TÉCNICO DE HACIENDA
TEMA 20. Impuesto sobre la renta de no residentes. Ámbito de aplicación. Elementos personales.
Sujeción al impuesto. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente y sin él. Gravamen
especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.
1. El Impuesto sobre la Renta de No Residentes (art. 1 LIRNR):
• Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (LIRNR).
• Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto (RIRNR).
2. Ámbito de aplicación (art. 2 a 4 LIRNR).
3. Elementos personales (arts. 5 a 11 LIRNR):
• Contribuyentes (art. 5 LIRNR).
• Residencia (art. 6 LIRNR).
• Atribución de rentas (art. 7 LIRNR).
• Responsables (art. 9 LIRNR).
• Representantes (art. 10 LIRNR).
• Domicilio fiscal (art. 11 LIRNR).
4. Sujeción al impuesto (arts. 12 a 15 LIRNR):
• Hecho imponible (art. 12 LIRNR).
• Rentas obtenidas en territorio español (art. 13 LIRNR).
• Exenciones (art. 14 LIRNR).
• Rentas obtenidas con establecimiento permanente o sin él (art. 15 LIRNR).
5. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente (arts. 16 a 23 LIRNR):
• Renta imputable al establecimiento permanente (arts. 16 y 17 LIRNR).
• Base imponible (art. 18 LIRNR).
• Tipo de gravamen (art. 19 LIRNR).
• Periodo impositivo, conclusión y devengo (art. 20 LIRNR).
• Obligaciones de presentación de declaraciones, contables, formales y de pagos a cuenta (arts. 21 a
23 LIRNR).
6. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (arts. 24 a 33 LIRNR):
• Base imponible (art. 24 LIRNR).
• Cuota y tipo de gravamen (art. 25 LIRNR).
• Deducciones (art. 26 LIRNR).
• Devengo (art. 27 LIRNR).
• Obligaciones de presentación de declaración, libros y registros, retenciones e ingresos a cuenta (arts.
28 a 32 LIRNR).
7. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes (arts. 40 a 45 LIRNR):
• Sujeción (art. 40 LIRNR).
• Base imponible (art. 41 LIRNR).
• Tipo de gravamen (art. 43 LIRNR).
• Deducibilidad del gravamen (art. 44 LIRNR).
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Según el artículo 1 LIRNR, es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio
español por personas físicas y entidades no residentes.
1. ÁMBITO DE APLICACIÓN (arts. 2 a 4 LIRNR).
Aplica en todo el territorio español sin perjuicio de los regímenes tributarios forales del País Vasco y
Navarra, las especialidades previstas para Canarias, Ceuta y Melilla y lo dispuesto en los Tratados y
Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno.
2. ELEMENTOS PERSONALES (arts. 5 a 11 LIRNR).
Conforme al artículo 5 son contribuyentes por el IRNR:
a) Personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en él,
salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en
adelante IRPF).
b) Personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por su cargo o
empleo, como miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares y funcionarios en
activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial, a título de reciprocidad.
c) Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, con presencia en
territorio español (EP).
El artículo 6 LIRNR señala que la residencia en territorio español se determinará según los artículos 8
a 10 de la Ley 35/2006 del IRPF y artículo 8.1 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en
adelante IS).
Según el artículo 7 las rentas correspondientes a sociedades civiles sin objeto mercantil y a las
entidades del artículo 35.4 Ley 58/2003 General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a
cuenta soportados, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según regula la Ley
del IRPF y la LIRNR.
Según el artículo 9, responderán solidariamente:
• el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente
(en adelante EP), respecto de la deuda tributaria correspondiente a los mismos.
• el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un EP,
respecto de la deuda tributaria derivada de la renta de dichos bienes o derechos.
En estos casos, no existirá responsabilidad cuando exista obligación de retener e ingresar a
cuenta.
• los representantes de contribuyentes y entidades en régimen de atribución de rentas respecto
de la deuda derivada de sus EP.
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Si los contribuyentes residen en paraísos fiscales, las actuaciones de la Administración Tributaria
podrán entenderse directamente con el responsable, sin necesidad de acto administrativo previo de
declaración de responsabilidad.
Conforme al artículo 10, los contribuyentes del IRNR que no sean residentes en otro Estado miembro
de la Unión Europea (en adelante UE), están obligados a nombrar, antes del fin de plazo de
declaración, una persona física o jurídica residente en España, para que les represente ante la
Administración Tributaria, cuando:
1. Operen por mediación de EP.
2. Operen sin EP y realicen prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación
o montaje y, en general, actividades y explotaciones económicas en España.
3. Sean entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con
presencia en territorio español.
4. Dada la cuantía y características de la renta obtenida o a la posesión de un inmueble en
territorio español, lo requiera la Administración Tributaria.
5. Sean personas o entidades residentes en territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de información tributaria, titulares de bienes situados o derechos que se
cumplan o ejerciten en territorio español, excluidos los valores negociados en mercados
secundarios oficiales.
Los contribuyentes no residentes tendrán su domicilio fiscal en España a efectos del cumplimiento
de sus obligaciones tributarias (artículo 11):
a. Cuando operen a través de establecimiento permanente, donde radique la efectiva gestión
administrativa y la dirección de sus negocios en España, o en su defecto, donde radique el mayor
valor del inmovilizado.
b. Cuando obtenga rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y,
en su defecto, en el lugar de situación del inmueble.
c. En los restantes casos, en el domicilio del representante o, en su defecto, del responsable
solidario.
Si no se designa representante, las notificaciones practicadas al domicilio fiscal del responsable
solidario tendrán la misma validez que las hechas al contribuyente.
Si falleciese el contribuyente, según el artículo 47, los sucesores quedan obligados a cumplir sus
obligaciones tributarias pendientes por el IRNR excluidas las sanciones.
3. SUJECIÓN AL IMPUESTO (arts. 12 a 15 LIRNR).
Conforme al artículo 12, constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en
especie, en territorio español por los contribuyentes.
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Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contra, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y
servicios susceptibles de generar rentas sujetas, no estando sujetas aquellas que lo estén al Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 13 considera obtenidas en territorio español:
a. Rendimientos de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante EP en territorio
español, entendiéndose así cuando disponga en éste de forma continuada o habitual, de
instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en el que realice toda o parte de su
actividad, o actúe en él por medio de agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta
del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
b. Rendimientos de actividades o explotaciones económicas, obtenidos sin EP en territorio español.
c. Rendimientos de trabajo que deriven de un trabajo prestado en territorio español, o retribuciones
públicas satisfechas por la Administración española.
d. Pensiones que deriven de un empleo prestado en territorio español o satisfechas por persona o
entidad residente o establecimiento permanente en España.
e. Retribuciones de administradores y miembros de Consejos de administración, juntas, o de
órganos representativos de una entidad residente.
f. Rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes.
g. Intereses y otros rendimientos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por
personas o entidades residentes o por un EP, así como cánones y regalías satisfechos por los
mismos.
h. Rendimientos derivados de inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a
ellos.
i. Rentas imputadas a contribuyentes personas físicas titulares de inmuebles urbanos situados en
territorio español no afectos a actividades.
j. Ganancias patrimoniales que deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes, o
de bienes muebles o inmuebles situados en territorio español.
El artículo 14, regula las rentas exentas, que son:
1. Las siguientes cuando se perciban por personas físicas:
a. Rentas mencionadas en el artículo 7 LIRPF, 42.3 LIRPF y por razón de necesidad en los
términos recogidos en su normativa.
b. Pensiones por ancianidad en favor de emigrantes españoles.
c. Becas y otras cantidades satisfechas por Administraciones Públicas en virtud de
acuerdos, convenios o planes de cooperación.
2. Las siguientes cuando se obtengan por no residentes sin EP:
a. Rendimientos derivados de la Deuda Pública.
b. Rentas derivadas de valores emitidos en España.
c. Rendimientos de cuentas.
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d. Rentas por arrendamiento, cesión, o transmisión de contenedores, buques o
aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación internacional.
3. Las siguientes cuando se obtengan por residentes en un Estado Miembro de la UE sin EP:
a. Intereses y rendimientos por la cesión a terceros de capitales propios, y las ganancias
patrimoniales derivadas de bienes muebles, que cumplan los requisitos legales.
b. Dividendos y participaciones en beneficios obtenidos por fondos de pensiones.
4. Las siguientes rentas obtenidas sin EP, por residentes en Estado con los que España tenga
suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de
información:
a. Rentas derivadas de la transmisión de valores o reembolso de participaciones en
Fondos de Inversión.
b. Dividendos y participaciones en beneficios obtenidos por IIC.
5. Las siguientes rentas, satisfechas a entidad residente en Estado miembro de la UE:
a. Beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus
sociedades matrices.
b. Cánones y regalías satisfechos por sociedades residentes a sociedades residentes en
otro Estado Miembro de la UE.
Además, conforme la Disposición adicional 7ª, podrán excluirse de gravamen las ganancias
patrimoniales obtenidas por residentes en un Estado miembro de la UE o Espacio Económico Europeo
(en adelante EEE) con el que exista intercambio de información, por la transmisión de su vivienda
habitual en España, cuando el importe obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda
habitual, en los términos del artículo 38 LIRPF.
El artículo 15 LIRNR señala que los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento
permanente, tributarán por la totalidad de la renta imputable al mismo, mientras que los que
obtengan rentas sin EP, tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta
sometida a gravamen, sin que quepa compensación entre ellas.
4. RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (arts. 16 a 23).
Conforme a los artículos 16 y 17 LIRNR, compone la renta imputable al EP, la derivada de sus
explotaciones económicas, de los elementos patrimoniales afectos y las ganancias patrimoniales
derivadas de estos (manteniendo tal consideración los elementos que sean transmitidos, durante los
3 periodos impositivos siguientes).
Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en España, se considerarán
establecimientos permanentes distintos gravándose por separado, cuando realicen actividades
diferenciables y su gestión se lleve de modo separado.
Según el artículo 18 LIRNR, la base imponible se determinará con arreglo a las disposiciones del
régimen general del IS, con algunas especialidades:
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a) No serán deducibles los pagos del establecimiento permanente a la casa central o a sus
establecimientos permanentes por cánones, intereses, comisiones, contraprestaciones de
servicios de asistencia técnica o por el uso o cesión de bienes o derechos. Tampoco los
recogidos en el apartado 6.
b) Será deducible bajo ciertos requisitos la parte razonable de los gastos de dirección y
administración.
c) No serán imputables los costes de los capitales propios de la entidad afectos al
establecimiento.
d) Se integrará la diferencia entre valor de mercado y valor fiscal de elementos patrimoniales
afectos a un establecimiento permanente en España que cesa en su actividad o que sean
transferidos al extranjero o que traslade su actividad al extranjero (en los dos últimos casos si
se trata de un Estado miembro de la UE o del EEE con intercambio de información, se podrá
solicitar el fraccionamiento del pago de la deuda por quintas partes anuales iguales).
El artículo 19 LIRNR define la deuda tributaria como la aplicación a la base imponible del tipo de
gravamen que corresponda según la normativa del IS.
Se prevé la aplicación del 15% para rentas obtenidas mediante EP por empresas emergentes durante
el primer periodo impositivo en la que, teniendo dicha condición, la BI resulte positiva y en los 3
siguientes.
Adicionalmente, será exigible una imposición complementaria del 19% sobre las cuantías transferidas
al extranjero no aplicable a residentes en otro Estado miembro de la UE (salvo paraísos fiscales o
actuales jurisdicciones no cooperativas) o del EEE con el que exista intercambio de información.
Sobre la cuota íntegra del impuesto podrán aplicarse las bonificaciones y deducciones previstas en la
ley del IS, dando lugar a la cuota líquida que no podrá ser negativa y sobre la que se aplican las
retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.
De acuerdo con el artículo 20 LIRNR, el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico
declarado por el EP, sin que pueda exceder de 12 meses, entendiéndose el año natural sino se declara
otro.
Dicho periodo se entenderá concluido cuando el EP cese su actividad, desafecte la inversión, traslade
su actividad al extranjero, transmita el establecimiento permanente, cuando la casa central traslade
su residencia y cuando fallezca su titular.
El impuesto se devengará el último día del periodo impositivo.
Según los artículos 21 a 23 LIRNR, los EP están obligados a:
• Presentar declaración en los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la
conclusión del periodo impositivo, determinando e ingresando la deuda tributaria.
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• Llevar contabilidad separada, y cumplir las obligaciones formales exigibles por las normas del
IS.
• Cumplir el régimen de pagos a cuenta del IS, y practicar retenciones e ingresos a cuenta en los
mismos términos que las entidades residentes.
5. RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (arts. 24 a 33).
Según el artículo 24 LIRNR, la base imponible estará constituida por el importe íntegro de los
rendimientos obtenidos, determinado según las normas del IRPF con algunas especialidades:
a) En las explotaciones económicas, estará constituida por la diferencia entre los ingresos
íntegros y los gastos de personal, aprovisionamiento, materiales incorporados a los trabajos
realizados y suministros.
b) En las operaciones de reaseguro estará constituida por las primas cedidas al reasegurador no
residente.
c) Las ganancias patrimoniales se determinarán aplicando a cada alteración patrimonial las
reglas del IRPF.
d) Para personas físicas no residentes, la renta imputada de inmuebles urbanos situados en
territorio español se determinará según lo previsto en el art. 85 de LIRPF.
e) Para contribuyentes residentes en otro Estado Miembro de la UE, aplicarán las reglas
especiales de deducción de gastos de la Ley del IRPF o del IS.
De acuerdo con el artículo 25 LIRNR, la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible los
siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general, el 24%, siendo del 19% para contribuyentes residentes en un Estado
miembro de la UE o del EEE con el que exista efectivo intercambio de información.
b) Una tarifa progresiva por escalones, a las pensiones y haberes pasivos recibidos por personas
físicas (8% hasta 12.000€; 30% hasta 18.700€, y después 40%).
c) El 8% para los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes, que no sean
contribuyentes por el IRPF y presten sus servicios en misiones diplomáticas y oficinas
consulares de España en el extranjero, salvo lo establecido en Tratados internacionales.
d) El 1,5% a los rendimientos derivados de operaciones de reaseguro.
e) El 4% en entidades de navegación marítima o aérea no residentes, cuyos buques o aeronaves
toquen territorio español.
f) El 19% en los rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad;
intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, y
ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones.
g) El 2% para los rendimientos de trabajo de trabajadores extranjeros de temporada.
En las transmisiones de inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin
EP, el adquirente está obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada (o a
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efectuar el ingreso a cuenta correspondiente), en concepto de pago a cuenta, quedando en su
defecto, el inmueble afecto al pago de la deuda tributaria.
Según el artículo 26 LIRNR, de la cuota solo se deducirán las deducciones por donativos reguladas en
la LIRPF y las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre la renta del contribuyente.
El artículo 27 LIRNR establece que el impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha de cobro si esta fuera
anterior.
b) Las ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
c) Las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre.
d) En los restantes casos, cuando las rentas sean exigibles.
Las rentas presuntas del artículo 12.2 LIRNR se devengarán cuando sean exigibles o, en su defecto, el
31 de diciembre y, si falleciese el contribuyente, las rentas pendientes de imputación se exigirán en
la fecha del fallecimiento.
Según los artículos 28 a 32 LIRNR, los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin
mediación de EP están obligados a:
• Presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria en el plazo legal, no
exigiéndose presentación para rentas sobre las que se hubiese practicado retención o ingreso
a cuenta, ni para las sujetas a retención o ingreso a cuenta, pero exentas, con algunas
salvedades.
El artículo 28 bis señala que los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria
un borrador de declaración informativo para rentas inmobiliarias imputadas. La falta de
puesta a disposición del mismo no exonerará al contribuyente del cumplimiento de su
obligación de presentar declaración.
El plazo de presentación variará según el tipo de renta y el resultado de la autoliquidación,
habiendo sido desarrollado por medio de orden ministerial.
• Llevar libros registro de ingresos y gastos, cuando obtengan rentas de actividades o
explotaciones económicas realizadas en España, así como, conservar las facturas emitidas y
recibidas.
• Presentar la declaración censal y llevar registro de ingresos y gastos, cuando estén obligados
a practicar retenciones e ingresos a cuenta.
Conforme al artículo 31 están obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta:
• Entidades residentes.
• Personas físicas residentes que abonen rentas en el desarrollo de sus actividades
económicas.
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• Contribuyentes mediante EP.
• Contribuyentes sin EP por los rendimientos del trabajo satisfechos y otros
rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible.
• Entidades en régimen de atribución de rentas extranjeras, con presencia en territorio
español.
El importe de la retención o ingreso a cuenta se calculará según las disposiciones establecidas para
contribuyentes sin establecimiento permanente, sin considerar los gastos deducibles, deducciones y
el gravamen especial sobre inmuebles, sin perjuicio de la retención especial para la adquisición de
inmuebles.
6. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES (arts. 40 a 45
LIRNR).
De acuerdo con el art. 40 LIRNR, las entidades residentes en un territorio considerado paraíso fiscal
o actual jurisdicción no cooperativa, que posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o
derechos reales de uso y disfrute sobre estos, estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen
especial, no exigible a:
a) Estados e instituciones públicas extranjeras y organismos internacionales.
b) Entidades que desarrollen en España de modo continuado o habitual, explotaciones
económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble.
c) Sociedades que coticen en mercados secundarios oficiales de valores.
La base imponible estará constituida por el valor catastral de los inmuebles, o, en su defecto, el valor
según normativa del Impuesto sobre el Patrimonio (art. 41 LIRNR).
En virtud del art. 43, el tipo de gravamen será del 3%, se devengará el 31 de diciembre de cada año,
debiendo declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente, teniendo la cuota consideración de
gasto deducible (art. 44 LIRNR).
Si una entidad sujeta a este gravamen, participa en la titularidad del bien o derecho con otras
personas o entidades, el gravamen especial será exigible por la parte proporcional que le
corresponda.
Los inmuebles situados en territorio español transmitidos por entidades sujetas al gravamen especial,
quedarán afectos al pago del gravamen.
Se presentará por medio del Modelo 213.
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