NORME IAS 36
DPRCIATION DACTIFS
UNIVERSITE NANCY2 Marc GAIGA - 2009
Norme IAS 36 dprciation dactifs
Table des matires
NORME IAS 36 : DPRCIATION DACTIFS................................................................... 3
1.1. PRSENTATION SUCCINCTE DE LA NORME ......................................................... 3
1.1.1. Lesprit de la norme ................................................................................... 3
1.1.2. Le champ dapplication de la norme.............................................................. 3
1.1.3. Dfinitions ................................................................................................ 3
1.1.4. Le processus et les rgles dvaluation.......................................................... 4
1.1.5. Les prcisions mthodologiques ................................................................... 5
1.1.6. Les consquences dune dprciation sur les plans damortissement ................. 6
1.2. LE CONTENU DE LA NORME .............................................................................. 6
1.2.1. Les rgles de comptabilisation ..................................................................... 6
1.2.2. Les informations fournir ........................................................................... 7
1.3. LA PRPARATION DU PASSAGE A LAPPLICATION DE LA NORME ............................ 7
1.3.1. Les principales divergences avec le rfrentiel franais.................................... 7
1.3.2. Les dispositions de la norme de premire adoption ......................................... 7
1.3.3. Principaux cas dimpact .............................................................................. 8
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NORME IAS 36 : DPRCIATION DACTIFS
1.1. PRSENTATION SUCCINCTE DE LA NORME
1.1.1. Lesprit de la norme
IAS 36 tablit un guide dtaill pour la mise en uvre du principe de prudence lors de
lvaluation, chaque arrt comptable, des immobilisations corporelles et incorporelles de
lentreprise.
1.1.2. Le champ dapplication de la norme
La norme sur les dprciations dactif sapplique aux immobilisations corporelles et
incorporelles qui ne sont pas valus en juste valeur. Elle traite donc des lments
suivants :
Immobilisations corporelles, proprit de lentreprise et destines lexploitation.
Immobilisations inscrites lactif au titre de contrats de location.
Immeubles de placement, valus leur cot historique ou faisant lobjet de
rvaluations.
Immobilisations incorporelles, proprits de lentreprise.
Goodwill reconnu dans le cadre du regroupement dentreprises.
Participations dans des socits sous influence notable.
Participations dans des filiales non consolides (voir IAS 27).
Participations dans des co-entreprises non consolides (voir IAS 31).
Les rapports annuels de certains groupes multinationaux tablissant leurs comptes aux
normes IAS montrent la manire dont ils ont appliqu les dispositions prvues par IAS 36 :
HOECHST (Allemagne).
KUONI (Suisse).
INTERBREW (Belgique).
1.1.3. Dfinitions
La norme pose les dfinitions suivantes
Valeur recouvrable : montant reprsent par le maximum du prix de cession net et de la
valeur dutilit.
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Unit Gnratrice de Trsorerie (UGT) : plus petit groupe dactifs identifiables dont
lutilisation gnre des cash-flows indpendants de ceux dautres actifs ou groupe dactifs.
Prix de cession net : produit de la cession dun actif ou dune UGT, dans une transaction
conclue des conditions normales entre des parties biens informes et consentantes, sous
dduction des cots directs de cession.
Valeur dutilit dun bien : valeur actuelle des entres et des sorties de cash-flows futurs
attendus de lutilisation continu du bien et de sa cession terme. Les cash-flows doivent
tre largement indpendants de ceux gnrs par dautres actifs.
Valeur dutilit dune UGT : Valeur actuelle des cash-flows futurs gnrs par lactivit
continue de lUGT.
Dprciation : montant hauteur duquel la valeur nette comptable du bien ou de lUGT
excde sa valeur recouvrable.
1.1.4. Le processus et les rgles dvaluation
Dmarche densemble :
IAS 36 impose de constater une dprciation lorsque la valeur comptable dun actif est
suprieure sa valeur recouvrable. Le processus dvaluation doit tre conduit pour chaque
actif pris isolment lorsquil est possible de calculer sa valeur recouvrable, cest--dire
destimer son prix de cession ou sa valeur dutilit partir de flux de trsorerie futurs
distincts.
Actifs dure de vie dfinie :
La norme prvoit que les tests de dprciation sont pratiqus seulement si des indices
montrent quune dprciation est probable. La norme dcrit un processus en trois tapes :
Suivi dindicateurs internes et externes annonciateurs de perte de valeur.
Lorsque la valeur ou la tendance prise par ces indicateurs laisse anticiper une perte
de valeur : calcul de la valeur recouvrable de lactif.
Si la valeur recouvrable est infrieure la valeur nette comptable : enregistrement
dune dprciation.
Actifs dure de vie indtermine (certains actifs incorporels et goodwill) :
La norme impose qu chaque clture annuelle, soit faite une comparaison entre la valeur
recouvrable et la valeur nette comptable. Si la premire est infrieure la seconde, une
dprciation doit tre enregistre. Lorsquil est impossible de dterminer la valeur
recouvrable dun bien, notamment parce que les cash-flows quil gnre ne sont pas
indpendants de ceux gnrs par dautres actifs, le calcul doit se faire au niveau de lUGT
dont dpend le bien considr.
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1.1.5. Les prcisions mthodologiques
Indices de perte de valeur :
Les informations considrer sont de source externe et interne. Les indices externes de
perte de valeur correspondent notamment :
Une baisse significative de la valeur de march de lactif considr.
Des perspectives conjoncturelles dgrades.
Des ruptures technologiques dans le secteur considr.
Un changement de rglementation.
Dautres changements importants dans lenvironnement de lentreprise.
Les indices internes correspondent notamment :
Lobsolescence de lactif considr.
Une dtrioration du bien.
Des performances techniques infrieures aux prvisions.
Des perspectives darrt ou dabandon de lactivit.
Des perspectives de restructuration.
Calcul du prix de cession net :
Le prix de cession net, observ ou thorique, est calcul sous dduction des seuls cots
directs lis la cession. Ces derniers ne doivent pas comprendre les lments suivants :
Cots de rorganisation rsultant de la vente.
Frais pour lesquels des passifs sont dj comptabiliss.
Charges de financement.
Impts sur le rsultat de cession.
Valeur dutilit :
La valeur dutilit dun actif est mesure par la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs
gnrs par lutilisation continue de lactif et sa revente en fin de vie.
Projections de flux de trsorerie :
Les prvisions de flux peuvent tre estims, pour les 05 premires annes sur la base des
projections internes de lentreprise. Ces projections doivent tre bases sur des hypothses
raisonnables et documentes, reprsenter la meilleure estimation possible de la direction et
accorder une place prdominante aux donnes disponibles lextrieur de lentreprise.
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Taux dactualisation :
Le taux dactualisation utilis correspond au taux que la socit paierait aux conditions
courantes du march pour financer lachat du ou des actifs. Il doit reflter la valeur temps
de largent et prendre en compte le risque spcifique lentreprise et lactif considr. La
prime de risque ne doit pas faire double emploi avec la prudence retenue dans lestimation
des flux de trsorerie futurs.
1.1.6. Les consquences dune dprciation sur les plans damortissement
La comptabilisation dune dprciation modifie de manire prospective la base amortissable
de lactif dprci. Aprs constatation de la dprciation, le plan damortissement de lactif
est recal sur la nouvelle valeur nette (et le cas chant, la nouvelle dure dutilisation du
bien).
Une machine dune valeur initiale de 100 000 , amortissable en linaire sur 10 ans. Au
terme de la 5me anne, sa valeur comptable est de 50 000 .
Lexistence dindices de dprciation conduit dterminer une valeur recouvrable gale
la valeur dutilit, de 15 000 La dprciation constater est donc de 35 000 .
Aprs cette dprciation et en labsence de modification de la dure dutilisation initialement
prvue, les amortissements futurs seront calculs sur la base de la nouvelle valeur nette :
ce qui conduira un amortissement annuel de 15 000 / 5 = 3 000
Consquence dune augmentation ultrieure de la valeur recouvrable :
Si des indices tmoignent dune amlioration de la situation antrieure, et que la valeur
recouvrable augmente, la dprciation est reprise. La reprise ne doit pas conduire une
rvaluation ; elle est donc limite un montant tel que la valeur comptable de lactif
nexcde pas la valeur rsultat du plan damortissement initial (biens amortissables) ou la
valeur dentre dans les comptes.
1.2. LE CONTENU DE LA NORME
1.2.1. Les rgles de comptabilisation
Principe gnral : inscription en rsultat :
Une perte de valeur est comptabilise dans la mesure o la valeur nette comptable dun
actif ou dune UGT excde sa valeur recouvrable. La perte de valeur est inscrite au compte
de rsultat sauf lorsquelle a t constate sur un actif prcdemment rvalu. De manire
symtrique, la reprise ultrieure de perte de valeur sur des actifs comptabiliss leur cot
historique sera comptabilise en produits.
Cas particulier : imputation sur lcart de rvaluation :
Si lactif ou lUGT en question a fait lobjet dune rvaluation antrieure, la perte de valeur
est traite comme une rvaluation ngative et impute directement sur la rserve de
rvaluation. Si la dprciation excde lcart de rvaluation, le surplus sera affect au
rsultat. De manire symtrique, la reprise ultrieure de perte de valeur sur des actifs
comptabiliss leur montant rvalu sera traite comme une rvaluation positive.
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1.2.2. Les informations fournir
Lentreprise doit indiquer dans ses tats financiers et les notes annexes :
Dtail des dotations et des reprises aux comptes de provisions pour dprciation
dactif ventil par rubrique du compte de rsultat.
Montant des dprciations dactifs imput ou repris sur les capitaux propres de la
priode.
Pour les dotations et les reprises significatives, il convient de prciser :
Circonstances lorigine de la provision ou de la reprise, nature du bien et de lUGT
concerne.
Rfrence par rapport laquelle la dprciation est constitue (prix de
cession/valeur dutilit).
Mode de dtermination du prix de cession.
Taux dactualisation utilis pour le calcul de la valeur dutilit.
1.3. LA PRPARATION DU PASSAGE A LAPPLICATION DE LA NORME
1.3.1. Les principales divergences avec le rfrentiel franais
Prise en compte de la dprciation :
Norme franaise : le PCG ne prcise ni mthodologie, ni relles modalits
dapplication.
IAS 36 : la norme dfinit des modalits prcises dapplication obligatoire.
Reconnaissance de lunit gnratrice de trsorerie (UGT) :
Norme franaise : le rglement du CRC ne retient pas la notion dUGT et considre
que les dprciations doivent tre dtermines actif par actif.
1.3.2. Les dispositions de la norme de premire adoption
En ce qui concerne la dprciation des actifs immobiliss, la norme IAS ne prvoit pas
dexception la rgle dapplication rtrospective. Pour la constitution du bilan douverture,
tous les actifs concerns reconnus au 01/01/2004 doivent faire lobjet dun test de
dprciation dans les conditions prvues par IAS 36. Ensuite, la valeur comptable se doit
dtre ajuste si elle est infrieure leur valeur recouvrable.
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Valeur cette date, lentreprise doit donc avoir :
Constitu son rseau dUGT.
Dfini les indicateurs de perte de valeur quelle retient.
Recherch les valeurs de march des biens traits sur un march actif.
Procd au calcul de la valeur recouvrable des biens pour lesquels existe une
prsomption de perte de valeur, et des biens incorporels dure de vie indfinie.
Pass les ajustements ncessaires.
La contrepartie des ajustements de valeur sera enregistre dans les capitaux propres du
bilan douverture. Le suivi des indicateurs de dprciation et les tests de dprciation
devront galement tre effectus au 31/12/2004.
1.3.3. Principaux cas dimpact
Les principaux cas dimpact seront constats dans les groupes dont les pratiques
antrieures auraient t lune ou lautre des suivantes :
Absence dvaluation systmatique de la valeur recouvrable :
IAS 36 oblige mettre en uvre la procdure de dprciation la date de transition et
ensuite de manire rgulire. Elles devront donc calculer leur valeur recouvrable la date
de transition en se rfrant aux rgles dIAS 36 et constater ventuellement des pertes de
valeur.
valuation globale de la valeur recouvrable :
Les valuations seront dsormais effectues par UGT sans possibilit de compenser entre
gains latents des unes et pertes des autres. Les groupes qui procdaient une valuation
de la valeur recouvrable sur des primtres plus larges que les UGT auront
vraisemblablement ajuster les dprciations passes.
Cash-flows futurs estims selon une mthode non conforme :
Les disposition de la norme imposent de retenir des hypothses raisonnables et objectives,
interdisent danticiper sur les restructurations venir, de prendre en compte des lments
relatifs au financement. Par ailleurs, la norme prvoit que les cash-flows estims soient
actualiss et donne une rgle pour dfinir le taux dactualisation. Les groupes dont la
pratique divergeait de la norme sur lun ou lautre de ces points auront revoir les calculs
de valeur dutilit et ajuster ventuellement le montant des dprciations.
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