FRAUDE

Hernando Bermúdez Gómez

TRES TRABAJOS

Auditoría sobre los estados financieros

Auditoría sobre el control interno
Auditoría sobre el cumplimiento de las disposiciones aplicables
NORMAS LEGALES

Artículos 207, 208 y 209 del Código de Comercio

ESTÁNDARES PROFESIONALES

Normas internacionales de auditoría de información financiera

histórica
Normas internacionales de otros servicios de aseguramiento
(ISAE 3000 - Trabajos para atestiguar distintos de auditorías o
revisiones de información financiera histórica.
IRREGULARIDADES

Incorrección
Incorrección material
Deficiencia del control interno
Deficiencia significativa del control interno
Incumplimiento
Incumplimiento material
MODALIDADES

Error
Fraude
Acto ilegal del cliente
CATEGORÍAS LEGALES

Delito
Contravención
CULPABILIDAD

Dolo
Culpa o negligencia
Preterintención
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 240

Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados

financieros con respecto al fraude
ALCANCE DE LA NORMA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las

responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en
la auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla el
modo de aplicar la NIA 315(1)y la NIA 330(2)en relación con los
riesgos de incorrección material debida a fraude
FRAUDE Y ERROR

2. Las incorrecciones en los estados financieros pueden deberse

a fraude o error. El factor que distingue el fraude del error es que
la acción subyacente que da lugar a la incorrección de los
estados financieros sea o no intencionada
EL FRAUDE PARA EL AUDITOR

3. Aunque “fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de

las NIA al auditor le concierne el fraude que da lugar a
incorrecciones materiales en los estados financieros. Para el
auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas:
las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y
las debidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el
auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar
la existencia de fraude, el auditor no determina si se ha producido
efectivamente un fraude desde un punto de vista legal (Ref:
Apartado A1-A6)
RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES
RESPECTO DEL FRAUDE
4. Los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los
principales responsables de la prevención y detección del fraude. Es
importante que la dirección, supervisada por los responsables del gobierno
de la entidad, ponga gran énfasis en la prevención del fraude, lo que puede
reducir las oportunidades de que éste se produzca, así como en la disuasión
de dicho fraude, lo que puede persuadir a las personas de no cometer fraude
debido a la probabilidad de que se detecte y se sancione. Esto implica el
compromiso de crear una cultura de honestidad y comportamiento ético, que
puede reforzarse mediante una supervisión activa por parte de los
responsables del gobierno de la entidad. La supervisión por los responsables
del gobierno de la entidad incluye prever la posibilidad de elusión de los
controles o de que existan otro tipo de influencias inadecuadas sobre el
proceso de información financiera, tales como intentos de la dirección de
manipular los resultados con el fin de influir en la percepción que de ellos y
de la rentabilidad de la empresa tengan los analistas.
RESPONSABILIDAD DEL REVISOR FISCAL
FRENTE AL FRAUDE

5. El auditor que realiza una auditoría de conformidad con las NIA es

responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los
estados financieros considerados en su conjunto están libres de
incorrecciones materiales debidas a fraude o error. Debido a las
limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de
que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los
estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y
ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA(3).
CARACTERÍSTICAS DEL FRAUDE

El fraude puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamente

organizados para su ocultación, tales como la falsificación, la
omisión deliberada del registro de transacciones o la realización
al auditor de manifestaciones intencionadamente erróneas.
Dichos intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles de
detectar cuando van acompañados de colusión. La colusión
puede inducir al auditor a considerar que la evidencia de
auditoría es convincente, cuando, en realidad, es falsa.
CARACTERÍSTICAS DEL FRAUDE

La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de

factores tales como la pericia del que lo comete, la frecuencia y
el alcance de la manipulación, el grado de colusión, la dimensión
relativa de las cantidades individuales manipuladas y el rango
jerárquico de las personas implicadas.
EL PROBLEMA DEL AGENTE

7. Por otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte una

incorrección material debida a fraude cometido por la dirección
es mayor que en el caso de fraude cometido por empleados,
porque la dirección normalmente ocupa una posición que le
permite, directa o indirectamente, manipular los registros
contables, proporcionar información financiera fraudulenta o
eludir los procedimientos de control diseñados para prevenir que
otros empleados cometan fraudes de ese tipo
ESCEPTICISMO PROFESIONAL

8. En el proceso de obtención de una seguridad razonable, el

auditor es responsable de mantener una actitud de escepticismo
profesional durante toda la auditoría, teniendo en cuenta la
posibilidad de que la dirección eluda los controles y
reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditoría
que son eficaces para la detección de errores pueden no serlo
para la detección del fraude.
DEFINICIONES

(a) Fraude: un acto intencionado realizado por una o más

personas de la dirección, los responsables del gobierno de la
entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización del
engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal.
DEFINICIONES

(b) Factores de riesgo de fraude: hechos o circunstancias que

indiquen la existencia de un incentivo o elemento de presión
para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad para
cometerlo.
AUTENTICIDAD

13. Salvo que tenga motivos para creer lo contrario, el auditor

puede aceptar que los registros y los documentos son
auténticos. Si las condiciones identificadas durante la realización
de la auditoría llevan al auditor a considerar que un documento
podría no ser auténtico, o que los términos de un documento se
han modificado, pero este hecho no se ha revelado al auditor,
éste llevará a cabo investigaciones detalladas
DISCUSIÓN ENTRE LOS MIEMBROS DEL EQUIPO
DEL ENCARGO

La discusión pondrá un énfasis especial en el modo en que los

estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a
incorrección material debida a fraude y las partidas a las que
puede afectar, incluida la forma en que podría producirse el
fraude. La discusión se desarrollará obviando la opinión que los
miembros del equipo del encargo puedan tener sobre la
honestidad e integridad de la dirección o de los responsables del
gobierno de la entidad (Ref: Apartados A10-A11).
EVALUACIÓN DE RIESGOS

Conversar al respecto con

- Los encargados del gobierno
- Los administradores
- El auditor interno
- Los ejecutivos principales
- Los asesores legales
EVALUACIÓN DE LOS PROCESOS DE LA
ADMINISTRACIÓN
(a) la valoración realizada por la dirección del riesgo de que los
estados financieros puedan contener incorrecciones materiales
debidas a fraude, incluidas la naturaleza, la extensión y la
frecuencia de dichas valoraciones (Ref: Apartados A12-A13);
(b) el proceso seguido por la dirección para identificar y dar
respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, incluido cualquier
riesgo de fraude específico que la dirección haya identificado o
sobre el que haya sido informada, o los tipos de transacciones,
saldos contables o información a revelar con respecto a los que
sea posible que exista riesgo de fraude (Ref: Apartado A14);
SUPERVISIÓN

20. Salvo en el caso de que todos los responsables del gobierno

de la entidad participen en su dirección(7), el auditor obtendrá
conocimiento del modo en que los responsables del gobierno de
la entidad ejercen la supervisión de los procesos de la dirección
destinados a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude
en la entidad, así como del control interno que la dirección haya
establecido para mitigar dichos riesgos (Ref: Apartados A19-
A21).
HECHOS INUSUALES

22. El auditor evaluará si las relaciones inusuales o inesperadas

que se hayan identificado al aplicar procedimientos analíticos,
incluidos los relacionados con cuentas de ingresos, pueden
indicar riesgos de incorrección material debida a fraude.
NIVELES DE EVALUACIÓN

25. De conformidad con la NIA 315, el auditor identificará y

evaluará los riesgos de incorrección material debida a fraude en
los estados financieros, y en las afirmaciones relativas a tipos de
transacciones, saldos contables o información a revelar(8)
HIPÓTESIS

26. Para la identificación y valoración de los riesgos de

incorrección material debida a fraude, el auditor, basándose en
la presunción de que existen riesgos de fraude en el
reconocimiento de ingresos, evaluará qué tipos de ingresos, de
transacciones generadoras de ingresos o de afirmaciones dan
lugar a tales riesgos.
CALIFICACIÓN DE LOS RIESGOS

27. El auditor tratará los riesgos valorados de incorrección

material debida a fraude como riesgos significativos y, en
consecuencia, en la medida en que aún no se haya hecho, el
auditor obtendrá conocimiento de los correspondientes controles
de la entidad, incluidas las actividades de control, que sean
relevantes para dichos riesgos (Ref: Apartados A31-A32).
ORGANIZACIÓN DEL TRABAJO

(a) asignará y supervisará al personal teniendo en cuenta los

conocimientos, la cualificación y la capacidad de las personas a
las que se les atribuyan responsabilidades significativas en el
encargo, y su propia valoración de los riesgos de incorrección
material debida a fraude (Ref: Apartados A34-A35)
ORGANIZACIÓN DEL TRABAJO

(a) asignará y supervisará al personal teniendo en cuenta los

conocimientos, la cualificación y la capacidad de las personas a
las que se les atribuyan responsabilidades significativas en el
encargo, y su propia valoración de los riesgos de incorrección
material debida a fraude (Ref: Apartados A34-A35)
POLÍTICAS CONTABLES

(b) evaluará si la selección y la aplicación de las políticas

contables por parte de la entidad, y en especial las políticas
relacionadas con mediciones subjetivas y con transacciones
complejas, pueden ser indicativas de información financiera
fraudulenta originada por intentos de manipulación de los
resultados por parte de la dirección;
OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS

(c) introducirá un elemento de imprevisibilidad en la selección de

la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los
procedimientos de auditoría (Ref: Apartado A36).
EXAMEN DE LOS LIBROS
(a) Comprobar la adecuación de los asientos del libro diario registrados
en el libro mayor, así como de otros ajustes realizados para la
preparación de los estados financieros.
(a) (i) realizará indagaciones entre las personas que participan en el proceso
de información financiera sobre actividades inadecuadas o inusuales
relacionadas con el procesamiento de los asientos en el libro diario y
otros ajustes;
(b) (ii) seleccionará asientos del libro diario y otros ajustes realizados al
cierre del periodo; y
(c) (iii) considerará la necesidad de comprobar los asientos del libro diario y
otros ajustes realizados durante todo el periodo (Ref: Apartados A41-
A44).
EXAMEN DE LAS ESTIMACIONES

(b) Revisar las estimaciones contables en busca de sesgos y evaluar si las

circunstancias que han dado lugar al sesgo, si lo hubiera, representan un
riesgo de incorrección material debida a fraude.
(i) evaluará si los juicios formulados y las decisiones tomadas por la dirección al
realizar las estimaciones contables incluidas en los estados financieros,
aunque sean razonables considerados individualmente, indican un posible
sesgo por parte de la dirección de la entidad que pueda representar un riesgo
de incorrección material debida a fraude; de ser así, el auditor volverá a
evaluar las estimaciones contables en su conjunto; y
(ii) (ii) llevará a cabo una revisión retrospectiva de los juicios y de las hipótesis de
la dirección relacionados con estimaciones contables significativas reflejadas
en los estados financieros del periodo anterior (Ref: Apartados A45-A47).
EXAMEN DE LO INUSUAL

(c) En el caso de transacciones significativas ajenas al curso

normal de los negocios de la entidad o que, de algún modo,
parezcan inusuales teniendo en cuenta el conocimiento que
tiene el auditor de la entidad y de su entorno, así como otra
información obtenida durante la realización de la auditoría, el
auditor evaluará si el fundamento empresarial de las
transacciones (o su ausencia) indica que pueden haberse
registrado con el fin de engañar a través de información
financiera fraudulenta o de ocultar una apropiación indebida de
activos (Ref: Apartado A48).
CONSIDERACIÓN DE EVIDENCIA

35. Si el auditor identifica una incorrección, evaluará si es

indicativa de fraude. Si existe tal indicio, el auditor evaluará las
implicaciones de la incorrección en relación con otros aspectos
de la auditoría, especialmente en relación con la fiabilidad de las
manifestaciones de la dirección, reconociendo que un caso de
fraude no suele producirse de forma aislada (Ref: Apartado A51).
IMPLICACIONES PARA EL TRABAJO
36. Si el auditor identifica una incorrección, sea o no material, y tiene
razones para considerar que es o puede ser el resultado de un
fraude, así como que está implicada la dirección (en especial, los
miembros de la alta dirección), volverá a considerar la valoración del
riesgo de incorrección material debida a fraude y su consiguiente
impacto en la naturaleza, el momento de realización y la extensión
de los procedimientos de auditoría destinados a dar respuesta a los
riesgos valorados. Al reconsiderar la fiabilidad de la evidencia
obtenida anteriormente, el auditor tendrá también en cuenta si las
circunstancias o las condiciones existentes indican la implicación de
empleados, de la dirección o de terceros en una posible colusión (Ref:
Apartado A52).
IMPLICACIONES PARA EL CONTRATO

(a) determinará las responsabilidades profesionales y legales

aplicables en función de las circunstancias, lo que incluye
determinar si existe un requerimiento de que el auditor informe
a la persona o personas que realizaron su nombramiento o, en
algunos casos, a las autoridades reguladoras;
(b) considerará si procede renunciar al encargo, si las
disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten;
MANIFESTACIONES DE LA GERENCIA
a) reconocen su responsabilidad en el diseño, la implementación y el
mantenimiento del control interno para prevenir y detectar el fraude.
(b) han revelado al auditor los resultados de la valoración realizada
por la dirección del riesgo de que los estados financieros puedan
contener incorrecciones materiales debidas a fraude;
(c) han revelado al auditor su conocimiento de un fraude o de indicios
de fraude que afecten a la entidad y en el que estén implicados:
d) han revelado al auditor su conocimiento de cualquier denuncia de
fraude, o de indicios de fraude, que afecten a los estados financieros
de la entidad, realizada por empleados, antiguos empleados,
analistas, autoridades reguladoras u otros (Ref: Apartados A58-A59)
INFORME O DENUNCIA DEL FRAUDE

40. Si el auditor identifica un fraude u obtiene información que

indique la posible existencia de un fraude, lo comunicará
oportunamente al nivel adecuado de la dirección, a fin de
informar a los principales responsables de la prevención y
detección del fraude de las cuestiones relevantes para sus
responsabilidades (Ref: Apartado A60)
AVISO A LAS AUTORIDADES

43. Si el auditor ha identificado un fraude, o tiene indicios de que

lo haya, determinará si tiene la responsabilidad de informar de
ello a un tercero ajeno a la entidad. Aunque es posible que el
deber del auditor de mantener la confidencialidad de la
información de su cliente le impida hacerlo, en algunas
circunstancias la responsabilidad legal del auditor puede
prevalecer sobre el deber de confidencialidad (Ref: Apartados
A65-A67).
NORMAS LEGALES SOBRE INFORMES
De acuerdo con el numeral 2° del artículo 207 del Código de
Comercio, una de las funciones del revisor fiscal es “Dar
oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a
la junta directiva o al gerente, según los casos, de las
irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad
y en el desarrollo de sus negocios”
Según el numeral 3°, siguiente, es deber de dicho auditor,
“Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la
inspección y vigilancia de las compañías, y rendirles los informes
a que haya lugar o le sean solicitados”
NORMAS LEGALES SOBRE INFORMES
El artículo 207 tiene ahora el siguiente numeral: “10.
Adicionado.L.1762/2015, art.27º. Reportar a la Unidad de Información y
Análisis Financiero las operaciones catalogadas como sospechosas en los
términos del literal d) del numeral 2 del artículo 102 del Decreto-Ley 663
de 1993, cuando las adviertan dentro del giro ordinario de sus labores.”
d) Modificado. L. 1121/2006, art. 1º. Reportar de forma inmediata y
suficiente a la unidad de información y análisis financiero cualquier
información relevante sobre manejo de activos o pasivos u otros recursos,
cuya cuantía o características no guarden relación con la actividad
económica de sus clientes, o sobre transacciones de sus usuarios que por su
número, por las cantidades transadas o por las características particulares de
las mismas, puedan conducir razonablemente a sospechar que los mismos
están usando a la entidad para transferir, manejar, aprovechar o invertir
dineros o recursos provenientes de actividades delictivas o destinados a su
financiación
NORMAS LEGALES SOBRE INFORMES
De acuerdo con la Ley 1778 de 2016: “ART. 7º—Responsabilidad de los
revisores fiscales. Adiciónese un numeral 5º al artículo 26 de la Ley 43 de
1990, el cual quedará así: 5. Los revisores fiscales tendrán la obligación de
denunciar ante las autoridades penales, disciplinarias y administrativas, los
actos de corrupción así como la presunta realización de un delito contra la
administración pública, un delito contra el orden económico y social, o un
delito contra el patrimonio económico que hubiere detectado en el ejercicio
de su cargo. También deberán poner estos hechos en conocimiento de los
órganos sociales y de la administración de la sociedad. Las denuncias
correspondientes deberán presentarse dentro de los seis (6) meses
siguientes al momento en que el revisor fiscal hubiere tenido conocimiento
de los hechos. Para los efectos de este artículo, no será aplicable el
régimen de secreto profesional que ampara a los revisores fiscales.”
DELITOS
Delitos contra la administración pública
Del peculado, De la concusión
Del cohecho, De la celebración indebida de contratos
Del tráfico de influencias, Del enriquecimiento ilícito
Del prevaricato, De los abusos de autoridad y otras infracciones
De la usurpación y abuso de funciones públicas, De los delitos
contra los servidores públicos
De la utilización indebida de información y de influencias
derivadas del ejercicio de función pública
Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes
DELITOS
Delitos contra el orden económico y social
Del acaparamiento, la especulación y otras infracciones
De los delitos contra el sistema financiero
De la urbanización ilegal
Del contrabando
Del lavado de activos
Del apoderamiento de los hidrocarburos, sus derivados,
biocombustibles o mezclas que los contengan y otras
disposiciones
DELITOS
Delitos contra el patrimonio económico
Del hurto
De la extorsión
De la estafa
Fraude mediante cheque
Del abuso de confianza
De las defraudaciones
De la usurpación
Del daño
DOCUMENTACIÓN

(a) las decisiones significativas que se hayan tomado durante la

discusión mantenida entre los miembros del equipo del encargo
en relación con la probabilidad de incorrección material en los
estados financieros debida a fraude; y
(b) los riesgos identificados y valorados de incorrección material
debida a fraude en los estados financieros y en las afirmaciones.
DOCUMENTACIÓN
a) las respuestas globales a los riesgos valorados de incorrección
material debida a fraude en los estados financieros, y la
naturaleza, el momento de realización y la extensión de los
procedimientos de auditoría, así como la relación que estos
procedimientos tienen con los riesgos valorados de incorrección
material debida a fraude en las afirmaciones; y
(b) los resultados de los procedimientos de auditoría, incluidos
los que se hayan diseñado para responder al riesgo de que la
dirección eluda los controles.
DOCUMENTACIÓN
46. En la documentación de auditoría, el auditor incluirá las
comunicaciones sobre fraude que haya realizado a la dirección, a
los responsables del gobierno de la entidad, a las autoridades
reguladoras y a otros.
47. Si el auditor concluye que, en las circunstancias del encargo,
no es aplicable la presunción de que existe un riesgo de
incorrección material debida a fraude relacionado con el
reconocimiento de ingresos, incluirá en la documentación de
auditoría las razones que sustentan dicha conclusión.
VIGENCIA

9. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros

correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de
diciembre de 2009.
En Colombia rige desde el 1° de enero de 2016.
POR SU AMABLE ATENCIÓN,
MUCHAS GRACIAS