 • Contrôle de gestion

Exemple applicatif

Les données de la période sont les suivantes :

01/03 : stock initial de 10 000 kg de matière à 2 € le kg
15/03 : achat de 6 000 kg de matière à 2 € le kg ; frais d’achat : 1 200 €
20/03 : sortie de 8 000 kg de matière pour la production
28/03 : achat de 10 000 kg de matière à 1,90 € le kg ; frais d’achat : 1 500 €
PEPS

Entrées Sorties Stocks

Q CU Montant Q CU Montant Q CU Montant
01/3 10 000 2 20 000
15/3 6 000 2,20 13 200 10 000 2 20 000
6 000 2,20 13 200
16 000 33 200
20/3 8 000 2 16 000 2 000 2 4 000
6 000 2,20 13 200
8 000 17 200
28/3 10 000 2,05 20 500 2 000 2 4 000
6 000 2,20 13 200
10 000 2,05 20 500
18 000 37 700

Penser à valoriser les entrées au coût d’achat. Ainsi, le 15/3 :

2,20 = (12 000 + 1 200)/6 000
DEPS

Entrées Sorties Stocks

Q CU Montant Q CU Montant Q CU Montant
1/3 10 000 2 20 000
15/3 6 000 2,20 13 200 10 000 2 20 000
6 000 2,20 13 200
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16 000 33 200
20/3 6 000 2,20 13 200 8 000 2 16 000
2 000 2 4 000
8 000 17 200
28/3 10 000 2,05 20 500 8 000 2 16 000
10 000 2,05 20 500
18 000 36 500

CMUP après chaque entrée

Entrées Sorties Stocks

Q CU Montant Q CU Montant Q CU Montant
01/3 10 000 2 20 000
15/3 6 000 2,20 13 200 10 000 2 20 000
6 000 2,20 13 200
16 000 2,075 33 200
20/3 8 000 2,075 16 600 8 000 2,075 16 600
28/3 10 000 2,05 20 500 8 000 2,075 16 600
10 000 2,05 20 500
18 000 37 100

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Contrôle de gestion • Série 1

CMUP de fin de période

Débit Crédit
Q CU Montant Q CU Montant
01/3 10 000 2 20 000 Sorties 8 000 2,06538 16 523,08
15/3 6 000 2,20 13 200 Stock final 18 000 2,06538 37 176,92
28/3 10 000 2,05 20 500
26 000 2,06538 53 700 26 000 53 700

3. Différences d’inventaire
Quand, dans un énoncé, le stock final est donné, il convient de vérifier s’il n’y a pas de diffé-
rences d’inventaire.
L’origine peut être d’ordre comptable (entrée ou sortie mal enregistrée) ou physique (vol par
exemple).

Exemple applicatif

Les sorties de stock sont valorisées selon la méthode du coût moyen unitaire pondéré de fin de
période.
Hypothèse 1 : le stock final est égal à 17 800 kg.
Le stock théorique étant de 18 000, il y a un mali d’inventaire de 200 kg. Les consommations ont
été sous-évaluées.

Débit Crédit
Q CU Montant Q CU Montant
01/3 10 000 2 20 000 Sorties 8 000 2,06538 16 523,08
15/3 6 000 2,20 13 200 Stock final 17 800 2,06538 36 763,85
28/3 10 000 2,05 20 500 Mali 200 2,06538 413,08
26 000 2,06538 53 700 26 000 53 700

Hypothèse 2 : le stock final est égal à 18 500 kg.

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Le stock théorique étant de 18 000, il y a un boni d’inventaire de 500 kg. Les consommations ont
été surévaluées.

Débit Crédit
Q CU Montant Q CU Montant
01/3 10 000 2 20 000 Sorties 8 000 2,06538 16 523,08
15/3 6 000 2,20 13 200 Stock final 18 500 2,06538 38 209,62
28/3 10 000 2,05 20 500
26 000 2,06538 53 700,00
Boni 500 2,06538 1 032,69
26 500 54 732,69 26 500 54 732,69

➠➠Voir les exercices autocorrigés n° 1, 3, 4, 5 et 6

4. Les variations de stocks

La comptabilité financière distingue deux catégories de stocks : les éléments achetés (matières
premières, marchandises, matières consommables, emballages) et les éléments produits (pro-
duits finis, produits en cours, produits intermédiaires, produits résiduels).
Quand un compte de résultat de la comptabilité financière doit être présenté, il convient de cal-
culer les variations de stocks. Il est rappelé qu’un compte de résultat présente au débit les
comptes de charges et les variations de stocks des éléments acquis, et au crédit, les produits

50
 UE 121 • Contrôle de gestion

(au sens comptable du terme) et les variations de stocks des éléments qui ont subi une transfor-
mation totale ou partielle.

a. Variation de stocks des éléments achetés = stock initial – stock final

Les variations de stocks d’approvisionnements permettent d’obtenir, en comptabilité financière,
le montant des consommations de la période. En comptabilité de gestion, ce montant est
calculé et correspond aux sorties inscrites au crédit des comptes de stocks.
La variation de stock se déduit de la relation déjà présentée :
Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final
Le montant des sorties, c’est-à-dire le montant des consommations est obtenu en posant :
Stock initial - Stock final + Entrées = Sorties
Sorties = Entrées + (Stock initial - Stock final)
Sorties = Entrées + Variation de stock

Exemple applicatif

Les achats de matières premières de la période sont égaux à 100 000 €.

Le stock initial est égal à 20 000 € et les consommations de la période sont valorisées pour un
montant égal à 90 000 €.
Il n’y a pas de différences d’inventaire.
Le compte de stock de la comptabilité de gestion est donc le suivant :

Débit Crédit
CU Montant Montant
Stock initial 20 000 Sorties 90 000
Entrées 100 000 Stock final 30 000
120 000 120 000

Variation de stock = 20 000 – 30 000 = – 10 000

Cette variation permet d’obtenir, au débit du compte de résultat de la comptabilité financière, le
montant de la consommation de la période : achats + variation de stock = 100 000 – 10 000 =
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90 000
Extrait du compte de résultat de la comptabilité financière :

Charges Produits
Achats 100 000
Variation de stock – 10 000

b. Variation de stocks des éléments produits = stock final - stock initial

Les variations de stocks d’éléments produits sont présentées au crédit du compte de résultat
de la comptabilité financière dans la rubrique « production stockée ».
L’ensemble des charges ayant concouru à la production (entrées) a permis d’obtenir des ­produits
qui ont été vendus (sorties) et des produits qui n’ont pas été vendus, la production stockée, qui
doit être évaluée au coût de production.
La production stockée se déduit de la relation déjà présentée :
Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final
La production stockée est obtenue en posant :
Entrées = Sorties + Stock final – Stock initial
Entrées = Sorties + (Stock final – Stock initial)
Entrées = Sorties + Variation de stock

201211TDPA0110 51
Contrôle de gestion • Série 1

Il est à noter que, dans le compte de résultat de la comptabilité financière, l’ensemble de la pro-
duction de l’exercice n’est pas évalué de manière homogène : la production vendue est évaluée
au prix de vente alors que la production stockée est évaluée au coût de production.

Exemple applicatif

La production de la période est égale à 200 000 €. Le stock initial est égal à 40 000 € et le coût
de production des produits vendus est égal à 180 000 €. Le chiffre d’affaires correspondant est
égal à 220 000 €.
Il n’y a pas de différences d’inventaire.
Le compte de stock de la comptabilité de gestion est donc le suivant :

Débit Crédit
CU Montant Montant
Stock initial 40 000 Sorties(1) 180 000
Entrées 200 000 Stock final 60 000

240 000 240 000
(1) Il convient de bien remarquer qu’il s’agit du coût de production des produits vendus. En effet, une erreur est fréquemment commise :
prendre le chiffre d’affaires.

Variation de stock, évaluée au coût de production, à porter au crédit du compte de résultat =

60 000 – 40 000 = + 20 000
Extrait du compte de résultat de la comptabilité financière :

Charges Produits
Chiffres d’affaires 220 000
Production stockée + 20 000

D. Les coûts de production

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On calcule un coût de production pour tous les produits qui sont fabriqués par l’entreprise pen-
dant la période (produits « finis »). Entrent dans le coût de production :
• des éléments directs (MOD) ;
• les consommations de matières premières, les sorties de stock se faisant en principe au coût
d’achat complet moyen pondéré (on peut déroger à ce principe dans certains cas particuliers :
« premier entré, premier sorti » quand les produits sont individualisés, ou coût de remplace-
ment dans une situation très inflationniste par exemple) ;
• et des charges indirectes (imputation des charges indirectes des ateliers).
La connaissance du coût de production permet de valoriser l’entrée en stock des produits finis.

Attention
Erreur classique à éviter : il ne faut pas confondre « coût de production », qui inclut le
coût des matières consommées, et « frais de fabrication ».

E. Les coûts de distribution

On calcule un coût de distribution pour tous les produits qui sont vendus pendant la période.
Entrent dans le coût de distribution :
• des éléments directs (commissions aux représentants, par exemple) ;
• des éléments indirects (imputation des charges indirectes des services commerciaux).

52
 UE 121 • Contrôle de gestion

Attention
Erreur classique à éviter : le coût de production n’est pas compris dans le coût de distribution
(ne pas confondre avec le coût de revient). Coûts de production et coûts de distribution sont
calculés « en parallèle », et non pas « en série », comme on dit pour les montages électriques.
Il n’est pas nécessaire de connaître les coûts de production pour pouvoir calculer les coûts de
distribution.

F. Les coûts de revient

On calcule un coût de revient pour tous les produits vendus pendant la période. Le coût de
revient est la somme :
• du coût de production de produits finis vendus (qui sont sortis du stock en principe au coût de
production complet moyen pondéré) ;
• et du coût de distribution de ces produits.

Attention
Erreur classique à éviter : le coût de revient n’inclut que le coût de production des produits
vendus, et non pas des produits fabriqués : attention à la variation de stock !
Au niveau de la terminologie, il vaut mieux dire « coût » de revient, que « prix » de revient, expres-
sion qui est toujours encore utilisée dans la pratique, mais qui est souvent présentée comme
désuète et traduisant l’ignorance. Il faut connaître l’origine historique de l’expression « prix de
revient ». Avant la grande période de la concentration capitaliste, qui a vu le développement de
grandes usines intégrées avec une main-d’œuvre salariale occupée dans différents ateliers, sous
l’autorité d’un industriel, l’organisation de la production était très différente, et en quelque sorte
« émiettée » entre plusieurs petites entreprises indépendantes. Par exemple, pour fabriquer des
vêtements, un négociant achetait du drap et le confiait à un façonnier ; il « rachetait » les vête-
ments qui lui « revenaient » (qui lui étaient retournés par le façonnier), à un « prix de revient », au
sens littéral !
L’ironie de l’histoire, c’est que dans le monde contemporain le développement de la sous-
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traitance représente une sorte de retour à ce mode d’organisation éclatée. L’intérêt de l’externa-
lisation, c’est justement de négocier pour l’un des segments du processus un « prix », selon les
règles du droit commercial, et de ne pas avoir à gérer les aléas des « coûts » salariaux (pour
échapper au droit du travail…).

G. Les résultats analytiques

Pour chaque produit vendu, on peut calculer un résultat analytique, différence entre les ventes
et le coût de revient complet.
Notons que cette notion de « résultat » ne comporte aucune ambiguïté ; en revanche, la notion
de « marge » est ambiguë : une marge est la différence entre les ventes et un coût, et il y a de
très nombreux coûts. Il faut donc préciser de quel type de marge on parle : marge sur coûts
variables, marge « brute » pour un commerçant, etc.
De ce point de vue, un résultat est une « marge sur coût complet ».

H. Remarque : coûts du stockage

Comme les matières sont entrées en stock au coût d’achat, les coûts de stockage de ces
matières vont en principe passer dans les coûts de production, et pas dans les coûts d’achat.
Même chose pour les produits finis qui sont entrés en stock au coût de production : les coûts de
stockage de ces produits vont en principe passer dans les coûts de revient.

201211TDPA0110 53
Contrôle de gestion • Série 1

On comprend l’existence de certaines difficultés d’application. Si le stockage participe à la

« maturation » du produit (cas fréquent dans l’agroalimentaire : vin devant « vieillir » plusieurs
années avant d’être commercialisé, par exemple), le stockage sera en fait une étape du proces-
sus de production.
Si les stocks de profits finis s’accumulent, alors que les ventes ralentissent, et que les coûts du
stockage augmentent, qui sont les responsables : les producteurs ou les commerciaux ?

Section 2. Éléments essentiels de statistiques

Objectifs : présenter les fondamentaux

• Savoir distinguer les séries à une variable des séries à deux variables.
• Séries à une variable : moyenne, écart type.
• Séries à deux variables : corrélation, ajustement linéaire.

VOCABULAIRE STATISTIQUE

Le terme statistique est issu du latin status : situation, état.

• Population : ensemble de référence sur lequel vont porter les observations dont chaque
élément est appelé unité statistique (ou individu).
• Recensement : étude de toutes les unités statistiques de la population.
• Échantillon : sous-ensemble de la population dont l’étude est appelée sondage.
• Caractère ou variable : caractéristique étudiée dans la population ou dans l’échantillon.
On distingue deux types de caractères (ou de variables) :
–– Caractère qualitatif : caractère non mesurable (religion, situation maritale, marque d’un
produit…).
–– Caractère quantitatif : caractère mesurable (âge, revenu, nombre de commandes…).
Une variable quantitative est dite discrète ou (discontinue) si elle ne prend que des
valeurs isolées.
Une variable quantitative est dite continue si elle peut prendre n’importe quelle valeur
d’un intervalle de mesure.

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• Modalité : « valeurs » prises par le caractère étudié.
Exemple :
–– Sexe (caractère étudié) : « masculin », « féminin » (2 modalités possibles).
–– Nombre d’enfants : « 0 », « 1 », « 2 », « 3 », « 4 », « 5 » (6 modalités possibles).

I. Séries à une variable

La distribution statistique ou série statistique est l’ensemble des couples (Xi, ni).

Modalités Effectifs Fréquences Effectif total, N = Σni

Xi ni fi ni
Fréquence, fi =
X1 n1 f1 N
X2 n2 f2 Nota : Σfi =1 0 ≤ fi ≤ 1
… … …
Xn nn fn
Totaux N 1

Les modalités sont présentées sous forme de classes lorsque la variable est continue.
Deux nombres sont fréquemment utilisés pour caractériser une série statistique à une variable :
la moyenne arithmétique et l’écart type.

54
 UE 121 • Contrôle de gestion

• La moyenne arithmétique est la valeur la plus centrale d’une série. C’est le nombre noté X
défini par les égalités suivantes :
ip ip

 ni xi  nixi
i1
X ou X  i1
N N
• La variance, notée V(X) ou encore σ2 (X), est la moyenne arithmétique des carrés des écarts à
la moyenne :
ip
X Â fxi i
i1
Il est préférable d’utiliser la formule suivante qui simplifie les calculs :
 ni X i2
V(X)  -X2
N
La variance est un nombre qui n’a pas la même unité que la variable étudiée (la variance est le
résultat de calculs élevés au carré. Il s’agit d’un indicateur « quadratique »).
Aussi est-il plus significatif de retenir l’écart type, racine carrée de la variance, pour annuler l’ef-
fet des carrés.
L’écart type, noté σ(X), est la racine carrée de la variance :
s(X)  V(X )
L’écart type qui mesure la dispersion autour de la moyenne est utilisé en gestion pour mesurer
le risque : plus la dispersion est importante, plus le risque est élevé.
Pour apprécier le risque, l’écart type peut également être rapporté à la moyenne pour donner
l’indice de risque.
Indice de risque = σ(X)/ x
On considère que le risque est important quand l’indice est supérieur à 1, c’est-à-dire quand
l’écart type est supérieur à la moyenne.

Remarques
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• Il n’est pas demandé de connaître les formules de calcul mais de savoir exploiter les fonc-
tions statistiques d’une calculatrice.
• Pour un caractère quantitatif continu, il convient de prendre le centre des classes.

Exemple applicatif

Dans une classe, un enseignant a relevé les moyennes semestrielles de ses étudiants :

Étudiant A B C D E F G H I J K L M N O
Xi 10 8 12 12 10 6 4 16 14 13 12 10 11 10 8

La variable X étudiée est « moyenne semestrielle des étudiants de la classe ».

Une autre représentation de cette série statistique est la suivante :

Xi 4 6 8 10 11 12 13 14 16
ni 1 1 2 4 1 3 1 1 1

La saisie des notes et de l’effectif associé permet d’obtenir, avec les fonctions statistiques d’une
calculatrice, la note moyenne de la classe et la dispersion autour de cette moyenne :
Note moyenne de la classe : x = 10,40
Dispersion autour de la moyenne : σ = 2,9619

201211TDPA0110 55
 Contrôle de gestion • Série 1

II. Séries à deux variables

A. Ajustements linéaires ou ajustements affinés

Les représentations graphiques sont un complément indispensable des tableaux. Elles facilitent
la communication des résultats et sont la première étape des analyses car elles permettent :
• de visualiser rapidement l’ensemble des données, alors que les tableaux sont plus difficile-
ment perceptibles par l’esprit humain.
• de simplifier l’interprétation : les tendances et les anomalies sont aisément perçues.
La régression a pour objectif d’exprimer les relations qui peuvent exister entre deux variables
quantitatives pour effectuer des prévisions.

Définition
Ajustement d’une série : ajuster la série consiste à déterminer une fonction qui représente
aussi bien que possible les points du nuage.
Dans cette fonction, Y est la variable à expliquer et X est la variable explicative.

Y Y
(Variable à expliquer) (Variable à expliquer) Y

X X X
(Variable explicative) (Variable explicative)
Ajustement linéaire Ajustement linéaire Ajustement impossible
Y = aX + b Y = aX + b Absence de liaison :
a > 0 a < 0 Il n’y a pas de fonction qui
Les variables évoluent dans le même sens : Les variables évoluent en sens inverses : puisse expliquer le
si X augmente (diminue) alors Y augmente si X augmente (diminue) alors Y diminue comportement de la variable
(diminue). (augmente). Y en fonction de la variable X.

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Une droite d’ajustement ne passe pas par tous les points du nuage.
On constate des écarts entre les points observés (ou points du nuage) et les points ajustés
(Xi, aXi + b) qui résultent de la droite d’ajustement.
La méthode des moindres carrés minimise la somme de ces écarts et détermine le meilleur
ajustement.
Les valeurs suivantes seront admises :
 X iYi
a
cov( X, Y )

  
X i - X Yi - Y
 N
- XY
b  Y - aX
V( X )
  Xi - X
2
 Xi 2
-X
2
N
 X iYi
- XY
cov( X, Y ) N
r 
s( X ) ¥ s( Y )
 X i2
-X
2 Â Yi2
-Y
2
N N
Il n’est pas demandé de retenir ces formules.
En revanche, la maîtrise de la calculatrice est indispensable.

Attention
Attention à l’ordre de la saisie avec la calculatrice. Saisir les couples (Xi ; Yi).

56
 UE 121 • Contrôle de gestion

Exemple applicatif

Les chiffres d’affaires réalisés en fonction des dépenses d’animation du mois.

Chiffres d’affaires (en milliers euros) 150 200 180 240 320 280
Dépenses d’animation (en milliers euros) 1 2 2 2,2 2,7 2,5

La saisie des dépenses d’animation (variable X) et des chiffres d’affaires (variable Y) permet
d’obtenir, avec les fonctions statistiques d’une calculatrice :
r = 0,9005 (forte corrélation)
Y = 97,3384 X + 27,1673
Quel devrait être le chiffre d’affaires pour des dépenses de 3 000 € ?
Il convient de remplacer X par 3 (milliers euros) dans la fonction.
Y = 319,18

B. La corrélation linéaire
Le coefficient de corrélation linéaire mesure l’intensité de la liaison fonctionnelle (c’est-à-dire le
lien mathématique) qui existe entre deux variables.
Une forte corrélation linéaire est le signe d’une liaison fonctionnelle entre X et Y, mais ne démontre
pas un lien de cause à effet.
Un coefficient de corrélation linéaire est toujours compris entre [– 1 ; 1] et est du signe de a.
Plus il est proche de – 1 ou de 1, meilleure est la corrélation.
Si r = 0, les variables sont indépendantes.
Si r  1, les variables sont en liaison fonctionnelle linéaire.
Si r est positif (négatif), les variables évoluent dans le même sens (sens inverse).
Dans cette série du cours par correspondance, le coefficient de corrélation linéaire permet de
valider le choix d’une unité d’œuvre en mesurant l’intensité de la relation entre le montant des
charges indirectes (variable Y) et une unité d’œuvre (variable X).
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Ainsi, le choix d’une unité d’œuvre sera fait en calculant le coefficient de relation linéaire entre le
montant des charges indirectes et les différentes unités d’œuvre envisagées.
Le choix sera effectué en retenant l’unité d’œuvre qui est à la fois bonne et la meilleure.

➠➠Voir l’exercice autocorrigé n° 8

Section 3. Approfondissements du modèle de base

I. Prestations réciproques
Quand deux centres d’activité se fournissent mutuellement des prestations, le calcul du coût des
unités d’œuvre (ou de la base permettant d’appliquer une clé de répartition) passe par la résolu-
tion d’un système de deux équations à deux inconnus.
Par exemple, considérons les centres C et D en situation de prestations réciproques. Le centre
C engage 19 500 euros de frais propres et produit 1 000 unités d’œuvre, dont 100 font l’objet
d’une prestation à D.
Inversement, D engage 3 000 € de frais propres et produit 500 unités d’œuvre, dont 50 font l’ob-
jet d’une prestation à C.

201211TDPA0110 57
Contrôle de gestion • Série 1

Nous avons le schéma suivant :

Frais propres

19 500 € 3 000 €

100 uo
Centre C Centre D
50 uo

900 uo 450 uo
(uo : unités d’œuvre)

Soit c et d les coûts des unités d’œuvre de C et D, respectivement.

Pour chaque centre, il faut poser que la valeur de l’ensemble des prestations fournies est égale
à la somme des frais propres et de la valeur des prestations reçues.
Pour C, nous avons : 1 000c = 19 500 + 50d (équation 1)
et pour D : 500d = 3 000 + 100c (équation 2)
Ici, le problème est simple, on peut résoudre par substitution. La première équation donne :
c = 19,5 + 0,05d
On reporte cette valeur dans la seconde équation :
500d = 3 000 + 100(19,5 + 0,05d)
500d = 3 000 + 1 950 + 5d
(500 – 5)d = 4 950
D’où d = 4 950/495 = 10
et c = 19,5 + (0,05 × 10) = 20
Nous avons donc finalement :
c = 20 €
d = 10 €

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Plus généralement, si « n » centres sont en interaction, il faut résoudre un système de « n » équa-
tions à « n » inconnues.

II. Prise en compte des en-cours de production

Un en-cours est un produit dont la fabrication n’est pas achevée en fin de période. On ne peut
donc pas calculer de coût de production ; on ne peut que faire la somme des charges déjà enga-
gées pour commencer le travail, afin de valoriser l’en-cours qui est considéré comme un stock.
La valeur de l’en-cours est donc en fait un coût de production incomplet.
En début de période, les valeurs d’en-cours « début » sont reprises comme élément du coût de
production.
Pratiquement, nous avons la relation suivante :

En-cours début + Charges de la période =

Coût de production des produits terminés + En-cours fin
Pour l’imputation des charges, on peut être amené à utiliser la notion de « nombre de produits
équivalents finis », calculé en fonction du degré d’achèvement du traitement.

58
 UE 121 • Contrôle de gestion

Exemple applicatif

Dans un atelier de reliure d’une imprimerie industrielle qui imprime des catalogues, on a traité
pendant le mois « m » trois commandes :
• la commande A, portant sur 10 000 catalogues. Cette commande avait été traitée en partie
pendant le mois précédent, le travail ayant été effectué à 75 % : elle est considérée comme un
en-cours initial, valorisé dans les stocks à 14 000 € ;
• la commande B, portant sur 20 000 catalogues, intégralement reliés pendant le mois « m » ;
• la commande C, portant sur 40 000 catalogues, traitée à 80 % en « m ».
Les charges de l’atelier reliure se montent à 109 000 € pour le mois « m ».
En « équivalents produits finis », l’activité est de :
(10 000 × 25 %) + (20 000 × 100 %) + (40 000 × 80 %)
= 2 500 + 20 000 + 32 000
= 54 500 produits
On va imputer 109 000/54 500 = 2 € par produit équivalent fini.
Coût de A : 14 000 + (2 500 × 2) = 19 000 €
Coût de B : 20 000 × 2 = 40 000 €
Valeur de l’en-cours final C : 32 000 × 2 = 64 000 €
On a bien :
14 000 + 109 000 = 59 000 + 64 000

➠➠Voir les exercices autocorrigés n° 4, 5, 6 et 7

III. Prise en compte des « produits joints »

Les produits joints (ou « fatals », ou « co-produits ») sont des produits qui apparaissent simulta-
nément lors du processus de production. Le cas est très fréquent dans certains secteurs comme
la chimie ou l’agroalimentaire. Par exemple, dans une laiterie industrielle, à partir d’une matière
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première unique, le lait, on obtient du beurre, du lait écrémé et du lactosérum.

La détermination du coût de production de ces différents produits pose un problème redoutable.
Dans les cas classiques, on obtient un produit en combinant plusieurs facteurs (en consommant
plusieurs matières premières par exemple : pour faire un gâteau, il faut de la farine et des œufs…).
Le coût du produit fini est alors tout simplement la SOMME du coût des facteurs (c’est en gros
la base de ce que les économistes appellent la « théorie de la valeur »…). On sait résoudre ce
problème en utilisant dans la boîte à outils mathématiques… l’addition.
Mais, dans l’autre sens, on ne sait pas quoi faire, le problème en fait n’est pas théoriquement
résolu. Pourtant, il faut bien faire un calcul, ne serait-ce que pour pouvoir valoriser les stocks au
bilan !
De manière très empirique, on procède généralement de la façon suivante.
Si les deux produits sont d’importance économique comparable et se présentent physiquement
de façon semblable (par exemple, une réaction chimique dégage deux gaz), on recherche une
clé de répartition (le volume, le poids, etc.) permettant de partager le coût de la matière entre les
co-produits.
Si l’un des produits est considéré comme le « produit principal », celui pour lequel on a construit
l’usine, et si l’autre ne constitue qu’un « sous-produit », ayant moins de valeur économique, et
si on peut récupérer et vendre ce sous-produit, alors la valeur de ce sous-produit vient en déduc-
tion du coût de production du produit principal. Par exemple, le gaz naturel a souvent besoin
d’être purifié : on obtient du soufre en sous-produit.

201211TDPA0110 59
Contrôle de gestion • Série 1

Exemple applicatif

À la sortie d’un atelier, le coût de production du produit principal P et du sous-produit S est égal
à 100 €. Le sous-produit nécessite un traitement de 5 € pour pouvoir être commercialisé à 20 €.
Le problème qui se pose est de calculer le coût du produit P. Pour cela, il faut commencer par
déterminer le coût de S à la sortie de l’atelier.
Le coût de S est obtenu par un raisonnement « à rebours », c’est-à-dire en remontant du prix de
vente vers le coût à la sortie de S :
Coût de S à la sortie de l’atelier = 20 – 5 = 15
Le coût de production du produit principal est donc évalué à 100 – 15 = 85.

Notons que les déchets (fraction de la matière première non utilisée, et donc en quelque sorte
gaspillée, comme les « chutes » de tissu dans l’habillement) et les rebuts (produits finis « ratés »,
avec un défaut de qualité et qui ne peuvent pas être vendus) peuvent être traités comme des
sous-produits.

➠➠Voir l’exercice autocorrigé n° 4

IV. Production d’immobilisations

Dans certains cas, une entreprise peut produire ses propres immobilisations (à un certain coût
de production), les activer, puis les incorporer en charges sur plusieurs périodes par le biais
d’une dotation d’amortissement. C’est le cas pour les activités innovatrices impliquant de la
recherche.

V. Stades intermédiaires dans le process

Si le processus industriel est complexe, il peut y avoir plusieurs types de coûts de production, à
différents stades. Par exemple, une usine U fabrique un produit semi-ouvré qui est stocké à un

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« coût de production sortie usine U », puis utilisé dans une usine V qui fabrique les produits finis,
valorisés au « coût de production sortie usine V ». Les consommations de produits semi-ouvrés
sont comptabilisées à ce niveau comme des consommations de matières premières.
On comprend que les notions de matières premières et de produits finis sont relatives : en fait,
très souvent il faut généraliser : il n’y a que des « items » disponibles, et éventuellement stockés,
ou même activés en immobilisations, à différents stades du process.
Pour mettre en œuvre une comptabilité de gestion, il faut commencer par analyser le pro-
cess, et par exemple le représenter par un schéma indiquant clairement la circulation des
différents produits dans les différents ateliers. D’un point de vue scolaire, avant de vous lancer
dans les calculs de coûts, faites toujours ce schéma, même s’il n’est pas demandé explicitement
par l’énoncé.

VI. Adaptations sectorielles

Ce qui précède s’applique à une entreprise industrielle. Dans d’autres contextes, il faut évidem-
ment adapter ce schéma d’analyse avec bon sens.
Par exemple, dans une entreprise purement commerciale, il n’y a pas de production. Donc il n’y a
pas de coût de production, le coût de revient est la somme du coût d’achat des marchandises, des
frais commerciaux et des frais administratifs. Les notions de matières premières et de produits finis
sont confondues dans la notion de marchandises. Le résultat est souvent appelé « marge nette »,
et on calcule une « marge brute » sur les coûts d’achat (attention à la variation de stocks…).

60
 UE 121 • Contrôle de gestion

Dans une entreprise de services (une société de conseil, d’ingénierie, une agence de publicité,
un cabinet d’audit…), le schéma « implose » complètement, il n’y a pas du tout de stocks et on
passe directement au coût de revient et au résultat (mais en revanche il peut y avoir des en-cours
pour de gros contrats…).
Dans une banque, on emprunte des fonds à un « coût d’achat » moyen faible puisque les
comptes courants ne sont pas ou faiblement rémunérés. Puis on replace ces fonds sous forme
de prêts immobiliers par exemple à des taux plus élevés : la « marge » tient au différentiel de
taux.

Section 4. L’imputation rationnelle des charges fixes

Dans tout ce qui précède, on a supposé que le niveau d’activité de l’entreprise était « normal »,
c’est-à-dire que l’on n’était ni en période de sous-activité, ni en période de suractivité. Il était
alors possible de ne pas prendre en compte le critère de variabilité, de ne pas faire de distinction
entre les charges fixes et les charges variables, de ne retenir dans le calcul des coûts complets
que deux catégories de charges, les charges directes et les charges indirectes. Mais, dans le cas
général, le niveau d’activité a un impact très important sur les coûts unitaires, et pour que ceux-
ci aient un sens et soient utiles pour le contrôle de gestion, il est nécessaire de traiter différem-
ment les charges fixes et les charges variables.

➠➠Voir l’exercice autocorrigé n° 7

I. Le comportement du coût unitaire en fonction de l’activité

Supposons une usine qui a été construite pour fabriquer 100 tonnes d’un produit P par mois. La
structure des coûts est la suivante, pour une production de 100 tonnes : 200 000 € de charges
variables (matières premières, main-d’œuvre, énergie) et 100 000 € de charges fixes (salaires de
l’encadrement, amortissement des machines).
En période d’activité normale, le coût de production est de :
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(200 000 + 100 000)/100 = 3 000 € la tonne, avec un coût variable unitaire de 2 000, quel que
soit le niveau d’activité, et un coût fixe unitaire de 1 000, qui lui dépend du niveau d’activité.
Si le niveau d’activité baisse à 80 tonnes (soit une sous-activité de 20 % par rapport à la nor-
male), les charges variables, qui sont proportionnelles à l’activité, vont baisser pour se fixer à :
200 000 × 0,8 = 160 000 ; en revanche les charges fixes vont… rester fixes. Le coût à la tonne
sera dès lors : (160 000 + 100 000)/80 = 3 250 €. Mécaniquement, la baisse du niveau d’activité
fait grimper le coût unitaire.
Inversement, si l’entreprise doit faire face à une augmentation conjoncturelle de ses ventes et
monte sa production à 120 tonnes, le coût unitaire baisse à :
[(200 000 × 1,2) + 100 000]/120 = 2 833 € la tonne.
Plus généralement, le coût unitaire réel CU est une fonction de l’activité réelle AR en tonnes :
CU = 2 000 + (100 000/AR)
Quand AR tend vers zéro, CU tend asymptotiquement vers l’infini, et quand AR tend vers l’infini,
le coût fixe unitaire devient négligeable, et CU tend asymptotiquement vers le coût variable uni-
taire.
Nous pouvons représenter graphiquement le phénomène de la façon suivante, par une branche
d’hyperbole :

201211TDPA0110 61
Contrôle de gestion • Série 1

CU

8 000

7 000

6 000

5 000

4 000 Coût « normal » (ou « rationnel »)

3 250
3 000
2 833
Coût
variable 2 000
unitaire
1 000
Activité
en tonnes
0 20 40 60 80 120 140 160 180 (AR)
100 tonnes
(Activité « normale »)

II. La difficulté d’interpréter les résultats

Supposons que le produit P soit vendu 3 200 € la tonne.

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Quand l’activité est normale, pas de problème. Le résultat est de :
(100 × 3 200) – (200 000 + 100 000)
= 320 000 – 300 000
= (+) 20 000
Il n’y a pas de difficulté particulière d’interprétation : le résultat est positif, l’activité est rentable.
En revanche, quand l’activité est de 80 tonnes, le résultat est négatif :
(80 × 3 200) – (160 000 + 100 000) = (–) 4 000
Mais comment interpréter ce résultat ? Le produit est-il « intrinsèquement » un mauvais produit,
auquel cas il faut arrêter la fabrication et se reconvertir dans une autre activité, ou « restructurer »
l’usine, ou bien le produit est-il intrinsèquement rentable, la perte étant due conjoncturellement
à la sous-activité ? En fait, on ne peut pas conclure, car le résultat déficitaire est la somme algé-
brique de deux éléments, le résultat analytique calculé dans des conditions normales d’activité,
et un « coût de la sous-activité ». La méthode de l’imputation rationnelle a justement pour but de
pouvoir exprimer cette somme algébrique.
Inversement, dans l’hypothèse d’une suractivité de 20 %, le résultat est positif :
(120 × 3 200) – (240 000 + 100 000) = (+) 44 000
Mais doit-on pour autant se réjouir de ce résultat qui est très bon ? Rien n’est moins sûr, car si
l’outil de production a été conçu pour une activité normale de 100 tonnes, cela signifie que la
capacité physique de production est certes supérieure (sinon, il aurait été impossible de produire
120 tonnes), mais elle a été voulue ainsi pour, par exemple, avoir un peu de marge pour les tra-
vaux d’entretien, de maintenance, etc. La suractivité est anormale, elle n’est pas saine, car elle

62
 UE 121 • Contrôle de gestion

se fait au détriment de l’entretien, de la sécurité par exemple : on est en train de « tirer sur la
corde », qui risque de se rompre… Dans ce cas de figure, les accidents du travail risquent d’être
plus fréquents, les défauts de fabrication plus nombreux. Et surtout, l’augmentation du résultat
n’est que conjoncturelle, on ne peut pas « compter dessus » à moyen terme. Il faut évaluer
dans ce cas de figure le « gain de suractivité », qui ne sera pas récurrent. Et si l’augmenta-
tion n’est pas conjoncturelle, le contrôle de gestion doit fournir un « signal » aux dirigeants : il
faut envisager d’investir, d’augmenter la capacité de production.
C’est le même problème que pour un individu, un ouvrier par exemple, qui gagne très bien sa
vie, mais en faisant beaucoup d’heures supplémentaires, ou en ayant un second métier la nuit
ou le week-end. La situation n’est pas saine, car à court terme il gagne plus, mais au prix d’un
sacrifice de sa santé ou de sa vie de famille. À long terme, il devrait envisager une autre stratégie
(chercher un travail mieux payé, être « mobile » sur le plan géographique, émigrer, se mettre à
son compte, suivre des cours du soir pour augmenter sa qualification…).
Bref, la sous-activité n’est pas souhaitable, mais la suractivité non plus.
La comptabilité de gestion doit s’organiser pour être en mesure d’évaluer les coûts de sous-
activité comme les gains de suractivité.

III. Le coût d’imputation rationnelle

Pour ce faire, on peut perfectionner la méthode des coûts complets en n’incorporant pas les
frais fixes réels « tels quels », mais en les multipliant par un « coefficient d’activité » ou « coeffi-
cient d’imputation rationnelle », d’où le nom de la méthode, défini par le rapport : Activité réelle/
Activité normale.
Le coût total d’imputation rationnel est donc :

Charges variables + (Charges fixes × Activité réelle/Activité normale)

Quand l’activité réelle est normale, le coefficient est égal à 1, et cela ne change pas le calcul du
coût complet classique : on retombe sur la méthode de base, sans qu’il soit nécessaire de parler
d’imputation rationnelle.
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Quand l’activité réelle est inférieure à l’activité normale (hypothèse de sous-activité), le coeffi-
cient est inférieur à 1, et on incorpore une fraction uniquement des charges fixes.
Quand l’activité réelle est supérieure à l’activité normale, le coefficient est supérieur à 1, et on
incorpore donc dans les coûts plus de charges fixes qu’il n’y en a en réalité.
Le résultat, c’est que l’on « variabilise » les charges fixes, et que le coût unitaire complet d’impu-
tation rationnelle, toutes choses égales par ailleurs, devient indépendant du niveau réel d’acti-
vité, et est toujours égal au coût unitaire calculé dans les conditions normales d’activité.
Dans notre exemple numérique, avec 20 % de sous-activité, on n’incorpore que 80 000 de
charges fixes, et le coût unitaire ressort à (160 000 + 80 000)/80 = 3 000 € la tonne.
De même, avec 20 % de suractivité, on incorpore 120 000 de charges fixes, et le coût unitaire
est toujours de (240 000 + 120 000)/120 = 3 000.
On va donc en fait calculer un coût rationnel caractéristique des conditions normales d’exploita-
tion, qui peut être utilisé pour calculer le résultat analytique rationnel sur les produits vendus.
Évidemment, si les conditions d’exploitation se détériorent (plus de gaspillage de matières, ou
baisse des rendements), le coût unitaire va augmenter, mais le phénomène apparaîtra en tant
que tel, sans être « parasité » par les fluctuations conjoncturelles de l’activité.

201211TDPA0110 63
Contrôle de gestion • Série 1

IV. Différence d’imputation rationnelle et analyse des résultats

Définition
La différence d’imputation rationnelle (DIR) est par définition la différence entre les charges
fixes réelles et les charges fixes imputées rationnellement. Nous avons donc :
DIR = Charges fixes × (1 – Coefficient d’activité)
Si nous sommes en sous-activité, la DIR est positive et mesure le coût de la sous-activité (CsA).
Dans notre exemple, le coût de la sous-activité est égal à :
CsA = 100 000 × (1 – 0,8) = 20 000
Le résultat de (–) 4 000 peut être interprété comme la somme algébrique d’un résultat rationnel
sur la vente des 80 tonnes égal à :
(3 200 – 3 000) × 80 = 16 000
et du CsA.
Nous avons bien 16 000 – 20 000 = (–) 4 000
Le produit P est un bon produit ; sur chaque tonne vendue, on gagne 200 ; malheureusement,
conjoncturellement on subit un coût de sous-activité. Il ne faut pas abandonner le produit, mais
le « booster » commercialement…
Inversement, si nous sommes en suractivité, la DIR est négative et mesure un Gain de suractivité
(GSA). Dans notre exemple, le gain est égal à :
GSA = 100 000 × (1 – 1,2) = (–) 20 000
Le résultat analytique rationnel est de :
(3 200 – 3 000) × 120 = 24 000
Et le résultat de la période de 44 000 s’analyse comme étant la somme de ce résultat et du gain
de suractivité :
44 000 = + 24 000 – (–) 20 000
Le résultat de la période est exceptionnellement, conjoncturellement, anormalement majoré d’un
gain de suractivité non récurrent de 20 000.

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On comprend que la connaissance du coût d’imputation rationnelle et de la différence d’imputa-
tion rationnelle permette une bien meilleure analyse des résultats.

V. Imputation rationnelle et centres d’analyse

En pratique, il faut appliquer la méthode au niveau de chaque centre d’analyse, car les coeffi-
cients d’activité peuvent être différents selon les centres : un atelier enregistre 20 % de sous-
activité, un autre 10 %, un troisième peut être en suractivité. Il faut également l’appliquer aux
charges fixes spécifiques.
Pour chaque centre, il faut distinguer les charges fixes et les charges variables, et appliquer le
coefficient d’activité aux seules charges fixes, avant de calculer le coût « rationnel » de l’unité
d’œuvre.
Il faut donc, en pratique, prévoir deux colonnes par centre d’analyse dans le tableau de
répartition.

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 UE 121 • Contrôle de gestion

Exemple applicatif

Reprenons le cas de sous-activité en supposant que toutes les charges sont indirectes et que
l’on prend comme unité d’œuvre le nombre de produits fabriqués :

Centre X
… …
Charges fixes Charges variables
– –
– –
– –
Totaux après répartition primaire 100 000 160 000
Coefficient d’activité 0,8
Charges fixes imputées – 80 000 + 80 000
Coût de la sous-activité 20 000
Charges imputées rationnellement 240 000

Un problème est de savoir dans quel ordre réaliser les opérations de répartition des charges
indirectes et d’imputation rationnelle des charges de structure. En effet, en cas de répartition
secondaire, si l’imputation rationnelle est faite avant la répartition secondaire, elle peut conduire
(dans un cas extrême) à attribuer des charges à un centre dont le taux d’activité est nul puisque
seul le taux d’activité du centre auxiliaire sera pris en compte. Si elle est faite après, il y a alors
application successive de deux taux d’activité pour les mêmes charges, ce qui peut être criti-
quable. Techniquement, les deux solutions sont possibles. En pratique, dans les exercices, la
seconde solution sera généralement privilégiée.

➠➠Voir l’exercice autocorrigé n° 7

VI. Problème de l’évaluation des stocks

en comptabilité financière
Dans les états financiers, on sait que les stocks doivent être valorisés au coût complet de pro-
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duction.

A. Évaluation des stocks en situation de sous-activité

Si nous sommes en situation de sous-activité, nous pouvons préciser : non pas au coût com-
plet réel, mais au coût complet d’imputation rationnelle. En effet, si on prend le coût réel,
celui-ci est majoré des coûts de sous-activité, et le résultat de la période l’est d’autant. On com-
prend notamment l’intérêt sur le plan fiscal : si on valorise au coût réel, non seulement l’entre-
prise traverse une passe conjoncturelle difficile, mais en plus elle serait imposée sur une partie
de ses coûts de sous-activité « stockée » dans sa variation de stock !

B. Évaluation des stocks en situation de suractivité

En revanche, si on est en suractivité, le coût complet avec imputation rationnelle serait supérieur
au coût réel sans imputation rationnelle, ce qui conduirait à majorer la valeur de la production
stockée et du résultat de la période. En vertu du principe de prudence, il convient de retenir en
comptabilité financière le coût réel complet sans application de l’imputation rationnelle des
charges fixes. L’imputation rationnelle n’est donc à pratiquer, en cas de suractivité, qu’en comp-
tabilité de gestion.

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 UE 121 • Contrôle de gestion

Annexe

Annexe Comment résoudre un exercice ?

Fiche méthodologique sur la méthode des centres d’analyse
La méthode des centres d’analyse nécessite sept étapes successives.
1) Analyse des charges indirectes
a. Découpage et regroupement des charges indirectes par centres d’analyse (répartition pri-
maire)
b. Les centres auxiliaires sont répartis sur les centres principaux (répartition secondaire)
c. Les centres principaux sont imputés aux produits selon des unités d’œuvre dont il faut déter-
miner le coût
2) Calcul des coûts d’achat
Charges directes & charges indirectes d’approvisionnement
3) Valorisation des stocks d’approvisionnement…
…uniquement s’il existe des stocks de matières premières ou de marchandises
4) Calcul des coûts de production
= coûts d’approvisionnement des matières consommées + charges directes & charges indi-
rectes de production
5) Valorisation des stocks de produits finis
…uniquement s’il existe des stocks de produits finis
6) Calcul des coûts de revient
= coûts de production des produits vendus + charges directes & charges indirectes de distribu-
tion et d’administration générale
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7) Détermination du résultat analytique…

…et si demandé, concordance avec la comptabilité financière. Cette démarche en sept étapes
doit être adaptée à chaque sujet. Ainsi, il est important de commencer par lire le sujet et ne pas
hésiter à schématiser les étapes du processus de production dans le cas d’exercices com-
plexes.
Quelques cas particuliers :
• Il n’y a pas de stocks : les étapes (3) et (5) sont inutiles. Les étapes (2), (4) et (6) peuvent être
réunies dans le même tableau.
• Il n’y a pas de centres auxiliaires : l’étape 1b est inutile.
Conseil :
Il est important de présenter tous les calculs sous forme de tableaux. Plus qu’un conseil, c’est
même une obligation ! Il y a donc un tableau à tracer pour chaque étape du calcul, soit pas
moins de 9 tableaux dans un exercice « classique ».

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Contrôle de gestion • Série 1

Exercices autocorrigés

À ne pas envoyer à la correction

Retrouvez d’autres exercices et tests pour l’UE 121 sur le site Internet de l’Intec
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Exercice 1 : Coût de revient, résultat analytique

Énoncé
La société A fabrique, à partir d’une seule matière première, deux produits P1 et P2.
Les produits passent d’abord dans l’atelier 1 où les matières premières sont incorporées, puis
directement à l’atelier 2 sans stockage intermédiaire.
Elle souhaite connaître le coût de revient de ses produits par la méthode des centres d’analyse.
Les informations nécessaires pour le mois d’avril N sont communiquées en annexe.

TRAVAIL À FAIRE
1. Présenter le tableau de répartition des charges indirectes du mois d’avril N.
2. Présenter les calculs successifs pour déterminer le résultat analytique.
Les coûts totaux seront arrondis à la deuxième décimale et le coût des unités d’œuvre et les
CMUP à la quatrième décimale.

Annexe
– État des stocks au premier avril N

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Éléments Quantité Montant total
Matières premières 2 560 58 980 €
Produits P1 510 13 750 €
Produits P2 480 44 190 €

Toutes les sorties de stock sont valorisées au coût moyen unitaire pondéré de fin de période.
– Achats du mois
Matières premières 4 200 m2 pour un montant de 7 232 €.
– État des stocks au 30 avril N
Éléments Quantité
Matières premières 2 225
Produits P1 635
Produits P2 470

– Main-d’œuvre directe :
Atelier 1 : 540 heures à 25 € l’heure (dont 200 heures pour P1).
Atelier 2 : opération entièrement automatisée sans intervention du personnel.
– Nombre d’heures machine en atelier 2 : 620 heures (dont 300 heures pour P1).
– Matières premières consommées
La production de P1 a nécessité 2 800 m2 et celle de P2, 1 730 m2.

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 UE 121 • Contrôle de gestion

– Ventes du mois
Éléments Quantité Prix unitaire
P1 7 300 34 €
P2 2 750 122 €

– Tableau d’analyse des charges indirectes du mois

La société a été découpée en six centres d’analyse : les centres C1 et C2 qui sont des centres
auxiliaires et les centres C3 à C6 qui sont des centres principaux.
C1 : entretien,
C2 : gestion du matériel,
C3 : approvisionnement dont l’unité d’œuvre est le m2 acheté,
C4 : atelier 1 dont l’unité d’œuvre est l’heure de main-d’œuvre directe,
C5 : atelier 2 dont l’unité d’œuvre est l’heure machine,
C6 : administration dont l’unité d’œuvre est le coût de production des produits vendus.
C1 C2 C3 C4 C5 C6
Total des charges indirectes
33 000 80 000 75 000 87 000 143 000 44 000
après répartition primaire
Répartition secondaire C1 10 % 10 % 20 % 40 % 20 %
Répartition secondaire C2 20 % 10 % 30 % 30 % 10 %

Corrigé
1. Tableau de répartition des charges indirectes
Détermination préalable des prestations réciproques :
• Soit X le total du centre C1 après prestations réciproques ;
• Soit Y le total du centre C2 après prestations réciproques.
33 000 - X  20 % Y  0
Ì80 000  10 % X - Y  0
Ó
X = 50 000 et Y = 85 000
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C1 C2 C3 C4 C5 C6
Total des charges indirectes après
répartition primaire 33 000 80 000 75 000 87 000 143 000 44 000
Répartition secondaire C1 – 50 000 5 000 5 000 10 000 20 000 10 000
Répartition secondaire C2 17 000 – 85 000 8 500 25 500 25 500 8 500
Total après répartition secondaire 0 0 88 500 122 500 188 500 62 500
Unité d’œuvre m2 acheté H MOD H machine Coût de
prod. des
produits
vendus
Nombre d’unités d’œuvre 4 200 540 620 429 626,52
Coût de l’unité d’œuvre 21,0714 226,8519 304,0323 14,5475 %

C6 : cf. sorties des stocks de produits. Le résultat est un « taux de frais » (le dénominateur
n’étant pas une unité physique mais une unité monétaire).

2. Calculs successifs pour déterminer le résultat analytique

a. Calcul du coût d’achat

Quantité Coût unitaire Montant

Prix d’achat des MP 4 200 7 232
Centre approvisionnement 4 200 88 500
Coût d’achat 4 200 95 732

201211TDPA0110 69
 Contrôle de gestion • Série 1

Comme il n’y a qu’une seule matière première achetée, les charges indirectes ne concernent que
cette matière. L’unité d’œuvre n’est donc pas utile et il était possible d’imputer directement le
montant des charges du centre approvisionnement à la matière unique.
b. Mise en stock
Attention aux différences d’inventaire.

Débit Crédit
Q CU Montant Q CU Montant
St. initial 2 560 58 980,00 Sorties 4 530 22,8864 103 675,39
Entrées 4 200 95 732,00 Stock final 2 225 22,8864 50 922,24
Mali 5 114,37
6 760 22,8864 154 712,00 6 760 154 712,00

Les différences liées aux arrondis ont été intégrées au mali.

c. Calcul des coûts de production des produits finis

P1 P2
Q CU Montant Q CU Montant
Consommations MP 2 800 22,886 64 080,80 1 730 22,886 39 592,78
MOD Atelier 1 200 25 5 000,00 340 25 8 500,00
Centre Atelier 1 200 226,8519 45 370,37 340 226,8519 77 129,63
Centre Atelier 2 300 304,0323 91 209,68 320 304,0323 97 290,32
Coût de production 7 425 27,6984 205 660,85 2 740 81,2090 222 512,73

Les quantités produites sont obtenues à partir de l’égalité :

Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final
Pour P1 : 510 + production = 7 300 + 635 d’où production P1 = 7 425
Pour P2 : 480 + production = 2 750 + 470 d’où production P2 = 2 740
d. Mise en stock

P1 P2

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Q CU Montant Q CU Montant
Stock initial 510 13 750,00 480 44 190,00
Entrée 7 425 27,6984 205 660,85 2 740 81,2090 222 512,73
7 935 27,6510 219 410,85 3 220 82,8269 266 702,73

Sorties 7 300 27,6510 201 852,45 2 750 82,8269 227 774,07

Stock final 635 27,6510 17 558,40 470 82,8269 38 928,66
7 935 27,6510 219 410,85 3 220 82,8269 266 702,73

Coût de production des produits vendus = 201 852,45 + 227 774,07 = 429 626,52

e. Calcul des coûts de revient et résultats analytiques

P1 P2
Q CU Montant Q CU Montant
Coût production des produits vendus 7 300 27,6510 201 852,45 2 750 82,8269 227 774,07
Centre administration 201 852,45 14,5475 % 29 364,52 227 774,07 14,5475 % 33 135,48
(1) Coût de revient 7 300 31,6736 231 216,98 2 750 94,8762 260 909,55
(2) Chiffre d’affaires 7 300 34,0000 248 200,00 2 750 122,0000 335 500,00
(2) – (1) Résultat analytique 7 300 2,3264 16 983,02 2 750 27,1238 74 590,45

70
 UE 121 • Contrôle de gestion

Exercice 2 : Réflexion sur la comptabilité de gestion

Énoncé
La Société méridionale de menuiserie s’est beaucoup développée depuis quelques années sous
l’impulsion de son nouveau dirigeant, Paul Dubosque, et compte maintenant 700 personnes.
Au départ, le fondateur, Jean Dubosque, le grand-père de Paul, n’était qu’un modeste artisan,
fabricant à la demande des buffets et des armoires. Dans les années 1970, son fils, Pierre, le
père de Paul, se lança dans une production industrielle à plus grande échelle en travaillant en
tant que sous-traitant pour les grandes marques de meubles standardisés vendus en kit dans les
grandes surfaces spécialisées (armoires et bibliothèques notamment). Paul, s’apercevant que la
valeur ajoutée se réalisait plutôt en aval de la filière, chercha à se diversifier dans la fabrication et
surtout l’installation de cuisines intégrées dans lesquelles les ménages investissent actuelle-
ment, ainsi que dans une activité d’aménagement de bureaux et de magasins.
Actuellement, le site historique initial de Marseille existe toujours. Il a été beaucoup agrandi dans
les années 1980. On y fabrique surtout les « façades » des éléments de cuisine. Mais un autre
établissement de production, beaucoup plus spacieux et fonctionnel, a été ouvert en zone indus-
trielle dans la région de Nîmes. Quatre « cuisineries » ont été ouvertes, deux à Marseille, une à
Aix et une autre à Toulon. Enfin, l’activité « aménagement de magasins », qui est basée à
Marseille, a ouvert une antenne à Lyon.
Paul Dubosque continue à superviser l’ensemble des activités. Il parcourt 40 000 kilomètres par
an au volant de sa Volvo ! L’entreprise semble très saine, mais la rentabilité globale est faible : le
résultat net ne représente pas plus de 1 % du chiffre d’affaires et baisse très lentement mais très
régulièrement depuis trois ans.
Une comptabilité de gestion a été mise en place récemment, mais personne n’est d’accord sur
les répartitions de charges. Les états semblent néanmoins montrer que les bénéfices de l’activité
cuisineries compensent des pertes dans les autres secteurs. Il est difficile de localiser les possi-
bilités d’amélioration. Par exemple, au niveau de l’aménagement des magasins, les chargés
d’affaires établissent les plans et font fabriquer les éléments à Marseille. Les éléments sont pré-
découpés et sont ensuite assemblés sur place, dans le magasin à aménager. Le coût de produc-
tion de ces éléments semble trop élevé et pèse sur les marges. Il y a souvent des conflits entre
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les différents responsables au sujet de savoir qui devrait faire des efforts.
La concurrence se fait plus âpre depuis quelques années, du fait de l’arrivée des Italiens, et
maintenant d’entreprises slovènes, qui viennent réaliser en sous-traitance des chantiers en
déplacement à des prix cassés. Il devient vital de réaliser des gains de productivité et de « mettre
sous tension », de dynamiser et de mieux motiver les différentes équipes.
Par ailleurs, Paul Dubosque approche de l’âge de la retraite et ses deux enfants n’ont pas du tout
l’intention de continuer : sa fille est installée comme médecin à Montpellier et son fils est au
Conservatoire de musique de Paris. Il lui faudra trouver un repreneur.

TRAVAIL À FAIRE
Que pouvez-vous conseiller à Paul Dubosque ?

Corrigé
L’entreprise est déjà presque une grande entreprise et son système d’information et de manage-
ment est en retard de phase. Les différents responsables peuvent se renvoyer la balle et le
patron ne peut plus tout solutionner à lui tout seul.
Il est temps de déléguer davantage de responsabilités à des managers qui seront jugés sur leurs
résultats, ce qui représente une certaine révolution mentale pour le chef d’entreprise. À la limite,
on peut envisager par exemple de filialiser certaines activités, comme la cuisinerie. On n’y verra
plus clair dans les comptes, et on pourra mettre en jeu des procédures de « bouclage » plus
efficaces pour améliorer les performances.

201211TDPA0110 71
Contrôle de gestion • Série 1

Exercice 3 : Coût de revient, résultat analytique, concordance

Énoncé
L’entreprise SONOR fabrique deux types d’enceintes acoustiques ayant le même aspect exté-
rieur (boîtier, ébénisterie et tissu acoustique sont identiques) :
• des enceintes classiques C composées d’un haut-parleur aigu, d’un haut-parleur grave et d’un
filtre A ;
• des enceintes haute-fidélité HF composées d’un haut-parleur aigu, d’un haut-parleur grave,
d’un haut-parleur médium et d’un filtre B.

Tous les composants sont achetés à l’extérieur sauf le boîtier et le haut-parleur médium que
l’entreprise SONOR fabrique elle-même.

Centres d’analyse retenus

• Centres auxiliaires (voir annexe pour les clés de répartition) :
–– Administration.
–– Tests pour le contrôle des différents composants.
–– Essais pour le contrôle des produits fabriqués et la recherche.
• Centres principaux :
–– Approvisionnement.
–– Préparation pour le traitement que nécessitent les haut-parleurs aigus et graves achetés à
l’extérieur. Ce traitement s’effectue dès réception et le stockage ne se fait qu’après traite-
ment.
–– Fabrication pour les haut-parleurs médium. On utilise pour cela des carcasses et des cônes.
–– Menuiserie pour la fabrication des boîtiers à partir d’agglomérés et de tissu acoustique. Les
boîtiers ne sont pas stockés et passent directement à l’atelier de montage.
–– Montage pour assembler les différents éléments et réaliser le câblage.
–– Distribution.

Renseignements pour le mois de janvier

Stocks

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Stocks au 1er janvier
Matières ou produits existants au 31 janvier
Quantité Valeur
HP aigus 1 230 unités 8 141,00 € 140 unités
HP graves 1 720 unités 30 629,50 € 228 unités
HP médium 832 unités 12 900,70 € 922 unités
Aggloméré 1 000 m2 1 097,50 € 860 m2
Absorbant phonique 900 m2 900,00 € 110 m2
Tissu acoustique 2 000 m2 3 320,00 € 700 m2
Filtres A 950 unités 7 790,00 € 105 unités
Filtres B 1 203 unités 13 222,50 € 448 unités
Carcasses 1 702 unités 8 169,60 € 252 unités
Cônes 1 500 unités 900,00 € 48 unités
Enceintes C 60 unités 3 978,00 € 100 unités
Enceintes HF 48 unités 4 197,20 € 8 unités
Matières consommables – 9 000,00 € 1 000 €

Remarque
Les sorties de stock se font au coût moyen pondéré.

72
 UE 121 • Contrôle de gestion

Achats
HP aigus 1 103 unités 4 838 €
HP graves 700 unités 7 890 €
Aggloméré 2 000 m2 2 002 €
Filtres B 597 unités 6 270 €
21 000 €

Production
• Centre préparation
Tous les HP aigus et graves achetés ont été préparés.
• Centre fabrication des HP médium
1 450 haut-parleurs ont été fabriqués avec chacun une carcasse et un cône (il n’y a pas eu de
rebuts).
• Centre menuiserie
2 192 boîtiers ont été produits avec 2 130 m2 d’aggloméré et 1 300 m2 de tissu acoustique.
• Centre montage
840 enceintes C (avec 300 m2 d’absorbant phonique) et 1 352 enceintes HF (avec 500 m2
d’absorbant phonique) ont été produites. Il n’y a eu aucun rebut pour l’utilisation des boîtiers,
haut-parleurs et filtres.

Ventes
Enceintes C : 800 unités à 97,50 € : 78 000 €
Enceintes HF : 1 390 unités à 110 € : 152 900 €
230 900 €

Répartition des charges indirectes (voir annexe)

TRAVAIL À FAIRE
1. Compléter le tableau de répartition des charges indirectes jusqu’à la détermination des
coûts d’unité d’œuvre des centres principaux (le calcul annexe des prestations réciproques
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devra être présenté).

2. Calculer les coûts et résultats analytiques de janvier (les fiches de stock demandées feront
apparaître le stock final théorique, le stock final réel et les différences d’inventaire).
a. Calculer les coûts d’achat des agglomérés et des filtres B.
b. Présenter les fiches de stocks de tous les composants et matières consommables achetés
à l’extérieur.
c. Calculer le coût des haut-parleurs aigus et graves préparés.
d. Présenter les fiches de stock des haut-parleurs aigus et graves.
e. Calculer le coût de production des HP médium.
f. Présenter la fiche de stocks des HP médium.
g. Calculer le coût de production des boîtiers.
h. Calculer le coût de production des enceintes C et HF.
i. Présenter la fiche de stock des enceintes C et HF.
j. Calculer les coûts de revient et les résultats analytiques pour les enceintes C et HF.
3. Concordance avec la comptabilité financière.
a. Déterminer le résultat de l’entreprise à partir des résultats analytiques.
b. Vérifier en présentant le compte de résultat de la comptabilité financière.

201211TDPA0110 73
 Annexe Répartition des charges indirectes

74
Prépar. HP Fabric. Charges
Total Adm. Tests Essais Approv. aigus et HP Menuis. Montage Distrib. non
graves médium incorp.
MC utilisées 8 000 3 500 4 500
Charges et dotations 85 900 2 200 4 020 3 220 4 030 4 333 9 151 25 750 24 380 7 876 940
Charges supplétives 10 000 800 1 800 800 500 500 500 2 100 2 000 1 000
Totaux RP 103 900 3 000 5 820 4 020 4 530 4 833 9 651 31 350 30 880 8 876 940
Clés de répartition
• Administration – 100 5 5 20 5 15 20 20 10
• Tests 10 – 100 10 5 5 70
Contrôle de gestion • Série 1

• Essais – 100 2 8 10 80
Nature de l’uo 100 € 1 HP(1) 1 enceinte HF ou 100 € de
d’achats équival.(2) ventes
(1) Dans cet atelier, le coût indirect est le même pour un HP aigu et un HP grave.
(2) Dans cet atelier, le coût indirect d’une enceinte C est estimé à 75 % de celui d’une enceinte HF.

Corrigé
1. Corrigé de la question 1

Tableau de répartition des charges indirectes

Fabric. HP Charges non
Total Adm. Tests Essais Approv. Prépar. Menuis. Montage Distrib.
médium incorp.
Totaux RP 103 900 3 000 5 820 4 020 4 530 4 833 9 651 31 350 30 880 8 876 940
Rép. adm. – 3 600 180 180 720 180 540 720 720 360
Rép. tests(1) 600 – 6 000 600 300 300 4 200
Rép. essais(1) – 4 800 96 384 480 3 840
Totaux RS 103 900 – – – 5 250 5 409 10 875 32 550 39 640 9 236 940
Nature de l’uo 100 € 1 HP 1 équiv. 100 €
Nombre d’uo d’achats 1 803(2) enc. HF de ventes
Coût de l’uo 210 3 1 982(3) 2 309
25 20 4
(1) Prestations réciproques
Adm. Tests Soit :
Totaux RP 3 000 5 820 A le total du centre administration après prestations réciproques
T le total du centre tests après prestations réciproques
Rép. admi. –A 0,05A Le système à résoudre est A = 3 000 + 0,10T
Rép. test 0,10T –T T = 5 820 + 0,05A
Totaux RS 0 0 La résolution donne T = 6 000 et A = 3 600
(2) 1 103 + 700 = 1 803.
(3) (840 × 0,75) + 1 352 = 630 + 1 352 = 1 982 équivalents enceintes HF.

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 UE 121 • Contrôle de gestion

2. Calcul des coûts et résultats analytiques

a. Coût d’achat des agglomérés et des filtres B

Éléments Agglomérés Filtres B

Achats 2 002 6 270
Centre approvisionnements 25 € × 20,02 500,5 25 € × 62,70 1 567,5
Coût d’achat 2 502,5 7 837,5

b. Fiches de stock des éléments achetés à l’extérieur

Agglomérés Absorbant phonique Tissu acoustique

Stock initial 1 000 1 097,5 900 900 2 000 3 320
Entrées 2 000 2 502,5 – – – –
Total 3 000 1,2 3 600 900 1 900 2 000 1,66 3 320
Sorties 2 130 1,2 2 556 800 1 800 1 300 1,66 2 158
SF théorique 870 1 044 100 100 700 1 162
Dif. d’inventaire – 10 1,2 – 12 + 10 1 + 10 – –
SF réel 860 1 032 110 110 700 1 162

Filtres A Filtres B Carcasses

Stock initial 950 7 790 1 203 13 222,5 1 702 8 169,6
Entrées – – 597 7 837,5 – –
Total 950 8,2 7 790 1 800 11,7 21 060 1 702 4,8 8 169,6
Sorties 840 8,2 6 888 1 352 11,7 15 818,4 1 450 4,8 6 960
SF théorique 110 902 448 5 241,6 252 1 209,6
Dif. d’inventaire –5 8,2 – 41 – – – –
SF réel 105 861 448 5 241,6 252 1 209,6

Cônes MC
Stock initial 1 500 900 9 000
Entrées – – –
Total 1 500 0,6 900 9 000
Sorties 1 450 0,6 870 8 000
SF théorique 50 0,6 30 1 000
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Dif. d’inventaire –2 – 1,2 –

SF réel 48 28,8 1 000

c. Coût des haut-parleurs aigus et graves préparés

Éléments HP aigus HP graves

Achats 4 838,0 7 890,0
Centre approvisionnements 25 × 48,38 1 209,5 25 × 78,90 1 972,5
Centre préparation 3 × 1 103 3 309,0 3 × 700 2 100,0
Coût de production 9 356,5 11 962,5

d. Fiches de stock des HP aigus et graves

HP aigus HP graves
Stock initial 1 230 8 141,0 1 720 30 629,5
Entrées 1 103 9 356,5 700 11 962,5
Total 2 333 75 17 497,5 2 420 17,6 42 592,0
Sorties 2 192 75 16 440,0 2 192 17,6 38 579,2
SF théorique 141 1 057,5 228 4 012,8
Dif. d’inventaire –1 75 – 75 – –
SF réel 140 1 050 228 4 012,8

201211TDPA0110 75
Contrôle de gestion • Série 1

e. Coût de production des HP médium

Carcasses utilisées 4,80 € × 1 450 6 960

Cônes utilisés 0,60 € × 1 450 870
Centre fabrication 10 875
Coût de production 18 705

f. Fiche de stock des HP médium

Stock initial 832 12 900,7

Entrées 1 450 18 705,0
Total 2 282 13,85 31 605,7
Sorties 1 352 13,85 18 725,2
SF théorique 930 12 880,5
Dif. d’inventaire –8 13,85 – 110,8
SF réel 922 12 769,7

g. Coût de production des boîtiers

Agglomérés 1,20 € × 2 130 2 556

Tissu acoustique 1,66 € × 1 300 2 158
Centre menuiserie 32 550
Coût de production 37 264

soit 37 264 : 2 192 = 17 € par boîtier.

h. Coût de production des enceintes

Éléments Enceintes C Enceintes HF

Absorbant phonique 1 € × 300 300 1 € × 500 500,0
HP aigus 7,50 € × 840 6 300 7,50 € × 1 352 10 140,0
HP graves 17,60 € × 840 14 784 17,60 € × 1 352 23 795,2
HP médium 13,85 € × 1 352 18 725,2
Boîtiers 17 € × 840 14 280 17 € × 1 352 22 984,0
Filtres A 8,20 € × 840 6 888

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Filtres B 11,70 € × 1 352 15 818,4
Centre montage 20 € × 630 12 600 20 € × 1 352 27 040,0
Coût de production 55 152 119 002,8

i. Fiches de stock des enceintes

Enceintes C Enceintes HF
Stock initial 60 3 978 48 4 197,2
Entrées 840 55 152 1 352 119 002,8
Total 900 65,7 59 130 1 400 88 123 200,0
Sorties 800 65,7 52 560 1 390 88 122 320,0
SF théorique 100 6 570 10 880,0
Dif. d’inventaire – – –2 88 – 176,0
SF réel 100 6 570 8 704

j. Coûts de revient et résultats analytiques

Éléments Enceintes C Enceintes HF

Coût de production 800 65,7 52 560 1 390 88 122 320
Centre distribution 780 4 3 120 1 529 4 6 116
Coût de revient 55 680 128 436
Chiffre d’affaires 800 97,5 78 000 1 390 110 152 900
Résultat analytique 22 320 24 464

76
 UE 121 • Contrôle de gestion

3. Concordance avec la comptabilité financière

a. Calcul du résultat à partir des résultats analytiques
Résultat analytique global : 22 320 + 24 464 (somme des résultats par produit) : 46 784,0
À ajouter 10 010,0
Charges supplétives 10 000
Boni d’inventaire sur l’absorbant 10
56 794,0
À déduire – 1 288,5
Charges non incorporables 940
Mali d’inventaire 12 348,5
sur aggloméré 41
sur filtres A 1,2
sur cônes 7,5
sur HP aigus 110,8
sur HP médium 176
sur enceintes HF
Résultat de la comptabilité financière 55 505,5

b. Compte de résultat de la comptabilité financière

Achats 21 000 Ventes 230 900,0
Δ Stocks HP (SI – SF) 33 754,6 Δ Stocks produits (SF – SI) – 34 739,9
Aggloméré 65,5 HP aigus – 7 091,0
Absorbant 790 HP graves – 26,0
Tissu acoustique 2 158 HP médium 616,7
Filtres A 6 929 Enceintes C – 131,0
Filtres B 7 980,9 Enceintes HF + 2 592,0
Carcasses 6 960 – 3 493,2
Cônes 871,2
Mat. consomm. 8 000
Charges et dotations 85 900
Résultat 55 505,5
196 160,1 196 160,1
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Exercice 4 : En-cours, résultat analytique, concordance

Énoncé
La société SABEC fabrique trois produits A, B et C en deux étapes :
• Une matière première M et des matières consommables sont traitées dans un atelier « Gros
œuvre » où l’on utilise des machines très perfectionnées.
• Les produits intermédiaires ainsi obtenus sont immédiatement traités dans un atelier « Finition »
où on ajoute des fournitures. Le travail y est essentiellement manuel. Il n’y a pratiquement
jamais de stock de produit intermédiaire.
Les trois produits sont de nature semblable, la différence se situant au niveau de leur composi-
tion et du temps nécessaire à leur production.
L’étude des coûts et des résultats porte sur le mois de janvier.

Charges directes de main-d’œuvre

• Nombre d’heures3
Centre Total A B C
Gros œuvre 20 080 5 000 6 000 9 080
Finition 40 180 5 900 12 000 22 280

3. Y compris pour l’achèvement des en-cours A et le commencement des en-cours C.

201211TDPA0110 77
Contrôle de gestion • Série 1

• Taux horaire (charges sociales comprises)

–– Gros œuvre : 20 €
–– Finition :
pour A : 24 €
pour B : 26 €
pour C : 28 €

Charges indirectes
Adminis- Gros
Total Énergie Approv. Finition Distrib.
tration œuvre
Totaux RP 675 800 400 000 59 800 30 000 50 000 50 000 86 000
Clés de répartition
Administration – 100 10 10 20 20 40
Énergie 2 – 100 2 60 30 6
Nature uo (1) h.-mach. h. MOD nombre
(2) de prod.
vendus
(1) Les charges indirectes d’approvisionnement sont négligeables pour les fournitures et sont réparties à raison de 90 % pour les matières
premières M et 10 % pour les matières consommables.
(2) Le nombre d’heures-machine est déterminé forfaitairement en considérant qu’il faut 0,5 heure-machine pour faire un produit A ou B et
0,6 h.-machine pour faire un produit C.

Consommations de matières et fournitures

Élément Total A B C
Matière première M 10 086 kg 3 000 3 000 4 086
Matière consommable 600 u 200 200 200
Fourniture F1 2 000 u 2 000 – –
Fourniture F2 4 000 u – 4 000 –
Fourniture F3 5 525 u – – 5 525

Remarque

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La valorisation se fait au coût moyen unitaire pondéré.

Achats
Matière première M 11 000 kg pour 2 745 020 €
Matière consommable 550 kg pour 23 530 €
Fourniture F1 néant
Fourniture F2 4 000 unités à 1,20 € pièce
Fourniture F3 5 050 unités pour 7 686 €

Production
A : 2 000 unités (y compris l’achèvement de 200 en-cours)
B : 4 000 unités
C : 5 525 unités et, en outre, le commencement de 150 en-cours.
Pour l’évaluation des en-cours, on négligera les matières consommables et les fournitures.
Les 200 unités A en cours début janvier, évaluées à 94 100 €, se trouvaient dans l’atelier
« Finition » où le travail était achevé à 50 % ; les 150 unités C en cours fin janvier se trouvaient
également dans l’atelier de finition où le travail était achevé à 30 %.
Dans l’atelier de gros œuvre, on obtient également des déchets qui sont vendus au fur et à
mesure de leur production. Leur prix de vente est de 100 € par kg et on estime leur coût de pro-
duction à 90 € ; la différence représente un bénéfice dans la mesure où ils n’entraînent pas de
frais de distribution.

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 UE 121 • Contrôle de gestion

En janvier, on a obtenu 50 kg de déchets à cause du produit A, 60 kg à cause du produit B et

70 kg à cause du produit C (on considérera que les 70 kg concernent les produits C finis).

Ventes
A : 2 050 unités à 650 €
B : 3 900 unités à 360 €
C : 5 525 unités à 380 €

Stocks
Éléments Stock initial Stock final réel
Matière M 1 000 kg à 250 € le kg 1 900 kg
Matière consommable 100 kg à 50 € le kg 52 kg
Fourniture F1 2 000 unités à 1 € pièce néant
Fourniture F2 400 unités à 1,20 € pièce 400 unités
Fourniture F3 500 unités à 1,50 € pièce 25 unités
Produits A 100 unités à 579,35 € pièce 45 unités
Produits B 200 unités à 330,50 € pièce 300 unités
Produits C 475 unités pour 167 399 € 475 unités

Remarque
Toutes les sorties de stock se font au coût moyen unitaire pondéré.

Différences d’incorporation
En comptabilité de gestion on n’a pas tenu compte des charges et produits suivants enregistrés
en comptabilité financière :
• Produits financiers : 15 000 €
• Dotation aux provisions : 7 500 €
• Taxes : 50 000 €

TRAVAIL À FAIRE
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1. Achever le tableau de répartition des charges indirectes en présentant le détail des calculs
nécessaires pour les prestations réciproques et en faisant apparaître les frais résiduels de
centres.
2. Calculer le coût d’achat des matières M et des matières consommables.
3. Calculer le coût de production des produits finis A, B et C et le coût de production des
en-cours C.
4. Calculer le coût de revient et le résultat analytique pour chacun des trois produits.
5. En déduire, par une concordance, le résultat de la comptabilité financière.
6. Établir le compte de résultat de la comptabilité financière du mois de janvier.

Remarque
• Les coûts d’unité d’œuvre et les coûts moyens pondérés seront arrondis au décime le plus
proche en cas de besoin (sauf pour les fournitures pour lesquelles l’arrondi se fera au cen-
time le plus proche).
• Les fiches de stock seront présentées en annexe.

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 Contrôle de gestion • Série 1

Corrigé
1. Répartition des charges indirectes
Calcul des prestations réciproques

Administration Énergie
Totaux RP 400 000 59 800
Répartition Administration –A 0,10A
Répartition Énergie 0,02E –E
Totaux RS 0 0

(1) A = 400 000 + 0,02E

(2) E = 59 800 + 0,10A
(2) × 10 = (3) 10E = 598 000 + A
(1) + (3) ⇒ 10E = 998 000 + 0,02E
9,98E = 998 000 ⇒ E = 100 000
(1) ⇒ A = 400 000 + 0,02 × 100 000
A = 400 000 + 2 000 = 402 000
Tableau de répartition

Total Administ. Énergie Approv. Gros œuvre Finition Distribution

Totaux RP 675 800 400 000 59 800 30 000 50 000 50 000 86 000
Rép. Administration – 402 000 40 200 40 200 80 400 80 400 160 800
Rép. Énergie 2 000 – 100 000 2 000 60 000 30 000 6 000
Totaux RS 675 800 – – 72 200 190 400 160 400 252 800
Nature uo h.-mach. h. MOD nb produits
vendus
Nombre d’uo 6 305(1) 40 180 110 475(2)
Coût de l’uo 30,198 3,992 22,031
arrondi à 30,2 4 22
Charges imputées 675 781 72 200 190 411 160 720 252 450
Diff. d’imputation(3) + 19 – 11 – 320 + 350

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(1)
A : (2 000 – 200) × 0,5 = 900 h.-mach.
B : 4 000 × 0,5 = 2 000 h.-mach.
C : (5 525 + 150) × 0,6 = 3 405 h.-mach.
Total = 6 305 h.-mach.
(2) 2 050 + 3 900 + 5 525 = 11 475
(3) Le signe + correspond ici à des charges non incorporées.

2. Coûts d’achat des matières

Éléments Matière M Matière consommable

Achats 2 745 020 23 530
Centre Approvisionnements 72 200 × 90 % 64 980 72 200 × 10 % 7 220
Coût d’achat 2 810 000 30 750

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 UE 121 • Contrôle de gestion

3. Coûts de production
A et B

Éléments A B
EC initial 94 100
Matière M 3 000 255 765 000 3 000 255 765 000
Matière consommable 200 55 11 000 200 55 11 000
Fournitures 2 000 1 2 000 4 000 1,2 4 800
MOD Gros œuvre 5 000 20 100 000 6 000 20 120 000
MOD Finition 5 900 24 141 600 12 000 26 312 000
Centre Gros œuvre 900 30,2 27 180 2 000 30,2 60 400
Centre Finition 5 900 4 23 600 12 000 4 48 000
Total 1 164 480 1 321 200
– Ct prod. déchets 50 90 – 4 500 60 90 – 5 400
Coût de production 1 159 980 1 315 800

Remarque
Le fait qu’on indique dans l’énoncé que les en-cours initiaux ne sont achevés qu’à 30 % ne
sert pas puisque toutes les charges de janvier concernent des produits aujourd’hui finis. Il
fallait simplement penser à tenir compte de la valeur de l’en-cours initial et, pour l’imputation
des charges indirectes de gros œuvre, du fait qu’il n’y avait aucun travail à faire pour achever
l’en-cours initial.
Coût de production des produits finis et des produits en cours

Éléments Produits finis Produits en cours

Matière M(1) 3 978 255 1 014 390 108 255 27 540
Matière consommable(2) 200 55 11 000 –
Fournitures(2) 5 525 1,52 8 398 –
MOD Gros œuvre(1) 8 840 20 176 800 240 20 4 800
MOD Finition(3) 22 100 28 618 800 180 28 5 040
Centre Gros œuvre(1)
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3 315 30,2 100 113 90 30,2 2 718

Centre Finition(3) 22 100 4 88 400 180 4 720
Total 2 017 901 40 818
– Ct prod. déchets(2) 70 90 – 6 300 –
Coût de production 2 011 601 40 818
(1) Répartition proportionnelle à 5 525 et 150.
(2) Totalité pour les produits finis.
(3) Répartition proportionnelle à 5 525 et (150 × 30 %) soit 5 525 et 45.

4. Coûts de revient et résultats analytiques

Éléments A B C
Coût de production 2 050 580 1 189 000 3 900 329 1 283 100 5 525 363,2 2 006 680
Centre Distribution 2 050 22 45 100 3 900 22 85 800 5 525 22 121 550
Coût de revient 2 050 602 1 234 100 3 900 351 1 368 900 5 525 385,2 2 128 230
Chiffre d’affaires 2 050 650 1 332 500 3 900 360 1 404 000 5 525 380 2 099 500
Résultat analytique 2 050 48 98 400 3 900 9 35 100 5 525 – 5,2 – 28 730

201211TDPA0110 81
Contrôle de gestion • Série 1

5. Concordance

Résultat analytique global 106 570

– sur produits : 98 400 + 35 100 – 28 730 104 770
– sur déchets : 10 € × (50 + 60 + 70) 1 800
À déduire 63 989
– Dotation aux provisions 7 500
– Taxes 50 000
– Frais résiduels de centres 19
– Mali d’inventaire sur M 3 570
– Mali d’inventaire sur A 2 900
42 581
À ajouter 15 110
– Produits financiers 15 000
– Boni d’inventaire sur MC 110
Résultat de la comptabilité financière 57 691

6. Compte de résultat de la comptabilité financière

Achats 2 781 036 Ventes 4 854 000

Matières M 2 745 020 A 1 332 500
Mat. consommable 23 530 B 1 404 000
Fourniture F2 4 800 C 2 099 500
Fourniture F3 7 686 Déchets 18 000
(100 € × 180)
Variation de stock Production stockée
Matière M (250 000 – 484 500) – 234 500 A (26 015 – 57 935) – 31 920
Mat. consomm. (5 000 – 2 860) 2 140 B (98 800 – 66 100) 32 700
Fourniture F1 (2 000 – 0) 2 000 C (172 320 – 167 399) 4 921
Fourniture F2 (480 – 480) – En-cours A (0 – 94 100) – 94 100
Fourniture F3 (750 – 38) 712 En-cours C (40 818 – 0) 40 818
Charges (1) 2 212 340 Produits financiers 15 000
Résultat 57 691

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4 821 419 4 821 419
(1)
MOD 1 479 040
Gros œuvre : 20 × 20 080 = 401 600
Finition A : 24 × 5 900 = 141 600
Finition B : 26 × 12 000 = 312 000
Finition C : 28 × 22 280 = 623 840
• Charges indirectes 675 800
• Charges non incorporées 57 500
Dotation aux provisions 7 500
Taxes 50 000
• Total 2 212 340

82
 UE 121 • Contrôle de gestion

Annexe Fiches de stock

Matières
Matières Matière M Matière consommable
Stock initial 1 000 250 250 000 100 50 5 000
Entrées 11 000 2 810 000 550 30 750
Total 12 000 255 3 060 000 650 55 35 750
Sorties 10 086 255 2 571 930 600 55 33 000
SF théorique 1 914 488 070 50 2 750
Dif. d’inventaire – 14 255 – 3 570 +2 55 + 110
SF réel 1 900 484 500 52 2 860

Fournitures
Fournitures F1 F2 F3
Stock initial 2 000 1 2 000 400 1,20 480 500 1,50 750
Entrées 4 000 1,20 4 800 5 050 7 686
Total 2 000 1 2 000 4 400 1,20 5 280 5 550 1,52 8 436
Sorties 2 000 1 2 000 4 000 1,20 4 800 5 525 1,52 8 398
SF théorique 0 400 480 25 38
Dif. d’inventaire – – – – –
SF réel 0 400 480 25 38

Produits
Produits A B C
Stock initial 100 579,35 57 935 200 330,50 66 100 475 167 399
Entrées 2 000 1 159 980 4 000 1 315 800 5 525 2 011 601
Total 2 100 580,00 1 217 915 4 200 329,00 1 381 900 6 000 363,20 2 179 000
Sorties 2 050 580,00 1 189 000 3 900 329,00 1 283 100 5 525 363,20 2 006 680
SF théorique 50 28 915 300 98 800 475 172 320
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Dif. d’invent. –5 580,00 – 2 900 – – – –

SF réel 45 26 015 300 98 800 475 172 320

Exercice 5

Énoncé
La société CARATTEL est spécialisée dans la fabrication d’accessoires pour l’industrie automo-
bile, et plus particulièrement dans la conception et la production d’attelages pour véhicules
particuliers ou utilitaires légers, permettant de tracter une remorque ou une caravane, avec le
statut de « sous-traitant de premier rang ».
Chaque référence est conçue de façon spécifique en partenariat avec un grand constructeur
pour pouvoir équiper, après fixation sous le châssis, un modèle ou un ensemble de modèles de
véhicules particuliers.

Organisation et procédures
Il existe cinq « centres d’analyse » au sens de la méthode des coûts complets, qui constituent
des centres de responsabilité :
a. Le service « Recherche et Développement » (RD) joue un rôle à la fois technique et commer-
cial. Il est chargé de négocier les contrats avec les constructeurs automobiles, de concevoir les
attelages, d’en faire l’ingénierie, c’est-à-dire de dessiner en CAO les pièces qui seront fabri-

201211TDPA0110 83
Contrôle de gestion • Série 1

quées par des sous-traitants de second rang, de réaliser les prototypes, de superviser les essais
de robustesse.
Dans la mesure où l’activité de ce service concerne des projets nettement individualisés et pré-
sentant une assurance de rentabilité commerciale, les frais engagés sont activés (compte 203 :
« Frais de recherche et développement ») par le crédit du 721 (« Production immobilisée –
Immobilisations incorporelles »). L’actif incorporel ainsi immobilisé fait ensuite l’objet d’un amor-
tissement fiscal linéaire prorata temporis sur cinq ans, par le débit, à l’inventaire, du 681
(« Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles »). En revanche, en compta-
bilité analytique, l’incorporation dans les coûts mensuels est différente. On considère en effet
qu’un modèle d’attelage a une durée de vie de quatre ans (durée de vie moyenne du modèle
automobile correspondant), et qu’en moyenne on lance par an deux séries par modèle, de
quelques centaines d’unités, pour le réapprovisionnement des réseaux des constructeurs.
On incorpore donc dans les coûts de production de chaque série un huitième du coût de déve-
loppement d’un modèle. Comme chaque modèle exige toujours à peu près le même travail de
négociation et de conception, on se réfère à un coût moyen standard qui est périodiquement
réévalué. Actuellement, ce coût moyen est de 22 960 € par modèle ; on incorpore donc 2 870 €
de frais de conception par série.
b. Le service « Approvisionnement » (APP) gère les commandes et la réception des différentes
pièces constituant les attelages.
Quand une série est mise en fabrication, on considère par simplification que toutes les pièces
sont achetées, livrées et mises à la disposition de l’assemblage dès le début de cette opération.
On néglige donc les stocks et les variations de stocks de pièces. Une exception, très importante,
est faite pour les rotules d’attelage. La rotule est la seule pièce standardisée : tous les modèles
fabriqués par CARATTEL utilisent la même rotule, conçue en un alliage spécial par une filiale de
CARATTEL, et dont la qualité constitue l’un des « avantages concurrentiels » stratégiques de
l’entreprise. Il importe en effet de maîtriser la qualité de cette pièce sur laquelle repose la fiabilité,
la sécurité du produit. Un stockage de sécurité est institué, et les rotules destinées à l’assem-
blage sont prises sur stock. Chaque modèle assemblé incorpore une rotule.
Les charges indirectes d’approvisionnement sont imputées au coût complet d’achat des rotules
et des autres pièces proportionnellement au prix d’achat (l’unité d’œuvre est donc l’euro d’achat).
c. L’atelier d’Assemblage (ASS) travaille en moyennes séries avec des équipes semi-autonomes.

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Pour l’évaluation des en-cours, on incorpore dès le lancement de chaque série les coûts de
conception (RD) et les consommations de pièces (rotules et « autres pièces »). Seules les charges
indirectes d’assemblage sont incorporées en fonction de l’état d’avancement. L’unité d’œuvre
est « l’attelage assemblé », ou plutôt « l’équivalent-attelage assemblé ». En effet, comme il peut
exister des en-cours, pour les séries non terminées l’imputation se fait en fonction de l’avance-
ment. Une commande de 600 attelages par exemple, réalisée au tiers, est considérée comme
étant équivalente à 600/3 = 200 attelages, pour le calcul du nombre d’unités d’œuvre de la
période.
En principe, pour chaque série, le nombre d’attelages mis en fabrication correspond à une com-
mande d’un constructeur. Mais il peut arriver que, pour optimiser l’utilisation de la capacité, on
anticipe les futures commandes et que l’on mette en fabrication un nombre supérieur. Il peut
donc exister des stocks d’attelages terminés.
Le chef d’atelier a la responsabilité de l’exécution de l’assemblage, mais également de toutes les
tâches de lancement des séries.
d.  Le service « Expédition » s’occupe de la logistique de livraison aux constructeurs. L’unité
d’œuvre est l’attelage expédié. La facturation est diligentée immédiatement, au vu du double du
bon de livraison et après visa de la Direction.
e. L’organisation comptable considère également l’existence d’un centre « Administration »
(ADM) regroupant la Direction, la Comptabilité, etc.
Les charges correspondantes sont refacturées aux autres centres de la façon suivante : 40 % au
service RD et 20 % à chacun des 3 autres centres.
Si nécessaire, les coûts des unités d’œuvre sont arrondis au centième d’euro le plus proche.

84
 UE 121 • Contrôle de gestion

Informations sur l’activité du mois N

Pour la période correspondant au mois N, on dispose des informations suivantes :
a. Les stocks initiaux sont les suivants :
• 500 rotules pour 5 600 € ;
• 200 attelages F12 terminés pour 12 560 € ;
• commande de 400 attelages R07 en cours d’assemblage, valorisée en en-cours pour 27 890 €.
Le travail d’assemblage commencé en N–1 est réalisé à 50 % fin N–1.

b. Achats : au total, pour 99 600 € :

• le 02 : 2 000 rotules au prix unitaire HT de 10 € ;
• le 07 : pièces destinées à la fabrication de 800 attelages F12, pour globalement 33 600 € ;
• le 15 : pièces destinées à la fabrication de 500 attelages V09, pour globalement 22 000 € ;
• le 20 : pièces destinées à la fabrication de 600 attelages P21, pour globalement 24 000 €.

c. Charges de personnel (salaires + charges sociales) :

55 154 €, à répartir comme suit :
• 6 000 pour l’administration ;
• 15 800 pour la RD ;
• 9 624 pour l’approvisionnement ;
• 18 900 pour l’assemblage ;
• le reste concerne le service expédition.

d. Services extérieurs : 9 230 €, à répartir comme suit :

• 900 pour l’administration ;
• 2 500 pour la RD ;
• 1 720 pour l’approvisionnement ;
• 3 180 pour l’assemblage ;
• le reste concerne le service expédition.

e. Charges financières : 800 €, considérées comme des charges indirectes d’administration.

f. Dotations aux amortissements des éléments corporels : 4 300 €, à répartir comme suit :
• 700 pour l’administration ;
• 900 pour la RD ;
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• 700 pour l’approvisionnement ;

• 1 100 pour l’assemblage ;
• 500 pour l’expédition ;
• le reste constitue des charges non incorporables.

g. Dotation aux amortissements des éléments incorporels : amortissement linéaire de 10 120 €

pour le mois en comptabilité financière, mais incorporation de seulement 8 610 € en comptabi-
lité de gestion.
h. Programme d’activité de l’atelier assemblage :
• achèvement de la commande de 400 attelages R07 ;
• assemblage de 800 attelages F12 ;
• assemblage de 500 attelages V09 ;
• commencement d’assemblage d’une commande de 600 attelages P21. En fin de mois, le
quart du travail d’assemblage est réalisé uniquement.

i. Attelages expédiés et facturés :

• 400 attelages R07 à 83 € l’unité ;
• 1 000 attelages F12 à 81 € l’unité ;
• 400 attelages V09 à 89 € l’unité ;

j. En fin de mois, un inventaire physique montre qu’il y a en stock :

• 590 rotules ;
• un certain nombre d’attelages V09 (à déterminer) ;
• l’en-cours P21.

201211TDPA0110 85
Contrôle de gestion • Série 1

k. Il convient de prendre en compte des charges supplétives mensuelles à hauteur de 1 100 €,
considérées comme des charges indirectes d’administration.
l. Le service RD a travaillé tout le mois sur le projet d’un attelage modèle W02. Une première
série de 600 unités de ce nouveau produit sera mise en fabrication courant N+3.

TRAVAIL À FAIRE
1. Calculer les nombres d’unités d’œuvre à retenir pour l’assemblage et l’expédition.
2. Effectuer, dans un tableau, la répartition des charges indirectes et le calcul du coût des
unités d’œuvre.
3. Rappeler la définition d’une charge supplétive et donner deux exemples.
4. Présenter (sous la forme d’un compte à quatre colonnes, et non pas seulement sous la
forme schématique d’un compte en « T ») le compte de stock de rotules à la fin du mois N,
après avoir comptabilisé d’éventuelles différences d’inventaire. On précise que les sorties
sont valorisées au coût unitaire moyen pondéré.
5. Présenter, dans un tableau, les calculs des coûts de production des attelages terminés
(globaux et unitaires) dans le mois N, et de la valeur d’en-cours de fin de période.
6. Fin N, pour évaluer la production stockée, on a calculé la variation de stock d’attelages
terminés. Celle-ci (stock final – stock initial) est négative et évaluée à –4 726,30 euros.
Calculer la différence d’inventaire à comptabiliser pour régulariser le stock d’attelage V09.
Qu’en pensez-vous, d’un point de vue contrôle ?
7. Calculer les coûts de revient et les résultats analytiques, globaux et unitaires, sur ventes
d’attelages.
8. Calculer le montant des éventuelles différences de traitement comptable sur imputation de
charges indirectes à prendre en considération au niveau des centres assemblage et expédi-
tion.
9. Calculer le résultat de la comptabilité financière du mois N à partir des éléments de la
comptabilité de gestion, c’est-à-dire en faisant la somme algébrique des résultats analy-
tiques par produits et de toutes les différences de traitement comptable.
10. Établir le compte de résultat mensuel pour N dans l’optique de la comptabilité financière
(charges et produits par nature).

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11. On suppose maintenant qu’une partie des frais de l’atelier d’assemblage (10 % du total
de répartition secondaire) correspond à des frais de lancement, dépendant du nombre de
séries lancées (3 pendant le mois N), et non du nombre d’attelages assemblés. On envisage
de modifier la procédure d’imputation des charges indirectes d’assemblage, en imputant la
part relative au lancement de façon équiproportionnelle sur les différentes séries lancées (on
imputerait la même somme à chaque série, comme pour la RD). Quelle serait la variation du
coût de production unitaire d’un attelage, noté ΔCV, induite par cette modification, dans le
cas :
a. d’une série comportant 400 attelages ?
b. d’une série comportant 1 000 attelages ?
(On suppose, évidemment, le même niveau de charges et le même niveau d’activité global.)
Commenter ces résultats.
12. Plus généralement, on appelle x la part des frais de lancement dans le total des frais d’as-
semblage (si cette part est de 10 %, x = 0,10) et Q la quantité d’attelages à assembler pour
une série donnée.
a. Exprimer la variation du coût unitaire ΔCV défini à la question précédente en fonction de x
et de Q.
b. À partir de quelle limite cette variation est-elle négative ? Cette limite dépend-elle de x ?
Commenter.

86
 UE 121 • Contrôle de gestion

Corrigé
1. Nombre d’unités d’œuvre
a. Assemblage : il faut tenir compte de l’état d’avancement des en-cours :
400 600
 800  500   1650 attelages assemblés
2 4
b. Expédition : il faut tenir compte des variations de stocks :
400 + (800 + 200) + (500 – 100) = 1 800 attelages expédiés

2. Tableau de répartition des charges indirectes

Charges non
Charges Totaux Adm. RD App. Ass. Exp.
incorporables
Charges de personnel 55 154 6 000 15 800 9 624 18 900 4 830 –
Services extérieurs 9 230 900 2 500 1 720 3 180 930 –
Charges financières 800 800 – – – – –
Dotations (corp.) 4 300 700 900 700 1 100 500 400
Charges supplétives 1 100 1 100 – – – – –
Totaux primaires 70 584 9 500 19 200 12 044 23 180 6 260 400
Répartition secondaire – 9 500 3 800 1 900 1 900 1 900 –
Totaux secondaires 70 584 0 23 000 13 944 25 080 8 160 400
Nature uo modèle euro attelage attelage
d’achat assemblé expédié
Nombre uo 1 99 600 1 650 1 800
Coût uo 23 000 0,14 15,2 ≈ 4,53
⇓ ⇓
à activer (par défaut)

3. Charges supplétives
Une charge supplétive représente un « coût d’opportunité », attaché à l’utilisation par l’entre-
prise d’une ressource dont elle peut disposer, alors même qu’aucune charge n’est constatée en
comptabilité financière.
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Exemples
• rémunération des capitaux propres ;
• rémunération du travail de l’exploitant ;
• utilisation d’un bien non porté au bilan et pour lequel aucun loyer n’est comptabilisé.

4. Compte de stock de rotules

a. Il faut tout d’abord calculer le coût d’achat des 2 000 rotules :
prix d’achat : 20 000
imputation des frais d’approvisionnement (20 000 × 0,14) 2 800
Total 22 800
b. Le compte se présente ainsi (on fait l’hypothèse que les sorties pour la production sont conco-
mitantes aux arrivées des autres pièces pour le lancement des différentes séries, au moment
d’une mise à disposition des équipes) :

Compte : Stock de rotules

Mouvements Solde Reste en
Date Opérations CUMP
Débiteurs Créditeurs Débiteur Créditeur stock
01/N Reprise stock initial 5 600 – 5 600 – 500 11,20
02/N Achats (2 000 × 11,4) 22 800 28 400 – 2 500 11,36
07/N Sorties pour F12 (800) 9 088 19 312 – 1 700 11,36

201211TDPA0110 87
Contrôle de gestion • Série 1

Mouvements Solde Reste en

Date Opérations CUMP
Débiteurs Créditeurs Débiteur Créditeur stock
15/N Sorties pour V09 (500) 5 680 13 632 – 1 200 11,36
20/N Sorties pour P21 (600) 6 816 6 816 – 600 11,36
fin N Différence d’inventaire 113,60 6 702,40 590 11,36
(600 – 590) × 11,36

5. Coûts de production et en-cours

400 800 500 600
Éléments
attelages R07 attelages F12 attelages V09 attelages P21
En-cours initiaux 27 890 – – –
Frais de R.D. – 2 870 2 870 2 870
Rotules – 9 088 5 680 6 816
Autres pièces (au coût d’achat) – 38 304(1) 25 080 27 360
Frais d’assemblage 3 040(2) 12 160(3) 7 600 2 280
Coûts de production :
– globaux 30 930 62 422 41 230
– unitaires 77,325 78,0275 82,46
En-cours fin : 39 326
(1) 38 304 = 33 600 × 1,14 (incidence des charges indirectes d’approvisionnement)
400
(2) 3 040  ¥ 15, 2 (3) 12 160 = 800 × 15,2
2

6. Différence d’inventaire sur V09

Le stock initial est constitué par des F12, alors que le stock final est constitué de V09.
On a : ΔS = Stock final – Stock initial
– 4 726,30 = SF (V09) – 12 560
d’où SF (V09) = 12 560 – 4 726,30 = 7 833,70
7 833, 70
Ce qui représente  95 attelages V09
82, 46

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Or, il devrait en rester 500 – 400 = 100
Il faut donc constituer une différence d’inventaire égale à (100 – 95) × 82,46 = 412,30 €.
Au plan du contrôle, ceci est inquiétant : soit des erreurs se sont produites dans le « comptage »
de la production ou des sorties, soit, ce qui est plus grave encore, l’entreprise est victime de vols
(attelages revendus auprès de distributeurs, garagistes, caravaniers, indélicats…). Le « contrôle
interne » laisse à désirer, et la vigilance s’impose !

7. Résultats analytiques
Éléments R07 F12 V09
Volume des ventes 400 200 + 800 = 1 000 400
Coût de production des attelages vendus 30 930 74 982(1) 32 984(2)
Frais d’expédition 1 812(3) 4 530 1 812
Coût de revient :
– global 32 742 79 512 34 796
– unitaire 81,855 79,512 86,99
Ventes 33 200(4) 81 000 35 600
Résultats analytiques :
– globaux + 458 + 1 488 + 804
– unitaires +1,145 + 1,488 + 2,01
(1) 74 982 = 12 560 + 62 422
(2) 32 984 = 400 × 82,46
(3) 1 812 = 400 × 4,53
(4) 33 200 = 400 × 83

88
 UE 121 • Contrôle de gestion

8. Différences sur imputation

Il faut constituer une différence de traitement comptable du fait de l’arrondi du coût de l’unité
d’œuvre du service expédition.
En effet, les charges d’expédition imputées aux coûts de revient dans la question précédente
s’élèvent à : 1 812 + 4 530 + 1 812 = 8 154 €,
alors que le total de répartition secondaire (question 2) est de 8 160. Nous avons donc une dif-
férence de 6 €, imputés, en moins du fait de l’arrondi par défaut du coût unitaire à 4,53.
Seul le service expédition est concerné. Au niveau de l’assemblage, les 25 080 € sont bien pas-
sés dans les coûts de production
(voir question 5 : 3 040 + 12 160 + 7 600 + 2 280 = 25 080).

9. Résultat analytique

résultat analytique sur ventes de R07 : 485

résultat analytique sur ventes de F12 : 1 488
résultat analytique sur ventes de V09 : 804
charges supplétives : 1 100
charges non incorporables : 400,00
différences d’inventaire sur rotules : 113,60
différences d’inventaires sur stock V09 : 412,30
différence sur imputation des frais d’expédition : 6,00
différence sur frais de RD (10 120 – 8 610) : 1 510,00
RÉSULTAT DE LA PÉRIODE 1 408,10
3 850,00 3 850

10. Compte de résultat de la comptabilité financière

Achats 99 600 Ventes 149 800

Variation stocks rotules – 1 102,40 Production immobilisée 23 000
(5 600 – 6 702,40)
Services extérieurs 9 230 Production stockée – 4 726,30
Charges de personnel 55 154 Variation des en-cours + 11 436
Charges financières 800 (39 326 – 27 890)
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Dotations amortissements corporels 4 300

Dotations amortissements incorporels 10 120
RÉSULTAT 1 408,10
179 509,70 179 509,70

(On trouve bien sûr le même résultat qu’à la question 9.)

11. Prise en compte des frais de lancement

10 % des frais totaux d’assemblage, soit 25 080 × 0,10 = 2 508 €, doivent dès lors être imputés
1
d’abord sur chaque série lancée (donc pour chacune), puis en fonction du volume, au lieu
3
d’être imputés uniquement en fonction du volume.
a. Pour une série de 400 attelages, cela représente une variation du coût unitaire de :
2 508 2 508
- = 2,09 – 1,52 = + 0,57 €
3 400 1650
b. et pour une série de 1 000 attelages, la variation est de :
2 508
– 1,52 = 0,836 – 1,52 = – 0,68 €
3 ¥ 1000
c. Commentaires
On voit que le fait d’imputer l’intégralité des frais d’assemblage sur la base d’une unité d’œuvre
purement volumique (le nombre d’attelages), en occultant l’existence d’une activité lancement,

201211TDPA0110 89
Contrôle de gestion • Série 1

a pour conséquence de minorer le coût unitaire des petites séries, et au contraire de majorer
celui des grandes. On met bien ici en évidence l’effet de « subventionnement » des petites séries
par les grandes dénoncé par les partisans de la méthode ABC.

12. Généralisation
Les 25 080 euros de frais d’assemblage sont analysés comme suit :

25 080x de frais de lancement

25 080
25 080 (1 – x) de frais d’exécution

a. Expression de ΔCU
25 080 x 25 080 x Ê 8 360 ˆ
DCU  -  xÁ - 15, 2˜
3Q 1650 Ë Q ¯
b. Valeur limite de Q :
Pour que ΔCU soit négative, il faut que : ΔCU < 0
25 080 x 25 080 x 25 080 x 25 080 x
- 0 
3Q 1650 3Q 1650
25 080 x 1650
Soit Q  ¥ Q  550
25 080 x 3
On voit que cette limite ne dépend pas de x, mais reflète la moyenne par rapport aux différentes
Ê 1650 ˆ
séries lancées Á .
Ë 3 ˜¯
Ici, une « petite série », par rapport à la moyenne, est une série de moins de 550 attelages. Une
telle « petite série » est « subventionnée » par le mode actuel de calcul : son coût unitaire est
inférieur à ce qu’il serait si on imputait séparément les coûts de lancement. Ceci recoupe les
résultats de la question 13 où, pour une série de 400 unités (400 < 550), on trouvait bien une
ΔCU positive.
En revanche, pour une « grande » série (par exemple de 1 000 unités), l’effet est inverse.

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Exercice 6 : En-cours, résultat analytique, concordance

Énoncé
La Société méridionale de cartonnerie (SOMCAR) est une PME spécialisée dans la fabrication
d’emballages de luxe pour la parfumerie et la cosmétologie.
Ses clients, après négociation contractuelle, lui passent commande de lots importants, généra-
lement de plusieurs dizaines de milliers d’unités.
Au plan comptable, les charges indirectes sont réparties entre deux centres de responsabilités,
dénommés Atelier de façonnage (AF) et Service commercial (SC).
Pour le mois N, cette répartition est la suivante (en euros) :
Charges non
Charges par nature Total AF SC
incorporables
Charges de personnel 60 000 32 000 28 000 –
Charges externes 30 200 17 200 13 000 –
Dotations 21 500 12 000 7 000 2 500

Les achats de matières premières (cartons et films métallisés principalement) constituent les
seules charges directes. Pour le mois N, ils se sont élevés à 63 700 € HT.
Le stock initial (début N) est constitué des éléments suivants :
• matières premières : 4 300 € ;

90
 UE 121 • Contrôle de gestion

• en-cours de production : commande C122. Cet en-cours est valorisé pour 16 000 €, somme
incluant le coût des matières et l’imputation des charges indirectes correspondant au façon-
nage de la moitié des 20 000 unités commandées ;
• produits finis : commande C121, en instance de livraison, valorisée au coût de production
complet pour 19 500 €. Cette commande porte sur 20 000 unités.

La production de la période concerne les commandes C122 à C126. Les consommations de

matières sont les suivantes (en euros) :
C123 : 4 500   
C124 : 27 000   
C125 : 10 000   
C126 : 21 000   
Total : 62 500 €

Les charges indirectes de production sont imputées en fonction du nombre d’heures-machine,

unité d’œuvre caractérisant l’activité de l’atelier, fortement automatisé. Le relevé des heures
établi par le chef d’atelier pour la période N est le suivant :
C122 :  21
C123 :  19
C124 : 102
C125 :  39
C126 :  59
Total : 240 heures

La commande C123 porte sur 10 000 unités, et la commande C124 sur 50 000 unités.

La commande C125 porte sur 20 000 unités, sa fabrication est achevée fin N mais sa livraison
n’est prévue que début N+1.
La commande C126 porte sur 40 000 unités, mais le façonnage n’est effectué qu’aux trois quarts
fin N : cette commande figure donc en en-cours fin N.
Pendant la période N, les commandes C121 à C124 sont livrées et facturées aux clients, ce qui
donne le chiffre d’affaires suivant (en euros) :
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C121 : 33 000
C122 : 34 000
C123 : 19 000
C124 : 74 000
Total : 160 000 € HT

Les charges indirectes de distribution sont imputées proportionnellement au chiffre d’affaires.

Fin N, un inventaire extracomptable des matières premières permet de valoriser le stock de
celles-ci à 5 200 €. La différence avec le stock théorique est portée en différence d’inventaire.
Actuellement, la SOMCAR calcule des coûts complets et des résultats analytiques par com-
mande en utilisant l’approche « classique » par centre de responsabilité.

TRAVAIL À FAIRE
1. Calculer les coûts de production et les valeurs d’en-cours de fin de période pour le mois
N. On disposera les calculs dans un tableau avec les commandes en colonne.
2. Présenter le compte de stock de matières premières (il n’y a qu’un seul compte, par sim-
plification).
On présentera un compte à 4 colonnes avec mouvements et soldes, et non un simple compte
schématique.
3. Calculer les coûts de revient et les résultats analytiques par commande vendue.
On disposera les calculs dans un tableau avec les commandes en colonne.

201211TDPA0110 91
Contrôle de gestion • Série 1

4. Calculer le résultat la comptabilité financière de la période N.

5. Retrouver le résultat de la comptabilité financière de la période à partir des résultats analy-
tiques et des différences de traitement comptable.

Corrigé
1. Coûts de production et en-cours
Les charges indirectes de l’atelier façonnage s’élèvent à : 32 000 + 17 200 + 12 000 = 61 200 €,
et ce pour 240 heures de travail machine.
Le coût de l’unité d’œuvre dans cet atelier est donc de 61 200/240 = 255 € par heure.

Commande C122 C123 C124 C125 C126 Total

En-cours début 16 000 16 000
Matières premières 4 500 27 000 10 000 21 000 62 500
Charges indirectes 5 355(1) 4 845 26 010 9 945 15 045 61 200
Coût de production 21 355 9 345 53 010 19 945 103 655
En-cours fin 36 045 36 045
(1) 5 355 = 21 × 255

Nous avons bien :

En-cours début + Charges = Coût de production des commandes terminées + En-cours fin :
16 000 + 62 500 + 61 200 = 103 655 + 36 045 = 139 700

2. Stock de matières premières

Mouvements Soldes
Opérations
Débit Crédit Débit Crédit
À-nouveau : stock début N 4 300 – 4 300 –
Achats 63 700 – 68 000 –
Consommations – 62 500 5 500 –
Régularisation : différence d’inventaire – 300 5 200 –

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Totaux 68 000 62 800 5 200 –

3. Coûts de revient et résultats analytiques

Les charges indirectes du service commercial s’élèvent à 28 000 + 13 000 + 7 000 = 48 000 €,
ce qui représente 48 000/160 000 × 100 = 30 % du chiffre d’affaires.

Commande C121 C122 C123 C124 Total

Coût de production 19 500(1) 21 355 9 345 53 010 103 210
Charges indirectes de distribution 9 900(2) 10 200 5 700 22 200 48 000
Coût de revient 29 400 31 555 15 045 75 210 151 210
Ventes 33 000 34 000 19 000 74 000 160 000
Résultats + 3 600 + 2 445 + 3 955 – 1 210 + 8 790
(1) valeur du stock initial
(2) 9 900 = 33 000 × 0,3

92
 UE 121 • Contrôle de gestion

4. Compte de résultat de la comptabilité financière

Achats : 63 700 Ventes : 160 000

– Variation de stocks : – 900 Production stockée :
– (5 200 – 4 300) – produits finis :
Charges de personnel : 60 000 19 945 – 19 500 = + 445
Charges externes : 30 200 – en-cours :
Dotations : 21 500 36 045 – 16 000 = + 20 045
Résultat : 5 990
180 490 180 490

5. Concordance

Résultat sur C121 : 3 600

Résultat sur C122 : 2 445
Résultat sur C123 : 3 955
Résultat sur C124 : 1 210
Différence d’inventaire : 300
Charges non incorporables : 2 500
Résultat de la période de la comptabilité financière : 5 990
10 000 10 000

Exercice 7 : Imputation rationnelle, concordance

Énoncé
La société CATRAC est une PME de la région nantaise spécialisée dans la fabrication en tant que
sous-traitant de premier rang de cabines rigides de pilotage qui équipent les tracteurs agricoles
et les engins de travaux publics. Elle compte parmi ses clients de grandes entreprises comme
Claas, Manitou, Toyota, Volvo, Kubota ou Mécalac.
La CATRAC a essentiellement une activité de montage et confie elle-même à des sous-traitants
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de second rang le soin de fabriquer les pièces assemblées. Pour des raisons de sécurité, chaque
cabine doit être équipée d’un arceau très résistant et indéformable en cas de choc, évitant au
pilote d’être blessé au cas où l’engin se retournerait, ce qui risque malheureusement de se pro-
duire lors d’un travail sur un terrain en pente.
La CATRAC est organisée en trois centres de responsabilité.
Le centre « Administration » traite tous les problèmes administratifs et financiers, les relations
commerciales avec les donneurs d’ordre, et les problèmes d’ordonnancement.
Le centre « Montage » assure l’assemblage des cabines. L’organisation est taylorienne, avec une
chaîne de production qui, dans les conditions d’exploitation considérées comme normales,
fonctionne pendant 120 heures par mois et peut « sortir » 15 cabines à l’heure. Il n’y a qu’une
seule équipe, et l’entreprise ne fonctionne que 5 jours par semaine. En cas de suractivité, le
personnel peut récupérer le mois suivant ou recevoir des heures supplémentaires. Le centre
« Montage » est également chargé du suivi des approvisionnements en pièces. Cet approvision-
nement ne s’effectue pas en flux tendus, contrairement à l’usage qui se généralise dans l’indus-
trie. Pour chaque commande, pour éviter tout risque de rupture d’approvisionnement pendant
l’assemblage, toutes les pièces nécessaires sont livrées avant le début du montage. La valeur de
ces pièces entre donc dans la valeur des en-cours de production. En revanche, les charges indi-
rectes de montage ne sont imputées que sur les cabines dont l’assemblage est terminé.
Le centre « Livraison » gère un parc de camions avec des plateaux spéciaux permettant de
transporter les cabines jusqu’aux usines des donneurs d’ordre. Cette activité fonctionne presque
en flux tendus : la livraison peut être fractionnée, et les cabines assemblées peuvent être très
rapidement livrées, avec un décalage de quelques jours seulement après la production : il ne

201211TDPA0110 93
Contrôle de gestion • Série 1

reste en général en stock que quelques dizaines de cabines achevées et en attente de livraison.
Dans les conditions normales d’exploitation, le centre peut livrer 2 000 cabines par mois.
Pendant le mois de juin de l’année N, le planning de fabrication et de livraison concerne 2 com-
mandes, la commande MA24 et la commande KU17.
La commande MA24 porte sur 1 000 cabines et a été mise en fabrication en mai. Elle était consi-
dérée comme étant en en-cours début juin, et valorisée en stock d’en-cours pour un montant de
1 156 milliers d’euros. Début juin, 265 cabines était terminées et pas encore livrées. Cette com-
mande a été terminée début juin et livrée totalement au client.
La commande KU17 porte sur 1 000 cabines également. La valeur des pièces achetées et livrées
par les fournisseurs début juin est de 950 milliers d’euros. 993 cabines ont été montées en juin.
900 cabines ont été livrées et facturées au client en juin, 93 restent donc en attente de livraison
fin juin, et 7 sont considérées comme étant en en-cours fin juin.
Par ailleurs, dans le courant de la deuxième quinzaine de juin, la CATRAC a été livrée de la tota-
lité des pièces nécessaires à l’assemblage de la commande CL22, dont la production débutera
début juillet, pour un montant de 900 000 euros. Ces pièces sont donc en stock à fin juin.
Pour le mois de juin N, les charges indirectes se répartissent ainsi (en euros) :
Charges Administration Montage Livraison
Charges de personnel 100 000 480 000 45 000
Charges externes 30 000 60 320 41 855
Dotations 40 000 110 000 50 000

Toutes ces charges sont considérées comme étant « fixes », sauf en ce qui concerne les charges
externes de montage et de livraison, qui incluent respectivement 40 320 et 21 855 euros de
charges variables.
Les charges du centre « Administration » sont à refacturer de la façon suivante : 40 % pour le
montage et 60 % pour la livraison.
Les unités d’œuvre retenues sont la cabine assemblée pour le montage et la cabine livrée pour
la livraison.
La livraison des cabines génère des charges externes de distribution considérées comme étant
directes et variables : 20 500 € pour la commande MA24 et 34 000 € pour la commande KU17.

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La commande MA24 représente un contrat de 1 600 000 € HT. En cas de livraisons partielles, les
cabines livrées sont facturées au prorata des quantités. Le montant partiellement facturé de la
commande KU17 est égal à 1 395 000 € HT.

TRAVAIL À FAIRE
1. La CATRAC pratique l’imputation rationnelle des charges fixes. Pour le mois de juin N, les
coefficients d’activité ont été calculés et sont de 0,96 pour le montage et de 0,95 pour la
livraison.
Rappeler la définition du coefficient d’activité.
Justifier les calculs effectués pour le mois de juin.
2. Présenter le tableau de répartition des charges indirectes permettant de calculer le coût
rationnel des unités d’œuvre.
3. Dans l’organisation comptable de la CATRAC, qui travaille à la commande mais effectue
des livraisons partielles, on peut relever une ambiguïté concernant la définition des en-cours.
Rappeler la définition d’un en-cours, et expliquer les difficultés d’application de cette défini-
tion pour la valorisation de l’en-cours à la fin du mois de juin.
4. Dans tout ce qui suit, et indépendamment des résultats numériques obtenus à la ques-
tion 2, on retient comme coûts des unités d’œuvre 400 € par cabine assemblée pour le centre
« Montage » et 120 € par cabine livrée pour le centre « Livraison ». Les éventuelles diffé-
rences sont considérées comme la conséquence de la nécessité d’arrondir les calculs, et
sont traitées comme des « différences de traitement comptable » pour calculer le résultat du
mois de juin.

94
 UE 121 • Contrôle de gestion

Présenter le tableau de calcul des coûts de production et des en-cours de fin de période,
globaux et unitaires, pour juin N. Pour la commande KU17, on calculera le coût de production
des cabines terminées, qu’elles soient livrées ou non.
Pour la présentation de ce tableau de calcul de coûts, comme pour les tableaux des ques-
tions suivantes, on mettra les éléments en lignes et les produits en colonnes.
5. Présenter le tableau de calcul des coûts de distribution, globaux et unitaires, pour les pro-
duits livrés en juin.
6. Présenter le tableau de calcul des coûts de revient et des résultats analytiques (globaux
uniquement) pour le mois de juin.
7. Calculer le coût de la sous-activité pour le mois de juin, ainsi que le résultat global de la
période, en faisant la somme algébrique des résultats analytiques et des différences de trai-
tement comptable.
8. Retrouver le résultat de la période en présentant le compte de résultat de la comptabilité
financière pour le mois de juin.

Corrigé
1. Corrigé de la question 1
a. Définition du coefficient d’activité
Le coefficient d’activité est défini comme étant le rapport de l’activité réelle sur l’activité nor-
AR
male : C 
AN
L’imputation rationnelle des charges fixes s’effectue ici au niveau de chaque centre principal
d’activité.
b. Calculs pour le mois de juin
Pour le centre « Montage », l’activité normale est de 120 heures.
Le rendement étant de 15 cabines à l’heure, l’activité normale, exprimée en unités d’œuvre, est
de 120 × 15 = 1 800 cabines assemblées.
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Or, l’activité réelle n’est que de : (1 000 – 265) + 993 = 735 + 993 = 1 728 cabines
Ceci nous donne un coefficient d’activité de :
1728
 0, 96
1800
Pour le centre « Livraison », l’activité normale est de 2 000 cabines livrées, alors que l’activité
réelle n’est que de 1 000 + 900 = 1 900 cabines, ce qui nous donne bien un coefficient d’activité
de :
1900
 0, 95
2 000
2. Tableau de répartition des charges indirectes

MONTAGE LIVRAISON
Administration
Éléments Total Charges Charges Charges Charges
(charges fixes)
fixes variables fixes variables
Charges de personnel 625 000 100 000 480 000 – 45 000 –
Charges externes 132 175 30 000 20 000 40 320 20 000 21 855
Dotations 200 000 40 000 110 000 – 50 000 –
Totaux primaires 957 175 170 000 610 000 40 320 115 000 21 855
Coefficient d’activité 1
Charges fixes imputées 170 000
Répartition secondaire – 170 000 68 000 102 000

201211TDPA0110 95
 Contrôle de gestion • Série 1

Total après répartition du centre

0 678 000 40 320 217 000 21 855
auxiliaire
Coefficient d’activité 0,96 0,95
Charges fixes imputées – 650 880 + 650 880 – 206 150 + 206 150
Totaux secondaires 0 691 200 228 005
Différence d’imputation 0 27 120 10 850
Unités d’œuvre 1 728 cabines assemblées 1 900 cabines livrées
Coût rationnel de l’unité d’œuvre. 400 € 120

3. Corrigé de la question 3
a. Définition d’un en-cours
Un en-cours est défini comme étant un « produit » dont la fabrication n’est pas terminée en fin
de période, et la valeur de cet en-cours comme étant un coût de production incomplet, obtenu
en sommant les consommations de charges engagées depuis le début de la fabrication (ici, les
pièces).
b. Difficulté d’application
Ici, il y a ambiguïté sur le « produit » : est-ce la commande considérée comme un tout, ou bien
chaque cabine prise isolément ?
Volontairement, l’énoncé joue sur cette ambiguïté pour pousser à la réflexion. Pour la commande
MA24, c’est la commande qui est considérée comme étant en en-cours ; en revanche, pour la
commande KU17, qui a fait l’objet d’une livraison fractionnée, on a dû calculer le coût de pro-
duction des cabines livrées et facturées. En fin de période, les 93 cabines achevées mais non
livrées sont considérées comme constituant un stock de produits finis, et seules les 7 cabines
non encore assemblées sont considérées comme constituant un en-cours.

4. Calcul des coûts de production et des valeurs d’en-cours

Commande KU17
Commande
Éléments Totaux 993 cabines 7 cabines
MA24
achevées en en-cours

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En-cours début 1 156 000 1 156 000 – –
Pièces 950 000 950 × 993 = 943 350 950 × 7 = 6 650
Imputation des charges indirectes
691 200(1) 735 × 400 = 294 000 993 × 400 = 397 200 –
de montage
Totaux 2 797 200 1 450 000 1 340 550 6 650
Coût de production des produits
2 790 550 1 450 000 1 340 550
achevés
En-cours de fin de période 6 650 6 650
Coûts unitaires 1 450 € 1 350 € 950 €
(1) Le total des charges indirectes à imputer étant de 693 920, l’arrondi du coût de l’unité d’œuvre à 400 fait naître une différence de
traitement comptable de 2 720 €, à prendre en considération dans la question 7.

5. Coûts de distribution

Commande MA24 Commande KU17 (livraison

Éléments Totaux
(en totalité) partielle : 900 cabines)
Charges externes directes variables 54 500 20 500 34 000
Imputation des charges indirectes
228 000(1) 1 000 × 120 = 120 000 900 × 120 = 108 000
de livraison
Coûts de distribution globaux 282 500 140 500 142 000
Coûts de distribution unitaires 140,50 € ≈ 157,78 €
(1) Le total des charges indirectes à imputer étant de 233 105, l’arrondi du coût de l’unité d’œuvre à 120 fait naître une différence de
traitement comptable de 5 105 €, à prendre en considération dans la question 7.

96
 UE 121 • Contrôle de gestion

6. Coûts de revient et résultats analytiques

Éléments Totaux MA24 KU17 (partielle)

Coût de production des produits vendus 2 665 000 1 450 000 1 350 × 900 = 1 215 000
+ Coût de distribution 282 500 140 500 142 000
= Coût de revient 2 947 500 1 590 000 1 357 000
Chiffre d’affaires 2 995 000 1 600 000 1 395 000
Résultats analytiques + 47 500 + 9 500 + 38 000

7. Corrigé de la question 7
a. Coût de la sous-activité

Dans le centre de « Montage » : 610 000 × (1 – 0,96) = 24 400

Dans le centre « Livraison » : 115 000 × (1 – 0,95) = 5 750
Coût de la sous-activité : 30 150

b. Résultat de la période (juin)

RÉSULTAT
Résultat analytique sur M24 : 9 500
Résultat analytique sur KU17 (partiel) : 38 000
Coût de la sous-activité : 30 150
Différence d’imputation sur les charges 7 825
indirectes de montage et de livraison :
7 825 = 2 720 + 5 105

+ 9 525 €

8. Compte de résultat de la comptabilité financière

Achats (950 000 + 900 000) : 1 850 000 Ventes : 2 995 000

Variation de stock pièces : (–) 900 000 Production stockée : 125 550
Charges de personnel : 625 000 (93 × 1 350)
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Charges externes : 186 675 Variation des en-cours : (–) 1 149 350

(132 175 + 54 500) (6 650 – 1 156 000)
Dotations : 200 000
RÉSULTAT JUIN : + 9 525

1 971 200 1 971 200

Exercice 8 : Corrélation linéaire

Énoncé
L’activité du centre « Approvisionnement » de la société BRAQUE est exprimée en tonnes de
matières consommées.

TRAVAIL À FAIRE
1. Rappeler comment sélectionner une unité d’œuvre.
2. Justifier, par le calcul de trois coefficients de corrélation linéaire, l’imputation des charges
indirectes d’approvisionnement aux coûts. Seuls les résultats sont exigés.

201211TDPA0110 97
Contrôle de gestion • Série 1

Les calculs seront faits en retenant les données des années 2003 à 2007 du tableau suivant :
Années 2003 2004 2005 2006 2007
Charges indirectes 15 500 14 000 18 000 22 500 24 000
d’approvisionnement (euros)
Tonnes consommées 60 55 75 85 90
Prix d’achat (euros) 40 000 35 000 43 000 48 000 65 000
Nombre de commandes 50 52 48 50 48

Corrigé
1. L’unité d’œuvre doit traduire un lien entre le montant des charges indirectes et le niveau d’ac-
tivité du centre d’analyse.
Dans cet exercice, trois unités d’œuvre ont été déterminées (tonnes consommées, prix d’achat,
nombre de commandes) et le choix se portera sur celle dont la corrélation linéaire est à la fois
bonne et la meilleure des trois (en effet, si les trois corrélations étaient mauvaises, il conviendrait
de rechercher une autre unité d’œuvre !).
2. L’exploitation des fonctions statistiques d’une calculatrice doit vous permettre d’obtenir les
trois résultats suivants :

Coefficient
Y X
de corrélation
Charges indirectes d’approvisionnement Tonnes consommées 0,98439356
Charges indirectes d’approvisionnement Prix d’achat 0,90634856
Charges indirectes d’approvisionnement Nombre de commandes – 0,63359439

La corrélation entre les charges indirectes et les tonnes consommées étant à la fois très forte et
la meilleure des trois a conduit au choix de cette unité d’œuvre.

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98
 UE 121 • Contrôle de gestion

Index
Adhocratie 28, 29 Contrôle organisationnel 26
Affectation 43 Contrôle social 26
Ajustement linéaire 45 Contrôleur de gestion 21, 22, 23
Alchian 32 Co-produits 59
Audit 23 Coût
Benchmark 17 Coût approché 48
Benchmarking 17 Coût d’achat 47
Benchmarking externe 17 Coûts
Benchmarking interne 17 Coûts complets 33, 37
Berle 32 Coûts constatés 33
Bouclage du résultat 41 Coûts d’imputation rationnelle 63
Bureaucratie mécaniste 28, 29 Coûts de distribution 52
Bureaucratie professionnelle 28 Coûts de production 52
Burns 31 Coûts de revient 53
Centre Coûts marginaux 33
Centre homogène 44 Coûts partiels 33, 37
Centres Coûts préétablis 33
Centres auxiliaires 45 Coûts variables 33
Centres d’analyse 38, 43, 44 typologie des 33, 37
Centres principaux 45 Cybernétique 18, 20, 31
Charge Décentralisation des responsabilités 24
Charge de structure 36 Déchets 60
Charge directe 35, 43 Demetz 32
Charge fixe 36 Différence d’imputation rationnelle (DIR) 64
Charge indirecte 35, 38, 43, 44 Différence d’inventaire 50
Charge non incorporable 40 Différences de traitement comptable 42
Charge opérationnelle 36 Direction par objectifs (DPO) 31
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Charge spécifique 36 Écart type 55

Charge supplétive 41 École classique 30
Charge variable 36 Économie d’échelle 30
Chutes 60 Efficacité 15
Clé de répartition 44 Efficience 15
Coase 31 Emery 31
Coefficient En-cours de production 58
Coefficient d’activité 63 Gestion 18
Coefficient d’imputation rationnelle 63 Herzberg 31
Coefficient de corrélation linéaire 57 Homogénéité 45
Coefficients de corrélation 45 IFAC 27
Comptabilité 24 Imputation 47
Comptabilité analytique 32 Incitation 22
Comptabilité de gestion 24, 32, 35, 36, Inventaire permanent 48
40 Jensen 32
Comptabilité financière 39 Lawrence 31
Comptes de stocks 47 Loi du 1er mars 1984 27
Contingence 27, 31, 33 Lorsch 31
Contrôle 19 Management 18
Contre-rôle 19 Management control 18
Contrôle budgétaire 24, 25 Manager 18
Contrôle de gestion 15, 22, 24, 26 Marge 34, 53
Contrôle interne 23 Maslow 31

201211TDPA0110 99
Contrôle de gestion • Série 1

Matières consommables 48 Rémunération des capitaux propres 41

Mayo 30 Rémunération du travail de l’exploitant 41
McGregor 31 Répartition primaire 45
Means 32 Répartition secondaire 45
Meckling 32 Résultat 34
Méthode Résultat analytique 53
Méthode ABC 38 Rétroaction 20, 21, 25
Méthode de l’imputation rationnelle 38 Sciences de gestion 18
Méthode DEPS ou méthode last in-first Secteur public 30
out 48 Sous-activité 34, 38, 61
Méthode des centres de responsabilité Sous-produit 59
38 Structure divisionnalisée 28
Méthode des coûts spécifiques 38 Structure « hybride » 29
Méthode des sections homogènes 38 Suractivité 38, 61
Méthode du coût moyen unitaire pondéré Système d’information 24
(CMUP) 48 Tableau de répartition 45
Méthode du « direct costing» 38 Tableaux de bord 24, 25
Méthode du direct costing évolué 38 Taille de l’organisation 29
Méthode du full costing 38 Taux de frais 46
Méthode PEPS ou méthode first in-first Taylor 30
out 48 Théorie
Méthode UVA 38 Théorie de droits de propriété 32
Mintzberg 26, 27, 29, 31 Théorie de l’agence 22, 32
Moyenne arithmétique 55 Théorie des coûts de transaction 31
Niveau d’activité 61 Trist 31
Normalisation 26 Unité d’œuvre 45
Pertinence 34 Valeur de remplacement (NIFO, next in-first
Pilotage 22, 25 out) 48
Prestations réciproques 57 Valorisation des stocks 34
Process 44, 60 Variance 55
Produit principal 59 Variation de stocks 50
Produits joints 59 Williamson 31
Progiciel de gestion intégré (ou ERP) 43 Woodward 31

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Rebuts 60

100
 UE 121

Devoir 1
Contrôle de gestion
Année 2010-2011

À envoyer à la correction
Auteur : Didier LECLÈRE

Exercice : Cas AROMATIC

La société AROMATIC est spécialisée dans la commercialisation de plantes aromatiques culinaires ou

médicinales sous la forme de feuilles séchées. Les feuilles fraîches sont achetées à de petits récoltants
et sont traitées dans un tunnel de séchage pour être partiellement déshydratées. Les feuilles séchées
sont stockées en vrac, puis conditionnées en sachets de 100 grammes. L’activité est concentrée sur
deux produits : la sauge et la menthe.
L’organisation comptable distingue quatre centres d’analyse :
• le centre administration, qui regroupe l’ensemble des activités administratives, comptables et finan-
cières ;
• l’atelier de séchage, qui s’occupe également de l’approvisionnement ;
• l’atelier conditionnement, qui est chargé de l’ensachetage ;
• et le service commercial qui est responsable de la prise des commandes et des livraisons.

On dispose d’un certain nombre d’informations concernant le mois M. Toutes les données sont hors
taxes.
L’entreprise a acheté 1 200 kg de feuilles de sauge et 800 kg de feuilles de menthe. Les prix d’achat
moyens de ces matières premières fraîches ont été de 8 000 euros pour une tonne de feuilles de sauge
et 7 000 euros pour une tonne de feuilles de menthe.
Les charges indirectes d’approvisionnement des feuilles fraîches sont imputées au coût de production
des feuilles séchées en vrac en prenant comme unité d’œuvre le poids des feuilles fraîches achetées en
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tonnes. Les charges directes de transport sur achats ont été de 2 500 euros pour la sauge et de
2 200 euros pour la menthe. On a également acheté 1 100 emballages pour le conditionnement des
sachets au prix unitaire de 15 centimes d’euro. Par simplification, pour les consommations d’emballages
on assimile le coût d’achat au prix d’achat et on néglige les variations de stock.
Les feuilles fraîches achetées ont immédiatement été traitées dans l’atelier SÉCHAGE. Les charges indi-
rectes de séchage sont imputées au coût de production des feuilles séchées en vrac en prenant comme
unité d’œuvre le poids des feuilles fraîches achetées et traitées, en tonnes. À cette occasion, la déshy-
dratation entraîne une perte de poids, en moyenne de 18 % pour la sauge et de 22 % pour la menthe.
L’atelier conditionnement a produit 6 000 sachets de sauge et 5 000 sachets de menthe. Les charges
indirectes de conditionnement sont imputées au coût de production des produits finis en fonction du
nombre de sachets conditionnés.
16 000 sachets de feuilles séchées ont été vendus : 7 000 sachets de sauge et 9 000 sachets de menthe,
aux prix de vente unitaires respectifs de 12 et 10 euros le sachet.
400 kg de sauge séchée en vrac ont également été vendus à un laboratoire pharmaceutique à 42 euros
le kilo.
Les charges indirectes du service commercial sont imputées au coût de revient des produits vendus en
prenant comme unité d’œuvre 100 euros de chiffre d’affaires HT.
Les stocks initiaux en début de période sont donnés dans l’annexe 1.
En fin de période, un inventaire extracomptable permet de constater la présence en stock de 800 kg de
feuilles séchées de sauge et de 900 kg de feuilles séchées de menthe en vrac, ainsi que de 1 900 sachets
de produits finis : 1 000 sachets de sauge et 900 sachets de menthe.
La répartition des charges indirectes de la période est donnée en annexe 2.

201211TDPA0110 101
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Contrôle de gestion • Devoir 1

À ces charges, il convient d’ajouter 3 200 euros de charges supplétives au titre de la rémunération des
capitaux propres utilisés, considérées comme des charges administratives. Le centre administration est
considéré comme un centre auxiliaire dont le coût est refacturé aux autres centres, considérés comme
principaux, en fonction de la clé suivante : 35 % à chacun des deux ateliers, et 30 % au service commer-
cial.
À l’exception des achats et des frais de transport sur achat, toutes les charges sont indirectes.
Vous disposez par ailleurs en annexe 3 d’une note sur la gestion de l’entreprise.

Remarques
• Dans les tableaux de détermination des coûts, on mettra les éléments en ligne et les produits en
colonne.
• Les sorties de stocks seront valorisées au coût moyen pondéré.

TRAVAIL À FAIRE
1. Présentez un schéma du processus de production. (0,5 point)
2. Pourquoi, dans le cas présent, n’est-il pas nécessaire de présenter un tableau de calcul des coûts
d’achat des feuilles fraîches, ni un tableau de calcul des coûts de distribution ? (1,5 point)
3. Présentez le tableau de répartition des charges indirectes permettant de calculer le coût des unités
d’œuvre. (3 points)
4. Présentez le tableau de calcul des coûts de production unitaires et globaux des feuilles séchées en
vrac. (2 points)
5. Présentez les comptes de stock des feuilles séchées en vrac. (1 point)
6. Présentez le tableau de calcul des coûts de production unitaires et globaux des sachets. (2 points)
7. Présentez les comptes de stock des sachets. (1,5 point)
8. Présentez le tableau de calcul des coûts de revient et des résultats analytiques (globaux unique-
ment) sur les produits vendus. (2 points)
9. Déterminez le résultat de la période par deux voies différentes : à partir des données de la comp-
tabilité financière et à partir de celles de la comptabilité analytique. (2 points)
10. Commentez les résultats obtenus. Doit-on envisager d’abandonner une partie de l’activité ?

Document de travail résevé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
(1 point)
11. En utilisant la typologie des « configurations structurelles », au sens de Mintzberg, faites une ana-
lyse de la situation. Le système de contrôle mis en place vous semble-t-il adapté à cette situation ?
(1,5 point)
12. Le directeur général est très perplexe et s’interroge sur la pertinence des coûts et des résultats
analytiques fournis par sa comptabilité de gestion. Il évoque notamment deux problèmes. (2 points)
Le premier concerne les fluctuations constatées dans les coûts unitaires calculés par le logiciel. Par
exemple, sur certains mois, les résultats analytiques baissent alors que les ventes augmentent en
volume !
Par ailleurs, il ne trouve pas dans les coûts fournis par le système la réponse à une question primor-
diale pour lui : doit-il travailler avec de nombreux petits producteurs, afin de diversifier ses sources
d’approvisionnement ou, au contraire, concentrer ses achats auprès de quelques fournisseurs
capables de le livrer en quantités plus importantes que la moyenne actuelle ?
Vous répondrez à chacune de ces deux questions en argumentant votre réponse.

102
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 UE 121 • Contrôle de gestion

Annexe 1 Stocks initiaux de la période

Produits Quantités Valeur en euros
Feuilles de sauge séchées en vrac : 816 kg 32 000
Feuilles de menthe séchées en vrac : 776 kg 26 424
Sachets de feuilles de sauge : 2 000 sachets 16 214
Sachets de feuilles de menthe : 5 000 sachets 38 180

Annexe 2 Répartition des charges indirectes

Service
Charges par nature Administration Séchage Conditionnement
Commercial
Charges de personnel : 12 500 18 000 22 000 13 000
Services extérieurs : 7 800 6 200 3 610 5 404
Dotations aux amortissements : 4 300 8 400 10 200 7 600

Annexe 3 Note sur la gestion de l’entreprise

AROMATIC a été créée il y a une dizaine d’années par Monsieur X, ingénieur agronome de formation.
Après avoir travaillé pendant cinq ans dans un grand groupe agroalimentaire, Monsieur X voulait voler de
ses propres ailes. Il délègue une grande partie de ses responsabilités à l’encadrement intermédiaire, qui
se limite à quatre personnes : le responsable administratif, les deux chefs d’atelier et le responsable des
ventes. Mais il continue à prendre toutes les décisions importantes. Il est très présent dans l’entreprise.
Pratiquement tous les jours, c’est lui le premier arrivé et le dernier parti… Dès qu’un problème se pose,
c’est lui qui tranche.
Le fonctionnement de l’entreprise est assez routinier. Monsieur X a mis en place un processus très per-
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formant. Les opérations de séchage et de conditionnement sont très automatisées et réalisées par lots,
avec un système de traçabilité des quantités exigé par la nature des produits en fonction d’un impératif
de santé publique : les produits d’AROMATIC se retrouvent en effet dans des tisanes ou des spécialités
culinaires.
L’expert-comptable qui supervise l’établissement du bilan fiscal a mis en place des procédures adminis-
tratives très efficaces pour piloter les opérations, et l’activité est assez formalisée pour une entreprise de
cette taille. Une attention toute particulière est accordée à la tenue de l’inventaire permanent. L’expert-
comptable est également intervenu dans la mise en place d’un progiciel pour gérer de façon intégrée la
comptabilité générale, la gestion de la production et une comptabilité de gestion permettant de suivre les
différents éléments des coûts de revient. Il importe en effet, dans ce secteur d’activité qui est très concur-
rentiel, de proposer des produits de très bonne qualité mais à des prix compétitifs.
Le dirigeant dispose également d’un tableau de bord hebdomadaire qui affiche principalement les quan-
tités achetées, traitées, conditionnées et vendues.
Le climat social dans l’entreprise est plutôt bon : tous les salariés sont mensualisés et les salaires sont
nettement supérieurs à la moyenne dans le secteur d’activité concerné. La rentabilité est jugée très satis-
faisante.
Le plus gros problème de gestion est lié à la saisonnalité de l’activité, avec un déphasage entre approvi-
sionnement, production et distribution. Les achats de feuilles fraîches ont lieu nécessairement pendant
les mois de récolte, et le séchage doit être effectué immédiatement, sans quoi certains lots risqueraient
de pourrir. En revanche, les ventes de sachets de feuilles sèches se répartissent de façon irrégulière sur
toute l’année. Les clients sont essentiellement des PME qui achètent en petites quantités, en particuliers
des restaurateurs et de petits laboratoires pharmaceutiques artisanaux.

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