TÉCNICO DE HACIENDA
TEMA 26. Impuesto sobre el valor añadido (III): regímenes especiales. Gestión del impuesto.
• Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).
• Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
(RIVA).
1. Regímenes especiales (arts. 120 a 163 octovicies LIVA y 33 y ss. RIVA): normas generales (art. 120
LIVA).
A) Simplificado (arts. 122 y 123 LIVA y 34 a 42 RIVA).
B) Agricultura, ganadería y pesca (arts. 124 a 134 LIVA y 43 a 49 RIVA).
C) Bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (arts. 135 a 139 LIVA y
50 y 51 RIVA).
D) Oro de inversión (arts. 140 a 140 sexies LIVA y 51 bis a 51 quater RIVA).
E) Agencias de viajes (arts. 141 a 147 LIVA y 52 y 53 RIVA).
F) Recargo de equivalencia (arts. 148 a 163 LIVA y 54 a 61 RIVA).
G) Grupo de entidades (arts. 163 quinquies a 163 nonies y 61 bis a 61 sexies RIVA).
H) Criterio de caja (arts. 163 decies a 163 sexiedecies LIVA y 61 septies a 61 undecies RIVA).
I) Ventas a distancia y a determinadas EB interiores y PS (arts. 163 septiesdecies a 163
octovicies LIVA).
2. Gestión del impuesto (arts. 167 y 168 LIVA y Titulo X RIVA).
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El Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) está regulado en la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre (en adelante LIVA) y su reglamento aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre (en adelante RIVA).
1. REGÍMENES ESPECIALES.
Los regímenes especiales del Impuesto están regulados en el Título IX de la LIVA y artículo 33 y
siguiente del RIVA y según el artículo 120, todos tienen carácter voluntario, salvo el de operaciones
con oro de inversión, agencia de viajes y del recargo de equivalencia.
La renuncia a los regímenes simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca deberá efectuarse al
presentar la declaración de comienzo de la actividad o, en su caso, en el mes de diciembre anterior
a aquel en que deba surtir efecto, teniendo validez la misma durante un periodo mínimo de 3 años.
La renuncia al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección podrá efectuarse para cada operación y sin comunicación expresa a la Administración.
A) RÉGIMEN SIMPLIFICADO.
Está regulado en los artículos 122 y 123 LIVA y artículos 34 a 42 RIVA. El objetivo de este régimen es
que el sujeto pasivo determine para cada actividad, las cuotas de IVA devengadas y en su caso, el
recargo de equivalencia, por aplicación de los índices o módulos establecidos en la Orden
Ministerial HFP 1359/2023, de 19 de diciembre1.
Sus principales caracteres son (i) su incompatibilidad con cualquier otro régimen salvo con los
regímenes especiales de Agricultura, Ganadería y Pesca y recargo de equivalencia y con
determinadas actividades fijadas reglamentariamente; (ii) su coordinación plena con el régimen de
estimación objetiva del IRPF y su coordinación con el Régimen especial de Agricultura, Ganadería y
Pesca.
Aplicará, salvo renuncia, a aquellos sujetos que:
a) Sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) cuando todos sus socios, comuneros o
partícipes sean personas físicas.
b) Que realicen actividades económicas incluidas en la Orden Ministerial mencionada y no
superen los límites en ella establecidos, destacando por su importancia el del número de
trabajadores.
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Es la misma que la orden de módulos, hay que ir viendo que se encuentre vigente.
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c) Que el volumen de ingresos y de adquisiciones de bienes y servicios respectivamente, no
superen en el año natural un importe global de 250.000€ para las operaciones que deban
anotarse en los libros registros y por las que deban expedir factura, salvo las entregas
ocasionales de inmuebles, bienes de inversión, operaciones financieras no habituales y
arrendamientos que constituyan actividad económica.
d) Que no hayan renunciado ni estén excluidos del régimen de estimación objetiva del IRPF.
e) Que ninguna de las actividades que ejerza se encuentre en estimación directa o en un
régimen incompatible.
En los 3 primeros trimestres del año se realizará un ingreso a cuenta aplicando el porcentaje
establecido para cada actividad, a la cuota devengada por operaciones corrientes con los datos-base
a 1 de enero o el día de inicio de la actividad.
La cuota del último trimestre se calculará conforme al procedimiento anterior, minorada en las
cantidades ingresadas los tres primeros trimestres con un importe mínimo de la cuota a ingresar.
Serán deducibles las cuotas soportadas de activos fijos destinados a la actividad. No obstante, no
serán deducibles los gastos de desplazamiento, viajes, hostelería y restauración, pero se permite
una deducción del 1% de la cuota devengada como gasto de difícil justificación.
El importe de las cuotas devengadas se incrementará en las siguientes operaciones que son de
obligatoria declaración:
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
• Los supuestos de inversión del sujeto pasivo.
• Las entregas y transmisiones de activos fijos.
B) RÉGIMEN ESPECIAL DE AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA.
Está regulado en los artículos 124 a 134 LIVA y artículos 43 a 49 RIVA. Aplicará salvo renuncia, a los
titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, que obtengan directamente
productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas, así como los
servicios accesorios para contribuir a la realización de dichas explotaciones. Quedan excluidos del
régimen:
a) Las sociedades mercantiles, cooperativas y agrarias de transformación.
b) Sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones correspondiente a todas las actividades
incluidas en el REAGP, y las excluidas respectivamente, hubiese excedido.
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c) Cuando las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus
actividades, excluidos los elementos del inmovilizado, superen el año anterior 250.000€.
d) Quienes renuncien al régimen de estimación objetiva del IRPF o al régimen simplificado de
IVA.
No serán deducibles las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de
bienes o por los servicios recibidos que se utilicen para las actividades incluidas en el régimen.
A cambio, tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas de IVA que
les hayan repercutido en las actividades que les hayan prestado, del 12% sobre el precio de venta
(sin tributos indirectos ni gastos accesorios) de las entregas de productos agrícolas y forestales y del
10,5% en explotaciones ganaderas o pesqueras.
Dicha compensación, podrá ser objeto de deducción por quien la hubiese pagado, salvo aquellos a
los que aplique el recargo de equivalencia, siempre que estén en posesión del recibo que, con los
requisitos reglamentarios, deben emitir ellos mismos.
Los sujetos pasivos no están sometidos a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del
impuesto, ni obligaciones contables o registrales, para las actividades comprendidas en este
régimen salvo:
• Las importaciones.
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
• Los supuestos de inversión del sujeto pasivo.
C) RÉGIMEN ESPECIAL DE BIENES USADOS, OBJETOS DE ARTE, ANTIGÜEDADES Y OBJETOS DE
COLECCIÓN.
Está regulado en los artículos 135 a 139 LIVA y artículos 50 y 51 RIVA. Se aplicará voluntariamente a:
1. Las entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección
adquiridos por el revendedor a:
- Personas que no tengan la consideración de empresarios o profesionales,
- Otros sujetos pasivos revendedores que hayan aplicado este régimen especial,
- Empresarios o profesionales en régimen de franquicia o en virtud de una entrega exenta
por exención técnica.
2. Las entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección importados por el
revendedor.
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3. Las entregas de objetos de arte adquiridos a sus autores o derechohabientes.
La base imponible de las entregas será el margen de beneficio del revendedor minorado en la cuota
de IVA correspondiente a dicho margen, no siendo deducibles las cuotas soportadas por la
adquisición o importación de los bienes transmitidos en virtud de este régimen, salvo aplicación del
régimen general. El sujeto pasivo es el revendedor.
En caso de sellos, discos o publicaciones debe determinarse un margen de beneficio global de todas
las entregas de bienes del periodo.
La cuota repercutida no podrá consignarse separadamente en la factura de venta, entendiéndose
comprendida en el precio de la operación (art. 139 LIVA)
D) RÉGIMEN ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIÓN.
Está regulado en los artículos 140 a 140 sexies LIVA y 51 bis a 51 quater RIVA Aplica
obligatoriamente a las entregas de oro de inversión, que se define como:
• Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y determinados requisitos
de peso.
• Las monedas de oro de ley igual o superior a 900 milésimas, acuñadas con posterioridad al año
1800, que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen y sean comercializadas
por un precio no superior al 80% del valor de mercado del oro que contengan.
Están exentas:
• las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión,
incluyendo las operaciones se swap, préstamos y futuros (pero no las opciones por ser
prestaciones de servicios que están excluidas de la exención).
• los servicios de mediación en las operaciones exentas mencionadas, prestados en nombre y
por cuenta ajena.
No serán deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados en las
entregas de oro de inversión exentas.
La principal peculiaridad de este régimen es la posibilidad de renunciar a la exención en las
entregas, en determinadas adquisiciones intracomunitarias, en las importaciones de oro de
inversión, y en los servicios de mediación anteriormente mencionados.
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El sujeto pasivo en las entregas en las que se renuncie a la exención será el empresario o profesional
para quién se efectúe la operación gravada, debiendo conservar copia de las facturas de las
operaciones con oro de inversión, así como sus registros, durante 5 años (140 quater-quinquies).
E) RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES.
Está regulado en los artículos 141 a 147 LIVA y artículos 52 y 53 RIVA. Se aplica con carácter
obligatorio a las operaciones realizadas por agencias de viajes o organizadores de circuitos
turísticos, cuando actúen en nombre propio respecto a los viajeros, utilizando bienes entregados o
servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
No obstante, se podrá no aplicar este régimen sino el régimen general, operación por operación, en
aquellos servicios que realicen a destinatarios que sean empresarios o profesionales con derecho a
la deducción o a la devolución del IVA.
La base imponible será el margen bruto de la agencia, formado por la diferencia entre la cantidad
total cargada al cliente, excluido el IVA y el importe efectivo, impuesto incluidos, de las entregas de
bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean
adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en
beneficio del viajero. No se computan las operaciones exentas, las entregas de bienes o prestación
de servicios realizadas por las agencias fuera de la Comunidad.
En cuanto a las obligaciones formales, los sujetos pasivos no están obligados a consignar en factura
separadamente la cuota repercutida, entendiéndose comprendida en el precio.
F) RÉGIMEN ESPECIAL DEL RECARGO DE EQUIVALENCIA.
Está regulado en los artículos 148 a 163 LIVA y artículos 54 a 61 RIVA. Aplicará con carácter
obligatorio, a los comerciantes minoristas entendidos como personas físicas o entidades en régimen
de atribución de rentas en el IRPF en las que todos sus miembros sean personas físicas que:
• Entreguen bienes muebles o semovientes sin haberlos sometidos a ningún proceso de
transformación, elaboración o manufactura y,
• Cuyas ventas realizadas el año anterior a la Seguridad Social o particulares sean superiores al
80% del total realizadas.
No aplicará para aquellos productos establecidos reglamentariamente, entre otros: vehículos,
embarcaciones y aeronaves, joyas y piedras preciosas o maquinaria industrial.
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Este régimen supone que:
• En las compras los proveedores de los minoristas les repercuten el IVA y el recargo de
equivalencia, no pudiendo deducirse el IVA soportado.
• En las operaciones comerciales y en las transmisiones de bienes o derechos utilizados
exclusivamente en dicha actividad, los minoristas repercuten IVA a sus clientes pero no el
recargo y no realizan declaración por estas operaciones salvo las entregas de bienes
inmuebles sujetas y exentas.
Los tipos del recargo son:
• el 5,2% para el tipo general del 21%,
• el 1,4% y el 0,5% para el tipo reducido del 10% y el 4% respectivamente, y
• el 1,75% para las entregas de bienes objeto del impuesto especial sobre labores del tabaco.
Los sujetos pasivos no están obligados a la liquidación ni pago del impuesto a la Hacienda Pública en
relación con las operaciones a las que aplique el régimen, salvo:
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
• Los supuestos de inversión del sujeto pasivo.
• Las entregas a viajeros con derecho a la devolución del impuesto.
G) RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES.
Regulado en los artículos 163 quinquies a 163 nonies LIVA y 61 bis a 61 sexies RIVA. Podrán aplicarlo
los sujetos pasivos que formen parte de un grupo de entidades, integrado por una entidad
dominante y sus dependientes cuando la primera tenga el control efectivo sobre las dependientes
con una participación directa o indirecta de al menos el 50% del capital o derechos de voto.
Deberán acordarlo individualmente los Consejos de Administración de las entidades, antes del 1 de
enero, teniendo una duración mínima de 3 años, entendiéndose prorrogada, salvo renuncia
expresa.
Cabe distinguir dos modalidades:
a. Nivel básico. Cada entidad presenta su autoliquidación individual mensual sin resultado a
ingresar, devolver o compensar, presentando la entidad dominante una autoliquidación
mensual agregada, e ingresando el resultado positivo, o solicitando la devolución o
compensación cuando sea negativo. Todas las entidades del grupo responderán
solidariamente del pago de la deuda.
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b. Nivel Avanzado: se acumula al nivel anterior, debiendo optar expresamente por él. Se
caracteriza por la aplicación de reglas especiales para la determinación de la base
imponible en las operaciones intragrupo, que estará constituida por el coste de los
bienes y servicios utilizados en su realización y por los cuales se haya soportado o
satisfecho IVA, para lo que se exige un sistema de información analítica basado en
criterios razonables de imputación.
H) RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA.
Está regulado en los artículos 163 decies a 163 sexiesdecies y 61 septies a 61 undecíes RIVA. Podrán
aplicarlo sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el año natural anterior haya sido inferior
a 2.000.000€.
Quedan excluidas del régimen las exportaciones e importaciones, las entregas y adquisiciones
intracomunitarias de bienes, los supuestos de inversión del sujeto pasivo y las acogidas a otros
regímenes especiales.
La repercusión del impuesto se efectúa al expedir y entregar la factura, pero el devengo se produce
en el momento de cobro o en su defecto, el 31 de diciembre del año inmediato posterior al de
realizarse la operación.
Asimismo, el derecho a deducción de las cuotas soportadas nacerá en el momento de pago del
precio o en su defecto, el 31 de diciembre del año inmediato posterior al de realizarse la operación.
Por último, los sujetos pasivos tendrán obligaciones registrales específicas en los libros registro de
facturas expedidas y recibidas, indicando en las mismas la mención “régimen especial del criterio de
caja”.
I) REGÍMENES ESPECIALES APLICABLES A LAS VENTAS A DISTANCIA Y A DETERMINADAS
ENTREGAS INTERIORES DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS.
Está regulado en los artículos 163 septiesdecies a 163 octovicies. Comprende las siguientes
modalidades:
a. El régimen exterior de la Unión: aplicable a prestaciones de servicios de empresarios o
profesionales no establecidos en la Comunidad, para personas que no tengan la condición
de empresario o profesional y estén establecidas en la Comunidad.
b. El régimen de la Unión: aplicable en tres casos:
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- A prestaciones de servicios de empresarios o profesionales establecidos en la
Comunidad pero no en el EM de consumo, para personas que no tengan la condición
de empresario o profesional y estén establecidas en la Comunidad.
- A las ventas intracomunitarias a distancia.
- A entregas interiores de bienes facilitadas a través de una interfaz digital.
c. El régimen de importación: aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países
o territorios terceros cuyo valor intrínseco no exceda de 150€.
En todos los casos, en caso elegir España como el Estado de identificación se debe disponer de NIF
español y presentar declaraciones de inicio, modificación o cese de sus operaciones por vía
electrónica, así como, una autoliquidación trimestral salvo en el régimen de importación que será
mensual.
Los sujetos pasivos no tienen derecho a la deducción de cuotas soportadas sin perjuicio del derecho
a solicitar su devolución.
2. GESTIÓN DEL IMPUESTO.
Artículos 167 y 168 LIVA y en el Título X RIVA.
Los sujetos pasivos deberán determinar por sí mismos la deuda tributaria mediante el sistema de
autoliquidación, salvo en las importaciones.
Generalmente, el periodo de liquidación coincide con el trimestre natural, no obstante, se podrá
optar por la presentación mensual, siendo obligatoria entre otros para:
- Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el año anterior supere los
6.010.121,04 €,
- Los acogidos al régimen de devolución mensual,
- Los que apliquen el régimen de grupo de entidades,
Las autoliquidaciones presentarse durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente a la
finalización del correspondiente periodo, excepto la último del año, que deberá presentarse durante
los 30 primeros días naturales de enero junto con la declaración-resumen anual (modelo 390).
Aquellos que realicen entregas o adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos,
o los que realicen exclusivamente actividades sujetas al régimen especial de agricultura, ganadería y
pesca, o recargo de equivalencia deberán presentar una declaración-liquidación especial no
periódica.
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Las importaciones de bienes se liquidarán y pagarán conjuntamente con los derechos aduaneros
según los plazos y formas establecidos en la legislación aduanera. Las operaciones asimiladas, se
liquidarán en declaraciones-liquidaciones no periódicas presentadas ante cada Aduana de control,
pudiendo presentar una única ante la Aduana del domicilio fiscal del sujeto pasivo, en ciertos casos.
Cuando el sujeto pasivo incumpla el deber de autoliquidar el impuesto y no atienda al
requerimiento de la Administración en los 30 días hábiles siguientes a su notificación, la
Administración realizará de oficio una liquidación provisional, en función de los datos, signos,
índices o módulos y demás elementos de los que disponga.
El expediente se pondrá de manifiesto para alegaciones en el plazo de 10 días, tras los cuales la
Administración practicará la liquidación que notificará al interesado en el plazo de 10 días desde su
fecha, siendo inmediatamente ejecutiva, sin perjuicio de la posibilidad de practicar liquidaciones
definitivas ulteriores.
• Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias:
Para las entregas de bienes, prestaciones de servicios, y adquisiciones intracomunitarias de bienes y
servicios deberá realizarse una declaración recapitulativa (modelo 349) del mes natural
presentándose en los 20 primeros días naturales del mes siguiente, salvo la del último mes del año
que podrá presentarse en los 30 primeros días naturales de enero, con los datos de identificación de
los proveedores y adquirientes de los bienes y de los prestadores y destinatarios de los servicios
junto con la base imponible.
• Suministro inmediato de información (SII):
Se establece un nuevo sistema de llevanza de libros registros de IVA a través de la sede electrónica
de la AEAT que supone un suministro electrónico de los registros de facturación en un plazo de 4
días naturales, obligatorio para los sujetos pasivos que presenten declaraciones mensuales y
opcional para el resto.
Los sujetos pasivos acogidos a este sistema tendrán los 30 días naturales siguientes al fin del
período para presentar la declaración, quedando exonerados de presentar la declaración
informativa de clientes y proveedores (modelo 347) y el resumen anual de IVA (modelo 390).
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