Contrle de Gestion : Cas BERARD
INTRODUCTION Cre en 1972 la socit BERARD est une boulangerie-ptisserie industrielle. Elle emploie actuellement 150 salaris, nous sommes en effet embauchs dans le jeune service de contrle de gestion. Nous devons porter un jugement critique sur le systme de calcul des cots et des rsultats mis en place par la PME et nous devons dvelopper de nouvelles procdures de contrle. Face ces dfis de rsolution, notre travail comportera deux grandes parties : la premire partie consistera dvelopper les termes cls de notre cas puis la deuxime partie consistera rsoudre le cas.
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PARTIE I : Dfinition des termes cls
I.1 Contrle de gestion Le contrle de Gestion est lactivit visant la matrise de la conduite dune organisation en prvoyant les vnements et en sadaptant lvolution en dfinissant les objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les performances et les objectifs, en corrigeant les objectifs et moyens. Selon Anthony cest un processus par lequel les managers obtiennent lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour raliser les objectifs de lorganisation. I.2 Cot variable Cest un cot proportionnel, qui est fonction de l'activit. l'inverse du cot fixe, qui dans une certaine limite ne dpend pas de la quantit de bien produite, le cot proportionnel est croissant avec la quantit produite. On distingue gnralement les cots variables et les cots fixes ou cots de structure. Plus la part des cots fixes est importante plus une augmentation des volumes de ventes permet daccrotre les rsultats de lentreprise par une rduction du cot de production unitaire. I.3 La marge sur cot direct La marge sur cot variable d'une entreprise est obtenue en soustrayant les charges variables (CV) du chiffre d'affaires (CA) : M/CV = CA - CV Contrairement aux charges fixes (comme le loyer, les cots administratifs...), les charges variables varient proportionnellement au niveau d'activit (matires premires par exemple). La marge sur cot variable est utile pour calculer le seuil de rentabilit d'une activit commerciale.
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I.4 Ecart Cest une mesure quantitative de la diffrence entre le prtabli (standard, budgt ou prvisionnel) et le rel. Ils sont soit favorables, soit dfavorables. Un cart est dcompos en sous-carts qui sarticulent entre eux. Lcart global est nomm cart sur rsultat. Les subdivisions possibles sont nombreuses. Pour simplifier, on peut lanalyser en trois sous-carts : lcart de marge sur cots prtablis, lcart sur cot de production et lcart sur charges de structure. Un cart sur chiffre daffaires peut lui aussi tre dcompos. Lcart sur marge reprsente la diffrence entre la marge relle et la marge prtablie. Avec marge relle = prix de vente rel - le cot prtabli
I: 5 Le seuil de rentabilit Cest le niveau dactivit, exprim en chiffre daffaires ou en quantits produites, qui permet lentreprise de couvrir ses cots fixes. Le bnfice est alors gal zro. Il sexprime: En quantit :
Seuil de rentabilit = Cots de capacit / MCV unitaire. En valeur :
Seuil de rentabilit = Cots de capacit / taux de MCV o taux de MCV = MCV / chiffre daffaires. Le seuil de rentabilit permet de connatre, pour un produit donn, les quantits minimales produire pour tre rentable.
I.6 La masse salariale La masse salariale est le cumul des rmunrations brutes des salaris de l'tablissement (hors cotisations patronales). Cette notion de masse salariale est utilise dans les statistiques produites par le systme d'information Connaissance locale de l'appareil productif .
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I.7 Indicateurs Cest une information de synthse qui aide le gestionnaire apprcier une situation dans le systme plac sous sa responsabilit. Cest une donne quantitative qui permet dexpliquer une situation volutive, une action ou les consquences d'une action, de faon les valuer et les comparer leur tat diffrentes dates. Il doit tre succinct, claire et prcis. Il ne prsente en principe que lessentiel des informations utiles pour interprter un phnomne.
I.8 Le risque d'exploitation Il rsulte de l'cart entre le rsultat d'exploitation prvu et le rsultat d'exploitation ralis. Ce risque dpend de la nature conomique ou de l'activit de l'entreprise. A partir des tats financiers. Le risque dexploitation constitue le risque de ne pas atteindre les objectifs oprationnels. Il sapprcie travers les lments suivants : le seuil de rentabilit ; le levier oprationnel qui est la sensibilit du rsultat aux variations du chiffre daffaires ; La marge de scurit qui est la part du chiffre daffaires sur lequel lentreprise dgage un bnfice.
I.9 Comptabilit par activit Cest une mthode qui permet qui permet de mieux comprendre lorigine des cots. Lanalyse des charges indirectes est plus fine et leur mode de rpartition est plus pertinent que dans la mthode des cots complets traditionnels. Les objectifs de cette mthode : Identifier pour chaque produit les activits quil consomme Permettre le calcul de certains cots comme celui des activits, des processus, des produits, afin damliorer la prise de dcision Mesurer les consquences dune dcision relative un produit sur les activits de lentreprise.
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Traitement des charges directes et indirectes Les charges directes sont traites de la mme manire que dans la mthode des cots complets traditionnels Les charges indirectes : Elles sont divises en centres de travail ; Les centres de travail en activits ; Pour chaque activit on dtermine un inducteur de cot ; Puis on procde au regroupement des activits ayant un mme inducteur.
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Partie II. Rsolution du cas BERARD
II.1 Etude de la rentabilit : approche critique II.1.1 Calcul de la marge sur cot direct et les rsultats par domaine dactivit Anne N en milliers d'euros Chiffre d'affaires charges variables marge sur cot variable charge fixe direct Marge sur cot direct charges indirectes Rsultat En % du Rsultat % des charges directes dans CA % des charges indirectes dans chiffre daffaires % MCV/CA % Rsultat/ CA -30% 37% 77% -23% 45% 23% -25% 40% 15% -63% -55% -60% 25% 56% 19% 100% 1800 400 900 900 500 300 11300 1600 2 200 1 800 800 4 800 760 440 240 1440 2 960 2240 1 040 6 240 boulangerie ptisserie viennoiserie 6000 3040 4 000 1760 2 000 960 totales 12000 5760
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Anne N+1 en milliers d'euros chiffre d'affaires charges variables marge sur cot variable charges fixes marge sur cot directe charges indirectes Rsultat 2460 -552 1640 780 700 80 4800 308 1908 2420 780 5108 764,64 518,4 212,4 1495,44 2672,64 2938,4 992,4 6603,44 3483,36 2361,6 967,6 6812,56 6156 5300 1960 13416 boulangerie ptisserie viennoiserie totales
II.1.2 Commentaire des rsultats prcdents
Anne N
La Socit BERARD a ralis au cours de cette anne un chiffre daffaires total de 12 000 avec une marge sur cot direct qui se chiffre 4 800. La boulangerie participe activement ce Chiffre daffaires en contribuant hauteur de 50%. Cependant la ptisserie ne semble pas tre rentable. Ce domaine dactivit occasionne une perte son niveau de -7 200. Cela est d ses charges de structures leves par rapport aux autres domaines. Ainsi le domaine ptisserie contribue fortement la perte constate en anne N. La marge sur cot direct reprsente 40% du Chiffre daffaire. Les charges de structure sont leves.
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Anne N+1
Le chiffre daffaires total ralis par la socit BERARD est de 13 416 avec une marge sur cot direct qui se chiffre 5 108. Nous constatons que contrairement lanne N, la boulangerie affiche un rsultat dficitaire de -552 tandis que la ptisserie prsente un rsultat positif de 780 soit le meilleur rsultat de tous les domaines. Le Rsultat globale est ainsi de 308. Les efforts sur la maitrise des charges indirectes ont permis de passer dun rsultat dficitaire en N (-6 500) un rsultat positif en N+1 (308).
II.1.3 Les rsultats fournis par la comptabilit de gestion de la socit sont-ils pertinents ? Les rsultats fournis par la comptabilit de gestion ne sont pas pertinents. En effet elle ne prsente pas de faon dtaille la rpartition des charges consommes par chaque produit. Ces donnes ne permettent pas de savoir concrtement les produits qui participent activement ou non la formation du rsultat de chaque domaine dactivit. Des donnes plus prcises auraient permis de prendre des dcisions plus prcises sur la continuit de la production dun produit ou pas dans chaque domaine dactivit. Aussi la mthode des centres danalyse est principalement base sur la rpartition des charges indirectes suivant des cls de rpartition dtermines de faon arbitraire ce qui veut dire quelle ne permet pas une analyse fine des charges indirectes. Cependant les rsultats de la comptabilit de gestion nous ont permis de savoir que les produits spciaux ont contribu lamlioration des rsultats de chaque domaine dactivits et plus prcisment sur le domaine dactivit ptisserie. II.1.4 La comptabilit par activit Le modle base dactivit, appel mthode ABC (Activity Based Costing ou Comptabilit base dactivits) propose une solution alternative au modle des centres danalyse. Il sattache redfinir le traitement des charges indirectes et propose une analyse novatrice en dcoupant lentreprise en activits.
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La socit BERARD est divise en trois domaines dactivit. Les activits de la socit sont connues. Nous pensons quelle peut mettre en uvre une comptabilit par activit car celle-ci seffectue en dcoupant lentreprise en activit. Les fonctions nonces dans lannexe 3 peuvent constituer les fonctions de la comptabilit par activit.
II.2 Risque dexploitation et analyse dcarts sur la marge sur cot variable II.2.1 Risque dexploitation II.2.1.1 Calcul du seuil de rentabilit globale de lentreprise et du levier dexploitation Seuil de rentabilit Rsultat N+1 12 847
Elment
formule
Rsultat N 8 923
Seuil de Rentabilit CA*CF/M/CV
Levier dexploitation Rsultat N+1 23,58
Elment Levier oprationnel
formule Marge sur cout variable/Rsultat
Rsultat N
3,9
II.2.1.2 Signification du levier oprationnel et ses conditions de validit Le levier oprationnel exprime le pourcentage de variation du rsultat obtenu, pour une variation en pourcentage du chiffre daffaires. Il reprsente llasticit du rsultat par rapport au chiffre daffaires, do son nom de
coefficient de volatilit. Llasticit est exprime par le rapport entre le coefficient de variation dun terme et le coefficient de variation dun autre terme. Si un LO s'tablit +3, c'est quune augmentation de 1 % du CA entrane mcaniquement une augmentation de 3 % du rsultat.
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Conditions d'utilisation : le prix de vente doit tre constant ; les conditions d'exploitation restent inchanges. Ainsi, les charges fixes restent identiques de mme que les cots variables unitaires. Du coup, les modifications du CA et du rsultat ne peuvent tre dues qu' une volution des quantits produites et vendues. II.2.1.3 commentaire sur les rsultats obtenus Le seuil de rentabilit est pass de 8 923 12 847, en N+1, ce qui signifie que le risque dexploitation a augment. En effet plus le seuil de rentabilit augmente, plus le risque dexploitation est lev. Nous remarquons que les charges fixes sont passes de 37,5% alors que le Chiffre daffaire a augment de 11,8%. Laugmentation des charges fixes entraine automatiquement laugmentation du seuil de rentabilit. Le levier oprationnel est pass de 3,9 23,58. Cette augmentation est due : l'augmentation des charges fixes (4640 en N et 6295 en N+1) la marge de scurit (CA -SR) faible. II.2.2 Analyse dcart sur marge sur cot variable
II.2.2.1 Calcul de lcart sur marge sur cot variable
Formule
N+1
Ecart sur marge sur cot variable
M/CV=CA-CV
6156-3760=2396
6000-3240=2760 2769 -364
M/CV (N+1)-M/CV(N) 2396
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II.2.2.2 Exprimons le CA de lanne N+1 au prix de N Exprimer le CA de lanne N+1 au prix de N N+1=6156
N : 6000 Taux de variation =-5%
Actualisons le CA de lanne N+1 en fonction de N [1+ (-0,05)]-1*6156= 6480
CA de N+1 en fonction de N = 6480
Dtermination de lcart sur marge sur cot variable
Passons par la dtermination du taux de variation de lactivit Taux de variation de lactivit = (6 480 6000)/6 000 = 8% Marge sur cot variable N = 2 760 do Ecart sur marge sur cot variable = 2 760 * 0,08 Ecart sur marge sur cot variable= 220,8 II.2.2.3 Ecart Ecart sur rendement = CV N * (1+taux de variation CA) (CV N+1/1+taux de croissance) = (3 240*1,08) 3 760/1,02 = -186,8 Ecart sur rendement= -186,8
II.2.2.4 Dtermination de lcart sur marge d aux variations de prix. Lcart sur prix peut se calculer par deux mthodes E/p E/Charges Variables = 3 240 * (1 + 0,02) = 3 304 M/CV avec impacts des variations = 2 396 M/CV sans impacts = 6 480 (3 760/1,02) = 2 794 Ecart sur prix = -398 Mthode 1 E/Chiffre dAffaires = 6 000 * (1 0,05) = 5 700
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Mthode 2
Impact de la variation du prix de vente = 6156-6480 = -324 Ou = 6480*(0,05) =-324
Impact de la hausse des facteurs de production = 3750-3686,27 = 73 Ou Ecart sur prix = -324- 73,72 = -397,72 =3686,27*0,02 = 73, 72
Par consquent Lcart de marge d aux variations des prix = cart sur prix+ cart sur charges variables + cart sur rendement Ecart/marge = -397,72+220,8-186,8 Ecart sur marge = -364
II.2.2.5 Commentons les rsultats obtenus II. 3- Gestion de la masse salariale et cot de labsentisme (annexe 5 et 6) II.3.1 Dtermination du taux de croissance de la masse des salaires bruts (anne N +2 par rapport lanne N + 1). Mois Janvier fvrier Mars Avril Mai Juin Juillet Aot Septembre Octobre Novembre Anne N+1 X X X*2% = 1,02X 1,02X 1,02X 1,02X 1,02X 1,02X 1,02X 1,02X 1,02X Anne N+2 1,02X 1,02X 1,02X 1,02X 1,02X 1,02X *1% = 1,0302X 1,0302X 1,0302X 1,0302X 1,0302X*1,5% = 1,045653X 1,045653X
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Dcembre Total
1,02X 456 000
1,045653X 12,357759 X
Calcul du salaire brut mensuel dbut N+1:
Janvier et fvrier N+1 : salaire brut mensuel = X De mars dcembre N+1 : salaire brut mensuel = X* 1,02 On a : 2a + 10 x 1,02X = 456 000 X= 456 000 / (2+ 10,2) X= 37 377 Masse salariale N+1 = 12,357759 *37 377 Masse salariale N+1 = 461 897 Taux de croissance de la masse salariale TC = (461 897 456 000)/456 000 TC = 1,29 %
Taux de croissance = 1,29%
II.3.2 Dfinir ce quest le GVT (glissement, vieillesse, technicit) en expliquant dans chacun des termes. Le glissement vieillissement technicit (GVT) est la part de l'volution globale des salaires qui rsulte des mesures individuelles propres l'agent. Le GVT est dclin en trois composantes : - l'effet glissement : c'est l'impact des entres et des sorties c'est--dire du renouvellement du personnel sur l'volution des traitements indiciaires. Les entrants sont en moyenne plus jeunes et moins avancs en grade et par consquent, rmunrs un niveau moins lev que l'ensemble des agents d'un tablissement. L'effet des entrants est donc en gnral ngatif sur l'volution gnrale des traitements de base. Le signe de l'effet des sortants est moins vident car les sortants ne sont pas forcment des personnes plus qualifies et/ou plus ges et donc mieux rmunres. De grandes variations locales, lies aux dparts la retraite et la politique de recrutement, sont observes. - l'effet vieillesse : c'est l'impact sur l'volution gnrale des traitements indiciaires des changements d'chelons au sein d'un mme grade, ou d'un changement de grades au sein
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d'un mme corps, sans changement de fonction, dus au droulement normal de carrire dans le corps, suite l'anciennet ou l'inscription au tableau d'avancement (par exemple, le passage de la classe normale la classe suprieure). - l'effet technicit : c'est l'impact sur l'volution gnrale des traitements indiciaires des modifications de la rpartition du personnel entre les diffrents corps et grades la suite de changements de fonctions, ou de l'acquisition de comptences nouvelles. Ces changements sont en gnral valids suite un concours, un examen professionnel, (par exemple, le passage au grade de surveillant dans le corps des infirmiers, le passage d'infirmier non spcialis infirmier anesthsiste). II.3.4.Calculer la masse salariale prvisionnelle de lanne N +2. Calculons les taux Taux de croissance de l'effectif = (160-150)/150 Taux de croissance de la masse salariale : 1,29 % Taux de croissance li au GVT : 1,5 % TC = 6,67 %
Taux de Variation de la masse salariale = Effet salaire + Effet structure (GVT) + Effet effectif VMS = (1 +1,29 %) x (1 +1,5 %) x (1 +6,67 %) Taux de variation de la masse salariale =1, 09667 % Masse salariale N+2 = 456 000 * 1,09667 Masse salariale N+2 = 500 081 II.3.5 Le cot de labsentisme II.3.5.1 Le cot salarial moyen, charges comprises, par journes de prsence thorique dun salari Cot salarial mensuel = 1920+ (1920*0,45) = 2784 Cot salarial annuel par salari = 2784*12
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= 33408 Nombre de jours/ salari = 47*5 = 235 Salaire journalier = 33408/235 = 142 Salaire journalier/salari = 142 euros
II.3.5.2 La marge sur cot variable par heure de prsence thorique Nombre de heures de prsence annuelle = 235*7*150 = 246750 heures La marge sur cot variable annuel = 6 600 000 La marge sur cot variable/heures de prsence thorique = 6 600 000/246750
La marge sur cot variable/heures de prsence thorique = 27
II.3.5.3 Dfinition Sursalaire : c'est le salaire sans contrepartie d'activit vers la personne absente. C'est aussi le cot de la personne remplaante par rapport celle qui aurait d tenir le poste. Surtemps : cest le temps pass mettre en place la rgulation et qui n'est pas consacr aux tches habituelles. Non-production : elle est gnre par les arrts machines ou la sous-activit d'un remplaant moins expriment. Non-cration de potentiel : c'est le temps des dirigeants consacr grer des dysfonctionnements de routine au lieu de concevoir des moyens de remdiation dfinitive aux problmes ou d'envisager des projets porteurs de valeur ajoute. 1. Le cot de labsentisme en se limitant au sursalaire et la non production Sursalaire
Nombre de jours dabsence = 20*150 = 3000 jours
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Nombre de jours dabsence rmunrs = 8*150 = 1200 jours Rmunration aux absences = 1200*142 = 170400 Gain de productivit = (20*150)*30%*142 = 127800 Surcot sur personnels intrimaires = (20*150)*45%*142*0,2 = 38340 Sursalaire = 170400-127800+38340 = 80940 Non production
Marge par heure = 27 Manque gagner = (20*7)*150*25%*27 = 141 750
II.4 Suivie de lactivit et des performances des commerciaux II.4.1, Jugement sur la manire dont est value la performance des commerciaux dans la socit BERARD Le systme dvaluation de la performance des commerciaux ne comporte pas dindicateurs et cela prsente plusieurs risques 1er risque : Limiter les efforts par rapport au chiffre d'affaires au dtriment des efforts sur la marge. 2me risque : Se contenter de la clientle existante dans les diffrentes zones gographiques, au lieu d'en chercher de nouveaux puisqu'ayant une libert totale d'actions dans les diffrentes zones gographiques. 3me risque : Absence de liquidit parce qu'ils peuvent vendre crdit.
II.4.2 Indicateurs de performance 1- Chiffre daffaires 2- Marge 3- Nouveaux clients 4- Clients actifs devenus inactifs 5- Nombre de dplacements sur le terrain 6. Satisfaction du client
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Table des matires
INTRODUCTION ...................................................................................................................... 1 PARTIE I : Dfinition des termes cls ....................................................................................... 2 I.1 Contrle de gestion............................................................................................................ 2 I.2 Cot variable ..................................................................................................................... 2 I.3 La marge sur cot direct .................................................................................................... 2 I: 5 Le seuil de rentabilit ....................................................................................................... 3 I.6 La masse salariale.............................................................................................................. 3 I.7 Indicateurs ......................................................................................................................... 4 I.8 Le risque d'exploitation ..................................................................................................... 4 I.9 Comptabilit par activit ................................................................................................... 4 Partie II. Rsolution du cas BERARD ....................................................................................... 6 .................................................................................................................................................... 6 II.1 Etude de la rentabilit : approche critique ...................................................................... 6 II.1.1 Calcul de la marge sur cot direct et les rsultats par domaine dactivit ................ 6 II.1.2 Commentaire des rsultats prcdents ...................................................................... 7 II.1.3 Les rsultats fournis par la comptabilit de gestion de la socit sont-ils pertinents ? ............................................................................................................................................. 8 II.1.4 La comptabilit par activit ....................................................................................... 8 II.2.1 Risque dexploitation ................................................................................................ 9 II.2.2 Analyse dcart sur marge sur cot variable ............................................................... 10 II.2.2.1 Calcul de lcart sur marge sur cot variable ....................................................... 10 II. 3- Gestion de la masse salariale et cot de labsentisme (annexe 5 et 6) ....................... 12 II.3.1 Dtermination du taux de croissance de la masse des salaires bruts (anne N +2 par rapport lanne N + 1). ................................................................................................... 12 II.3.2 Dfinir ce quest le GVT (glissement, vieillesse, technicit) en expliquant dans chacun des termes. ............................................................................................................ 13 II.3.4.Calculer la masse salariale prvisionnelle de lanne N +2. ................................... 14 II.3.5 Le cot de labsentisme ......................................................................................... 14 II.4 Suivie de lactivit et des performances des commerciaux ........................................... 16 II.4.1, Jugement sur la manire dont est value la performance des commerciaux dans la socit BERARD .............................................................................................................. 16 II.4.2 Indicateurs de performance ..................................................................................... 16
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