1

Importante
Excepto por el capítulo 7 en todos los capítulos
expresamos las cifras en una moneda ficticia
designada con el símbolo $/.

2
 Acerca del Autor
CPC FREDDY LLANTO
freddy@[Link]

• Contador público egresado de la Pontificia Universidad Católica del Perú

• Magister en Finanzas Corporativas por CENTRUM CATOLICA

• Auditor Independiente Certificado por el Colegio de Contadores Públicos

de Lima

• Certificado en Normas Internacionales de Información Financiera por el

ICAEW de Gales

• Certificado en Normas Internacionales de Auditoría por el ICAEW de

Gales

• Ha dictado clases en CENTRUM Escuela de Negocios, Universidad ESAN,

Universidad Pacífico y Universidad Continental.

• Ha brindado conferencias a nivel nacional en la mayoría de Colegios de

Contadores Públicos del Perú.

• Ha dictado conferencias en Universidad del Alto y Universidad Mayor de

San Andres en La Paz; ha sido profesor de Maestría en la Universidad de
Medellín; ha dictado conferencias en la Universidad Libre de Colombia y
en la Universidad Piloto de Colombia (sedes Bogotá y Girardot).

• Es socio de la firma FAS Consulting especializada en servicios contables.

Durante su experiencia profesional de 20 años ha sido auditor en E&Y y
Contador Ejecutivo en Compañías de Minas Buenaventura, ha
implementado NIIF en diversas entidades comerciales, mineras,
constructoras y financieras.

Otras publicaciones del autor:

NIIF 1 Adopción de NIIF por primera Vez -Hágalo usted mismo

NIJF15 & NIIF16 Teoría explicada con práctica
NIC 7 Estado de flujos de efectivo - Aplicación práctica
NIC 12 Aplicación práctica internacional
NIIF 16 Arrendamientos

3
 Autor-Editor:
© Freddy Llanto Armijo
José de la Pinela 129, San Borja
Teléfono: (01) +51 986 624 695
Lima – Perú

Primera edición digital: Mayo 2020

Segunda edición digital: Febrero 2022

Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº 2016-02878

ISBN: 978-612-00-2177-4

4
 A Valeria y Rebeca, siempre presentes

…tu eres el arco del cual, tus hijos

como flechas vivas son lanzados.
Deja que la inclinación
en tu mano de arquero
sea para la felicidad.
(Kahlil Gibran)

5
 Índice

Prefacio y reconocimientos
Introducción
1. Divulgación contable: NIC 12 a nuestro estilo 13
2. El Impuesto a la renta corriente 63
3. Las diferencias temporales y temporarias 80
4. El activo por impuesto a la renta diferido 90
5. El pasivo por impuesto a la renta diferido 120
6. Tasa media efectiva del impuesto a la renta 152
7. Cambio en la tasa del impuesto a la renta 169
8. Uso de tasas promedios de impuesto a la renta 182
[Link] pérdida tributaria y el impuesto diferido 186
10. Cambio en la moneda funcional 198
11. Caso integral del impuesto a la renta 212

6
 Prefacio
Nuestra primera publicación Adopción de NIIF por primera vez (Hágalo
usted mismo) tuvo un éxito inesperado. Habíamos pensado un tiraje
modesto de 500 unidades, terminamos imprimiendo 2,000. Nuestros
colegas han sido muy amables con nosotros, sus palabras de elogio las
recibimos con el compromiso de seguir mejorando. El primer libro,
principalmente distribuido en Perú, fue también enviado a Colombia,
Bolivia y Ecuador. Creo que eso fue posible porque liberamos a la
contabilidad de tratamientos localistas, queremos dotarle de su verdadero
sentido: una carrera que no puede ser contenida por frontera alguna.

Hemos tenido muchas cavilaciones nocturnas acerca del título de esta

pequeña obra. Resultaba inevitable referirse en el título al nombre de la
norma contable NIC 12. Entonces caímos en la cuenta de que el nombre
del libro estaba dado por antonomasia, la tarea era buscar un subtítulo.
Fueron varios los pensados y desechados. Se me ocurrió “más práctica
que teoría”, pero un miembro del equipo me hizo desistir al considerar que
los puristas teóricos lo criticarían. Deseché el subtítulo, no por miedo a la
crítica, sino porque para llegar a un nivel de práctica superior es necesaria
la interiorización de la parte teórica, creo que los colegas de la orden de
los contadores debemos incrementar significativamente nuestras horas de
lectura.

El libro está lleno de referencias a lecturas no contables, muchas veces

históricas y literarias. Queremos animar a nuestros colegas al incremento
constante de lecturas no contables. No hay razón para que nuestra
profesión esté reñida con la cultura.

7
 Reconocimientos
En primer lugar, a mi profesora de la escuela primaria Sra. Yolanda Ramos
Trigoso, debí dedicarle mi primer libro, a los nueve años me regaló una
versión para niños de la inmortal obra atribuida a Homero, La Iliada, esta
obra alteró mi mente de manera positiva, creo.

En segundo lugar, al contador Sr. Pedro Kcomt Chang, mi primer jefe y

maestro, quién me enseñó los fundamentos de la NIC 12, hace más de 20
años.

Finalmente, al contador Sr. Carlos Ruiz Hillpha, actualmente socio de EY,

primer consejero en la profesión, por su sabio consejo en un momento
especial: la diferencia entre tu sueldo actual y el que te ofrecen en otro
sitio es temporal, quedándote con nosotros la revertirás.

Son bienvenidos los comentarios sobre el libro por parte de los lectores.
Pueden escribirme directamente a:

freddy@[Link]
Freddy Llanto

8
 Introducción
Escuché por primera vez acerca de la NIC 12 en un curso de pregrado
llamado Estudio contable de los 𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑡𝑜𝑠 , un curso fascinante de inicio
a fin, no sólo por el contenido sino también por la magistral forma de
enseñanza utilizada por el profesor de turno. Con gran habilidad mi
estimado profesor nos explicaba las adiciones y deducciones para
calcular la utilidad tributaria y el impuesto a la renta corriente. Por
primera vez escuché sobre diferencias temporales, estábamos en el año
1998.

A mediados del año 1999 comencé mis prácticas pre profesionales en

una fábrica de gaseosa, la más importante del Perú. Tenía el trabajo de
mantener el control contable de los activos fijos de la compañía. Recibí
como herramienta de trabajo una computadora 486 . Todos los meses
reportaba a mi jefe el movimiento del activo fijo (saldo inicial, adiciones,
bajas y saldo final). Con habilidad controlaba el activo fijo en una hoja de
cálculo llena de macros. Unos meses atrás, la bebida de sabor
𝑛𝑎𝑐𝑖𝑜𝑛𝑎𝑙 fue vendida a la transnacional 𝐶𝑜𝑐𝑎 𝐶𝑜𝑙𝑎 y pusieron a un
contralor en la organización. Un señor de rostro adusto y de caminar
militar. Regularmente, durante la semana ingresaba a nuestra oficina y
exigía información contable. En una oportunidad se aproximó a mi
escritorio y preguntó sobre la depreciación anual del activo fijo, porque
necesitaba dicha información para “…calcular el deferred tax según el
𝐹𝐴𝑆109 ”.

1. En la Pontificia Universidad Católica dictada por el maestro Rubén Del Rosario Goytizolo.
2. Versión de computadores de escritorio de Microsoft, previo a la Pentium I, utilizábamos
disquete de 1.44 MB de capacidad.
3. Uno de los sobrenombres de la bebida gaseosa Inca Kola, creada por inmigrantes ingleses en
Lima, Perú en el año 1935, junto con la bebida escocesa Irn-bru son las únicas marcas locales
que en su país de origen no han sido superadas en ventas por Coca Cola.
4. En febrero de 1999 Coca Cola adquirió un importante paquete de acciones de Corporación Inca
Kola del Perú. (Fuente: [Link]
manos-la-bebida-de-sabor-nacional)
5. Acrónimo de Financial Accounting Standars, normas contables norteamericanas emitidas por el
Financial Accounting Standars Board.
9
 Fue la segunda persona que me habló de impuesto diferido. Se

Introducción
sorprendió al saber que entendía aquel término. Usted quiere
calcular el impuesto diferido – fue mi respuesta.

Consideremos el contexto temporal, estábamos en el año 1999,

el impuesto a la renta diferido era más esotérico que ahora. En
mis ratos de ocio había leído sobre el Income Tax regulado por la
norma norteamericana FAS 109, por eso pude replicar el
comentario del contralor.

El aprendizaje de las NIIF no es complicado. El camino al

aprendizaje de las NIIF se hace complicado si no cumplimos con
los requisitos previos al aprendizaje. De pronto usted quiere
aprender a aplicar la NIC 11 Contratos de construcción para la
medición y el reconocimiento de ingresos en una empresa
constructora, entonces la primera tarea que deberá completar es
conocer el proceso de fijación de precios en un servicio de
construcción y entender además cómo se preparan las
liquidaciones por grado de avance. Otro ejemplo, para aplicar la
NIC 41 Agricultura en un negocio de producción de espárragos;
deberá tomar una pequeña clase de producción agrícola así
entenderá bien el negocio y luego estará en condiciones de
poder plasmarlo en un modelo matemático que replique el
comportamiento de los ingresos y costos, con el objetivo de
determinar los valores razonables. Si usted quiere aprender la
contabilidad de los derivados financieros, primero debe saber
cómo funcionan los mercados financieros (tanto los organizados
como los denominados over the counter), debe entender cómo
se negocian, el significado de short position o una long position,
cómo actúa la cámara de compensación o cómo se evita el
moral hazard.

10
 En ese orden de ideas para dominar la NIC 12, primero debe

Introducción
entender cómo se prepara una liquidación del impuesto a la
renta corriente. Hemos dedicado un capítulo a la preparación de
una hoja de trabajo del impuesto a la renta corriente. Es
necesario aclarar que este no es un libro de consulta tributaria.
El conocimiento de los asuntos tributarios relacionados a la
aceptación o no de un gasto por la administración tributaria de su
país es tarea suya. Este libro asume que usted conoce los
criterios tributarios propios de su país para tomar un gasto como
escudo tributario o para gravar un ingreso. El alcance
latinoamericano de este opúsculo se basa en evitar
pronunciarnos sobre legislaciones tributarias locales. En cado
caso planteado vamos a enunciar de manera general una o
varias normas tributarias, es decir plantearemos nuestro conjunto
de reglas tributarias y razonaremos acerca de su impacto en la
aplicación de la NIC 12. De esta manera usted estará preparado
para aplicar esta norma en cualquier parte del orbe. Solamente
será cuestión de aprender las cuestiones tributarias del lugar
donde se encuentre porque el esquema de la NIC 12 ya lo
tendrá interiorizado.

La NIC 12 busca reflejar en los estados financieros los impactos

tributarios futuros de las decisiones actuales. Debemos hacer un
ejercicio mental para proyectar el futuro y saber si
posteriormente vamos a pagar más impuesto a la renta (hoy
pasivo diferido por impuesto a la renta) o si vamos a pagar
menos impuesto a la renta (hoy activo por impuesto a la renta
diferido). La contabilidad clásica mira el pasado y lo registra, es
una de las críticas hechas por los financieros hacia la
contabilidad. Mi replica sería: el pasado ayuda a predecir el
futuro, entonces la contabilidad cobra utilidad. La contabilidad
requerida por la NIC 12 mira hacia adelante y exige reconocer
hoy, los futuros impactos tributarios como activos o pasivos.

11
 Mirar el pasado es fácil. Predecir el futuro es retador. Según mi

Introducción
entendimiento, en este aspecto radica la dificultad de esta norma
para mis colegas.

En el proceso creativo del libro me han venido e ido ideas para

responder a una inquietud inicial: ¿cómo abordar la explicación
de un tema tan poco comprendido? Han sido varias hojas
arrojadas al suelo hasta encontrar la forma más cercana al
producto ansiado para nuestros lectores. Nuestra ambición es
enseñar el impuesto a la renta diferido como hubiéramos querido
que nos enseñen. Durante dichas cavilaciones, uno de nuestros
colaboradores brindó una idea que nos aproximó a la solución.
Viéndome arrojar papeles al tacho, nuestro director de
actividades me dijo: ¿Por qué no redactas exactamente lo que
dictas en los seminarios de NIC 12? Tal cual, como lo dices
transcríbelo, creo que causará el mismo impacto leyéndolo que
escuchándolo.

No era una mala idea. Redactar el contenido de un seminario,

buscando el mismo impacto. Existen momentos de gran
excitación mental, en ese momento recordé algunos libros de
divulgación científica, un género literario fascinante, estos libros
exponen con sencillez asuntos complicados del 𝑐𝑜𝑠𝑚𝑜𝑠 .
Recordé con nostalgia un libro leído cuando tenía quince años.
Era un libro de física que rompía el molde tradicional. Estaba
escrito en prosa a manera de diálogos entre un profesor y su
alumno. Mediante preguntas y respuestas el profesor enseñaba
a su aplicado alumno asuntos complicados de estática,
cinemática y 𝑑𝑖𝑛á𝑚𝑖𝑐𝑎 . Entonces lo decidimos. Quiero intentar
este tipo de literatura que llamaré: divulgación contable.
6. Recomiendo especialmente Los Dragones del Eden; Sagan, Carl, 1977 .
7. Aunque he perdido el libro, afortunadamente encontré referencias al libro en internet, se llama
Preguntas y problemas de Física, sus autores son los rusos [Link]ásov y A. Tarásova, Editorial
MIR, Moscú, 1972.

12
 En la primera sección explicamos el impuesto a la renta diferido

Introducción
al margen de las teorías de la NIC 12. Se trata de una
explicación en tono de prosa, una recreación ideal de un diálogo
sostenido entre un maestro y su alumno en una cátedra contable
ficticia, la Cátedra Pacioli. Creo que esta sección revelará las
claves del impuesto a la renta diferido y estará en condición de
continuar con asuntos más formales y técnicos que comienzan a
partir de la segunda sección. Si el ritmo de la primera sesión no
es de su agrado, sugiero comenzar por la segunda, donde el
libro, sin perder practicidad, regresa al formato de un libro
académico.

Para efectos de este libro el término impuesto a las ganancias es

equivalente a impuesto a la renta. En todos los escenarios
hemos trabajado con una tasa impositiva de 30%, a menos que
expresamente se indique lo contrario. La moneda utilizada es el
$ que representa a todas las monedas del mundo. Solamente en
el capítulo sobre moneda funcional hemos utilizado al dólar
norteamericano para explicar los requerimientos de la norma.

Sin más preámbulos, invito a disfrutar de este libro. Tómese un

fin de semana en su habitación, una hoja de cálculo, el libro, el
archivo Excel que acompaña el libro y estará en condiciones de
manejar al derecho y al revés los arcanos secretos del impuesto
a la renta diferido.

Solicite el archivo Excel que acompaña al libro en :

ventas@[Link]

Bendiciones, gracias por leernos.

CPC Freddy Llanto Armijo

Lima, mayo de 2020

13
14
1. Divulgación contable

Estimado colega, la divulgación científica se ha convertido en un

verdadero género literario. Ésta se expresa de manera más precisa
en libros específicos sobre un tema de alta especialización pero
escrito en un idioma sencillo para quienes no hemos sido formados
en esos temas. Algunas obras de divulgación científica han llegado
a convertirse en auténticos best-sellers, como Historia del tiempo,
de Stephen Hawking, o Los dragones del Edén, de Carl Sagan, que
recibió el Premio Pulitzer en 1978. Desde el punto de vista de la
literatura, la divulgación científica constituye un subgénero del
ensayo. Le animo, estimo colega que lee esta obra, a leer libros de
divulgación científica son fascinantes. En este primer capítulo
ensayaré el género de divulgación a mi manera, espero sea de su
agrado.
***

Hace cincuenta años se creó la cátedra 𝑃𝐴𝐶𝐼𝑂𝐿𝐼 , una organización

dedicada exclusivamente a impartir conocimientos relacionados a
la ciencia contable. Importantes profesionales han pasado por sus
aulas, muchos de ellos han regresado a impartir clases. Para ello
deben someterse a un riguroso examen de conocimientos,
evaluación rigurosa de la hoja de vida y un examen final que
consiste en dictar un curso de treinta minutos ante un jurado de
tres prominentes eruditos de las ciencias contables.

El rector de la cátedra Pacioli es el señor CPC, PhD, MBA y Mg

César Alonso, un ilustre contador de fama internacional. El famoso
contador estaba caminando por el claustro académico, rumbo a su
oficina, cuando repentinamente es abordado por el más entusiasta
de sus alumnos, el CPC Víctor Andrés.

8. Fray Luca Bartolomeo de Pacioli, (1445-1517), fraile franciscano considerado el padre de la

contabilidad moderna.
15
1. Divulgación contable

Víctor Andrés: Estimado maestro, he escuchado un rumor acerca

de su capacidad de enseñar de manera sencilla los grandes
misterios de la contabilidad y de las NIIF.

César Alonso: Apreciado alumno, no haga caso de rumores, más

capacidad tienen quienes nos precedieron, somos enanos parados
sobre hombros de 𝑔𝑖𝑔𝑎𝑛𝑡𝑒𝑠 . La contabilidad debe enfocarse de
manera estricta en la sustancia de las transacciones, creo que ese
es el único misterio que debemos difundir, usted lo sabe.

Víctor Andrés: Además de sabio, la modestia sería la segunda de

sus virtudes maestro. Sin embargo, existe una leyenda en el
claustro. Se cuenta que usted hizo experto en NIC 12 a uno de sus
alumnos con solamente algunas cuantas clases. Me gustaría recibir
la misma instrucción. Dada mis calificaciones y constante apoyo a
la orden de los contadores, creo merecerlo.

César Alonso: Parafraseando a 𝑀𝑎𝑟𝑘 𝑇𝑤𝑎𝑖𝑛 si sigue así, la

modestia me durará muy poco. Déjeme pensarlo.

El maestro se mostró caviloso acerca de la propuesta recibida. Dio

unos pasos alejándose del alumno. Luego recordó que durante la
mañana había estado absorto revisando unos estados financieros
proforma que aún mantenía en su portafolio, retornó donde su
alumno y preguntó.

C.A.: ¿Colega y alumno sabe usted cuál es la diferencia entre lo

temporario y lo temporal? Dicho de otra forma, ¿sabe usted cómo
se conecta lo temporario con lo temporal?

9. Decía Bernardo de Chartres que somos como enanos a los hombros de gigantes. Podemos ver más, y más
lejos que ellos, no porque la agudeza de nuestra vista ni por la altura de nuestro cuerpo, sino porque somos
levantados por su gran altura. Fuente: Metagolicon; De Salisbury, Juan, 1159
16 10. Seudónimo de Samuel Langhorne Clemens (1835-1910).
1. Divulgación contable

V.A.: Maestro, me confunde. Creo que está hablando de lo mismo.

Una vez un conferencista dijo que era lo mismo, y que según la
versión traducida algunos libros mencionaban “diferencia
temporal” y otros “diferencia temporaria”.

C.A.: Menuda tarea tengo. Primero debo exorcizarlo de los

demonios que malos profesores de la orden han sembrado en sus
sesos. Aunque errada la respuesta, hubiera preferido que sea suyo
el resultado de su bien o mal entendimiento; por lo menos sería
auténtico. Sin embargo, es el resultado del entendimiento que otro
personaje sembró en usted y no cuestionó. Lamentablemente en
nuestra orden abundan aventureros improvisados, los Colegios de
la orden no son rigurosos al momento de aceptar a expositores, no
auditan las hojas de vida, no cuestionan, cualquier falto de sesos
puede dar conferencias o formar parte de asociaciones contables
que funcionan como clubes de amigos. Las publicaciones contables
no se salvan, están llenas de plagios, llenos de errores, el amigo del
amigo recomienda a un compadre que dicen que es bueno y
consigue su columna mal remunerada en alguna publicación
quincenal. Por otro lado los colegas lectores, consumen sin
cuestionar. No se preocupe por ellos, preocúpese por usted si
quiere incrementar sus grados en nuestra orden, ni si quiera intente
encaminarlos sino quieren seguir por la 𝑟𝑒𝑐𝑡𝑎 𝑣í𝑎 y optan por
seguir ese “ismo” que tan mal nos ha hecho, me refiero “al
facilismo”. Ya lo dijo Nuestro Señor: “dejaos: son ciegos que guían
a ciegos. Y si un ciego guía a otro ciego, los dos caerán en el
ℎ𝑜𝑦𝑜" . Aceptaré entrenarlo, lo necesita y merece. Comencemos
con las diferencias temporales, se tratan de ingresos (o gastos) que
sirven para computar la utilidad contable de un periodo, pero que
serán utilizados para computar la utilidad tributaria de otro periodo
𝑝𝑜𝑠𝑡𝑒𝑟𝑖𝑜𝑟 .

11. Parafraseando la inmortal Divina Comedia, Dante Aligheri,

12. Evangelio de Mateo, capítulo 15, versículo 14
17 13. Tomado de párrafo 51, NIC 12.
1. Divulgación contable

Por otro lado las diferencias temporarias se determinan

comparando los valores en libros de los activos (y pasivos) con sus
respectivas bases tributarias. En otros términos, las diferencias
temporales pertenecen al estado de resultados; mientras que las
diferencia temporarias pertenecen al estado de situación
financiera. Iremos fijando estos conceptos en su mente a medida
que avanzamos en su entrenamiento.

Traigo un estado financiero en mi portafolio, quiero que lo revise

rápidamente, es la primera lección que aprenderemos. Se trata de
una empresa comercializadora de juguetes. Solamente los importa
y los vende en el mercado nacional. Mire el siguiente estado de
situación financiera, y respóndame, ¿de qué se trata el activo por
impuesto a la renta diferido de $/36 millones?. Pero, para hacerlo
asuma que yo soy el Director de la empresa. Ya sabe cómo son los
Directores, gente impaciente, creen que su tiempo vale más que el
nuestro y no entienden de las ciencias contables.

LA INFORMALA S.A.
Estado de situación financiera
Al 31 de diciembre de 20XX
$/(000) $/(000)
Activos Pasivo y patrimonio
Efectivo 10,000 Préstamos por pagar 5,000
Cuentas por cobrar 30,000 Proveedores 40,000
Existencias 50,000 Cuentas por pagar diversas 12,000
Activo corriente 90,000 Pasivo corriente 57,000

Propiedad, planta y equipo, 100,000 Capital social 80,000

Impuesto a la renta diferido 36,000 Resultados acumulados 89,000
Activo no corriente 136,000 Patrimonio 169,000
Total activo 226,000 Pasivo y patrimonio 226,000

V.A.: El activo por impuesto a la renta diferido son las cantidades de

impuestos sobre la renta a recuperar en periodos futuros que
provienen de las diferencias temporarias deducibles entre el valor
en libros y la base tributaria de los activos y pasivos.
18
1. Divulgación contable

C.A.: Estimado alumno, noto que ha leído y memorizado la NIC 12,

su respuesta es académicamente correcta. Sin embargo, en ello
radica la dificultad en el entendimiento de la norma. Por favor
explíquelo de otra forma. Pedí una explicación considerando que yo
soy el Director de la organización.

V.A.: No entiendo maestro.

C.A.: Su explicación asume mi condición de conocedor de la

ciencia contable. Ha utilizado términos que solamente un contador
bien entrenado entiende. Debe hacer un esfuerzo de divulgación.
Le recomiendo que lea libros de divulgación científica, aprenderá a
explicar asuntos implicados en términos sencillos, comience por el
cosmólogo Carl Sagan14. Para un “no contable”, el activo por
impuesto a la renta diferido acumulado por un total de $/36 millones
es, en términos sencillos, el derecho que tiene la empresa de evitar
el pago de impuesto a la renta en el futuro por dicho importe,
solamente necesita cumplir ciertos requisitos tributarios en el
futuro ara ejercer tal derecho.

V.A.: ¿La empresa puede dejar de pagar $/36 millones en impuesto

a la renta?

C.A.: Si señor, tal como lo escucha. Eso está manifestado el estado

de situación financiera mostrado. Así lo deben entender todos los
lectores.

V.A.: ¿Cuáles son esos requisitos?

C.A.: Ahora tengo mayor atención de parte suya. Cuando expone

ante los ejecutivos en términos de salida o entrada de dinero,
tendrá toda su atención. Como usted sabe, tenemos un activo por
impuesto a la renta diferido de $/36 millones; que se presenta
formando parte de los activos no corrientes . Si quiere saber
acerca de los requisitos, es necesario ver la nota a los estados
financieros. Aquí está, mírela por favor.

14. Carl Edward Sagan (Nueva York, 9 de noviembre de 1934-Seattle, 20 de diciembre de 1996) fue un
astrónomo, astrofísico, cosmólogo, astrobiólogo, escritor y divulgador científico estadounidense. En 1978 ganó
19 el Premio Pulitzer de Literatura General de No Ficción por su libro Los dragones del Edén.
1. Divulgación contable

Nota a los estados financieros:

Activo por impuesto a la renta diferido:
$/(000)
Deterioro de cuentas por cobrar 3,000
Deterioro de existencias 9,000
Vacaciones por pagar 24,000
36,000

V.A.: Puedo observar que el origen del activo por impuesto a la

renta diferido se encuentra en: a) el deterioro de cuentas por
cobrar, b) el deterioro de Inventarios y c) las vacaciones por pagar.

C.A.: Así es, ahora dígame, ¿en qué momento estas partidas ayudan
a reducir el pago de impuesto a la renta?, en otros términos,
dígame ¿cuándo serán aceptados como gasto por la administración
tributaria?

V.A.: Según las normas tributarias locales15, las condiciones son las
siguientes :
Deterioro de cuentas por cobrar: que hayan pasado 12 meses
desde su vencimiento y que se hayan ejecutado acciones de
cobranza judicial.
Deterioro de Inventarios: que las Inventarios deterioradas hayan
sido destruidas en presencia de la autoridad tributaria.
Vacaciones de trabajadores: que las vacaciones hayan sido
pagadas y el trabajador haya hecho uso del descanso
vacacional.

C.A.: Excelente. Entonces tenemos los ahorros tributarios futuros

por $/36 millones y las condiciones para que se produzca el ahorro
en el futuro. Sabiendo que la tasa de impuesto a la renta es 30%, me
gustaría que calcule la base de determinación del impuesto a la
renta diferido.

15. Norma tributaria inventada para explicar el impuesto diferido, con algunos matices que los diferencian, las
normas tributarias de Latinoamérica son muy parecidas.
20
1. Divulgación contable

V.A.: Tendríamos que dividir cada beneficio tributario, es decir

cada activo por impuesto diferido, entre 30%, aquí el cálculo
maestro:
Base de Cálculo del Activo por Impuesto Diferido 30%

$/(000)
Deterioro de cuentas por cobrar 10,000
Deterioro de existencias 30,000
Vacaciones por pagar 80,000
120,000

Las bases de cálculo son la pérdida por deterioro de cuentas por

cobrar de $/10 millones, la pérdida por deterioro de inventarios de
$30 millones y el gasto por vacaciones pendientes de pago por $/80
millones.

C.A.: Muy bien. Estamos cerca de completar el entendimiento. ¿El

importe de $/36 millones, correspondiente al activo por impuesto a
la renta diferido, aparece en el estado de situación financiera o en
el estado de resultados?

V.A.: Pues, en el estado de situación financiera, ¿por qué una

pregunta tan sencilla maestro?

C.A.: Porque es importante que recuerde ello. Si pertenece al

estado de situación financiera, significa que dicho importe se
encuentra acumulado al 31 de diciembre del periodo reportado.
Puede haberse originado en el año correspondiente al estado
financiero, pero también puede tener su origen en años anteriores.
Lo cierto es que al 31 de diciembre tenemos un saldo acumulado de
$/36 millones.

Ahora, medite sobre lo explicado y responda lo siguiente: ¿el

deterioro de cuentas por cobrar por $/10 millones, se encuentra en
una cuenta del estado de situación financiera al 31 de diciembre
del año reportado o se encuentra en el estado de resultados de
dicho año?

21
1. Divulgación contable

V.A.: Si el deterioro fue reconocido en el año, se encuentra en una

cuenta de resultados y en una cuenta del estado de situación
financiera. Si el deterioro fue reconocido, total o parcialmente, en
años anteriores, afirmo con seguridad que dicho importe estará
presente en el estado de situación financiera al 31 de diciembre del
año reportado, pero no podría precisar cual estado de resultados
se encuentra.

C.A.: Nuevamente está en lo cierto, sus dos respuestas tienen un

factor común. En ambas respuestas el importe de $/10 millones se
encuentra acumulado en el estado de situación financiera. Este
principio es fundamental para entender el método del balance
general que exige la norma para el cálculo de los impuestos
diferidos. Similar respuesta, supongo brindará si pregunto en qué
estado financiero encontraremos el deterioro de Inventarios por
$/30 millones y las vacaciones por pagar por $/80 millones.

V.A.: No podría precisarle, a priori, a qué periodo corresponden

esas partidas de gastos; pero podría asegurarle con absoluta
seguridad que se encuentran en el estado de situación financiera
acumulados al 31 de diciembre del año presentado.

C.A.: Me gusta esta respuesta, es mejor que la anterior, ya está

pensando en el método del balance. Vamos a comenzar su
aprendizaje, no construyendo el impuesto diferido, sino
destruyéndolo. Vamos a partir de un activo por impuesto diferido
listo y preparado y lo rastrearemos hasta sus componentes. Mire el
siguiente cuadro que resume su avance:

Activo por Impuesto a la Renta Diferido (IRD) y su Base de Cálculo

Activo Base
por de
IRD Cálculo
$/(000) $/(000)
Deterioro de cuentas por cobrar 3,000 10,000
Deterioro de existencias 9,000 30,000
Vacaciones por pagar 24,000 80,000
36,000 120,000

22
1. Divulgación contable

El activo por impuesto a la renta diferido tiene una base cálculo,

esta base se determina, como usted lo ha hecho, mediante la
división del activo por impuesto a la renta diferido entre la tasa de
impuesto a la renta (30%). Lo hacemos así porque estamos
destruyendo el impuesto diferido, lo estamos descifrando. En la
realidad el contador de la empresa calculó el activo por impuesto a
la renta diferido de manera inversa, multiplicando la base de
cálculo por la tasa del impuesto a la renta. ¿Sabe usted como llama
la norma a la base de cálculo?

V.A.: Sin temor a equivocarme se llama “diferencia temporaria” y es

generada por la diferencia entre los valores en libros y las bases
tributarias de los activos y pasivos.

C.A.: Debido a la falta de mayor información, me gustaría que haga

un ejercicio mental y que construya las diferencias temporarias. Es
decir que construya en primer lugar el valor libros de las cuentas
por cobrar comerciales, de los inventarios de las vacaciones por
pagar; luego construya sus respectivas bases tributarias, y
finalmente determine la diferencia temporaria como el valor en
libros menos la base tributaria. Debe asegurarse de que la
diferencia temporaria coincida con le base de calculo del impuesto
diferido que le he mostrado. Proceda con el cálculo requerido por
favor.

Victor Andrés procedió a realizar los cálculos requeridos por su

apreciado maestro. Debe imaginarse un numero para asignarlo al
valor en libros de los activos y pasivos; y otro número para
asignarlo a la base tributaria de los mismos activos y pasivos, de tal
manera que al calcular la diferencia entre el valor en libros y la
base tributaria se obtenga como resultado la base de cálculo del
impuesto diferido, esta base asciende a $/120 millones, como bien
lo dedujo el esforzado alumno. El profesor tiene fama de ser un
poco impaciente, en algunas ocasiones ha repetido que le resulta
insoportable la lentitud de las personas. El mismo afirmaba que su
mente razonaba de manera cuántica, es decir podía razonar sobre
diversos asuntos contables y no contables a la vez, en el mismo
momento. Miraba escudriñando el horizonte del claustro estudiantil
cuando su razonamiento se vio abruptamente interrumpido por su
23 alumno.
1. Divulgación contable

V.A.: Maestro, lo tengo! A continuación mis cálculos:

Diferencias temporarias = Valor en Libros - Base tributaria
Valor en Base
Libros Tribut. D.T.
$/(000) $/(000) $/(000)
Deterioro de cuentas por cobrar (*) 20,000 30,000 10,000
Deterioro de existencias (**) 10,000 40,000 30,000
Vacaciones por pagar 80,000 0 80,000
120,000
(*) = [30,000-10,000]
(**)= [40,000-30,000]

Además mis supuestos son:

Cuentas por cobrar: Se emitieron facturas por un total de $/30

millones, a la fecha de los estados financieros se ha reconocido un
deterioro de $/10 millones de tal manera que el valor en libros es
$/20 millones. El deterioro ha sido determinado de acuerdo con la
norma NIIF 9, por ello su registro no se refleja en la base tributaria
aún. La diferencia temporaria al cierre del periodo es $/10 millones.

Inventarios: Tenemos inventarios a un costo de $/40 millones,

algunos de ellos, cuyo costo de adquisición fue de $/30 millones, se
encuentran en mal estado y no se espera recuperar la inversión. El
deterioro de $/30 millones ha sido determinado de acuerdo con la
NIC 2 . Así tenemos un valor en libros de $/10 millones. Por otro lado
la pérdida no ha afectado a la base tributaria aún, porque la
administración tributaria requiere la destrucción de los inventarios
deteriorados, situación que aún no sucede, por ello la base
tributaria es el costo de adquisición equivalente a $/40 millones.

Vacaciones por pagar: Tenemos reconocidas las vacaciones

devengadas en aplicación de la NIC 19 . En el aspecto tributario
solamente se aceptan las remuneraciones que hayan sido pagadas
y gozadas. Como al cierre de balance aún existe un saldo pendiente
de pago de $/80 millones ese importe será su valor en libros. Por
otro lado, el pasivo no existe en una versión tributaria de la
contabilidad. En consecuencia, la base tributaria será cero; y la
diferencia temporaria es $/80 millones.
24
1. Divulgación contable

Así he construido el origen de las diferencias temporarias, las que

sumadas nos dan un total de $/120 millones; que a su vez
multiplicada por la tasa del impuesto a la renta (30%), sustentan el
activo por impuesto a la renta diferido de $/36 millones. Me animo a
afirmar que las bases tributarias serían los saldos contables si
solamente aplicamos las normas tributarias en la contabilidad
¿Cómo voy maestro?

C.A.: Va por buen camino. ¿Es necesario saber cuándo se

reconoció el deterioro de las cuentas por cobrar?

V.A.: Bajo el método del balance requerido por la NIC 12 no es

necesario. Sabemos que hubo uno (o más registros) por deterioro,
éstos acumulados al 31 de diciembre del año reportado suman $/10
millones. Este deterioro pudo haber sido registrado como gasto en
los últimos años de manera consecutiva. Lo cierto e importante es
que, bajo el principio de acumulación al 31 de diciembre del año
reportado, el deterioro acumulado es $/10 millones.

C.A.: ¿Qué me puede comentar sobre el gasto registrado como

contrapartida al estado de situación financiera? Asuma que el
deterioro fue registrado como gasto de $/8 millones durante el año
inmediato anterior y $/2 millones durante el año actual; resultando
un total acumulado de $/10 millones.

V.A.: Opino, que, dada las reglas tributarias, en el año precedente y

actual existen gastos por $/8 y $/2 millones, respectivamente, no
aceptados aún por la administración tributaria. En total ambos
importes por $/10 millones sustentan la diferencia temporaria
analizada. Si la gerencia de la empresa cumple los requisitos
tributarios necesarios en el futuro, puede ahorrar pagos de
impuesto a la renta en $/3 millones, visto de manera acumulada.

C.A.: Veo que genera rápidamente habilidades para el análisis bajo

el método del balance general requerido por la norma. Nos estamos
fijando en los saldos acumulados. A futuro nos fijaremos en el
efecto sobre el impuesto a la renta corriente, con ello haremos unas
comprobaciones. Pero no nos adelantemos, vamos paso a paso.
Déjeme hacerle algunas precisiones. Las diferencias temporarias
25 que usted tan hábilmente ha construido se denominan “diferencias
1. Divulgación contable

temporarias deducibles” porque en el futuro reducirán el pago de

impuesto a la renta corriente, en consecuencia, en el presente nos
generan un activo por impuesto a la renta diferido. Consolide los
cuadros anteriores y proponga el asiento contable.

V.A.: Con todo gusto. Primero consolidemos la información:

Impuesto Diferido (I.D.) = Diferencia Temporaria (D.T.) x 30%

Valor en Base
Libros Tribut. D.T. I.D.
$/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Deterioro de cuentas por cobrar 20,000 30,000 10,000 3,000
Deterioro de existencias 10,000 40,000 30,000 9,000
Vacaciones por pagar 80,000 0 80,000 24,000
120,000 36,000

V.A.: Ahora el registro contable propuesto:

Reconocimiento del activo por impuesto la renta diferido: primer año

Debe Haber
$/(000) $/(000)
Activo por impuesto a la renta diferido 36,000
Impuesto a la renta (resultados) 36,000
¿Es correcto el registro?

C.A.: Eso dependerá de una premisa que haya tomado. ¿Al hacer el
cálculo de las diferencias temporarias usted ha considerado que
éstas se generaron en el año actual o en años anteriores?

V.A.: Entiendo la razón de su pregunta. Si el deterioro de cuentas

por cobrar, el deterioro de las Inventarios y las vacaciones
pendientes de pago, todo el importe acumulado, han sido
reconocidos en los resultados del año actual, entonces mi asiento
contable es correcto, porque hemos registrado las transacciones y
su futuro efecto tributario, llamado impuesto diferido.

C.A.: Es correcto su razonamiento. Consideremos que el deterioro

de Inventarios y el deterioro de las cuentas por cobrar fueron
reconocidos durante el inmediato anterior; mientras que las
vacaciones corresponden al año actual. ¿Cómo cambiaría su
26 asiento contable?
1. Divulgación contable

V.A.: Utilizando el principio de acumulación tendríamos que hacer

dos cálculos, uno al 31 de diciembre del año anterior y otro al 31 de
diciembre del año actual, mis cálculos serían los siguientes:

Por el año inmediato anterior:

Año inmediato anterior
Valor en Base
Libros Tribut. D.T. I.D.
$/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Deterioro de cuentas por cobrar 20,000 30,000 10,000 3,000
Deterioro de existencias 10,000 40,000 30,000 9,000
40,000 12,000

Registro contable del año inmediato anterior:

Reconocimiento del activo por impuesto la renta diferido :
Debe Haber
$/(000) $/(000)
Activo por impuesto a la renta diferido 12,000
Impuesto a la renta (resultados) 12,000

Por el año actual:

Año actual
Valor en Base
Libros Tribut. D.T. I.D.
$/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Deterioro de cuentas por cobr(*) 20,000 30,000 10,000 3,000
Deterioro de existencias (*) 10,000 40,000 30,000 9,000
Vacaciones por pagar 80,000 0 80,000 24,000
120,000 36,000
(*) Estimaciones incluidas en el balance de apertura del año anterior

Registro contable del año actual:

Actualización del activo por impuesto la renta diferido al 31 de diciembre

del año actual:
Debe Haber
$/(000) $/(000)
Activo por impuesto a la renta diferido 24,000
27
Impuesto a la renta (resultados) [36,000 - 12,000] 24,000
1. Divulgación contable

C.A.: Nuevamente está en lo cierto. Para fijar el impuesto a la renta

diferido en su mente usted va a construirlo desde cero. Es decir,
asumamos una situación ideal donde una empresa ha sido
constituida hace 3 años, asumiendo situaciones sobre las tres
partidas que hemos analizado, calculemos el impuesto a la renta
diferido y su vínculo con el impuesto a la renta corriente. ¿Está de
acuerdo? Yo le daré las transacciones del primer año y usted
procederá con los siguientes periodos.

V.A.: Me agrada la idea. Comencemos. Escucho maestro.

C.A.: Una empresa fue constituida hace tres años, no importa a que
se dedica, al 31 de diciembre del primer año, el contador ha
realizado las siguientes estimaciones contables reconocidas como
gasto durante el mismo periodo:

(a) Deterioro de cuentas por cobrar por $/100,000.

(b) Deterioro de Inventarios por $/300,000
(c) Devengo de vacaciones por $/200,000

Los gastos reconocidos no son aceptados por la administración

tributaria para el cálculo del impuesto a la renta del primer año, los
requisitos formales para su aceptación serán alcanzados en los
años futuros. Suponga una tasa de impuesto a la renta de 30%,
además en el primer año existen diferencias permanentes por
$/400,000 (gastos que nunca serán aceptados). Calcule el impuesto
a la renta corriente y diferido, sabiendo que la utilidad contable fue
$/500,000. Prepare su hoja de trabajo mientras yo reviso estos
exámenes.

Nuevamente Victor Andrés se ve retado por su maestro, ahora el

reto es mayor, por primera vez calculará el impuesto diferido y el
impuesto a la renta corriente con los datos planteados por su
maestro. Teme la situación porque es conocido que el famoso
profesor pierde la paciencia cada vez que revisa exámenes. El
profesor es muy apasionado con la enseñanza, es su pasión pero
pocos saben que la parte que no le gusta es tomar exámenes y
posteriormente revisarlos, el maestro cree que no tiene el derecho
de juzgar el conocimiento, que eso sería tarea de una inteligencia
28 superior, como Dios.
1. Divulgación contable

V.A.: Estimado profesor, disculpe la interrupción, he terminado. Me

gustaría explicarle mi razonamiento.

El profesor levantó los ojos por encima del marco de sus lentes e
hizo un seña de aprobación, como diciendo: te escucho.

V.A.: De acuerdo. Usted proporcionó los importes de las

estimaciones contables que afectan a las cuentas de activos y
pasivos, que no son aceptados tributariamente aún. Con esa
información he construido el valor en libros y la base tributaria de
activos y pasivos, cuya diferencia temporaria coincide con las
estimaciones contables que usted proporcionó.

Valor en Base IRD =

libros Tribut. DT DTx30%
$/ $/ $/ $/
Cuentas por cobrar
Facturas por cobrar 500,000 500,000
NIIF 9 (-) Deterioro acumulado (100,000) -
400,000 500,000 100,000 30,000
a
Existencias
Costo 400,000 400,000
NIC 2 (-) Deterioro acumulado (300,000) -
100,000 400,000 300,000 90,000
b
Remuneraciones por pagar
NIC 19 Vacaciones por pagar 200,000 0 0 0
200,000 0 200,000 60,000
c

Diferencia Temporaria e Impuesto a la Renta Diferido 600,000 180,000

a+b+c

Registro contable al 31 de diciembre de Año 1:

Debe Haber
$/ $/
Activo por impuesto a la renta diferido 180,000
Impuesto a la renta (resultados) [180,000- 0] (*) 180,000

29 (*) El saldo inicial del activo por impuesto a la renta diferido es cero.
1. Divulgación contable

Puede ver que el valor en libros de las cuentas por cobrar está
conformada, por el monto de las facturas emitidas menos una
estimación de deterioro. Lo mismo con las Inventarios, su valor en
libros se conforma del costo de adquisición menos una estimación
de deterioro. En el caso de las vacaciones por pagar, como usted
sabe nuestra legislación acepta solamente el gasto por dicho
concepto cuando la obligación está pagada y ha sido gozada por el
trabajador, su base tributaria es cero.

Como las estimaciones contables se han realizado en el primer

año, éstas afectan al resultado del primer periodo. A futuro
esperamos menores pagos de impuesto a la renta corriente
cuando la administración tributaria acepte los gastos. Por ello, el
efecto tributario futuro, llamado activo por impuesto a la renta
diferido, se reconoce directamente en los resultados del ejercicio.
Así lo manifiesto en el asiento contable que presentado por
$/180,000.

C.A.: Excelente mi estimado colega. Se da cuenta que no ha

necesitado ver el cálculo del impuesto a la renta corriente para
determinar el impuesto a la renta diferido. Por favor, calcule el
impuesto a la renta corriente, vamos a extraer interesantes
conclusiones. Para ayudarle en el entendimiento de ambos
impuestos prepare también por favor el movimiento de las
estimaciones contables, es decir, su saldo inicial, sus variaciones y
su saldo final.

V.A.: De acuerdo profesor haré el movimiento de las estimaciones

contables, aunque no lo veo necesario, como su saldo inicial es
cero, el saldo final coincide con el movimiento. El impuesto a la
renta corriente es el impuesto que pagaremos a la administración
tributaria, resulta de multiplicar la utilidad tributaria por la tasa
impositiva. Por ello, primero debo construir la utilidad tributaria a
partir de la utilidad contable mediante adiciones y deducciones.
Aquí tengo los movimientos requeridos y el cálculo del impuesto a
la renta corriente.

30
1. Divulgación contable

Movimiento de las diferencias temporarias (Estimaciones contables)

Saldo (+) (-) Saldo
Inicial Adiciones Deducc. Final
Movimiento de las estimaciones $/ $/ $/ $/
Deterioro de cuentas por cobrar 0 100,000 0 100,000
Deterioro de existencias 0 300,000 0 300,000
Vacaciones por pagar 0 200,000 0 200,000
0 600,000 0 600,000

Cálculo del impuesto a la renta corriente

$/
Utilidad contable (antes de impuestos) 500,000
Diferencias temporales
(+) Deterioro de cuentas por cobrar 100,000
(+) Deterioro de existencias 300,000 600,000
(+) Vacaciones por pagar 200,000
Diferencias permanentes
(+) Diversos 400,000
Utilidad tributaria 1,500,000
Impuesto a la renta corriente 30% 450,000

Registro del impuesto a la renta corriente Año 1

Debe Haber
$/ $/
Impuesto a la renta (gasto) 450,000
Impuesto a la renta por pagar 450,000

C.A.: Su cálculo y registro contable son correctos. El impuesto a la

renta corriente que se pagará a la administración tributaria será de
$/450,000. Tenemos las diferencias temporales conformadas por el
deterioro de las cuentas por cobrar, el deterioro de las Inventarios
y las vacaciones por pagar. Estos efectos negativos en resultados
aún no son aceptados por la administración tributaria porque aún
no se cumplen con los requisitos tributarios. En las diferencias
temporales ha incluido tres estimaciones contables por un total de
$/600,000. ¿Dígame lo tomó del movimiento de las estimaciones?
¿De ser así, lo tomó del movimiento llamado “adiciones” o del
“saldo final”?

V.A.: Aunque en este caso las adiciones son iguales al saldo final,
31 debo confesar que lo he tomado de las adiciones.
1. Divulgación contable

C.A.: Fue correcta su decisión. Estos importes han afectado a los

resultados del ejercicio, forman parte de la utilidad contable. Por
ello, usted hizo las adiciones, considerando que la administración
tributaria todavía no aceptará esos gastos en primer periodo.

Detengámonos un momento para fijar algunas ideas principales.

Para el cálculo del impuesto a la renta diferido hemos obtenido las
diferencias temporarias de la comparación del valor en libros con
la base tributaria de los activos y pasivos. Para el cálculo del
impuesto a la renta corriente hemos tomado las diferencias
temporales del movimiento de las estimaciones contables. Por ser
el primer año estos importes coinciden. Ahora por favor dígame
cuánto es la utilidad del periodo.

V.A.: Veamos, tenemos la utilidad contable de $/500,000. Hemos

propuesto estos dos asientos contables, uno por el impuesto a la
renta diferido y otro por el impuesto a la renta corriente:
Debe Haber
$/ $/
Activo por impuesto a la renta diferido 180,000
Impuesto a la renta (ingreso) 180,000
Debe Haber
$/ $/
Impuesto a la renta (gasto) 450,000
Impuesto a la renta por pagar 450,000
Gasto neto por impuesto a la renta (270,000)

De los dos asientos contables, tenemos un ingreso por impuesto a

la renta de $/180,000 (diferido) y un gasto por impuesto a la renta
de $/450,000 (corriente); estas dos cifras nos generan un gasto
neto de $/270,000.

C.A.: Es correcto, usted ha determinado el efecto neto requerido

por la NIC 12, en los resultados del ejercicio se encontrarán el
impacto del impuesto a la renta corriente con el impacto del
impuesto a la renta diferido. Según sus cálculos es un gasto neto
de $/270,000. También podemos calcular este efecto neto de la
siguiente manera:

32
1. Divulgación contable

Cálculo del efecto combinado:

$/
Utilidad contable (antes de impuestos) 500,000
Diferencias permanentes
(+) Diversos 400,000
Utilidad tributaria 900,000
Impuesto a la renta combinado (*) 30% 270,000
(*) Efecto combinado del impuesto a la renta corriente y diferido en resultados

V.A.: Maestro!!! usted ha llegado al mismo efecto sin calcular el

impuesto diferido ni el impuesto corriente, ¿cómo sucede esto
maestro?

C.A.: No desespere, no se lo explicaré, usted lo averiguará, es muy

simple, son matemáticas sencillas. A esta prueba he llamado
“prueba ácida”, se trata de una prueba fundamental. Si usted
quiere cerciorarse de la coherencia de sus cálculos deberá hacer
lo mismo. Tome la utilidad contable antes de impuestos, agréguele
las diferencias permanentes y al total obtenido multiplíquelo por la
tasa del impuesto a la renta. El resultado obtenido debe ser igual al
efecto combinado (agregado) del impuesto a la renta corriente y el
impuesto a la renta diferido en los resultados del ejercicio. Para que
usted mismo pueda descubrir el efecto combinado, le pediré que
regresemos al cálculo del impuesto a la renta corriente. Pero esta
vez calcule el impuesto a la renta corriente por cada uno de los
componentes que conforman la utilidad tributaria. Recuerde que la
utilidad tributaria es obtenida de la siguiente ecuación:

Utilidad = Utilidad +/- Diferencias +/- Diferencias

tributaria contable temporales permanentes

También recuerde que el impuesto a la renta corriente es el

resultado de multiplicar la utilidad tributaria por la tasa del
impuesto, en consecuencia podemos calcular el impuesto corriente
por cada uno de los componentes del lado derecho de la ecuación:

Impuesto a la = (Utilidad +/- (Diferencias +/- (Diferencias

renta contable) temporales) permanentes)
corriente x Tasa x Tasa x Tasa

33
1. Divulgación contable

V.A.: De acuerdo, si he entendido bien, el cálculo del impuesto a la

renta corriente según los componentes de la utilidad tributaria,
considerando una tasa del 30%, es como sigue a continuación:
Cálculo del impuesto a la renta corriente (IRC) por componentes
Utilidad
Tributaria IRC
$/ $/
Utilidad contable (antes de impuestos) c1 500,000 150,000
Diferencias temporales
(+) Deterioro de cuentas por cobrar c2 100,000 30,000
(+) Deterioro de existencias c3 300,000 90,000
(+) Vacaciones por pagar c4 200,000 60,000
Diferencias permanentes
(+) Diversos c5 400,000 120,000
1,500,000 450,000
IRC: Impuesto a la renta corriente

C.A.: Es exactamente lo que quería ver. Notará usted que el gasto

por impuesto a la renta corriente de $/450,000 tiene 5 componentes.
Uno por el 30% de la utilidad contable (c1), tres por el 30% de las
diferencias temporales (c2, c3 y c4) y uno por el 30% de la
diferencia permanente (c5). Dígame cuanto es el incremento del
impuesto a la renta corriente por el efecto de las diferencias
temporales.

V.A.: Si sumamos el mayor impuesto generado por el deterioro de

cuentas por cobrar, del deterioro de las Inventarios y de las
vacaciones por pagar tenemos un total de $/180,000 ($/30,000 +
$/90,000 + $/60,000) o (c2 + c3 +c4).

C.A.: Muy bien, ¿le recuerda algo esa cifra?

V.A.: Si!, me recuerda el registro contable del impuesto a la renta

diferido, es por el mismo importe.

C.A.: Que el impuesto a la renta diferido se de igual dimensión que

una parte del impuesto a la renta corriente no es casualidad, esta
realidad debe mover su curiosidad. ¿Puedes concluir algo al
respecto?
34
1. Divulgación contable

V.A.: Creo que lo tengo. Si bien las diferencias temporales me

hacen pagar más impuesto a la renta por $/180,000; el registro
contable del impuesto a la renta diferido elimina ese mayor gasto al
reconocer un ingreso por el mismo importe. A un gasto de impuesto
a la renta corriente de $/450,000 se opone un ingreso por impuesto
a la renta diferido de $/180,000, resultando en un efecto neto en
resultados de $/270,000. En otros términos, el mayor gasto por
impuesto a la renta corriente debido a los efectos de las diferencias
temporales es completamente eliminado con el reconocimiento del
impuesto a la renta diferido. En consecuencia, el único efecto que
termina impactando en los resultados es el efecto impositivo de las
diferencias permanentes. Es usted un genio maestro. Este es el
fundamento de su “prueba ácida”. En este cuadro lo explico mejor.

Para determinar el efecto neto del impuesto a la renta en los

resultados del ejercicio no debo considerar el mayor gasto por las
diferencias temporales, entonces quedaría así:
Cálculo del impuesto a la renta corriente por componentes
Utilidad Imp. Efecto
Tributaria Cte. Neto
$/ $/ $/
Utilidad contable (antes de impuestos) 500,000 150,000 150,000
Diferencias temporales
(+) Deterioro de cuentas por cobrar 100,000 30,000
(+) Deterioro de existencias 300,000 90,000
(+) Vacaciones por pagar 200,000 60,000
Diferencias permanentes
(+) Diversos 400,000 120,000 120,000
1,500,000 450,000 270,000

Usted hizo lo mismo anteriormente, ha calculado directamente el

efecto combinado. Entonces, me atrevo a esgrimir conceptualmente
su llamada “prueba ácida” que debe ser redactada dela siguiente
manera:

El efecto combinado del impuesto a la renta que aparece en el

estado de resultados es igual al resultado de aplicar la tasa del
impuesto a la renta a la sumatoria de la utilidad contable con las
diferencias permanentes.
35
1. Divulgación contable

C.A.: El entusiasmo intelectual es sublime. Ahora demos paso al

siguiente periodo. Para el segundo año, vamos a asumir lo
siguiente:

(a) Más deterioro de cuentas por cobrar por $/50,000

(b) Más deterioro de Inventarios por $/40,000
(c) Más devengo de vacaciones por $/30,000

Adicionalmente la utilidad contable (antes de impuestos) es

$/300,000; y las diferencias permanentes del segundo año
ascienden a $/100,000. Las estimaciones aún no son deducibles
tributariamente, porque la Compañía no ha alcanzado aún los
requisitos tributarios.

V.A.: De acuerdo, primero comenzaremos con el cálculo del

impuesto a la renta diferido, para ello vamos a considerar que las
diferencias temporarias del primer año serán incrementadas por
las nuevas estimaciones que usted ha presentado:

(a) Más deterioro de cuentas por cobrar por $/50,000; significa que
considerando el deterioro del año anterior de $/100,000; el
deterioro acumulado será de $/150,000.
(b) Más deterioro de Inventarios por $/40,000; sumado al deterioro
del año anterior, tenemos un deterioro acumulado de $/340,000.
(c) Más devengo de vacaciones por $/30,000; sumado a las
vacaciones no pagadas del periodo anterior, tenemos
vacaciones por pagar acumuladas por $/230,000.

Asumiré bases contables y bases tributarias de tal forma que

generen la acumulación de diferencias temporarias que acabo de
mencionar. Asumiré que el valor en libros de las cuentas por cobrar
es $/350,000 y la base tributaria $/500,000. Para las Inventarios
tenemos un valor en libros de $/60,000 y una base tributaria de
$/400,000. Finalmente, para las vacaciones por pagar tenemos un
pasivo acumulado por $/230,000 una base tributaria de cero. Las
diferencias temporarias resultan de restar le valor en libros menos
las bases tributarias, con esta información puedo calcular el activo
por impuesto a la renta diferido acumulado al cierre del segundo
periodo. La diferencia temporaria total asciende a $/720,000 y el
activo por impuesto a la renta diferido al cierre del periodo
36 asciende a $/216,000 considerando una tasa de 30%.
1. Divulgación contable

Bases contables de activos y pasivos al 31 de diciembre de año 2

Valor en Base Diferenc.
Cifras en $/ Libros Tributaria Temporar. IRD
Cuentas por cobrar
Facturas por cobrar 500,000 500,000
(-) Deterioro acumulado (150,000) -
350,000 500,000 150,000 45,000
Existencias
Costo 400,000 400,000
(-) Deterioro acumulado (340,000) -
60,000 400,000 340,000 102,000
Remuneraciones por pagar
Vacaciones por pagar 230,000 0 0 0
230,000 0 230,000 69,000
Suma 720,000 216,000
* Deterioro acumulado de cuentas por cobrar : 100,000 (saldo inicial)+50,000
* Deterioro acumulado de existencias: 300,000 (saldo inicial) +40,000
* Vacaciones por pagar : 200,000 (saldo inicial) + 30,000

A continuación, el registro contable de actualización del impuesto

diferido para el segundo año:
Actualización del activo por I.R.D. al 31 de diciembre de Año 2:
Debe Haber
$/ $/
Activo por impuesto a la renta diferido 36,000
Impuesto a la renta (resultados) 36,000

(*) Saldo inicial menos saldo final del activo por I.R.D. [216,000-180,000]

Como usted puede notar las diferencias temporarias ahora son

mayores que las calculadas al cierre del periodo anterior en
$/50,000 para el deterioro de cuentas por cobrar, en $/40,000 para
el deterioro de Inventarios y en $/30,000 para las vacaciones.

Con las diferencias temporarias he calculado el activo por

impuesto a la renta diferido por un importe de $/216,000. Como, al
cierre del primer año hemos reconocido un activo por impuesto a la
renta diferido de $/180,000, tenemos un incremento en el activo por
$/36,000, afectando a los resultados del segundo periodo.

37
1. Divulgación contable

C.A.: Estoy de acuerdo, usted ha utilizado bien el principio de

acumulación. Ahora proceda con el impuesto corriente y haga la
comprobación.

V.A.: Aquí presento el movimiento de las estimaciones contables y el

cálculo del impuesto a la renta corriente:

Movimiento de las diferencias temporarias (Año 2)

Saldo (+) (-) Saldo
Inicial Adiciones Deducc. Final
Movimiento de las estimaciones $/ $/ $/ $/
Deterioro de cuentas por cobrar 100,000 50,000 0 150,000
Deterioro de existencias 300,000 40,000 0 340,000
Vacaciones por pagar 200,000 30,000 0 230,000
600,000 120,000 0 720,000
Adiciones: propuestas por el maestro
Cálculo del impuesto a la renta corriente
$/
Utilidad contable (antes de impuestos) 300,000
Diferencias temporales
(+) Deterioro de cuentas por cobrar 50,000
(+) Deterioro de existencias 40,000 120,000
(+) Vacaciones por pagar 30,000
Diferencias permanentes
(+) Diversos 100,000
Utilidad tributaria 520,000
Impuesto a la renta corriente 30% 156,000

El registro contable del impuesto corriente correspondiente al

segundo periodo es el siguiente:

Registro del impuesto a la renta corriente Año 2

Debe Haber
$/ $/
Impuesto a la renta (gasto) 156,000
Impuesto a la renta por pagar 156,000

En este caso he tomado las diferencias temporales del cuadro que

muestra el movimiento de estimaciones de las diferencias
temporarias, en la columna de adiciones se encuentran los importes
incluidos en la determinación de la utilidad tributaria y, en
38 consecuencia, del impuesto a la renta corriente.
1. Divulgación contable

El efecto combinado del impuesto a la renta corriente (un gasto de

$/156,000) con el impuesto a la renta diferido (un ingreso de
$/36,000) nos genera un gasto neto de $/120,000 en los resultados
del ejercicio. Podemos llegar al mismo resultado de la siguiente
manera:

Cálculo del efecto combinado (prueba ácida)

$/
Utilidad contable (antes de impuestos) 300,000
Diferencias permanentes
(+) Diversos 100,000
Utilidad tributaria 400,000
Impuesto a la renta combinado (*) 30% 120,000
(*) Efecto combinado del impuesto a la renta corriente y diferido en los resultados

C.A.: Usted ha captado el concepto de impuesto diferido bajo el

criterio de acumulación, o método del balance general requerido
por la NIC 12. También ha sabido relacionar el impuesto a la renta
diferido con el impuesto a la renta corriente. Para fijar aún más el
vínculo entre el impuesto a la renta corriente y el impuesto a la
renta diferido, hagamos lo siguiente. Prepare una hoja de trabajo
donde se muestre el impuesto a la renta corriente de los dos años
que hemos analizado, sume las diferencias temporales.

V.A.: Aquí tiene el cuadro maestro

Cálculo del impuesto a la renta corriente de los 2 años

Año 1 Año 2
$/ $/ Suma
Utilidad contable 500,000 300,000 $/
Diferencias temporales [a] [b] [a+b]
(+) Deterioro de cuentas por cobrar 100,000 50,000 150,000 [m]
(+) Deterioro de existencias 300,000 40,000 340,000 [m]
(+) Vacaciones por pagar 200,000 30,000 230,000 [m]
Diferencias permanentes
Diversos 400,000 100,000
Utilidad tributaria 1,500,000 520,000
Suma de temporales = Diferencia temporaria (DT) = ∑ [m] 720,000
Impuesto diferido al 31.12.Año 2 = DT x 30% 216,000

39
1. Divulgación contable

C.A.: Las diferencias temporales son utilizadas para construir la

utilidad tributaria. Un asunto interesante, digno de análisis, es la
acumulación de las diferencias temporales durante los dos
periodos. Esta acumulación recibe el nombre de “diferencias
temporarias”. Compare su cuadro anterior con el movimiento de las
estimaciones y con las diferencias temporarias, podrá ver que todos
los números coinciden.
Comparación de métodos
1) Acumulando las diferencias temporales por dos años consecutivos
Año 1 Año 2 DT AIRD
temporales $/ $/ $/ $/
Utilidad contable 100,000 0
Diferencias temporales
(+) Deterioro de cuentas por cobrar 100,000 50,000 150,000
(+) Deterioro de existencias 300,000 40,000 340,000
(+) Vacaciones por pagar 200,000 30,000 230,000
Diferencias permanentes
Diversos 400,000 400,000
Utilidad tributaria 1,100,000 520,000
Impuesto a la renta corriente 30% 330,000 156,000 720,000 216,000

2) Determinando las diferencias temporarias al cierre del 2do año

Valor en Base
Libros Tributaria DT AIRD
$/ $/ $/ $/
Cuentas por cobrar 350,000 500,000 150,000
Existencias 60,000 400,000 340,000
Vacaciones por pagar 230,000 0 230,000
720,000 216,000

3) Movimiento de las estimaciones al 31 de diciembre de Año 2

Saldo (+) (-) Saldo
Inicial Adiciones Deducc. Final AIRD
$/ $/ $/ $/
Deter. de ctas. por cobrar 100,000 50,000 0 150,000
Deterioro de existencias 300,000 40,000 0 340,000
Vacaciones por pagar 200,000 30,000 0 230,000
600,000 120,000 0 720,000 216,000
DT: Diferencia temporaria
AIRD: Activo por Impuesto a la renta diferido
40
1. Divulgación contable

Finalmente quiero que se imagine el tercer año. Un año donde las

estimaciones por deterioro de Inventarios, de cuentas por cobrar y
las vacaciones son deducibles íntegramente. Cuál sería su impacto
en la determinación del impuesto a la renta corriente, haga el
cálculo, suponga una utilidad contable de $/900,000 y no existen
diferencias permanentes.
V.A.: En ese escenario la utilidad tributaria y el impuesto a la renta
del tercer año serían como sigue:
Todas las diferencias temporarias son deducibles en el Año 3
Año 3 IRC
$/ $/
Utilidad contable (antes de impuestos) 900,000 270,000
Diferencias temporales
(-) Deterioro de cuentas por cobrar (150,000) (45,000)
(-) Deterioro de existencias (340,000) (102,000)
(-) Vacaciones por pagar (230,000) (69,000)
Utilidad tributaria 180,000
Impuesto por pagar 54,000
Ahorro en el Año 3 (lo predijo el IRD en el Año 2) (216,000)

C.A.: El cuadro mostrado es revelador. Si la compañía no hubiera

tenido créditos acumulados de años anteriores hubiera tenido que
pagar $/270,000; sin embargo, solamente pagará un importe de
$/54,000; teniendo un ahorro importante de $/216,000. Justamente
es el importe correspondiente al activo por impuesto a la renta
diferido calculado al 31 de diciembre del segundo año. Vea su
cálculo a dicha fecha. El activo por impuesto a la renta diferido al 31
de diciembre del segundo año por un importe de $/216,000
representa futuros ahorros de impuesto a la renta que se
materializarán en el futuro. Usted ha materializado el ahorro al
calcular el impuesto a la renta corriente del tercer año.

Ha sido suficiente por hoy. Piense en las estimaciones contables

que modifican el valor contable de los activos y de los pasivos en
oposición a los criterios de valoración tributarios. Estas diferencias
deben ser utilizadas para calcular los impuestos diferidos a partir
de las diferencias temporarias. Es decir, aquellos cambios
valorativos que pasan por resultados del ejercicio y que finalmente
se acumulan en el estado de situación financiera.
41
1. Divulgación contable

La próxima semana conversaremos sobre las diversas diferencias

temporarias generadas por las NIIF, presentaré un cuadro con
partidas del estado de situación financiera y usted hará un ejercicio
mental en ese momento. Por ahora es todo, debo partir.
Acerca de las diferencias temporarias

Es el inicio de semana en la cátedra Pacioli. Víctor Andrés se ha

preparado para la reunión de entrenamiento con su mentor César
Alonso. Ambos acordaron reunirse en la cafetería del pabellón
estudiantil. Víctor pensó llegar antes de las ocho de la mañana,
hora pactada. Al llegar media hora antes, notó que su maestro ya se
encontraba allí. Pensó en acercarse a saludar, pero luego recordó
una frase citada por el maestro, escuchada a otro maestro: ser
puntual es llegar a la hora pactada, llegar luego de la hora es ser
impuntual, pero llegar antes de la hora también lo es. Prefirió
esperar.
Víctor Andrés: estimado profesor, buenos días, tal como lo
acordamos estoy a la hora pactada.

César Alonso: muchas gracias, la puntualidad es un valor que se

viene perdiendo. Pasemos al tema que nos convoca, quiero
mostrarle un cuadro.
Valor Base
en Libros Tributaria DT
Elemento de estado financiero $/ $/ $/
Cuentas por cobrar 100,000 190,000 90,000
Existencias 200,000 250,000 50,000
Maquinaria (activo fijo) 200,000 300,000 100,000
Edificación (activo fijo) 300,000 200,000 100,000
Maquinaria (activo fijo en leasing) 400,000 100,000 300,000
Vacaciones por pagar 100,000 - 100,000
Provisión por retiro de activos fijos 300,000 - 300,000

Estimado colega haga uso de su poderosa imaginación y de su

conocimiento de las NIIF para que explique el probable origen de
las diferencias temporarias. ¿Podrá hacerlo?

42
1. Divulgación contable

V.A.: Lo intentaré maestro, a continuación el probable origen de las

diferencias temporarias:

a) Cuentas por cobrar: el valor en libros contiene una disminución

del saldo por deterioro acumulado de $/90,000, dicho deterioro
aún no ha sido aceptado por la administración tributaria. Es de
prever que el deterioro ha sido reconocido utilizando la norma
NIIF 9 y el valor en libros de la cuenta por cobrar es $/100,000
($/190,000 – $/90,000). La base tributaria es el importe de las
facturas emitidas por $/190,000.

b) Inventarios: el valor en libros presenta deterioros registrados

por un importe acumulado de $/50,000, los cuales aún no han
sido aceptados por la administración tributaria. El deterioro ha
sido reconocido utilizando la norma NIC 2; será aceptado por la
administración tributaria cuando los bienes deteriorados sean
destruidos en presencia de representantes de la administración
tributaria. el valor en libros de las Inventarios es $/200,000
($/250,000 – $/50,000). Por otro lado, la base tributaria por un
importe de $/250,000 es el costo de adquisición.

c) Maquinaria (activo fijo): las normas tributarias establecen que el

activo fijo tiene una vida útil de 10 años; mientras que en
aplicación de la NIC 16 corresponde utilizar una vida útil de 6
años, por ello contablemente se consume más rápido a
comparación del tratamiento tributario.

d) Edificación (activo fijo): Las normas tributarias exigen que las

edificaciones se deprecien en un plazo de 20 años; sin embargo,
bajo criterios de la NIC 16 esta edificación tiene una vida útil de
30 años. Por ello el valor en libros es mayor a la base tributaria.

e) Maquinaria (activo fijo en leasing): de acuerdo con las normas

tributarias vigentes el activo adquirido en arrendamiento
financiero se debe depreciar durante el plazo contractual
(digamos 3 años) mientras que para criterios de la NIC 16 debe
depreciarse en el plazo de su vida útil (digamos 10 años). Por
ello el valor en libros es mayor que la base tributaria.

43
1. Divulgación contable

f) Vacaciones por pagar: las normas tributarias aceptan el gasto

por vacaciones solamente cuando se hace el pago, mientras
que para la norma NIC 19 se debe reconocer el gasto cuando se
devenga la obligación sin importar el pago de la deuda. Por esta
razón el valor en libros es mayor a la base tributaria.

g) Provisión por retiro de activos fijos: las normas tributarias no

aceptan las provisiones por retiro de activos fijos, solamente
aceptan este gasto cuando el servicio de retiro ha sido
ejecutado y pagado. Por otro lado, la norma NIC 37 exige el
reconocimiento de esta obligación cuando se reúnen los
criterios de reconocimiento (devengado).

C.A.: Es apreciable su esfuerzo, ha realizado correctas

suposiciones. Las diferentes posiciones contables y tributarias
generan las diferencias temporarias. Podría intentar una
explicación adicional. Algo general, como si estuviera ante una
audiencia. Defina en sus propios términos el “valor en libros” y
luego la “base tributaria”.

V.A.: Valor en Libros es la medición de cada activo y pasivo de

acuerdo con las NIIF y se encuentran manifestadas en los estados
financieros, provienen de la contabilidad.

C.A.: Muy bien!, continúe.

V.A.: La base tributaria es una situación ideal. No existe en ningún

registro contable. Es el saldo de los activos y pasivos que hubieran
aparecido en los estados financieros si no hubiéramos aplicados las
NIIF, sino solamente criterios tributarios. Una contabilidad
tributarizada.

C.A.: Eso es exactamente lo que es. De la comparación de ambas

bases proviene la diferencia temporaria. Calcúlela en términos
absolutos, sin signo y calcule los impuestos diferidos.

V.A.: Por supuesto. Aquí está el cálculo de los impuestos diferidos

considerando una tasa de impuesto a la renta de 30%.

44
1. Divulgación contable

VL BT DT IRD
Elemento de estado financiero $/ $/ $/ $/
Cuentas por cobrar 100,000 190,000 90,000 27,000
Existencias 200,000 250,000 50,000 15,000
Maquinaria (activo fijo) 200,000 300,000 100,000 30,000
Edificación (activo fijo) 300,000 200,000 100,000 30,000
Maquinaria (activo fijo en leasing) 400,000 100,000 300,000 90,000
Vacaciones por pagar 100,000 - 100,000 30,000
Provisión por retiro de activos fijos 300,000 - 300,000 90,000
VL: Valor en libros
BT: Base tributaria
DT: Diferencia temporaria [VL- BT], en terminos absolutos.
IRD: Impuesto a la renta diferido = 30% x DT

C.A.: Ahora señale cuáles son activos por impuesto a la renta

diferido y cuáles son pasivos por impuesto a la renta diferido.

V.A.: No entendí la pregunta, maestro.

C.A.: En el caso de la semana pasada nos enfrentamos a diferencias

temporarias que generarían ahorros futuros en el pago de impuesto
a la renta. Por ello se calcularon activos impuestos a la renta
diferidos. Ahora tiene varias diferencias temporarias, por cada una
de ellas debe evaluar si a futuro generarán mayores pagos o
menores pagos de impuesto a la renta.

V.A.: De acuerdo, maestro.

Víctor Andrés bajó la cabeza y fijó la mirada en su laptop, comenzó a

construir lo que parecía una liquidación de impuesto a la renta,
haciendo adiciones y deducciones. Ese instante de concentración
fue interrumpido por su maestro.

C.A.: ¿Qué está haciendo?

V.A.: Evaluando las adiciones y deducciones que pudieron generar

las diferencias temporarias así a futuro sabré si se pagarán más o
menos impuestos.

45
1. Divulgación contable

C.A.: Estas cometiendo un error, pero no debes preocuparte todavía,

este error es demasiado común entre nuestros colegas, incluso he
escuchado a maestros de la orden decir que “si se hacen adiciones
en la determinación de la utilidad tributaria, se generarán
diferencias temporarias deducibles y en consecuencia se debe
reconocer un activo diferido, en caso contrario tendremos pasivos
diferido”. Pero déjeme decirle algo, eso está alejado de la realidad y
lleva a cometer errores. Usted por error, o por indebida instrucción,
está aplicando un método obsoleto al evaluar adiciones y
deducciones. Olvídese de aquello. Use el poder de su mente.

V.A.: Perdón maestro, no quise enojarle, anteriormente un jefe mío lo

hizo de esa manera…

C.A.: Cuestiónelo todo colega, hasta lo que yo le diga, cuestione

hasta el hecho de cuestionar, así llegará a la verdad que es
incuestionable.

V.A.: Lo sé maestro, alguna vez escuche eso en sus clases, bríndeme

un ejemplo, lo demás será todo mío.

C.A.: Fije su vista en el cuadro anterior, aquí lo tiene:

VL BT DT IRD
Elemento de estado financiero $/ $/ $/ $/
Cuentas por cobrar 100,000 190,000 90,000 27,000
Existencias 200,000 250,000 50,000 15,000
Maquinaria (activo fijo) 200,000 300,000 100,000 30,000
Edificación (activo fijo) 300,000 200,000 100,000 30,000
Maquinaria (activo fijo en leasing) 400,000 100,000 300,000 90,000
Vacaciones por pagar 100,000 - 100,000 30,000
Provisión por retiro de activos fijos 300,000 - 300,000 90,000

Las diferencias entre el valor en libros y la base tributaria han sido

descritas por usted anteriormente con total solvencia. Ahora
recuerde que los activos y pasivos desaparecerán en algún
momento del estado de situación financiera. Los activos se
consumen o venden, los pasivos se pagan. En ese momento algo
acontecerá en el pago de los impuestos, la empresa pagará más
impuesto a la renta o, por el contrario, pagará menos impuesto a la
46 renta.
1. Divulgación contable

Cómo el evento de mayor o menor pago sucederá en el futuro, en el

momento actual solamente tenemos una expectativa de mayor pago
(pasivo diferido) o de menor pago (activo diferido).

Preste atención, veamos el activo llamado cuentas por cobrar.

Vamos a imaginar su venta considerando una cifra superior a su
saldo, digamos $/300,000; esta venta generará una utilidad contable
de $/200,000 ($/300,000 – $/100,000) y una utilidad tributaria de
$/110,000 ($/300,000-$/190,000).

En la ficción contable usted debería pagar un impuesto a la renta

sobre esta transacción de $/60,000 ($/200,000 x 30%); sin embargo,
la realidad tributaria prevalece en la liquidación de los impuestos y
terminará pagando $/33,000 ($/110,000 x 30%). Esto significa que
hoy debe estar feliz porque a futuro pagará menos impuesto,
$/33,000 en lugar de $/60,000. Por ello, concluimos estamos frente a
un “activo por impuesto a la renta diferido”. Si me pregunta: ¿por
cuánto?, diría por el importe de $/27,000 que es el ahorro tributario
futuro medido el día de hoy ($/60,000 – $/33,000). Como puede
apreciar, simplemente he realizado un ejercicio mental acerca de la
situación a generarse en el futuro cuando el activo sea dado de
baja. Mismo ejercicio deberá realizar usted en los siguientes casos.

V.A.: Es la primera vez que lo pienso de esa manera, tiene mucho

sentido, ahora entiendo lo que la NIC 12 establece16: Detrás del
reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa
de que … será liquidado en futuros periodos, por medio de una
salida de recursos, . Cuando el pasivo sea pagado una parte o la
totalidad del importe pueden ser deducibles para la determinación
de la utilidad fiscal, en periodos posteriores. En estos casos
aparecerá un activo por impuestos diferidos. De forma similar, si el
importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la
diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por
impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias
que se recuperarán en periodos posteriores.

16. Victor Andrés esta re fraseando el párrafo 25 de la NIC 12.

47
1. Divulgación contable

C.A.: Tengo una serie de reuniones estimado colega, continuemos

mañana, recuerde que debe razonar acerca de las diferencias
temporarias a partir del estado de situación financiera y no a través
del estado de resultados.

Víctor Andrés quedó fascinado con el razonamiento. Estaba

viviendo un momento de éxtasis, algo similar a una epifanía, la
manifestación viva del poder del análisis que incrementa el
conocimiento. De manera inmediata comenzó a tomar anotaciones
y evaluar las diferencias temporarias, quería estar listo para el
próximo encuentro. Al día siguiente, no podía esperar al llamado del
maestro. Se dirigió a su oficina para exponerle el resultado de sus
elucubraciones. Luego de tocar la puerta comenzó la reunión con
su maestro.

V.A.: Maestro, reciba un cordial saludo, he determinado que tipos de

diferencias temporarias tenemos sin utilizar las adiciones o
deducciones del impuesto a la renta corriente, solamente con
imaginarme la venta de los activos y vengo a presentarle mis
conclusiones.

C.A.: Buenos días colega, proceda por favor.

V.A.: Concentrémonos en el cuadro de las diferencias temporarias

de ayer. La primera diferencia temporaria fue magistralmente
analizada por usted y concluimos que el impuesto diferido de
$/27,000 es un activo por impuesto a la renta diferido. Yo analizaré
los demás siguiendo su razonamiento, espero tener suficiente sal
en la mollera17. Comencemos con los inventarios, el valor en libros
de los inventarios es $/200,000 mientras que su base tributaria es
$/250,000. Ante ello tenemos una diferencia temporaria de $/50,000
y un impuesto diferido, medido al 30%, de $/15,000.
VL BT DT IRD
Elemento de estado financiero $/ $/ $/ $/
Existencias 200,000 250,000 50,000 15,000

17. Así se refirió el narrador omnisciente a Sancho Panza en El Quijote de la Mancha de Miguel de Cervantes
Saavedra (...En este tiempo, solicitó Don Quijote a un labrador vecino suyo, hombre de bien, pero de muy
poca sal en la mollera…). En otra novela más reciente, El Nombre de la Rosa, de Umberto Eco, el personaje
ficticio Fray Guillermo de Bakersville exclama ante su amanuense Adso de Melk : “que el Espíritu Santo ponga
un poco más de sal en tu cabezota”.
48
1. Divulgación contable

Supongamos un escenario de venta futura a un precio de $/300,000

con una tasa impositiva de 30%. Tendríamos una utilidad contable
de $/100,000 ($/300,000 – $/200,000) e impuesto a la renta de
$/30,000. Por otro lado, tendríamos una utilidad tributaria de
$/50,000 ($/300,000 – $/250,000) y un impuesto a la renta de
$/15,000 ($/50,000 x 30%). Al comparar las versiones contable y
tributaria del impuesto a la renta, vemos que en el escenario
tributario la carga impositiva es menor. Por ello concluimos: cuando
el activo desaparezca del balance dará lugar a un menor pago de
impuesto, en consecuencia, hoy tenemos un activo por impuesto a
la renta diferido por $/15,000 (el futuro ahorro tributario: $/30,000 –
$/15,000).

Maquinaria:
VL BT DT IRD
Elemento de estado financiero $/ $/ $/ $/
Maquinaria (activo fijo) 200,000 300,000 100,000 30,000

El valor en libros es menor que la base tributaria, ante cualquier

importe obtenido por una venta futura, tendremos una menor
utilidad tributaria frente a la utilidad contable, en consecuencia, a
menor base de cálculo se terminará pagando menos impuesto a la
renta, por ello colijo, estamos ante una diferencia temporaria
deducible y un activo por impuesto a la renta diferido de $/30,000.
Puedo expresarlo de otra manera: entre las dos bases, será la base
tributaria aquella que me permitirá ahorrar impuesto a la renta
porque se convertirá en el costo de venta tributario cuando
enajenemos el bien. Debido a que la base tributaria es mayor, es
seguro que el escudo tributario será mayor justamente en el importe
de la diferencia. El escudo tributario (léase costo) es mayor que el
escudo contable en $/100,000; tenemos un escudo adicional de
$/30,000 ($/100,000 x 30%) que reconoceremos como activo por
impuesto a la renta diferido.

Edificación y maquinaria en leasing:

VL BT DT IRD
Elemento de estado financiero $/ $/ $/ $/
Edificación (activo fijo) 300,000 200,000 100,000 30,000
Maquinaria (activo fijo en leasing) 400,000 100,000 300,000 90,000
49
1. Divulgación contable

He agrupado estos dos activos porque utilizo el mismo

razonamiento para concluir sobre la diferencia temporaria. En
ambos casos el valor en libros es mayor a la base tributaria, ante
cualquier importe obtenido por ventas en el futuro, tendremos una
mayor utilidad tributaria frente a la utilidad contable, por esta
razón, a mayor base de cálculo se terminará pagando más
impuesto a la renta a futuro, sería lógico pensar que estamos ante
una diferencia temporaria y pasivos por impuesto a la renta
diferido de $/30,000 y $/90,000.

Sobre los pasivos,

VL BT DT IRD
Elemento de estado financiero $/ $/ $/ $/
Vacaciones por pagar 100,000 - 100,000 30,000
Provisión por retiro de activos fijos 300,000 - 300,000 90,000

Cuando el pasivo se vaya del balance; es decir, cuando sea

pagado, la administración tributaria permitirá utilizarlos como
gastos deducibles, terminaremos pagando menos impuesto a la
renta. En consecuencia, ambas cifras de su cuadro $/30,000 por
vacaciones pendientes de pago y $/90,000 por provisiones de retiro
de activos constituyen hoy activos por impuesto a la renta diferido.
Es decir, a futuro permitirán que la empresa deje de pagar
impuesto a la renta en dichos importes. El requisito tributario es el
pago.

¿Qué opina maestro?

C.A.: Progresa de manera acelerada, me alegra; por otro lado me

preocupa, en poco tiempo querrá quedarse con mi cátedra. Es
importante el ejercicio del razonamiento. La mayoría de colegas en
particular y personas en general no quieren pensar. En las redes
todos quieren un libro con ejercicios resueltos quieren las fórmulas
mágicas, si pasa A entonces registro B, y así no funciona el mundo
de los negocios. La contabilidad basada en NIIF es absolutamente
racional, si usted descubre la racionabilidad podrá enfrentarse a
todos los casos que enfrentará en el futuro. Hubiera podido ahorrar
tiempo brindándole una formula que permita identificar las
diferencias temporarias. Sin embargo, valió la pena esta inversión
de tiempo, ahora le expongo la fórmula.
50
1. Divulgación contable

Para Activos

Base contable < Base tributaria D.T. Deducible AIRD

Base contable > Base tributaria D.T. Gravable PIRD

Para Pasivos

Base contable > Base tributaria D.T. Deducible AIRD

Base contable < Base tributaria D.T. Gravable PIRD

AIRD: Activo por Impuesto a la Renta Diferido

PIRD: Pasivo por Impuesto a la Renta Diferido

No sugiero utilizar la formula, es mejor pensar. Recuerde lo dicho

por Henry Ford: thinking is the hardest work there is, which is
probably the reason so few engage it . Debo ir a una clase, nos
vemos aquí en una semana, siga practicando.

Es un nuevo día en la cátedra Pacioli. El maestro y su alumno tenían

una nueva reunión para seguir conversando acerca de la aplicación
práctica de la NIC 12. Ambos se encontraron en la cafetería del
claustro de enseñanza superior contable. El maestro presentaba un
rostro más adusto que de costumbre. Seguramente ha tenido
alguna reunión con discusiones intensas que tanto trata de evitar. El
maestro inició la conversación.

César Alonso: Estimado colega, buenos días, ha escuchado acerca

de la tasa media efectiva .

Víctor Andrés: No maestro, ¿vamos a analizar instrumentos

financieros?

C.A.: Hubiera sido suficiente con “no maestro”. No vamos a analizar

instrumentos financieros, hablo del impuesto a la renta,
específicamente de la tasa media efectiva del impuesto a la renta.
Ahora responda con economía ¿ha leído sobre este tema en la NIC
12?
51
1. Divulgación contable

V.A.: No maestro… pero creo…

El maestro no permitió a su aprendiz terminar la frase,

abruptamente interrumpió.

C.A.: Veo que trae consigo su computadora portátil, ingrese a la

versión digital de la NIC 12 y haga la búsqueda de “tasa media
efectiva”.

V.A.: He encontrado solamente dos referencias, la primera es: “La

tasa media efectiva será igual al gasto (ingreso) por el impuesto a
las ganancias dividido entre la ganancia contable” ; y la segunda
referencia requiere revelar “una conciliación numérica entre la tasa
media efectiva y la tasa impositiva aplicable…” 18.

¿Maestro, de qué se trata? He ido a varios cursos de NIC 12 y nadie

me hablo de este asunto. No recuerdo ninguna referencia a este
tema de ninguno de mis antiguos jefes o anteriores maestros.

C.A.: Sugiero una lectura, estimado colega, “El Hombre que

Calculaba” de Malba Tahan, tiene una narración relacionada con la
economía en el lenguaje 19 :
… viajamos juntos hasta este momento, exactamente ocho días.
Durante ese tiempo, para aclarar dudas e indagar sobre cosas que
me interesaban, he pronunciado exactamente 414,720 palabras.
Como en 8 días hay 11,520 minutos, concluyo que durante nuestro
viaje pronuncié, término medio, 36 palabras por minuto, o sea 2,160
por hora. Estos números demuestran que hablé poco, fui discreto y
no ocupé tu tiempo haciéndote escuchar discursos engorrosos y
estériles…

Victor Andrés se sintió azorado con las palabras de su maestro.

Razonó acerca del tiempo que perdemos las personas en diálogos
infructuosos que no nos llevan al conocimiento último, la verdad de
las cosas, pensó en que debe hacer un mayor esfuerzo en no
desperdiciar el tiempo de su maestro.

18. Victor Andrés esta refiriéndose a los párrafos 81 (c) (ii) y 86 de la NIC 12.
19. El escritor y matemático brasileño Malba Tahan (Cesar de Souza e Melo), es famoso por su libro "El
Hombre que Calculaba" (1946) lleno de historias que giran en torno de curiosidades matemáticas en un
escenario fascinante, el medio oriente.
52
1. Divulgación contable

C.A.: ¿Quiere aprender el cálculo de la tasa media efectiva?

V.A.: Si maestro.

C.A.: Entonces responda con economía de lenguaje. ¿Cuánto costó

su primer diplomado NIIF?

V.A.: Diez mil soles , maestro.

C.A.: ¿Está seguro? Tome unos minutos para pensar. No olvidé a

Henry Ford.

V.A.: Diez mil soles más los costos de transporte y otros menores
como los gastos de cafetería.

C.A.: Esa respuesta está mejor. El costo se puede expresar en

términos nominales como usted lo ha hecho o en términos
porcentuales, por ejemplo, el costo de financiamiento se expresa
en porcentajes. Si presto mil dólares y luego de un año cobro mil
cien dólares, el préstamo habrá tenido un costo de 10%. ¿Si usted
recibe un préstamo de mil dólares, paga mil cien dólares al término
de un año, y adicionalmente paga cien a un tercero para que
garantice el préstamo, el costo seguiría siendo 10%?

V.A.: Deberíamos considerar el costo de la garantía para medir la

tasa efectiva, que obviamente será mayor a 10%.

C.A.: Su razonamiento es correcto. Lo mismo sucede con el

impuesto a la renta, el “contrato social con el estado”20 indica que
la tasa impositiva aplicable es 30%, a ésta llamamos “tasa legal”;
sin embargo, el impuesto a la renta termina afectando a resultados
del ejercicio en una tasa diferente a la tasa legal, aquí tengo
información de una empresa minera que reporta información a la
Superintendencia, mire el siguiente cuadro:

20. El contrato social (1762), es un libro escrito por Jean-Jacques Rousseau. Es una obra sobre filosofía
política y trata principalmente sobre la libertad e igualdad de los hombres bajo un Estado instituido por medio
de un contrato social. Bajo la teoría del contrato social se fundamenta buena parte de la filosofía del
liberalismo clásico por su visión filosófica del individuo que decide vivir en sociedad por lo que necesita del
Estado de Derecho que asegure las libertades para poder convivir.
53
1. Divulgación contable

Cálculo de tasa media efectiva Año 1 Año 2 Año 3

del impuesto a la renta USD(000) USD(000) USD(000)
Utilidad antes de impuestos 486,332 539,202 351,263 [A]
Impuesto a la renta 80,181 117,866 80,181 [B]
Tasa media efectiva 16% 22% 23% [C= B/A]
Claramente si dividimos el impuesto a la renta expresado en el
resultado del ejercicio entre la utilidad antes de impuestos, las
tasas son diferentes al 30% (tasa legal), ensaye una explicación al
respecto.

V.A.: En los cursos de análisis de estados financieros no analizamos

este asunto, me ha resultado revelador, me atreveré a ensayar una
explicación. En el cálculo del impuesto a la renta corriente
hacemos adiciones y deducciones a la utilidad contable para
construir la utilidad tributaria, precisamente la utilidad tributaria
sirve de base para calcular el impuesto a la renta corriente, si se
hubiera aplicado sobre la utilidad contable, la tasa media efectiva
sería 30%.

C.A.: Según la corriente de su pensamiento, la tasa media efectiva

frente a la tasa legal es consecuencia de realizar adiciones y
deducciones. Existen dos tipos de adiciones y deducciones,
aquellas denominadas temporales (no temporarios) y aquellas que
son permanentes. ¿Ambos tipos de adiciones son culpables de la
distorsión?

V.A.: No había reparado en eso maestro, supongo que las dos

diferencias, además…

C.A.: No suponga, haga cálculos, le brindaré los datos, tome nota:

a) La utilidad contable es $/500,000.
b) La tasa del impuesto a la renta es 30%.
c) El deterioro de las cuentas por cobrar al inicio del periodo es
$/60,000, se registró una pérdida adicional por $/40,000, cerrando
el deterioro en $/100,000. Esta pérdida aún no reúne los requisitos
para ser deducidos tributariamente en el año corriente. La gerencia
espera reunir los requisitos en los siguientes años.
d) En el año en curso se ha incurrido en gastos que nunca serán
54
aceptados tributariamente por un importe de $/100,000.
1. Divulgación contable

Prepare sus cálculos del impuesto a la renta corriente y diferido,

luego calcule la tasa media efectiva, me gustaría que me exponga
sus resultados mañana. Nos vemos.

Víctor Andrés tuvo que poner todos sus recursos intelectuales a

trabajar para exponer estos asuntos contables a su maestro. Ha
notado que pierde la paciencia rápidamente ante diálogos
improductivos y opiniones que no resultan interesantes ante su gran
intelecto. Al día siguiente se reúnen para exponer los resultados.
Luego de los saludos respectivos entablan la conversación contable.

V.A.: Maestro explicaré mis resultados, comenzaré con el impuesto a

la renta diferido:
Saldo Saldo
Inicial Adiciones Final
Impuesto a la renta diferido $/ $/ $/
Deterioro de cuentas por cobrar [A] 60,000 40,000 100,000
Activo por Impuesto diferido [B] 18,000 30,000
[B]=[Ax30%]

Cuando el deterioro sea aceptado por la administración tributaria la

empresa podrá deducir un gasto de $/100,000, en consecuencia, en
el futuro tendría un ahorro tributario de $/30,000. Este futuro ahorro
tributario se reconoce hoy como un activo por impuesto a la renta
diferido. Si suponemos que el saldo de apertura es $/18,000;
debemos hacer el siguiente registro contable:
Actualización del activo por impuesto la renta diferido:
Debe Haber
$/ $/
Activo por impuesto a la renta diferido 12,000
Impuesto a la renta (resultados) [30,000-18,000] 12,000

Ahora continuaré con el impuesto a la renta corriente. La utilidad

contable (antes de impuestos) es de $/500,000, a ello agregamos un
deterioro no aceptado de $/40,000 y un gasto que nunca será
aceptado por $/100,000. En consecuencia, tenemos una utilidad
tributaria de $/640,000, y un impuesto a la renta corriente, medido
con una tasa del 30%, de $/192,000. A continuación, presento el
cálculo y el registro contable propuesto:
55
1. Divulgación contable

Determinación del Impuesto a la renta corriente

$/
Utilidad antes de impuestos 500,000

Diferencia temporal
Deterioro de cuentas por cobrar 40,000

Diferencia permanente 100,000

Utilidad tributaria 640,000

Impuesto a la renta corriente 192,000

Registro del impuesto a la renta corriente

Debe Haber
$/ $/
Impuesto a la renta (gasto) 192,000
Impuesto a la renta por pagar 192,000

Aquí formulo el estado de resultados, lo interesante viene después

de la utilidad antes de impuestos:
Estado de resultados
$/
Ventas :
: :
: :
Utilidad contable [A] (antes de impuestos) 500,000
Impuesto a la renta [B] = [192,000-12,000] (180,000)
Utilidad neta 320,000
Tasa media efectiva [B/A] 36%

El impuesto a la renta mostrado en el estado de resultados es la

suma del impuesto a la renta corriente con el impuesto a la renta
diferido mostrado en los dos asientos anteriores. He calculado la
tasa media efectiva dividiendo el impuesto a la renta (efecto
combinado) entre la utilidad contable. ¿Qué le parece maestro?

56
1. Divulgación contable

C.A.: Veamos, el impuesto a la renta que muestra en su estado de

resultados asciende a $/180,000; si tomamos la utilidad antes de
impuestos de $/500,000 y sumamos la diferencia permanente de
$/100,000, nos resulta un total de $/600,000. Aplicamos a este
importe la tasa del 30% y llegamos al impuesto a la renta mostrado
en su estado de ganancias y pérdidas ($/180,000). Las cifras
cuadran, sus cálculos tienen sentido. Usted ha hecho lo esperado.
Sus cálculos y registros son correctos. Ahora viene lo realmente
retador, debe usted explicar cómo se llega desde una tasa legal de
30% a una tasa efectiva media de 36%, la norma llama a este
ejercicio “reconciliación de la tasa”.

V.A.: Maestro, usted ha aplicado la “prueba ácida” que vimos hace

unos días para evaluar rápidamente si mis cálculos hacen sentido.
Me parece notable, especialmente para los auditores. Luego me
pide que llegue del 30% al 36%. El 30% sucedería en una situación
ideal, luego esa situación se va alterando por las adiciones y
deducciones y llegamos a 36%, me parece que puedo hacerlo,
tomaré la determinación del impuesto a la renta corriente y lo
pondré en términos porcentuales de esta manera podré hacer la
conciliación. Haré los cálculos, un poco de paciencia maestro.
Tengo un problema maestro, no he llegado al 36% sino al 38.4%.
Déjeme explicarle. En una situación ideal debería pagar 30% sobre
la utilidad antes de impuestos, resulta $/150,000. Sin embargo,
pagaremos a la administración tributaria el 30% de la utilidad
tributaria, resultando en $/192,000. Cuando divido el impuesto a la
renta corriente entre la utilidad antes de impuestos obtengo 38.4%.
UT IRC Tasa
$/ $/
Utilidad antes de impuestos 500,000 150,000 Ideal 30.00%

Diferencia temporal
Deterioro de cuentas por cobrar 40,000 12,000

Diferencia permanente 100,000 30,000

640,000 192,000 Real 38.40%

UT: Utilidad tributaria
IRC: Impuesto a la renta corriente
57
1. Divulgación contable

C.A.: Se ha aproximado a la respuesta, solamente debes hacer una

pequeña modificación. Tener en cuenta la “prueba ácida” debes. El
mayor gasto de $/12,000 generado por la diferencia temporal es
compensado por el registro contable del impuesto diferido donde
muestras un ingreso por el mismo importe. Mire su primer asiento
contable y retire los $/12,000 generado por la diferencia temporal.

V.A.: Tiene razón maestro, aquí el nuevo cuadro:

UT IRC Tasa
$/ $/
Utilidad antes de impuestos 500,000 150,000 Ideal 30%

Diferencia temporal
Deterioro de cuentas por cobrar 40,000

Diferencia permanente 100,000 30,000 6%

180,000 Neto 36%

UT: Utilidad tributaria
IRC: Impuesto a la renta corriente

Al eliminar el efecto de la diferencia temporal, solamente

permanece el efecto de las diferencias permanentes, es la base de
la prueba ácida maestro, ¡cómo pude olvidarlo!, he construido el
efecto combinado del impuesto a la renta en los resultados del
ejercicio, un ingreso de $/12,000 y un gasto de $/192,000 que yo
mismo he planteado en mis registros contables, resulta en un gasto
neto de $/180,000. También se puede llegar al mismo resultado
tomando la utilidad antes de impuestos sumándole las diferencias
permanentes y aplicándole a la suma la tasa del impuesto a la
renta. Luego $/180,000 entre $/500,000 me resulta la tasa del 36%.

C.A.: El orden de su razonamiento es correcto, puede usted

explicar el origen de la diferencia, es decir ¿cómo se genera la
diferencia del 6%?

V.A.: Con gusto, la diferencia se halla en adiciones permanentes de

$/100,000 que incrementan el gasto de impuestos en $/30,000;
luego este importe dividido entre $/500,000 nos resulta 6%.
58
¿Acerté?
1. Divulgación contable

C.A.: Afirmativo, ahora presente la reconciliación en términos

monetarios y en términos porcentuales.
V.A.: Lo tengo, aquí está, fue muy fácil:
Reconciliación
en en Base de
Tasa Números Cálculo
$/ $/ $/

Tasa legal (a) 30% 150,000 500,000

Mayor tasa (b) 6% 30,000 100,000

Tasa efectiva (c) 36% 180,000 600,000

(a): Aplicando la tasa legal a la utilidad contable ($/500,000) se tendría un impuesto

teórico de $/150,000.
(b): La diferencia permanente ($/100,000) incrementa el impuesto en $/30,000.
El mayor impuesto entre la utilidad contable resulta en 6%.
(c): Resulta de la suma de los efectos (a) y (b) en % y en cifras.
DP: Diferencia permanente

C.A.: Creo que puede avanzar solo y profundizar en el conocimiento

de los impuestos diferidos, los ejercicios que hemos realizado
pueden resultar sencillos, pero en ello subyace la habilidad para
desarrollar temas complejos, maneje el criterio con ambos lóbulos
del cerebro, sea artista y matemático. Le daré un último consejo, me
lo dio un maestro hace muchos años y hoy le pasaré la posta. En los
años 60 se utilizó el termino KISS21 en los Estados Unidos. El
principio KISS establece que la mayoría de sistemas funcionan
mejor si se mantienen simples en lugar de hacerlos complejos; por
ello, la simplicidad debe ser mantenida como un objetivo clave del
diseño, y cualquier complejidad innecesaria debe ser evitada. Ante
algún problema complejo pensar en KISS, recuerde los principios
simples que hemos aplicado hasta hoy y saldrá victorioso ante
cualquier situación.

21. Este principio se registra por primera vez en la Marina de los Estados Unidos en 1960,2 y se atribuye
principalmente a Kelly Johnson, ingeniero jefe en Lockheed Skunk Works. El principio KISS (del inglés Keep It
Simple, Stupid!: «¡Mantenlo sencillo, estúpido!») es un acrónimo usado como principio de diseño.
59
1. Divulgación contable

Acerca del Cambio de Tasa

Durante tres semanas Víctor siguió desarrollando habilidades en
relación al cálculo del impuesto a la renta diferido. Asumió
situaciones donde las normas tributarias se alejaban de las
prácticas contables fundamentadas en las NIIF. Se dejó llevar por el
encono de su imaginación, y por pura especulación teórica llegó a
conclusiones contables demostradas. Sin embargo, llegó al
siguiente párrafo.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse

empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el
período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele,
basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final del periodo
sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente
terminado el proceso de aprobación22.

No sabía cómo imaginarse una situación que requiera la aplicación

del párrafo citado. Seguramente el maestro conoce de alguna
economía donde era aplicable. Decidió buscar al maestro y
consultarle.

Víctor Andrés: Maestro, disculpe que interrumpa sus sabias

cavilaciones, me he encontrado con el párrafo 47 de la norma que
habla sobre el cambio de tasa del impuesto a la renta y no he podido
imaginarme esa situación. En nuestro país, tenemos la misma tasa
de impuesto a la renta desde hace 20 años. Podría explicarme en
qué situaciones y cómo se aplica el párrafo mencionado.

César Alonso: No es necesario que usted haya vivido un contexto

de cambio de tasa para aplicar los requerimientos del párrafo 47,
su imaginación es poderosa, sólo imagine la situación:

(a) En un país latinoamericano, el gobierno de turno, ante su

resquebrajada popularidad, decidió bajar la tasa del impuesto a la
renta para los dos últimos años de su gobierno. Así en el penúltimo
año la tasa sería de 28% y en el último será 26%; antes del cambio la
tasa era 30%.

22. Párrafo 47 de la NIC12

60
1. Divulgación contable

(b) Durante los últimos 10 años, el sector agroindustrial de un país

vecino se vio beneficiado pagando impuesto a la renta utilizando la
tasa del 15%. Este beneficio se acabó en este año, el próximo
pagarán impuestos medidos con la tasa del 30%, como todas las
demás empresas.

En ambos casos se aplica el párrafo analizado. Es necesario que la

empresa en cuestión afronte a futuro nuevas tasas de impuesto a la
renta. Si este año tiene un gasto de $/100,000 que no es aceptado
por la administración tributaria sino hasta dentro de 2 años, cuánto
es su ahorro tributario futuro considerando que la tasa del impuesto
a la renta es 30%.

V.A.: Pues tendría un ahorro tributario futuro de $/30,000 ($/100,000

x 30%).

C.A.: Muy fácil, ¿cierto? Si al siguiente año tiene otro gasto de

$/100,000 no deducible sino hasta dentro de dos años, ¿cuánto sería
su futuro ahorro tributario?

V.A.: Nuevamente tendría un ahorro tributario futuro de $/30,000

($/100,000 x 30%).

C.A.: Piense en términos acumulados.

V.A.: Tiene razón en términos acumulados tendría un ahorro futuro

de $/60,000 que estaría presentado en el estado de situación
financiera como activo por impuesto a la renta diferido.

C.A.: Ahora le cambiaré las reglas de juego. Que le parece si le digo

que el gobierno ha bajado la tasa del impuesto a la renta, será 28%
para el siguiente año y 26% para el sub siguiente año. ¿Cómo
cambiarían sus cálculos?

V.A.: Se modificaría, el beneficio tributario futuro ahora sería menor

porque en el futuro el beneficio será medido con tasas menores. El
importe del beneficio futuro no sería $/60,000 sino $/52,000
($/100,000 x 26% + $/100,000 x 26%). Estoy asumiendo que el
beneficio tributario se utilizará dentro de dos años, cuando la tasa
61 vigente será 26%.
1. Divulgación contable

C.A.: Es correcto. El año pasado usted reconoció un activo por

impuesto diferido de $/30,000 ($/100,000 x 30%) ahora usted ha
hecho un recalculo de su saldo inicial de impuesto diferido
($/100,000 x 26%); este diferencial de $/4,000 ¿es un error ?

V.A.: No lo es, hicimos ese cálculo con la información disponible en

ese momento. Ahora que nos han cambiado las reglas de juego
debemos hacer un ajuste, no creo que estemos ante un error, sino
ante un cambio de estimación.

C.A.: Nuevamente, es correcto. Veamos otro caso, en un país

extraño un activo fijo adquirido se deprecia para efectos tributarios
a partir del 4 año de su adquisición. Para efectos de las NIIF se
deprecia a partir del momento en que está disponible para su uso
planificado. Aquí muestro el control del activo fijo bajo criterios NIIF
y criterios tributarios. Interprételo por favor:
Control basado en normas tributarias
Año 1 2 3 4 5 6
Costo 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000
D.A. - - - 100,000 200,000 300,000
[a] 300,000 300,000 300,000 200,000 100,000 0

Control basado en NIIF

Año 1 2 3 4 5 6
Costo 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000
D.A. 50,000 100,000 150,000 200,000 250,000 300,000
[b] 250,000 200,000 150,000 100,000 50,000 0

Movimiento de las diferencias temporarias

1 2 3 4 5 6
Tasas impositivas 30% 30% 30% 28% 27% 26%
Saldo inicial - 50,000 100,000 150,000 100,000 50,000
(+) Dep. Contable 50,000 50,000 50,000 - - -
(-) [Link] - - - (50,000) (50,000) (50,000)
Saldo final 50,000 100,000 150,000 100,000 50,000 0
[a-b] [a-b] [a-b] [a-b] [a-b] [a-b]

D.A.: Depreciación acumulada

62
1. Divulgación contable

V.A.: Veamos. El gasto por depreciación anual (basado en NIIF) es

$/50,000 desde el primer año. Tributariamente el gasto anual es
$/100,000 a partir del cuarto año. En la determinación de la utilidad
tributaria durante los primeros 3 años se realizarán adiciones
anuales de $/50,000 a la utilidad contable para eliminar de los
resultados contables una depreciación no aceptada por la
legislación tributaria. Posteriormente, en los últimos 3 años se
realizarán deducciones para tomar gastos por depreciación
permitidos por la administración tributaria. A futuro, en los años
cuarto al sexto, la empresa pagará menos impuesto a la renta, en
consecuencia hoy tenemos un activo por impuesto a la renta
diferido.

C.A.: Su razonamiento es correcto, estamos ante una diferencia

temporaria deducible, que genera activos por impuesto a la renta
diferido. He colocado las tasas impositivas aplicables a cada
periodo. ¿Puede calcular el activo por impuesto a la renta diferido al
término del tercer año?

V.A.: Si al 31 de diciembre del tercer año conozco del cambio de

tasa, la NIC 12 establece que para el impuesto a la renta diferido
debemos anticiparnos al cambio, me parece lógico porque a través
de la NIC 12 se miden efectos tributarios futuros. Aquí tiene mi
cálculo profesor.

4 5 6
Tasas impositivas [a] 28% 27% 26% Suma
Mayor gasto [b] 50,000 50,000 50,000
Ahorros tributarios [a x b] 14,000 13,500 13,000 40,500

El activo por impuesto a la renta diferido al 31 de diciembre del

tercer año sería de $/40,500

C.A.: Nuevamente está en lo cierto. Ya puede avanzar solo.

Recuerde los principios básicos. Ya tiene el conocimiento ahora
aplíquelo. Le recomiendo algo, escriba un libro de aplicación
práctica de esta norma. No sólo será útil para los colegas sino para
usted. Al terminar el libro será un maestro de la NIC 12.

63
64
2. El Impuesto Corriente

Para entender el impuesto a la renta diferido es necesario entender

primero la determinación del impuesto a la renta corriente, ambos
impuestos son tratados desde un punto de vista financiero por la
Norma Internacional de Contabilidad 12. Vamos a repasar los
conceptos relacionados con el impuesto a la renta corriente. Por
favor no salte este capítulo, sin importar su experiencia en la
preparación del impuesto a la renta corriente anual.

El impuesto a la renta corriente es aquel impuesto a la renta (o a las

ganancias) que se calcula al final de un periodo contable anual y se
debe pagar ante la administración tributaria de cada país. El
cálculo del impuesto a la renta corriente proviene del siguiente
cálculo:

Impuesto a la
= Utilidad tributaria X Tasa del impuesto
renta corriente

Es necesario saber que existen dos utilidades, una contable basada

en NIIF y otra tributaria preparada de acuerdo con las normas
tributarias de cada país. La utilidad tributaria es multiplicada por la
tasa del impuesto a la renta para obtener el gasto por impuesto a la
renta corriente. Esta realidad nos obliga a tener claro el concepto
de utilidad contable en oposición al concepto de utilidad tributaria.

La utilidad contable tiene como soporte a los registros contables y

se formula a partir del balance de comprobación, podemos afirmar
que la utilidad proviene de los libros contables. Sin embargo, la
utilidad tributaria es una construcción extra-contable. Tiene como
punto de partida a la utilidad contable, pero no coincide con ésta
porque la construimos en una hoja de cálculo y luego la declaramos
ante la administración tributaria a través de los mecanismos
establecidos por las normas tributarias. Una entidad puede tener
pérdida contable y a la vez utilidad tributaria y terminar el año
pagando impuesto a la renta a la autoridad tributaria.

23. En inglés la norma NIC12 se denomina Income Tax. En la región Latinoamericana se ha traducido como
impuesto a la renta o impuesto a las ganancias. En este libro utilizaremos ambos términos como sinónimos.
65
2. El Impuesto Corriente

2.1 Utilidad contable

La utilidad contable (accounting profit) es definida por la NIC 12,

como la utilidad del periodo antes de deducir el impuesto a la renta
. La utilidad es definida en el Marco Conceptual para la información
financiera al referirse a la medición del rendimiento. Aclara el
marco conceptual que los elementos relacionados con la medida
del rendimiento son los ingresos y los gastos, los cuales son
medidos de manera anual (generalmente). En todos los casos
prácticos, que guiarán su aprendizaje, asumiremos que los
ingresos y gastos han sido medidos y reconocidos de acuerdo con
las NIIF. En el siguiente cuadro presentamos un estado de
resultados de 3 años consecutivos de una entidad. Como puede
apreciar el sub total denominado “utilidad antes de impuestos”
corresponde con la definición de utilidad contable de la NIC 12:
Año 1 Año 2 Año 3
Estado de resultados S/ S/ S/

Ingresos operativos 900,000 800,000 700,000

Costos operativos (540,000) (480,000) (420,000)
Utilidad operativa 360,000 320,000 280,000

Gasto de administración (54,000) (48,000) (42,000)

Gasto de ventas (45,000) (40,000) (35,000)
Utilidad antes de impuestos 261,000 232,000 203,000
Impuesto a la renta
Corriente (90,000) (87,000) (102,000)
Diferido (*)
Utilidad neta 171,000 145,000 101,000
(*) Aún no hemos considerado el impuesto diferido

Utilidad Contable
2.2 Utilidad tributaria

El párrafo quinto de la NIC 12 contiene una serie de definiciones,

entre ellas se define el concepto de utilidad tributaria (taxable
profit) como la utilidad de un periodo contable calculada de
acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad tributaria,
sobre la cual se calculan los impuestos por pagar. El esquema para
determinar la utilidad tributaria sería así:
66
2. El Impuesto Corriente

Utilidad Contable
(+) Adiciones temporales
(+) Adiciones permanentes
(‐) Deducciones temporales
(‐) Deducciones permanentes
= Utilidad Tributaria
Las adiciones y deducciones están representadas por las
discrepancias que existen entre los criterios de las NIIF para
calcular la utilidad contable y los criterios tributarios para calcular
la utilidad tributaria. Estas discrepancias pueden ser de carácter
temporal (en algún momento coincidiremos con los criterios
tributarios) o de carácter permanente (nunca serán aceptados por
la administración tributaria).

Si una entidad tiene una utilidad contable (antes de impuestos) de

$/900,000, que incluye un gasto no aceptado por $/100,000;
entonces, la utilidad tributaria será de $/1,000,000. Esta
conciliación entre la utilidad contable y la utilidad tributaria es
realizada anualmente por todos los colegas del orbe.

2.3 Impuesto a la renta corriente

En el mismo párrafo quinto de la NIC 12 se muestra la definición del

impuesto a la renta corriente (current tax) como la cantidad a pagar
por el impuesto a la renta relativa a la utilidad tributaria del periodo.
Este impuesto es calculado anualmente y el importe se reconoce
como gasto contra una cuenta de pasivo llamada Impuesto a la
renta por pagar . Debido a su naturaleza, el impuesto a la renta
corriente es una partida que corresponde al estado de resultados
del ejercicio.

67
2. El Impuesto Corriente

Atendiendo a las definiciones explicadas tenemos que el impuesto a

la renta corriente resulta de aplicar una tasa legal, establecida por
la regulación tributaria de cada país, a la correspondiente utilidad
tributaria. La tasa legal proviene de la legislación tributaria de cada
país para calcular el impuesto a la renta corriente.

Impuesto a la renta corriente = Utilidad tributaria x Tasa legal

2.4 Determinación del impuesto a la renta corriente

En la mayoría de países determinamos la utilidad tributaria a partir

de la utilidad contable, ambos conceptos definidos por la norma. El
contador determina la utilidad tributaria en una hoja de cálculo
como sigue:
Cuadro 1
Año 1 Año 2 Año 3 Suma
S/ S/ S/ DT
Utilidad contable (Ver. 2.1.) 60,000 50,000 40,000 S/
Diferencias Temporales
(+) Adiciones (Ver. 2.7)
(a)Deterioro de existencias 20,000 30,000 40,000 90,000
(b) Deterioro de ctas. por cobrar 50,000 30,000 20,000 100,000
(c) Vacaciones por pagar 70,000 60,000 50,000 180,000
(-) Deducciones (Ver. 2.7)
(a)Deterioro de existencias - (10,000) (20,000) (30,000)
(b) Deterioro de ctas. por cobrar - (30,000) (40,000) (70,000)
(c) Vacaciones por pagar - (40,000) (50,000) (90,000)
(d) Permanente(Ver. 2.9) 100,000 200,000 300,000
Utilidad tributaria (Ver. 2.2.) 300,000 290,000 340,000
Impuesto a la renta * (Ver. 2.3.) 90,000 87,000 102,000
DT: Diferencia temporaria
* Estamos asumiendo una tasa de impuesto a la renta de 30%

Como puede observar en el cuadro 1° entre la utilidad contable y la

utilidad tributaria existen adiciones y deducciones. Estás provienen
del conocimiento de las normas tributarias de su país. Por ello, para
efectos de la explicación vamos a considerar algunas normas
tributarias que pasaremos a explicar.
68
2. El Impuesto Corriente

2.5 Ley de Impuesto a la renta24

Comenzaremos con tres estimaciones contables sencillas: el

deterioro de las Inventarios, el deterioro de las cuentas por cobrar
comerciales y las vacaciones devengadas, a continuación,
expresaremos el tratamiento tributario de un país ficticio de nuestra
querida Latinoamérica por cada una de las adiciones y deducciones
incluidas en el cuadro anterior:

(a) El deterioro de las Inventarios,

Normalmente, para que sea aceptado por la administración
tributaria, debemos sustentar mediante un informe técnico de
profesional competente la situación del deterioro y evidenciar la
destrucción de las Inventarios deterioradas en presencia de notario
público o de la administración tributaria.

(b) El deterioro de las cuentas por cobrar,

Será aceptado siempre que los documentos (facturas) se
encuentren vencidos por un plazo superior a doce meses y se hayan
iniciado las actividades judiciales contra el deudor25.

(c) El gasto por vacaciones del personal,

Es aceptado en el año correspondiente al disfrute las vacaciones y
éstas han sido íntegramente pagadas.

(d) Diferencias permanentes,

Vamos a asumir que los gastos incluidos en esta línea no cumplen ni
con la sustancia ni la forma requerida por la administración
tributaria. Estos nunca serán aceptados para calcular la utilidad
tributaria, por ello no brindamos mayor atención al detalle. Estos
pueden incluir: gastos sin factura, pagos a personal no incluido en la
nómina, donaciones, multas y sanciones de entidades reguladores,
etc.

24. Las normas tributarias reciben diversas denominaciones como Estatuto Tributario, Ley de impuesto a las
ganancias, Ley de Impuesto a las Utilidades empresariales, entre otras.
25. En algunos países se acepta como gasto deducible un porcentaje fijo anual de la cartera de créditos
pendiente de cobros.
69
2. El Impuesto Corriente

Es común que las legislaciones tributarias permitan la deducción de

gastos siempre que cumplan con los siguientes requisitos:

• SUSTANCIA: Los gastos son aceptados solamente si están

relacionados directamente con el negocio y son necesarios para
generar ingresos gravados con el impuesto a la renta. A esta
situación se le denomina principio de accesoriedad.

• FORMA: Los gastos son aceptados solamente si están

debidamente sustentadas con facturas o comprobantes de pago
aprobadas por la administración tributaria. Pueden existir otros
requisitos formales como el pago de detracciones, percepciones,
o bancarizaciones.

2.6 Normas Internacionales de Información Financiera

En términos generales las NIIF mencionan lo siguiente en relación a

las partidas analizadas.

(a) El deterioro de las Inventarios se reconoce como gasto del

periodo cuando se determina que el costo de las Inventarios ha
devenido irrecuperable por algún daño físico. (NIC 2 ).

(b) El deterioro de las cuentas por cobrar comerciales se reconoce

de acuerdo con el modelo de perdidas esperadas. La norma define
la pérdida esperada como la pérdida que resulta de todos los
posibles eventos de incumplimiento durante la vida estimada del
instrumento financiero. (NIIF9)

(c) El gasto por vacaciones está dentro del alcance de las norma
NIC19, las ausencias remuneradas acumulativas se reconocen a
medida que el empleado acumula su derecho al descanso
vacacional (ausencia remunerada).

70
2. El Impuesto Corriente

2.7 Diferencias (adiciones y deducciones) temporales

Leyendo las condiciones tributarias y las exigencias de las NIIF

tenemos tres gastos (deterioro de Inventarios, deterioro de cuentas
por cobrar y vacaciones de personal) aceptadas por la legislación
tributaria en un periodo posterior al periodo de reconocimiento
exigido por las NIIF. Por ello, estas discrepancias entre las
consideraciones tributarias y contables son llamadas diferencias
temporales (timing differences). La NIC 12 las define así:

Algunas diferencias temporarias se generan cuando el ingreso o

gasto incluido en la utilidad contable de un periodo se incluye en la
utilidad tributaria de otro periodo. Estas diferencias forman parte
de la utilidad tributaria y en consecuencia del cálculo del impuesto
a la renta corriente25.

Puede ver en el Cuadro 1 (sección 2.4) las adiciones temporales

durante los tres años planteados. Analizaremos cada una de las
diferencias:

(a) Deterioro acumulado de Inventarios: Cuadro 2

Año 1 Año 2 Año 3 Al
Deterioro acumulado de existencias S/ S/ S/ [Link].X3
Saldo inicial - 20,000 40,000 S/
Deterioros (cuadro 1) 20,000 30,000 40,000 90,000
Destrucciones (cuadro 1) - (10,000) (20,000) (30,000)
Saldo final 20,000 40,000 60,000 60,000

Haga la referencia cruzada de los datos presentados. El movimiento

del deterioro de Inventarios se acumula en una cuenta de balance ,
los movimientos se incluyen en la determinación del impuesto a la
renta corriente del cuadro 1.

71 25. Párrafo 17 de la NIC 12

2. El Impuesto Corriente

Podemos observar que los deterioros del periodo son las adiciones
temporales realizadas durante los tres años consecutivos para
determinar la utilidad tributaria. También observamos que las
destrucciones del periodo son las deducciones temporales. Esta
adición (y deducción) se debe a la discrepancia entre el momento
del reconocimiento del gasto exigido por las NIIF en oposición a la
aceptación de la normativa tributaria. Sólo es asunto de tiempo.
Toda adición realizada en un año se deducirá en años futuros, de
eso se tratan las diferencias temporales.

Ahora pensemos en lo siguiente: ¿qué pasaría si acumulo todas las

diferencias temporales relacionadas con el deterioro de
Inventarios, incluidas en la determinación de la utilidad tributaria
desde el primer año hasta el tercero? Tenemos una adición y
deducción acumulada de $/90,000 y $/30,000; respectivamente. Es
decir, una adición acumulada neta de $/60,000 ($/90,000 - $/30,000).
El cuadro 2 muestra un deterioro acumulado con un saldo final de
$/60,000.

No es casualidad esta coincidencia, la cuenta de deterioro

acumulado contiene todas las adiciones y deducciones que año tras
año vamos haciendo en la determinación de la utilidad tributaria. El
importe de $/60,000 es la diferencia temporaria (acumulada) por el
deterioro de Inventarios .

(b) Deterioro acumulado de cuentas por cobrar:

Cuadro 3
Deterioro de acumulado de cuentas Año 1 Año 2 Año 3 Al
por cobrar S/ S/ S/ [Link].X3
Saldo inicial - 50,000 50,000 S/
Deterioro del periodo (cuadro 1) 50,000 30,000 20,000 100,000
Castigos (cuadro 1) - (30,000) (40,000) (70,000)
Saldo final 50,000 50,000 30,000 30,000

Las pérdidas anuales por deterioro registradas durante los tres años
han sido utilizados para calcular la utilidad tributaria. También
observamos que los castigos del periodo corresponden a las
deducciones. Asumiremos que el castigo es realizado cuando se
destruye la mercadería deteriorada.
72
2. El Impuesto Corriente

Miremos el cuadro 1 y acumulemos todas las diferencias temporales

relacionadas con el deterioro de cuentas por cobrar, desde el
primer año. Tenemos una adición acumulada de $/100,000 y una
deducción acumulada de $/70,000; en total tenemos una adición
acumulada neta de $/30,000 ($/100,000 - $/70,000).

Ahora mire el cuadro 3, notará que el deterioro acumulado (cuenta

de estado de situación financiera) tiene un saldo final acumulado de
$/30,000. Nuevamente, no es casualidad esta coincidencia. La
cuenta de deterioro acumulado muestra de manera agregada todas
las adiciones y deducciones que año tras año vamos haciendo en la
determinación de la utilidad tributaria. El importe de $/30,000 es la
diferencia temporaria de las cuentas por cobrar al 31 de diciembre
del tercer año.

(c) Vacaciones por pagar

Cuadro 4
Año 1 Año 2 Año 3 Al
Vacaciones por pagar S/ S/ S/ [Link].X3
Saldo inicial - 70,000 90,000 S/
Devengos del periodo (cuadro 1) 70,000 60,000 50,000 180,000
Pagos del periodo (cuadro 1) - (40,000) (50,000) (90,000)
Saldo final 70,000 90,000 90,000 90,000

Finalmente, la tercera diferencia está relacionada con los gastos por

vacaciones de los trabajadores. Haciendo un cruce de información
entre los cuadros 1 (de la sección 2.4) y 4 (anterior), podemos
observar claramente que los gastos por vacaciones de cada periodo
son exactamente igual a las adiciones temporales realizadas
durante los tres años consecutivos para determinar la utilidad
tributaria. También observamos que las vacaciones pagadas
corresponden a las deducciones temporales. Nuevamente tenemos
adiciones y deducciones debido a la discrepancia en relación al
momento del reconocimiento como gasto exigido por las NIIF
(devengado) frente a la aceptación de la normativa tributaria
(pagado).

73
2. El Impuesto Corriente

En el cuadro 1 de la sección 2.4, acumulando todas las diferencias

temporales relacionadas con las vacaciones, desde el primer año,
tenemos que la adición acumulada es $/180,000 y que la deducción
acumulada es $/90,000; en total tenemos una adición acumulada
neta de $/90,000 ($/180,000-$/90,000). Ahora mire el cuadro 4
anterior, notará que el saldo final de las vacaciones por pagar
(cuenta de estado de situación financiera) es $/90,000.
Nuevamente, no es casualidad, la cuenta vacaciones por pagar se
mueve por todos los devengados (adiciones) y todos los pagos
(deducciones) que año tras año vamos haciendo en la
determinación de la utilidad tributaria.

2.8 Diferencias permanentes

Aunque este concepto no está definido en la NIC 12, es común

escuchar de estas diferencias en oposición a las diferencias
temporales. Podemos esgrimir nuestra propia definición: Las
diferencias permanentes, se tratan de gastos (o ingresos) no
aceptados como tales por la administración tributaria en ningún
escenario ni periodo.

Por otro lado, las normas contables norteamericanas definieron el

concepto de diferencias permanentes de la siguiente manera:

Differences between taxable income and pretax accounting income

arising from transactions that, under applicable tax laws and
regulations, will not be offset by corresponding differences or "turn
around" in other periods...26

Mi traducción libre es la siguiente: Diferencias entre la utilidad

tributaria y la utilidad contable antes de impuestos generadas por
transacciones que, según las normas tributarias, no serán
compensadas por su extorno en otros periodos....

26. Desde el 2009 las normas contables norteamericanas fueron agrupadas en los Accounting Standards
74 Codification. El tratamiento del impuesto a la renta se encuentra en el ASC Topic 740
2. El Impuesto Corriente

Las razones esgrimidas por las administraciones tributarias pueden

ser diversas, depende de la febril y desaforada forma de pensar de
cada legislador tributario de nuestro país imaginario, algunos
pueden ser tales como:
• Se trata de un gasto que no tiene comprobante de pago adecuado.
• Se trata de un gasto que no es necesario para generar ingresos.
• Se trata de un gasto que excede al máximo permitido.
• Se trata de multas o sanciones de organismos reguladores.

2.9 Registro del impuesto a la renta corriente

Aún no hemos calculado el impuesto a la renta diferido. Estamos

fijando las bases. En el cuadro 1 de la sección 2.4, mostramos la
determinación de la utilidad tributaria a partir de la utilidad
contable (basada en NIIF), mediante adiciones y deducciones de
gastos que son diferencias de carácter temporal (timing
differences); estas diferencias temporales se acumulan a lo largo de
los años en unas cuentas que pertenecen al estado de situación
financiera y forman las diferencias temporarias. También hemos
adicionado las diferencias permanentes. Ahora debemos reconocer
el gasto por impuesto a la renta corriente de cada año, calculados
en el cuadro 1 (por favor haga la referencia cruzada):
Cuadro 5
Impuesto a la renta corriente - Año 1 Debe Haber
Gasto por impuesto a la renta 90,000
Impuesto a la renta por pagar 90,000

Impuesto a la renta corriente - Año 2 Debe Haber

Gasto por impuesto a la renta 87,000
Impuesto a la renta por pagar 87,000

Impuesto a la renta corriente - Año 3 Debe Haber

Gasto por impuesto a la renta 102,000
Impuesto a la renta por pagar 102,000

75
2. El Impuesto Corriente

2.10 Presentación del impuesto a la renta corriente

Las legislaciones tributarias exigen pagos anticipados del impuesto

a la renta anual. Estos pagos, de carácter mensual bimensual,
trimestral, etc.; evitan un gran desembolso de efectivo a final del
año. En el Perú el periodo tributario es de doce meses, coincide con
el periodo anual, comienza el primero de enero de cada año y
termina el treintaiuno de diciembre. La declaración y pago del
impuesto a la renta se realiza entre marzo y abril del año siguiente.
Las empresas peruanas realizan pagos a cuenta del impuesto a la
renta anual de manera mensual.

En el primer año la entidad tiene una carga impositiva de $/90,000,

que se registra como gasto contra una cuenta por pagar. Si
asumimos que la compañía ha venido realizando pagos a cuenta del
impuesto a la renta desde enero hasta diciembre por un monto de
$/65,000; tenemos claramente que la compañía debe aún al fisco un
importe de $/25,000. En aplicación de la NIC 1, el saldo pendiente
de pago de impuesto a la renta debe ser presentado en el estado de
situación financiera, de manera independiente, sin agregarlo con
otras partidas. Un error común de presentación es incluir al pasivo
por impuesto a la renta corriente formando parte de las cuentas por
pagar diversas, no lo haga por favor. A continuación la presentación
de cada uno de los 3 años, hemos asumido pagos a cuenta por cada
uno de los años para explicar la presentación correcta en el estado
de situación financiera:
Cuadro 6

Año 1 Año 2 Año 3

Presentación en ESF S/ S/ S/
Impuesto a la renta por pagar (cuadro 1 y 5) 90,000 87,000 102,000
Menos : Pagos a cuenta del año (65,000) (60,000) (92,000)
Impuesto a la renta por pagar en ESF 25,000 27,000 10,000

76
2. El Impuesto Corriente

2.11 Diferencias temporarias

En la determinación de la utilidad tributaria hemos utilizado

diferencias temporales y diferencias permanentes. Es turno de fijar
el vínculo entre las diferencias temporarias y las diferencias
temporales. Tenga siempre presente estos principios por favor:

a) Las diferencias temporarias sirven para calcular el impuesto a

la renta diferido (principio de acumulación del balance general).

b) Las diferencias temporales sirven para calcular el impuesto a la

renta corriente (principio del devengado del estado de
resultados)

c) La acumulación de las diferencias temporales conforma las

diferencias temporarias.

D.T. (n) = Dt1 + Dt2 + Dt3 + Dt4 + ….. + Dtn

DT: Diferencia temporaria al cierre del año n
Dt(n): Diferencia temporal del año n

Supongamos que una empresa tiene 5 años de antigüedad, la

fórmula se leería así: la diferencia temporaria al cierre del año 5 es
igual a la suma de las diferencias temporales generadas en los años
del 1 al 5.

Vamos a demostrar el vinculo entre diferencias temporales y

diferencias temporarias. Asumiendo que la entidad fue constituida
en el año 1, para el cierre contable de cada uno de los tres años se
han reconocido en los estados financieros estimaciones contables
requeridas por las NIIF: deterioro de cuentas por cobrar, deterioro
de Inventarios y devengamiento de vacaciones de los trabajadores.
Estas estimaciones no son aceptadas por la administración
tributaria en el momento de su reconocimiento, sino en periodos
posteriores cuando se cumplan con requisitos tributarios de
carácter formal. Entonces en el primer periodo son adicionadas; si
en años posteriores se logra reunir los requisitos tributarios para su
aceptación se convertirán en deducciones de dichos periodos para
77 computar la utilidad tributaria.
2. El Impuesto Corriente

El siguiente cuadro muestra la determinación del impuesto a la

renta corriente de tres periodos consecutivos:

C1: DETERMINACION DEL IMPUESTO A LA RENTA CORRIENTE

Año 1 Año 2 Año 3 Suma
S/ S/ S/ DT

Utilidad contable 60,000 50,000 40,000 S/

(+) Adiciones temporales
Deterioro de existencias (a') 20,000 30,000 40,000 90,000
Deterioro de cuentas por cobrar (b') 50,000 30,000 20,000 100,000
Vacaciones por pagar (c') 70,000 60,000 80,000 210,000
(-) Deducciones temporales
Deterioro de existencias (a'') - (10,000) (20,000) (30,000)
Deterioro de cuentas por cobrar (b'') - (30,000) (40,000) (70,000)
Vacaciones por pagar (c'') - (20,000) (40,000) (60,000)

(+) Adición permanente (d) 100,000 200,000 300,000

Utilidad tributaria 300,000 290,000 340,000 [UT]
Impuesto a la renta corriente 90,000 87,000 102,000 [UTx30%]

Accumulación de [Link] 140,000 60,000 40,000

Accumulación de [Link] 140,000 200,000 240,000 [DT]
IRD acumulado 42,000 60,000 72,000 [DTx30%]
DT: Diferencia temporaria
BC: Base contable
* Estamos asumiendo una tasa de impuesto a la renta de 30%

Aplicando la fórmula propuesta en la página anterior, tenemos las

siguientes diferencias temporarias al cierre de cada año:

DT IRD
DT (1) = Dt(1) = 140,000 = 140,000 42,000
DT (2) = Dt(1) + Dt(2) = 140,000 +60,000 = 200,000 60,000
DT (3) = Dt(1) + Dt(2)+ Dt(3) = 140,000 +60,000 +40,000 = 240,000 72,000

El impuesto a la renta diferido al cierre del año ()RD) es el resultado

de multiplicar la diferencia temporaria al cierre de cada año (DT)
78
por la tasa supuesta de 30%.
2. El Impuesto Corriente

En el cuadro anterior calculamos el impuesto diferido al cierre de

cada periodo obteniendo las diferencias temporarias mediante la
acumulación de las diferencias temporales de cada año.

Podemos llegar a los mismos resultados sin necesidad de recurrir

al cálculo del impuesto a la renta corriente, calculando las
diferencias temporarias a partir de sus acumulación en el estado
de situación financiera (es decir, el método del balance). Para ello
debemos acumular las estimaciones contables de los cuadros 2, 3
y4:
C2: MOVIMIENTO DE ESTIMACIONES Año 1 Año 2 Año 3
S/ S/ S/
Deterioro de existencias …del Cuadro 2
Saldo inicial - 20,000 40,000
Deterioro del periodo (a') 20,000 30,000 40,000
Destrucciones del periodo (a'') - (10,000) (20,000)
Saldo final 20,000 40,000 60,000
Deterioro de cuentas por cobrar …del Cuadro 3
Saldo inicial - 50,000 50,000
Deterioro del periodo (b') 50,000 30,000 20,000
Castigos (b'') - (30,000) (40,000)
Saldo final 50,000 50,000 30,000
Vacaciones por pagar …del Cuadro 4
Saldo inicial - 70,000 110,000
Devengos del periodo (c') 70,000 60,000 80,000
Pagos del periodo (c'') - (20,000) (40,000)
Saldo final 70,000 110,000 150,000
Diferencia temporaria [DT] 140,000 200,000 240,000
Activo por impuesto diferido [DTx30%] 42,000 60,000 72,000

Este cuadro presenta las estimaciones contables de manera

acumulada (el movimiento anual). Como no son aceptadas, por
ahora, por la administración tributaria generan impuestos diferidos
(activos en este caso). Lo saldos de las 3 estimaciones al cierre de
cada periodo muestran la acumulación de las diferencias
temporales incluidas en la determinación de la utilidad tributaria
del cuadro inmediato anterior. Cada diferencia temporaria por la
tasa del impuesto, resulta en el activo por impuesto a la renta
79 diferido al cierre de cada periodo.
2. El Impuesto Corriente

En este tercer cuadro determinamos las diferencias temporarias

comparando el valor en libros con la base tributaria de los activos
y pasivos, tal como lo requiere la NIC 12. La base tributaria no ha
sido ajustada por los efectos de las estimaciones contables
(deterioro de cuentas por cobrar, deterioro de Inventarios y
vacaciones). Restamos la base tributaria del valor en libros para
calcular la diferencia temporaria. Multiplicamos la diferencia
temporaria por la tasa 30% y obtenemos el activo por impuesto a la
renta diferido de manera acumulada.

C3: DIFERENCIAS TEMPORARIAS Año 1 Año 2 Año 3

S/ S/ S/
Valor en libros [VL]
Existencias 60,000 70,000 50,000
Cuentas por cobrar 40,000 35,000 55,000
Vacaciones por pagar 70,000 80,000 85,000
Base tributaria [BT]
Existencias 80,000 110,000 110,000
Cuentas por cobrar 90,000 85,000 85,000
Vacaciones por pagar 140,000 190,000 235,000
Diferencias temporarias [VL-BT]
Existencias 20,000 40,000 60,000
Cuentas por cobrar 50,000 50,000 30,000
Vacaciones por pagar 70,000 110,000 150,000
140,000 200,000 240,000
Activo por Impuesto diferido 30% 42,000 60,000 72,000
Variación del impuesto diferido [BT-BC]x30% 42,000 18,000 12,000

Luego presentamos los asientos contables por cada año.

D H ACUM.
Año 1
Activo por impuesto diferido 42,000 42,000
Impuesto a la renta (ingreso) 42,000
Año 2
Activo por impuesto diferido 18,000 60,000
Impuesto a la renta (ingreso) 18,000
Año 3
Activo por impuesto diferido 12,000 72,000
80 Impuesto a la renta (ingreso) 12,000
81
3. Diferencias temporales y temporarias

Esquema de cálculo
Diferencia
Temporal

Saldo (+) (-) Saldo

Inicial Más Menos Final
Diferencia Temporaria SI AD DE SF

IRD al inicio = SI x Tasa

IRD al final = SF x Tasa

Impuesto a la Renta Diferido al Final IRDF

Impuesto a la Renta Diferido al Inicio IRDI
Impuesto a la Renta diferido del periodo IRDF- IRDI

Impuesto a la Renta Corriente

Utilidad antes de impuestos (utilidad contable) UAI
(+/-) Temporales
AD = Adiciones temporales AD
DE = Deducciones temporales DE
(+/-) Permanentes XX
Utilidad Tributaria (= UAI + AD – DE + XX) UT
Impuesto a la Renta Corriente (= UT x Tasa) IRC

Dada una diferencia temporaria debemos controlar su movimiento

anual, saldo inicial, adiciones, deducciones y saldo final. El saldo
inicial(SI) y final (SF) son utilizados para calcular el impuesto
diferido al inicio y cierre de cada periodo (ESF); mientras que las
adiciones (AD) y deducciones (DE) sirven para calcular la utilidad
tributaria y el impuesto a la renta corriente. En este capítulo
explicaremos el nacimiento de las diferencias temporales.

82
3. Diferencias temporales y temporarias

3.1 ¿Existe la contabilidad tributarizada?

Las normas tributarias deben mantenerse al margen de los

registros contables. El estado de resultados y el estado de situación
financiera, encargados de informar sobre la salud de las empresas,
deben estar preparados de acuerdo con las NIIF. La utilidad
tributaria debe computarse de acuerdo con las normas tributarias
fuera de los libros contables, en una hoja de trabajo donde
partiendo de la utilidad contable (NIIF) construyamos la utilidad
tributaria para pagar lo requerido por las normas tributarias.

Resulta un error pretender que los registros contables, base de la

información financiera de una organización, recojan criterios
tributarios con fines recaudatorios. Las NIIF no se oponen a la
gestión recaudadora de las administraciones tributarias.
Simplemente tomamos la utilidad contable y la convertimos en
utilidad tributaria en un ejercicio extra libros, creo que el fisco no se
vería perjudicado por aplicación de las NIIF. Si la administración
tributaria quiere ver utilidad cuando en realidad existe pérdida,
pues seguirá viendo utilidad, solamente que ésta no estará
registrada en los libros contables, sino estará calculada en una hoja
de trabajo extracontable y presentada en la declaración de
impuestos.

La utilidad tributaria calculada a partir de la utilidad contable

(basada en NIIF) es perfectamente rastreable y auditable. Pues la
utilidad contable está registrada en libros oficiales con suficiente
información de soporte – al menos así actúan mis colegas –
asimismo las adiciones y deducciones para computar la utilidad
tributaria también estarán perfectamente soportados en hojas de
trabajo, archivos de soporte, hojas de cálculo, etc.

Una contabilidad basada en normas tributarias es antojadiza, queda

al libre albedrío del legislador tributario de cada país. La región
latinoamericana ha tenido (merecidamente o no) legislaciones
tributarias alucinantes, lejos de la realidad y en contra de la salud
de las organizaciones, con fines recaudadores. No está mal el afán
recaudador, de ello vive la burocracia y al menos podemos vivir en
sociedad, puede estar de acuerdo o no, pero sociedad, en fin.
83
3. Diferencias temporales y temporarias

La NIC 12 tiene un carácter internacional. Ha sido preparada por

profesionales del mundo de los negocios con operaciones globales.
Al parecer todos ellos han llegado al consenso de que la utilidad
tributaria se calcula fuera de los registros contables. Partiendo de
la utilidad contable mediante adiciones y deducciones. Ello se
desprende claramente de las definiciones de utilidad contable y
utilidad tributaria presentadas en el párrafo quinto de la
mencionada norma.

3.2. Nacimiento de las diferencias temporarias

El origen de las diferencias temporarias radica en las legislaciones

tributarias de cada país. Los principios de la NIC 12 trascienden las
fronteras de cada país. Si usted, amable lector, entiende los
principios de esta norma podrá aplicar estos principios en
cualquier país del mundo. Lo único que necesitará es conocer las
reglas de juego tributarias de cada país para determinar la utilidad
tributaria. Sugiero consultar a un especialista tributario en cada
país. En nuestra práctica profesional hemos asesorado a empresas
latinoamericanas con éxito porque entendemos claramente los
requerimientos de la NIC 12 y nos asesoramos tributariamente con
especialistas locales acerca de las adiciones y deducciones que
debemos incluir en el cómputo de la utilidad tributaria.

Vamos a explicar el nacimiento de las diferencias temporarias

desde un punto de vista práctico. Para ello asumiremos que
estamos en un país extraño de Latinoamérica. Todos los países de
esta parte del orbe tienen bastante de extraño, el discurso La
Soledad de América Latina27, explica en algo el origen de nuestras
alucinaciones febriles como sociedad.

Para explicar el origen de las diferencias temporarias consideremos

que en nuestro país ficticio nos exigen llevar dos juegos de libros
contables, uno para cumplir con las NIIF y otro para cumplir con los
requerimientos tributarios. Prepararemos dos juegos de asientos
contables, luego formularemos dos estados de situación financiera
y posteriormente alcanzaremos ciertas conclusiones.

27. "La soledad de América Latina" es el título del discurso pronunciado por Gabriel García Márquez al recibir
84 su Premio Nobel de Literatura el 8 de diciembre de 1982.
3. Diferencias temporales y temporarias

A manera de monografía de pre grado, me animo a lanzar nuestra

manera de explicar el nacimiento de las diferencias temporarias. A
continuación, tenemos dos estados de situación financiera de una
empresa constituida el 1 de diciembre, con un aporte de capital
social por $/700,000; uno preparado bajo criterios NIIF y otro
preparado bajo criterios tributarios (LIR). En cuanto al valor
contable del dinero no existen diferencias entre las prácticas
contables y las prácticas tributarias. El 1 de diciembre se adquieren
Inventarios por $/500,000 mediante un crédito del proveedor. Las
Inventarios están expuestas a su costo de adquisición (aceptado
por la NIC 2 y por la mayoría de legislaciones tributarias). El activo
fijo, ha sido recientemente adquirido y se encuentra medido al costo
de adquisición. En el caso de proveedores, el importe reconocido es
de corto plazo y coincide con la factura recibida del proveedor.

Estado de situación financiera según NIIF

Al 1° de diciembre de XX00
$/ $/

Efectivo 400,000 Proveedores 500,000

Existencias 500,000
Activo corriente 900,000 Pasivo corriente 500,000

Maquinaria 300,000 Capital social 700,000

Total activo 1,200,000 Pasivo y Patrimonio 1,200,000

Estado de situación financiera según LIR

Al 1° de diciembre de XX00
$/ $/

Efectivo 400,000 Proveedores 500,000

Existencias 500,000
Activo corriente 900,000 Pasivo corriente 500,000

Maquinaria 300,000 Capital social 700,000

Total activo 1,200,000 Pasivo y Patrimonio 1,200,000

Como punto de inicio, tenemos dos estados de situación financiera

85 idénticos. Que comience le juego!
3. Diferencias temporales y temporarias

A continuación, vamos a proponer registros contables bajo dos

enfoques distintos. Registros bajo criterios contables (NIIF) y
registros bajo criterios tributarios (LIR). Un supuesto adicional, en
esta economía no existe diferencias permanentes. Vamos recordar
la monografía de nuestro primer curso de Contabilidad.

a) La compañía realiza una venta al crédito por $/300,000. El plazo

de cobranza es 3 meses (obviaremos el IVA ).

NIIF NIIF LIR LIR

D H D H
Registro de venta $/ $/ $/ $/
Clientes 300,000 300,000
Ventas 300,000 300,000

En la mayoría de economías con la entrega del bien y su debida

facturación se debe reconocer tributariamente la venta. Bajo
criterios de la NIIF 15 con la entrega del control del bien se
reconoce el ingreso . Debido a que la cuenta por cobrar es de corto
plazo, no debemos realizar descuentos a valor presente. Por la
venta reconocida se debe dar de baja al inventario vendido, cuyo
costo de adquisición fue $/100,000:
NIIF NIIF LIR LIR
D H D H
Registro de baja de almacen $/ $/ $/ $/
Costo de ventas 100,000 100,000
Existencias 100,000 100,000

b) Al cierre del periodo debemos depreciar la maquinaria. De

acuerdo con el técnico de mantenimiento, la vida útil de la
maquinaria será de 4 años debido a su uso intensivo. El valor
residual es inmaterial y no hay componentes significativos. Según la
tributación la vida útil es10 años.

86
3. Diferencias temporales y temporarias

Debido a las disposiciones tributarias vigentes el gasto por

depreciación será menor el enfoque tributario. (NIIF: 75,000 =
300,000 x 25% / LIR: 30,000 = 300,000 x 10%).
NIIF NIIF LIR LIR
D H D H
Registro de depreciación $/ $/ $/ $/
Gasto por depreciación 75,000 30,000
Maquinaria (depreciación acum.) 75,000 30,000

c) Al cierre del periodo se ha observado que existen inventarios en

mal estado, los cuales solamente podrán ser vendidos a mitad del
costo adquirido. Es necesario reconocer una pérdida por deterioro
de $/3,000. Tributariamente debe prepararse un sustento técnico y
destruir el inventario en presencia de la administración tributaria.
La gerencia estima que cumplirá con los requisitos tributarios
durante el periodo siguiente al que estamos cerrando.

NIIF NIIF LIR LIR

D H D H
Deterioro de existencia $/ $/ $/ $/
Gasto por deterioro 3,000 0
Existencias (deterioro acumulado) 3,000 0

Debido a las disposiciones tributarias vigentes aún no se puede

reconocer el gasto por deterioro de Inventarios, se debe esperar a
cumplir con los requisitos formales.

d) Al cierre del periodo, el área de créditos ha informado sobre la

incobrabilidad de ciertas facturas por un importe de $/10,000
debido a la existencia de dificultades financieras de los deudores .
Las normas tributarias de este libro aceptan el deterioro si la
factura tiene un plazo de vencimiento mayor a 24 meses y se han
comenzado las acciones legales para su recuperación.

87
3. Diferencias temporales y temporarias

NIIF NIIF LIR LIR

D H D H
Deterioro de cuenta por cobrar $/ $/ $/ $/
Gasto por deterioro 10,000 0
Clientes (deterioro acumulado) 10,000 0

En la contabilidad tributaria no podemos realizar ningún registro

contable. El gasto aún no es aceptado.

e) Ahora aplicaremos la norma NIC 37 . Al cierre del periodo un

trabajador ha demandado el pago de sus beneficios laborales ante
un tribunal laboral. El importe demandado es de $/5,000. El asesor
legal califica la contingencia como probable . Es decir, es más
probable que la compañía terminé pagando la demanda en las
circunstancias actuales. Bajo criterios de la NIC 37 debemos
reconocer una provisión con efecto en resultados. Las normas
tributarias vigentes permiten este tipo de gastos cuando son
pagados.
NIIF NIIF LIR LIR
D H D H
Demanda laboral $/ $/ $/ $/
Gasto laboral 5,000 0
Provisión por pagar 5,000 0

En la contabilidad tributaria (es sólo una suposición, no existe

contabilidad tributaria) no podemos realizar ningún registro
contable. El gasto aún no es aceptado.

Estos tres ejemplos son suficientes para explicar el origen de las

diferencias temporarias. Vamos a realizar una mayorización de los
registros contables y formularemos el estado de situación
financiera bajo ambos enfoques, uno según el enfoque contable de
las NIIF y otro según los criterios tributarios. Luego compararemos
los saldos contables (NIIF) y los saldos tributarios (LIR) de cada uno
de los estados financieros. Un supuesto adicional, solamente para
este ejemplo y con un fin clarificador, no hemos considerado la
existencia de diferencias permanentes.

88
3. Diferencias temporales y temporarias

Estado de situación financiera según NIIF

Al 31 de diciembre de XX00
$/ $/

Efectivo 400,000 Proveedores 500,000

Existencias 397,000 Provisiones 5,000
Clientes 290,000
Activo corriente 1,087,000 Pasivo corriente 505,000
Capital social 700,000
Maquinaria 225,000 Utilidad contable 107,000
Total activo 1,312,000 Pasivo y Patrimonio 1,312,000

Estado de situación financiera según LIR

Al 31 de diciembre de XX00
$/ $/

Efectivo 400,000 Proveedores 500,000

Existencias 400,000
Clientes 300,000
Activo corriente 1,100,000 Pasivo corriente 500,000
Capital social 700,000
Maquinaria 270,000 Utilidad contable 170,000
Total activo 1,370,000 Pasivo y Patrimonio 1,370,000

Claramente se observan dos estados financieros diferentes. Uno

construido respetando las NIIF; el otro construido con las
antojadizas normas tributarias. Según las NIIF la compañía tiene un
ratio de liquidez de 2.15. Según la LIR el ratio de liquidez es 2.20.
¿Cuál de los dos ratios cree usted que se aproxima a la realidad? El
estado financiero según LIR muestra que la compañía tiene
derechos por cobrar a sus clientes por $/300,000; pero el estado
financiero NIIF nos dice que es probable recuperar solamente
$/290,000. Tomar decisiones basados en estados financieros
preparados con requerimientos tributarios es peligroso, podemos
decidir erróneamente. Ahora vamos a proceder a comparar los
activos y pasivos de los dos estados de situación financiera:

89
3. Diferencias temporales y temporarias

Valor en Base Diferencia

Activos y pasivos Libros Tributaria Temporaria
Cifras en $/ NIIF LIR [NIIF-LIR]
Efectivo 400,000 400,000 0
Existencias 397,000 400,000 3,000
Clientes 290,000 300,000 10,000
Maquinarias 225,000 270,000 45,000
Proveedores 500,000 500,000 0
Provisión 5,000 0 5,000
63,000

Por fin hemos construido las diferencias temporarias. Las

diferencias entre los activos y pasivos medidos de acuerdo con las
NIIF en oposición a los activos y pasivos medidos de acuerdo con
las normas tributarias (LIR). Por coincidencia, mejor dicho, por ser
el primer periodo, y porque no existen diferencias permanentes la
suma de las diferencias temporarias ($/63,000) es idéntica a la
diferencia que existe entre la utilidad contable y la utilidad tributaria
($/107,000 - $/170,000). Recuerde que en este escenario no existen
diferencias permanentes. Si continuamos realizando registros
contables paralelos, las diferencias temporarias se incrementarán o
reducirán, no lo podemos saber a priori, a medida que pasa el
tiempo los valores en libros pueden igualar a las bases tributarias o
incrementarse la diferencia. Dependerá de las normas tributarias
en juego o de la habilidad de la gerencia para establecer estrategias
de planificación tributaria. Al parecer resulta fácil determinar las
diferencias temporarias. Lo sería, si tuviéramos libros contables
dobles, uno para las prácticas contables y otro para prácticas
tributarias. Sin embargo, no debemos mantener dos juegos de libros
contables.

El valor en libros proviene del balance de comprobación, preparado

bajo NIIF. La base tributaria deberá provenir de un ejercicio de
nuestra imaginación. Al no contar con registros contables
tributarios debemos construir las bases tributarias
preguntándonos: ¿cuál sería el saldo del activo (o pasivo) si en mis
registros contables hubiera utilizado solamente las normas
tributarias? Este ejercicio de la mente exige un grado de
90
abstracción.
91
4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

4.1 NIIFs que generan activos diferidos por impuesto a la renta

Las diferencias temporarias deducibles, son aquellas

diferencias temporarias que dan lugar a cantidades deducibles
al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a
periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado […] 28

Activos por impuestos diferidos son las cantidades de

impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros,
relacionadas con las diferencias temporarias deducibles .29
En términos concretos si en el año 2020 usted reconoce un activo
por impuesto a la renta diferido es porque en el futuro (a partir del
2021 en adelante) se producirá un ahorro de impuesto a la renta.
Las siguientes situaciones generan impuestos diferidos:

(a) El reconocimiento de gastos (y pasivos) en un determinado año,

pero que será deducible para efectos tributarios en años
posteriores.

(b) El reconocimiento de pérdidas (por medición de activos) en un

determinado año, pero que será deducible para efectos tributarios
en años posteriores.

(c) El reconocimiento de depreciaciones (y amortizaciones) por

importes mayores a aquellos aceptados por la legislación
tributaria.

(d) La pérdida tributaria, pero esta situación forma parte de otra

sección.

En esta sección abordaremos las situaciones que generan activos

por impuesto diferido, como el libro tiene carácter internacional,
expresaremos las normas tributarias de manera general, usted
deberá confrontarlas con las normas tributarias de su país verá
que, con ciertos matices de mas o de menos, las regulaciones
tributarias son parecidas.

28. Párrafo 5, NIC12

92 29. Párrafo 5, NIC12
4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Mire las siguientes diferencias temporarias que generan activos

por impuesto a la renta diferido:

Al cierre del año 1° VL BT DT AIRD

Diferencia temporaria deducible NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos deudores
DTD1 Cuentas por cobrar comerc… NIIF 9 1,000 1,800 800 240
DTD2 Existencias NIC 2 3,000 5,500 2,500 750
DTD3 Maquinarias NIC 16 96,000 108,000 12,000 3,600
DTD4 Activos por Exploración de … NIIF 6 0 70,000 70,000 21,000
Saldos acreedores
DTD5 Deterioro acumulado de PPE NIC 36 60,000 0.00 60,000 18,000
DTD6 Vacaciones por pagar NIC 19 6,500 0.00 6,500 1,950
DTD7 Provisiones NIC 37 5,000 0.00 5,000 1,500
DTD8 Ingresos diferidos NIIF 15 1,200 0.00 1,200 360
AIRD al 31 de diciembre del año 1 47,400
VL: Valor en libros DT : Diferencia temporaria
BT: Base tributaria

Los rubros con saldos deudores tienen un valor en libros menor

que su respectiva base tributaria; por otro lado, los saldos
acreedores tienen un valor en libros mayor que su respectiva base
tributaria. Estas son las característica que presentan y comparten
las diferencias temporarias que generan activos por impuestos
diferidos. Ello es una consecuencia del funcionamiento del
impuesto corriente.

De acuerdo con el cuadro presentado tenemos diferencias

temporarias deducibles que genera un activo por impuesto a la
renta diferido al 31 de diciembre del primer año por un importe de
$/(000) 47,000. Si estamos asumiendo que es el primer año de
operaciones, este importe se reconoce cargando al activo y
abonando a los resultados del ejercicio.

En las siguientes páginas explicamos de manera general las

normas tributarias que nos llevan a esta situación. No olvide que
estamos utilizamos una tasa impositiva de 30%.

93
4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

DTD 1 Cuentas por cobrar comercial es

Al cierre del año 1° VL BT DT AIRD

Diferencia temporaria deducible NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos deudores
DTD1 Cuentas por cobrar comerc… NIIF 9 1,000 1,800 800 240

El valor en libros es menor porque en orden temporal primero

aparece una pérdida contable, en aplicación de la NIIF9, que las
normas tributaria no acepta temporalmente. Por ello, el valor en
libros y la base tributaria se presentan de la siguiente manera:
Año 1 VL BT DT AIRD
$/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Factura por cobrar 18,000 18,000
Deterioro acumulado (NIIF9) -800 0
17,200 18,000 800 240
Luego de algunos años, si se cumple con el requisito tributario, la
entidad pagará menos impuesto a la renta. Esta situación se pone
de manifiesto en el cálculo de la utilidad tributaria primero como
una adición y finalmente como una deducción.

Año 1 Año n
$/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 100,000 ---------------> 100,000

(+) Deterioro de cuentas por cobrar 800 ---------------> -800

Utilidad tributaria 100,800 --------------> 99,200

Impuesto a la renta teórico 30% UC x 30% 30,000

Impuesto a la renta corriente 30% 29,760
Ahorro tributario del futuro 240

En el primer año adicionamos el deterioro no aceptado por la norma

tributaria, luego al cumplir con los requisitos la adición se convierte
en deducción generando un ahorro tributario de $/(000)2,400,
importe que en el año 1° fue reconocido como un ahorro tributario
del futuro, es decir activo por impuesto a la renta diferido.
94
4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Requisitos tributarios:

Los requisitos tributarios en toda la región latinoamericana son

diversos, pero algo comparten en común, el hecho de que la
deducibilidad será aceptada por la administración tributaria en
periodos posteriores al registro de la pérdida. En resumen en
Latinoamérica podemos encontrar los siguientes requisitos:

a) Algunos países aceptan un porcentaje fijo de las cuentas por

cobrar como gasto deducible anual sin mayor prueba.

b) Algunos países requieren que la entidad demuestre sus

esfuerzos infructuosos para ejecutar la cobranza.

c) Algunos países requieren que el deudor tenga problemas de

liquidez, o que se encuentre en un proceso de quiebra ante las
autoridades regulatorias.

d) Algunos países requieren que la entidad identifique plenamente

el comprobante de pago, el deudor, que el documento tenga un
vencimiento mayor a 12 meses sin haber cobrado, y no volver a
realizar transacciones comerciales con dicho deudor.

e) Algunos países prohíben deterioros de cuentas por cobrar con

partes relacionadas.

f) Algunos países requieren que cuando el acreedor reconozca

una pérdida por cobranza dudosa, el deudor reconozca un
ingreso gravado con el impuesto a la renta por el mismo importe.

95
4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

DTD 2 Inventarios

Al cierre del año 1° VL BT DT AIRD

Diferencia temporaria deducible NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos deudores
DTD2 Existencias NIC 2 3,000 5,500 2,500 750

El valor en libros es menor porque en orden temporal primero

aparece una pérdida contable, en aplicación de la NIC 2, que las
normas tributaria no acepta temporalmente. Por ello, el valor en
libros y la base tributaria se presentan de la siguiente manera:
Año 1 VL BT DT AIRD
$/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Existencias 5,500 5,500
Deterioro acumulado (NIC 2) -2,500 0
3,000 5,500 2,500 750
Luego de algunos años, si se cumple con el requisito tributario, la
entidad pagará menos impuesto a la renta. Esta situación se pone
de manifiesto en el cálculo de la utilidad tributaria primero como
una adición y finalmente como una deducción.

Año 1 Año n
$/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 100,000 ---------------> 100,000

(+) Deterioro de Existencias 2,500 ---------------> -2,500

Utilidad tributaria 102,500 --------------> 97,500

Impuesto a la renta teórico 30% UC x 30% 30,000

Impuesto a la renta corriente 30% 29,250
Ahorro tributario del futuro 750

En el primer año adicionamos el deterioro no aceptado por la norma

tributaria, luego al cumplir con los requisitos la adición se convierte
en deducción generando un ahorro tributario de $/(000)750, importe
que en el año 1° fue reconocido como un ahorro tributario del futuro,
es decir activo por impuesto a la renta diferido.
96
4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Requisitos tributarios:

Los requisitos tributarios en toda la región latinoamericana son

diversos, pero algo comparten en común, el hecho de que la
deducibilidad será aceptada por la administración tributaria en
periodos posteriores al registro de la pérdida. En resumen en
Latinoamérica podemos encontrar los siguientes requisitos para el
deterioro de los inventarios:

a) La entidad debe contar con un informe técnico que manifieste el

deterioro.

b) La entidad debe contar con un informe técnico que manifieste la

caída de su precio.

c) La entidad debe destruir el inventario en presencia de la

administración tributaria.

d) La entidad debe destruir el inventario en presencia de algún

notario público.

e) En cuanto a las mermas, las mermas normales del proceso de

producción o manipulación son generalmente deducibles.
Mientras que las mermas anormales no lo son. En algunos
países la administración tributaria requiere de un estudio
técnico de mermas para soportar las mermas normales. Por
ejemplo, una estación de servicios experimenta la merma
normal del combustible por evaporación, esta pérdida es parte
del negocio. Se compra 100 unidades, se venden 95 y se
evaporan 5. Para que la administración tributaria no suponga la
omisión de reportar ventas se debe presentar un estudio técnico
de que se ha evaporado 5 unidades.

97
4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

DTD 3 Maquinarias (propiedad, planta y equipo)

Al cierre del año 1° VL BT DT AIRD
Diferencia temporaria deducible NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos deudores
DTD3 Maquinarias NIC 16 96,000 108,000 12,000 3,600

Cuando el plazo de depreciación contable (NIC16) es menor que el

plazo impuesto por la administración tributaria, se genera una
diferencia temporaria deducible, proponemos las siguientes cifras:

Año 1 VL BT DT AIRD
Maquinarias $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Costo 120,000 120,000
Depreciación acumulada -24,000 -12,000
96,000 108,000 12,000 3,600
Años de depreciación 5 10

Considerando el costo de $/(000)120,000 tenemos que la

depreciación registrada en libros por el primer año asciende a
$/(000)24,000. Sin embargo, para efectos tributarios el gasto
aceptado es $/(000)12,000. En la determinación del impuesto a la
renta corriente, funcionará de la siguiente manera:
Año 1 Año n
$/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 100,000 ---------------> 100,000

(+) Depreciación contable 24,000 ---------------> 0

(-) Depreciación tributaria -12,000 ---------------> -12,000

Utilidad tributaria 112,000 --------------> 88,000

Impuesto a la renta teórico 30% UC x 30% 30,000

Impuesto a la renta corriente 30% 26,400
Ahorro tributario del futuro 3,600

Desde el año 1° al 5° adicionaremos la depreciación contable y

deduciremos la depreciación tributaria, sin embargo a partir del año
6° (n) solamente deduciremos la depreciación tributaria, generando
ahorros tributarios.
98
4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Requisitos tributarios:

En relación con la depreciación de los elementos de propiedad,

planta y equipo existen diversos criterios en los países de
Latinoamericana aquí exponemos algunos requisitos tributarios:

a) En la mayoría de países las normas tributarias contienen tasas

de depreciación fijas que deben ser utilizadas para calcular el
gasto tributario por depreciación.

b) En algunos países de la región la depreciación se calcula de

acuerdo con las Normas Internacionales de Información
Financiera. En dicho caso no se generan diferencias
temporarias.

c) En algunos países el computo de la depreciación para efectos

tributarios comienza cuando el activo comienza a generar
ingresos operativos.

d) La mayoría de los países no permite el uso del valor residual

para determinar el importe depreciable.

e) La mayoría de los países no permite la revaluación de los

elementos de propiedad planta y equipo. Si una entidad revalúa
sus activos fijos, no debe considerar la depreciación del mayor
valor para la determinación del gasto tributario por
depreciación.

f) La mayoría de los países solamente acepta como costo del

elemento de propiedad, planta y equipos los importes
desembolsados en su compra e instalación; pero no aceptan
estimaciones contables como costos de retiro, costos
financieros de construcción

99
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

DTD 4 Activos por exploración y evaluación de recursos naturales

Al cierre del año 1° VL BT DT AIRD

Diferencia temporaria deducible NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos deudores
DTD4 Activos por Exploración de … NIIF 6 0 70,000 70,000 21,000

La norma NIIF6 prescribe que los costos de exploración pueden ser

enviados al gasto a medida en que se incurren, mientras que las
normas tributarias podrían requerir que el gasto sea diferido hasta
que la entidad comience con la explotación minera:

Año 1 VL BT DT AIRD
Activo por exploración y evaluación de … $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Costo 70,000 70,000
Amortización acumulada -70,000 0
0 70,000 70,000 21,000

La entidad ha reconocido un activo de $/70,000 miles en el primer

año, que ha amortizado por completo enviándolo a resultados para
efectos contables. En el escenario tributario el gasto es aceptado
como amortización durante el plazo de explotación minera.
Año 1 Año n
$/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 100,000 ---------------> 100,000

(+) Costos de exploración incurridos 70,000 ---------------> 0

(-) Amortización tributaria 0 ---------------> -70,000

Utilidad tributaria 170,000 --------------> 30,000

Impuesto a la renta teórico 30% UC x 30% 30,000

Impuesto a la renta corriente 30% 9,000
Ahorro tributario del futuro 21,000

Desde el año 1° y hasta que comience la operación los costos de

exploración enviados a resultados no serán utilizados para
computar la utilidad tributaria. Posteriormente, en el año “n”,
cuando comience la operación la amortización tributaria será
100
deducible generando ahorros tributarios.
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Requisitos tributarios:

En relación con la amortización de los costos de exploración,

existen diversos criterios en los países de Latinoamericana aquí
exponemos algunos requisitos tributarios:

a) La mayoría de legislaciones tributarias de la región no aceptan

como gasto los costos de exploración a medida que se van
ejecutando. Por el contrario permiten la deducción de los costos
de exploración solamente durante la fase de producción.

b) Lo mencionado en el párrafo a) significa que los desembolsos

ejecutados durante la etapa de exploración deben ser
considerados como un intangible desde el enfoque de una
contabilidad tributarizada.

c) Posteriormente, cuando la exploración se convierte en

explotación la amortización del activo por exploración será
aceptada para computar la utilidad tributaria.

d) Algunas legislaciones tributarias aceptan la amortización

tributaria durante el plazo de producción pero fijando plazos
específicos.

e) Algunas legislaciones tributarias aceptan la amortización

tributaria durante el plazo de producción sin fijar plazos
específicos, ante ello se calcula una amortización por unidades
de producción para efectos tributarios..

101
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

DTD 5 Deterioro acumulado de PPE

Al cierre del año 1° VL BT DT AIRD
Diferencia temporaria deducible NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos acreedores
DTD5 Deterioro acumulado de PPE NIC 36 60,000 0.00 60,000 18,000

La norma NIIF6 prescribe que los costos de exploración pueden ser

enviados al gasto a medida en que se incurren, mientras que las
normas tributarias podrían requerir que el gasto sea diferido hasta
que la entidad comience con la explotación minera:

Año 1 VL BT DT AIRD
Deterioro de activos (PPE) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Costo - Depreciación acumulada 170,000 170,000
Deterioro acumulado (NIC36) -60,000 0
110,000 170,000 60,000 18,000

La entidad ha reconocido una pérdida por deterioro de activos de

larga duración en aplicación de la NIC 36, en este caso asumiremos
que el costo menos la depreciación acumulada de tal manera que la
diferencia temporaria está expresada solamente por el deterioro.
Año 1 Año n
$/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 100,000 ---------------> 100,000

(+) Deterioro del periodo 60,000 ---------------> 0

(-) Depreciación tributaria 0 ---------------> -60,000

Utilidad tributaria 160,000 --------------> 40,000

Impuesto a la renta teórico 30% UC x 30% 30,000

Impuesto a la renta corriente 30% 12,000
Ahorro tributario del futuro 18,000

El deterioro registrado tiene una función similar a la depreciación

acumulada, reduce el valor en libros del activo, este deterioro no
será aceptado para determinar la utilidad tributaria, pero la
depreciación tributaria si lo será, por ello estamos ante una
102
diferencia temporaria.
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Vea el siguiente ejemplo de depreciación contable y tributaria de un

elemento de propiedad, planta y equipo que ha sido deteriorado.
Supongamos que la vida útil coincide con el plazo de depreciación
tributario:

El activo tiene un costo de $/10,000 miles, la vida útil es de 10 años,

en el primer año se reconoció una depreciación de $/1,000 y un
deterioro de $/4,500 miles. Para llegar a una vida útil de 10 años,
desde el año 2° hasta el 9° se debe registrar una depreciación anual
de $/500 miles. A continuación, el saldo contable (valor en libros)
por los 10 años:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Costo 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000
[Link]. -1,000 -1,500 -2,000 -2,500 -3,000 -3,500 -4,000 -4,500 -5,000 -5,500
Deterioro -4,500 -4,500 -4,500 -4,500 -4,500 -4,500 -4,500 -4,500 -4,500 -4,500
4,500 4,000 3,500 3,000 2,500 2,000 1,500 1,000 500 0

En base tributaria, el activo se debe depreciar al ritmo de diez por

ciento mensual, continuación las bases tributarias de cada uno de
los diez años:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
LIR $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Costo 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000 10,000
[Link]. -1,000 -2,000 -3,000 -4,000 -5,000 -6,000 -7,000 -8,000 -9,000 -10,000
Deterioro 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
9,000 8,000 7,000 6,000 5,000 4,000 3,000 2,000 1,000 0

Comparamos el valor en libros (NIIF) con la base tributaria y las

acumulamos todos los años de la siguiente manera:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
En Impuestos $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
(+) Adiciones
Dep. Contable 1,000 500 500 500 500 500 500 500 500 500
Deterioro 4,500
(-) Deducciones
Dep. Tributaria -1,000 -1,000 -1,000 -1,000 -1,000 -1,000 -1,000 -1,000 -1,000 -1,000
Suma por año 4,500 -500 -500 -500 -500 -500 -500 -500 -500 -500
Acumulada 4,500 4,000 3,500 3,000 2,500 2,000 1,500 1,000 500 0

103 Como debe ser, la diferencia temporaria es cero al final del año 10.
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Requisitos tributarios:

Ninguna legislación tributaria, a la fecha de redacción, permite el

deterioro de activos que requiere la NIC 36. En su lugar, las
administraciones tributarias admiten:

a) Pérdidas por destrucción del activo en casos de siniestros como

por ejemplo por desastres naturales y accidentes. En dicho caso
se debe preparar un informe avalado por un especialista en la
materia.

b) Pérdidas por venta del activo por debajo de su valor en libros

siempre que se cuente con un informe técnico que sustente que
la venta se realizó a valor de mercado.

104
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

DTD 6 Vacaciones por pagar

Al cierre del año 1° VL BT DT AIRD

Diferencia temporaria deducible NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos acreedores
DTD6 Vacaciones por pagar NIC 19 6,500 0.00 6,500 1,950

La norma NIC 19 Beneficios laborales, requiere que se reconozcan

las obligaciones por ausencias retribuidas acumulativas a medida
que se van devengando, mensualmente. Por otro lado, las normas
tributarias permiten el reconocimiento de este gasto generalmente
cuando se hace efectivo el pago.
Año 1 VL BT DT AIRD
Pasivos laborales $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Vacaciones por pagar 6,500 0 6,500 1,950

La entidad ha reconocido un pasivo de $/6,500 miles en el primer

año, aún no se ha pagado la obligación laboral. En el escenario
tributario el gasto es aceptado en el periodo de pago. Tenemos una
diferencia temporaria de $/6,500 y un ahorro tributario futuro de
$/1,950.
Año 1 Año n
$/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 100,000 ---------------> 100,000

(+) Vacaciones devengadas 6,500 ---------------> 0

(-) Vacaciones pagadas 0 ---------------> -6,500

Utilidad tributaria 106,500 --------------> 93,500

Impuesto a la renta teórico 30% UC x 30% 30,000

Impuesto a la renta corriente 30% 28,050
Ahorro tributario del futuro 1,950

En el primer año hemos adicionado un gasto de $/6,500 para el

cálculo de la utilidad tributaria. Sin embargo, el gasto será aceptado
en un periodo posterior (n) cuando el pasivo sea pagado, generando
en dicho año un ahorro tributario de $/1,950.
105
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Requisitos tributarios:

Para que el gasto de personal sea deducible para efectos tributarios

se debe cumplir obligaciones formales en cada uno de los países de
la región latinoamericana. Estas obligaciones pueden incluir la
existencia de contratos que vinculen al trabajador con la entidad, en
algunos países los contratos son implícitos y se sustentan en el
hecho de que el trabajador forma parte de la nómina que se declara
mensualmente ante las autoridades laborales y tributarias. Luego de
cumplir con estas obligaciones formales, las legislaciones
tributarias pueden requerir los siguientes requisitos sustanciales
para efectos tributarios:

a) La mayoría de legislaciones tributarias requieren del pago de las

vacaciones (y de otros conceptos remunerativos) para que éstos
sean deducibles para efectos de calcular la utilidad tributaria.

b) Otras legislaciones requieren de que se reúnan 3 requisitos para

que los gastos laborales sean deducibles y que deben concurrir
en el periodo de su deducción: i) el pago, ii) el devengo contable
y iii) el gozo de las vacaciones por parte del trabajador.

106
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

DTD 7 Provisiones
Al cierre del año 1° VL BT DT AIRD
Diferencia temporaria deducible NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos acreedores
DTD7 Provisiones NIC 37 5,000 0.00 5,000 1,500

La norma NIC 37, requiere el reconocimiento de las obligaciones

por provisiones, pasivos sobre los cuales existen incertidumbre en
cuanto al importe del pago y/o en cuanto a la oportunidad del pago.
Ninguna legislación tributario permite el reconocimiento de una
provisión (estimación contable) para efectos tributarios:
Año 1 VL BT DT AIRD
Provisiones $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Provisiones por pagar 5,000 0 5,000 1,500

La entidad ha reconocido una provisión de $/5,000 miles en el

primer año, aún no se ha pagado la provisión. En el escenario
tributario el gasto será aceptado en el periodo de pago. Tenemos
una diferencia temporaria de $/5,000 y un ahorro tributario futuro de
$/1,500.
Año 1 Año n
$/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 100,000 ---------------> 100,000

(+) Provisiones devengadas 5,000 ---------------> 0

(-) Provisiones pagadas 0 ---------------> -5,000

Utilidad tributaria 105,000 --------------> 95,000

Impuesto a la renta teórico 30% UC x 30% 30,000

Impuesto a la renta corriente 30% 28,500
Ahorro tributario del futuro 1,500

En el primer año hemos adicionado un gasto de $/5,000 para el

cálculo de la utilidad tributaria. Sin embargo, el gasto será aceptado
en un periodo posterior (n) cuando el pasivo sea pagado, generando
en dicho año un ahorro tributario de $/1,500.
107
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Requisitos tributarios:

Como resultado de las actividades empresariales una entidad puede

enfrentar diversas contingencias que deben incorporarse en los
estados financieros como pasivos si son calificados como
“provisiones”, es decir pasivos de naturaleza probable pero que se
mantiene una incertidumbre respecto del monto y oportunidad del
pago. En aplicación de la NIC 37 podríamos tener diferencias
temporarias deducibles y diferencias temporarias que nunca serán
deducibles, que presentamos a continuación:

Provisiones que serán deducibles:

• Provisiones por litigios con empleados

• Provisiones por litigios con clientes
• Provisiones por litigios con proveedores
• Provisiones por retiro de activos
• Provisiones por responsabilidad social
• Provisiones por reestructuraciones
• Provisiones por contratos onerosos

Provisiones que no serán deducibles:

• Provisiones por probables sanciones tributarias

• Provisiones por probables sanciones laborales
• Provisiones por probables sanciones de organismos reguladores

Respecto de las provisiones que serán deducibles generalmente es

necesario que se haga efectivo el pago de la provisión para que la
administración tributaria acepte el gasto en el computo de la
utilidad tributaria.

Por otro lado las sanciones administrativas por parte de los

organismos reguladores (administración tributaria, ministerios, etc)
generalmente no son aceptados por la legislación tributaria para la
determinación de la utilidad tributaria, estas son diferencias
permanentes.

108
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

DTD Ingresos diferidos

Al cierre del año 1° VL BT DT AIRD
Diferencia temporaria deducible NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos acreedores
DTD8 Ingresos diferidos NIIF 15 1,200 0.00 1,200 360

Una entidad que vende autos suele regalar el primer servicio de

mantenimiento “gratis”. En aplicación de NIIF 15 el precio de la
transacción debe ser separado en al menos dos obligaciones de
desempeño: i) el vehículo y ii) el mantenimiento. El servicio de
mantenimiento debe ser diferido hasta el periodo en que el servicio
es ejecutado, lo que sucederá 5,000 kilómetros después de la
compra. Si una transacción tuvo un precio de $11,200 que se divide
en i) Vehículo =$/10,000 y ii) mantenimiento = $/1,200; entonces se
debe diferir el importe de $1,200 en una cuenta del estado de
situación financiera.
Año 1 VL BT DT AIRD
$/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Ingresos diferidos 1,200 0 1,200 360

Año 1 Año n
$/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 100,000 ---------------> 100,000

(+) Ingresos diferidos 1,200 ---------------> 0

(-) Ingresos realizados 0 ---------------> -1,200

Utilidad tributaria 101,200 --------------> 98,800

Impuesto a la renta teórico 30% UC x 30% 30,000

Impuesto a la renta corriente 30% 29,640
Ahorro tributario del futuro 360

En el primer año adicionamos un ingreso de $/1,200 para el cálculo

de la utilidad tributaria. Posteriormente, cuando el ingreso sea
reconocido deberá ser deducido para evitar la doble tributación.

109
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Requisitos tributarios:

Probablemente en el reconocimiento de ingresos tengamos la mayor

cantidad de diferencias entre las normativas tributarias de cada
país de nuestra querida Latinoamérica.

a) En algunos países el ingreso tributario corresponde exactamente

al importe facturado, no se permite la distribución del precio entre
las obligaciones de desempeño a menos que dichas obligaciones se
encuentren detalladas en la factura.

b) En algunos países el ingreso tributario se debe reconocer cuando

se hace entrega del bien (o servicio), cuando se emite la factura o
cuando se hace efectivo el cobro, lo que ocurra primero.

c) En algunos países se ha adoptado los requerimientos de la NIIF15

para identificar la oportunidad en el reconocimiento de ingresos
tributarios, pero no para la medición porque tratan de manera
objetiva el ingreso mediante el precio incluido en la factura.

110
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Un año después:

Supongamos que luego de doce meses tenemos las siguientes

diferencias temporarias:
Al cierre del año 2° VL BT DT AIRD
Diferencia temporaria deducible NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos deudores
DTD1 Cuentas por cobrar comerc… NIIF 9 1,500 3,000 1,500 450
DTD2 Existencias NIC 2 4,000 6,000 2,000 600
DTD3 Maquinarias NIC 16 72,000 96,000 24,000 7,200
DTD4 Activos por Exploración de … NIIF 6 0 80,000 80,000 24,000
Saldos acreedores
DTD5 Deterioro acumulado de PPE NIC 36 60,000 0.00 60,000 18,000
DTD6 Vacaciones por pagar NIC 19 7,200 0.00 7,200 2,160
DTD7 Provisiones NIC 37 4,000 0.00 4,000 1,200
DTD8 Ingresos diferidos NIIF 15 1,500 0.00 1,500 450
AIRD al 31 de diciembre del año 2 54,060
VL: Valor en libros DT : Diferencia temporaria
BT: Base tributaria

Al 31 de diciembre del segundo año tenemos que las diferencias

temporarias deducibles generan un activo por impuesto a la renta
diferido por $/54,060 miles. Al 31 de diciembre el activo ascendió a
$/47,400 miles. En consecuencia, el registro contable para
actualizar el impuesto diferido en el segundo año es como sigue:

IRD
Al
Debe Haber Cierre
Al 31.12. del año 2
Activo por impuesto a la renta diferido 6,660 54,060
Impuesto a la renta (ingreso) 6,660

111
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

4.2 Párrafos de la NIC12 relacionados con el AIRD

A continuación, vamos a citar los principales párrafos de la NIC 12

relacionados con el activo por impuesto a la renta diferido, luego
agregaremos algunos casos prácticos.

Beneficios por retiro

[Un ejemplo de diferencia temporaria deducible que da lugar a

activos por impuestos diferidos son] (...) los beneficios por retiro,
que pueden deducirse para determinar la ganancia contable, a
medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no
se pueden deducir fiscalmente hasta que la entidad los pague
efectivamente a los trabajadores […]. En este caso existirá una
diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base
fiscal, base fiscal que habitualmente tendrá valor nulo. Esta
diferencia temporaria deducible hará surgir el activo por impuestos
diferidos a medida que los beneficios económicos salgan de la
entidad, en la forma de una deducción del beneficio fiscal cuando
se paguen los beneficios por retiro […] 30

Caso 1: tratamiento contable y tributario de un pasivo por

beneficios por retiro de los trabajadores:

Beneficio por retiro

Control contable Año 1 Año 2 Año 3 Año 4
Saldo inicial 0 40,000 80,000 110,000
(+) Adiciones [A] 40,000 60,000 60,000 70,000
(-) Pagos [B] 0 (20,000) (30,000) (40,000)
Saldo final [M] 40,000 80,000 110,000 140,000
Control tributario Año 1 Año 2 Año 3 Año 4
Saldo inicial 0 0 0 0
(+) Adiciones 0 0 0 0
(-) Pagos 0 0 0 0
Saldo final [N] 0 0 0 0
Diferencia temporal [A+B] 40,000 40,000 30,000 30,000
Diferencia temporaria [M+N] 40,000 80,000 110,000 140,000

30. Párrafo 26 (a), NIC12

112
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

La base tributaria (fiscal) del pasivo siempre será cero, porque la

mayoría de las administraciones tributarias no aceptan el
reconocimiento del pasivo, solamente aceptan el pago
correspondiente. La determinación de la utilidad tributaria tendrá el
siguiente comportamiento:

Cálculo de Utilidad Tributaria Año 1 Año 2 Año 3 Año 4

Diferencias temporales
Adiciones [A] 40,000 60,000 60,000 70,000
Deducciones [B] - (20,000) (30,000) (40,000)
Adición neta 40,000 40,000 30,000 30,000

Si acumulamos las diferencias temporales (adiciones y deducciones

en la utilidad tributaria) obtendremos las diferencias temporarias
que sirven para calcular el activo por impuesto a la renta diferido. A
continuación, el cálculo del activo por impuesto a la renta diferido a
partir de las diferencias temporarias:

[Link] [M-N]=[Q] 40,000 80,000 110,000 140,000

Activo por IRD [Q] x 30% 12,000 24,000 33,000 42,000

Los registros contables serán como sigue:

Debe Haber AID
Al 31.12.0001
Activo por impuesto a la renta diferido 12,000
Impuesto a la renta (ingreso) 12,000 12,000

Al 31.12.0002
Activo por impuesto a la renta diferido 12,000
Impuesto a la renta (ingreso) 12,000 24,000

Al 31.12.0003
Activo por impuesto a la renta diferido 9,000
Impuesto a la renta (ingreso) 9,000 33,000

Al 31.12.0004
Activo por impuesto a la renta diferido 9,000
Impuesto a la renta (ingreso) 9,000 42,000
AID: Activo por impuesto a la renta diferido acumulado al cierre de cada año
113
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Costos de investigación

(..) los costos de investigación se tratan como un gasto del periodo

en que se producen al determinar la ganancia contable, pero su
deducción a efectos fiscales puede no estar permitida hasta un
periodo posterior a efectos del cálculo de la ganancia (pérdida)
fiscal. La diferencia entre la base fiscal de los gastos de
investigación, que será igual al importe que la administración
tributaria permitirá deducir en futuros periodos, y su importe en
libros, que será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria
deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos (…). 31

Caso: un laboratorio farmacéutico invierte $/10,000 anuales en

investigación. La legislación tributaria no acepta este gasto, por el
contrario, es considerado un intangible con vida útil de 10 años,
contados a partir del año cuando se logra el objetivo de la
investigación (situación similar ocurre en los costos de exploración
minera). A continuación, el control contable y tributario:

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4

Tratamiento contable
Saldo inicial 0 0 0 0
Adiciones [A] 10,000 10,000 10,000 10,000
Amortización [B] (10,000) (10,000) (10,000) (10,000)
Saldo final [M] 0 0 0 0

Tratamiento tributario
Saldo inicial 0 10,000 20,000 30,000
Adiciones 10,000 10,000 10,000 10,000
Amortización 0 0 0 0
Saldo final [N] 10,000 20,000 30,000 40,000

Diferencia temporal [A-B] 10,000 10,000 10,000 10,000

Diferencia temporaria [M-N] 10,000 20,000 30,000 40,000
Activo por IRD [M-N]x30% 3,000 6,000 9,000 12,000

114 31. Párrafo 26 (b), NIC12

 En el cálculo del impuesto a la renta corriente se deben realizar las
siguientes adiciones temporales:

Cálculo de Utilidad Tributaria

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4
Adiciones temporales [A] 100,000 100,000 100,000 100,000

La acumulación de las adiciones temporales resulta en la diferencia

temporaria que sirve para calcular al cierre de cada año el activo
por impuesto a la renta diferido que debe aparecer en el estado de
situación financiera. A continuación, presentamos los asientos
contables del activo por impuesto a la renta diferido (IRD).

Registros contables Debe Haber AID

Al 31.12.0001
Activo por impuesto a la renta diferido 3,000
Impuesto a la renta (ingreso) 3,000 3,000

Al 31.12.0002
Activo por impuesto a la renta diferido 3,000
Impuesto a la renta (ingreso) 3,000 6,000

Al 31.12.0003
Activo por impuesto a la renta diferido 3,000
Impuesto a la renta (ingreso) 3,000 9,000

Al 31.12.0004
Activo por impuesto a la renta diferido 3,000
Impuesto a la renta (ingreso) 3,000 12,000

AID: Activo por impuesto a la renta diferido acumulado al cierre de cada año

115
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

4.3. Principio general de reconocimiento

Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de

todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que
resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales
futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias
deducibles […] 32.

La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar,

como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación
de las ganancias fiscales de periodos futuros. No obstante, los
beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de
impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener
ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles
deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por
impuestos diferidos, sólo si es probable que disponga de esos
beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones
por diferencias temporarias 33.

Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los

que cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre
que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía
suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referida a la
misma entidad fiscal, cuya reversión se espere: (a) en el mismo
periodo en el que se prevea que reviertan las diferencias
temporarias deducibles; o (b) en periodos en los que una pérdida
fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser
compensada con ganancias anteriores o posteriores. En tales
circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en
el periodo en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles
34.

Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles,

relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad
fiscal, sea insuficiente, sólo se reconocerán activos por impuestos
diferidos en la medida que se den cualesquiera de estos supuestos:

32. Párrafo 24, NIC12

33. Párrafo 27, NIC12
34. Párrafo 28, NIC12
116
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

(a) cuando sea probable que la entidad vaya a tener suficientes

ganancias fiscales, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la
misma entidad fiscal, en el mismo periodo en el que reviertan las
diferencias temporarias deducibles (o en los periodos en los que la
pérdida fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos,
pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Al
evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias fiscales en
periodos futuros, se han de ignorar las partidas imponibles que
procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperen en
periodos futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos,
que surjan por causa de esas diferencias temporarias deducibles,
requerirán ellos mismos ganancias futuras para poder ser
realizados efectivamente; o (b) cuando la entidad tenga la
posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal
para crear ganancias fiscales en los periodos oportunos.35

El principio general de reconocimiento establecido en los párrafos

anteriores, tiene como objetivo asegurarnos de que el activo por
impuesto a la renta diferido cumpla su rol de activo. Es decir: sea un
recurso controlado por la empresa y a futuro genere beneficios
económicos en forma de reducción de futuros pagos de impuesto a
la renta . Este criterio es fundamental. La recuperación de una
factura por cobrar depende de la cobranza futura de acuerdo con
los términos del crédito otorgado. La recuperación del costo de los
inventarios depende de la venta futura a precios superiores al
costo. La recuperación del activo por impuesto a la renta diferido se
ve manifestada en periodos futuros cuando se produce un ahorro
tributario, para ello es necesario que la entidad genere utilidad
tributaria, es necesario que se enfrente a un pasivo por impuesto a
la renta corriente para experimentar el ahorro que produce el activo
por impuesto diferido.

Plantemos un caso. Una empresa minera tiene 3 yacimientos

mineros ubicados a 1000 kilómetros de distancia uno del otro.
Denominaremos a los yacimientos AAA, BBB y CCC. La legislación
ambiental local obliga a las empresas a remover todos los activos
fijos instalados en sus actividades operativas cuando termine la
actividad minera.

117 35. Párrafo 29, NIC12

 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

Debido a esta obligación la empresa minera debe, en aplicación de

la norma NIC 37, reconocer una provisión por retiro de activos.
Estos pasivos no serán aceptados por la administración tributaria
sino hasta que hayan sido pagados. Su base tributaria es cero. A
continuación, información sobre los pasivos por retiro de activos y
su plazo estimado de ejecución al 31 de diciembre del presente año:
Valor en Base Plazo de
Pasivo por Retiro de Activos Libros Tributaria DT IRD cierre
Unidad AAA 30,000 0 30,000 9,000 3 años
Unidad BBB 40,000 0 40,000 12,000 8 años
Unidad CCC 80,000 0 80,000 24,000 20 años
150,000 150,000 45,000

A primera vista vemos que la base tributaria de estos pasivos es

cero porque las normas tributarias no aceptan estos pasivos, sino el
gasto de retiro de activos cuando estos hayan sido pagados y el
servicio haya sido ejecutado. La diferencia temporaria ha sido
multiplicada por la tasa legal del impuesto a la renta (30%) y
obtenemos el activo por impuesto a la renta diferido de cada unidad
minera. En total tendríamos un activo por impuesto a la renta
diferido de $/45,000. Sin embargo, ¿se deberá reconocer en su
totalidad este activo por impuesto a la renta diferido?

En este punto debemos analizar lo versado por los párrafos 24, 27,
28 y 29 de la NIC 12. Tiene sentido reconocer activos por impuesto
a la renta por las provisiones de retiro de activos fijo sólo si
generarán ahorros de impuesto a la renta en el futuro. De no existir
dicho ahorro no debemos reconocer ningún activo por impuesto a la
renta diferido.

Analicemos la situación. Esta empresa tiene tres unidades mineras.

La primera AAA, tendrá producción por los próximos tres años, la
segunda por los próximos ocho años y la última por los próximos 20
años. Un negocio minero depende de las reservas de mineral, las
mismas que no son renovables.

118
 4. El Activo por Impuesto a las ganancias diferido

En un plazo de 3 años, cerrará la unidad AAA, la compañía

ejecutará un pago de $/30,000 y tendrá un escudo tributario de
$/9,000 que utilizará para reducir el pago de impuesto a la renta
generado a partir del cuarto año contado a partir de hoy. Creemos
que es probable la ocurrencia del ahorro tributario de $/9,000
porque las utilidades tributarias serán generadas por las unidades
BBB y CCC.

Luego de ocho años a partir de hoy, se cerrará la unidad BBB, se

hará un desembolso de $/40,000 sustentados en facturas de los
proveedores, en consecuencia, podemos reducir el pago de
impuesto a la renta en $/12,000. A partir del noveno año, las
obligaciones tributarias serán generadas por las actividades
operativas de la unidad CCC, que en ese momento tendrá un
horizonte de producción por doce años adicionales.

Luego de 20 años, cuando cierre la unidad minera CCC la empresa

minera dejará de generar utilidades tributarias, no existirá pasivo
por impuesto a la renta corriente posteriormente. Sin embargo,
generaremos un escudo tributario de $/24,000 ($/80,000 x 30%) para
pagar menos impuesto a la renta, sin embargo, no tendremos
impuesto a la renta por pagar. Estaríamos ante un crédito tributario
que no será utilizado. Al menos, es nuestra evaluación actual,
porque no existe evidencia de mayor horizonte de producción. En
consecuencia, a la fecha de hoy no debemos reconocer el activo
por impuesto a la renta diferido correspondiente a la unidad minera
CCC. Reconoceríamos un activo por impuesto a la renta diferido de
$/21,000 ($/9,000 más $/12,000) y revelaríamos un activo por
impuesto a la renta diferido no reconocido de $/24,000.

119
120
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

5.1 El pasivo por impuesto a la renta diferido

La denominación “pasivo por impuesto a la renta diferido” es

utilizada para diferenciarla del “pasivo por impuesto a la renta
corriente”. En los párrafos de definiciones, la NIC 12 establece que
el impuesto a la renta corriente es el importe a pagar por impuesto a
la renta relacionado a la utilidad del periodo en curso. En oposición,
el pasivo por impuesto a la renta diferido, no corresponde al periodo
en curso, sino a periodos futuros. Este pasivo es de naturaleza no
corriente y es presentado así en el estado de situación financiera,
formando parte de los pasivos de largo plazo .

El pasivo por impuesto a la renta diferido es un pasivo relacionado

con futuros pagos de impuesto a la renta, el origen de este pago
futuro es la realización de actividades empresariales en el presente.
Podemos ensayar un principio: solamente por el hecho de haber
reconocido un beneficio, es necesario reconocer el costo de dicho
beneficio, un de esos costos será el pasivo por impuesto a la renta
diferido.

Expondremos algunos escenarios que generan impuesto a la renta

por pagar en el futuro. Para ello vamos a hacer uso de nuestra
poderosa imaginación. Imaginaremos un marco tributario. Al margen
de consideraciones tributarias locales será fácil reconocer que se
generarán obligaciones futuras por impuesto a la renta (pasivo por
impuesto a la renta diferido). La tasa legal asumida es 30%.
Al cierre del año 1° VL BT DTG PIRD
Diferencia temporaria gravable NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos deudores
DTG1 Inversiones en acciones NIIF 9 4,000 3,000 1,000 300
DTG2 Maquinarias NIC 16 150,000 140,000 10,000 3,000
DTG3 Maquinarias en A.F. NIIF 16 12,841 0 12,841 3,852
DTG4 Edificaciones en A.F. NIC 16 513,000 405,000 108,000 32,400
DTG5 Costo financiero en PPE NIC 23 10,800 0 10,800 3,240
DTG6 Inversiones inmobiliarias NIC 40 23,500 13,500 10,000 3,000
Saldos acreedores
DTG7 Ingresos diferidos NIIF 15 0 80,000 80,000 24,000
PIRD al 31 de diciembre del año 1 69,792

121
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

DTG 1 Inversiones en acciones

Al cierre del año 1° VL BT DTG PIRD
Diferencia temporaria gravable NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos deudores
DTG1 Inversiones en acciones NIIF 9 4,000 3,000 1,000 300

El valor en libros es mayor porque la inversión en acciones

adquirida a un costo de $/3,000 ha sido llevada a su valor razonable.
El valor razonable ha crecido en $/1,000. Por ello, el valor en libros y
la base tributaria se presentan de la siguiente manera:

Año 1 VL BT DT AIRD
DTG 1 - Inversiones en acciones $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Costo 3,000 3,000
Ganancia acumulada por valor razonable 1,000 0
4,000 3,000 1,000 300

Luego de algunos años, cuando la inversión sea vendida, la

ganancia será gravada y la entidad pagará más impuesto a la renta.
Esta situación se pone de manifiesto en el cálculo de la utilidad
tributaria primero como una deducción y finalmente como una
adición.

Año 1 Año (n)

$/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 100,000 ---------------> 100,000

(-) Ganancia por medición de v. razonable -1,000 ---------------> 1,000

Utilidad tributaria 99,000 --------------> 101,000

Impuesto a la renta teórico 30% UC x 30% 30,000

Impuesto a la renta corriente 30% 30,300
mayor pago de impuesto a futuro 300

En el primer año deducimos una ganancia de valor razonable no

gravable. Luego, al vender la inversión, la deducción se convierte en
adición generando un mayor pago de impuestos en $/300. Se pone
de manifiesto el mayor pago de impuesto a la renta.
122
 4.
5. El Activo
Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Requisitos tributarios:

En general las ganancias de medición a valor no son computables

para determinar la utilidad tributaria. Las legislaciones tributarias
gravan el ingreso realizado, esta situación será alcanzada cuando
se ejecute la venta del activo. Las legislaciones tributarias de
Latinoamérica se pueden resumir de la siguiente manera en relación
con la compra de inversiones en acciones:

a) La base tributaria es igual al precio de adquisición, y es el único

criterio de medición tributaria mientras la inversión se mantiene
en poder de la entidad.

b) Los costos de transacción, como comisiones de intermediación,

reciben dos tipos de tratamientos: a) en algunos países el costo
de transacción forma parte del costo tributario; y b) en algunos
países de la región es gasto por un servicio de intermediación.

c) Cuando se venda la inversión se puede generar una ganancia,

en ese periodo dicha ganancia pagará impuesto a la renta. Sin
embargo, en algunos países la ganancia por negociación en la
Bolsa goza de inafectación, en consecuencia no existirá pasivo
por impuesto a la renta diferido.

d) Cuando se venda la inversión se puede generar una pérdida que

es deducible para efectos tributarios cuando se venda la
inversión. De ser esta situación, las medición de valor razonable
con efectos negativos en el resultado generará diferencias
temporarias deducibles y en consecuencia activos por
impuestos diferidos.

123
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

DTG 2 Maquinarias
Al cierre del año 1° VL BT DTG PIRD
Diferencia temporaria gravable NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos deudores
DTG2 Maquinarias NIC 16 150,000 140,000 10,000 3,000

El valor en libros es mayor porque el activo se consumirá en 16 años

de acuerdo con su vida útil, mientras que la legislación tributaria
requiere el reconocimiento del costo como gasto durante 8 años,
limitando el gasto por depreciación. Al cierre del primer año la
diferencia temporaria se computa de la siguiente manera:
Año 1 VL BT DT AIRD
DTG 2 - Maquinarias $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Costo 160,000 160,000
Depreciación acumulada -10,000 -20,000
150,000 140,000 10,000 3,000
Plazo de depreciación en años 16 8

Una vez terminado de consumir el gasto de acuerdo con las normas

tributarias, la depreciación registrada no será admitida. En el año 9
no se aceptará ningún gasto por depreciación, tendremos que
incorporar una adición para el cálculo de la utilidad tributaria:

Año 1 Año (9)

$/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 100,000 ---------------> 100,000

(+) Depreciación contable 10,000 ---------------> 10,000

(-) Depreciación tributaria -20,000 --------------->

Utilidad tributaria 90,000 --------------> 110,000

Impuesto a la renta teórico 30% UC x 30% 30,000

Impuesto a la renta corriente 30% 33,000
mayor pago de impuesto a futuro 3,000

A partir del año 9°, las adiciones para el computo de la utilidad

tributaria incrementan la utilidad tributaria y el pago del impuesto.
Situación que el pasivo por impuesto diferido predijo desde el
124 primer año.
 4.
5. El Activo
Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Requisitos tributarios:

En relación a las depreciaciones de los elementos de propiedad,

planta y equipo, para que éstas generen diferencias temporarias
gravables y, en consecuencia, pasivos por impuestos diferidos se
debe cumplir los siguientes requisitos:

a) El plazo de la vida útil de depreciación de los elementos de

propiedad, planta y equipo debe ser debe ser mayor que el plazo
requerido por la administración tributaria para imputar el costo
del activo a los resultados del ejercicio. Por ejemplo, podemos
tener un edificio cuya vida útil, estimada de acuerdo con la NIC
16, es de 50 años; mientras que la norma tributaria permite una
depreciación para efectos tributarios de 10 años. Esta situación
generará mayores pagos de impuestos a partir del año 11,
porque la deducción tributaria fue ejecutada en los primeros 10
años.

b) Las legislaciones tributarias suelen reducir el plazo de la

depreciación para efectos tributarios con el objetivo de reducir
la base tributaria del calculo del impuesto a la renta corriente.
Por ejemplo, durante la cuarentena del COVID 19 el gobierno
peruano emitió una norma que permite depreciar las
construcciones para efectos tributarios en un plazo de cuatro
años. Esta situación generar la reducción de la utilidad
tributaria en os primeros 4 años, a costa de no permitirlo a partir
del año sexto, periodo en el cual pagaremos más impuesto a la
renta.

125
 4.
5. El Activo
Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

DTG 3 Maquinarias en arrendamiento financiero

Supongamos que la norma tributaria del país no permite la

depreciación de los activos fijos adquiridos en arrendamiento
financiero. Es decir, solamente lo puede depreciar el dueño (el
arrendador) más no el arrendatario. Suponga un contrato de
arrendamiento financiero con estas características:
Valor razonable del activo 120,000
Plazo del contrato 4
Tasa de interés anual 5%
Cuota del contrato 33,841
Vida útil del activo 8

De acuerdo con NIIF 16 se reconocerá el activo y el pasivo:

D H
Costo 120,000
Pasivo 120,000
Depreciación anual 15,000

El activo se depreciará en el plazo de su vida útil de 8 años a

$/15,000 anuales. A continuación, mostramos el comportamiento del
activo fijo y del pasivo. El saldo neto del activo y del pasivo
configura la diferencia temporaria. El activo se consume al ritmo de
$/15,000 anuales; mientras que el pasivo crece por los costos
financieros (CF) y decrece por los pagos. Como esta transacción no
existe en la realidad tributaria, el efecto neto es la diferencia del
activo con el pasivo::

VL Activo Pasivo
T= (A) (B) (A-B)
Activo SI CF PAGOS SF Neto PIRD
1 105,000 120,000 6,000 -33,841 92,159 12,841 3,852
2 90,000 92,159 4,608 -33,841 62,925 27,075 8,122
3 75,000 62,925 3,146 -33,841 32,230 42,770 12,831
4 60,000 32,230 1,611 -33,841 0 60,000 18,000
5 45,000 45,000 13,500
6 30,000 30,000 9,000
7 15,000 15,000 4,500
8 0 0 0

126
 4.
5. El Activo
Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Requisitos tributarios:

Los arrendamientos financieros son una excelente alternativa para

financiar la compra de elementos de propiedad planta y equipo.
Existen entidades financieras especializadas en brindar el
financiamiento a empresas de todas dimensiones. Debido a que se
trata de una transacción financiera en varios países esta actividad
se encuentra regulada por las Superintendencias de Bancos.

Respecto del tratamiento tributario de los contratos de

arrendamiento financiero pueden existir los siguientes tratamientos:

a) Países donde los activos fijos adquiridos en arrendamiento

financiero reciben el mismo tratamiento que los activos adquiridos
directamente. Estos activos se deprecian tributariamente de
acuerdo con limites anuales establecidos en la legislación tributaria.
Por ejemplo: 4 años para equipos de computo, 5 años para
vehículos, 10 años para maquinarias, etc.

b) Países donde los activos fijos adquiridos en arrendamiento deben

depreciarse para efectos tributarios durante el plazo del contrato
del arrendamiento. Por ejemplo, una edificio adquirido en
arrendamiento financiero con un contrato de deuda a 4 años se
deprecia en 4 años para el calculo de la utilidad tributaria.

c) Países donde los activos fijos adquiridos en arrendamiento no

deben ser depreciados para efectos tributarios. A cambio, es
deducible como gasto e integro de la cuota pagada que incluye
principal e intereses. En estos países el arrendador tiene derecho a
depreciar el activo para el computo de la utilidad tributaria.

Para evaluar la existencia de un activo o pasivo por impuesto

diferido solo basta con analizar el primer año. Si el gasto aceptado
para efectos tributarios (sea por depreciación o por cuota de
arrendamiento) es mayor que el gasto registrado en los libros
contables en el primer año, entonces estamos ante una diferencia
temporaria gravable, que genera pasivos por impuestos diferidos.
Caso contrario generará activo por impuesto diferido.

127
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

DTG 4 Edificaciones en arrendamiento financiero

Al cierre del año 1° VL BT DTG PIRD
Diferencia temporaria gravable NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos deudores
DTG4 Edificaciones en A.F. NIC 16 513,000 405,000 108,000 32,400

En este caso estamos ante el escenario de que la compañía puede

depreciar el activo para efectos tributarios en un plazo igual al plazo
del contrato, es decir 4 años, mientras que la vida útil ha sido
estimada en 20 años. Al cierre del primer año el valor en libros y la
base tributaria se presentan a continuación:

Año 1 VL BT DT AIRD
DTG4- Edificaciones en AF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Costo 540,000 540,000
Depreciación acumulada -27,000 -135,000
513,000 405,000 108,000 32,400
Plazo de depreciación en años 20 4

En la determinación de la utilidad tributaria y del impuesto a la renta

corriente, de los primeros 5 años, ocurrirá lo siguiente:
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5
$/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000

(+) Depreciación contable 27,000 27,000 27,000 27,000 27,000

(-) Depreciación tributaria -135,000 -135,000 -135,000 -135,000

Utilidad tributaria 192,000 192,000 192,000 192,000 327,000

Impuesto a la renta teórico 30% 90,000 90,000 90,000 90,000 90,000

Impuesto a la renta corriente 57,600 57,600 57,600 57,600 98,100
Mayor (menor) pago -32,400 -32,400 -32,400 -32,400 8,100

Tendremos cuatro años de importantes deducciones debido al plazo

reducido para la depreciación tributaria. Sin embargo, a partir del
quinto año solamente existirán adiciones, en consecuencia mayores
pagos de impuesto a la renta corriente.

128
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

DTG 5 Costo financiero en PPE

Al cierre del año 1° VL BT DTG PIRD

Diferencia temporaria gravable NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos deudores
DTG5 Costo financiero en PPE NIC 23 10,800 0 10,800 3,240

De acuerdo con la NIC23 se debe capitalizar el costo financiero de

un préstamo directamente destinado a la construcción de un activo
apto. Aislemos esta transacción del resto de la construcción. El
activo apto tendrá un componente financiero, digamos de $/12,000;
que se depreciará durante la vida útil del activo apto. Supongamos
una vida útil de 10 años, los saldos serían como sigue:
Año 1 VL BT DT AIRD
DTG5- Costo financiero en PPE $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Costo 12,000 0
Depreciación acumulada -1,200 0
10,800 0 10,800 3,240
Plazo de depreciación en años 10

En la determinación de la utilidad tributaria y del impuesto a la renta

corriente ocurrirá lo siguiente:
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5
$/(000) $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 300,000 300,000 300,000 300,000 300,000

(+) Depreciación contable 1,200 1,200 1,200 1,200 1,200

(-) Costos financieros -12,000

Utilidad tributaria 289,200 301,200 301,200 301,200 301,200

Impuesto a la renta teórico 30% 90,000 90,000 90,000 90,000 90,000

Impuesto a la renta corriente 86,760 90,360 90,360 90,360 90,360
Mayor (menor) pago -3,240 360 360 360 360

Durante todos los años la depreciación del componente financiero

no será aceptado como gasto. Sin embargo, será aceptado el costo
financiero incurrido en el año de la construcción. Debido a que
posteriormente realizamos adiciones, terminamos pagando mas
impuesto a la renta.
129
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

DTG 6 Inversiones inmobiliarias a valor razonable

Al cierre del año 1° VL BT DTG PIRD

Diferencia temporaria gravable NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos deudores
DTG6 Inversiones inmobiliarias NIC 40 23,500 13,500 10,000 3,000

La NIC40 permite medir las inversiones mobiliarias a valor

razonable con efecto en resultados del ejercicio. Las legislaciones
tributarias consideran a la inversión inmobiliaria como elementos de
activos fijos y como tal su depreciación sería aceptada para efectos
tributarios, mientras que ganancia por medición del valor razonable
no servirá para computar la utilidad tributaria:
Año 1 VL BT DT AIRD
DTG6- Inversiones inmobiliarias $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Costo 15,000 15,000
Depreciación acumulada -1,500 -1,500
Valor razonable 10,000 0
23,500 13,500 10,000 3,000
Plazo de depreciación en años 10 10

La ganancia por medición del valor razonable no será utilizada en el

cálculo de la utilidad tributaria. Sin embargo, tiene el efecto de
incrementar el valor en libros por encima de la base tributaria, esta
situación genera pasivos por impuesto diferido. Se espera que el
incremento de valor razonable se manifieste en el futuro como
mayores rentas y en consecuencia en mayor pago de impuesto a la
renta corriente:

Año 1 Año (n)

$/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 100,000 ---------------> 100,000

(-) Ganancia de valor razonable -10,000 10,000

Utilidad tributaria 90,000 110,000

Impuesto a la renta teórico 30% 30,000

Impuesto a la renta corriente 33,000
Mayor (menor) pago 3,000
130
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

DTG 7 Ingresos diferidos para efectos tributarios

Al cierre del año 1° VL BT DTG PIRD

Diferencia temporaria gravable NIIF $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Saldos acreedores
DTG7 Ingresos diferidos NIIF 15 0 80,000 80,000 24,000

Ciertas regulaciones podrían requerir del computo de los ingresos

para efectos tributarios en periodos posteriores al reconocimiento
contable. Si ello ocurre, tendríamos “Ingresos diferidos” en Base
tributaria pero no tendríamos ningún saldo en el valor en libros.

Año 1 VL BT DT AIRD
DTG7- Ingresos diferidos $/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Ingresos diferidos 0 80,000 80,000 24,000
Plazo de depreciación en años 10 10

Posteriormente, de acuerdo con la legislación tributaria, se cumplen

con los criterios tributarios para que los ingresos sean computados
tributariamente. Ello significa que el ingreso diferido se realiza para
efectos tributarios. En la determinación de la utilidad tributaria,
primero incorporamos una deducción para calcular la utilidad
tributaria, y posteriormente realizamos una adición para pagar el
impuesto a la renta cuando el ingreso alcance los criterios
tributarios.

Año 1 Año (n)

$/(000) $/(000)
Utilidad contable (UC) 100,000 ---------------> 100,000

(-) Ganancias diferidas tributarias -80,000

(+) Ganancias devengadas tributarias 80,000

Utilidad tributaria 20,000 180,000

Impuesto a la renta teórico 30% 30,000

Impuesto a la renta corriente 54,000
Mayor (menor) pago 24,000

Como puede apreciar esta situación conlleva a pagar mas impuesto

en el futuro.
131
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Requisitos tributarios:

Ciertas legislaciones requieren del computo de los ingresos para

efectos tributarios en periodos posteriores al reconocimiento
contable, a continuación comentamos estas situaciones:

a) En algunos países existe un beneficio para las empresas del

sector construcción. La legislación tributaria de ciertos países
permite gravar con impuesto a la renta a las ganancias
producidas por cada proyecto de construcción en el periodo en
que la construcción es terminada. Suponga un proyecto de
´construcción de 3 años. La constructora reconocerá cada año
ingresos y gastos (ganancias) al cierre de cada año en función
del avance, sin embargo no pagará impuesto a la renta, recién lo
hará en el tercer año. En el primer año la constructora
reconocerá ganancias que no serán computadas para el cálculo
de la utilidad tributaria. Lo mismo sucederá en el segundo año.
Sin embargo, en el tercer año se ejecutará el pago. Es necesario
reconocer un porción de dicho pago en el año1 y otro en el año 2
para que el tercer año no se vea tremendamente afectado. Lo
hacemos reconociendo pasivos diferidos en los dos primeros
años.

b) En otros países permiten incluir los ingreso en la utilidad

tributaria cuando las facturas son efectivamente cobradas. Una
entidad podría vender en el 2020 y cobrar en el 2021, el
impuesto a la renta corriente por la venta del 2020 sería pagado
en el 201, esta situación genera diferencias temporarias
gravables, debemos reconocer pasivos por impuestos diferidos.

Como regla práctica razonemos de la siguiente manera: si por

alguna razón incorporada en la norma tributaria la administración
tributaria difiere el cobro del impuesto a la renta, la entidad debe
reconocer ese diferimiento como un pasivo por impuesto a la renta
diferido.

132
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

5.2 Párrafos de la NIC12 relacionados con el PIRD

A continuación, vamos a citar los párrafos de la NIC 12 relacionados

con el pasivo por impuesto a la renta diferido. Primero citaremos los
párrafos pertinentes de la norma y agregaremos algunos casos
prácticos.

Según la NIC 12 los Pasivos por impuestos diferidos son las

cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos
futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles36.

Además establece la norma que las diferencias temporarias

imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar
a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal
correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del
activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado […]37

Generalmente las legislaciones tributarias aceptan al costo de

adquisición como criterio de medición de los activos; por el
contrario, no acepta criterios que incrementen su valor o que lo
reduzcan (a menos que se trate de la depreciación o amortización
calculada con vidas útiles tributarias). Por ello, si las NIIF requieren
el incremento del valor contable de los activos, es probable que esta
situación genere pasivos por impuesto a la renta diferido. Así
tenemos el siguiente listado de situaciones que generan pasivos
diferidos en la mayoría de economías:

• Incremento de valor de activos fijos por revaluación.

• Incremento de valor de intangibles por revaluación.
• Incremento de las inversiones para llevarlos a su valor razonable.

36. Párrafo 5, NIC12

37. Párrafo 5, NIC12
133
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

5.2.1 Inversiones en subsidiarias

La norma NIC 12 tiene los siguientes párrafos en relación con las

inversiones en subsidiarias:

Debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con

las precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias
temporarias imponibles asociadas con inversiones en entidades
subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en
acuerdos conjuntos38.

Una entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos

en todos los casos de diferencias temporarias imponibles
asociadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, excepto
que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes: (a) La
controladora, inversor, participante en un negocio conjunto u
operador conjunto sea capaz de controlar el momento de la
reversión de la diferencia temporaria; y (b) Es probable que la
diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible 39.

Puesto que la controladora tiene poder para establecer la

política de dividendos de su subsidiaria, será capaz también de
controlar el momento de la reversión de las diferencias
temporarias asociadas con la inversión (entre las que figurarán
no sólo las diferencias temporarias derivadas de ganancias no
distribuidas, sino también las relacionadas con eventuales
diferencias de conversión). Además, con frecuencia podría ser
muy difícil estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las
diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la
controladora haya estimado que tales ganancias no serán objeto
de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer
un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones
se aplican en el caso de las sucursales40.

38. Párrafo 15, NIC12

39. Párrafo 39, NIC12
134 40. Párrafo 40, NIC12
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Aplicación práctica:

Una empresa puede clasificar sus inversiones en acciones de la

siguiente manera, dependiendo del porcentaje de participación41:

Participación Clasificación
Mas de 50% Control
20% a 49% Influencia significativa
0% a 19% Inversión Pasiva
Para estas inversiones, las NIIF tienen tratamientos diferentes. A
continuación, las resumimos:

• Inversión pasiva: se llevan a valor razonable con cambios en

resultados o cambios en el patrimonio; si el valor razonable no es
determinable de manera confiable se mantiene al costo, aplicando
posteriormente criterios de deterioro .

• Influencia significativa y control: en estados financieros

separados se pueden llevar al costo, a valor razonable o a su
valor de participación patrimonial .

Trampo S.A. adquiere acciones que otorgan control de la empresa

XYZ por un precio de $/900,000. El porcentaje adquirido es 90%.
Posteriormente a la adquisición, la empresa XYZ obtiene una
utilidad de $/300,000 por el periodo 20X4. En aplicación del método
contable de la participación patrimonial, el contador de Trampo S.A.
debe reconocer el 90% de la utilidad contable de la empresa XYZ
($/270,000 = 90% x $/300,000), el registro contable es como sigue:

Debe Haber
[ESF] Inversión en subsidiaria 270,000
[EGP] Participación en resultados 270,000

El registro contable genera diferencia temporaria, porque la base

tributaria de esta inversión es el costo de adquisición.

41. Esta clasificación se orienta a la evaluación cuantitativa del control; en la práctica debemos considerar
también las consideraciones cualitativas de la relación.
135
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

A continuación, presentamos el valor en libros y la base tributaria al

31 de diciembre de 20X4:
VL BT DT IRD
$/ $/ $/ $/
Al 31 de diciembre de 20X4 1,170,000 900,000 270,000 81,000

VL: Valor en libros DT: Diferencia temporaria

BT: Base tributaria IRD: Impuesto a la renta diferido

Tenemos un pasivo por impuesto a la renta diferido de $/81,000

[$/270,000 x 30%] que debe reconocerse al 31 de diciembre de
20X4. En la mayoría de legislaciones tributarias la ganancia por
participación en resultados de las subsidiarias no se toma en
cuenta para determinar la utilidad tributaria porque la
administración no considera a las ganancias por medición del valor
razonable como un ingreso gravable (al menos eso hemos asumido
para este ejemplo).

En el caso de venta de la inversión (en el futuro) el mayor ingreso

formará parte de la utilidad tributaria y en ese momento se pagará
el pasivo por impuesto a la renta corriente, pero hoy tendría que ser
un pasivo diferido por impuesto a la renta.

Debe Haber
[EGP] Impuesto a las ganancias 81,000
[ESF] Pasivo por impuesto diferido 81,000

Sin embargo, la NIC 12 en su párrafo 39 establece una excepción al

reconocimiento del pasivo por impuesto a la renta diferido. Esta
excepción se alcanza cuando el inversionista tiene control para
revertir la diferencia temporaria.

Cuando se posee el control, la controladora puede decidir

recuperar la inversión realizada mediante dos caminos: a) mediante
la venta de la inversión; o b) a través de la cobranza de dividendos.
Esta situación es importante para definir el reconocimiento de los
pasivos por impuesto a la renta diferido.

136
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Piense en lo siguiente. Usted es el dueño de una empresa y las

reglas de juego establecen que usted puede recuperar su inversión
a través de las siguientes actividades:

a) Cobro de dividendos, los que no están afectos al pago de

impuesto a la renta porque el dividendo proviene de una entidad
cuya utilidad ha pagado impuesto a la renta antes de su
distribución.

b) Venta de sus acciones, cuya ganancia está afecta al pago de

impuesto a la renta.

Si me dejan elegir, elijo el mal menor. Cobrar dividendos y no pagar

impuesto a la renta. Esta elección es lo más probable, por ello la
norma establece la excepción al reconocimiento del pasivo diferido
cuando existe control (es decir, cuando el inversionista puede
decidir acerca de la reversión de la diferencia temporaria).

42. Párrafo 16, NIC 12

137
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

5.2.2 Costo de desarrollo en negocio minero

La norma NIC 12 tiene los siguientes párrafos en relación con los

negocios mineros y sus costos de desarrollo:

Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición

de que su importe en libros se recuperará, en forma de
beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos
futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base
fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles
excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta
diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la
obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros
periodos será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que
la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia
temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la entidad
tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los
beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos
de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el
reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos,
salvo en determinadas circunstancias que se describen en los
párrafos 15 y 39 42.

Plantemos un caso, existe un activo intangible llamado “costos de

desarrollo” que pertenece al negocio minero. Durante la actividad
de desarrollo se prepara la mina para realizar la actividad
extractiva. Consiste en realizar perforaciones, construir túneles de
acceso, apuntalamiento, etc, este trabajo sirve para acceder al
cuerpo mineralizado (reservas de mineral). A continuación, el
tratamiento contable y tributario:

42. Párrafo 16, NIC 12

138
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Costo de Desarrollo
Tratamiento NIIF Tratamiento Tributario
Aunque no existe una NIIF Supongamos que la norma
específica podemos utilizar la tributaria de nuestro país ficticio
NIC 38 Intangibles, esta norma indica que el desembolso por
requiere la amortización de costos de desarrollo debe ser
estos activos según su vida útil, amortizado en un plazo de 3
expresada, en este caso, en años.
unidades de producción. A
mayores reservas consumidas,
mayor amortización.

Los tratamientos contables presentados tendrán como resultado

que el valor en libros (NIIF) del activo intangible sea mayor que su
base tributaria generando pasivo por impuesto a la renta diferido.
Asumiremos un desembolso de $/900,000 en costos de desarrollo.

La amortización tributaria anual, siguiendo el tratamiento

planteado, será $/300,000. En el enfoque de las NIIF se necesitarán
dos datos para poder calcular la amortización: i) la cantidad de
reservas de mineral que existe en el yacimiento; y ii) la cantidad de
reservas de mineral extraídas al cierre de cada periodo. Al dividir la
cantidad de reservas extraídas entre la cantidad de reservas
existentes tendremos el ratio de consumo que utilizaremos para
determinar la amortización.

Al finalizar el primer año se consumió el 6.67% de las reservas de

mineral, la amortización acumulada será $/60,000 ($/900,000 x
6.67%). Al finalizar el segundo año el área de geología confirma un
consumo acumulado del 14.44% de las reservas de mineral, por ello
la amortización acumulada sería $/130,000 ($/900,000 x 14.44%). El
cierre del tercer año el consumo acumulado es 23.33% y al cierre
del cuarto año el consumo acumulado asciende a 33.33%.

139
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Como resultado tenemos los siguientes valores en libros:

Control contable Año 1 Año 2 Año 3 Año 4

Costo 900,000 900,000 900,000 900,000
Amortización acumulada (60,000) (130,000) (210,000) (300,000)
Valor en libros [A] 840,000 770,000 690,000 600,000
Amort. del periodo [N] -60,000 -70,000 -80,000 -90,000

En el aspecto tributario el activo se amortiza en 3 años, la base

tributaria es como sigue:

Control tributario Año 1 Año 2 Año 3 Año 4

Costo 900,000 900,000 900,000 900,000
Amortización acumulada (300,000) (600,000) (900,000) (900,000)
Base Tributaria [B] 600,000 300,000 0 0
Amort. del periodo [M] -300,000 -300,000 -300,000 0

Finalmente, comparando el valor en libros con la se tributaria,

tenemos las diferencias temporarias y el pasivo por impuesto a la
renta diferido:

Diferencia temporaria [A-B] 240,000 470,000 690,000 600,000

Pasivo por IRD [A-B]x30% 72,000 141,000 207,000 180,000

En el control contable, registrado en los libros, se considera la

amortización basado en los ratios de consumo de las reservas de
mineral. Mientras que en el control tributario la amortización se
realiza de manera lineal a un ritmo de 33.33% anual. La diferencia
temporaria [A-B] es la diferencia entre el valor en libros y la base
tributaria, a este importe aplicamos la tasa de impuesto a la renta y
obtenemos el pasivo por impuesto a la renta diferido al cierre de
cada periodo [A-B]x30%.

140
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Efectos en la determinación de la utilidad tributaria

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4
Utilidad contable xxxxxx xxxxxx xxxxxx xxxxxx

Adiciones/Deducciones temporales:
(+) Amortización contable [N] 60,000 70,000 80,000 90,000
(-) Amortización tributaria [M] (300,000) (300,000) (300,000) -
Efecto neto
de las diferencias temporales (240,000) (230,000) (220,000) 90,000

Para la determinación de la utilidad tributaria, en los primeros 3

años se realizará deducciones netas de adiciones que tienen el
efecto de reducir la utilidad tributaria y en consecuencia pagar
menos impuesto a la renta. Sin embargo, a partir del año 4° no
existirá escudo tributario y la entidad pagará más impuesto a la
renta . Este mayor pago del futuro se reconoce en el año 1, 2 y 3
como un pasivo por impuesto a la renta diferido. Si acumulamos las
diferencias temporales de los primeros 3 años tenemos un total de
$/690,000 ($/240,000 +$/230,000 + $/220,000); importe que es
exactamente igual a la diferencia temporaria (acumulada) al termino
del año 3 [A-B], mírelo en el cuadro. Una vez más está demostrado
que la diferencia temporaria es la acumulación de las diferencias
temporales utilizadas en la determinación de la utilidad tributaria
como adiciones o deducciones.

Podemos demostrar la acumulación una vez más, si acumulamos las

diferencias temporales de los primeros 4 años tenemos un total de
$/600,000 ($/240,000 +$/230,000 + $/220,000-$/90,000); cifra que es
igual a la diferencia temporaria al término del año cuarto [A-B].

Los costos de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y

amortización en periodos posteriores, a efectos de determinar la
ganancia contable, pero deducidos fiscalmente en el periodo en que
se hayan producido. Estos costos de desarrollo capitalizados tienen
una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente
deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que
resulta de restar el importe en libros de los costos de desarrollo y
su base fiscal nula43.

141 43. Párrafo 17(c), NIC 12

 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

A continuación, presentamos los asientos contables para reconocer

los pasivos por impuesto a la renta diferido por los primeros cuatro
años:

Debe Haber IRD

Al 31.12.XX01
Impuesto a la renta (gasto) 72,000
Pasivo por impuesto a la renta diferido 72,000 72,000

Al 31.12.XX02 Debe Haber

Impuesto a la renta (gasto) 69,000
Pasivo por impuesto a la renta diferido 69,000 141,000

Al 31.12.XX03 Debe Haber

Impuesto a la renta (gasto) 66,000
Pasivo por impuesto a la renta diferido 66,000 207,000

Al 31.12.XX04 Debe Haber

Pasivo por impuesto a la renta diferido 27,000 180,000
Impuesto a la renta (ingreso) 27,000

IRD: Impuesto a la renta diferido acumulado al cierre de cada año

A partir del cuarto año el pasivo por impuesto a la renta diferido

comienza a reducirse porque las diferencias temporarias
comienzan a desaparecer. Es decir, el pasivo por impuesto a la
renta diferido, se convierte parcialmente en impuesto a la renta
corriente.

142
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

5.2.3. Diferencia temporaria en ingresos financieros

La NIC 12 establece lo siguiente:

Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los

ingresos se registran contablemente en un periodo, mientras
que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias
temporarias son conocidas también con el nombre de
diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de
diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen
diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a
pasivos por impuestos diferidos:

(a) ingresos por actividades ordinarias por intereses, que se

incluyen en la ganancia contable en proporción al tiempo
transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser
computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La
base fiscal de cualquier cuenta por cobrar reconocida en el
estado de situación financiera procedente de tales ingresos de
actividades ordinarias es cero, puesto que los ingresos por
actividades ordinarias correspondientes no afectarán a la
ganancia fiscal hasta que sean cobrados; (Párrafo 17 (a)-NIC 12)

Bonos al costo amortizado (ejemplo de párrafo 17a)

Una empresa adquiere un bono en junio de 2010 a un precio de

$/100,000. El valor nominal es $/100,000, paga un interés anual de
10%. Los pagos se realizan en junio de cada año. El bono tiene una
maduración de 3 años.

Para afrontar este caso debemos graficar el tratamiento contable y

tributario. En este caso no hemos complicado el ejemplo poniendo
un precio diferente a su valor nominal.

143
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Supongamos los siguientes tratamientos:

Ingresos Financieros por Inversiones en Bonos

Tratamiento NIIF Tratamiento Tributario
Los ingresos se reconocen Los ingresos pagarán
en proporción al tiempo impuesto a la renta sólo
transcurrido de acuerdo cuando estos hayan sido
con el método del costo efectivamente cobrados.
amortizado utilizando la
tasa de interés efectiva.

Vamos a presentar los números al cierre de cada uno de los cuatro

periodos.

Control contable:

Control contable Año 1 Año 2 Año 3 Año 4

Saldo inicial 100,000 105,000 105,000 105,000
(+) Ingreso financiero 5,000 10,000 10,000 5,000
(-) Cobranza - (10,000) (10,000) (110,000)
Saldo final [A] 105,000 105,000 105,000 0
Ingreso financiero [N] 5,000 10,000 10,000 5,000

En el control contable tenemos que en el primer periodo se ha

devengado $/5,000 porque la compra se realiza a mitad de año. Para
los siguientes 2 años el devengamiento de intereses es $/10,000, pero
para el último solamente $/5,000.

Control tributario:

Control tributario Año 1 Año 2 Año 3 Año 4

Saldo inicial 100,000 100,000 100,000 100,000
(+) Ingreso financiero - 10,000 10,000 10,000
(-) Cobranza - (10,000) (10,000) (110,000)
Saldo final [B] 100,000 100,000 100,000 0
Ingreso financiero [M] - 10,000 10,000 10,000

144
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

En el control tributario no tenemos ingresos financieros en el primer

periodo porque para efectos tributarios el ingreso financiero es
considerado en la utilidad tributaria cuando se realiza la cobranza.
La cobranza ocurre por $/10,000 a partir del segundo año hasta el
cuarto. De esta manera tenemos que en el primer año existe un
ingreso devengado de $/5,000 que formará parte de la utilidad
contable, pero no de la utilidad tributaria (diferencia temporal).

Diferencia temporaria

Diferencia temporaria [A-B] 5,000 5,000 5,000 0

Pasivo por IRD [A-B]x30% 1,500 1,500 1,500 0

La diferencia entre los saldos finales (contable vs tributarios)

conforman las diferencias temporarias que son utilizadas para
calcular los pasivos por impuestos diferidos.

Efectos en la utilidad tributaria

En utilidad tributaria Año 1 Año 2 Año 3 Año 4

Deducciones temporales [M-N] (5,000) - - -
Adiciones temporales [M-N] - - - 5,000

Solamente existen diferencias temporales en el año uno y en el año

4 en este caso. En el primer año se ahorro en impuesto corriente, a
costa de pagar mas impuesto en el año 4.

Visto de otra manera, al cierre del primer año tenemos un interés

por cobrar de $/5,000 cuya base tributara es cero (diferencia
temporaria). Para anular la diferencia temporal, en la determinación
de la utilidad tributaria haremos una deducción, en consecuencia,
tendremos en el primer año un menor pago de impuesto a la renta
por un importe de $/1,500 ($/5,000 x 30%). Pero este menor pago se
pagará en el cuarto año (pasivo futuro de impuesto a la renta).

145
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Como se aprecia en el cuadro anterior, en el cuarto año se

reconocerá un ingreso financiero para efectos contables de $/5,000;
sin embargo, para efectos tributarios el ingreso financiero será
$/10,000. En ese momento se realizará un mayor pago de impuesto
a la renta por $/1,500 ($/5,000 x 30%). Desde el primer año se ha
reconocido este pasivo por impuesto a la renta diferido porque
sabíamos que iba a ocurrir el mayor pago. A continuación, los
registros:

Debe Haber IRD

Al 31.12.XX01
Impuesto a la renta (gasto) 1,500
Pasivo por impuesto a la renta diferido 1,500 1,500

Al 31.12.XX02
Impuesto a la renta (gasto) 0
Pasivo por impuesto a la renta diferido 0 1,500

Al 31.12.XX03
Impuesto a la renta (gasto) 0
Pasivo por impuesto a la renta diferido 0 1,500

Al 31.12.XX05
Pasivo por impuesto a la renta diferido 1,500
Impuesto a la renta (ingreso) 1,500 -

146
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

5.2.4. Vida útil de edificación (ejemplo del párrafo 17b)

Otro ejemplo de diferencia temporaria imponible es cuando las

depreciaciones utilizadas para determinar la ganancia (pérdida)
fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos
contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe
en libros del activo y su base fiscal, que será igual al costo original
menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan
sido permitidas por las normas fiscales, para determinar la
ganancia fiscal del período actual y de los anteriores. En estas
condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que
producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la
depreciación a efectos fiscales sea acelerada […]

Construcciones en terrenos ajenos

Tratamiento NIIF Tratamiento Tributario

La vida útil de una edificación Las edificaciones se

es el número de años durante deprecian utilizando una
el cual el activo será utilizado tasa de depreciación
por la organización. anual de 5%.

La empresa ha construido su
edificación sobre un terreno
que no es de su propiedad.
Para el uso del terreno se ha
firmado contrato de
arrendamiento operativo por
un plazo de 40 años, sin
opción a renovación.

En consecuencia la tasa de
depreciación anual, basada
en NIIF es 2.50%.

147
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

5.2.4. Vida útil de PPE

La NIC 12 menciona lo siguiente:

La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en

libros del activo y su base fiscal, que será igual al costo original
menos todas las deducciones respecto del citado activo que
hayan sido permitidas por las normas fiscales, para determinar
la ganancia fiscal del período actual y de los anteriores. En estas
condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que
producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la
depreciación a efectos fiscales sea acelerada (Párrafo 17(b) –
NIC 12)

Para poner en práctica el párrafo 17(b) de la NIC 12, supongamos

los siguientes escenarios contables y tirbutarios.

Construcciones en terrenos ajenos

Tratamiento NIIF Tratamiento Tributario

La vida útil de una edificación Las edificaciones se

es el número de años durante deprecian utilizando una
el cual el activo será utilizado tasa de depreciación
por la organización. anual de 5%.

La empresa ha construido su
edificación sobre un terreno
que no es de su propiedad.
Para el uso del terreno se ha
firmado contrato de
arrendamiento operativo por
un plazo de 40 años, sin
opción a renovación.

En consecuencia la tasa de
depreciación anual, basada
en NIIF es 2.50%.
148
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Esta situación corresponde a la realidad de los negocios

inmobiliarios. Es común ver centros comerciales construidos sobre
terrenos dados en usufructo. En nuestro país el principal centro
comercial ha sido construido sobre un terreno arrendado, en un
contrato de arrendamiento operativo, a un club hípico por un plazo
de 40 años. Al término del contrato, el terreno con todo lo
construido regresará a posesión de sus dueños . Para depreciar las
edificaciones se fijó una tasa de depreciación contable anual de
2.50%; mientras que la norma tributaria permite una depreciación al
5% anual. Vamos a analizar este caso con números por los primeros
4 años:

Control contable Año 1 Año 2 Año 3 Año 4

Costo 2,000,000 2,000,000 2,000,000 2,000,000
Depreciación acumulada (2.50%) (50,000) (100,000) (150,000) (200,000)
Valor en libros [A] 1,950,000 1,900,000 1,850,000 1,800,000
Deprec. del periodo [N] (50,000) (50,000) (50,000) (50,000)

Control tributario Año 1 Año 2 Año 3 Año 4

Costo 2,000,000 2,000,000 2,000,000 2,000,000
Depreciación acumulada (5%) (100,000) (200,000) (300,000) (400,000)
Base Tributaria [B] 1,900,000 1,800,000 1,700,000 1,600,000
Deprec. del periodo [M] (100,000) (100,000) (100,000) (100,000)

Diferencia temporaria [A-B] 50,000 100,000 150,000 200,000

Pasivo por IRD [A-B]x30% 15,000 30,000 45,000 60,000

Efectos en la determinación de la utilidad tributaria

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4
Deducciones temporales:
Deducciones a la
Utilidad contable [M-N] (50,000) (50,000) (50,000) -

149
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

Estamos frente a diferencias temporarias gravables, generan

pasivos por impuesto a la renta diferido. Este pasivo crecerá hasta
alcanzar su máxima expresión, cuando se acabe la vida útil
tributaria. Para nuestro caso al ´término del año 20. Luego
comenzará el descenso de la diferencia temporaria hasta ser cero.

Durante los primeros 20 años la empresa realizará deducciones a la

utilidad contable para llegar a la utilidad tributaria, generando con
ello un menor pago de impuesto a la renta. Sin embargo, a partir del
año vigésimo primero realizaremos adiciones para computar la
utilidad tributaria, terminando en mayores pagos de impuesto a la
renta, en un monto equivalente a los ahorros de los primeros veinte
años. Por ello en los primeros veinte años se acumularán pasivos
por impuesto a la renta diferido, que comenzarán a pagarse a partir
del año veintiuno.

Los asientos contables para reconocer los pasivos por impuesto a

la renta diferido, por los primeros cuatro años, son como sigue:

Debe Haber IRD

Al 31.12.XX01
Impuesto a la renta (gasto) 15,000
Pasivo por impuesto a la renta diferido 15,000 15,000

Al 31.12.XX02
Impuesto a la renta (gasto) 15,000
Pasivo por impuesto a la renta diferido 15,000 30,000

Al 31.12.XX03
Impuesto a la renta (gasto) 15,000
Pasivo por impuesto a la renta diferido 15,000 45,000

Al 31.12.XX04
Impuesto a la renta (gasto) 15,000
Pasivo por impuesto a la renta diferido 15,000 60,000

150
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

5.2.5 Activos llevados a su valor razonable

Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se contabilicen

a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación
[…].En otras jurisdicciones, (…), la revaluación o reexpresión de
un activo no afecta a la ganancia fiscal del periodo (…), y por
tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No
obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá
un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad,
puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán
diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La
diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y su
base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a
un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple
incluso cuando:
[Link] entidad no desea disponer del activo. En estos casos, el
importe en libros del activo se recuperará mediante el uso, lo que
generará beneficios fiscales por encima de la depreciación
deducible fiscalmente en periodos futuros; o
[Link] difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a
condición de que el importe de la disposición de los activos se
reinvierta en otros similares. En estos casos el impuesto se
acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a
medida que vayan siendo utilizados .
(Párrafo 20 (a) y 20(b) de NIC 12)

Respecto a este párrafo vamos a plantear dos casos donde los

activos son llevados a su valor razonable, algunos con efectos en el
estado de resultados y otros con efecto en los otros resultados
integrales (efecto directo en el patrimonio).

151
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

[Link] Terreno llevado a valor razonable

Una organización posee un terreno clasificado como elemento de

propiedad, planta y equipo. El costo de adquisición (base tributaria)
fue de $/600,000. En el último año la gerencia llevó este terreno a su
valor razonable de $/800,000:
Al 31.12.XX01 Debe Haber
Terreno ESF 200,000
Excedente de revaluación ORI 200,000

Este asiento contable genera una diferencia temporaria, el valor en

libros se aleja de la base tributaria (el costo). Se tiene la siguiente
diferencia temporaria y pasivo por impuesto a la renta diferido (tasa
impositiva del 30%).
BC BT DT IRD
$/ $/ $/ $/
Terreno 800,000 600,000 200,000 60,000

La diferencia temporaria no afectó a los resultados del ejercicio,

sino a los otros resultados integrales (ORI), la norma exige que las
consecuencias tributarias de las transacciones se reconozcan de la
misma manera que dichas transacciones.

(…) los impuestos diferidos deberán reconocerse fuera del

resultado si se relacionan con partidas que se reconocen (…) fuera
del resultado. Por lo tanto, [para transacciones que se reconozcan]:
(a) en otro resultado integral, [los impuestos diferidos] deberán
reconocerse en otro resultado integral (…).
(b) directamente en patrimonio, [los impuestos diferidos] deberán
reconocerse directamente en el patrimonio (…) 44

Atendiendo lo mencionado anteriormente, tenemos el siguiente

asiento contable:
Debe Haber
Al 31.12.XX01
Excedente de revaluación ORI 60,000
Pasivo por impuesto a la renta diferido ORI 60,000

152 44. Párrafo 61A, NIC 12

 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

[Link] Acciones medidas a valor razonable a través del ER

Una organización adquirió acciones que clasifica como “inversiones

medidas a valor razonable con cambios en resultados”. El costo de
adquisición (base tributaria) fue $/600,000. Al cierre del periodo la
inversión tiene un valor razonable de $/800,000:
BC BT DT IRD
$/ $/ $/ $/
Inversiones en acciones 800,000 600,000 200,000 60,000

El incremento por valor razonable afectó a los resultados del

ejercicio. Exigencia de la NIIF 9 para esta clase de instrumentos
financieros. El registro contable anterior genera la siguiente
diferencia temporaria gravable, y el respectivo pasivo por impuesto
a la renta diferido (utilizando una tasa impositiva del 30%).

Debe Haber
Al 31.12.XX01
Inversiones en acciones ESF 200,000
Ganancia por valor razonable EGP 200,000

Como la diferencia temporaria afectó a los resultados del ejercicio,

el pasivo por impuesto a la renta diferido se reconoce directamente
en los resultados del ejercicio.

Al 31.12.XX01 Debe Haber

Gasto por impuesto a la renta EGP 60,000
Pasivo por impuesto a la renta diferido ESF 60,000

153
 5. El Pasivo por Impuesto a las ganancias diferido

[Link] Acciones medidas a valor razonable a través del ORI

Una organización adquirió acciones que clasifica como “inversiones

medidas a valor razonable con cambios en los otros resultados
integrales”. El costo de adquisición (base tributaria) fue de
$/600,000. Al cierre del periodo la gerencia llevó la inversión a su
valor razonable de $/800,000, efectuando el siguiente registro
contable:

Al 31.12.XX01 Debe Haber

Inversiones en acciones ESF 200,000
Ganancia por valor razonable ORI 200,000

Nótese que el registro del mayor valor por actualización del valor
razonable no afecta a los resultados del ejercicio, sino a los otros
resultados integrales. En consecuencia, el pasivo por impuesto a la
renta diferido debe tener el mismo efecto.

BC BT DT IRD
$/ $/ $/ $/
Inversiones a VR a través del ORI 800,000 600,000 200,000 60,000

El registro contable del pasivo por impuesto a la renta diferido será

de la siguiente manera, afectando a los otros resultados integrales
(ORI):

Al 31.12.XX01 Debe Haber

Ganancia por valor razonable ORI 60,000
Pasivo por impuesto a la renta diferido ESF 60,000

154
155
 6. Tasa Media Efectiva

6.1 Requerimiento sobre la tasa media efectiva

Sobre la tasa media efectiva del impuesto a la renta tenemos los

siguientes párrafos en la NIC 12:

La tasa media efectiva será igual al gasto (ingreso) por el

impuesto a las ganancias dividido entre la ganancia contable45

[se debe revelar] “una conciliación numérica entre la tasa media

efectiva y la tasa impositiva aplicable…”46

La tasa media efectiva se calcula dividiendo el impuesto a la renta

mostrado en el estado de resultados entre la utilidad antes de
impuestos. Esto no tendría mayor relevancia ni complejidad de no
ser por el requerimiento del párrafo 81(ii): una revelación acerca de
cómo se llega desde la tasa legal del impuesto a la renta a la tasa
media efectiva.

La tasa media efectiva es una medida financiera del costo real del
impuesto a la renta sobre la utilidad contable. Los costos pueden
ser expresados en términos nominales o en terminados
porcentuales. Por ejemplo, usted tendrá un costo financiero anual
de 10% si acude a un banco, toma un préstamo de $/100,000 y
termina pagando $/110 en un año. También lo puede expresar en
términos monetarios, aunque no se estila puede decir que el
préstamo tiene un costo anual de $/10,000. De la misma manera
podemos expresar el costo tributario. A lo largo de este libro hemos
considerado 30% como tasa legal del impuesto. Podemos decir
entonces que 30% es el costo tributario. Pero en realidad no lo es,
mejor dicho, si lo es pero con una leve condición: el costo tributario
es 30% medido sobre la utilidad tributaria.

El costo real debe ser medido sobre una base expuesta en los
estados financieros, la base de medición debe ser la utilidad
contable.

45. Párrafo 86, NIC 12

46. Párrafo 81(ii), NIC 12
156
 6. Tasa Media Efectiva

Analicemos el siguiente estado de resultados:

Estado de resultados $/
Ventas 650,000
Costo de ventas (250,000)
Utilidad bruta 400,000
Gastos de ventas (72,000)
Gastos de administración (20,000)
Utilidad operativa 308,000
Gastos financieros (8,000)
Utilidad antes de impuestos 300,000
Impuesto a la renta (120,000)
Utilidad neta 180,000

El impuesto a la renta tiene dos componentes:

Impuesto a la renta: $/
Corriente (150,000)
Diferido 30,000
(120,000)

En este caso la tasa media efectiva resulta de dividir el importe de

$/120,000 entre $/300,000, dando como resultado 40%. Es decir, el
costo real para esta empresa no es 30%. Las empresas terminan
teniendo un costo tributario diferente porque la base de cálculo del
impuesto a la renta corriente no es la utilidad contable sino un
concepto llamado utilidad tributaria, la cual es construida fuera de
la contabilidad, en hojas de trabajo.
La NIC12 ha sido creada para igualar a la tasa efectiva con la tasa
legal, sin embargo no logra su objetivo debido a la existencia de
diferencias permanentes. Las diferencias permanentes son
aquellos gastos (o ingresos) incluidos en la utilidad contable que
nunca serán incluidos en la utilidad tributaria. Sobre estas
diferencias usted debe entrenarse leyendo la norma tributaria
vigente en su país.

157
 6. Tasa Media Efectiva

Para expresar matemáticamente el objetivo de la NIC 12 (igualar la

tasa efectiva con la tasa legal) vamos a preparar un cálculo del
impuesto a la renta sin diferencias permanentes (una situación
ideal):

Determinación de Impuesto a la Renta $/

Utilidad antes de impuestos 300,000

Adiciones temporales:
Deterioro de cuentas por cobrar 100,000
Deterioro de existencias 80,000
Utilidad tributaria 480,000 [A]
Impuesto a la renta 144,000 [A x 30%]

En este escenario el impuesto a la renta corriente es un gasto de

$/144,000 , nuestro primer registro contable es como sigue:

Debe Haber
Impuesto a la renta [GP] 144,000
Impuesto a la renta por pagar [SF] 144,000
GP: Estado de ganancias y pérdidas
SF: Estado de situación financiera

Ahora pensemos en el concepto de las diferencias temporales:

(…) ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los
ingresos se registran contablemente en un período, mientras que se
computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son
conocidas también con el nombre de diferencias temporales.47

El deterioro de cuentas por cobrar de $/100,000 y el deterioro de

Inventarios por $/80,000 han sido registrados contablemente en el
año actual, pero serán computados fiscalmente en los años futuros.
Cuando ello suceda la empresa pagará menos impuesto, porque se
hará uso de dichos gastos para computar la utilidad tributaria.

47. Párrafo 17, NIC 12

158
 6. Tasa Media Efectiva

Por efecto de las diferencias temporales, la empresa tiene un

escudo tributario que será utilizado en el futuro. El escudo
tributario asciende a $/180,000 ($/100,000+$/80,000) cuyo efecto
tributario será un menor pago de impuesto a la renta de $/54,000
($/180,000 x 30%).

Adiciones temporales:
Deterioro de cuentas por cobrar 100,000
Deterioro de existencias 80,000
[A] 180,000
Futuro ahorro tributario [A x 30%] 54,000

El menor pago de impuesto a la renta sucederá en el futuro, pero la

NIC 12 permite reconocer hoy dicho beneficio futuro como un
activo por impuesto a la renta diferido, nuestro segundo registro
contable es como sigue:

Debe Haber
Activo por impuesto a la renta diferido [SF] 54,000
Impuesto a la renta [GP] 54,000
GP: Estado de ganancias y pérdidas
SF: Estado de situación financiera

Dos asientos propuestos, uno por impuesto corriente y otro por

impuesto diferido, tenemos un efecto neto en los resultados por
$/90,000 ($/144,000 gasto de impuesto corriente, más $/54,000 de
ingreso por impuesto diferido). El estado de resultados se
presentaría de la siguiente manera:

Estado de resultados $/
Ventas 650,000
Costo de ventas (250,000)
Utilidad bruta 400,000
Gastos de ventas (72,000)
Gastos de administración (20,000)
Utilidad operativa 308,000
Gastos financieros (8,000)
Utilidad antes de impuestos 300,000
Impuesto a la renta [$/54,000 - $/144,000] (90,000)
159
Utilidad neta 210,000
 6. Tasa Media Efectiva

Calculemos la tasa media efectiva: dividimos el gasto por impuesto

a la renta entre la utilidad antes de impuestos, resulta 30% ($/90,000
entre $/300,000), que es igual a la tasa legal. En este caso la tasa
legal es igual a la tasa efectiva, esto sucede porque en la
determinación del impuesto a la renta hemos considerado que no
existen diferencias permanentes. Obviamente es una situación
ideal, la hemos supuesto para explicar el objetivo de la NIC 12
(lograr que la tasa media efectiva sea igual a la tasa legal). La
existencia de las diferencias permanentes genera una tasa media
efectiva diferente a la tasa legal. Vamos a explicarlo con el mismo
ejemplo anterior pero con un leve cambio, introduciendo una
diferencia permanente de $/60,000.

I.R. Cte.
$/ $/
Utilidad antes de impuestos 300,000 90,000
Adiciones temporales:
Deterioro de cuentas por cobrar 100,000 30,000
Deterioro de existencias 80,000 24,000
Adiciones permanentes:
Donaciones 60,000 18,000
Utilidad tributaria 540,000 162,000
Impuesto a la renta corriente 162,000

El impuesto a la renta diferido no cambia porque tenemos las

mismas diferencias temporales. En cambio, el impuesto a la renta
corriente ahora es $/162,000, se ha incrementado porque la utilidad
tributaria se ha incrementado en $/60,000. Los asientos contables
del impuesto a la renta corriente y diferido, serían como sigue:

Debe Haber
Impuesto a la renta [GP] 162,000
Impuesto a la renta por pagar [SF] 162,000

Activo por impuesto a la renta diferido [SF] 54,000

Impuesto a la renta [GP] 54,000
GP: Estado de ganancias y pérdidas
160 SF: Estado de situación financiera
 6. Tasa Media Efectiva

El estado de resultados se modificará de la siguiente manera:

Estado de resultados $/
Ventas 650,000
Costo de ventas (250,000)
Utilidad bruta 400,000
Gastos de ventas (72,000)
Gastos de administración (20,000)
Utilidad operativa 308,000
Gastos financieros (8,000)
Utilidad antes de impuestos 300,000
Impuesto a la renta [$/54,000 - $/162,000] (108,000)
Utilidad neta 192,000

La tasa media efectiva sería 36% ($/108,000 entre $/300,000), es

diferente a la tasa legal de 30%. Se debe a la introducción de la
diferencia permanente. Con las adiciones temporales y
permanentes podemos calcular de manera conjunta el IRC
(impuesto a la renta corriente) y el IRD (impuesto a la renta diferido),
de la siguiente manera:

BC IRC IRD
$/ $/ $/
Utilidad antes de impuestos 300,000 (90,000)
Adiciones temporales:
Deterioro de cuentas por cobrar 100,000 (30,000) 30,000
Deterioro de existencias 80,000 (24,000) 24,000
Adiciones permanentes:
Donaciones 60,000 (18,000)
Utilidad tributaria 540,000 (162,000) 54,000
Impuesto a la renta corriente (162,000)
Impuesto a la renta diferido 54,000
Impuesto a la renta en resultados (108,000)
BC: Base de cálculo
IRC : Impuesto a la renta corriente
IRD: Impuesto a la renta diferido

161
 6. Tasa Media Efectiva

Sumando los efectos del IRC y el IRD:

IRC IRD SUMA

Efecto tributario de: $/ $/ $/
Utilidad antes de impuestos C1 90,000 - 90,000
Adiciones temporales:
Deterioro de ctas. por cobrar C2 30,000 (30,000) -
Deterioro de existencias C2 24,000 (24,000) -
Adiciones permanentes:
Donaciones C3 18,000 - 18,000
162,000 (54,000) 108,000

C1, es el componente del impuesto a la renta corriente que aporta la

utilidad antes de impuestos. C2 es el componente del impuesto a la
renta corriente aportado por las diferencias temporales. C3 es el
componente del impuesto a la renta corriente aportado por las
diferencias permanentes. El Impuesto a la renta diferido anula el
componente C2 porque reconocemos un ingreso por impuesto a la
renta diferido por $/54,000.

Como resultado, el mayor gasto de impuesto a la renta corriente por

deterioro de las cuentas por cobrar y deterioro de las Inventarios,
es compensado por el reconocimiento de un mayor activo por
impuesto a la renta diferido con efecto en resultados del ejercicio.
Con ello se logra la compensación. Sin embargo, las diferencias
permanentes (donaciones) no son compensadas, ello altera la tasa
media efectiva. El impuesto a la renta corriente (IRC) mas el efecto
en resultados del impuesto a la renta diferido (IRD) nos da un
resultado neto de gasto por $/108,000.

Como se puede apreciar, podemos llegar al efecto neto de

$/108,000, solamente considerando al componente C1 y C3. A
continuación, presentamos un cuadro sin considerar las diferencias
temporales:

162
 6. Tasa Media Efectiva

EC
$/ $/
Utilidad antes de impuestos 300,000 90,000
Adiciones permanentes:
Donaciones 60,000 18,000
360,000 108,000
Efecto combinado:
EC = Efecto combinado = IRC + IRD
IRC = Impuesto a la renta corriente 162,000
IRD = Impuesto a la renta diferido (54,000)
108,000

Sin considerar las diferencias temporales hemos llegado a calcular

el efecto combinado (EC) del impuesto a la renta diferido e
impuesto a la renta corriente de $/108,000 (recordemos que se
trata del efecto neto, la suma del gasto por impuesto a la renta
corriente de $/162,000 y el ingreso por impuesto a la renta diferido
es $/54,000, ver los asientos contables). Con el cuadro anterior
podemos calcular los componentes de la tasa media efectiva de la
siguiente manera:

$/ $/ %
Utilidad antes de impuestos 300,000 90,000 -30%
Adiciones permanentes:
Donaciones 60,000 18,000 -6%
360,000 108,000 -36%

Pasos para calcular la tasa media efectiva de 36%:

a) $/90,000 resulta de aplicar la tasa legal del impuesto a la renta
(30%) a la utilidad antes de impuestos. A este importe
llamaremos “impuesto a la renta teórico”.
b) $/18,000 es el efecto de mayor gasto por impuesto a la renta
corriente generado por las diferencias permanentes. Este
importe dividido entre la utilidad antes de impuesto de
$/300,000 resulta un porcentaje de 6%.
c) Sumando 30% con 6% conseguimos llegar a la tasa media
efectiva.

163
 6. Tasa Media Efectiva

6.2 Esquema de cálculo de la tasa media efectiva

Pongamos a prueba lo aprendido, destruiremos el impuesto a la

renta corriente y diferido. Ponga a prueba estos pasos en su país,
en su última declaración de impuesto a la renta. Primero
plantearemos dos supuestos: i) la tasa impositiva es 30% y ii) no
hay cambios en la tasa a futuro. Ahora mire el siguiente esta de
resultados y tasa efectiva.
Estado de resultados $/
Ventas 3,000,000
Costo de ventas (1,000,000)
Gastos (1,200,000)
Otros 100,000
Utilidad antes de impuestos [b] 900,000
Impuesto a la renta
Corriente (420,000) [c]
Diferido 60,000
Efecto combinado [a] (360,000) 40% Tasa efectiva [a/b]
Utilidad neta 540,000

Con estos únicos datos podemos conseguir mucha información

respecto de la declaración de impuestos, comencemos.

a) Podemos deducir que la utilidad tributaria asciende a

$/1,400,000. Sólo debemos dividir el impuesto corriente entre la
tasa legal del impuesto (30%).

Tasa legal del impuesto a la renta [d] 30%

Utilidad tributaria [c/d] 1,400,000

b) La diferencia entre la utilidad tributaria y la utilidad contable es

$/500,000 [$/1,400,000 - $/900,000]. Esta diferencia también es
la suma de las diferencias temporales y diferencias
permanentes que están presentes en el cálculo de la utilidad
tributaria.

45. Párrafo 86, NIC 12

46. Párrafo 81(ii), NIC 12
164
 6. Tasa Media Efectiva

Utilidad antes de impuestos 900,000

Utilidad tributaria 1,400,000
Diferencias temporales + Diferencias permanentes 500,000

c) Podemos calcular las diferencias temporales dividiendo el

diferido que está presenta en el estado de resultados ($/60,000)
entre la tasa legal de 30%. El resultado es $/200,000. Del punto
anterior tenemos que las diferencias temporales y permanentes
suman $/500,000; en consecuencia, las diferencias
permanentes será $/300,000.

Diferencias temporales + Diferencias permanentes 500,000

Diferencias temporales 200,000
Diferencias permanentes 300,000

d) Tenemos la información necesaria para construir la

determinación de la utilidad tributaria, del impuesto a la renta
corriente (IRC) y del impuesto a la renta diferido (IRD) y su
efecto combinado:
Efectos Impositivos
$/ IRC IRD Efecto Com.
30% 30% IRC+IRD
Utilidad antes de impuestos 900,000 (270,000) (270,000)
Diferencias temporales 200,000 (60,000) 60,000 -
Diferencias permanentes 300,000 (90,000) (90,000)
Utilidad tributaria 1,400,000 (420,000) 60,000 (360,000)

e) Con el efecto combinado podemos calcular la tasa efectiva a

manera de reconciliación. La tasa legal es 30%, las diferencias
permanentes agregan $/90,000 al gasto, es decir 10% de la
utilidad antes de impuesto. La suma es 40% de tasa efectiva.

45. Párrafo 86, NIC 12

46. Párrafo 81(ii), NIC 12
165
 6. Tasa Media Efectiva

$/ Efecto Com. Tasa

IRC+IRD efectiva
Utilidad antes de impuestos 900,000 (270,000) 30%
Diferencias temporales 200,000 - 0%
Diferencias permanentes 300,000 (90,000) 10%
Utilidad tributaria 1,400,000 (360,000) 40%

Esta forma de evaluar la tasa efectiva se fundamente en el efecto

que tiene el impuesto a la renta combinado (IRC+IRD) en el estado
de resultados. Cualquier diferencia entre la tasa legal y la tasa
media efectiva debe ser responsabilidad exclusiva de las
diferencias permanentes.

Las diferencias temporales que incrementan (o reducen) la utilidad

tributaria tiene un impacto en el impuesto a la renta corriente. Este
mayor impuesto corriente (o menor) es compensando
completamente por el impuesto a la renta diferido que afecta a los
resultados. Sin embargo, el impuesto diferido no puede compensar
el efecto de las diferencias permanentes. Por ello, en la
conciliación de la tasa efectiva, solamente tomamos el efecto de las
diferencias permanentes.

En escenarios donde se utiliza una tasa para el impuesto a la renta

corriente y otra para el impuesto diferido, la conciliación no es
directa, en términos contables no cuadra, pero solamente será por
el efecto de cambio de tasa. Deberá adecuar la reconciliación de la
tasa en dicho escenario.

45. Párrafo 86, NIC 12

46. Párrafo 81(ii), NIC 12
166
 6. Tasa Media Efectiva

6.3 Caso reportado a la Bolsa de Valores

Al 31 de diciembre de 2018, el Banco INTERBANK del Perú reportó

los siguientes resultados e impuesto a la renta:

2018 2017 2016

S/(000) S/(000) S/(000)
Utilidad antes de impuestos [B] 1,364,164 1,198,202 1,170,892
Impuesto a la renta [A] (324,101) (296,202) (295,817)
Utilidad neta 1,040,063 902,000 875,075
Tasa efectiva [A/B] 23.76% 24.72% 25.26%
Tasa legal 29.50% 29.50% 28.00%
Diferencia 5.74% 4.78% 2.74%

Haciendo una simple división del impuesto a la renta reportado en el

estado de resultados entre la utilidad antes de impuestos tenemos
las tasas efectivas de cada uno de los 3 años. En esos años tenemos
que las tasas legales del impuesto a la renta era de 29.5% y 28%
como se puede apreciar.

¿Por qué la tasa efectiva es menor que la tasa legal? La respuesta

obvia es porque existen ingresos incluidos en la utilidad contable
que no son gravados con el impuesto a la renta. Un Banco suele
invertir en papeles de deuda del Estado, los que generan intereses
no gravados con el impuesto a la renta, una ventaja dad por los
gobiernos para animar a los privados a comprar bonos del estado.
Otra razón para esta menor tasa es la existencia de dividendos
cobrados que generalmente no están gravados porque la entidad
que hizo la distribución ha pagado el impuesto a las utilidades.

El diferencial en la tasa debe ser explicado íntegramente por la

existencia de diferencias permanentes. Sin ver la nota a los estados
financieros podemos predecir el importe de las diferencias
permanentes. Si multiplicamos el diferencia de tasa por la utilidad
antes de impuestos, tenemos el menor pago de impuestos por
efectos de las diferencias permanentes, como sigue:

167
 6. Tasa Media Efectiva

2018 2017 2016

S/(000) S/(000) S/(000)
Efecto tributario de la Dif. Permanente 78,327 57,268 32,033

Por cada año conocemos la tasa legal, para calcular las diferencias
permanentes solo debemos dividir el menor pago de impuesto a la
renta entre la tasa legal:

2018 2017 2016

S/(000) S/(000) S/(000)
Ingresos no aceptados 265,517 194,127 114,403

El Banco presenta la siguiente reconciliación:

2018 2017 2016

S/(000) S/(000) S/(000)
Utilidad antes de impuestos 1,364,164 1,198,202 1,170,892
Tasa legal 29.50% 29.50% 28.00%
Impuesto a la renta teórico 402,428 353,470 327,850

Efecto de ingresos no gravados (100,713) (74,013) (55,510)

Gastos no deducibles 22,386 16,745 23,477
Efecto combinado 324,101 296,202 295,817

En realidad el banco tiene ingresos no gravados y gastos no

deducibles, que en términos netos resulta en un ingreso neto no
gravable. En el primer año el ingreso neto es de S/78,327,000.
Habíamos previsto que el ingreso no aceptado del primer año seria
S/265,517,000; si a este importe le aplicamos la tasa legal de 29.5%,
obtenemos el importe de S/78,327,000. Grandes revelaciones que
nos trae la tasa efectiva.

168
 6. Tasa Media Efectiva

A practicar:

a) Suponga que en un determinado país la tasa legal de impuesto a

la renta es 35%. Una empresa ha presentado el siguiente estado
de resultados:
Estado de resultados $/
Ventas 4,000,000
Costo de ventas (1,200,000)
Gastos (1,000,000)
Utilidad antes de impuestos 1,800,000
Impuesto a la renta
Corriente (950,000)
Diferido 140,000
Efecto combinado (810,000)
Utilidad neta 990,000

Su misión, si la acepa es:

(i) Calcule la utilidad tributaria
(ii) Calcule la adición temporal
(iii) Calcule la adición permanente
(iv) Calcule la tasa efectiva
(v) Prepare la reconciliación porcentual entre la tasa legal y la
tasa efectiva.
(vi) Prepare la reconciliación numérica entre el impuesto a la
renta teórico y el impuesto a la renta combinado.

169
 6. Tasa Media Efectiva

b) Suponga que en un determinado país la tasa legal de impuesto a

la renta es 20%. Una empresa ha presentado el siguiente estado
de resultados:

Estado de resultados $/
Ventas 5,000,000
Costo de ventas (1,400,000)
Gastos (500,000)
Utilidad antes de impuestos 3,100,000
Impuesto a la renta
Corriente (700,000)
Diferido (100,000)
Efecto combinado (800,000)
Utilidad neta 2,300,000

Su misión, si la acepa es:

(i) Calcule la utilidad tributaria
(ii) Calcule la adición temporal
(iii) Calcule la adición permanente
(iv) Calcule la tasa efectiva
(v) Prepare la reconciliación porcentual entre la tasa legal y la
tasa efectiva.
(vi) Prepare la reconciliación numérica entre el impuesto a la
renta teórico y el impuesto a la renta combinado.

170
 6. Tasa Media Efectiva

Resumiendo:
• El impuesto a la renta que se presenta en el estado de ganancias
y pérdidas es el efecto combinado de la actualización del
impuesto a la renta diferido (saldo final del balance menos el
saldo inicial del balance) y del impuesto a la renta corriente.

• El impuesto a la renta que se presenta en el estado de

ganancias y pérdidas (efecto combinado) resulta de aplicar la
tasa del impuesto a la renta a la suma de la utilidad antes de
impuestos más las diferencias permanentes.

• La tasa media efectiva es igual a la tasa legal del impuesto a la

renta más el incremento porcentual que generan los mayores (o
menores) pagos de impuesto imputables a las diferencias
permanentes.

• El incremento porcentual que generan las diferencias

permanentes resulta de dividir el mayor (o menor) gasto por
impuesto a la renta corriente entre la utilidad antes de
impuestos.

171
172
 7. Cambios en la tasa impositiva

Medición de los impuestos diferidos

De acuerdo con la NIC 12, la medición de los activos y pasivos

diferidos por impuesto a la renta se debe realizar de la siguiente
manera:

Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse

empleando las tasas impositivas que se espera sean de
aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo
se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final
del periodo de presentación hayan sido aprobadas, o
prácticamente aprobadas, terminado el proceso de aprobación.47

Los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o

diferidos, se miden usualmente empleando las tasas y leyes
fiscales que han sido aprobadas. No obstante, en algunas
jurisdicciones los anuncios de tasas (y leyes fiscales) por parte
del gobierno tienen, en esencia, el mismo efecto que su
aprobación, que puede seguir al anuncio por un período de
varios meses. En tales circunstancias, los activos y pasivos
impositivos se miden utilizando las tasas fiscales anunciadas (y
leyes fiscales).48

Para explicar estos párrafo, supongamos la siguiente situación:

En un país de Latinoamericalandia la tasa del impuesto a la renta del

año 2020 es 30%; se ha publicado una modificación a la norma
tributaria, de tal manera que para el año 2021, y en adelante, la tasa
impositiva será 35%.

Debido a la legislación deberemos actuar de la siguiente manera:

a) El impuesto a la renta corriente del año 2020 será calculado

utilizando la tasa de 30%.

b) El impuesto a la renta diferido al 31 de diciembre de 2020 será

calculado utilizando la tasa de 35%.

47. Párrafo 47, NIC 12

173 48. Párrafo 48, NIC 12
 7. Cambios en la tasa impositiva

La razón se encuentra en la naturaleza del impuesto a la renta

diferido. Este impuesto calcula los efectos tributarios futuros, no los
actuales. Por ello se debe utilizar la tasa futura. El impuesto diferido
se anticipa al cambio de tasa porque reconoce en los estados
financieros lo que sucederá en el futuro con la información
disponible a la fecha de los estados financieros. Bajo estas
circunstancias se altera el cálculo de la tasa media efectiva
(capítulo 6). Vamos con los ejemplos:

Caso 1: Activos corrientes

Una entidad tiene una diferencia temporaria referida al deterioro

acumulado de los inventarios reconocido de acuerdo con la NIC2.
Sin embargo, la norma tributaria acepta el deterioro como gasto
deducible en el año en que el inventario es destruido en presencia
de la administración tributaria. Los valores en libros y bases
tributarias al inicio y final del año son como sigue:

Al 31 de diciembre de año XXX1 VL BT

Costo 900,000 900,000
Deterioro acumulado (90,000) - DT(i)
810,000 900,000 90,000

Al 31 de diciembre de año XXX2 VL BT

Costo 800,000 800,000
Deterioro acumulado (98,000) - DT(f)
702,000 800,000 98,000

Desde hace muchos años la tasa de impuesto a la renta (tasa legal)

es 30%. Antes del cierre del año XXX2 se ha publicado un cambio en
la tasa legal, a partir del año XXX3 será 35%. Con esta información
procederemos a calcular el impuesto diferido al cierre del año XXX1
y al cierre del año XXX2.

Aunque la tasa de 35% estará vigente para el próximo año, el

impuesto diferido al cierre del año XXX2 debe calcularse utilizando
la nueva tasa porque estamos calculando el efecto tributario futuro
de la diferencia temporaria. A continuación, el cálculo del activo por
impuesto diferido al 31 de diciembre de XXX2 y su registro contable:

174
 7. Cambios en la tasa impositiva

31.12.XXX1 31.12.XXX2
Al 31 de diciembre de año XXX2 DT(i) DT(f)
Diferencias temporarias 90,000 98,000
Tasa impositiva 30% 35%
Activo por IRD 27,000 34,300
Ajuste del AIRD del año XXX2 7,300

D H
Activo por IRD 7,300
Impuesto a la renta 7,300

La diferencia temporal del año es la diferencia entre las diferencias

temporarias. En este caso $/8,000 ($/98,000 menos $/90,000).
Supongamos que la diferencia permanente es $/112,000 y que
tenemos una utilidad contable de $/800,000. Con estos datos
podemos construir el impuesto corriente de la siguiente manera:

Utilidad antes de impuestos 800,000

(+) Diferencia temporal 8,000

(+) Diferencia permanente 112,000

Utilidad tributaria 920,000

Impuesto a la renta corriente 30% 276,000

D H
Gasto por impuesto a la renta 276,000
Impuesto a la renta por pagar 276,000

El efecto combinado en los resultados del ejercicio es como sigue:

Corriente + Diferido
Gasto por impuesto a la renta corriente (276,000)
Impuesto a la renta diferido 7,300
Efecto combinado en resultados (268,700)

175
 7. Cambios en la tasa impositiva

Calculemos los efectos de acuerdo con sus componentes en el

calculo de la utilidad tributaria:
IRC IRD
30% 35% IRC+IRD
Utilidad antes de impuestos 800,000 (240,000) - (240,000)

(+) Diferencia temporal 8,000 (2,400) 7,300 4,900

(+) Diferencia permanente 112,000 (33,600) (33,600)

Utilidad tributaria 920,000 (276,000) 7,300 (268,700)

La diferencia temporal genera un mayor pago de impuestos en

$/2,4000. Pero el IRD del año es de $/7,300; no ocurre una
compensación debido al cambio de tasa. Tenemos un efecto de
$/4,900, que se puede calcular de la siguiente manera.

Cambio de tasa Impositiva $/ 5%

Saldo inicial de diferencia temporaria 90,000 4,500

Movimiento del a diferencia temporaria 8,000 400

Efecto de cambio en la tasa 4,900

En este escenario el gasto teórico del impuesto a la renta se

reconcilia con el gasto registrado de la siguiente manera:

$/
Utilidad antes de impuestos 800,000
Gasto teórico de impuesto a la renta 30% (240,000)
Efecto tributario de las diferencias permanentes (33,600)
Efecto de cambio de tasa 4,900

Efecto combinado del impuesto a la renta en resultados (268,700)

176
 7. Cambios en la tasa impositiva

Aplicando la Materialidad

En mi país, a inicios de la campaña electoral para el 2016, en

diciembre de 2014, el pleno del Congreso peruano aprobó una Ley,
como resultado tenemos las siguientes tasas del impuesto a la
renta: 28% para los años 2015 y 2016; 27% para los años 2017 y
2018; y 26% en adelante. El párrafo 47 establece que se debe
utilizar la “tasa fiscal que se espera aplicar en el periodo en que se
realice el activo”. Esta es la clave del cálculo del impuesto a la renta
diferido en el caso peruano. Debemos también hacer uso del criterio
de la materialidad. Según el marco conceptual, la información es
material o tiene importancia relativa si su omisión o expresión
inadecuada puede influir en decisiones que los usuarios adoptan a
partir de la información financiera de una entidad que informa.

En el caso peruano que comentamos, si usted está razonablemente

seguro de que la diferencia temporaria se revertirá en el año 2015 o
2016, entonces utilice la tasa del 28% para calcular el impuesto
diferido. Si su expectativa, es que la diferencia revertirá en el 2017 o
2018, debe utilizar la tasa del 27%. Finalmente, si la diferencia
temporaria será eliminada del 2019 en adelante debe utilizar la tasa
del 26%.

¿Qué pasaría si la diferencia temporaria revertirá de manera

progresiva desde el 2015 al 2019?, Este es el caso de las diferencias
temporarias por aplicación de diferentes vidas útiles para la
depreciación de los activos fijos. En este escenario debemos hilar
fino y hacer una hoja de trabajo acerca de la reversión de las
diferencias temporarias por cada periodo y por cada porción
revertida se debe aplicar las tasas que estarán vigentes.

Alucinemos. En una empresa su diferencia temporaria deducible

asciende a $/1,000,000. Supongamos que la tasa del impuesto a la
renta del año 2020 es 30% y que para los próximos 3 años será 28%,
27% y 26%. Dada la diferencia temporaria, tenemos que el impuesto
a la renta diferido puede fluctuar entre las siguientes opciones:
A la tasa del 28%: $/280,000 ($/1,000,000 x 28%)
A la tasa del 27%: $/270,000 ($/1,000,000 x 27%)
A la tasa del 26%: $/260,000 ($/1,000,000 x 26%)
177
 7. Cambios en la tasa impositiva

Si usted se ha equivocado en el cálculo, en el escenario planteado,

la máxima distorsión sería $/20,000 ($/280,000 - $/260,000) y la
mínima distorsión sería $/10,000 ($/280,000 - $/270,000). Si la
utilidad del periodo es $/20 millones, la máxima distorsión es 0.1%
de la utilidad y la mínima distorsión representa 0.05% de la utilidad.
Con estos datos, dígame amigo contador: ¿Detendrá la marcha del
cierre de sus estados financieros?, ¿Llamará a un especialista en
NIIF?, ¿Cree que los estados financieros se distorsionarían si elige
la tasa equivocada? ¿Qué dilema? ¿Ahora cuál de todos los
cálculos debo registrar? ¿Eso no me enseñaron en el diplomado
NIIF que me costó muchísimo? ¿Debo pedir ampliación para la
entrega de estados financieros?¿Esta situación hará que demore
mi cierre contable? Nada de eso colega. Utilice la materialidad.

Los estados financieros son aproximaciones a la realidad. No

busque la exactitud porque atenta contra la utilidad de los estados
financieros, contra el principio del costo-beneficio que establece el
marco conceptual.

Mi consejo, sólo en este escenario, porque cada realidad debe ser

evaluada en su exacta dimensión, tome la tasa que desee no
detenga la marcha de su cierre contable, ningún auditor financiero
en su sano juicio calificará su dictamen por las “distorsiones”
mencionadas. Sin embargo, debe hacer su cálculo de la
materialidad y las distorsiones. Si las distorsiones superan el 10%
de la utilidad del periodo, comience a preocuparse, en este caso la
elección de la tasa del impuesto a la renta se ha tornado en un
tema de importancia significativa (o material) para los estados
financieros.

La situación del cambio de tasa de impuesto a la renta tiene mayor

impacto cuando se trata de diferencias temporarias que tienen una
duración de largo plazo, es decir la reversión de la diferencia
temporaria excede largamente a un periodo anual. Este es el caso
de los activos fijos, las inversiones inmobiliarias, los intangibles y
los activos biológicos.

178
 7. Cambios en la tasa impositiva

Caso 2: Activos de larga duración

En relación al cambio de tasa, afrontamos un reto mayor cuando

las diferencias temporarias son generadas por activos de larga
duración como los elementos de propiedad, planta y equipo; o las
inversiones inmobiliarias.

La situación:
Estamos en el año 2020, una entidad adquiere una maquinaria
mediante un contrato de arrendamiento financiero, el contrato
tiene un plazo de duración de 3 años.

El tratamiento contable de acuerdo con NIIF 16 y NIC16:

En un contrato de arrendamiento financiero, el arrendador debe
actuar de la siguiente manera: al comienzo del plazo del
arrendamiento financiero, éste (el contrato) se reconocerá, en el
estado de situación financiera del arrendatario, como un activo
y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del
bien arrendado (…). Posteriormente, el arrendamiento
financiero dará lugar tanto a un cargo por depreciación en los
activos depreciables (…). La política de depreciación para
activos depreciables arrendados será coherente con la seguida
para el resto de activos depreciables que se posean, y la
depreciación contabilizada se calculará sobre las bases
establecidas en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo (…)
Párrafo 31, NIIF 16 Arrendamientos. En el caso de la maquinaria
adquirida la vida útil estimada por el área técnica es de 5 años.
El valor razonable del activo es $/900,000.

El tratamiento tributario:
De acuerdo con la normativa tributaria vigente el activo
adquirido en un contrato de arrendamiento financiero debe ser
depreciado por el arrendatario en el plazo de duración del
contrato. La tasa de impuesto a la renta del año 2020 es 30%,
ésta se incrementará en 1% anual para los siguientes años
hasta llegar a 34%.

179
 7. Cambios en la tasa impositiva

La tasa legal del impuesto a la renta será como sigue:

2020 2021 2022 2023 2024
$/ $/ $/ $/ $/
Tasa legal 30% 31% 32% 33% 34%

El valor en libros a lo largo de la vida útil de la maquinaria será:

2020 2021 2022 2023 2024

$/ $/ $/ $/ $/
Costo 900,000 900,000 900,000 900,000 900,000
Depreciación acumulada (180,000) (360,000) (540,000) (720,000) (900,000)
Valor en libros (VL) 720,000 540,000 360,000 180,000 -

La base tributaria, será como sigue:

2020 2021 2022 2023 2024

$/ $/ $/ $/ $/
Costo 900,000 900,000 900,000 900,000 900,000
Depreciación acumulada (300,000) (600,000) (900,000) (900,000) (900,000)
Base tributaria (BT) 600,000 300,000 - - -

Por comparación, tenemos las siguientes diferencias temporarias:

2020 2021 2022 2023 2024

$/ $/ $/ $/ $/
Diferencia temporaria (VL-BT) 120,000 240,000 360,000 180,000 -

En condiciones sin cambio de tasa, el calculo del impuesto diferido

es sencillo. Solamente debemos multiplicar la diferencia temporaria
por la tasa del impuesto a la renta. Sin embargo, una pregunta nos
asalta: ¿Cómo calcular al impuesto diferido, si tenemos varias tasas
legales de impuesto a la renta que estarán vigentes en los próximos
años?.

Para responder debemos evaluar los efectos tributarios futuros. En

otros términos, procederemos a calcular el efecto de las diferencias
en el impuesto corriente (por pagar) durante la vida útil del activo,
no necesitamos la utilidad contable:
180
 7. Cambios en la tasa impositiva

Determinación del impuesto a la renta

2020 2021 2022 2023 2024
$/ $/ $/ $/ $/
Tasa legal 30% 31% 32% 33% 34%
Utilidad antes de impuestos xxxxxxx xxxxxxx xxxxxxx xxxxxxx xxxxxxx

(+) Depreciación contable 180,000 180,000 180,000 180,000 180,000

(-) Depreciación tributaria (300,000) (300,000) (300,000) - -

Adición (deducción) neta (120,000) (120,000) (120,000) 180,000 180,000

Mayor (menor) pago (36,000) (37,200) (38,400) 59,400 61,200

En los años 2023 y 2024 se pagará mas impuesto a la renta en

$/120,600 (59,400+61,200) ese mayor pago debe ser reconocido en
el 2020, 2021 y 2022 como pasivo por impuesto a la renta diferido.
Nótese que las deducciones del los primeros 3 años suman
$/360,000; de la misma manera las deducciones de los últimos dos
años asciende a $/360,000, de tal manera que la suma de todas las
diferencias temporales de los 5 años es un total de cero.

El mayor pago del impuesto a la renta por los años 2023 y 2024 es
$/120,600 ($/59,400+$/61,200) se debe a las deducciones de los
primeros tres años por un total de $360,000; que se convierten en
adiciones en los años 2023 y 2024. Haciendo una simple división
tenemos la tasa que debemos utilizar para el calculo del pasivo por
impuesto diferido:

Mayor pago de impuesto a la renta [a] 120,600

Diferencias temporales de los primeros 3 años [b] 360,000
Tasa impositiva necesaria [a/b] 33.50%

Con este conocimiento, lo que pasará en el futuro, procedemos a

calcular el pasivo por impuesto diferido en los primeros 3 años y su
extorno en los siguientes 2:

181
 7. Cambios en la tasa impositiva

Determinación del impuesto a la renta

2020 2021 2022 2023 2024
$/ $/ $/ $/ $/
Tasa legal 30% 31% 32% 33% 34%
Tasa para IRD 33.50% 33.50% 33.50%
(+) Depreciación contable 180,000 180,000 180,000 180,000 180,000
(-) Depreciación tributaria (300,000) (300,000) (300,000) - -
Adición (deducción) neta (120,000) (120,000) (120,000) 180,000 180,000
IRD en resultados (40,200) (40,200) (40,200) 59,400 61,200
Pasivo por IRD (40,200) (80,400) (120,600) (61,200) -

El pasivo pro IRD se determina con la tasa de 33.50%, este pasivo

crece desde el año 2920 al 2022. En el año 2023 el pasivo se
revertirá con la tasa legal de 33% y en el año 2024 con la tasa legal
de 34%; terminando el pasivo diferido en cero. Esta forma de
calcular el impuesto se denomina “método del resultado”. Sin
embargo, podemos llegar a los mismos resultados utilizando el
método del balance. Para ello debemos recurrir no a las diferencias
temporales, sino a las diferencias temporarias. En la pagina anterior
mostramos el valor en libros, la base tributaria y las diferencias
temporarias al cierre de cada año, el Pasivo por IRD se calcularía
así:

2020 2021 2022 2023 2024

$/ $/ $/ $/ $/
Diferencia temporaria (VL-BT) 120,000 240,000 360,000 180,000 -
Tasa paraIRD 33.50% 33.50% 33.50% 34.00%
Pasivo por IRD 40,200 80,400 120,600 61,200 -
Ajuste del IRD 40,200 40,200 40,200 (59,400) (61,200)

En los primeros 3 años utilizamos la tasa de 33.50% necesaria para

acumular el mayor pago que conocemos será ejecutado en los años
2023 y 2024. En el cuarto año utilizamos la tasa del futuro, la del año
siguiente, es decir 34%, recuerde que el impuesto diferido siempre
se anticipa al cambio de tasa.

A continuación, los registros contables:

182
 7. Cambios en la tasa impositiva

D H Saldo
Año 1
Impuesto a la renta 40,200
Pasivo por Impuesto a la renta diferido 40,200 40,200
Año 2
Impuesto a la renta 40,200
Pasivo por Impuesto a la renta diferido 40,200 80,400
Año 3
Impuesto a la renta 40,200
Pasivo por Impuesto a la renta diferido 40,200 120,600
Año 4
Impuesto a la renta 59,400
Pasivo por Impuesto a la renta diferido 59,400 61,200
Año 5
Impuesto a la renta 61,200
Pasivo por Impuesto a la renta diferido 61,200 0

Caso 3: incertidumbre en la reversión

En un determinado país la tasa impositiva para el año 2020 es de

30% y disminuirá progresivamente durante los tres años posteriores,
reduciéndose en 1%. Suponiendo que al 31 de diciembre de 2019 y
2020 tenemos una diferencia temporaria deducible de $/80,000 y
$/100,000, respectivamente, calcule el impuesto diferido del año
2020 y al cierre del año 2020.
a) En primer lugar asumamos que no existe el cambio de tasa, es
decir que la tasa del año corriente y de los años próximos es y
será 30%. El impuesto diferido al cierre del año 2020 y del año
2020 se calculan de la siguiente manera:
Diferencia temporaria $/ Tasa AIRD
Saldo inicial 80,000 30% 24,000
Saldo final 100,000 30% 30,000
Ajuste del impuesto diferido 6,000

D H
Activo por IRD 6,000
Impuesto a la renta 6,000

El activo por impuesto diferido al cierre del año es $/30,000;

mientras que el impuesto diferido del año es $/6,000.
183
 7. Cambios en la tasa impositiva

b) Ejecutar los cálculos en un escenario donde no cambia la tasa

impositiva es fácil, el reto aparece cuando sabemos que la tasa
legal del impuesto a la renta será modificada en los próximos
años. De acuerdo con el caso planteado, las tasas de impuesto
a la renta de los próximos años serán:

2020 2021 2022 2023

Tasa legal del impuesto a la renta 30% 29% 28% 27%

El movimiento de la diferencia temporaria es como sigue:

Diferencia temporaria $/
Saldo inicial 80,000
Movimiento 20,000
Saldo final 100,000

Tenemos 4 posibles saldos del activo por impuesto diferido, 4

opciones que expresamos a continuación:
Opción 1 Opción 2 Opción 3 Opción 4
Al 31 de diciembre de 2020 30% 29% 28% 27%
Impuesto diferido al inicio [SI x Tasa] 24,000 24,000 24,000 24,000
Ajuste por el movimiento del año 6,000 5,800 5,600 5,400
Ajuste por el cambio de tasa - (800) (1,600) (2,400)
Impuesto diferido al cierre [SF x Tasa] 30,000 29,000 28,000 27,000

El activo por impuesto diferido al 31 de diciembre del 2020

puede ser uno de las cuatro opciones presentadas. Todo
dependerá del año en que se utilizará la diferencia temporal
para reducir el pago del impuesto a la renta. Supongamos que
la diferencia temporal se refiere a un deterioro de cuentas por
cobrar y que la legislación tributaria requiere de una
antigüedad de 2 años para aceptar su deducción; entonces
concluiríamos que el menor pago de impuestos será
evidenciado en el año 2022. Consecuentemente, al 31 de
diciembre del año 2020 reconoceríamos un activo por impuesto
a la renta diferido por $/28,000.

184
185
 8. Uso de tasa promedio

Este capítulo ha sido creado solamente para atender el

requerimiento de un párrafo de la NIC 12 que menciona lo siguiente:

En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas

según los niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por
impuestos diferidos se medirán utilizando las tasas promedio
que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los
periodos en los que se espere que vayan a revertir las
correspondientes diferencias temporarias49.

La imaginación de nuestros legisladores es un verdadero reto en la

aplicación de la NIC 12. Compartiré con ustedes la evolución de las
tasas impositivas en el Perú. Hasta el año 1985 la tasa de impuesto
a la renta aplicable no era una tasa fija. Había hasta cuatro tasas
que se aplicaban dependiendo del nivel de utilidades tributarias
expresado en UIT50, mire a continuación:

Ejercicio fiscal
1983 a 1985 a
1982 1984 1986
Hasta 150 UIT 30% 32% 30%
Por el exceso de 150 UIT y hasta 1500 UIT 40% 42% 40%
Por el exceso de 1500 UIT y hasta 3000 UIT 50% 52% 50%
Por el exceso de 3000 UIT 55% 57% 55%

Para el año 1987 en adelante la tasa de impuesto a la renta es fija y

ha evolucionado como sigue:

Años Tasa
1987 - 1990 35.00%
1991 - 2001 30.00%
2002 - 2013 27.00%
2004 - 2014 30.00%
2015 - 2016 28.00%
2017 - en adelante 29.50%

49. Párrafo 49, NIC 12

50. UIT es una medida referencial utilizada en el Perú para fijar sanciones, en el 2020 equivale a USD1,270
186
 8. Uso de tasa promedio

La NIC 12 solamente menciona el uso de una tasa promedio de

impuesto a la renta cuando se apliquen diferentes tasas impositivas
de acuerdo con los niveles de la utilidad, es decir uso de tasas
escalonadas según sea el resultado tributario. Fue el caso peruano
hasta el año 1986.

Caso práctico:
En un determinado país la tasa del impuesto a la renta tiene las
siguientes tasas, dependiendo del nivel de la utilidad tributaria:
Utilidad tributaria %
Hasta USD180,000 Tramo 1 30%
Por el exceso de USD180,000 y hasta USD1,800,000 Tramo 2 35%
Por el exceso de USD1,800,000 y hasta USD3,600,000 Tramo 3 40%
Por el exceso de USD3,600,000 Tramo 4 45%

Al 31 de diciembre del 2019 y de 2020m una entidad tiene una

diferencia temporaria deducible que asciende a USD1,000,000 y
USD1,500,000 respectivamente. La utilidad tributaria del año 2019
ascendió a USD5,980,000 y las del 2002 fue USD6,000,000. La
compañía opera en una industria madura con una participación
estable en el mercado. Con esta información debemos calcular el
activo por impuesto diferido al 31 de diciembre de 2019 y 2020.

Dos palabras son importantes en el párrafo 49 de la NIC 12, en este

escenario se debe utilizar una tasa promedio que se espera aplicar.

Tasa promedio
De acuerdo con la información, la entidad determinó el impuesto a
la renta corriente de la siguiente manera:
Impuesto
Utilidad a la renta
tributaria corriente
Año 2019 USD % USD
Tramo 1 180,000 30% 54,000
Tramo 2 1,800,000 35% 630,000
Tramo 3 3,600,000 40% 1,440,000
Tramo 4 400,000 45% 180,000

187
5,980,000 38.53% 2,304,000
UT IRC/UT IRC
 8. Uso de tasa promedio

Impuesto
Utilidad a la renta
tributaria corriente
Año 2020 USD % USD
Tramo 1 180,000 30% 54,000
Tramo 2 1,800,000 35% 630,000
Tramo 3 3,600,000 40% 1,440,000
Tramo 4 420,000 45% 189,000
6,000,000 38.55% 2,313,000
UT IRC/UT IRC

Para los años 2019 y 2020 hemos calculado el impuesto a la renta

corriente de acuerdo con la utilidad tributaria y distribuyéndola
según los tramos. El impuesto a la renta corriente divido entre la
utilidad tributaria nos proporciona la tasa promedio, para el año
2019 fue 38.53% y para el 2020 38.55%.

El impuesto diferido es una estimación contable, como las demás

exigidas por las NIIF, por ello es una aproximación a la realidad.
Ahora debemos calcular el activo por impuesto diferido al 31 de
diciembre de 2019 y al 31 de diciembre de 2020. Estamos seguros
que con la información disponible al 31 de diciembre de 2019 el
activo por impuesto diferido fue calculado de la siguiente manera:

Al 31 de diciembre de 2019 USD

Diferencia temporaria 1,000,000
Tasa promedio 2019 38.53%
Activo por impuesto a la renta diferido 385,284

En el 2020 debemos actualizar el calculo, la información recibida es

que la entidad no verá incrementada su utilidad tributaria, tampoco
reducida debido al mercado en que se encuentra. En consecuencia,
la tasa promedio que debemos aplicar para el 2020 es 38.55%.

Al 31 de diciembre de 2020 USD

Diferencia temporaria 1,500,000
Tasa promedio 2019 38.55%
Activo por impuesto a la renta diferido 578,250
188
 8. Uso de tasa promedio

El activo por impuesto a la renta diferido asciende de USD385,284 a

USD578,250; el registro contable de la actualización es como sigue:

D H
Activo por IRD 192,966
Impuesto a la renta del periodo 192,966

Nuevas expectativas

Cómo cambiaría el cálculo si la gerencia de la entidad ha evaluado

que es altamente probable que la utilidad tributaria del año 2021 en
adelante experimentarán un incremento en 50%.

Esta expectativa lo cambia todo. Debemos calcular la tasa

promedio bajo este nuevo escenario. La utilidad tributaria del año
2020 fue USD6,000,000; se estima que para el 2021 y en adelante
no será de USD8,000,000. En este escenario el impuesto a la renta
corriente será calculado de la siguiente manera:

Impuesto
Utilidad a la renta
tributaria corriente
Año 2021 (estimación) USD % USD
Tramo 1 180,000 30% 54,000
Tramo 2 1,800,000 35% 630,000
Tramo 3 3,600,000 40% 1,440,000
Tramo 4 2,420,000 45% 1,089,000
8,000,000 40.16% 3,213,000
UT IRC/UT IRC

Como resultado del cálculo tenemos que la tasa promedio del

futuro será 40.16%. Si debemos calcular el efecto tributario futuro
de las diferencias temporarias actuales debemos utilizar esta tasa.
En este nuevo escenario el activo por impuesto diferido al 31 de
diciembre de 2020 ascendería a USD602,438. La actualización del
año ascendería a USD217,153.

189
190
 9. La pérdida tributaria

9.1 La pérdida tributaria termina siendo buena

La utilidad contable es el punto de inicio para construir la utilidad

tributaria. Mediante adiciones y deducciones (temporales o
permanentes) en una hoja de trabajo extracontable obtenemos la
base de cálculo del impuesto a la renta corriente. En ocasiones no
obtenemos utilidad tributaria, sino una pérdida tributaria. A pesar
de su denominación, la pérdida tributaria encierra un beneficio
futuro.

En la mayoría de economías las pérdidas tributarias permiten

ahorrar impuesto a la renta en el futuro, cuando se generen
utilidades tributarias. Con particularidades propias de cada
legislación local, las pérdidas pueden ser utilizadas en periodos
posteriores y reducir futuros pagos de impuesto, cuando se retome
la generación de utilidades tributarias. Este potencial de reducir el
pago de impuestos es tratado por la NIC 12.

Según la NIC 12:

… debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre

que se puedan compensar, con ganancias fiscales de periodos
posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el
momento, pero sólo en la medida en que sea probable la
disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales
cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados51.

En el Perú, si una entidad genera pérdida tributaria en el año

presente de $/1,000; podrá dejar de pagar impuesto a la renta en el
futuro hasta por un importe de $/300 (asumiendo una tasa de
impuesto a la renta de 30%). Así funciona en la mayoría de
economías del globo. La NIC 12, exige reconocer este futuro
beneficio como un activo por impuesto a la renta diferido en el
periodo correspondiente a la pérdida.

51. Párrafo 34, NIC 12

191
 9. La pérdida tributaria

El párrafo 34, citado anteriormente, contiene un mandato:

“…debe reconocerse un activo por impuestos diferidos…”,

pero también tiene una condición :

“…sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de

ganancias fiscales futuras…”.

Si bien es cierto, una entidad puede tener el derecho de utilizar su

pérdida tributaria actual contra utilidades tributarias futuras,
también es cierto que la situación de pérdida genera dudas sobre la
capacidad de la entidad para generar utilidades tributarias en los
próximos años. Por ello, cuantificar la probabilidad de generación
de utilidades futuras resulta gravitante para tener el permiso en el
reconocimiento del activo por impuesto a la renta diferido asociado
a una pérdida tributaria. Así lo refrenda la norma cuando establece
que:

Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos

por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de
compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son
los mismos que los utilizados para reconocer activos por
impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias
deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no
utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el
futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando
una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a
reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de
pérdidas o créditos fiscales no utilizados, solo si dispone de una
cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o
bien si existe alguna otra evidencia convincente de que
dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la
que cargar dichas pérdidas o créditos. En estas circunstancias,
el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por impuestos
diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya
el reconocimiento del mismo52.

192 52. Párrafo 35, NIC 12

 9. La pérdida tributaria

Luego la norma nos entrega los criterios para evaluar la

probabilidad de obtener futuras utilidades tributarias:

Al evaluar la probabilidad de disponer de ganancias fiscales

contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no
utilizados, la entidad puede considerar los siguientes criterios53:

a) si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias

imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y
referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a
importes imponibles, en cantidad suficiente como para
cargar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no
utilizados, antes de que el derecho de utilización expire;

b) si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes

de que prescriba el derecho de compensación de las
pérdidas o créditos fiscales no utilizados;

c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por

causas identificables, cuya repetición es improbable; y

d) si la entidad dispone de oportunidades de planificación

fiscal (…) que vayan a generar ganancias fiscales en los
periodos en que las pérdidas o los créditos fiscales puedan
ser utilizados.

En la medida en que no sea probable disponer de ganancias

fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no
utilizados, no se procederá a reconocer los activos por
impuestos diferidos.

La puesta en práctica de los párrafos citados supone debemos

entender cómo funciona el arrastre de las pérdidas tributarias. Voy
a utilizar un enfoque peruano. Explicaré cómo hacemos en el país de
los Incas para aprovechar el escudo tributario otorgado por las
pérdidas tributarias en una versión ligera, el libro no pretende ser
un libro de consultoría tributaria, sino explicar de manera práctica
los requerimientos de la NIC12..

193 53. Párrafo 36, NIC 12

 9. La pérdida tributaria

9.2 Legislación tributaria sobre arrastre de pérdidas tributarias

El artículo 50° de la Ley del Impuesto a la Renta establece los dos

sistemas de utilización (arrastre) de las pérdidas tributarias:

Sistema A:

La pérdida tributaria puede ser utilizada (imputada) a partir del

siguiente año al que se generó la pérdida. El plazo para compensar
las pérdidas es cuatro años contados a partir del ejercicio siguiente
al que ésta se generó. Si, pasados los cuatro años existe un saldo no
compensado, éste no podrá ser arrastrado a los posteriores
ejercicios, se perderá.

Pongamos un ejemplo, si una empresa genera una pérdida tributaria

en el 2020, bajo este sistema solamente podrá utilizarla para reducir
su pago de impuesto a la renta en los años 2021, 2022, 2023 y 2024.
Adicionalmente, el reglamento de la norma establece respecto que
las pérdidas tributarias de ejercicios anteriores se compensarán
contra utilidad tributaria empezando por la más antigua. Es decir,
existe un orden de aplicación al momento de arrastrar la pérdida
tributaria. Cada pérdida tributaria generada en cada ejercicio
requiere de un control independiente para calcular el plazo de
cuatro años. Esta situación impide la acumulación de las pérdidas
tributarias.

Caso 1: Uso del sistema A

Trampo S.A. generó una pérdida tributaria de $/800,000 por el

periodo 2019. La Gerencia ha decidido utilizar el sistema A para
arrastrar la pérdida. La tasa del impuesto a la renta es 30% para el
año 2019 y siguientes.

El escudo tributario de la pérdida tributaria es fácil de calcular,

asciende a $/240,000. Eso no es lo complicado de este asunto:
Pérdida tributaria 800,000
Beneficio tributario futuro 30% 240,000

194
 9. La pérdida tributaria

La NIC 12, requiere el reconocimiento del beneficio tributario futuro

en el año 2019 (año de generación) de la siguiente manera:
Saldo
Debe Haber AIRD
Año 2019
(SF) Activo por impuesto a la renta diferido 240,000 240,000
(GP) Impuesto a la renta 240,000

Sin embargo, reconocer el activo por impuesto a la renta diferido

supone hacer la evaluación acerca de la utilización del beneficio
tributario en el futuro. De acuerdo con el sistema A, la compañía
cuenta con 4 años para utilizar la pérdida tributaria. Si luego de la
evaluación concluimos que la entidad generará suficientes
utilidades tributarias para absorber la pérdida entonces tenemos el
sustento suficiente para reconocer el activo por impuesto a la renta
diferido. Analicemos diversos escenarios.

Escenario 1: Recuperación total de la pérdida tributaria

La Gerencia de la entidad ha preparado la siguiente proyección de

sus utilidades tributarias para los próximos 4 años, :

2020 2021 2022 2023

$/ $/ $/ $/
Utilidad tributaria proyectada 300,000 400,000 500,000 500,000

De acuerdo con la utilidad tributaria proyectada tenemos que la

compañía podrá utilizar su pérdida tributaria para reducir el pago
de impuesto a la renta por un total de $/240,000, de la siguiente
manera:

2020 2021 2022

$/ $/ $/
Utilidad tributaria proyectada 300,000 400,000 500,000
(-) Pérdida tributaria arrastrable [a] (300,000) (400,000) (100,000)
Base imponible para impuesto 0 0 400,000
Ahorros tributarios (30% x PTA) [a x 30%] 90,000 120,000 30,000

195
 9. La pérdida tributaria

Para reconocer el activo por impuesto a la renta diferido, debemos

contar con la proyección de la utilidad tributaria. Dicha proyección
nos pone en condición de opinar acerca de la recuperabilidad de la
pérdida tributaria generada en el año 2019. En este caso las
proyecciones sobre la utilidad tributaria indican que es probable el
uso de la pérdida tributaria generada en el 2019 durante los
próximos 3 años, antes de que expire el plazo para su utilización.
Tenemos el sustento necesario para poder reconocer el activo por
impuesto a la renta diferido al 31 de diciembre de 2019 en su
totalidad. Las proyecciones deben ser preparadas haciendo uso de
premisas razonables. Recuerde que en algún momento serán
auditadas y usted debe estar preparado para defender los
supuestos sobre los que descansan sus proyecciones.

Escenario 2: Recuperación parcial de la pérdida tributaria

En este caso vamos a asumir las siguientes proyecciones hechas

por la Gerencia acerca de las futuras utilidades tributarias:

2020 2021 2022 2023

$/ $/ $/ $/
Utilidad tributaria proyectada 100,000 150,000 200,000 250,000

Según estas proyecciones la compañía no podrá utilizar

íntegramente la pérdida tributaria en los próximos 4 años
posteriores a su generación. Si sumamos las utilidades tributarias
proyectadas tenemos que la compañía solamente podrá utilizar un
importe de $/700,000 antes de su expiración. La declaración de
impuestos será como sigue:

2020 2021 2022 2023

$/ $/ $/ $/
Utilidad tributaria proyectada 100,000 150,000 200,000 250,000
(-) Pérdida tributaria (100,000) (150,000) (200,000) (250,000)
Base para pago de impuestos 0 0 0 0
Suma de Pérdida tributaria utilizada (700,000)

Ahorros tributarios futuros 30,000 45,000 60,000 75,000

Suma de ahorros tributarios futuros 210,000
196
 9. La pérdida tributaria

La pérdida tributaria generada en el 2019 es $/800,000; sin

embargo, la pérdida utilizada hasta el 2023 solamente alcanzaría un
total de $/700,000; consecuentemente un importe de $/100,000 no
será utilizado. En este escenario se prevé que no utilizaremos el
ciento por ciento de la pérdida tributaria, sino solamente $/700,000.
Al 31 de diciembre de 2019 estimamos que el menor pago de
impuesto a la renta será por $/210,000 ($/700,000 x 30%). El registro
será como sigue:

Saldo
Debe Haber AIRD

(SF) Activo por impuesto a la renta diferido 210,000 210,000

(GP) Impuesto a la renta 210,000

Caso 2: Pérdida tributaria en etapa pre-operativa

Una empresa es constituida en el 2019 y estará en etapa pre-

operativa hasta el año 2021. Según estimaciones de la gerencia, a
mediados del año 2021 comenzará sus operaciones. A continuación
se muestra las pérdidas tributarias generadas desde su año de
constitución:
2019 2020 Total
$/ $/ $/
Pérdida tributaria 120,000 150,000 270,000
Ahorros tributarios futuros (30%) 36,000 45,000 81,000

Posicionándonos al 31 de diciembre de 2020, tenemos pérdidas

tributarias acumuladas por $/270,000; con un escudo tributario
futuro de $/81,000. Para reconocer este futuro beneficio como un
activo por impuesto a la renta diferido es necesario evaluar la
probabilidad de su utilización. Para ello necesitamos hacer
proyecciones acerca de las futuras utilidades tributarias contra las
cuales utilizar los créditos acumulados por pérdidas tributarias.

197
 9. La pérdida tributaria

La generación de pérdidas tributarias se debió exclusivamente a la

situación: entidad en etapa pre-operativa. En el año 2021 comenzará
la generación de utilidades contables y utilidades tributarias, así
que es probable el uso de las pérdidas tributarias para pagar menos
impuestos a futuro. Para ello, la Gerencia debe realizar
proyecciones sobre las futuras utilidades tributarias. Supongamos
las siguientes proyecciones:

2021 2022 2023 2024 Total

$/ $/ $/ $/ $/
Utilidad tributaria proyecta 40,000 40,000 60,000 110,000
Uso de la pérdida tributaria:
Del año 2019 40,000 40,000 40,000 120,000
Del año 2020 20,000 110,000 130,000

Analicemos la situación:

La pérdida tributaria generada en el año 2019 por $/120,000;

solamente puede ser utilizada en los años 2020, 2021, 2022 y 2023.
Tal como vemos, según las proyecciones la pérdida tributaria del
año 2019 será utilizada al 100% para reducir futuros pagos de
impuestos.

La pérdida tributaria generada en el año 2021 por $/150,000

solamente podrá ser utilizada en los años 2021, 2022, 2023 y 2024.
Según las proyecciones y teniendo en cuenta que primero se deben
imputar las pérdidas tributarias más antiguas, la pérdida generada
en el año 2020 solamente podrá ser utilizada en el 2021 por un
importe de $/20,000 y en el año 2024 por un importe de $/110,000.
De un total de pérdida tributaria del año 2020 por $/150,000,
solamente se podría utilizar $/130,000, perdiéndose $/20,000. En
este escenario el probable beneficio tributario futuro es $/120,000
(por la pérdida del año 2013, uso total) y $/130,000 (por la pérdida
del año 2014, uso parcial).

De un total de $/270,000 de pérdida tributaria solamente se

utilizaría $/250,000; que representa un beneficio tributario
futuro de $/75,000; importe reconocido al 31 de diciembre de
198 2020 como un activo por impuesto a la renta diferido.
 9. La pérdida tributaria

Sistema B:

La legislación tributaria peruana permite otro tratamiento de las

pérdidas tributarias, llamado “Sistema B”. Las pérdidas tributarias
no tienen plazo de expiración se pueden utilizar en cualquier año,
pero con una limitación. La pérdida tributaria podrá utilizarse
íntegramente siempre que no supere al 50% de la utilidad tributaria
del periodo en que se realiza la compensación. Si existe algún saldo
no compensado, éste podrá ser utilizado en los periodos posteriores
hasta que se agote respetando el límite establecido.

Caso 3: Uso del sistema B de arrastre

Trampo S.A. es una empresa minera productora de oro, en el año

2020 la Gerencia autorizó el pago de $/10,000,000 para liberarse de
un contrato de fijación de precio. Este pago permitirá vender oro a
precios de mercado. Como resultado la Compañía ha generado una
pérdida tributaria de $/5,000,000 por el periodo 2020.

Asumiendo una tasa de impuesto a la renta del 30%, tenemos un

escudo tributario generado por la pérdida de $/1,500,000. Antes del
reconocimiento de este beneficio como un activo por impuesto a la
renta diferido debemos preguntarnos sobre la capacidad de la
compañía para generar futuras utilidades tributarias.

Bajo el sistema B de arrastre las pérdidas tributarias no tienen fecha

de vencimiento. La Compañía puede utilizar el beneficio tributario
sin ninguna limitación temporal, solamente con la condición de que
se utilice de manera parcial por el 50% de la utilidad tributaria
generada a partir del año siguiente año hasta consumir por
completo la pérdida tributaria.

En este escenario al parecer tenemos licencia para reconocer el

activo por impuesto diferido, porque no hay límite temporal en la
legislación tributaria. Sin embargo, un mayor análisis es necesario.
Estamos ante un negocio minero donde el principio de empresa en
marcha se encuentra limitado por la existencia de reservas de
mineral. La otra variable a analizar es el precio del oro. Supongamos
algunos números.
199
 9. La pérdida tributaria

La gerencia ha estimado la producción de onzas de oro de acuerdo

con el informe de geología al 31 de diciembre de 2020. Como puede
apreciar la producción se viene reduciendo, es un indicador del
agotamiento de las reservas. Otra estimación que forma parte de la
proyección es el precio estimado de la onza de oro. Se suele recurrir
a publicaciones especializadas sobre el comportamiento del precio
de los commodities. Luego se deberá incorporar en la evaluación los
costos y gastos operativos para determinar las futuras utilidades
tributarias.

Supongamos que las reservas de la entidad solamente le permitirán

operar hasta el año 2024 y que se estima que las utilidades
tributarias serán como sigue:

2021 2022 2023 2024

$/(000) $/(000) $/(000) $/(000)
Onzas de Au Proyectadas 40,000 30,000 20,000 10,000
Precio estimado de 1 Oz de Au 1,200 1,100 1,000 900
Utilidad tributaria en $/(000) 3,000 2,000 1,000 1,000
Uso de pérdida tributaria (50% de UT) (1,500) (1,000) (500) (500)
Pérdida tributaria a utilizar durante la vida útil de la mina (3,500)

En el escenario planteado, debido al método elegido, podemos

utilizar la pérdida tributaria con un límite anual equivalente al 50%
de la utilidad tributaria.

Año 1°: tendremos una utilidad tributaria de $/3MM, pero sólo

podemos utilizar un escudo tributario por la pérdida por $/1.5MM.
Año 2°: tendremos una utilidad tributaria de $/2MM, pero sólo
podemos utilizar un escudo tributario por la pérdida por $/1MM.
Año 3° y 4°: tendremos una utilidad tributaria de $/1MM, pero sólo
podemos utilizar un escudo tributario por la pérdida por $/0.5MM.

Se estima que solamente utilizaríamos un monto de $/3,5MM; de una

pérdida tributaria de $/5MM. En consecuencia, el beneficio
tributario futuro, asumiendo una tasa de impuesto a la renta del 30%
será de $/1,050,000 ($/3,500,000 x 30%).

200
201
 10. Cambio en la moneda funcional

Una nueva diferencia temporaria

La NIC 12 establece lo siguiente:

Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirán

en términos de su moneda funcional (…). Si las pérdidas o
ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de
sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda
distinta, las variaciones en la tasa de cambio darán lugar a
diferencias temporarias, que producirán el reconocimiento de
un pasivo o de un activo por impuestos diferidos (…). El
impuesto diferido resultante se cargará o abonará a los
resultados del periodo (…)54

La norma no abunda más en este asunto. Sin embargo, se trata de

una de las diferencias temporarias más fascinantes que podemos
analizar. Realmente es una sutileza del impuesto a la renta diferido.
El mandato de la norma NIC12 es el siguiente:

Si una entidad tiene una moneda funcional diferente de la moneda

de liquidación de impuestos, entonces las partidas no monetarias
(activos y pasivos) generarán diferencias temporarias y en
consecuencia será necesario reconocer activos o pasivos por
impuestos diferidos. Para la descripción de los casos prácticos que
vienen a continuación, en ´relación con el párrafo 41 de la NIC 12,
debemos situarnos en el siguiente contexto:

Contexto

a) La moneda funcional de la entidad es el dólar norteamericano

(USD).

b) La entidad tiene determina y paga el impuesto a la renta

corriente en moneda local, el Sol peruano (S/)

202 54. Párrafo 41, NIC 12

 10. Cambio en la moneda funcional

Una empresa adquirió un terreno a S/300,000 equivalente en ese

momento a USD100,000 (tasa de cambio S/3.00 por cada USD1.00).

Partida no monetaria: Terreno

Adquisición
Año 1 S/ @ USD
Costo de adquisición 300,000 3.00 100,000

Pasado dos años, han decidido vender el terreno a S/400,000 que en

ese momento equivalente a USD100,000 porque la tasa de cambio
es S/4.00 por cada USD1.00. Procedamos a calcular los impuestos
de esta liquidación en moneda funcional y en moneda local.

Partida no monetaria: Terreno

Venta
Año 3 S/ @ USD
Venta 400,000 4.00 100,000
Costo de ventas (300,000) 3.00 (100,000)
Utilidad de la transacción 100,000 -
Impuesto a la renta corriente 30% 30,000 -
@: Tasa de cambio

Este pequeño escenario es revelador para explicar el requerimiento

de la NIC12. En la moneda local tenemos una ganancia de
S/100,000; pero en la moneda funcional la ganancia es cero. ¿Tiene
sentido esta situación? La administración tributaria, estoy seguro,
nos cobrará el impuesto a la renta en moneda local por S/30,000
(30% de S/100,000). Pero en la moneda funcional, el USD, no existe
utilidad en consecuencia ¿no habría impuesto en moneda funcional?
¡Es una cosa de locos! Tranquilos.

La entidad no liquidará le impuesto en USD, sino en S/. En efecto

existirá un impuesto por pagar de S/30,000; que expresado en
moneda funcional debe ser USD7,500 [S/30,000 entre la tasa de
cambio de la fecha de venta S/4.00]. Hemos simulado una venta y
hemos concluido que a pesar de no existir utilidad tributaria en la
moneda funcional (USD) tendremos impuesto por pagar. ¿Se pudo
prever este pago en el año 1?

203
 10. Cambio en la moneda funcional

La respuesta es afirmativa, si se pudo prever. Desde la compra se

puede prever que si se cumplen los siguientes requisitos:
a) Moneda funcional (USD) distinta a moneda de liquidación de
impuestos (S/)
b) Se mantiene activos no monetarios en el estado de situación
financiera.
c) La tasa de cambio se incrementa.
La entidad terminará pagando a futuro más impuesto a la renta
cuando venda el activo. Un impuesto que de manera anticipada se
debe reconocer como un pasivo por impuesto a la renta diferido.
Este requerimiento es independiente al deseo de vender el activo.

Hemos calculado que el pasivo por impuesto diferido es de

USD7,500 medido en moneda funcional. Podemos llegar a esta cifra
de otra manera, sin necesidad de simular una venta, así:

Método del balance

Valor en Base Diferencia
Cifras en USD Libros Tributaria Temporaria PIRD
Terreno 100,000 75,000 25,000 7,500
[a] [b] [c] [d]

[a] Se trata del costo de adquisición en moneda funcional (USD)

[b] La base tributaria se calcula dividiendo el costo histórico en

moneda local S/300,000 entre la tasa de cambio de cierre S/4.00

[c] Restamos el valor en libros de la base tributaria

[d] Multiplicamos la diferencia temporaria por la tasa del impuesto a

la renta para obtener el Pasivo por Impuesto a la Renta Diferido.

Hemos explicado la necesidad de reconocer el pasivo de manera

anticipada al cierre del año 1 y 2; y mientras se mantenga el activo
en el balance. Vemos algunos casos adicionales.

204
 10. Cambio en la moneda funcional

Casos 1: Activo no depreciable

Una compañía, cuya moneda funcional es el dólar

norteamericano, adquirió durante el 2015 un terreno para sus
operaciones por un valor de USD1,000,000. A la fecha de
adquisición la tasa de cambio era $/3.00 por cada dólar. Al 31 de
diciembre de 2019 y 2020 la tasa de cambio es de S/3.020 Y
S/3.035 por cada dólar. Calculemos los impuestos diferidos.
Partida no monetaria: Terreno
Adquisición
Año 1 S/ @ USD
Costo de adquisición 3,000,000 3.00 1,000,000

El pasivo por impuesto diferido al 31 de diciembre de 2019 será

como sigue:

Diferencia temporaria al 31 de diciembre de 2019 @ 3.020

Valor en Base Diferencia
Cifras en USD Libros Tributaria Temporaria PIRD
Terreno 1,000,000 993,377 6,623 1,987

El pasivo por impuesto diferido al 31 de diciembre de 2020 será

como sigue:

Diferencia temporaria al 31 de diciembre de 2020 @ 3.035

Valor en Base Diferencia
Cifras en USD Libros Tributaria Temporaria PIRD
Terreno 1,000,000 988,468 11,532 3,460

El ajuste del pasivo, será como sigue:

D H
Impuesto a la renta del periodo 1,473
Pasivo por IRD 1,473

El reconocimiento del pasivo por impuesto a la renta diferido tiene

sustento en la realidad que ocurrirá cuando el activo en mención
sea enajenado. Pues hay una realidad impositiva generada por la
205 variación en el tipo de cambio.
 10. Cambio en la moneda funcional

A medida que el tipo de cambio suba, el importe a pagar en

impuesto a la renta medido en moneda funcional será mayor. Esta
realidad se manifiesta en la liquidación de los activos no
monetarios.

Escenario 2: activo fijo depreciable

Una compañía, cuya moneda funcional es el dólar norteamericano,

adquirió el 1 de enero del año 1 una maquinaria para sus
operaciones. El costo de adquisición fue de USD1,200,000. A la
fecha de adquisición la tasa de cambio era de S/3.00 por cada
dólar. Al 31 de diciembre de los 5 años de vida útil del activo es
como sigue:
Por cada Dólar 1 2 3 4 5
Tasa de cambio S/ 3.250 3.280 3.320 3.360 3.560

El tratamiento contable y tributario es como sigue:

Norma tributaria
De acuerdo con criterios tributarios el costo del activo debe
enviarse a resultados durante un plazo de 3 años linealmente.

NIC 16
De acuerdo con la expectativa de uso de la Gerencia la maquinaria
tendrá una vida útil de 5 años.

Las entidades que tiene una moneda funcional distinta a la moneda

liquidación de impuestos suelen contar con un sistema contable
denominado bi-moneda. No significa que se tena una doble juego
de libros contables, se trata de un único juego que expresa la
medición de los elementos de los estados financieros en dos
monedas diferentes. La moneda local servirá para presentar los
libros contables oficiales para efectos tributarios. Mientras que la
moneda funcional servirá para preparar los estados financieros
oficiales, los que serán sometidos a auditoria externa y serán
publicados para el uso de terceros interesados.

206
 10. Cambio en la moneda funcional

Procedemos a calcular el valor en libros del activo durante su vida

útil en USD:
Valor en Libros
NIIF en USD 1 2 3 4 5
Costo 1,200,000 1,200,000 1,200,000 1,200,000 1,200,000
D.A. (240,000) (480,000) (720,000) (960,000) (1,200,000)
VL 960,000 720,000 480,000 240,000 0

Procedemos a calcular la base tributaria del activo durante su

vida útil en S/ (moneda de liquidación del impuesto):
Base Tributaria
en S/ 1 2 3 4 5
Costo 3,600,000 3,600,000 3,600,000 3,600,000 3,600,000
D.A. (1,200,000) (2,400,000) (3,600,000) (3,600,000) (3,600,000)
BT en S/ 2,400,000 1,200,000 0 0 0

Aquí viene lo bueno. Tenemos un valor en libros en USD y una

base tributaria en Soles. Debido a que la moneda funcional es el
USD debemos convertir los soles. Preste atención que la
conversión debe ser realizada con la tasa de cambio de cierre de
cada año. De la siguiente manera:

Base Tributaria
en S/ 1 2 3 4 5
Costo 3,600,000 3,600,000 3,600,000 3,600,000 3,600,000
D.A. (1,200,000) (2,400,000) (3,600,000) (3,600,000) (3,600,000)
BT en S/ 2,400,000 1,200,000 0 0 0
Por cada Dólar
Tasa de cambio S/ 3.250 3.280 3.320 3.360 3.560
BT en USD 738,462 365,854 0 0 0

Tenemos El valor en libros y la base tributaria, ambas en USD,

podemos determinar por una simple resta las diferencias
temporarias y finalmente el impuesto diferido. Debido a que el
valor en libros es mayor que la base tributaria, tendremos pasivos
por impuestos diferidos. A continuación, los cálculos según
nuestra primera opción:
207
 10. Cambio en la moneda funcional

1 2 3 4 5
Opción 1: USD USD USD USD USD
Valor en libros 960,000 720,000 480,000 240,000 0
B. tributaria 738,462 365,854 0 0 0
D. Temporaria 221,538 354,146 480,000 240,000 0
Pasivo IRD 66,462 106,244 144,000 72,000 0

Existe otra forma de calcular el pasivo por impuesto diferido. Una

opción 2. Se debe hacer en dos partes. Llegamos al mismo cálculo,
mire el siguiente cuadro:
1 2 3 4 5
Opción 2: USD USD USD USD USD
Paso 1
Valor en libros 960,000 720,000 480,000 240,000 0
B. tributaria 800,000 400,000 0 0 0
D. Temporaria 160,000 320,000 480,000 240,000 0
Pasivo IRD (i) 48,000 96,000 144,000 72,000 0

Paso 2
Valor en libros 800,000 400,000 0 0 0
B. tributaria 738,462 365,854 0 0 0
D. Temporaria 61,538 34,146 0 0 0
Pasivo IRD (i) 18,462 10,244 0 0 0
Pasivo IRD (i)+(ii) 66,462 106,244 144,000 72,000 0

Paso 1: El valor en libros es el mismo que utilizamos en la opción 1.

La base tributaria en USD se obtiene convirtiendo la base
tributaria en S/ entre la tasa de cambio de la fecha de adquisición
(S/3.00). Así obtenemos una primera diferencia temporaria y
nuestro primer pasivo por IRD (i).

Paso 2: Tomamos como valor en libros la base tributaria del paso

1. La base tributaria será la misma base tributaria de la opción 1.
Así obtenemos una segunda diferencia temporaria que
multiplicamos por la tasa impositiva para obtener el segundo
pasivo por IRD (ii).
208
 10. Cambio en la moneda funcional

Finalmente sumamos el Pasivo por IRD (i) y el Pasivo por IRD(ii)

para obtener el pasivo por impuesto diferido total. De esta forma
separada es como usualmente ´vemos que se presenta el impuesto
diferido en la nota a los estados financieros. A continuación, los
registros contables por cada año:
Debe Haber Saldo
Año 1
(GP) Impuesto a la renta 66,462
(SF) Pasivo por impuesto a la renta diferido 66,462 66,462
Año 2
(GP) Impuesto a la renta 39,782
(SF) Pasivo por impuesto a la renta diferido 39,782 106,244
Año 3
(GP) Impuesto a la renta 37,756
(SF) Pasivo por impuesto a la renta diferido 37,756 144,000
Año 4
(GP) Impuesto a la renta 72,000
(SF) Pasivo por impuesto a la renta diferido 72,000 72,000
Año 5
(GP) Impuesto a la renta 72,000
(SF) Pasivo por impuesto a la renta diferido 72,000 0

El impuesto diferido (ii) se agrega a otros impuestos diferidos

generado por todas las partidas no monetarias: Inventarios,
Intangibles, Anticipos, Ingresos diferidos, etc.

¿Qué sentido tiene este impuesto diferido?

Tiene mucho sentido. La razón de los impuestos diferidos se

manifiesta en la liquidación del impuesto corriente cuando los
activos ha sido vendidos. Por ello asumiremos la venta del activo
en cada uno de los años de vida útil para que usted amable lector
vea como el pasivo registrado ayer se manifiesta como un mayor
pago hoy.

209
 10. Cambio en la moneda funcional

Venta al cierre del año 1

Escenario de la venta
Al cierre del año 1
Tasa de cambio 3.250
Valor de venta en moneda local 4,000,000
Escenario Escenario
Tributario NIIF
S/ USD
Venta 4,000,000 1,230,769
Costo de venta (2,400,000) (960,000)
1,600,000 270,769
Imp. a la renta real [a] 480,000
Imp. a la renta teórico en USD [b] 81,231
Imp. a la renta real en USD [c] 147,692
Mayor pago de impuesto en USD [d] 66,462

Al cierre del año uno la tasa de cambio es S/3.250. Asumiendo una

venta en moneda local de S/4,000,000 procedemos a liquidar el
impuesto a la renta de la transacción de venta del activo.

[a]: Es el impuesto a la renta medido en moneda local que se

pagará de manera efectiva a la autoridad tributaria. Se obtiene
multiplicando la utilidad de S/1,600,000 por la tasa impositiva.

[b]: Es el impuesto a la renta teórico, basado en la utilidad contable

medida en moneda funcional se tendría que pagar USD81,231. Se
obtiene multiplicando USD270,769 por la tasa impositiva.

[c]: Es el impuesto a la renta que se pagará de manera efectiva a la

autoridad tributaria pero medido a la tasa de cambio de cierre,
resulta de dividir el punto [a] entre la tasa de cambio de cierre.

[d]: Si comparamos el punto [b] que es el impuesto teórico, con el

punto [c] que es el impuesto real, tenemos que la entidad deberá
reconocer en su estado de resultados un mayor pago de impuesto
a la renta en USD66,462. Justamente el pasivo por impuesto
diferido propuesto en el registro contable del año 1.
210
 10. Cambio en la moneda funcional

Venta al cierre del año 2

Escenario de la venta
Al cierre del año 2
Tasa de cambio 3.280
Valor de venta en moneda local 4,000,000
Escenario Escenario
Tributario NIIF
S/ USD
Venta 4,000,000 1,219,512
Costo de venta (1,200,000) (720,000)
2,800,000 499,512
Imp. a la renta real [a] 840,000
Imp. a la renta teórico en USD [b] 149,854
Imp. a la renta real en USD [c] 256,098
Mayor pago de impuesto en USD [d] 106,244

Al cierre del año dos la tasa de cambio es S/3.280. Asumiendo una

venta en moneda local de S/4,000,000 procedemos a liquidar el
impuesto a la renta de la transacción de venta del activo.

[a]: Es el impuesto a la renta medido en moneda local que se

pagará de manera efectiva a la autoridad tributaria. Se obtiene
multiplicando la utilidad de S/2,800,000 por la tasa impositiva.

[b]: Es el impuesto a la renta teórico, basado en la utilidad contable

medida en moneda funcional se tendría que pagar USD149,854. Se
obtiene multiplicando USD499,512 por la tasa impositiva.

[c]: Es el impuesto a la renta que se pagará de manera efectiva a la

autoridad tributaria pero medido a la tasa de cambio de cierre,
resulta de dividir el punto [a] entre la tasa de cambio de cierre.

[d]: Si comparamos el punto [b] que es el impuesto teórico, con el

punto [c] que es el impuesto real, tenemos que la entidad deberá
reconocer en su estado de resultados un mayor pago de impuesto
a la renta en USD106,244. Justamente el pasivo por impuesto
diferido acumulado al cierre del año 2. Ver los registros contables.
211
 10. Cambio en la moneda funcional

Venta al cierre del año 3

Escenario de la venta
Al cierre del año 3
Tasa de cambio 3.320
Valor de venta en moneda local 4,000,000
Escenario Escenario
Tributario NIIF
S/ USD
Venta 4,000,000 1,204,819
Costo de venta - (480,000)
4,000,000 724,819
Imp. a la renta real [a] 1,200,000
Imp. a la renta teórico en USD [b] 217,446
Imp. a la renta real en USD [c] 361,446
Mayor pago de impuesto en USD [d] 144,000

Al cierre del año tres la tasa de cambio es S/3.320. Asumiendo una

venta en moneda local de S/4,000,000 procedemos a liquidar el
impuesto a la renta de la transacción de venta del activo.

[a]: Es el impuesto a la renta medido en moneda local que se

pagará de manera efectiva a la autoridad tributaria. Se obtiene
multiplicando la utilidad de S/4,000,000 por la tasa impositiva.

[b]: Es el impuesto a la renta teórico, basado en la utilidad contable

medida en moneda funcional se tendría que pagar USD217,446. Se
obtiene multiplicando USD724,819 por la tasa impositiva.

[c]: Es el impuesto a la renta que se pagará de manera efectiva a la

autoridad tributaria pero medido a la tasa de cambio de cierre,
resulta de dividir el punto [a] entre la tasa de cambio de cierre.

[d]: Si comparamos el punto [b] que es el impuesto teórico, con el

punto [c] que es el impuesto real, tenemos que la entidad deberá
reconocer en su estado de resultados un mayor pago de impuesto
a la renta en USD361,446. Justamente el pasivo por impuesto
diferido acumulado al cierre del año 3. Ver los registros contables.
212
 10. Cambio en la moneda funcional

Venta al cierre del año 4

Escenario de la venta
Al cierre del año 4
Tasa de cambio 3.360
Valor de venta en moneda local 4,000,000
Escenario Escenario
Tributario NIIF
S/ USD
Venta 4,000,000 1,190,476
Costo de venta - (240,000)
4,000,000 950,476
Imp. a la renta real [a] 1,200,000
Imp. a la renta teórico en USD [b] 285,143
Imp. a la renta real en USD [c] 357,143
Mayor pago de impuesto en USD [d] 72,000

Al cierre del año cuatro la tasa de cambio es S/3.360. Asumiendo

una venta en moneda local de S/4,000,000 procedemos a liquidar
el impuesto a la renta de la transacción de venta del activo.

[a]: Es el impuesto a la renta medido en moneda local que se

pagará de manera efectiva a la autoridad tributaria. Se obtiene
multiplicando la utilidad de S/4,000,000 por la tasa impositiva.

[b]: Es el impuesto a la renta teórico, basado en la utilidad contable

medida en moneda funcional se tendría que pagar USD285,143. Se
obtiene multiplicando USD950,476 por la tasa impositiva.

[c]: Es el impuesto a la renta que se pagará de manera efectiva a la

autoridad tributaria pero medido a la tasa de cambio de cierre,
resulta de dividir el punto [a] entre la tasa de cambio de cierre.

[d]: Si comparamos el punto [b] que es el impuesto teórico, con el

punto [c] que es el impuesto real, tenemos que la entidad deberá
reconocer en su estado de resultados un mayor pago de impuesto
a la renta en USD357,143. Justamente el pasivo por impuesto
diferido acumulado al cierre del año 4. Ver los registros contables.
213
 10. Cambio en la moneda funcional

Venta al cierre del año 5

Escenario de la venta
Al cierre del año 5
Tasa de cambio 3.560
Valor de venta en moneda local 4,000,000
Escenario Escenario
Tributario NIIF
S/ USD
Venta 4,000,000 1,123,596
Costo de venta - -
4,000,000 1,123,596
Imp. a la renta real [a] 1,200,000
Imp. a la renta teórico en USD [b] 337,079
Imp. a la renta real en USD [c] 337,079
Mayor pago de impuesto en USD [d] -

Al cierre del año quinto la tasa de cambio es S/3.560. Asumiendo

una venta en moneda local de S/4,000,000 procedemos a liquidar
el impuesto a la renta de la transacción de venta del activo.

[a]: Es el impuesto a la renta medido en moneda local que se

pagará de manera efectiva a la autoridad tributaria.

[b]: Es el impuesto a la renta teórico, basado en la utilidad contable

medida en moneda funcional se tendría que pagar USD337,079.

[c]: Es el impuesto a la renta que se pagará de manera efectiva a la

autoridad tributaria pero medido a la tasa de cambio de cierre,
resulta de dividir el punto [a] entre la tasa de cambio de cierre.

[d]: Si comparamos el punto [b] que es el impuesto teórico, con el

punto [c] que es el impuesto real, tenemos que la entidad NO
deberá reconocer en su estado de resultados un mayor pago de
impuesto a la renta. Justamente porque la utilidad tributaria es
igual a la utilidad contable, ello se debe a que el valor en libros del
activo es cero y su base tributaria también es cero. No existen
diferencias temporarias y el impuesto diferido es cero.
214
215
 11. Caso integral

Diferencias Temporarias, Impuesto Diferido e Impuesto Corriente

Mire el siguiente esquema de uso de las diferencias temporarias y

temporales. El impuesto diferido se calcula multiplicando las
diferencias temporarias por la tasa del impuesto a la renta.
Diferencia
Temporal

Saldo (+) (-) Saldo

Inicial Más Menos Final
Diferencia Temporaria SI AD DE SF

IRD al inicio = SI x Tasa

IRD al final = SF x Tasa

Impuesto a la Renta Diferido al Final IRDF

Impuesto a la Renta Diferido al Inicio IRDI
Impuesto a la Renta diferido del periodo IRDF- IRDI

El impuesto a la renta corriente se obtiene multiplicando la utilidad

tributaria por la tas a impositiva.

Impuesto a la Renta Corriente

Utilidad antes de impuestos (utilidad contable) UAI
(+/-) Temporales
AD = Adiciones temporales AD
DE = Deducciones temporales DE
(+/-) Permanentes XX
Utilidad Tributaria (= UAI + AD – DE + XX) UT
Impuesto a la Renta Corriente (= UT x Tasa) IRC

Existe un vaso comunicante entre las diferencias temporarias y la

utilidad tributaria. Guíese del color de las flechas allí está el
216 vínculo.
 11. Caso integral

Presentamos las siguientes diferencias temporarias y las vamos a

vincular con cuentas del balance de comprobación Inevitablemente
debo referirme al plan contable que utilizamos en Perú, lo hacemos
con el objetivo de exponer un caso con mayor proximidad a la
realidad, si usted amigo lector no es peruano, no se preocupe,
explicaremos rápidamente el uso de nuestras cuentas:

Año 1 Año 2
DT Cta Diferencias Temporarias NIIF $/ $/
DT1 19112 Deterioro de cuentas por cobrar NIIF9 153,000 163,000
DT2 29111 Deterioro de mercaderia NIC2 30,000 50,000
DT3 39201 Diferencia en Deprec. acumulada de Edificios NIC16 675,000 750,000
DT4 39402 Diferencia en Deprec. acumulada de Vehículos NIC16 2,400,000 2,000,000
DT5 41151 Vacaciones por pagar NIC19 1,047,000 1,096,000
DT6 45111 Costo incremental de préstamo por pagar NIIF9 3,000,000 2,369,492
DT7 4860 Provisión para garantías NIC37 53,000 243,000

a) Cuenta 19112 Deterioro de cuentas por cobrar (NIIF 9): es una

cuenta del estado de situación financiera creada para reconocer
las pérdidas acumuladas por deterioro de cuentas por cobrar en
aplicación de la NIIF 9, es de naturaleza acreedora y su
contrapartida es una cuenta de gasto. Se presenta neteando las
cuentas por cobrar comerciales, es una cuenta correctora.

b) Cuenta 29111 Deterioro de Inventarios (NIC 2): es una cuenta del

estado de situación financiera creada para reconocer las pérdidas
acumuladas por deterioro de los inventarios en aplicación de la
NIC 2, es de naturaleza acreedora y su contrapartida es una
cuenta de gasto. Es la cuenta correctora de los inventarios

c) Las cuentas 39 Depreciación acumulada (NIC 16): es una cuenta

del estado de situación financiera creada para reconocer la
depreciación acumulada de los elementos de propiedad, planta y
equipo. La diferencia temporaria se conforma como la diferencia
entre la cuenta 39201 calculada según la NIC 16 con su
correspondiente expresión calculada según las normas tributarias.

217
 11. Caso integral

d) Cuenta 41151 Vacaciones por pagar (NIC19): cuenta de pasivo

utilizada para reconocer las obligaciones por el devengamiento
de las remuneraciones por vacaciones (ausencias retribuidas).
Se reconoce el gasto con abono a esta cuenta al cierre de cada
periodo. Bajo criterios tributarios los gastos por vacaciones
solamente son deducibles cuando son pagados.

e) Cuenta 45111 Préstamos de entidades financieras (NIIF 9): en

esta cuenta se reconoce los pasivos por préstamos bancarios,
medidos de acuerdo con el modelo del costo amortizado
utilizando el método de la tasa de interés efectiva. Es común que
las entidades financieras cobren intereses anticipadamente bajo
diversas denominaciones como “comisiones por desembolso”.
Este importe debe ser reconocido como gasto financiero
durante el plazo del contrato. Para efectos tributarios, algunas
legislaciones permiten su deducción en el periodo en que se
concedió el préstamo. Para este caso hemos aislado “la
comisión por desembolso” del préstamo por pagar, porque esta
parte corresponde, generalmente, a la diferencia temporaria.

f) Cuenta 486 Provisión para garantías (NIC 37): cuenta de pasivo

para reconocer las obligaciones por garantías otorgadas a
clientes con cargo a resultados.

g) Cuenta 49 pasivo por impuesto a la renta diferido: se utilizan

para reconocer los pasivos por impuesto a la renta diferido
generado por diferencias temporarias, su contrapartida es la
cuenta de resultados 882

h) Cuenta 3712 Activo por impuesto a la renta diferido: es utilizada

para reconocer el activo por impuesto a la renta diferido, su
contrapartida es la cuenta de resultados 882.

i) Las cuentas de las clases 6 y 7, corresponden al estado de

resultados. Son utilizadas para reconocer los gastos e ingresos,
respectivamente.

218
 11. Caso integral

DT1: Deterioro acumulado de cuentas por cobrar

Valor Base Diferencia Activo

en Libros Tributaria Temporaria IRD
1200 Facturas por cobrar 300,000 300,000
19112 Deterioro acumulado (153,000) -
147,000 300,000 153,000 45,900
19112 Deterioro acumulado 153,000 x 30% --------> 45,900

El valor en libros de la cuenta por cobrar es el resultado de

presentar en términos netos la cuenta 1200 que acumula las
facturas por cobrar a clientes de la cuenta 19112 que presenta el
deterioro acumulado en aplicación de la NIIF9. Por otro lado, la
base tributaria solamente está representado por la cuenta 1200
porque la administración tributaria no acepta como gasto los
deterioros reconocidos por una estimación contable basado en
NIIF9. El valor en libros menos la base tributaria resulta en
$153,000, tenemos la diferencia temporaria de las cuentas por
cobrar comerciales.

De manera alternativa podemos determinar la diferencia

temporaria solamente tomando el saldo de la cuenta 19112 que
asciende a $153,000 y que es exactamente igual a la diferencia
temporaria. Por ello, en adelante no será necesario determinar el
valor en libros ni la base tributaria porque el saldo de la cuenta de
pérdida acumulada 19112 representa exactamente a la diferencia
temporaria.

219
 11. Caso integral

Movimiento de la diferencia temporaria

Como mencionamos anteriormente, la cuenta 19112 representa el

deterioro acumulado de las cuentas por cobrar comerciales y,
también, representa la diferencia temporaria de las cuentas por
cobrar comerciales. Solamente necesitamos su movimiento
representado por su saldo inicial, las adiciones y deducciones del
periodo y el respectivo saldo final.

Los extremos, saldo inicial y saldo final, son las diferencias

temporarias al inicio y al final del año; y servirán para calcular el
activo por impuesto diferido al inicio y al final del año. Por otro lado,
el movimiento (adiciones y deducciones) representan a las
diferencias temporales que serán utilizadas para calcular el
impuesto a la renta corriente. Las adiciones y deducciones también
formarán parte de la utilidad contable.

En este escenario tenemos una pérdida por deterioro de $/50,000

que no será aceptada por la administración tributaria por tratarse
de una estimación contable. El extorno por recuperación del
deterioro tampoco será gravable porque no existe la doble
imposición tributaria. Es probable que la venta (ingreso), que
originó el reconocimiento de la cuenta por cobrar, haya tributado
en su respectivo periodo.

19112 Deterioro de cuentas por cobrar DT1

Saldo (+) Pérdida (-) Extorno Saldo
Inicial Cta.68411 Cta.7551 Final
Estimación año 1 90,000 - (10,000) 80,000
Estimación año 2 63,000 - (30,000) 33,000
Estimación año 3 - 50,000 - 50,000
153,000 50,000 (40,000) 163,000

220
 11. Caso integral

DT2: Deterioro acumulado de Inventarios

Valor Base Diferencia Activo

en Libros Tributaria Temporaria IRD
20XX Existencias 200,000 200,000
2911 Deterioro acumulado de inventario (30,000) -
170,000 200,000 30,000 9,000
2911 Deterioro de existencias 30,000 x 30% --------> 9,000

Similar situación ocurre con la cuenta de Inventarios. En la cuenta

20XX se acumula el costo de adquisición y en la cuenta 2911 los
deterioros acumulados, ambas cuentas corresponden al estado de
situación financiera. Debido a que la administración tributaria no
acepta el deterioro medido de acuerdo con la NIC 2, el saldo
tributario de la cuenta 2911 es cero. De esta manera tenemos que la
diferencia temporaria coincide con la cuenta de valuación, cuenta
2911 Deterioro acumulado de inventarios, la que pertenece al
estado de situación financiera.

Movimiento de la diferencia temporaria

29111 Deterioro de existencias DT2

Saldo Pérdida Saldo
Inicial Cta.6951 Destrucción Final
Item 1 8,000 17,000 (7,000) 18,000
Item 2 12,000 6,000 - 18,000
Item 3 10,000 4,000 - 14,000
30,000 27,000 (7,000) 50,000

La cuenta 29111 representa el deterioro acumulado de los

inventarios calculado de acuerdo con la NIC2, esta pérdida
acumulada tiene un saldo inicial, luego se incrementa con la pérdida
por deterioro del periodo, luego esta se reduce por las
destrucciones de inventarios para cumplir con las normas
tributarias, quedando al final el saldo al cierre del periodo. Los
extremos sirven para calcular el activo por impuesto a la renta
diferido. El movimiento sirve para calcular el impuesto corriente.

221
 11. Caso integral

En este escenario tenemos una pérdida por deterioro de $/27,000

generado durante el periodo, que no será aceptada por la
administración tributaria por tratarse de una estimación contable.
La mayoría de administraciones tributarias requieren de la
destrucción del inventario para que sea deducible. Según el
movimiento presentado, durante el periodo se han destruido
inventarios que tenían un costo de $/7,000.

El extorno que representa la baja de los inventarios, también

llamado castigo, representa un gasto deducible para efectos de
calcular la utilidad tributaria.

En la determinación de la utilidad tributaria tendremos una adición

de $/27,000 por pérdidas no deducibles; y debemos deducir un
importe de $/7,000 porque se trata de una pérdida deducible debido
a que se ha cumplido con el requisito tributario.

222
 11. Caso integral

DT3: Diferencia en depreciación acumulada edificaciones

39201 Depreciación acumulada de edificios DT3

Costo ----------------> 3,000,000
V.U. en Libros ----------------> 40
V.U. Tributaria ----------------> 20
Dep. en Libros Anual ----------------> 75,000
Dep. en Libros Tributaria ----------------> 150,000
Diferencia temporal ----------------> 75,000

Depreciación acumulada Año 7 Año 8 Año 9 Año 10

Contable 525,000 600,000 675,000 750,000
Tributaria 1,050,000 1,200,000 1,350,000 1,500,000
Diferencia temporaria 525,000 600,000 675,000 750,000
Movimiento de la diferencia temporaria
Saldo inicial 450,000 525,000 600,000 675,000
Adiciones 75,000 75,000 75,000 75,000
Saldo final 525,000 600,000 675,000 750,000

Consideraciones contables:
La vida útil es 40 años, la depreciación crece a un ritmo de $/75,000
por año. Al cierre del año 10 la depreciación acumulada es
$/750,000.

Consideraciones tributarias
La administración tributaria permite la deducción en un plazo de 20
años. La depreciación tributaria crece a un ritmo de $/150,000 por
año. Al cierre del año 10 la depreciación acumulada es $/1,500,000.

La diferencia entre ambas depreciaciones crece a un ritmo de

$/75,000 anual. Al cierre del año 10 la diferencia acumulada es de
$/750,000. Para la construcción de la utilidad tributaria se
adicionará la depreciación contable de $/75,000 y se deducirá una
depreciación tributaria anual de $/150,000. Desde el año 11 en
adelante no existirá depreciación tributaria pero seguiremos
registrando depreciación contable de $/75,000 que no será
deducible para efectos tributarios.

223
 11. Caso integral

DT4: Diferencia en depreciación acumulada vehículo

39402 Depreciación [Link] vehículos en arrendamiento financiero DT4

Costo ----------------> 6,000,000
V.U. en Libros ----------------> 15
V.U. Tributaria ----------------> 3
Dep. en Libros Anual ----------------> 400,000
Dep. en Libros Tributaria ----------------> 2,000,000
Diferencia temporal ----------------> 1,600,000

Depreciación acumulada Año 7 Año 8 Año 9 Año 10

Contable 2,800,000 3,200,000 3,600,000 4,000,000
Tributaria 6,000,000 6,000,000 6,000,000 6,000,000
Diferencia temporaria 3,200,000 2,800,000 2,400,000 2,000,000
Movimiento de la diferencia temporaria
Saldo inicial 3,600,000 3,200,000 2,800,000 2,400,000
Adiciones (400,000) (400,000) (400,000) (400,000)
Saldo final 3,200,000 2,800,000 2,400,000 2,000,000

Consideraciones contables:
La vida útil es 15 años, la depreciación crece a un ritmo de
$/400,000 por año. Al cierre del año 10 la depreciación acumulada
es $/4,000,000.

Consideraciones tributarias
La administración tributaria permite la deducción en un plazo de 3
años por tratarse de activo adquirido en arrendamiento financiero.
La depreciación tributaria crece a un ritmo de $/2,000,000 por año.
Al cierre del año 3 la depreciación acumulada llega a un máximo de
$/6,000,000.

En los primeros 3 años la diferencia de depreciaciones creció en

4,800,000. Luego de ello esta diferencia se reducirá gradualmente
en $/400,000 anuales porque la depreciación contable no será
deducible para efectos tributarios.

224
 11. Caso integral

DT5: Vacaciones por pagar

En las reglas tributarias establecidas para este libro tenemos que la

administración tributaria no acepta los gastos por vacaciones
cuando están pendientes de pago, en este escenario en una
contabilidad tributaria no existiría la partida del balance vacaciones
por pagar, por eso su saldo tributario es cero y la diferencia
temporaria coincide con la cuenta del estado de situación financiera
41151 vacaciones por pagar.
Valor Base Diferencia Activo
en Libros Tributaria Temporaria IRD
41151 Vacaciones por pagar 1,047,000 -
1,047,000 - 1,047,000 314,100
41151 Vacaciones por pagar 1,047,000 x 30% --------> 314,100

En aplicación de la NIC19 se debe reconocer los pasivos laborales

de corto plazo a medida que van devengando, es decir a medida que
los trabajadores ganan el derecho. Este es el caso de las
vacaciones, llamadas por la norma ausencias remuneradas. Este
gasto es deducible para efectos tributarios si es que cumplimos
ciertos requisitos. En la mayoría de economías requieren que el
pasivo se encuentre pagado para que el gasto sea deducible. En
otros países requieren que el pasivo se encuentre pagado y que el
trabajador haya gozado del descanso vacacional.

Movimiento de la diferencia temporaria

A continuación, presentamos el movimiento del pasivo por

vacaciones. En el cuadro podemos ver que el pasivo se incrementa
por los gastos de personal devengados en cada mes del año.
También podemos ver que el pasivo se reduce por los pagos
mensuales. Estos incrementos y disminuciones son importantes
para la construcción de la utilidad tributaria. Por un lado los gastos
devengados no serán deducibles, se adicionaran para computar la
utilidad tributaria, mientras que los pagos serán perfectamente
deducibles para computar la utilidad tributaria.

225
 11. Caso integral

41151 Vacaciones por pagar DT5

Saldo Gasto Saldo
Pagos
Inicial (Cta.6215) Final
1,047,000 1,096,000
Enero 23,000 (19,000)
Febrero 15,000 (17,000)
Marzo 20,000 (2,000)
Abril 22,000 (7,000)
Mayo 19,000 (106,000)
Junio 19,000 (3,000)
Julio 51,000 (6,000)
Agosto 20,000 (17,000)
Septiembre 20,000 (8,000)
Octubre 19,000 -
Noviembre 20,000 (17,000)
Diciembre 16,000 (13,000)
1,047,000 264,000 (215,000) 1,096,000

DT6: Costo incremental de préstamos

Tomamos un préstamo de S$30 millones con un costo incremental

de $/3 millones (comisión de desembolso) a una tasa nominal de
15.98% y con 6 pagos anuales de $/8,138,053. El asunto que vamos
a analizar es el tratamiento tributario de la comisión de
desembolso. Primero el tratamiento contable según NIIF 9. Primero
debemos medir la tasa efectiva y construir el cuadro de costo
amortizado. A continuación, los datos del préstamo.

Préstamo nominal: ----------------> 30,000,000

Costo incremental ----------------> 3,000,000
Préstamo efectivo: ----------------> 27,000,000
Tasa nominal ----------------> 15.98%
Plazo en años ----------------> 6
Pago anual ----------------> 8,138,053

226
 11. Caso integral

Presentamos los registros contables en escenario contable versus

el tributario en una economía donde la comisión de $/3 millones es
deducible en el periodo en que se recibe el préstamo.

NIIF NIIF TAX TAX

D H D H
Efectivo 27,000,000 27,000,000
Gasto financiero 0 3,000,000
Préstamo por pagar 27,000,000 30,000,000

Análisis tributario (TAX)

Para el Banco los datos del préstamo son:
Nominal: $/30,000,000
Tasa anual: 15.98%
Plazo en años: 6
Pago anual: $/8,138,053
Con estos datos el banco prepara este cuadro de amortización:

Principal Intereses Pagos

1 3,343,121 4,794,932 8,138,053
2 3,877,456 4,260,597 8,138,053
3 4,497,193 3,640,859 8,138,053
4 5,215,985 2,922,068 8,138,053
5 6,049,661 2,088,392 8,138,053
6 7,016,585 1,121,468 8,138,053
30,000,000 18,828,317 48,828,317

Para efectos tributarios se atiende a la forma de la transacción. En

forma se obtuvo un préstamo de $/30 millones, pagando una
comisión de desembolso de $/ 3 millones que la administración
tributaria acepta como gasto en el año del desembolso (en la
mayoría de economías).

Según el cronograma del Banco, el costo financiero será de

$/18,828,317. Los costos financieros han sido calculados con
formulas financieras del Excel que puede ver en el archivo que
acompaña al libro.
227
 11. Caso integral

Análisis financiero (NIIF )

Para las NIIF los datos del préstamo son:
Nominal: $/27,000,000
Tasa efectiva: 20.09%
Plazo en años: 6
Pago anual: $/8,138,053
Con estos datos construir el cuadro de amortización real:

Principal Intereses Pagos

1 2,712,613 5,425,440 8,138,053
2 3,257,691 4,880,361 8,138,053
3 3,912,299 4,225,754 8,138,053
4 4,698,445 3,439,608 8,138,053
5 5,642,561 2,495,492 8,138,053
6 6,776,390 1,361,663 8,138,053
27,000,000 21,828,317 48,828,317

Para efectos NIIF, primero debemos hallar la tasa efectiva con la

función tasa del Excel. Luego procedemos a calcular el cuadro de
amortización con la tasa efectiva de 20.09%. Como puede ver con
la tasa efectiva el principal equivale a $/27 millones, importe
recibido en términos efectivos. Los costos financieros son mayores
a los que el Banco presentó en su cronograma. Existe una
diferencia de +/-$/3 millones. Este cuadro represente la sustancia
de la transacción. Comparando los intereses tenemos:

Costo Financiero Diferencia

Nominal Efectivo de intereses Año 1 Año 2
1 4,794,932 5,425,440 630,508 630,508
2 4,260,597 4,880,361 619,764 619,764 619,764
3 3,640,859 4,225,754 584,894 584,894 584,894
4 2,922,068 3,439,608 517,539 517,539 517,539
5 2,088,392 2,495,492 407,100 407,100 407,100
6 1,121,468 1,361,663 240,195 240,195 240,195
18,828,317 21,828,317 3,000,000 3,000,000 2,369,492

228
 11. Caso integral

La diferencia temporaria es generada por la comisión del préstamo.

Supongamos que estamos en el segundo año del préstamo, que el
préstamo se obtuvo el último día del primer año, la diferencia
temporaria se ha movido de la siguiente manera:

Año 1 Año 2
Saldo inicial - 3,000,000
Adiciones (Deducciones) 3,000,000 (630,508)
Saldo final 3,000,000 2,369,492

En el primer año se tomo un gasto para efectos tributarios de

$/3,000,000. Estamos en el escenario que el préstamo fue tomado
el 31 de diciembre del año1. En ese año la norma tributaria
(asumida) permite deducir la comisión como un gasto para efectos
tributarios.

Posteriormente, desde el año 2 en adelante el gasto financiero que

se devenga de acuerdo con el costo amortizado (NIIF9) no será
deducible para efectos de calcular la utilidad tributaria, en eso
años se realizarán adiciones para la determinación de la utilidad
tributaria.

Al 31 de diciembre del segundo año aun quedan gastos financieros

por devengar, provenientes de la comisión, por $/2,369,492 que no
serán deducibles para efectos tributarios.

229
 11. Caso integral

DT7: Provisión de garantías

Normalmente las provisiones no son aceptadas por las normas

tributarias. Normalmente, las provisiones por garantías a clientes
serán aceptadas para efectos tributarios solamente cuando son
pagadas. La base tributaria de esta provisión será cero. En
consecuencia, la diferencia temporaria será igual al saldo de la
cuenta del pasivo 486.

Valor Base Diferencia Activo

en Libros Tributaria Temporaria IRD
486 Provisión por garantías 53,000 -
53,000 - 53,000 15,900
486 Provisión por garantías 53,000 x 30% --------> 15,900

486 Provisión por pagarantías DT7

Saldo Garantías Aplicación Saldo
Inicial del periodo Garantias Final
Equipos informáticos 19,000 24,000 - 43,000
Equipos mineros 5,000 80,000 (10,000) 75,000
Plataforma 10,000 40,000 - 50,000
Corresponsales 17,000 15,000 (9,000) 23,000
Equipos Diversos 2,000 50,000 - 52,000
53,000 209,000 (19,000) 243,000

La garantías son reconocidas por aplicación de la NIC37, estas

provisiones no son aceptadas como gasto sino hasta que se pagan a
los clientes. La cuenta del pasivo, 486, constituye la diferencia
temporaria.

230
 11. Caso integral

Acumulando las diferencias temporarias:

RESUMEN DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS
Saldo Saldo
Inicial Adiciones Deducciones Final
$/ $/ $/ $/
Diferencias deducibles
DT1 Deterioro de cuentas por cobrar 153,000 50,000 (40,000) 163,000
DT2 Deterioro de existencias 30,000 27,000 (7,000) 50,000
DT3 Vacaciones por pagar 1,047,000 264,000 (215,000) 1,096,000
DT5 Provisión por garantías 53,000 209,000 (19,000) 243,000
1,283,000 1,552,000
Diferencias gravables
DT6 Depreciación de edificaciones (675,000) - (75,000) (750,000)
DT7 Depreciación de vehículos (2,400,000) 400,000 - (2,000,000)
DT8 Préstamos por pagar (3,000,000) 630,508 - (2,369,492)
(6,075,000) (5,119,492)

Hemos acumulado el saldo inicial, el saldo final y los movimientos de

todas las diferencias temporarias. Hemos agrupado las diferencias
temporarias en dos:
i) deducibles, que generan activos por impuestos diferidos; y
ii) gravables, que generan pasivos por impuestos diferidos.

A continuación, el cálculo del activo por impuesto diferido al inicio y

al final del año. Hemos tomado los extremos de las diferencias
temporarias deducibles (saldo inicial y final) y lo hemos multiplicado
por 30%.
AIRD AIRD
Activo por impuesto a la renta diferido SI SF
DT1 Deterioro de cuentas por cobrar 45,900 48,900
DT2 Deterioro de existencias 9,000 15,000
DT3 Vacaciones por pagar 314,100 328,800
DT5 Provisión por garantías 15,900 72,900
384,900 465,600
Ajuste del activo por impuesto a la renta diferido 80,700

231
 11. Caso integral

Como se puede ver en el cuadro inmediato anterior, el activo por

impuesto a la renta diferido se ha incrementado en $/80,700; el
registro contable es como sigue:

Debe Haber
3712 Activo por Impuesto a la renta diferido 80,700
882 Impuesto a la renta (resultados) 80,700

A continuación el cálculo del pasivo por impuesto diferido al inicio y

al final del año. Hemos tomado el saldo inicial y final de las
diferencias temporarias gravables y lo hemos multiplicado por 30%.

AIRD AIRD
Pasivo por impuesto a la renta diferido SI SF
DT6 Depreciación de edificaciones (202,500) (225,000)
DT7 Depreciación de vehículos (720,000) (600,000)
DT8 Préstamos por pagar (900,000) (710,848)
(1,822,500) (1,535,848)
Ajuste del pasivo por impuesto a la renta diferido 286,652

El pasivo por impuesto diferido se ha reducido en $/286,652, el

registro contable es como sigue:

Debe Haber
4912 Pasivo por Impuesto a la renta diferido 286,652
882 Impuesto a la renta (resultados) 286,652

De los registros contables anteriores, tenemos el efecto total del

impuesto diferido en el estado de resultados:
$/
882 Impuesto a la renta (resultados) - por el Activo 80,700
882 Impuesto a la renta (resultados) - por el Pasivo 286,652
367,352

232
 11. Caso integral

Es turno de calcular el gasto por impuesto a la renta corriente, para

ello necesitamos de diferencias temporales y permanentes:

Diferencias temporales: proviene del movimiento de las diferencias

temporarias que hemos analizado.

Diferencias permanentes: asumamos un monto de $/1,000,000

A continuación, presentamos la determinación de la utilidad

tributaria y del gasto por impuesto a la renta corriente:

DETERMINACION DEL IMPUESTO A LA RENTA CORRIENTE $/

Utilidad antes de impuestos 5,210,650

Adiciones Temporales
Deterioro de cuentas por cobrar 50,000
Deterioro de existencias 27,000
Vacaciones devengadas por pagar 264,000
Provisiones por garantías 209,000
Diferencia en depreciación de edificación -
Diferencia en depreciación de vehículos en leasing 400,000
Prestamos por pagar 630,508
Deducciones Temporales
Deterioro de cuentas por cobrar (40,000)
Deterioro de existencias (7,000)
Vacaciones devengadas por pagar (215,000)
Provisiones por garantías (19,000)
Diferencia en depreciación de edificación (75,000)
Diferencia en depreciación de vehículos en leasing -
Prestamos por pagar -

Adiciones / Deducciones Permanentes 1,000,000

Utilidad Tributaria 7,435,158

Impuesto a la renta corriente 30% 2,230,548

Asumiendo una utilidad antes de impuestos de $/5,210,650, tenemos

que la utilidad tributaria ascenderá a $/7,435,158.
233
 11. Caso integral

Asumiendo una tasa impositiva de 30%, el gasto por impuesto

corriente sería de $/2,230,548.
Debe Haber
881 Impuesto a la renta (resultados) 2,230,548
4017 Impuesto a la renta por pagar 2,230,548

Ahora tenemos todos los efectos en resultados, del impuesto

diferido y del impuesto corriente, ambos tienen un impacto en los
resultados por un total de:

Efecto combinado del Impuesto a la renta $/

Efecto del impuesto a la renta diferido en resultados 367,352
Efecto del impuesto a la renta corrienteen resultados (2,230,548)
(1,863,195)

Finalmente, comprobamos la corrección de los cálculos con la

prueba ácida:

Comprobación $/
Utilidad antes de impuestos 5,210,650
Adiciones Permanentes 1,000,000
Base de prueba ácida 6,210,650
Efecto combinado del Imp. a la renta 30% (1,863,195)

La prueba ácida nos da como resultado el efecto combinado del

impuesto a la renta y el impuesto diferido, concluimos que el calculo
es coherente.

234
 Anexo: última oportunidad para entender

1. ¿Por qué reconocer un pasivo por impuesto a la renta diferido?

Porque que en el futuro se pagará mas impuesto a la renta¡ Y usted

dirá: demuéstrelo pues profesor!. Tranquilo para allá vamos.
Supongamos una situación de venta en el futuro del activo con las
condiciones actuales del activo. Un elemento de propiedad, planta y
equipo tiene esta siguiente situación contable y tributaria:
Valor en Base Diferencia
Libros Tributaria Temporaria
$/ $/ $/
Costo 900,000 900,000
Depreciación acumulada (90,000) (360,000)
810,000 540,000 270,000

Esta situación ocurre cuando la vida útil expresada en años, es

mayor al plazo que otorga la legislación tributaria para depreciar el
activo fijo desde una perspectiva tributaria. En estas
circunstancias, imaginemos una venta futura, supongamos una
venta por $/1,000,000. Plantearemos la liquidación del impuesto de
en los escenarios contables y tributarios (tasa impositiva 30%).
Escenario Escenario
Contable Tributario
$/ $/
Venta del activo fijo 1,000,000 1,000,000
Costo de enajenación (810,000) (540,000)
Utilidad de la transacción 190,000 460,000
Impuesto a la renta 30% (57,000) (138,000)
Mayor pago de impuesto del futuro (81,000)

Como puede ver, en el escenario tributario pagamos MAS impuesto

a la renta por un importe de $/81,000 ($/138,000 - $/57,000). Lo
interesante es que no debimos suponer la venta para llegar al
mismo calculo, solamente multiplicamos la diferencia temporaria de
$/270,000 por la tasa para obtener el pasivo por IRD $/81,000.
235
 Anexo: última oportunidad para entender

2. ¿Por qué reconocer un activo por impuesto a la renta diferido?

Porque que en el futuro se pagará menos impuesto a la renta¡ Y

usted dirá: demuéstrelo pues profesor!. Tranquilo para allá vamos.
Supongamos una situación de venta en el futuro del activo con las
condiciones actuales del activo. Un elemento de propiedad, planta y
equipo tiene esta siguiente situación contable y tributaria:

Valor en Base Diferencia

Libros Tributaria Temporaria
$/ $/ $/
Costo 1,000,000 1,000,000
Depreciación acumulada (400,000) (100,000)
600,000 900,000 (300,000)

Esta situación ocurre cuando la vida útil expresada en años, es

menor al plazo que otorga la legislación tributaria para depreciar el
activo fijo desde una perspectiva tributaria. En estas
circunstancias, imaginemos una venta futura, supongamos una
venta por $/1,500,000. Plantearemos la liquidación del impuesto de
en los escenarios contables y tributarios (tasa impositiva 30%).

Escenario Escenario
Contable Tributario
$/ $/
Venta del activo fijo 1,500,000 1,500,000
Costo de enajenación (600,000) (900,000)
Utilidad de la transacción 900,000 600,000
Impuesto a la renta 30% (270,000) (180,000)
Menor pago de impuesto del futuro 90,000

Como puede ver, en el escenario tributario pagamos MENOS

impuesto a la renta por un importe de $/90,000 ($/270,000 -
$/180,000). Lo interesante es que no debimos suponer la venta para
llegar al mismo calculo, solamente multiplicamos la diferencia
temporaria de $/300,000 por la tasa para obtener el activo por IRD
236
$/90,000.
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