LE PILOTAGE DE LORGANISATION :

MANAGEMENT PAR ACTIVITES

LE CALCUL DES COTS PAR LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES

(ABC/ABM)
Introduction
Dans le modle classique des calculs des cots, les praticiens prennent conscience que
laffectation des charges indirectes est non satisfaisante devant la varit des gammes, des
modalits de fabrication et lintroduction gnrale de la sous-traitance. Le modle classique
dont la variable essentielle semble tre le volume, conduit des subventions croises entre les
cots des produits.
La volont de retrouver une traabilit satisfaisante des flux internes ainsi que le dsir de
rintroduire des liens de causalit dans le calcul du cot des produits ont conduit les praticiens
vers une nouvelle mthode de calcul : La Comptabilit par Activit.
1- Les insuffisances de la comptabilit analytique
1.1 Les cots de la comptabilit analytique
P. Lorino analyse trois volutions qui rendent la comptabilit analytique inadapte.
a) Le renversement de la pyramide des cots
Les cots directs reprsentaient il y a vingt ans environ 90% des cots totaux. Il tait donc
envisageable dasseoir lanalyse de lactivit sur cette base et rpartir arbitrairement et peu
prcisment les 10% des cots indirects restants.
A lheure actuelle, les cots indirects reprsentent environ 70% des cots totaux, la pyramide
repose donc sur son sommet.
Il est difficile alors davoir une image correcte des cots rels de lentreprise et donc risqu de
prendre des dcisions sur ce systme dinformation biais.
b) Les cots de main-duvre
La comptabilit analytique porte son attention 75% sur la main duvre directe, qui ne
reprsente en fait que 10% des cots totaux, alors que la matire en constitue 55% et la
structure 35%.
c) Les cots de production
La comptabilit analytique ne sintresse qu la phase production. Or lheure actuelle 70%
90% des cots sont des cots de conception (en amont de la production) et des cots de
maintenance et de services lis au produit (en aval de la production).

1.2 Les cots en dehors du champ de la comptabilit

Lanalyse de lactivit dune entreprise fait apparatre lexistence de cots non ou
partiellement intgrs dans la comptabilit analytique.
a) Le cot dopportunit
Ces cots sont pris en compte dans la gestion classique des approvisionnements mais leur
utilisation reste trop parcellaire.
b) Les cots externes
Si la stratgie dominante des annes 60-70 taient lintgration verticale pour mieux matriser
les cots, celle des annes 90 serait davantage limpartition, c'est--dire faire faire par
dautres entreprises avec un cot moindre. Cette stratgie dexternalisation des cots doit
cependant tre rintroduite dans le calcul du cot de revient total.
c) Le concept de cot global ou life cycle cost
Le cot global consiste analyser sur le cycle de vie du produit tous les cots qui
interviennent depuis le cot de conception jusquau cot de destruction.
Cette vision plus raliste du cot dun produit se rpand de plus en plus dans les entreprises.
d) Les cots cachs
Au sein dune entreprise, les dysfonctionnements organisationnels ncessitent des actions
correctrices ou des rgulations qui engendrent des surcots ou de nouveaux cots intgrs
dans les cots traditionnels. Ces surcots sont appels cots cachs puisquils ne sont pas
isols en tant que tels.
2- Les subventionnements dans le systme classique de calcul des cots
Ces subventionnements entre les cots de diffrents produits proviennent essentiellement de
la diversit des conditions de fabrication. Il sagit principalement de lhtrognit :

Des activits dans un centre danalyse,

Des cots de ces activits,
Des effets de taille des sries

Ceci pour illustrer leffet sur les cots (des produits) de cette perte dhomognit dans le
regroupement des charges.

3- La mthode des cots par activit

Prambule :
La mthodes des cots base dactivit prsente beaucoup danalogie avec la mthode des
centres danalyse du PCG. Elle en diffre cependant sur des points importants :
Elle met laccent sur lexplication des causes des cots des activits plus que sur le
calcul des cots des produits ;
elle ne prvoit pas de centres auxiliaires, les cots de tous les centres tant imputs
aux cots des produits sans rpartition secondaire ;
elle opre des regroupements dactivits selon des processus transversaux qui
dpassent les limites des centres de responsabilit.
La mthode de comptabilit base dactivits ou mthode ABC (Activity Based Costing) a
t dveloppe aux Etats -Unis dans les annes 1980.
Cest une mthode de cots complets qui veut rompre avec certaines pratiques simplistes de
calculs des cots (les Amricains ignorant videmment le P.C.G franais).
Elle soppose aussi aux comptabilits base de cots partiels.
Section 1- Les principes du calcul des cots base dactivits
A) Niveau danalyse
La mthode ABC distingue trois niveaux danalyse :

le niveau lmentaire de la tche ;

le niveau intermdiaire de lactivit ;
le niveau suprieur du processus.
1) La tche

La tche est le premier niveau dans la description des travaux. Elle ne donne pas lieu un
calcul de cot.
Exemple :
Dcharger un camion, trier des pices comptables, rdiger un courrier, fraiser sont des tches.
2) Lactivit
La mthode ABC est centre sur le cot des activits.
Une activit est un ensemble de tches ordonnes et lies entre elles dans un but donn.

Exemples :
Le dchargement du camion, la comparaison entre le bon de livraison et le bon de
commande, le contrle de la quantit et de la qualit des matires reues dans le
magasin sont quatre tches dont lensemble constitue lactivit de rception des
livraisons.
Le fraisage, le rabotage et le perage sont trois tches dont lensemble constitue
lactivit dusinage.
La collecte des pices comptables, leur tri, la passation des critures, la consultation
des comptes, ldition des balances sont cinq tches dont lensemble constitue
lactivit de comptabilit.
Remarque :
La notion dactivit dans la mthode ABC est comparable la notion de section dans le PCG
(subdivision dun centre de travail).
Le regroupement de certaines tches dans une activit donne nest pertinent pour le calcul
des cots que si les diffrentes tches interviennent dans les mmes proportions pour tous les
travaux raliss par activit.
Exemple :
La comparaison entre les bons de livraison et de commande, le contrle de quantit et de
qualit seffectuent de manire identique pour chaque livraison rceptionne.
Par contre, le dchargement des camions et le rangement des matires demandent des efforts
proportionnels au volume de la livraison.
Il serait prfrable de rpartir ces tches en une activit de manutention et une activit de
contrle.
3) Le processus
Les suites dactivits concourant un but commun forment un processus auquel participent
plusieurs divisions (ateliers et services). Lentreprise est vue comme un rseau de processus
transversaux.
Exemple :
Les activits de prise de commande du client, de rception des composants, dusinage et de
montage sur une ligne de fabrication, suivies enfin des activits de mise disposition des
clients sont des activits qui forment un processus dexcution dune commande.

Tche 1

Dcharger

Tche 2

Ranger

Activit de manutention

Tche 1

Tche 1

Tche 2

Comparer
les bons

Tche 2

Contrler
Dcouper
Quantit qualit

Activit de contrle

Fraiser

Tche 3

Assembler

Activit dusinage

Processus dexcution dune commande

Fig. 1 - Vision transversale de lentreprise
La vision transversale de lentreprise soppose la structure traditionnelle, cloisonne
verticalement, o lon cherche optimiser les cots et, ventuellement, les rsultats de chaque
atelier et service, considrs sparment.
Le dcoupage transversal de lentreprise nest pas compatible avec les dfinitions des cots
fonctionnels du P.C.G (cot dacquisition, de production, de distribution).
La mthode ABC calcule des cots complets que lon peut dnommer cots de revient par
rfrence la terminologie du PCG
Direction

gnrale

Direction
Industrielle

Direction
fonctionnelle

Direction
commerciale

Fig.2 Vision verticale de lentreprise

Lanalyse du cot dune politique (ex : politique de la qualit) et son optimisation doivent tre
tudies au niveau du processus (et non dans le cadre de chaque division de lentreprise).
En effet, loptimisation des performances dune activit ou dune division isole peut nuire
aux performances des autres activits impliques dans le mme processus.
Exemple : la recherche au niveau des activits dapprovisionnement risque dentraner des
surcots pour les activits de recherches ou daprs-vente.

Un processus engendre des cots mais aussi de la valeur (cest--dire le prix que les clients
sont disposs payer).

Remarque :
Lobjet
des processus est de raliser les biens et services qui donneront satisfaction aux
La valeur ne rsulte pas seulement des caractres physiques du produit.

clients. On distingue :
les activits
cratives
valeur ;la fiabilit, linstallation, la dure
Elle est aussi- leffet
dattributsfortement
tels que les
dlais dede
livraison,
Desla cots
levs,
mais nanmoins
matriss,
peuvent
tre admis les
pour
ces activits
privilgis ;
de
garantie,
la formation
des utilisateurs,
lconomie
lutilisation,
options.
dvolution.
- les activits ayant peu dincidence sur la valeur, dont les cots doivent tre
comprims ; ces activits seront supprimes, si possible.
Laction sur les processus vise augmenter le rapport valeur/cot, aussi bien par
lamlioration de la valeur que par la limitation du cot.
Dune mthode de comptabilit des cots (lABC), on en vient une mthode de gestion
transversale de lentreprise qui dpasse le simple problme des cots dnomme la mthode
ABM.
B) Matrise des cots
1) Les activits consomment les ressources
Lanalyse base dactivit facilite la matrise des cots.
Elle repose sur le fait que ce sont les activits qui consomment les ressources (les ressources
consommes tant qualifies de charges dans le systme comptable).
Pour agir sur le cot du produit, il faut :
- identifier les activits ajoutant de la valeur au produit (en vue de supprimer les
activits sans incidence sur la valeur) ;
- identifier les facteurs gnrateurs des cots des activits (ou inducteurs de
cots)
La consommation de ressources (ou charges) par une activit peut rsulter dune pluralit de
facteurs qui ne sont pas tous quantifiables.
Exemple :
- gnrateurs des cots non quantifiables :
Le niveau de qualit des approvisionnements, le niveau de comptence du personnel, le design
du produit, le niveau defficacit dune technique, la mauvaise coordination
- gnrateurs des cots quantifiables :
Temps de travail, nombre dintervention, nombre de modifications des caractristiques, nombre
de rfrences.

La relation entre les ressources consommes et les activits ralises est donc directe.
Lobjectif fondamental de la comptabilit base dactivits est dinformer sur les gnrateurs
de cots quantifiables.

2) les produits consomment les activits

Les produits consomment les activits et ce nest quindirectement, par lintermdiaire des
activits, que le cot des ressources est incorpor aux produits.
On choisit pour chaque activit une unit de mesure de lactivit ou indicateur dactivit
(sorte dunit duvre) par lintermdiaire duquel le cot de lactivit est imput aux produits.
Ainsi, les charges indirectes (au sens du PCG) lgard des produits sont directes lgard
des activits.
Les lois de comportement des cots et lincidence des dcisions de gestion sur les cots sont
donc mieux connus au niveau des activits que des produits.
La mthode ABC permet de modliser (ou tracer) (1) les relations entre ressources, activits et
produits.
(1) => le mot tracer est parfois employ dans les ouvrages de gestion dans le sens, impropre en franais, de suivre une piste. Cest une
traduction incorrecte de langlais to trace.

Remarque :
1- les centres danalyse (ou sections) du PCG sont en position dintermdiaires entre les
charges et les produits, tout comme les activits de la mthode ABC.
Mais cette analogie recouvre une diffrence conceptuelle :
- le PCG considre les centres danalyse comme des cellules dun calcul dont lobjet est
le cot du produit ; lanalyse, au sens du PCG, nest que le synonyme de calcul ;
- La mthode ABC considre les activits comme le lieu o est tudie la loi de
comportement des charges en fonction des activits effectues ; le calcul du cot des
produits nest que le rsultat secondaire de ce qui est essentiel : le cot des activits et
des processus.
2- les mthodes traditionnelles de comptabilit analytique considrent les charges comme
une fatalit.
Elles mesurent les charges incorpores au produit sans en identifier dautre cause que le volume
obtenu.
Elles permettent, la rigueur, de comparer le prix du produit son cot mais elles naident pas
savoir ce quil faut faire pour diminuer le cot.
Le schma suivant (figure 3) donne une reprsentation des relations causales entre ressources
et produits.

Mthode
des centres danalyse

Mthode ABC

Ressources = charges consommes

(donnes des calculs)

Calcul

Ressources consommes = charges

(consquences des activits)
Induisent les cots
(consomment de ressources)
Actions
sur les
activits

C.A
C.P

induisent
les activits
Cots des produits
(rsultat des calculs)
Les consommations gnrent
le cot des produits

Produits
les produits consomment des activits
Les activits (modifies par des actions appropries)
consomment les ressources.

C.A = centres auxiliaires

C.P = centres principaux
Fig.3 Les relations causales entre ressources et produits

C) Adhsion des excutions

La notion dactivit est plus proche des soucis des personnels concerns (ingnieurs,
technicien, commerciaux, etc.) que la notion de produit.
Les actions damlioration du rapport valeur/cot sont donc mieux comprises des
excutants.
De mme, linformation fournie par lanalyse des cots est mieux comprise par les
utilisateurs.
D) Abandon de la distinction entre centres principaux et centres auxiliaires
La mthode ABC considre que toutes les activits sont principales (au sens des centres
principaux du PCG) pour la dtermination des cots des produits.
Il ny a pas de dversement en cascade des cots des centres auxiliaires vers les centres
principaux (et encore moins de prestations croises).
La relation entre les cots et les causes qui les dclenchent nest donc pas brouille par les
calculs de rpartition.
En outre, la mthode ABC ne se limite pas lanalyse des activits de production.
Elle porte la mme attention aux activits de support, aux activits dapprovisionnement et
aux activits de marketing et de distribution.
Or, la plupart de ces activits sont fortement cratrices de valeurs pour le produit.
Exemple :
Recherche et dveloppement, gestion de la qualit, logistique interne, gestion de la
production, informatique, service aprs-vente.
Remarque :
La mthode des centres danalyse place les activits de support dans des centres auxiliaires.
Ce procd conduit en pratique ngliger lanalyse de leur cot.
Par ailleurs, bien que le principe des centres danalyse soit compatible avec une analyse
approfondie des cots dapprovisionnement et de distribution, les praticiens se contentent trop
souvent dun traitement sommaire de ces cots (avec un seul centre dapprovisionnement et
un seul centre de distribution).
Or, actuellement, la fonction dapprovisionnement concerne souvent des composants et des
sous-ensembles et non plus des matires premires.

10

Le poids des approvisionnements devient prpondrant dans la valeur et pour la qualit des
produits.
E) Importance des charges indirectes
La mthode ABC est une mthode danalyse des charges indirectes.
La part des charges indirectes dans le cot total devient prpondrante dans la plupart des
industries en raison de limportance croissante des activits de support, dapprovisionnement
et de marketing.
Cest pourquoi la pertinence de la mthode danalyse de ces charges devient essentielle.
Par ailleurs, les charges directes (prix dachat des matires premires et composants,
ventuellement main duvre), dans la mesure o elles subsistent, sont affectes directement
au cot des produits.
F) Elimination de lincidence des stocks dapprovisionnements et de produits
intermdiaires
Lanalyse des processus transversaux allant de la conception du produit laprs-vente, en
passant par lapprovisionnement des composants, la production et la distribution, pourrait se
heurter lexistence de stocks intermdiaires qui nuiraient la continuit du processus.
Cette difficult disparat dans les entreprises travaillant en flux tendus o le stockage est
systmatiquement vit.

11

Section 2 Mise en uvre de la mthode :

Prambule :
La mise en uvre de la mthode comporte les tapes suivantes :

Identification des activits de lentreprise

Regroupement des activits,
Calcul des cots unitaires des inducteurs,
Imputation aux produits des cots des groupements dactivits.

SCHEMA
Division Activits
A

Centres de
Regroupement

Produits

A1
A2

B1

B2

P1

B3

Indicateur
De ressources

Indicateurs
dactivit

A2
B2 R2
B3
D2

C2
D3 R3
D4

C1
C2

P2
D1
D2
D3
D4

Fig.4 Allocation des charges dans la mthode ABC

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Charges directes

Charges indirectes

A1
B1 R1
C1
D1

A)- Identification des activits de lentreprise

Les activits de lentreprise sont recenses laide dentretiens avec les personnels concerns.
La liste des activits retenues ;

Ne doit pas tre trop dtaille pour que le traitement comptable ne soit ni lourd ni
coteux ; il ne faut pas confondre les activits avec les tches lmentaires ;
Ne doit pas tre trop succincte pour que les activits restent homognes et respectent
la loi dquiproportionnalits des ressources utilises.

Remarque :
Larbitrage entre lhomognit des activits et le cot du traitement se prsente dans les
mmes termes que lors de la dfinition des centres danalyses du P.C.G.
Un ou plusieurs inducteurs de cots quantifiables (ou inducteurs dactivit) sont recenss pour
chaque activit.
Ils permettent de mesurer ce que fait lactivit.
Les inducteurs dactivit peuvent tre classs en :

Inducteurs volumiques,
Inducteurs lis aux lancements des lots ou sries,
Inducteurs lis lexistence dune rfrence (dun produit, dun composant, dun
partenaire),
Inducteurs lis une capacit de production (frais de sige, gestion des ressources
humaines, recherche fondamentale, ect.).

Les praticiens de la mthode des centres danalyse prtent surtout attention aux units
duvre volumiques alors que les concepteurs de la mthode ABC insistent sur limportance
des inducteurs lis aux lots et ceux lis aux rfrences.
B) Affectation des ressources aux activits
Les charges indirectes sont gnralement saisies au niveau des divisions de lentreprise.
Ces charges sont ensuite rparties entre les activits de chaque division.

Sil existe un lien direct entre la charge et lactivit, laffectation est directe (ex. : les
frais de voyage pour visiter un client sont affects lactivit suivi des clients ).
Sil nexiste pas de lien direct, la charge est rpartie au prorata des effectifs ou des
moyens matriels occups aux tches constituant les activits.

Les cls de rpartition utilises pour affecter les ressources aux activits sont dnommes
inducteurs de ressources.

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Remarques :
Laffectation des ressources aux activits ressemble la rpartition primaire des
charges indirectes entre les centres danalyse.
Par ailleurs, les charges directes sont affectes directement au cot des produits
comme dans la mthode des centres danalyse.
C) Regroupement des activits
La matrice initiale des activits est simplifie par un regroupement des activits en centres de
regroupement (ou centres dactivits).
On ne conserve quun seul inducteur (dit inducteur dactivit) dans chaque centre de
regroupement. Linducteur dactivit est lunit duvre qui permet limputation du cot du
centre aux produits.
Remarques:
La terminologie nest pas fixe :

Certains auteurs dnomment, comme nous le faisons ici, inducteurs de cots les
gnrateurs de cots (quantifiables ou non) des activits et inducteurs dactivit les
gnrateurs quantifiables utiliss comme unit duvre au niveau des activits et leur
regroupement.
Dautres auteurs dnomment inducteurs dactivit les gnrateurs de cot
(quantifiables ou non) des activits et inducteurs de cots les units duvre des
centres de regroupements.

Il faut choisir entre deux critres de regroupement :

Lappartenance des activits un mme processus transversale (ex : regroupement des

activits relatives aux produits fabriqus sur commande des clients ou des activits
aux relations avec les fournisseurs) ; ce critre privilgie la gestion des processus et
loptimisation de leur rapport valeur/cot ;
Lexistence dinducteurs de cots communs aux activits (ex : regroupement des
activits dont linducteur est le lancement dun lot ou des activits dont linducteur est
le nombre de rfrence) ; ce critre privilgie lhomognit des centres de
regroupement et, par voie de consquence, lexactitude du cot des produits.

D) Calcul du cot unitaire des inducteurs

Pour chaque centre de regroupement :

On calcule les ressources consommes par le centre en cumulant les charges qui
avaient t affectes (phase 2) aux activits regroupes dans le centre (phase 3) ;
On recense le volume de linducteur, c'est--dire le nombre dunits de linducteur
choisi pour le centre (ou nombre dunits duvre) ;
Un cot unitaire de linducteur est ensuite calcul selon la formule :

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Cot unitaire de linducteur = Ressources consommes par le centre

Volume de linducteur
Chaque centre de regroupement est dfini par son inducteur.
Le cot unitaire dun inducteur tant gal aux ressources consommes par lactivit divise
par le volume de linducteur.
E) Imputation au cot des produits
Le cot complet (ou cot de revient du produit) est obtenu en cumulant :

Les charges directes,

Les charges indirectes des centres de regroupement qui sont imputes au prorata des
inducteurs dactivit.

Section 3 : La mthode ABM

Le management par activits sappuie sur un dcoupage de lentreprise par activits similaires
celui dfini par la mthode ABC. Pourtant, les liens entre ABC et ABM (management par
les activits) sont complexes et diffrent selon la lecture effectue des deux mthodes.
Pour les uns, le management par les activits est peru comme un dveloppement de la
mthode ABC. Pour dautres, lABC nest quun sous produit de lABM. Enfin, certains
dfendent une conception diffrente : lABC ne serait quun outil de calcul des cots, alors
que lABM devrait tre considr comme un outil de philosophie du mangement de la
performance et du progrs continu. Nous ne trancherons pas le dbat mais nous proposerons
des lments de rponses avec pour objectif de montrer en quoi le bloc ABC/ABM peut tre
un outil complet de management.
A. De lABC lABM
1. Les gains apports par lABC
La mise en uvre dun calcul des cots par lABC permet dviter la prise en compte des
subventionnements ventuels entre produits, traduit la ralit de la diversit des conditions de
fabrication des produits et amliore la modlisation de larchitecture des cots de lentreprise.
Les critres de traabilit et de causalit sont rintroduits dans le systme de calcul des cots,
ainsi la structure des cots hors (matires premires) passe de 30% cots directs 70%
cots indirects une structure de type 70% de cots traables/ 30% de cots non
traables .
Mais calcul un instant t, ce systme ralloue les consommations des ressources entre les
objets de cots selon des critres plus pertinents mais ne donne pas de moyens daction pour
agir sur la rduction des cots et, sous cette forme, ne peut tre considr comme une
technique de pilotage.
Le calcul des cots par la mthode ABC permet labandon dune vision de contrle
ressources au profit dune vision contrle activit mais elle ne fournit pas en ltat le
moyen dun pilotage des activits et dun apprentissage collectif.
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Enfin, sa mise en uvre dpend des implications fortes des oprationnels dans le reprage des
activits, de leur inducteur et permet une sensibilisation des dmarches de progrs continu et
dapprentissage organisationnel. Or, une dmarche complte dABC pour sassurer que les
produits sont bien dans le march ne demande pas un rythme plus frquent que le
semestre. Comment, dans ces conditions, prenniser limplication des oprationnels ?
Sans oublier que notre prsentation ne signifie aucunement que lintroduction de lABM ne
soit dpendante de lexistence dune mthode de calcul des cots par lABC, nous pouvons
essayer de dfinir lABM.
2. Un essai de dfinition de lABM
Il semble possible de dfinir lABM comme une mthode de management de lentreprise qui
doit permettre un pilotage stratgique de lorganisation dans le but damliorer la performance
par des dmarches de progrs continus.
LABM conoit lentreprise comme un rseau dactivits organises en processus
transversaux qui concourent tous la cration de valeur.
La force du management par activits cest quil semble en phase avec toutes les pratiques
managriales apparues rcemment comme la gestion par projet, la qualit totale, le juste-temps . Voir quil facilite leur mise en uvre.
a) Un moyen de pilotage stratgique
LABM peut permettre un pilotage cohrent avec la nouvelle dfinition du concept de produit
par lanalyse des processus et des activits.
a-1 Une nouvelle vision du produit
Lanalyse stratgique retient des couples produit-march qui deviennent des supports de
marge. Il sagit donc danalyser, pour le segment concern, les facteurs cls de succs (FCS)
de faon pouvoir prendre des dcisions qui amliorent ces FCS dans la mise en uvre de la
gestion au jour le jour.
Ces couples produit-march nont de valeur que parce que le march leur en reconnat
une. Pour lentreprise cette orientation vers le march a deux consquences :

Il faut chercher optimiser le couple valeur-cot par des actions qui agissent sur
les deux aspects du binme : rduire les cots et jouer sur la valeur ;
Il faut percevoir le cot dans une vision de cot global en intgrant les cots
dutilisation ou de destruction du bien car ces cots peuvent tre facteurs de
diffrentiation et porteurs de valeurs pour les clients.

Ces deux aspects doivent tre tablis, segment par segment, et dans une logique de
portefeuille de produits actuels et futurs afin de matriser les FCS en dveloppant des
indicateurs de pilotage cohrents avec les choix stratgiques.

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Mais pour traduire en termes oprationnels cette cration de valeur indispensable au client et
porteuse de la rentabilit de lentreprise, il faut reprer au sein de lentreprise les activits et
les processus.
a-2 Lentreprise vue comme un ensemble de processus
P. Lorino dfinit le processus comme un ensemble dactivits relies entre elles par des flux
dinformation ou de matires significatifs et qui se combinent pour fournir un produit matriel
ou immatriel important et bien dfini.
Exemples :

Le processus de fabrication : ensemble des activits concourant la transformation de

la matire premire en produit fini.
Le processus de vente combinant lensemble des activits ncessaires pour assurer la
vente.
Le processus logistique qui regroupe toutes les activits permettant en partant de la
commande dassurer une livraison physique.

Cette description des processus dpasse les dcoupages par mtiers, par fonction ou par
domaines de responsabilit pour privilgier une vision transversale de lorganisation.
Cette vision transversale nest pertinente que si elle est relie celle de cration de valeur
entendue comme rponse aux besoins des clients. Les activits sont le lien entre valeur et
processus. Elles doivent tre analyses par rapport au questionnement suivant : est-ce que
cette activit concourt la cration de valeur ? Cette problmatique sappuie sur la notion de
chane de valeur de Porter qui a mis en vidence linteraction entre les diffrentes activits
dans la recherche de la performance.
Exemple :
La Redoute sengage livrer ses clients en 48 heures chrono et recherche par cette action un
avantage concurrentiel fort par rapport ses concurrents. Pour russir, elle doit sassurer que
les fonctions de prise de commande, achats, de logistique et de facturation soient parfaitement
coordonnes. Cest lactivit combine de ces diffrents services qui cre la performance de
lentreprise.
Comment traduire cette recherche de valeur dans le pilotage des activits ? Ce
questionnement soulve de nombreuses difficults.

La fourniture dune prestation par une activit est toujours antrieure la cration de
valeur reconnue par le client : comment alors piloter cette activit et juger sa
performance ?
Certaines activits ne semblent pas crer de valeur pour le client final et pourtant elles
sont indispensables pour lobtention du produit : Shank voque lexemple du transfert
dun atelier lautre dune caisse automobile non peinte.
La performance ne peut plus tre juge individuellement mais par rapport
lutilit de lactivit dans le processus pour la cration de valeur finale : comment

17

alors mesurer une performance sans intgrer une vision globale qui remet en cause
tous les systmes dvaluation actuels ?
Les entreprises y rpondent en dveloppant des modles de type cause-effets dont
lobjectif principal est de rechercher les facteurs dclenchant les cots.
a-3 Les mthodes de rduction des cots
Pour un pilotage par processus, il faut connatre, pour chaque processus, les activits qui le
composent et leurs paramtres principaux comme les ressources utilises, le cot de lactivit,
les fournisseurs de ressources, le client (interne ou externe), linducteur dactivit, un dlai
moyen de rponse, dattente ou de fabrication, un taux de service Ces paramtres seront
ceux sur lesquels sappuieront les oprationnels pour orienter les actions.
Cette action sur la rduction des cots sorganise en trois grands axes.

Une restructuration des activits conduisant liminer les processus et les activits
sans valeur ajoute afin de rationaliser lorganisation interne.
Une recherche de lefficience des activits restantes et porteuses de valeur ajoute par
des tudes dtalonnage concurrentiel ou benchmarking qui consiste chercher
acqurir le savoir faire et la performance en se comparant systmatiquement un
meilleur choisi parmi les concurrents ou un partenaire.
Une action de rduction des cots par identification de leviers daction.

Lessentiel de laction en faveur de la performance et par consquent, de la rduction des

consommations de ressources, est une action sur la baisse des cots remontant la source et
en cherchant les leviers daction qui permettent la relle diminution des ressources
consommes pour une mme quantit doutputs sans dtrioration des dlais et de la qualit.
Cette dmarche conduit distinguer plusieurs notions dinducteurs dans la gestion par
activit. La terminologie ntant pas stabilise, nous proposons les dfinitions suivantes :
Inducteurs de cots : cause du niveau de cot de lactivit. Il se situe en amont trs
gnralement de lactivit et reprsente le levier daction qui permettra damliorer la
performance.
Inducteur dactivit : facteur explicatif du niveau de lactivit. Il sert imputer le cot des
activits aux produits.
Certains auteurs dfinissent galement des inducteurs de ressources assimiles des cls de
rpartition pour affecter les ressources des activits.
Exemple :
Pour une activit de facturation, linducteur de ressource permettra daffecter la part du
salaire du responsable du service cette activit.
Linducteur dactivit sera sans doute la ligne de fabrication.

18

En revanche, le facteur explicatif du niveau de cot ou inducteur de cot de lactivit dpend

de la varit des produits proposs et de la spcificit des clients qui commandent plus ou
moins de produits par factures.
Seule une action sur le volume des inducteurs de cots permet une rduction efficace des
ressources consommes : rduire le nombre de lignes de facturation conduirait une
diminution du chiffre daffaires, rsultat contraire celui recherch. Ici, il faut analyser les
causes explicatives au nombre de lignes de facturation sur les factures et mener une rflexion
en amont sur les moyens de rduire ces causes : ainsi, la performance de lactivit facturation
dpend damliorations apportes en amont du processus et oblige une vision transversale et
collective de lanalyse et de la rsolution du problme.
La mise en uvre des trois axes damlioration de la performance oblige un apprentissage
de laction collective en termes organisationnels et la ncessit dune dmarche de progrs
continu.
a-4 LABM et la cohrence avec les nouvelles pratiques managriales
LABM, par le rseau des activits quil instaure, par les paramtres quil analyse pour les
activits, est compatible avec de nombreuses techniques ponctuelles de management et peut
les organiser dans une cohrence densemble.
Les dmarches de r-ingnierie deviennent plus lisibles puisque que lABM fournit
une cl pour dterminer les activits porteuses de valeur ajoute et celles qui ne le sont
pas,
Les dmarches de qualit totale ont besoin danalyse de dysfonctionnement et du
reprage des points critiques dune chane dactivit pour en analyser les causes.
Lanalyse par activit permet dappliquer des outils dvelopps en production des
activits rptitives du tertiaire comme le contrle statistique de processus ; dautre
part, les dmarches de qualit totale cherchent responsabiliser les oprationnels sur
la qualit de leur prestation en obligeant sinsrer dans une dmarche clientfournisseur interne.
Les dmarches de juste- temps cherchent liminer au sein de la fonction productive
les activits non cratrices de valeur ajoute : manutention, attente, stockage, contrle
en bout de ligne et fiabiliser les processus productifs. LABM permet, ici aussi, une
meilleure lisibilit des processus et de la carte des activits performantes. En
dfinissant pour chaque activit des paramtres defficience autre que montaires, il
redonne aux oprationnels des outils de pilotage et de mesure de leur performance plus
adapts aux exigences actuelles.
Enfin, en apprenant aux acteurs de lentreprise travailler ensemble, dans des
dmarches de progrs continu, en se focalisant sur des optimums globaux, en
privilgiant des visions transversales des processus, lABM peut enrichir la gestion
par projets en ayant sensibilis les participants une dmarche collective de
rsolution des problmes.
B- LABM et la mesure des performances
La vision transversale par processus demande une autre mesure de la performance.
La mesure de la performance structure autour dune vision traditionnelle de lefficience et
value par des indicateurs uniquement montaires, codifis dans la procdure budgtaire,

19

dont le but est de contrler des consommations de ressources de centres de responsabilit

autonomes, nest plus adapte.
Il faut donc redfinir la notion de performance et celle de sa mesure.
b-1 Une nouvelle vision de la performance
La performance devient multicritre : elle doit intgrer des aspects de cots, de dlais, de
qualit des prestations et de participation de valeur. De ce fait, elle doit maintenant exprimer
les efforts de lensemble des activits qui concourent aux processus : elle est devenue
interfonctions.
Sa mesure se doit dinciter dvelopper des comportements cohrents avec les objectifs
stratgiques et dviter les effets pervers du positionnement de certains indicateurs.
Par ailleurs, les facteurs de la performance sont trop souvent non localiss lendroit o la
mesure est opre : la performance des activits daval est dtermine par des choix effectus
par des activits amont. Ce problme entre mesure et possibilit daction sur la performance
est au centre de la dmarche de rduction des cots en conception.
b-2 De nouveaux indicateurs de performance
Il sagit en sappuyant sur les paramtres dfinis pour chaque activit, et en accord avec les
oprationnels, de dfinir des indicateurs de mesure de la performance et des indicateurs de
matrise de la performance ainsi que des indicateurs de suivi des plans dactions et de
progrs.

Les indicateurs de mesure de la performance valuent le rsultat de lactivit ou du

processus. Ils sont recherchs dans les systmes dinformation existants mais intgrent
une vision multicritre.
Ces indicateurs doivent donner une bonne vision de latteinte des objectifs et leur
calcul doit tre effectu dans un dlai court. Les indicateurs de matrise de la
performance regroupent lensemble des leviers daction qui permettent de matriser la
performance. Ils correspondent aux facteurs de cause de performance dans une analyse
cause-effets. Leur reprage est ralis avec laide des outils de gestion de la qualit
pour retrouver les causes de dysfonctionnements. Le choix dinducteurs de matrise ou
de leviers daction dtermine, de fait, un choix entre actions prioritaires
Les indicateurs de suivi ou de progrs regroupent lensemble des indicateurs qui
permettent de juger de lavancement du plan daction.

Lensemble de ces indicateurs sera regroup dans larchitecture de tableaux de bord et du

systme de reporting de lentreprise. Ce travail de mise en place et dexploitation des
indicateurs doit tre fait dans une approche transversale dapprentissage collectif qui se
positionne en contradiction complte avec les modes danimation traditionnels des
structures.

20

P. Lorino rsume les diffrences de culture entre les deux approches dans le tableau
suivant :
Responsabilit individuelle

Apprentissage collectif

Autonomie locale/discipline hirarchique/ verticalisation

Pilotage centr sur lutilisation des ressources (le responsable
est responsable, avant tout, de lutilisation de ses
ressources : le patrimoine quon lui a dlgu.
Risque de rtention dinformation, opacit (dfense de la marge
de libert propre, dissimulation de lchec par crainte des
sanctions)
Matrise locale des ressources
Responsabilit individuelle
Pilotage par les rsultats individuels
Sanction de lchec et du succs (rcompense et punition),
recherche du responsable de lchec.

Interdpendances et solidarits tranversales/coordinations

non hirarchiques
Pilotage centr sur la production de savoir collectifs (la
bonne utilisation des ressources dcoule de la matrise des
bons savoir faire collectifs et la production de nouveaux
savoirs)
Besoin de transparence, circulation de linformation (mise en
commun des informations pour dynamiser le diagnostic
collectif)
Fluidit/mobilit dans lutilisation des ressources au mieux
de lapprentissage organisationnel
Engagement collectif
Pilotage par des objectifs partags
Utilisation cognitive de lchec et du succs, recherche de la
cause de lchec pour capitaliser le retour dexprience.

Indpendamment de cette batterie dindicateurs de pilotage, les informations collectes sur

les activits permettent une meilleure analyse de lefficience en mettant en vidence les
cots de surcapacits.
b-3 Une mesure plus systmatique des cots de capacits
LABM conduit dfinir pour chaque activit :

Une mesure dactivit : par exemple la ligne de facturation ;

Un volume dactivit : par exemple, 11 000 lignes de facturation en mars ;
Une capacit pour cette activit : par exemple, 12 000 lignes de facturation par mois.

Dans ce contexte, la matrise des cots ne redescend plus jusquau produit mais se concentre
dune matrise du cot unitaire de linducteur. Cependant cette analyse de laspect cot de la
performance cherche distinguer dans la notion defficience ce qui relve :

Du non gaspillage comme le nombre de lignes traites/heures de personnels

ncessaires ;
De loisivet des structures par linadquation entre le nombre de lignes traites par
rapport la capacit de traitement.
C- LABM : une vision globale et cohrente de management ?

La notion dactivits est au centre des mthodes ABC et ABM qui fournissent des rponses
des logiques diffrentes mais qui sont lobjet de questionnement pour le contrle de gestion
actuel. Il reste des cohrences trouver pour en faire une conception globale de management.
Lintgration de la dmarche budgtaire pose encore problme, la structuration des tableaux
de bord nest pas trs nette. Certes des pistes existent comme lActivity Based Budgeting ou
Process Based Budgeting mais ce ne sont que des prmices qui demandent tre dveloppes
pour juger de leur pertinence.

21

Enfin, la vraie rvolution nest pas dans la mise en place de nouveaux outils mais dans la
culture de coopration et de progrs continu quelle implique car il sera difficile aux
entreprises de se dbarrasser de plusieurs dizaines dannes de culture taylorienne.

22

Exercices
Exercice 1 :
Lentreprise Electro a repr les activits suivantes dans ses diffrents services :
Service achats et logistique
Rfrencement des fournisseurs
Passation des commandes
Rception des commandes
Manutention
Ordonnancement des fabrications
Service clientle
Expdition
Suivi des clients
Facturation
Promotion
Service production
Fabrication
Manutention
Maintenance des machines
Service administratif
Comptabilit clients
Comptabilit fournisseurs
Inventaire
Suivi des clients
Organisation gnrale
Services internes (scurit, chauffage)
Service des tudes et recherches
Les activits de lentreprise Electro et leurs inducteurs sont rsums dans le tableau suivant (dit
matrice ou carte des activits et des inducteurs) :

Matrice des activits-inducteurs

Inducteurs
volumiques
Heure
de fabri
cation

Rfrence fournisseurs
Passation commande
Comptabilit fournisseurs
Rception commandes
Manutention
Maintenance machines
Ordonnancement
Fabrication
Suivi des clients
Facturation clients
Expdition

Prods
vend
us

Inducteurs
lis aux lots
Cde
four

Lots

Cde
clients

x
x

x
x
x
x

Inducteurs
lis aux rfrences
modl
es

Ref
Com

Frs

x
x
x

Inducteur
li une
capacit
clts

x
x
x

x
x
x
x

x
23

Existence de
lentreprise

Promotion
x
x
Comptabilit clients
x
x
Inventaire
x
Organisation gnrale
x
Services internes
x
Etudes et recherches
x
Le tableau ci-aprs indique comment les charges des divisions de lentreprise Electro ont t
affectes pour le mois de juin.
Divisions organiques
Service achats et
logistique

Service production
Service clientle

Service administratif

Services internes
(scurit, chauffage.)
Service des tudes
Et recherche
Total des charges
indirectes

Total
par
division

activits

Rfrencement des fournisseurs

Passation des commandes
17 500 Rception des commandes
Manutention
Ordonnancement des fabrications
Fabrication
44 700 Manutention
Maintenance des machines
Expdition
Suivi des clients
12 800 Facturation
Promotion
Comptabilit clients
Comptabilit fournisseurs
13 400 Inventaire
Suivi des clients
Organisation gnrale
4 600 Services internes
7 000 Etudes et recherches
100 000

24

Total
Par
activit
600
3 000
5 500
2 400
6 000
37 900
1 600
5 200
3 000
4 000
600
5 200
780
960
460
3 200
8 000
4 600
7 000

La socit Electro a simplifi la matrice des activits-inducteurs. Il na t conserv quun

inducteur par activit, ce qui correspond une croix dans chaque ligne de la matrice.
Les inducteurs limins ont t choisis parmi ceux qui intressent le moins dactivit.
Simplification de la matrice des activits-inducteurs
Inducteur
volumique
Heure
de fabri
cation

Rfrence fournisseurs
Passation commande
Comptabilit fournisseurs
Rception commandes
Manutention
Manutention des machines
Ordonnancement
Fabrication
Suivi des clients
Facturation clients
Expdition
Promotion
Comptabilit clients
Inventaire
Organisation gnrale
Services internes
tudes et recherches
Nombre dactivits
Concernes par
Linducteur
(avant simplification)
(aprs simplification)

Prods
vend
us

Inducteurs
lis aux lots
Cde
four

lots

Cde
clients

x
x
x
x

Inducteurs
lis aux rfrences
modl
es

Ref
Com

Frs

x
x
x

Inducteur
li une
capacit
clts

Existence de
lentreprise

x
x
x

x
x
x
x

x
x

x
x

x
x

x
x
x

2
1

2
0

4
0

4
4

25

4
4

3
2

4
4

1
0

3
0

2
2

En fait lnonc se prsenterait ainsi :

Heures
de fabricat

Rfrence fournisseurs
Passation commande
Comptabilit fournisseurs
Rception commandes
Manutention
Manutention machines
Ordonnancement
Fabrication
Suivi des clients
Facturation clients
Expdition
Promotion
Comptabilit clients
Inventaire
Organisation gnrale
Service internes
Etudes et recherches

lots

Cde
Clients

modle

Rfrence
composants

Existence
de lEntreprise

x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x

Chaque activit se retrouve donc logiquement avec un seul inducteur

On indique quau cours du mois de juin, on a rvl les chiffres suivants :
C 4000
Production et vente
Heure de fabrication
Lots lancs
Commandes clients
Modles
Rfrence composants
Prix dachat des composants
Quantit des composants
Main duvre directe

Ensemble de
lentreprise
4 950 units
3 000 heures
10 lots
1 500commandes
6 modles
650 rfrences
126 000 euros
11 700
65 143 euros

Commande de
120 transformateurs
120 units
700 heures
1 lot
45 commandes
1 modle
96 rfrences
16 800 euros
480
15 120 euros

Questions :
G) Dterminer partir des lments ci-dessus les inducteurs dactivit choisis et indiquez
pourquoi ils ont t prfrs aux autres.
H) A partir dun tableau, indiquer les activits concernes par inducteur choisi, le niveau
de ressources consommes par ces activits, le volume de linducteur et son cot
unitaire.

26

I) Calculer le cot de revient des transformateurs C 4 000

J) Calculer le rsultat de la commande si un transformateur a t vendu 450 F CFA
Exercice 2 :

Lvaluation en F CFA des ressources consommes par chaque activit est prsente ci-aprs :
Centres danalyses

approvisionnement

Mthodes

Entretien

Usinage

Expdition

Activits
Usinage
Contrle des expditions
Contrles des approvisionnements
Envoi des produits finis
Entretien matriel existant
Gestion des modif techniques
Gestion des fournisseurs
Gestion de la nomenclature
Implantation nouveaux moyens
Magasinage
Ordonnancement

132 500

Total centres danalyses

404 300

1 240 100
97 900
115 000
230 100
75 600
237 500
208 000
43 500
156 800
179 000
624 500

119 100

1 240 100

328 000

Une premire analyse a list les inducteurs acceptables par activit suivants :
Activits
A1 Usinage
A2 Contrle des expditions
A3 Contrle des approvisionnements
A4 Envoi des produits finis
A5 Entretien matriel existant
A6 Gestion des modifications
A7 Gestion des fournisseurs
A8 Gestion de la nomenclature
A9 Implantation nouveaux moyens
A10 Magasinage
A11 Ordonnancement

Inducteurs possibles
Temps dusinage
Nombre de ligne de production
Nombre de lots expdis
Nombre de rception
Nombre de rfrences
Nombre de lots expdis
Nombre de clients desservis
Nombre de ligne de production
Nombre de produits
Nombre de rfrences
Nombre de fournisseurs
Nombre de rfrences
Nombre de produits
Nombre de rfrences
Nombre de lignes de production
Nombre de rceptions
Nombre de lots dusinage
Nombre de lots dusinage
Nombre de rfrences

1. Il vous est demand de procder une dtermination des inducteurs retenir.

Les conditions de fabrication sont prsentes dans le tableau suivant :

Produits
Quantits produites
Composant 1 (120 F CFA/pice)
Composant 2 (180 F CFA/pice)
Composant 3 (260 F CFA/pice)
Composant 4 (270 F CFA/pice)

P1
1 000
1
1

P2
2 000
1
1
1

P3
5 000
1
1
1

27

Main duvre directe (370 F CFA/H)

Ligne de production
Nombre de lots expdis
Nombre de lots dusinage

0,20 h
L1
10
2

0,80 h
L2
5
4

0,50 h
L1
25
50

En dfinitive, il a t retenu les centres de regroupement suivants :

Centres
Centre 1
Centre 2
Centre 3
Centre 4

Activits
A3, A6, A7, A8 et A11
A1, A5 et A9
A2 et A4
A10

Nature de linducteur
Nombre de rfrence
Nombre de ligne de production
Nombre de lots expdis
Magasinage

2. Calculer le cot unitaire de linducteur

3. Prsenter dans un tableau rcapitulatif par produit, les cots attribuables compte tenu des
consommations dactivits de chaque production.
4. Dterminer le cot de production unitaire par produit.

28

Exercice 3 :
Lentreprise X fabrique deux produits A et B ; elle travaille uniquement sur commande. Elle
vous communique ci-dessous les renseignements pour la priode concerne :
Affectation des charges indirectes aux activits
Centres de travail
Administration
Approvisionnement
Fabrication
Distribution

Activits

Charges
indirectes
8 000
10 000
12 500
15 000
28 000
65 000
58 000
32 000
35 000
11 000
14 000

Comptabilit fournisseurs
Comptabilit clients
Choix des fournisseurs
Gestion des commandes
stockage
Montage
Assemblage
Contrle
Livraison
Facturation
Vente clientle

Inducteurs
Rfrence matires premires
Commandes clients
Rfrence matires premires
Rfrence matires premires
Rfrence matires premires
Nombre de produits
Nombre de produits
Nombre de produits
Commandes clients
Commandes clients
Commandes clients

Volume des inducteurs

Quantit
Nombre de rfrence de matires premires
Nombre de produits
Nombre de commandes clients

Produit A

Produit B
8
200
160

1) Dterminer les centres de regroupement et affecter les charges indirectes correspondantes.

2) Calculer le cot unitaire des inducteurs.

29

12
800
90