Synthèse // Réflexion // Une entreprise/un homme // Références
comptabilisation des retraites
Les engagements de retraite :
les règles comptables françaises
comparées aux normes IFRS
Au moment où l’ANC pourrait publier prochainement une révision de la
recommandation du CNC sur la comptabilisation des engagements de
retraite et assimilés, il est utile de rappeler les règles comptables françaises
sur ce thème et de les comparer aux normes IFRS.
Par Benoît LEBRUN,
Expert-comptable,
1. Un foisonnement 2. Option de
Commissaire aux comptes,
de textes dans la comptabilisation associé KPMG
réglementation en France, obligation
comptable française suivant les IFRS
Les règles comptables françaises sur les L’article L123-13 du Code de commerce L’avis du Comité d’Urgence du Conseil
retraites sont riches de diverses disposi- pose le principe selon lequel les engage- National de la Comptabilité n° 00-A du
tions éparpillées à différents niveaux de ments de retraite et assimilés sont indiqués 6 juillet 2000 indique qu’une entité :
la hiérarchie des règles, la loi, le niveau en annexe, les entreprises ayant toutefois • qui ne provisionnait pas ses engage-
réglementaire, une recommandation qui la faculté de les inscrire au bilan sous ments de retraite précédemment peut les
est de loin le texte le plus complet. forme de provision. Il s’agit d’une première provisionner dans le cadre d’un change-
différence majeure avec les normes IFRS, ment de méthode à condition que cette
Ces dispositions s’appliquent aux comptes celles-ci obligeant la comptabilisation au comptabilisation soit exhaustive ;
sociaux et aux comptes consolidés, avec bilan d’une provision dès que des droits à • qui provisionnait partiellement ses enga-
des particularités pour ces derniers. A retraite ont été acquis par un salarié. gements de retraite n’a d’autre choix que
l’inverse, dans les normes IFRS, il existe un de conserver cette provision partielle ou
texte de base, la norme IAS 19, qui aborde Le paragraphe 5 de la norme IAS 37 de la compléter de manière à ce quelle
tous les sujets en matière de rémunération sur les provisions exclut de son champ reflète l’intégralité des engagements. Se
du personnel, y compris les retraites, et à les provisions liées aux rémunérations trouve exclue la possibilité d’élargir le
l’exception des paiements en actions. Il puisqu’elles sont traitées par une norme champ de la provision de manière non
existe une seule interprétation à propos spécifique, la norme IAS 19. Il en va de exhaustive.
de la norme IAS 19, l’IFRIC 14 qui porte même de la norme IAS 39 (paragraphe 2)
sur le plafonnement de la comptabilisa- sur les instruments financiers qui sort de Les questions soulevées par cet avis sont
tion de l’actif du régime pour sa fraction son champ l’ensemble des droits et obliga- sans objet dans le cadre des normes IFRS
excédant la dette actuarielle, ainsi que sur tions issus des contrats de travail. Le plan puisque les engagements à prestations
les dispositions imposant des règles de comptable procède de la même manière définies doivent être comptabilisés, et de
financement de la dette. en prévoyant pour les passifs de retraite manière exhaustive, suivant ces normes.
une exception aux dispositions prévues
pour les passifs en général (article 312.4 En matière de fusion et d’opération
et 335.1). A défaut de cette exception dans assimilée, le Comité d’Urgence du CNC,
Résumé de l’article le plan comptable général, les dispositions dans son avis n° 2005-C du 4 mai 2005
du PCG sur les passifs auraient nécessité (question 5) précise si les provisions
Les règles françaises en matière de la comptabilisation d’une provision dès pour engagements de retraite des
comptabilisation des engagements l’acquisition des droits par les participants entités absorbées ou des branches
de retraite sont différentes des règles à un régime à prestations définies. d’activité apportées doivent faire par-
IFRS (IAS 19). Les premières, qui ne tie des passifs pris en charge dans le
rendent pas obligatoire le provision- L’article 335.1 du plan comptable, sans traité d’apport. Si les apports ont lieu
nement (toutefois “préférentiel“), pouvoir aller à l’encontre du Code de en valeur comptable, les passifs pris
mais seulement une information en commerce, contient deux dispositions qui en charge ne contiennent les provisions
annexe, découlent d’une hiérarchie sont des incitations à la comptabilisation pour engagements de retraite que si
de textes dont le plus complet est des provisions pour retraites : l’entité absorbée ou apportée les faisait
une recommandation déjà ancienne • il admet que, lorsque de telles provisions figurer à son bilan avant l’apport. Si les
du CNC. La norme IAS 19 ayant été sont comptabilisées, elles peuvent ne pas apports sont effectués en valeur réelle,
récemment révisée et s’appliquant être exhaustives ; les provisions pour engagements de
aux comptes consolidés des socié- • en postulant que le provisionnement des retraite figurent dans les passifs pris
tés cotées à partir de 1er janvier 2013, retraites donne une meilleure information, en charge, peu importe que l’entité
l’ANC a entrepris de remplacer cette il érige le provisionnement en méthode absorbée ou apportée ne les ait pas
recommandation déjà ancienne pour préférentielle et interdit pratiquement fait figurer à son bilan avant l’apport.
rapprocher, autant que les textes le tout retour en arrière (i.e. l’abandon des Là encore, les normes IFRS ne sont pas
permettent, les dispositions fran- provisions en faveur d’une information concernées par cette question du fait de
çaises de celles d’IAS 19. dans l’annexe). la comptabilisation systématique des
engagements de retraite.
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comptabilisation des retraites
3. L’articulation entre les gements de retraite et que les options du résultat global, aucune autre méthode
comptes individuels et les de comptabilisation sont limitées dans n’étant plus autorisée. Selon la recomman-
comptes consolidés la nouvelle version de la norme IAS 19, dation du CNC, les écarts actuariels sont
ce principe d’uniformisation a peu d’effet soit comptabilisés en résultat, soit selon la
S’agissant des comptes consolidés, s’agissant des engagements de retraite. méthode dite du “corridor“, soit selon une
l’article L 233-22 du Code de commerce, méthode qui permet un enregistrement
deuxième alinéa, pose le principe de Comme le règlement CRC 99-02, la dans le compte de résultat des écarts
l’homogénéité des méthodes d’évaluation norme IFRS 3 sur les regroupements actuariels plus rapide que celui résultant
appliquées aux éléments compris dans les d’entreprise impose de comptabiliser de la méthode du corridor. Il est rappelé
comptes consolidés (règle reprise au 2° de les provisions pour retraite au bilan des que la méthode du corridor consiste à
l’article R 233-8 du Code de commerce). entités acquises. Elle renvoie à la norme différer la comptabilisation des écarts
Le principe d’homogénéité des méthodes IAS 19 sur les règles de comptabilisation actuariels et à ne les amortir en résultat
est approfondi par le paragraphe 300 du et d’évaluation des engagements, tout en qu’à partir du moment où leur montant
règlement CRC 99-02 selon lequel : rappelant au passage que l’évaluation des cumulé excède le seuil de 10 % de la dette
• le choix de la méthode appliquée unifor- engagements selon IAS 19 ne reflète pas actuarielle à l’ouverture de l’exercice ou de
mément dans les comptes consolidés est leur juste valeur. 10 % des actifs de couverture si ceux-ci
indépendant des choix opérés par les enti- sont supérieurs à la dette.
tés consolidées, en particulier la société 4. Le vieillissement de la
mère, dans leurs comptes individuels ; recommandation du CNC La détermination du produit
• à titre d’exemple, si le groupe a choisi de engendré par les actifs du régime
provisionner les engagements de retraite, Le 1er avril 2003, le CNC a approuvé une Selon la recommandation du CNC, la
ce choix s’impose aux entités qui ne les recommandation sur les engagements de charge financière nette liée à un régime
auraient fait figurer que dans l’annexe de retraite et avantages similaires. L’objectif à prestations définies correspond à la
leurs comptes individuels. de ce texte était de combler les lacunes différence entre :
de la réglementation comptable fran- • la charge liée à la désactualisation de la
Par ailleurs, comme le plan comptable çaise en matière de comptabilisation et dette, déterminée au taux d’actualisation
général, le paragraphe 300 prévoit que d’évaluation des engagements de retraite. de la dette (§ 6245) en début d’exercice ;
le provisionnement des retraites est une La recommandation du CNC a exclu de • le produit lié aux actifs du régime, cal-
méthode préférentielle. son champ les rémunérations à court culé grâce à un taux de rendement des
terme mais a englobé les indemnités de actifs estimé par l’entité (§ 6232 et 6331)
Ces dispositions n’interdisent pas à un rupture et les autres avantages à long en début d’exercice.
groupe de choisir de ne pas provisionner terme, tels qu’ils étaient définis dans la
les engagements de retraite dans les version de la norme IAS 19 en vigueur Suivant la norme IAS 19 révisée, la com-
comptes consolidés, même si ce choix à l’époque. L’objectif était clairement un posante financière de la charge est déter-
oblige à éliminer les provisions constatées alignement complet de la recommanda- minée sur une base nette. Elle s’obtient
dans les comptes sociaux de certaines tion sur la norme, à tel point que le texte par application du taux d’actualisation
entités du groupe en vertu du principe de la recommandation, pour ses parties utilisé pour évaluer la dette en début de
d’homogénéité. communes avec la norme IAS 19, était la période au montant net de la dette actua-
reproduction de sa traduction en français. rielle et de l’actif du régime à cette même
Une autre disposition relative aux date, y compris l’effet du plafonnement
retraites du règlement CRC 99-02 Cet objectif d’alignement pur et simple, des actifs. Cette approche évite le recours
(§ 21122) porte sur la ventilation du coût respecté initialement, n’a pas par la suite à un taux de rendement attendu des actifs
d’une nouvelle filiale sur ses actifs et été poursuivi. La recommandation du CNC sujet à discussion.
passifs identifiables : les engagements n’a pas été mise à jour au fur et à mesure
de retraite sont un passif identifiable à des versions successives de la norme IAS La comptabilisation du coût
faire figurer au bilan de la filiale à la date 19, notamment celle publiée en 2004 qui des services passés
d’acquisition, même si le groupe acqué- introduisait une option complémentaire de Les coûts de services passés désignent
reur a choisi l’indication en annexe des comptabilisation des écarts actuariels, leur l’augmentation de la dette actuarielle (ou
engagements de retraite. enregistrement dans les autres éléments sa réduction) provenant d’une modifica-
du résultat global sans recyclage ultérieur.
Une telle articulation entre comptes indivi-
duels et comptes consolidés n’existe pas La révision en profondeur de la norme IAS
dans les normes IFRS. La norme IAS 19 19 publiée en 2011 et entrée en vigueur Abstract
s’applique indifféremment aux comptes en 2013 a multiplié les différences entre
individuels et aux comptes consolidés. la recommandation du CNC et la norme The French rules applicable to
IAS 19. accounting for pensions obligations
Pour les régimes de retraite à prestations differ from IFRS’s, namely IAS 19.
définies mis en place au niveau d’un 5. Les principales The former do not mandate reco-
groupe, la norme IAS 19 prévoit des différences entre la gnition of a liability, but only disclo-
dispositions qui simplifient la comptabili- norme IAS 19 et la sure in the notes. The hierarchy of
sation de ces régimes dans les comptes recommandation du CNC French authoritative texts is com-
individuels des entités participant au plex and the most complete text, an
régime commun. La comptabilisation des écarts old recommendation, is now being
Le principe d’harmonisation des méthodes actuariels updated by the French Accounting
au sein du groupe existe également selon Authority (ANC) to get it as close as
les normes IFRS (IFRS 10 B87 et IAS La norme IAS 19 dans sa version révisée possible to the revised IAS 19 now
27.24). Néanmoins, comme les normes prévoit que les écarts actuariels sont in force for listed companies.
IFRS exigent de provisionner les enga- comptabilisés dans les autres éléments
Revue Française de Comptabilité // N°469 Octobre 2013 // 53
Synthèse // Réflexion // Une entreprise/un homme // Références
comptabilisation des retraites
tion d’un régime à prestations définies de l’évaluation actuarielle de la dette du dans les règles comptables françaises,
existant ou de l’introduction ou du retrait régime et des actifs du régime. La dette cette disposition signifierait que les écarts
d’un régime. Cette définition de la norme actuarielle est évaluée sur la base de actuariels devraient être comptabilisés
IAS 19 révisée a été élargie par rapport à la méthode des unités de crédit proje- directement en report à nouveau ou dans
celle de la précédente version puisqu’elle tées. Elle contient néanmoins diverses un autre poste de réserve. Le groupe de
englobe désormais les retraits ou réduc- précisions sur des points particuliers travail a estimé que la définition des capi-
tions de régime. La recommandation du non abordés dans la précédente version taux propres contenue dans la règlemen-
CNC contient la définition de la précé- et dans la recommandation du CNC. tation comptable française interdisait une
dente version de la norme IAS 19. Ces précisions portent sur les taxes telle imputation directe dans les capitaux
à la charge du régime, les coûts de propres.
Suivant la recommandation du CNC gestion du régime qui englobent les
(§ 6271), il convient de distinguer selon coûts de gestion du régime lui-même Par ailleurs, des entreprises ont fait valoir
que la variation de la dette liée au coût et les coûts de gestion des actifs du que le strict alignement sur la norme
des services passés correspond à des régime, les cotisations versées par les IAS 19, qui a prévalu lors de la rédaction
droits définitivement acquis ou à des droits bénéficiaires du régime, les clauses du de la recommandation du CNC du 1er avril
dont l’acquisition est conditionnelle. Pour régime autorisant un partage des risques 2003, n’était pas une nécessité et qu’elles
les premiers, l’entité enregistre immédia- entre l’employeur et les participants ne voyaient pas de raison de modifier
tement en résultat la variation de dette, au régime, le traitement des options cette recommandation.
pour les seconds, la variation de dette est laissées par le régime aux participants
prise en charge linéairement sur la durée (exemple : liquidation en rente ou en Sensible à cette préoccupation tout en
moyenne d’acquisition des droits. capital des droits à retraite). reconnaissant aussi la nécessité d’un
alignement dans la mesure du possible
Cette distinction a disparu dans la nou- Ces différences sont préoccupantes pour sur la norme IAS 19 révisée, la nouvelle
velle version de la norme IAS 19. Il est les groupes français qui avaient fait appli- recommandation que l’ANC serait sus-
désormais prévu que l’intégralité de la quer la recommandation du CNC dans les ceptible d’adopter pourrait :
variation de la dette actuarielle est comp- comptes individuels des entités consoli- • permettre l’adoption de la nouvelle ver-
tabilisée en résultat, peu importe que dées pour éviter les retraitements liés à sion de la norme IAS 19, à l’exception de
l’acquisition des droits soit conditionnelle. la préparation des comptes consolidés ses dispositions sur la comptabilisation
présentés en IFRS. Quel que soit le mode des écarts actuariels ;
La définition des autres de comptabilisation des écarts actuariels • prévoir que, dans le cas où la nouvelle
avantages à long terme choisi dans les comptes individuels en version de la norme IAS 19 serait rete-
Dans la recommandation du CNC, les vertu de la recommandation du CNC, nue par une entité, les écarts actuariels
autres avantages à long terme sont ceux méthode du corridor ou comptabilisation seraient comptabilisés suivant la méthode
qui ne sont pas intégralement dus dans en résultat des écarts actuariels, il est du corridor ou en résultat, c’est-à-dire
les 12 mois suivant la fin de l’exercice nécessaire désormais de le revoir dans selon les méthodes prévues par la recom-
pendant lequel les membres du personnel les comptes consolidés IFRS puisque mandation historique du CNC ;
ont rendu les services correspondants. la norme IAS 19 révisée n’autorise plus • autoriser à continuer à utiliser la recom-
aucune de ces deux méthodes. mandation du CNC du 1er avril 2003 de
La nouvelle version de la norme IAS 19 sorte que celle-ci se trouverait pérennisée.
contient une définition négative : les 6. La révision par l’ANC La comparaison avec la nouvelle version
autres avantages à long terme ne sont pas de la recommandation de la norme IAS 19 figurant au paragraphe
des avantages à court terme, c’est-à-dire du CNC précédent conserverait ainsi son intérêt.
ceux dont on s’attend à ce qu’ils soient
payés intégralement aux bénéficiaires Compte tenu des difficultés soulevées En d’autres termes, cette nouvelle recom-
dans les 12 mois suivant la fin de l’exercice désormais par la recommandation du mandation ferait coexister deux versions
au cours duquel le service donnant droit CNC du 1 er avril 2003, l’Autorité des distinctes de la norme IAS 19, sa version
à l’avantage a été fourni. Cette définition Normes Comptables a récemment étudié ayant servi de base à la rédaction de la
substitue une notion de date probable la possibilité de la mettre à jour. Selon recommandation de l’ANC du 1er avril
de paiement à celle de date à laquelle nos informations, les travaux du groupe 2003 et la version de cette norme révisée
l’avantage devient exigible. Il en résulte de travail sont désormais pratiquement en 2011 à l’exception de la comptabilisa-
un élargissement du champ des autres terminés et l’ANC pourrait prochainement tion des écarts actuariels.
avantages à long terme dans la nouvelle adopter une nouvelle recommandation.
version de la norme IAS 19 par rapport Les mesures transitoires de la recom-
à celui résultant de la recommandation. La principale difficulté rencontrée par le mandation laisseraient la possibilité de
groupe de travail, dans la perspective changer d’option en matière de compta-
L’évaluation de la dette actuarielle d’un alignement sur la nouvelle version bilisation des écarts actuariels, ainsi que
et des actifs du régime de la norme IAS 19, résulte de la comp- d’imputer les écarts différés (méthode du
La version révisée de la norme IAS 19 tabilisation des écarts actuariels en autres corridor) directement en capitaux propres
ne modifie pas les principes généraux éléments du résultat global. Transposée à la date de la transition.
La recommandation 1 de l’ANC en vigueur se réfère à la norme internationale IAS 19. La révision -imprévue- d’IAS 19 a conduit
à examiner l’opportunité de faire évoluer la recommandation française. Les travaux intenses d’un groupe de travail de l’ANC ont
conduit à un résultat précis et innovant, déjà validé en Commission des normes privées. Sous réserve de son approbation par le
Collège de l’ANC en octobre, le nouveau dispositif sera présenté en détail dans le prochain numéro.
1. Recommandation du CNC n° 2003-R.01 du 1er avril 2003 relative aux règles de comptabilisation et d’évaluation des engagements de retraite et
avantages similaires.
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