TEMA 20: RESUMIDO
TEMA 20
Impuesto sobre la Renta de no residentes. Ámbito de aplicación. Elementos personales.
Sujeción al impuesto. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente y sin él.
Gravamen Especial sobre bienes inmuebles de Entidades no residentes.
1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES: ÁMBITO DE APLICACIÓN
Se rige por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en
lo sucesivo LIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 y el Real Decreto 1776/2004,
de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y se interpreta en concordancia con la normativa del IRPF y del Impuesto sobre
Sociedades.
El artículo 1 de la citada LIRNR lo define como un tributo de carácter directo que grava la
renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.
Se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes fiscales del País
Vasco y Navarra y las especialidades previstas para Canarias, Ceuta y Melilla que resulten
aplicables en virtud de su normativa específica. Además, lo dispuesto en la normativa reguladora
del IRNR se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales
que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
2. ELEMENTOS PERSONALES
2.1. CONTRIBUYENTE (artículo 5 de la LIRNR)
Son contribuyentes del IRNR:
-Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español, que obtengan rentas
en el mismo, salvo que sean contribuyentes en el IRPF.
-Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por su
cargo o empleo, como miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares y funcionarios
que ejerzan aquí cargo o empleo oficial.
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-Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con
presencia en territorio español.
2.2. RESPONSABLES (artículo 9 de la LIRNR)
Responden solidariamente del ingreso de la deuda tributaria:
-Del ingreso de deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya
satisfecho, el pagador de los rendimientos devengados sin establecimiento permanente.
-Del ingreso de deudas tributarias correspondientes a las rentas de los bienes o derechos
cuyo depósito o gestión tenga encomendado, el depositario o gestor de los bienes o derechos
de los contribuyentes, no afectados a un establecimiento permanente.
-Del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a entidades en régimen de
atribución de rentas, sus representantes.
-Del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los contribuyentes residentes
fuera de la UE que operen por mediación de un establecimiento permanente, quienes hayan
sido designados como sus representantes.
2.3. REPRESENTANTES (artículo 10 de la LIRNR)
Los contribuyentes por este Impuesto que no sean residentes en otro Estado miembro
de la UE estarán obligados a nombrar una persona física o jurídica con residencia en España para
que les represente ante la Administración Tributaria en relación con sus obligaciones por este
impuesto en los siguientes casos:
-Cuando operen por mediación de un establecimiento permanente.
-Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el
extranjero con presencia en territorio español.
-Cuando operen sin mediación de establecimiento permanente y realicen actividades o
explotaciones económicas en España.
-Cuando sea requerido por la Administración Tributaria por la cuantía o características de
la renta obtenida.
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También tendrán que nombrar representante, los residentes en países o territorios con
los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria que sean titulares de bienes
o derechos que se ejerciten en territorio español, excluidos los valores negociados en mercados
secundarios oficiales.
2.3. SUCESORES (artículo 47 de la LIRNR)
En los supuestos de fallecimiento del contribuyente, los sucesores del causante quedarán
obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes del mismo, con exclusión de las
sanciones.
2.4. DOMICILIO FISCAL (artículo 11 de la LIRNR)
El domicilio fiscal en España de los contribuyentes será:
a) En el caso de operar mediante establecimiento permanente: en el lugar en que radique
la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. En el supuesto en
que no pueda establecerse, prevalecerá aquel en el que radique el mayor valor del inmovilizado.
b) En el caso de rentas derivadas de bienes inmuebles: en el domicilio fiscal del
representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble.
c) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, del
responsable solidario.
3. SUJECIÓN AL IMPUESTO
3.1. HECHO IMPONIBLE (artículo 12 de la LIRNR)
Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en
territorio español por los contribuyentes de este impuesto, entre otras: (si no da tiempo,
nombrar alguna)
-Rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas con establecimiento
permanente cuando la actividad se realice o el servicio se preste en territorio español. En el caso
de artistas o deportistas, cuando la renta derive de una actuación personal en España.
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-Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de
establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro
párrafo de este artículo, en el caso de actividades económicas o prestaciones de servicios
realizadas en territorio español o cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación
personal en territorio español de artistas y deportistas.
-Rendimientos del trabajo que deriven, directa o indirectamente, por actividad prestada
en territorio español o retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
También cuando deriven de retribuciones satisfechas por personas físicas que realicen
actividades económicas o entidades residentes en España.
-Pensiones derivadas de un empleo prestado en territorio español o se satisfaga por una
persona o entidad residente en territorio español o establecimiento permanente situado en el
mismo.
-Retribuciones de los administradores y miembros de órganos de representación, así
como los dividendos de entidades residentes en territorio español.
-Intereses, cánones o regalías satisfechos por residentes o establecimientos permanentes
satisfechos en España.
-Rendimientos derivados de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no
afectos a actividades económicas.
-Ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos o bienes inmuebles o
muebles situados en España o derechos relativos a estos.
3.2. RENTAS EXENTAS (artículo 14 de la LIRNR)
Estarán exentas las siguientes rentas: (si no da tiempo, nombrar alguna, mínimo 3, con la
indicación “entre otras”)
-Rentas percibidas por personas físicas exentas por el artículo 7 de la Ley de IRPF y los
rendimientos del trabajo percibidos en especie, así como las prestaciones por razón de
necesidad a favor de los españoles residentes en el exterior y retornados.
-Becas públicas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las
Administraciones Públicas en virtud de acuerdos o convenios internacionales o planes
aprobados por el Consejo de Ministros para la cooperación cultural, educativa y científica.
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-Intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios,
así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de
establecimiento permanente, por residentes en otro Estado Miembro de la UE o del EEE, salvo
las excepciones previstas para acciones, participaciones u otros derechos en entidades.
-Rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de
establecimiento permanente.
-Rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no
residentes sin mediación de establecimiento permanente, cuando el inversor titular sea
contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente.
-Rendimientos de las cuentas de no residentes.
-Rentas obtenidas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente,
procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de buques y aeronaves utilizados en la
navegación marítima o aérea internacional.
-Beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus
sociedades matrices en otros Estados miembros de la UE, salvo que la sociedad matriz esté en
paraíso fiscal.
-Rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en
fondos de inversión realizados alguno de los mercados secundarios oficiales españoles,
obtenidos por no residentes sin establecimiento permanente que sean residentes en algún país
con el que España tenga suscrito un convenio.
-Dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento permanente
por fondos de pensiones y por instituciones de inversión colectiva.
-Los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio español o por
un establecimiento permanente situado en éste de una sociedad residente en otro Estado
miembro de la Unión Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un
establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un
Estado miembro cuando concurran los siguientes requisitos.
-Los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio español o por
un establecimiento permanente situado en éste de una sociedad residente o establecimiento
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permanente en otro Estado miembro de la Unión Europea a una sociedad residente en otro
Estado miembro.
3.3. FORMAS DE SUJECIÓN (artículo 15 de la LIRNR)
a) Con establecimiento permanente: los contribuyentes tributarán por la totalidad de la
renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
b) Sin establecimiento permanente: tributarán de forma separada por cada devengo total
o parcial de renta sometida a gravamen, sin que haya compensación posible entre ellas.
Según el artículo 46 de la LIRNR, las personas físicas residentes en un Estado miembro
de la UE podrán optar por tributar como contribuyente del IRPF, sin perder la condición de
contribuyentes por IRNR, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
- que hayan obtenido en España rentas por rendimientos del trabajo y de actividades
económicas como mínimo el 75% de la totalidad de su renta del periodo impositivo.
- que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento
del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias
personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya
tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y
que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.
El tipo medio de gravamen aplicable será el tipo medio resultante de aplicar las normas
del IRPF a la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente durante el periodo, teniendo
en cuenta las circunstancias personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas.
4. RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
4.1. RENTAS IMPUTABLES A LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES
El artículo 16 de la LIRNR establece que componen la renta imputable al establecimiento
permanente:
-Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por
establecimiento permanente.
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-Los rendimientos y ganancias o pérdidas patrimoniales derivados de elementos
patrimoniales afectos al establecimiento permanente, es decir, elementos vinculados
funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituya su objeto.
El artículo 17 concreta que, cuando un contribuyente disponga de varios centros de
actividad en España que realicen actividades claramente diferenciables y gestión separada, se
considerarán establecimientos distintos y, por tanto, se gravarán separadamente, sin
compensar sus rentas.
4.2. BASE IMPONIBLE (artículo 18 de la LIRNR)
La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las
disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, con las siguientes
peculiaridades:
-No serán deducibles los pagos a la casa central o a alguno de sus establecimientos
permanentes en concepto de cánones, intereses o comisiones abonados en contraprestación de
servicios de asistencia técnica o cesión de bienes o derechos (salvo el caso de los intereses
abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central, o a
otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad).
Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración
que corresponda al establecimiento permanente.
-En ningún caso será imputable el coste de los capitales propios (intereses y demás cargas
financieras) de la entidad afectos al establecimiento permanente.
-Se integrará la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de estos
elementos: los afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa
en su actividad y los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado
en territorio español son transferidos al extranjero.
4.3. DEUDA TRIBUTARIA (artículo 19 de la LIRNR)
A la base imponible se le aplicará el tipo de gravamen se le aplicará el porcentaje que
corresponda según la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente, cuando las
rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran
al extranjero, será exigible una imposición complementaria, al tipo de gravamen del 19 por
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ciento. En caso de tener la condición de empresa emergente, tributarán al 15% durante el
primer periodo impositivo y los tres siguientes.
La declaración e ingreso de la imposición complementaria se efectuará en la forma y
plazos establecidos para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. En
la cuota íntegra se podrán aplicar las bonificaciones y deducciones del régimen general del
Impuesto sobre Sociedades y los pagos a cuenta.
4.4. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO (artículo 20 de la LIRNR)
El periodo impositivo coincide con el ejercicio económico declarado, sin que pueda
exceder de 12 meses. Cuando no se hubiera declarado otro distinto, coincidirá con el año
natural.
Se entenderá concluido cuando cese la actividad, por desafectación de inversión en su día
efectuada respecto del establecimiento permanente, cuando se produzca la transmisión del
establecimiento permanente, cuando la casa central traslade su residencia al extranjero y
cuando fallezca el titular.
El impuesto se devengará el último día del periodo impositivo.
4.5. OBLIGACIONES FORMALES Y PAGOS A CUENTA (artículos 21, 22 y 23 LIRNR)
Los establecimientos permanentes estarán obligados a:
-Presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente,
en la forma, lugar y con la documentación que determine el Ministro de Hacienda. Se presentará
en el plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período
impositivo.
-Los contribuyentes que tengan consideración de empresa emergente podrán solicitar el
aplazamiento del pago de la deuda en los dos primeros periodos impositivos en que la misma
sea positiva. El ingreso se hará en el plazo de un mes desde el vencimiento de cada uno de los
plazos del aplazamiento.
-Llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos
patrimoniales que estuviesen afectos a ellos.
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-Cumplir con el resto de obligaciones exigibles por las normas del Impuesto sobre
Sociedades.
-Estará sometidos al régimen de retenciones del IS, deberán efectuar pagos fraccionados
y practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que los residentes en
territorio español, salvo que tengan la consideración de empresa emergente (artículo 23 IRNR).
5. RENTAS OBTENIDAS SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
5.1. BASE IMPONIBLE (artículo 24 de la LIRNR)
Con carácter general, la base imponible estará constituida por su importe íntegro,
determinado por la LIRPF, con las siguientes especialidades:
-En los casos de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de
establecimiento permanente: la diferencia entre los ingresos íntegros y gastos de personal, de
materiales incorporados a las obras o trabajos y suministros.
-En el caso de operaciones de reaseguro: el importe de las primas cedidas al reasegurador
no residente.
-En el caso de ganancias patrimoniales: se aplicará a cada alteración que se produzca la
LIRPF.
-En el caso de rentas imputadas a bienes inmuebles situados en territorio español: se
determinará con arreglo a lo dispuesto a la LIRPF (2% o 1.1% del valor catastral de los bienes
inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos del
capital inmobiliario).
-Regla especial para contribuyentes residentes en la UE:
-Las personas físicas y las entidades se podrán deducir los gastos previstos en el IRPF o en
el Impuesto sobre Sociedades, respectivamente, siempre que se acredite que estén
relacionados directamente con rendimientos obtenidos en España.
-Las ganancias patrimoniales se determinarán aplicando a cada alteración patrimonial las
bases previstas en el IRPF.
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5.2. CUOTA TRIBUTARIA (artículo 25 de la LIRNR)
Se obtiene aplicando a la base imponible los siguientes tipos de gravamen:
-Con carácter general el 24%, el 19% cuando se trate de Estados miembros de la UE o del
Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.
-Pensiones: escala progresiva del 8, 30 y del 40%.
-Rendimientos del trabajo de personas físicas en misiones diplomáticas o consulares de
España en el extranjero, cuando no sean contribuyentes por el IRPF, el 8%.
-Operaciones de reaseguro, el 1.5%.
-Entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero cuyos buques o
aeronaves toquen territorio español el 4%.
-Dividendos, intereses y ganancias por transmisiones de elementos patrimoniales, el 19%.
-Rendimientos del trabajo de trabajadores extranjeros de temporada, el 2%.
Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en España por contribuyentes
que actúen sin establecimiento permanente, el adquiriente estará obligado a retener e ingresar
el 3% o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en
concepto de pago a cuenta del impuesto.
5.3. DEDUCCIONES (artículo 26 de la LIRNR)
De la cuota así calculada se deducirán:
-Las cantidades correspondientes a deducciones por donativos.
-Retenciones y pagos a cuenta que se hubieran practicado.
6.4. DEVENGO (artículo 27 de la LIRNR)
El impuesto se devengará:
-Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si esta
fuera anterior.
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-Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
-Tratándose de rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de
cada año.
-En el resto de casos, cuando sean exigibles.
5.5. OBLIGACIONES FORMALES (artículos 28 y 29 de la LIRNR)
-Los contribuyentes que tengan rentas en territorio español sin mediación de
establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e
ingresando la deuda tributaria correspondiente en el plazo de 1 mes desde la fecha del devengo.
En el caso de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos, se presentará
durante el año natural siguiente a la fecha del devengo.
-No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto presentar declaración
correspondiente a las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.
-La Administración tributaria, previa solicitud de los contribuyentes, podrá poner a su
disposición, a efectos meramente informativos, borradores de declaración relativos a rentas
inmobiliarias imputadas.
-Los contribuyentes que obtengan rentas de actividades económicas estarán obligados a
llevar libros registro de ingresos y gastos. Cuando practiquen retenciones e ingresos a cuenta
estarán obligados a presentar declaración censal.
5.6. OBLIGADOS A RETENER E INGRESAR A CUENTA
El artículo 31 de la LIRNR establece que estarán obligados a practicar retención e ingreso
a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
-Entidades residentes en territorio español.
-Personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas.
-Contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente.
-Contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente que satisfagan rendimientos
del trabajo o sometidos a retención.
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-Entidades aseguradoras que opere en régimen de libre prestación de servicios, en
relación con las operaciones que se realicen en España.
Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad
equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la
deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento
permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte
aplicable.
6. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES
6.1. SUJECIÓN (artículo 40 de la LIRNR)
Las entidades residentes en un país o territorio con consideración de paraíso fiscal que
sean propietarios o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales
de goce o disfrute sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante gravamen especial.
6.2. EXENCIONES (artículo 42 de la LIRNR)
El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a:
-Estados, instituciones públicas extranjeras y organismos internacionales.
-Entidades que desarrollen en España explotaciones económicas distintas de la tenencia
o arrendamiento de inmuebles.
-Sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficiales.
6.3. BASE IMPONIBLE (artículo 41 de la LIRNR)
Estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles o, si no existiese dicho
valor, el determinado según las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
6.4. TIPO DE GRAVAMEN Y DEDUCIBILIDAD (artículos 43 y 44 de la LIRNR)
Será del 3% y la cuota de este gravamen será gasto deducible para determinar la base
imponible del IRNR, por rendimientos o ganancias patrimoniales derivados de la explotación del
inmueble.
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6.5. DEVENGO Y DECLARACIÓN (artículo 45 de la LIRNR)
El devengo se produce el día 31 de diciembre de cada año y deberá declararse e ingresarse
en el mes de enero siguiente al devengo. La declaración se presentará por cada inmueble ante
la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial se
encuentre ubicado el inmueble sobre el que recaiga la propiedad o el derecho real de goce o
disfrute.
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