CONCEPTO DE COSTOS
Se define como costo o coste al valor que se le da a
un consumo de factores de producción dentro de la
realización de un bien o un servicio como actividad
economica. Durante un proceso de producción o en la
prestación de un servicio por parte de una empresa
se desgasta o utiliza un factor productivo o varios.
• Concepto de los costos estimados.
Los costos estimados representan únicamente una
tentativa en la anticipación de los costos reales y están
sujetos a rectificaciones a medida que se comparan con
los mismos. Características fundamentales del sistema
de costos estimados
A) Técnicas de costos estimados
1. Dentro de un sistema de costos industriales y como recordatorio
del libro "La Lógica de los Costos I",1 se señalaron las técnicas de
valuación que se emplean en los procedimientos de órdenes de
producción, procesos productivos o de tipo combinado, mismas que
pueden ser históricas, predeterminadas y a base de costeo variable;
básicamente, en el libro de referencia se trata el aspecto completo de
la técnica histórica y al estudiar el tercer elemento del costo (Costos
Indirectos) se hacía referencia a su estimación o predeterminación,
por lo que conviene recordar que dentro de la predeterminación se
señala al costo estimado y al costo estándar: ambos constituyen los
dos capítulos principales de la presente obra y que son materia de
estudio en el segundo semestre de costos en la mayor parte de las
universidades del país.
1. En este capítulo, se estudiarán los costos estimados en sus tres elementos, lo
que constituye esencialmente la Técnica de Valuación de Costo Estimado.
Objetivos
a) Un conocimiento anticipado de los costos de producción para estar en
condiciones de fijar los precios de venta, previamente a la fabricación de los
productos.
b) Para valuar; por anticipado, la costeabilidad de la producción de acuerdo
con la comparación con el precio conocido en el mercado.
c) Para simplificar la contabilidad de costos y anticipar la elaboración de los
estados financieros mensuales que muchas veces, por esperar la
información real, resultan inoportunos. Por tal razón, el empresario y el
contador aprecian el gran beneficio, utilidad, y el menor costo de operación
contable que le brinda la utilización de esta técnica.
Antecedentes
Los antecedentes de los costos estimados es que fueron los
precursores de los costos tipo o estándar a fines de la primera
década del presente siglo, fueron llamados también costos con
especificaciones, costos de tareas predeterminadas o sistemas de
costos sobre fórmula de fabricación como medio para probar o
verificar la exactitud con que se habían calculado o de fijar hasta
qué grado se había incurrido en el error al hacer los cálculos
estimados, siendo una fórmula para conciliar los dos conjuntos de
cifras, el de costos estimados y el de costos reales que se
determinan en la contabilidad.
Características
La estimación de los tres elementos del costo al incorporarse a
la contabilidad de costos, permite lograr reducciones en la
recopilación y análisis de los costos reales incurridos,
simplificando su procedimiento y la posibilidad de control.
Esto último se aclara por la posibilidad de comparar
sistemáticamente cifras de hechos planteados como objetivos,
al comparar cifras se encuentran lógicamente diferencias y su
análisis proporcionará a la administración un conocimiento
objetivo de las causas que se han apartado de las metas o
planes prefijados permitiendo adoptar medidas de corrección,
surgidas de fallas en la ejecución real de las operaciones
llevadas a cabo en un periodo determinado.
Aún cuando se dice que la técnica de costos estimados no es un "sistema"
técnico ni científico y que no refleja metas indiscutibles por lograr, por el poco
análisis simplificado de los costos reales: al perfeccionar la estimación durante
meses expuestos al análisis de las variaciones e ir depurando la técnica de
estimación y si se amplían los análisis de cifras para una comparación más
completa y exacta pueden cubrirse en un determinado momento muchos de
los requisitos que el ejecutivo necesita para la toma de decisiones;
transformándose entonces la técnica estimada en una posible técnica de costos
estándar, sin embargo y aún cuando no se logre llegar a la plenitud del control
estándar, es posible lograr con lo estimado, mucha información que permite
normar juicios y establecer correcciones que redundarán en beneficio inmediato
de toda empresa que pretenda llevar esta primer técnica de costos estimados,
solucionando muchas de sus necesidades de operación y economía contable.
Este aspecto, que a veces se hace transitorio, constituye una particularidad y
es de gran aplicación en industrias que no elaboran un gran número de artículos y
que tampoco están demasiado departamentizadas, brindándoles grandes
beneficios por su menor costo de operación que una técnica de valuación
histórica.
Utilización de los costos
Manufactura de producción de línea (que abarca un sinnúmero de
empresas), fabricaciones especiales, diseños previos, obras de
construcción e ingeniería de proyectos, empacadoras de
alimentos, etc.
Estimación de los costos
La base de esta técnica de valuación son
precisamente las estimaciones de cada
uno de los elementos del costo; la
importancia de las estimaciones que se
hagan es de tal magnitud en muchas
industrias, que cuentan con un
departamento especial dentro del cual se
estudia minuciosamente cada nuevo
proyecto de artículo, se forma un costo
total y se calcula un margen de utilidad
con objeto de presentar una cotización
al cliente.
¿Cómo vamos a estimar el costo?
a) Materias primas. Inicialmente, veremos las especificaciones, el contenido de
materias primas o cómo y qué cantidad de materias primas lo forman, su fórmula o
composición; esto es dependiendo del tipo de empresas en que estemos ubicados
en el estudio, nos tienen que indicar el número de artículos que se pretende
elaborar durante un periodo determinado, mismo que nos proporcionará el dato
para estimar una producción mensual, lapso que se estima ideal para calcular
cualquier artículo sujeto a fabricación.
El paso siguiente lo constituye específicamente, la estimación del primer
elemento del costo: la materia prima directa incluida en cada producto u obra
determinada; ésta puede ser:
Materias primas básicas
Materias primas secundarias
Materias primas o materiales accesorios
Materias primas o materiales de empaque
Todas ellas de identificación plena en el artículo, bien sea física o a
través de las pruebas químicas de composición correspondiente, como
sucede
en los laboratorios farmacéuticos.
Posteriormente, se determinarán las cantidades a utilizar de cada
materia prima, tomando en consideración el o los desperdicios
correspondientes o las mermas o pérdidas normales de las mismas
como resultado de su utilización (si existe recuperación y venta de
los desperdicios se podrán tomar en cuenta, aunque es más
razonable llevarlos a "otros ingresos"). Finalmente se calcularán los
costos o precios de las materias primas de acuerdo con las cotizaciones
de los proveedores, tomando en cuenta la cantidad y la calidad de las
materias primas requeridas incluyendo los posibles descuentos a
obtener por pronto pago o por consumo.
b) Sueldos y salarios. La siguiente etapa la constituye la estimación de
los sueldos y salarios directos. Para lo cual se deben distinguir
perfectamente las operaciones que deberán efectuarse en la fabricación
de los productos, el grado de especialización de los obreros que
intervengan en cada fase, el tiempo perdido normal en las operaciones
de acuerdo con el equipo o maquinaria utilizada, el tiempo en algunos
casos de entrenamiento de los operarios en su fase inicial y normal y
acto seguido la evaluación del tiempo utilizado de acuerdo con el
tabulador de salarios de la empresa, incluyendo las prestaciones
ganadas por acuerdo sindical y por ley, aún cuando en muchos casos en
forma práctica las prestaciones son presentadas, en empresas, dentro
de los costos indirectos de producción, sin embargo, técnicamente
deberían incluirse lógicamente al
determinar el segundo elemento del costo.
Costos indirectos de producción. La tercera etapa la constituye la
estimación de los costos indirectos, mismos que al hacerse deberán
tomarse en cuenta:
a) La distinción de costos fijos y variables y en algunos casos
separar los semivariables.
b) La fijación de la capacidad normal de producción bien sea en
unidades producidas, en horas, minutos o en peso-volumen
dependiendo del tipo de compañía.
c) Costos directos, que aún cuando por su naturaleza forman parte
de los indirectos pueden identificarse como cargos directos a una
producción determinada.
La capacidad puede variar de acuerdo con los planes de producción y al
estimar la misma, es aconsejable fijar el tiempo que se considere normal y
cuándo puede haber variación en la misma, aumentándola o disminuyéndola
según los programas que se implanten.
En aquellas industrias en que la producción sea muy variada, es
conveniente efectuar agrupaciones de productos, lotes de productos de similar
naturaleza o tiempo utilizado en la producción de cada uno.
La cuenta base es "Producción en Proceso" ya sea utilizada como cuenta
única de mayor, en la cual se tendrá que distinguir por claves, cada uno de los
elementos del costo, o bien una cuenta para cada concepto.
Cargos a la cuenta de Producción en Proceso
Al costo real de cada elemento del costo, el costo directo o sea la materia prima
directa que proviene de las salidas de almacén de materia prima y, los sueldos y
salarios directos por la distribución efectuada al aplicar los cargos de la cuenta
"sueldos y salarios por distribuir", es decir parte de los abonos a esta cuenta irán
invariablemente con cargo a Producción en Proceso por los sueldos y salarios
directos correspondientes a la fabricación.
Los costos indirectos se manejarán como habitualmente se hace en una cuenta
original de "Costos Indirectos de Producción" con su catálogo de subcuentas que
se requiera, saldándose a fin de mes o del periodo de costos con cargo a
producción en proceso. De esta forma tendremos como cargos a Producción en
Proceso, los tres elementos a su costo real. Algunos autores ofrecen como
alternativas al hablar de los cargos a producción en proceso en su tercer elemento
"Costos Indirectos" que pueden efectuarse a costo estimado, predeterminando
una cuota en base a horas-máquina trabajadas o unidades
producidas, sin embargo considero se desvirtúa el procedimiento y en
mi opinión es ilógico, ya que dentro de los abonos si se aplica a la
producción sobre estas bases, se tendrán que hacer dos análisis del
tercer elemento, uno de aplicación a la producción comparada contra
el cargo sobre la base escogida y otro sobre los costos reales.
En nuestro caso al hacer el análisis correspondiente nos vamos
a dar cuenta de los errores en la predeterminación de la cuota fijada al
momento de comparar las estimaciones contra el resultado real.
Abonos a la cuenta de "Producción en Proceso"
El secreto de esta técnica está en los abonos que se harán con
cargo a:
1. Almacén de artículos terminados
2. Inventario de producción en proceso.
La valuación de la producción se hará al costo estimado previamente
y que incluye sus tres elementos del costo, al almacén de artículos
terminados por el valor de la producción del mes o periodo de costos
y al inventario de Producción en Proceso según el grado de avance
(Producción Equivalente) convirtiendo las unidades en proceso a
productos
terminados propiamente.
Lógicamente estas dos cuentas quedan cargadas al costo estimado
previamente calculado.
Variaciones
Según los cargos reales observados y los abonos al costo estimado, la cuenta de "Producción en
proceso" tendrá una diferencia en su saldo final, misma que se saldará a través de una cuenta que
denominaremos "Variaciones en costos estimados", ya sea una cuenta de mayor o tres cuentas (una
para cada elemento del costo) a la que posteriormente y mediante el resultado del estudio de las
variaciones se abonará o cargará según haya sido la diferencia deudora o acreedora, ajustándose
contra las cuentas respectivas en donde se encuentre la producción del periodo, que puede ser:
Almacén de artículos terminados; por las unidades que se quedaron en el almacén por la
producción del mes o periodo de costos, aclarando que en muchas ocasiones la producción del mes,
salió totalmente, es decir, ya se vendió y se ha efectuado un abono a la cuenta con cargo al costo de
producción de lo vendido.
Lógicamente no toda se transfiere vía ventas, entonces tendremos que determinar qué producción
fue vendida y qué pertenece al mes de costos y cargar al costo de producción de lo vendido, lo que
se encuentra de la producción del mes.
Inventario de producción en proceso; se
cargará o abonará a su vez por lo que
corresponda al ajuste de la variación según las
unidades que previamente fueron valuadas al
costo
estimado.
La corrección será determinada mediante un
factor que se denomina Coeficiente Rectificador,
calculado bien sea a base de unidades o a base
de valores.
Coeficiente rectificador
Es la cantidad de error que hubo de más o de menos sobre el
costo estimado aplicado, que está en relación con el costo
real, se determina en la siguiente forma:
El coeficiente rectificador representa una cantidad en función de las unidades
o en función de las mismas expresadas en valores, esto último sería que por
cada peso estimado aplicado, existe una diferencia mayor o menor según haya
sido la diferencia deudora o acreedora determinada en la cuenta de variaciones.
Es importante considerar que el coeficiente rectificador inicialmente se
determina por lo relativo a la producción y costos del mes o periodo de costos,
sin considerar el inventario inicial de proceso correspondiente a la producción del
mes o periodo anterior, ya que no hay que olvidar que las unidades o el
proceso siempre son convertidas a unidades terminadas totalmente por medio del
cálculo de la producción equivalente.
Ilustraremos lo anterior con el siguiente ejemplo
para
su mejor comprensión:
Supongamos que la base fijada del costo estimado
fue de:
La producción de artículos es de una sola clase.
El informe de producción del mes fue de 5,100 uds. terminadas totalmente y las que quedaron en
proceso fueron 80 uds. al 40% de su acabado. Procedemos a efectuar los siguientes cálculos y asientos
contables:
Valuación de los artículos terminados 5,100 x $ 3,000= $15'300,000, 80 uds. al
40% avance = 32 x $ 3,000 = $ 96,000, dando lugar al siguiente asiento:
Almacén de artículos terminados $ 15´300,000
Inventario de producción en proceso 96,000
a Producción en proceso $ 15´396,000
Vamos a suponer que los cargos reales a la cuenta de producción en proceso por los tres elementos del costo
importaron la cantidad de S/ 16'540,000, entonces nos quedaría en la cuenta una diferencia deudora de S / . 1'144,000
que nos representa la variación entre los cargos reales y los abonos estimados, resultado de la valuación estimada que
efectuamos anteriormente, por lo que tendríamos el siguiente asiento:
-2-
Variaciones de costo estimados $ 1´144,000
a Producción en proceso $ 1´144,000 con lo cual queda saldada la cuenta de
producción en proceso.
Supongamos que también que las unidades vendidas de la producción del mes fueron 4,500
Valuación a costo estimado 4,500 * $ 3,000 = S/ 13´500,000
-3-
Costo de producción de lo vendido $ 13´500,000
a Almacén de artículos terminados $ 13´500,000
de:
Podemos observar que la producción del mes se encuentra en las cuentas
Almacén de artículos terminados Inventario de producción en proceso, y Costo de
producción de lo vendido
Para determinar el coeficiente rectificador tendremos:
El cuadro de corrección se formularía como sigue:
Por lo que haríamos un ajuste como sigue:
Inventario de producción en proceso 7,133
Almacén de artículos terminados $ 133,749
Costo de producción de lo vendido 1´003,118
a Variación en costos estimados $ 1´144,000
En esta forma queda saldada nuestra cuenta de variaciones y
valuadas las cuentas respectivas a sus valores reales, como
resultado
de la producción y valor de la misma a su costo real.
Si la diferencia de variaciones es acreedora se procederá a
efectuar el asiento contrario procurando en lugar de hacer un abono,
efectuar cargos en rojo para no desvirtuar la naturaleza de los cargos
y abonos de las cuenta, utilizadas. Quedando pendiente el análisis de
las variaciones en cada uno de los elementos del costo, mismo que
veremos
más adelante en otro ejemplo más completo.
La mecánica anterior nos da idea de la forma como se maneja esta
técnica, las cuentas que se utilizan y el tratamiento de las variaciones,
mismo que se presenta a continuación en forma de cuentas de
mayor:
Lo anterior explica el procedimiento lógico de esta
técnica de valuación; la parte medular es la
interpretación y el análisis de las variaciones con su
consecuencia de encontrar en dónde quedó la
producción del periodo de costos,
en el almacén o en el costo de lo vendido, por lo
cual muchas veces prácticamente y para no analizar
cómo fueron las salidas del almacén y para no
corregir los costos en las tarjetas de almacén una por
una, en el caso de diversidad de artículos, se puede
optar por los siguientes criterios:
1. Aplicación total al costo de producción de lo
vendido, cuando las variaciones no sean
significativas y se considere no importante o
trascendente redistribuir las mismas en todos los
artículos producidos.
2. Aplicación de las unidades terminadas que se
encuentran en el almacén y en el costo de
producción de lo vendido, excluyendo las de
producción en proceso; procedimiento un tanto
arbitrario que algunas veces puede ser procedente y
otras puede ser muy significativo.
3. Aplicar a donde se encuentre la producción
incluyendo la de proceso (como el ejemplo
expuesto).
4. Aplicación en una cuenta especial de "ajustes
al costo estimado" o el nombre que se desee y
que en espera de variaciones deudoras o
acreedoras se vaya compensando, pudiendo quedar
en cargos diferidos o dentro del almacén y
ajustando mensualmente al costo de producción lo
que a juicio del contador o administrador juzgue
conveniente. La decisión dependerá siempre de la
magnitud y la importancia del monto de que se trate.
Las variaciones consecuentemente inciden en la
determinación de los
costos estimados, éstos individualmente deberán ser
modificados dependiendo de la magnitud de las mismas y
del buen juicio del contador de costos o administrador de
la empresa. Al juzgar sus repercusiones, la decisión que
se tome será en función de lo que se haya observado
como procedimiento en la estimación misma y de los
planes que se tengan, así como de las expectativas que
puedan surgir para el siguiente periodo de costos.
No olvidar que las bases de las estimaciones juegan
un papel muy importante, los costos cuando son
fluctuantes en periodos de cambios de precios, inflación,
etc., pueden variar mucho y a veces resulta imposible
predecirlos con exactitud.
Al hacer los cambios se deberán tomar en cuenta
todos los elementos disponibles y procurar que los
mismos se ajusten a la posible realidad futura.
NOTA: La problemática del cálculo del coeficiente
rectificador y rastrear en qué cuentas se encuentra
finalmente la producción del mes sujeta a rectificación,
se resolvería:
Empleando la técnica de valuación de salidas de
almacén VALOR DE REPOSICIÓN o DE MERCADO
debido a que, al practicar el ajuste al Almacén de
artículos terminados por las unidades en existencia final
por el último costo unitario conocido, la cuenta queda
automáticamente a su valor de mercado.
Así mismo el inventario de producción en proceso
se ajustaría al último costo conocido (valor de mercado).
La diferencia contra las variaciones se llevaría
directamente al costo de producción de lo vendido
VARIACIÓN DEUDORA. (Los costos estimados son
inferiores a los reales). El coeficiente rectificador indica
el cargo que debe operarse para aumentar el valor de
la producción terminada, de proceso y el costo de
producción de lo vendido.
VARIACIÓN ACREEDORA. (Los costos estimados son
superiores a los reales). El coeficiente rectificador
indicará la cantidad que debe disminuirse al valor de la
producción terminada, de proceso y el costo de
producción de lo vendido.
Aplicación Contable
Forma de operar en la práctica, la técnica de costos
estimados
comprenderá siguientes pasos a desarrollar:
a) Una hoja de costos estimados para cada producto, que pueda referirse a una unidad, bien sea pieza
expresada en unidades, kilogramos, litros, etc., y éstos a su vez en decenas, centenas, millares, que
faciliten la labor de cálculo.
b) Valuación de la producción terminada. c) Valuación de la producción en proceso. d)
Valuación de la producción vendida.
Valuaciones que deberán efectuarse en base al costo unitario estimado referido en la hoja de costos (a)
e) Determinación de las variaciones, su estudio y su aplicación por medio del coeficiente rectificador.
f) Corrección en su caso, de las hojas de costos estimados
Al término del punto (d) o sea al finalizar las
valuaciones, el departamento de contabilidad deberá
proporcionar al departamento de costos lo siguiente:
1. Compras de materias primas y materias primas
utilizadas en la producción.
2. Sueldos y salarios directos pagados.
3. Costos indirectos incurridos.
4. Costos de administración, de distribución y
financieros.
El departamento de costos producirá:
a) Saldo de las cuentas de producción en proceso.
b) Variaciones de más o de menos según análisis de
la cuenta de producción en proceso por sus tres
elementos del costo.
c) Determinación de los coeficientes rectificadores,
para cada uno de los elementos del costo.
d) Corrección al costo unitario estimado.
e) Corrección a la existencia en el almacén de
artículos terminados, del inventario de proceso, del
almacén de artículos averiados o defectuosos len su
caso) y del costo de producción de lo vendido.
f) Resumen de ajustes a los costos, saldando las
cuentas de variaciones contra las respectivas de
almacén, proceso y costo de producción de lo
vendido, para quedar los saldos iguales al costo real
(costo estimado rectificado).
g) El estado conjunto de costo de producción y
costo de producción de lo vendido.
Hecho lo anterior, el departamento de contabilidad, estará en
condición de hacer su balanza de comprobación, saldar sus
cuentas de resultados deudoras y acreedoras y determinar su
estado de resultados y de posición financiera.
B) PROBLEMÁTICA CUANDO EXISTE PRODUCCIÓN EN PROCESO INICIAL
Un problema al que no se han querido adentrar muchos autores de libros de
costos (nacionales y extranjeros) es cuando existe producción en proceso inicial
(sobre todo cuando se trabaja con órdenes de producción). Esta producción
lógicamente es la primera que se termina (se cierra la orden que quedó en
proceso en el mes anterior) y hay que darle entrada al almacén de artículos
terminados.
Como ya tiene parte de la producción un costo modificado por el coeficiente
rectificador del mes anterior (la de proceso convertida a unidades terminadas) y la
otra parte será modificada al cierre del siguiente por la producción que se va a
terminar totalmente, habrá que valuar la parte que quedó pendiente y es cuando la
fórmula que antes presentamos del coeficiente rectificador se amplía en la
siguiente forma:
Importe total de la variación, entre la
Producción terminada + producción
equivalente en proceso final – producción en
proceso equivalente de principio del mes.
Planteamiento y solución al problema
Tomaremos como ejemplo las unidades en proceso que
quedaron en el ejemplo anterior como sigue:
80 uds. al 40% de Avance = 32 uds. x $ 3,000 = $
96,000 la variación obtenida fue de $ 7,133 lo que
da un total de $ 103,133 que quedó en el inventario
de producción en proceso
Suponiendo que la política de la compañía es la de
considerar que una variación mayor a un 5%, debe
corregirse el costo estimado y que una variación menor al
5% debe llevarse directamente al costo de producción;
como la variación representa un 7.4% sobre el costo
estimado de $ 3,225 (ya que el costo corregido como
resultado de la división de $ 103,13 entre 32 uds. dió $
3,222.91)
