REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDAD

Vol. I, n. 3
septiembre-diciembre 1972
pp. 759-798

PLAN CONTABLE
"SISTORG"

Ignacio ASPICHUETA
Intendente Mercantil
Censor Jurado de Cuentas (Supernumerario)
Profesor de «Planificación Contable»
de l a Universidad Comercial de Deusto (Bilbao)

SUMARIO:

1. CRONOLOGIA DEL PLAN. 1.1. Aparición del Plan (1932).-1.2. Apli-

cación a órganos de la Administración (1939).-1.3. Edición como «Plan Na-
cional de Contdbilidad» (1939).-1.4. Extensión actual del uso del Plan.-1.5.
Lista cronológica de principales planes europeos.-2. BASE ClENTlFlCA DEL
PLAN. 2.1. Fundamentos de la teoría personalista.-2.2. Actos u operaciones
posibles de las tres personas.-2.3. Representatividad de las tres personas.-
2.4. Desdoblamiento de cada persona en varias cuentas.-2.5. Imposibilidad
de existencia de otras personas.-3. CARACTERISTICAS DEL PLAN CONTA-
BLE «SISTORG». 3.1. Número de cuentas principales y su significación.-
3.2. Grupos, Subcuentas y conceptos subdivisionarios.-3.3. Contabilidad In-
dustrial integrada: opciórr monista.-3.4. Contabilidad Analítica de Explotación:
opción dualista.-3.5. Diccionario de Contdbilidad ajustado a l Plan.-3.6. Com-
patibilidad con cualquier criterio de valoración.-4. INFORMACION SUMI-
NISTRADA POR EL PLAN. 4.0. Información constante.-4.1. Balances men-
suales dinámicos.-4.2. Estado de origen y aplicación de fondos.-4.3. Cuenta
de Explotación y/o Pérdidas y Ganancias.-4.4. Balance final.
1. CRONOLOGIA DEL PLAN COlNTAtBLE "SISTORG" (1)

Al iniciar la tarea profesional de organización de contabilidades, e1 autor

del Plan se veía obligado a redactar un ejemplar "ad hoc" para cada empresa
y un modelaje ajustado a sus actividades.
Pronto apreció la conveniencia de normalizar ambos elementos por las enor-
mes ventajas que de ello habrían de derivarse, perfectamente conocidas en la
actualidad, aunque eran mayoría los expertos y tratadistas de aquella época que
mantenían ideas contrapuestas afirmando la irnposi'bilidad tócnica de un mis-
mo plan para varias empresas, porque, en su opinión, cada una era diferente
a las demis.
Resultaba atrevido luchar contra la corriente, pero convencido experimen-
talmente de la tesis contraria, de que todos los negocios resultaban iguales, de
que, en el %ondo,todas las actividades eran análogas (comprar, vender, cobrar
y pagar, y entre la compra y la venta, la transformación en el caso de empre-
sas industriales), acometió el estudio de un Plan Contable General orientado
por la necesidad de obtener una economía procesal inicial y las ventajas de la
normalización como 4ruto final.
Hoy, afortunadamente, la corriente desemboca en la planificación y nadie
se atreve a negar su viabilidad.

1.1. APARICIÓNDFL PLAN"SISTORG"

COctubre, 1933)

E n octubre de 19312 apareció el primer Plan Contable "SISTORG", norma-

lizado para su aplicación general a cualquier tipo de empresas, de compra-
venta, fabricación o servicios. Su característica principal era la de contar con
diez cuentas generales, reunidas en los cuatro grupos que presentaremos más
adelante (2).
Podríamos decir, con cierta presunción, que cedemos al colectivo, que los
técnicos españoles en contabilidad no estiibamos a la zaga, sino que, por el con-
762 Revista Española de Financiución y Contabilidad
trario, figur&bamos entre los pioneros ,del movimiento de noimalización conta-
ble, que, ciertamente, no empezó a granar hasta quince años después con la
aparición del Plan Frailcés de 1947.

En el Ministerio de Industria y Comercio, actuando como profesional libre

contratado, se realizó el primer trabajo de sometimiento a planificación conta-
ble de actividades de la Administración Pública relativas a operaciones de co-
mercio exterior. Se sometió al control de la partida doble la vigilancia de auto-
rizaciones de licencias de importación, cuya propuesta estaba encomendada a
diversos organismos con sujeción a los cupos de divisas que les iban siendo asig-
nados (que por entonces se cifraban en libras esterlinas, lo cual añadía una di-
ficultad material a la contabilización) (3).
El éxito de esta aplicación de la partida doble a actividades meramente ad-
ministrativas impulsó a los rectores del Ministerio de Industria y Comercio a
ensayar la aplicación de una contabilidad normalizada a los propios organismos
autónomos que intervenían en la ejecución material y financiera de operacio-
nes globales de comercio exterior -exportaciones, importaciones y su distribu-
ción interior-, éstas sí de verdadero contenido económico susceptibles de tra-
tamiento contable (4).
Puesto que las actividades de estos organismos eran restringidas, comparati-
vamente, con las de una empresa privada, fue suficiente una adaptación con
menor número de cuentas principales que, de las 10 usuales del Plan "SIS-
TORG-", fueron reducidas a 7, subdivididas en 29 subcuentas y 63 conceptos
subdivisionarios (5).

La experiencia positiva de la noimalización contable introducida en los

citados organismos autónomos de la Administración impulsó al entonces Mi-
nistro de Industria y Comercio (6) a demandar que la próxima edición del Plan
completo -el de 10 cuentas- saliera a la luz con el nombre de "PLAN NA-
CIONAL DE CONTA,BILDDAD", con intención de introducirlo como norma-
lización de la planificación contable de las empresas privadas.
En efecto, la edición de julio de 193Q se publicó con tal motivo con el so-
noro nombre de "PLAN NACIONAL DE CONTABILIDAD", fecha que po-
dría servir para datar la primera aparición en España de una normalización con-
table en cierto modo promovida y aceptada por la Administración.
Pero el conocimiento que tenía su autor del precario estado de desarrollo
de las contabilidades privadas en general, de la falta de hhbito de los contado-
Aspichueta: Plan Contable "Sisto~g" 763
res para sujetarse a la disciplina desusada de un plan, el ambiente incrhdulo
-incluso entre técnicos y tratadistas- sobre la posfbilidad de aplicar un mis-
mo plan con carácter general, y otras circunstancias ambientales, le obligaron a
inlfoimar en contra de la o ortunidad de enviar al Boletín Oficial un Plan Con-
f
t~tbleque, también por la alta de personal preparado que se dejaba sentir por
aquel entonces, no habría pasado de ser papel mojado.

Hubo de insistir en que el espectacular resultado positivo logrado en los

órganos autónomos de la Administración habría de atribuirse en buena parte a
la perfecta y disciplinada sumisión de los .funcionarios a una orden cuyo cum-
plimiento les resultaba insoslayable (y sobre cuya interpretación y aplicación
habían recibido cumplidas instrucciones prácticas); presión que de ninguna
forma podría ejercerse sobre las empresas privadas (8).
Por fin se desistió de sancionarlo como Plan Contable oficial, a lo cual tam-
poco fue ajena la circunstancia de un ca.mbio ministerial que antepuso otras
preocupaciones más inmediatas.

1.4. EXTENSIÓN
ACTUAL DEL USO DEL PLANCONTABLE
"SISTORG"
Independientemente de la versión original del año 1932, este .Plan ha tenido
7 ediciones fechadas en 1939, 1945 (9), 1950, 1955, 11958, 1963 y 1969. Su carác-
ter es puramente privado (10) y ha sido adoptado voluntariamente por miles
de empresas de todo tipo y dimensión. Esta circunstancia lo avala como un
Plan vivo, viable, pulido incensantemente por el uso diario y a cuyas sucesivas
ediciones se van incorporando las enseñanzas de una experiencia multiem-
presarial.
 Revista Española de Financiación y Contabilidad

Para de'ar sentada la cronología de los Planes Contables europeos más co-
nocidos, y ja inserción en ella de los Planes espaíioles, vamos a establecer una
lista que no repxesenta ningún juicio de valor, sino el devenir en el ámbito tem-
poral de unos y otros. La lista no pretende ser exhaustiva, y en ella no se in-
cluyen los de carácter particular elaborados para us uso por las propias em-
nresas.
L -
No pretendemos remontarnos a una excesiva antigüedad, ya que el movi-
miento pro-plan es en realidad muy reciente. Podríamos decir que comienza a
tener vieor v extensión desnués de la 11 Guerra Mundial.
" J
Tampoco se incluyen la; regulaciones oficiales sobre balances-tipo por con-
siderar que no constituyen planes contables propiamente dichos (en Es aña,
Bancos, Cajas de Ahorro y Seguros), aunque el establecimiento de un ~ a r a n c e
final, cuenta de Pérdidas y Ganancias y/o explotación y algún otro estado nor-
malizado (p. e., Origen y Aplicación de fondos) pudiera constituir un límite
racional de exigencia a la empresa privada sin invadir el campo interno de los
planes o métodos de contabilización que sea aconsejable reservar a su l?bre de-
cisión en razón al presumible mejor conocimiento de sus propias necesidades.

D E L PLAN "SISTORG
2, B<ASECI~ENTI~FICA
El Plan no está formado por una agrupación de cuentas ordenadas según
determinados criterios, que pueden ser ~a~mbiantes de unos a otros grupos. Es
decir, n o utiliza el m6todo sintético consistente en partir de una multitud de
conceptos contables conocidos para agruparlos o refundirlos en Cuentas, y és-
tas ep Grupos, cop cuya mecánica de fo~maciónes diiicilísimo evitar que al Ile-
gar. a la cúspide de los Grupos no encierren estos conceptos heterog6neos que
habrá necesidad de volver a desdoblar o redistribuir para poder configurar el
balance, ya que la suma algebraica de lo acotado dentro de cada grupo no ten-
dría, por sí misma, carácter significativo.
Por el contrario, fue utilizado para su formación el método anal2tic0, consis-
tente en b u s c a una raíz profunda, inmutable, que, mediante desdoblamientos
sucesivos, fuera diversificado en forma específica detallada, según .la extensión
requerida en cada caso, los conceptos genéricos más cercanos a la raíz. De esta
forma, cualquiera que sea el criterio aplicado -naturalmente, supuesto un 16-
gico dominio de la materia a tratar- se logra una absoluta homogeneidad que
permite formar indistintamente balances totalmente expresivos, tanto de 8 6 10
partidas, como otros mucho más pormenorizados; y ello, automáticamente, por
integración, sin necesidad de alterar en el $balance el orden mismo establecido
en el Plan.
E l Plan se asienta sobre la teoría personalista que pasamos a exponer,

Al disponernos a trazar planos para la construcción de una contabilidad, es

comprensjible que nos preguntemos no s610 qué es, sino, también, cuál es el ob-
jeto de la contabilidad.
 *
RELACION CRONOLOGICA DE PLANES CONTABLES EUROPEOS (Generales) 2
F?
S!
a
Aíio Denominación Autor País 3

1927 Sohmalenbach ............... SCHMALENBACH, Eugenio............ Alemania

O2
1932 Plan Contable "SISTORG" ... ASPICHUETA, Ignacio ............... ECPAÑA w
1937 Plan Contable Alemán.. ....... Gomité de Planificación Contable ... Alemania
o,
1942 Pdan de Cuentas Uniforme ... ................................................ Italia 5
3
1945 Proyecto Sueco ............... Agrupación Mekantorbundest ...... Suecia 2
1 1947 Plan -neral de Contabilidad. .. Comisi6n de Normalización de Con- %
tabilidades ..................... Francia
8 1948 Plan Noruego ............... Oficial ........................... Noruega
1 1953 Plan Contable Internacional ... MOMMEN y ANTHONIOZ ............ Europa
1956 Plan Caetano ............... CAETANO LEGLISE.................. Portugd
1957 Plan General de Contabilidad.. . Conslejo Superior de la Contabilidad. Francia
1962 Plan General d e Contabilidad Instituto de Censores Jurados de
pa,ra la empresa espacola ... Cuentas ........................ ESPAÑA
1963 P.lan d* Gucntas Integral ...... CALAFELL, Antonio ............... ESPAÑA
1964 Plaa Europeo ............... U.E.C. ........................... Europa
1969 Plan orientativo Sec. Eléctrico.. (O.M. 21.10.1969) ............... ESPAÑA
1972 Plan General de Contabilidad Comisión Central de Planificación
proyecto) .................. Contable (M. de Hacienda) ...... ESPAÑA
7B6 Revista Españolu de Financiación g Contabilidad
El conocimiento previo de la materia nos brinda la respuesta diciéndonos
que "el objeto de la contabilidad es el registro de las relaciones econbmicas en-
tre las personas" (12).
La historia de los iheahos puede escribirse en un solo papel; pero como quie-
ra que deseamos conocer separadamente la actuación de cada una de estas per-
sonas pos$bles, dedicaremos una hoja (cuenta) a cada una de ellas. Sólo nos que-
da por averiguar c u á n t a S personas pueden intei-venir en el tráfico econó-
mico para el que tratamos de instrumentar unos medios de registro.
Quemando etapas en la investigación llegamos a descubrir que en el mun-
do, en el universo, no hazj mds que tres personas posibles: l.", 2." y 3n, Yo,
Tú y El; o, variando sólo el número, Nosotros, Vosotros y Ellos. Veremos muy
pronto la gran aplicación de esta idea a la planificación contable.
La garantía más segura de la existencia de sólo tres personas la tenemos en
la observación del medio más frecuente de expresión del género humano: la
palabra. Efectivamente, ninguno de los miles de lenguajes y dialectos existen-
tes contemplan una cuarta persona '(13). Y si esto es así, si el hombre no 'ha
sentido la necesidad de dirigirse a ninguna cuarta persona, para lo cual habría
creado inmediatamente un pronombre, es porque ésta no existe (14).

Siendo tres las personas que habrán de intervenir en el tráfico económico,

bastarían tres 'hojas de papel para inscribir separadamente la (historia de los
acaecirnientos en que 'haya intervenido cada una.
Sometiendo esta decisión comprensible al conocimiento experimental del
número y clase de actos en que las personas pod~íanintervenir, se llega a la
conclusión -operando ahora por síntesis- de que cualquiera de las tres no
podrá hacer más que dos cosas fundamentales: RE'CIBIR y ENTREGAR (15).
De ello se desprende que, para una anotación ordenada de los hechos ejecu-
tados por cada persona, convendría dividir la hoja de papel (cuenta) asignada a
cada una en dos partes: lado de recibir y lado de entregar.

Persona: ................................................
I
Lado Lado
de de
REC'IBIR ENTREGAR

Al anotar una operación en el espacio de Recibir o de Entregar, no hace-

mos otra cosa sino cuantificar la obligación o el derecho correlativo a que esta
persona compense o sea compensada con un acto de sentido contrario en otro
momento, bien sea anterior o posterior. Estamos plasmando el principio de De-
recho aplicable a los contratos bilaterales típicos de la vida mercantil, según
el cual no puede existir un dereaho sin obligación correlativa y viceversa, prin-
Aspichueta: Plan Contable "Sistorg" 767
cipio que, traducido a la terminología contable, es el sobradamente conocido
de "No hay deudor sin acreedor, ni acreedor sin deudor".

.2.3. DE LAS TRES

~PRI%SENTAT~VJDAD PEnSONAS

<A quién representa cada una de estas tres personas posibles?

La respuesta nos da la clave del fundamento, no ya del Plan Contable "SIS-
T O R G , sino de áreas más amplias, puesto que de ella se deriva un principio
inmutable y p~opiode la contabilidad (las dos condiciones exigibles para co-
menzar a merecer la calificación de ciencia).
La respuesta equivale a un reparto de papeles entre los actores del queha-
cer económico que tratamos de registrar por medio de la contabilidad:
- 1." persona = YO = NOSOTROS =
CAPITALISTA(S)
(inversionista);
.- 2." persona = TU o VOSOTROS =
APODERADO.
(Que recibe del CAPITALISTA los bienes representativos de la
inversión); y
- 3.a persona = ELLOS (Siempre en plural).
CEl resto de las personas posibles distintas del propio CAPITA-
LISTA y de sus APODERADOS: Clientes, Proveedores, Deudores y
Acreedores varios).

Estas son las tres cuentas básicas imprescindibles para que pueda tomar
cuerpo una contabilidad (17).
Con ellas solas podría completarse una completa representación sagita1 y
matricial de todas las operaciones imaginables del tráfico económico: desde la
.aportación inicial de bienes o entrega del CAPITALISTA a SU APODERADO (en vir-
tud de la cual alqué1 resulta acreedor -primero en el orden temporal de apa-
rición, aunque último en el orden de prelación de exigibilidad-, y el APODERA-
DO que lo rec+be, deudor, hasta operaciones con terceros de compras y ventas.

Aunque en el orden conceptual las tres personas sean suficientes, desde el

punto de vista práctico será inás cómodo que se obtengan datos más pormeno-
rizados, para lo cual será necesario desdoblar cada una de las personas en va-
rias unidades individuales independientes, algo así como miembros de las mis-
mas familias, de la misma naturaleza y del mismo apellido; de forma que cual-
gquier cobijo dentro de una misma cuenta de partidas que, por su naturaleza,
correspondan a personas distintas, habría de reobazarse por constituir manipu-
lación bastarda (18).
No tiene nada de artimficioso el desdoblamiento que vamos a exponer. De
l a misma forma que no mantendríamos revueltos en un mismo local el dinero,
768 Revista Española de Financiación y Contabilidad
las mercancías y la maquinaria, tampoco será conveniente 'que el mismo APO-
DERADO se encargue de ese dinero, de esas mercancías y de esa maquinaria. Será
más lógico desdoblar el apoderamiento entre tres personas independientes (a
las que podríamos seguir tratando de "tú", puesto 'que seguirán siendo segun-
das personas) con responsabilidades individualizadas sobre el dinero (CAJE-
RO) (19), las mercancías (ALMACENERO) O la maquinaria (ADMINISTRADOR DE BIENES).
Igualmente, en vista de ue sería más expresivo y conveniente ordenar las'
terceras personas en grupos e! C L ~ N T E S , P R O V E E D O ~ S y DEUDORES y A c m o n ~ s
VARIOS (O mayor número de grupos si ello fuera funcionalmente útil); nada se
opone a que podamos planificar su existencia con rango de cuentas principales.
independientes, sin que ello desnaturalice su origen como terceras personas.
En el esquema que vamos a reproducir se aprecian las sucesivas etapas de
desdoblamiento de las cuentas primarias de las tres personas. En él puede ob-.
servarse la di'cotomía inicial del ALMACENERO en jefe de COMPRAS y jefe de m-
TAS, y la interposición entre ambos de un jefe de FABRICACION, en empresas in-
dustriales en las que entre la compra y la venta tiene lugar una TRANSFORMACI~N.
También aparece desdo'blado el CAPITALISTA en una cuenta quieta de cm1-
TAL Y RESERVAS (aportación inicial y recepción periódica de pérdidas o ganan-
cias (puesto ue el CAPITALISTA es la única persona en la empresa con capacidad
jurídico-economica para ganar o perder, no así sus, Apoderados) y otra de m-
SULTADOS, una especie de Secretaria de su misma estirpe (nos imaginamos su
hijo mayor) que durante el ejercicio va recogiendo aquellas partidas a las q u e
corresponda la calificación contable de resultado (gastos, rendimientos).
De esta forma llegamos a las 10 cuentas piincipales del Plan Contable "SIS-
TORG", cuyo desarrollo y características expondremos más adelante.
R e p r e g e n f a o i ó n de l a t e o r í a TRIPERSONALISTA con.bable
y su reflejo en3 cuentas primarias, desdobladas en 10 cuontas principales o generales de nivel conveniente
( adoptadas como cuentas de primer orpen en e l PLAN CONTABLE '1 S 1 S T. O R G " )
 Aspichzceta: Plan Contable "Sistorg" 769

A la vista del desdoblamiento de las tres personas en 10 cuentas, puede sur-

gir la duda o la impresión inicial de que faltan otras cuentas. ¿Dónde están las
.cuentas de Orden y las de Nominal? ~Representaa$quizá alguna otra cuarta o
quinta persona?
Anticipamos que no se trata de ningún fallo. Estas cuentas, y todas las ima-
ginable~,representan a alguna de las tres personas posibles en el universo de
la Contabilidad y de las ideas. Lo que ocurre es que están colocadas en un
ámbito temporal diferente, según aparecen representadas en la figura inserta
al final de este punto, 'que estamos seguros será bien expresivo.
En efecto, la Contabilidad usual -tanto la financiera como la industrial o
analítica- hablan en pretérito de hechos ya ocuriidos.
Desde un punto de vista jurídico podríamos decir que se limita a registrar
la fase de consumación de los contratos prescindiendo d e etapas anteriores de
perfeccionamiento y formalización.

~ b i c m i ó nde l a s . d i s t i n t a s , c l a s e s de C O N T A B 1L 1D A D

TlEhlPO ACTO QUJ3 REFLEJA Cuentas que intervienen

(del Plan t t ~ ~ S T O ~ ~ t l )

.Anterior: r
Presupuesto .... ~~EVISIOITAL I 3 4 5 6 7 8
I
de contratos.
3 1 4 1 5 ) 6 1¡ 18 1 9 [

Plan Contable IfSISTORG" 1

Posterior:
de. c o n t r d o s .
(se habla
en

Localización
NOIVlINffi:
de bienes
IkpÓsitos en
s i n transmisión
custodia, etc.
patrimonial..
7'70 Revista Española de Financiación y Contabilidad
Remontándonos a épocas anteriores, incluso al perfeccionamiento de los con-
tratos (momento en que surgen dereohos y obligaciones 'con terceras personas),
llegamos al nivel de la profecía, previsión o presupuesto de lo que creemos
que ha de ocurrir.
Es admisible #que si quisióramos distinguir con visión cromática estas dis-
tintas etapas, podríamos escribir con el color v e d e de la esperanza la fase de
la concepción ideal profética presupuestaria; con rojo, la más cálida del perfec-
cionamiento o compromiso con terceros, y con negro rotundo -suma aditiva
de todos los colores-, el hecho mLis real y matelid de la consumción efectiva
de los contratos: la lentrega o recepción real de meilcancía o dinero, como ejem-
plo más representativo.
El tiempo verbal del lenguaje de estas contabilidades sería:
- Futuro, en la contdbilidad verde, p~ievisional o presupuestaria: pensamos
que compraremos, pensamos que venderemos, etc.
- Futuro, también, en la contabilidad roja de orden: entregaremos, rec2bi-
remos, cobraremos, pagaremos, porque a ello nos hemos comprometido
en virtud de los contratos perfeccionaidos (estén o no formalizados mate-
rialmente, requisito del que mudhas veces se prescinde en aras a la rapi-
dez de la vida mercantil).

Pasamos sobre el presente como sobre una dimensión inexistente, una espe-
cie de entorno infinitesimal, un mero límite entre el pasado y el futuro. Por ello,
en tal estredha dimensión temporal, ninguna contabilidad tiene tiempo para
halblar en presente, porque cuando lo intenta debe ya mani'festarse en:
- Pretérito, reservado para la contabilidad usual, tanto si se trata de con-
tabilidad externa o financiera como de contabilidad interna, industrial
(xnonismo integrado) o a n a l h a (dualismo autónomo): hemos recibido,
hemos entregado l(20).

Aún podríamos distinguir otra zona final, la de las llamadas cuentas de "no-
minal" por expresarse corríentemente en esta clase de valor. Observemos que
tratan de reflejar situaciones locativas, pero sin t ~ a m i & í nde dominio: la clá-
sica entrega o recepción de valores en custodia que, por su nulo contenido pa-
trimonial, no merecería la pena de escribirlas más que a kípiz, no con tinta in-
deleble, puesto que no representan valores adicionales para la empresa (81).
En definitiva, vemos que tanto hablan en futuro como en pretérito, que tan-
to entreguen o rec5ban bienes, con o sin transmisión de dominio, LAS QUE
TIENEN QUE HABmLAR Y RECIBiIR O ENTRElGAR HAN DE SER NECE-
SARIAMENTE PERSONAS; y las tres de las que nos hemos venido ocupando
agotan la concepción tridimen~sionalde este mundo económico. Partiendo de1
YO en inmediata relación con el TU, se llega a la infinitud de Ellos, más allá de
los cuales parece axiomático que no pueden extenderse las relaciones econó-
Aspiclzueta: Plan Contable "Sistolg"
micas -o humanas de cual'quier tipo- que trata de reflejar la contabili-
dad l(22).

3. CARACTERIISTIQAS DEL PLAN CONTABLE "SISTORG"

La materialidad del cuadro de cuentas puede apreciarse en el facsímil que

se reproduce. No obstante, para calar en su estructura serán de utilidad algunas
indicaciones que recogemos a continuación.
Se llama la atención sobre un detalle aparentemente simple, pero que, en su
aplicación práctica, resulta de una gran ayuda, ya qumepor sí solo define y acla-
ra el significado de cada cuenta. Suple a explicaciones prolijas que ocuparían
cientos de páginas adicionales al Plan. Este detalle no es otro que-el de colocar
el signo más I(+) delante de las cuentas que normalmente deban presentar sal-
do deudor; el signo menos ( -)' delante de las de saldo acreedor; el signo mixto
más-menos ( f ) delante de aqudlas cuyo saldo puede ser indistintamente deu-
dor o acreedor, y, finalmente, el signo igual (=) delante ,de las cuentas que
normalmente deberían permanecer saldadas.

Consta de 10 cuentas principales que se codifican con un solo dígito, co-

menzando por el cero, con sujeción a la ortodoxia de la clasificación decimal.
La circunstancia de ser sólo 10 las cuentas principales lo diferencia funda-
mentalmente de otros planes que han de descender a subdivisiones de dos y
hasta de tres cifras para alcanzar la bomogeneidad imprescindible para la crea-
ción de una cuenta principal.
El haber partido de la raíz de las tres personas garantiza esta bomogeneidad
a través de cualquier desarrollo de cada una. El desdoblamiento inicial en
10 cuentas, atendiendo a conveniencias prácticas, conserva esta homogeneidad
al mismo tiempo que permite una clara y expresiva interpretación de su
contenido aun en balances sintéticos 'que no contengan más detalle. (El grá-
fico reproducido en el punto 2.4 es bien expresivo al respecto.)~
Para centrar la cuestión sobre esta característica realmente diferenciadora,
damos a continuación un cuadro comparativo del número de partidas de 1, 2
y 3 dígitos contenidos en los Planes Contables más conocidos s. E n él aparecen
encerradas entre paréntesis las cifras indicativas del número de cuentas p~inci-
pules de cada Plan. Se observará 'que e l Plan "SISTORG" alcanza la homo-
geneidad desde el principio, desde las 10 cuentas de entrada, en tanto que otros
(Alemán, Francés e Internacional) precisan partir de las divisiones de dos ci-
fras (en razón a que algunas de las de una cifra no resultarían homogéneas ni
expresivas), y los demás citados (Instituto de Censores Jurados de Cuentas de
España y el proyecto del Ministerio de 1-Iacienda) han de otorgar la calificación
de cuenta principal sólo a partir de la tercera cifra:
 &

PLAN CONTABLE " S I S f ORG"

(Ajustado a l a legislación espanola)
( FWS&I)
j-istorq Inrriito'en el Registro de la Propiedad Intelecru>l con el N
: 9.630. Copyright: IGNACIO ASPICHUETA Intendente Herwniil. Censor Jurado d e C u * n m i
(Maro Regierada) 'Edid6n original de 4 cvcnrrr [O +.I], 12). [3 + 4 + S] y [6 + 7 + 8 f 91,Año 1932.1..~ d i c i 6 n10 cuenar. julio 1939:L
' Ediri6n. marzo 194% 3.' Edicibn.
Aspiclzz~etn:Plan Contable "Sistol;aS
 PLAN C O N T A B L E "SISTO~G'V~ontinuación)
(Ajustado a l a legislación española)
.'.ilbro (9),-lbiner de Bilbao, 13.-Apartado 792.-Teléíona 21 10 70'y 21 46 OS.-(Prohihidi la rcproduccibn).-Depóriro Legal: 81 719-1969.
diciembre 1950; 4: Edici6n. abril 1955; 5.. EdiciOn. sericmbre 19% 6: Edicien (corregida y ampliada). enero de 1963 y 7: Edicidn (correzida). abril 1969.

(Se han suprimido los signos delaqte de las cuenta de tercer oiden cuyo saldo normal coincide con el indicado para su correspondiente cuenta de segundo orden)
Ctas. P i r s o n a l e s ! C u e n t a s d e E x ~ l o r a c i ó n 1 lnmovilizaciones e Inversiones 1

620 Combusribler. 720 Elecrricidad.

621 Carbunnrcr.
m
U

.8
.O

::
.-"
?
S
E?.
. 3.
933
934
935
Utillrle y Mobiliario AlrnacCn
Envares propros (larga dunción).
Mueírnrior.
.f 3
936 Mobilirrio Oliiini.
4 =e

:
D

ñ
2
3
3
8
5
L
8
S2
77% Aezjhta .Espaiiola de Financiación y Contabilidad
CONTENIDO DE DIVERSOS PLANES CONTABLES

(Aparecen encerradas entre paréntesis las cifras representativas del nÚ.úmiero de cuentas
principales que componen cada plan)

P l n IZ e s Cifras del indiccrtivo

1 3 3

1932 "SI@TORG" .................................... (10) 96, 373

1937 Alemán, ....................................... 10 (65) 115
1947 Francés ~(edicidn1957) ........................... 10 (72) 271
1953 Internacional .................................... 9 (80) 162
1962 Instituto C'en~oresJurados de Cuentas de España ... 9 54 (18.5)
1972 Proyecto Ministerio de Ha,cienda .................. 10 71 (289)

La significación de las 10 cuentas principales queda definida por su con-

tenido y desarroillo expresado en el Plan. No obstante, daremos algunas expli-
caciones sobre las peculiaridades de cada una -de ellas partiendo del siguiente
cuadro sinóptico, en el que aparecen agrupadas según la función que realizan o
patrimonio $querepresentan:
Grupos Cuentas principales

- Q Capital y Reservas
Capital y Resultados ..................... 5 1 Rvsultados
Tesorería .............................. 1 +2 Caja y Bancos
+3 Cliente8
Cuentas Personales ..................... -4 froveedares
f 5 Cuentas Pers. Varias
+6
!1
Almacén-Compras
ICucnhs de Expliotaiaión .................. +7 Costos de Explotación
- 8 Ventas
Inmoviiizado e Inversiones ............... Bienes e Inversiones

Entre algunas cuentas principales (indicativo de una cifra), y sus s~bcuentas

(indicativo de dos cifras) se intercalan, en ciei-tos casos, grupos y subgrupos
desprhstos intencionadamente de indicativos numéricos a fin de lograr mayor
sencillez de codificación, grupos que ,expresan una característica común 'de las
subcuentas que cada uno incluye. Al explicar la continuación cada una de las
cuentas principales se mencionarán estos grupos y subgrupos cuando existan
(una visión más plástica puede captarse observando el facsímil del Plan).
778 Revista Española de Financiación y Contabilidad
Como resu,men, y para reafinna,ción de conceptos, puede decirse que esta
cuenta recoge los GasEos -que no incrementan ,directamente el valor de los
productos en curso de transformación- por contraposición con los Costos de
producción recogidos en la Cuenta 7.

2. DISPONJBLLIDADES
(Caja y Bancos)
- Efectivo ................................................ 20
- Efectos ................................................ 21
- Bancos, ,c/c. vista ....................................... 22/25
- ~Ouentasde Ahorro .................................... 26
- Bancos, disponible en cuentas de crédito .................. 28
- Traspasos internos .................................... 29

Recoge el dinero efectivo en Caja y los saldos bancarios a favor de la em-

presa (entre éstos, el disponible en cuentas de crédito cuya exigibilidad total
por el límite al vencimiento de la póliza aparece reflejada en la contrapartida
de la Cuenta 5, según indicaciones expresas incluidas en el Plan).
Si bien desde el punto de vista jurídico los Bancos podrían ser clasificados
como terceras personas (dentro de la cuenta 5), se ha creído preferible el refle-
jar el punto de vista financiero considerando .tales saldos como verdadero di-
nero efectivo disponible no en la Caja de la empresa custodiada por el propio
Cajero (segunda persona), sino depositado por conveniencia en otra Caja, en la
de un Banco. Esto nos permite apreciar a simple vista el total de disponibilida-
des independientemente de su localización mateiial.
La subcuenta final 29 refleja los "traspasos internos" entre las cuentas indi-
viduales de la misma cuenta general. Su saldo, transitoriamente deudor, repre-
senta el dinero, digamos "en camino", que habiendo salido de una cuenta ban-
caria aún no ha sido acusado su recibo por la de destino. Recibida la remesa,
quedará saldada (25).

La claridad meridiana de su significación salta a la vista. Por su importan-

cia cualitativa, cuantitativa y numérica, el Plan ha concebido articularla como
cuenta principal.
Sus varias subcuentas permiten el reflejo de otras situaciones, además de la
normal, de saldos deudores derivados del suministro de mercancías o productos.
Obsérvense las peculiaridades que pueden recogerse en las subcuentas 37 y 38,
así como la 39, dedicada al mecanismo de regularización de créditos inc~bra-
bles, exigido por nuestro ordenamiento tributario.
En los casos límite en los que la existencia de decenas de miles de clientes
impersonaliza a éstos, y las empresas establecen el control de sus saldos a base
de representación documental -cada factura, un giro-, puede recogerse en
la subcuenta 36 (que viene a convertirse en una cuenta general colectiva de
Aspichz~etn:Plan Contable "Sbtol*gV 779

clientes) el movimiento global de miles de fichas de clientes suprimidas, redu-

cido a cargos totales diarios por facturación y abonos totales por cada negocia-
ción de efectos.

Las explicaciones pueden Ser paralelas e inversas a las de la Cuenta de

Clientes: acreedores por suministro de mercancías, por efectos a pagar, deudo-
res por n/entregas a .cuenta y por garantía de envases a devolver.
La subcuenta final 49 recoge la problemáti,ca de la compra de bienes con
reserva de dominio hasta su pago total, perfectamente aclarada "in situ" (v. fac-
símil del Plan).

- Recursos permanentes:
. 'A largo y medio plazo ................................. 50
. A corto plazo ....................................... 51
- Acreedores ............................................. 52
- Dsudores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53/54
- Varias ................................................ 55/59

Representa a todas las terceras personas que no hayan sido separadas en los
bien definidos grupos de Clientes y Proveedores.
Según se h a indicado al tratar de la cuenta O CAPITALY REBERVAS, si se de-
seara que esta cuenta recogiera la financiación total de la empresa, indepen-
dientemente de su origen como fondos propios o ajenos, bastaría desplazar a
ella la subcuenta 50 "Empréstitos", que pasaría a ser la 0.10.
Las subcuentas 52 y 54 pueden recoger, respectivamente, los efectos a pa-
gar librados por Proveedores y los a cobrar extendidos a cargo de nuestros
clientes. Sin embargo, suele ser preferible para las empresas el reservar estas
cuentas para los efectos llamados "financieros" originados por operaciones que
no constituyen el tráfico nomal de la actividad, dejando que los efectos pues-
tos en circulacióil por los Proveedores permanezcan representados por el saldo
personal de cada uno de ellos dentro de la cuenta 4; y los extendidos a cargo
de nuestros Clientes, continiien como saldo dentro de la cuenta 3 hasta su abo-
no por negociación.
La lectura de las 66 cuentas de tercer orden previstas en el Plan permite
apreciar la previsión exhaustiva del desarrollo de esta cuenta (sin contar con su
prolongación hacia esa especie de trastienda que es la contabilidad interna o
analítica de explotación 'que examinaremos más adelante).
Puede ser orientador llamar la atención sobre la existencia, en la s u b c ~ ~ e n -
ta 57, de desarrollo de cuentas individuales para recoger el enlace entre la Cen-
tral y Sucu~sales,Casa Matriz y Filiales, y viceversa. (Una función de este tipo
es la que cumple la subcuenta 5.10 dentro del ámbito de la contabilidad in-
terna.)
 780 Revista Españolu de Financiación y Contabi1,idad

6. ALMACEN(Compras)
Re sesenta las existencias iniciales más las compras. La cuantia de ambas
Y
es per ectamente visible a través de la comparación dinámica de los balances
mensuales (según veremos más adelante en el punto 4.1.). Talmpoco existiría
a
ninguna dificultad en inde endizar en una subcuenta especílica las existencias
iniciales con total separaci n de las Compras del ejercicio.
La cuenta 6 contiene un amplísimo desglose de tipo genérico que natural-
mente ha de completar cada empresa con los desarrollos específicos que cones-
pondan a la naturaleza de sus materiales y productos.
Su última subcuenta, 69, actúa por regularización para la entrega de mate-
riales a Fabricación o de productos a Ventas, según indicaciones expresas que
reproduce el Plan. Forma parte del mecanismo de Contabilidad Industrial, bien
por periodicidad frecuente (si se 'ha optado por la solución monista) o, cuando
menos, como regularización de existencias al final del ejercicio. (También po-
dría emplearse como subcuenta de E X I S ~ C I A S . ) ~

7. COSTOS (Fabricación)
DE EXPLOT.&CIÓN

- Oostos de transformación:
. ,Mano de obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70/71
. Mhquina ............................................. 72/75
. Costos técnicos ....................................... 76'
. Costos generales varios .............................. 77
- Contabilidad Industrial (integrada):
. Analis;s e imputacibn ................................. 78
. Fabricación .......................................... 79

Recoge los conceptos de costo específicos de la función específica objeto de

la actividad de la empresa, tanto los de transformación, si la actividad consiste
en fabricación, como los de explotación, si se dedica a la prestación de servicios.
Podríamos decir que recoge todos aquellos conceptos que sean int~imeca-
mente necesarios para poder labricar o funcionar: mano de obra, costos de fun-
cionamiento de máquinas e instalaciones (incluso amortizaciones)', asistencia
técnica, etc., y no aquellos otros calificados como gclstos y secogidos en la cuen-
ta 1, que, aunlque son inevitables, no incrementan visiblemente el valor eco-
nómico de la materia en curso de tran~sformación:sueldos de empleados admi-
nistrativos, gastos de correspondencia, gastos financieros, comisiones de ven-
ta, etc. (26).

Recoge las ventas y las partidas inversas de devoluciones y bonificaciones.

Separan las ventas propiamente didhas de los cargos por embalajes, envases
, recuperables e impuestos.
Aspicliueta: Plan Contable "Sisto~g" 781
E l sistema tributario y el régimen de exacción (declaración-liquidación o
convenio) puede influir también sobre la focma más apropiada de contabiliza-
ción de los impuestos indirectos repercutidos.

- Bienes:
. Materiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C0/94
. Inmateriales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
- Gastos a amortizar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96
- Inversiones ............................................. 97/98
- Fondos de ainortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99

El esquema de grupos de su'bcuentas ayuda a visualizar la estructura de

esta cuenta que incluye dos grandes grupos de bienes:
- Inmovilizado, necesario para la explotación.
- Inversiones, ajenas al tráfico de la empresa.
Ambas partidas son similares entre sí desde el punto de vista del grado de
indisponibilidad. Bien es verdad que pueden existir inversiones a corto plazo,
susceptibles de ser enajenadas, cuando se trata de colocación temporal de fon-
dos procedentes del flujo de la autofinanciación normal (fondos originados por
el beneEicio y las amortizaciones acumuladas, aunque aíin no hayan tenido re-
flejo contable).
La subcuenta final acreedora, "99 Fondos de amortización", puede presen-
tarse en la forma tradicional para nosotros en el Pasivo, o bien como sustraen-
do del valor primitivo de los respectivos bienes en el Activo.

Al explicar el significado de cada una de las 10 cuentas principales del Plan

(señaladas con clave de tina cifra) hemos tenido ocasión de ver esquemática-
mente los grupos y subgrupos dentro de los que se reúnen por analogía las .sub-
cuentas. Estos grupos no necesitan codificación numérica, puesto que no son
cuentas ni s~hcuentaspropiamente dichas, sino subdivisiones cualitativas del
balance.
Son subcuentas las designadas con clave de 2 cifras, y conceptos subdivi-
sionarios, los provistos de 3 ciiras. En algunos casos aparecen también desarro-
llos de 4 cifras.
El Plan se mantiene en el terreno de lo genérico, siendo posibles, natural-
mente, subdivisiones específicas de 4 ó más cifras para su adaptación a las em-
presas que precisan de un gran desarrollo (27). La virtud estriaba en que estas
subdivisiones genéricas que integran la planificación tengan general aplicación,
de forma que los balances aparezcan pedectainente normalizados y unificados
no sólo en la primera y seg~inda,sino también en la tercera cifra.
Y82 Revista Española de Financiación y Contabilidad

Vaya por delante la advertencia de que el Plan "GISTORG" presenta la do-

ble opción monista y dualista para el desarrollo de las operaiciones internas de
contabilidad industrial o analítica de explotación. No podía ser de otra rforina
en un plan privado, potestativo, que no puede pretender imponer un criterio
unitario, sino servir. a las necesidades supeditadas al grado de desarrollo admi-
nistrativo de las empresas.
Por otra parte, parece que tampoco ningún plan oficial pueda llegar a tener
suficiente autoridad ni grado de perfección como para imponer consciente y
coactivamente una solución, ni monista ni dualista, al problema de la contabi-
lidad interna, puesto que realmente no existe una solución única para todos,
sino que más bien depende de la concatenación de varias cir~unstan~cias que
,originan una diversidad de casos posibles:
- Desde el punto de vista d.e la modalidad de fabricación:
Fabri,cación para stock (venta posterior);
Fabricación sobre enscargo;
Prestacibn de servicios.

- Desde el punto de vist,a de las series de fabrkación:

(Grandes s.eries;
Pequeñas series;
Unidades singulares.
- Desde el punto de vista del número de productos:
Pocos productos;
Mudllos productos;
'Productos siempre distintos (frecuente en las fabricaciones sobre en-
cargo, tanto de grandes como de pequeñas series).
Estos nueve elementos, tomados de tres en tres, forman un extenso abanico
combinatorio de circunstancias 'que habrían de multiplicarse aún por otros fac-
tores, tales como:
- Crit,erio para el establecimiento de costos: standard, histórico, etc.
- Medios materiales y t6cnicos disponibles.
Lo procedente parece ser el camino seguido por "SISTORG: dar solucio-
nes monista y sdualista.
La solución monista está recogida en las subcuentas 69, 78, 791 y 89 (v. re-
cuadros del Plan que semejan la silueta del clásico telegrama): La frecuencia
con que puedan ser manejadas dependerá del grado de organización y medios
de la empresa. Evidentemente habrán de usarse para regularizaciones, al me-
nos, a fin de ejercicio.
Aspichtleta: Plnn Contable "Sisto~g" 783

.3.4. CONTA~JLIDAD
ANALÍTICADE EXPLOTACIÓN
(Opción dualista)

Recordemos que 'este Plan no considera a la Contabilidad interna Analítica

de Explotación como formando parte de una clase especial de cuentas, sino que
la identifica, con un paralelismo absoluto, con las mismas cuentas de la con-
tabilidad general o externa. Son una especie de prolongación hacia el interior,
hacia la trastienda, de aquellas mismas cuentas representativas de las personas
que forman la base inconmovible en que se apoya el Plan.
E n contdbilidad interna no deberían intervenir más que la primera y la se-
gunda persona, ya que todas las operaciones se verifican, por así decirlo, de
espaldas al exterior, que es donde se hallan situadas las terceras personas.
Sin embargo, como la contabilidad analítica no rec?be inform-ación directa
#de las operaciones realizadas con el exterior (compras, gastos y costos satisfe-
chos o devengados, y ventas), es la propia administración central de la empresa
la que debe proporcionársela. Se ha considerado que este enlace con el órgano
central podría o debería ser similar y paralelo al establecido entre las cuentas
d e Central y Sucursales (subcuenta 57). Por ello se ha utilizado la cuenta 5 para
el t~aspnsode los valores recogidos en la contabilidad externa (28).
E l Plan no se limita a incluir los traspasos de partidas de las que ha tenido
conocimiento previo la contabilidad externa, sino que completa el material para
el subsiguiente análisis con la aplicación de cotzciliuciones dentro de la conta-
bilidad intei-na. Tratan estas conciliaciones de depurar cuantitativamente la
información de la contabilidad externa eliminando, mediante conciliaciones ac-
tivas y pasivas, toda inexactitud de periodificación, por defecto o por exceso,
del Ambito temporal que se pretende analizar.
Para ello, utilizando como contrapartida la cuenta 5.105, elimina los gastos
y costos que, aun figurando en la contabilidad financiera dentro del mismo
período, corresponden a otros, y a la inversa, recoge partidas que correspon-
den al período aun cuando no figuren dentro del mismo en la contabilidad
financiera.
Otro ajuste muy importante es la inclusión de la parte alícuota de amorti-
zaciones que correspondan al período, habida cuenta de su dimensión laiboral y
actividad desai.rollada. Como quiera que en contabilidad general no suele apa-
recer esta partida hasta fin de ejercicio, sería impropio hablar de traspaso o de
reflejo en la contabilidad interna. Para resolver esta cuestión, el Plan "SIS-
TORG" tiene prevista la subcuenta 9.10.
Estos dispositivos de depuración de gastos y costos en el ámbito del período
permiten conseguir que dentro de él "estén todos los que son, y sean todos los
que están". Operando sin estas precauciones se caería en lo paradójico de apli-
car un gran esfuerzo al análisis de una muestra adulterada.
Por medio de las divisiones individuales de la cuenta 7.100 "Costos por De-
partamentos quedan reflejados los imputados a cada Sección, Grupo o Máfqui-
na. Si se aplica el criteiio de costos standard, se eliminan las desviaciones de
costos con cargo o abono a 1.10 "Resultados Analíticos", utilizando la subdivi-
sión 1.106 "Desviaciones de presupuesto".
La imputación de costos a los trabajos en curso está recogida en la cuen-
ta 7.105 con abono a la 7.1008, A la vista de los costos aplicados a Fabricación
 CONTABILIDADDE EIVIPRE~AS PLWIFICACION CONTABLE ESPAÑOLA

PLAN CONTABLE SlSTORG ESQUEMA GENERAL DEL MOVIMIENTO PRINCIPAL DE CUENTAS

(1) Capilal

(2) Inmovilizado

(3) Almacén (compras)

(5) Gastos Dirección, Admón., Financieros

Y Yanla

(6) Venlas

(8) Aplicación a P. y G., y de Bslas

ROSEN~S

V i c t o r Arqna, - CON'TABILIDtlI, DE DIPRESAS Ediciones Deusto .- Bilbao, 1971,

 CUAQRO COMPARATIVO DEL PLAN CONTABLE
CISTORG (1939) Y EL PLAN CONTABLE I N T E R N A C I O N A L
(1953)
PLAN C. l N T E R N A C I O N A L (1953)
P L A N C O N T A B L E SISTORG

CAPITAL Y RESERVAS
-

O-
-Capital
- Accionirtrr
Rcrervrs
-Perdidas y Ganancias

INVERSIONES FINANCIERAS
RESULTADOS

- Diversos gartor
-Resultados

DlSPONiBiLiDADES EQUIPOS.

2 -Caja
-Bancos
-Efectos
-Equipos inmateriales
-Equipos materiales
-Amortización

FINANZAS
CLIENTES

3 -Clientes

PROVEEDORES

-Proveedores

4
PERSONALES ELEMENTOS BASICOS

5 -Empréstitos
-
-
Créditos
C"entas personales
-
- Materias primar
Materizr auxiliares

ALMACEN (COMPRAS) COSTOS

6 -
- Maccrisr primar
Marcriar auxiliares
-Clarificaci(in según la Empresa

COSTOS EXPLOTACION PRODUCCIONES

7
-Cl~rificacIÓn según la Empreu
-Mano
- Gssrordefabricación
obra

- Fabricaci6n

VENTAS DISTRIBUCIONES

8 -Ventas
-Corto de salidas
-Chrificación según la Empresa

BIENES E INVERSIONES RESULTADOS

9 - lnmoviiizados
-Fondos arnorrizaciÓn
-Diverros resultados

-La corr~rpondenciaentre las clares sciialadar en uno y otro Plan no es absoluta.

V i c t o r Arana,. -. COlEABiLIDAD DE uEPXESAS. Ediciones i k u s t o .- Bilbao, 1971,

7i88 Revista Española de Fimnciación ZJ Contabilidad
surgirán las desviaciones favorables o desfavorables atribuibles a la actividad
del período, que el Plan recoge en 1.107.
Los resultados comerciales del período se cecogen a través de 8.10 "Riesul-
tados en Ventas", para su traslado final a 1.10 "Resultados Analíticos".
El Plan prevé también el registro de una operación muy poco usada por el
momento: la imputación ~aciomlde ~sntabilidad (cuenta 7.101). Sin embargo,
cuando se opera a base de fabricamción sobre pedido en firme, y tanto más cuan-
to mayor sea el ciclo de transfoimación, ¿cuándo se obtiene el beneficio? ¿Cuán-
do se formaliza la facturación final, iilstantáneamente, o a medida que se va
efectuando el proceso de fabiicación? Para los que trabajan en estas condicio-
nes no suele tener duda que al menos el beneficio se va mereciendo a medida
que se fabrica, independientemente de la fecha de facturacián al cliente.
El Plan permite incluir esta circunstancia dentro del mecani~~mo de control
analítico periódico. Este beneficio registrado por vía de imputación se recoge
en la divisibn 1.101 de "Resultados Analíticos", con cargo a 7.101, y, en tales
resultados, 8.10 "Resultados en Ventas" reflejará solamente en su saldo final la
diferencia entre los precios de venta standard y los reales, es decir, el beneficio.
o pérdida ?u: pudiésamos calificar de "comercial" -una desviación del precio
de venta tecnico-, ya que #elprecio real contractual que pudimos haber com-
prometido mediante el oportuno presupuesto, o el que, en definitiva, se apli-
que en trabajos ej,ecutados "a buena cuenta", puede di4erir del resultante d e
la aplicación de la tarifa de precios de venta standard por unidades de ope-
ración. 6

Queda expuesta la solución opcional dualista del Plan "SISTORG, que puse-
de aplicarse más o menos radicalmente, según el grado de enlace con la conta-
bilidad financiera.

El Plan incluye en su diagrama de cuentas 8explicacionesrealmente extensas

incrustadas en los I~~gares precisos en que pueden tener aplicación, lo cuaI
equivale a un Manual de instrucciones estratégicamente despiezado.
Aunque para el profesional de la Contabilidad basta y sobra con las expli-
caciones impresas en el Plan, habida cuenta que 'ha de trabajarse con persona1
auxiliar, se preparó un manual simplificado con el nombre de "DICCIONARIO DE
CONTABILIDAD", que recoge en 738 entradas alfabéticas la solución a cualquier
duda imaginable con respecto a la correcta contabilización de operaciones con
sujeción al Plan (%).

Por tratarse de un Plan de carácter piivado, no puede pretender imponer

unilateralmente un criterio deteiminado de valoración, por muy &undamenta1
que pueda ser este critesio valorativo en el momento de deteiminar los resul-
tados de la actividad.
Aspichzieta: Plan Contable "Sistolg" 787
Además de este reconocimiento de la libertad de las empresas, son varias
las razones adicionales. v de verdadero neso esnecífico.' aIu e reafirman la nece-
sana neutralidad de 10; planes coiltablesen geniral.
En primer lugar, el conveilcimieiito de que la materia de valoraciones no.
pertenece a la esfera limitada de la planificación contable. La planificación
contaable tiene como límite el prever las cuentas y mecanismos que han de re-
coger los patrimonios y los resultados, sin establecer ex cátedra juicios sobre
valoraciones (310). Se está desbordando excesivamente el hábito de la planifica-
ción; ya ha empezado a confundirse con la no~nuzlisncióncontable, télmino
más amplio que puede extenderse a los criterios valorativos -sin eludir el pro-
blema de las amortizaciones- a la frecuencia de liquidación de resultados y
rendición de cuentas, a la sistemática de revisiones y a todos los aspectos que
tengan algo #quever con la contabilidad (incluso con la normalización de ma-
teriales de trabajo). Son cosas distintas la normalización y la planificación. Pue-
de existir un Plan sin criherios de valoración ni amortización; criterios de valo-
ración sin plan (no obstante lo cual serían perfectamente aplicables); materia1
de trabajo normalizado sin criterios de valoración, etc.
De aquí se desprende la primera conclusión con respecto al tema de este
epígrafe: la planificación es una parte de la normalización, pero como tal pla-
nifica'ción no tiene por qué incluir normas que constituyen partes componentes
del más extenso campo de la normalización contable.
En segundo lugar -seguimos con las razones (que aconsejan el independi-
zar los criterios de valoración de cualquier plan contable, en su acepción es-
tricta-, porque, adentrándose en el campo de los criterios, los de valoración
no parecen susceptibles de una uniformidad o unificación en el grado que pre-
cisaría o exigiría una normalización (que, en este punto, más que contable sería
económica), ya que la norma, para ser justa, debería ser incluso contrapuesta,
dependiendo de las circ~instancias.
$,Cuál sería la verdad en la valoración de unos trabajos en curso? Podría dic-
taminar~~e que:

- en una empresa dedicada a la fabricación para "stock" (para intentar

vender más tarde su p~oducción)podría aceptarse la valoración a precio
de costo industrial estricto; mientras que en otra empresa (o, incluso, en
otros trdbajos de la misma) dedicada a fabricación sobre pedido en fir-
me, por tener asegurada contractualmeilte una parte alícuota del bene-
ficio, no sería desacertado el valorar estos trabajos en curso proporcio-
nalmente al precio de venta.
¿Qué papel juega aquí la contabilidad? Simplemente, el de plegarse ' a los
criterios económicos y reflejarlos fielmente (31).
Segunda concl~~sión: los criterios de valoración son criterios económicos, y
no contables.
En temer lugar, es obvio !que un plan contable privado no pued,e recomen-
dar, ni menos aún imponer, a las empresas unos criterios de valoración, puesto
que para ello sería preciso dictar una disposición de derecho positivo con ran-
go sufici~ente,sin olvidar la automática repercusión en el aspecto fiscal. Hemos
de recordar que la legalidad vigente alcanza únicamente en la actualidad a las
788 Eevista Espa?5ola de Financiación z j Contabilidnd
sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada a través de sus
respectivas leyes de régit1nen jurídico, ainbas decididamente conservadoras al
inclinarse por "... el precio de adquisición o de cotización en el mercado, si es
que fuese inferior a aquél".
Tercera concl~isión:la imposición de criterios de valoración pertenece al
ámbito del deredho y debe estar definida por disposición de rango suticiente,
no por mera regulación administrativa de tipo técnico-reglamentario.
Por todas estas razones, parece evidente que ningún plan contable, como
tal, ni oficial ni privado, debería contener criterios imperativos relativos a la
valoración de bienes., Esta es la postura en que se !ha mantenido el Plan "SIS-
T O R C desde su aparición 'en 1932.

4. INFOFiM,AOION SUMINISTRADA PO'R ESTE PLAN

Un plan contable es un medio para orientar y unificar el registro de los
beahos económicos, pero dirigido a un fin que no es otro si,no el de facilitar in-
formación. Infoimación que, a su vez, es un medio para auscultar a la empresa.
La información puede considerarse como el fruto logrado por el plan. Por
ello expondremos la derivada de la aplicación del Plan Contable "SISTORG.

La contabilidad ajustada a este Plan iniorma constantemente de las tres

cifras básicas -Debe, Haber y Saldo- por lo 'que respecta a las cuentas Ilama-
das individttales. Mediante una centralización diaria, esta información puede
extenderse a las 10 cuentas principales, con lo que se conseguiría un ibalance
integral constante. En la práctica no suele tener interks el conocimiento diario
del balance de cuentas generales, cuyo exam'en se demora por lo general y se
refiere a períodos mensuales.

La estructura del Plan, debido a que refunde #en10 únicas cuentas genera-
les perfectamente homog6neas la representación patrimonial y de explotación,
permite recoger mensualmente la imagen de la empresa contemplada tanto a
grandes rasgos (10 cuentas principales con código de una cifra) como con todo
el detalle de subcuentas (dos cifras) y conceptos subdivisionai.ios (tres cifras),
sin excluir, naturalmente, la relación de todas las cuentas individuales persona-
les (Clientes, Proveedores y Deudores y Acreedores Varios).
El Plan se apoya para ello en un dispositivo material -"Hoja Balance doce
mesesy'- que permite ir incorporando aditivamente la imagen de períodos su-
cesivos, i,niciando con ello una visión dinámica (33).
S e g h las necesidades de la empresa, y siempre con datos obtenidos direc-
tamente de los elementos materiales que dan cuerpo y vida al Plan, suele gra-
2) BLL!.NCE y discriminación f m c i o n d del O R I G ~y IPLiCIiCi62T Di3 FGISCOS.
ETV3>E!BIO E N E R O
Función: 1 8 S a l d o s ( B o n d o s
Revista Española de Financiación y Contabilidad
 BALANCE (simplificado) según el Plan Contable «Sistorg»
A C T I V O P A S 1V O
O. C a p m (pendiente desembolso) ........................ ............ O. CAPITALY RESERVBS..................................................
01. Acciones e n cartera .................................... 00. Capital Social ..........................................
02. Accionistas ............................................. 03. Reserva prima d e emisión acciones ..................
2. DISPONIB~~ADES .......................................... ............ 04. Reservas estatutarias .................................
20. Caja ................................................... 05. Reservas Voluntarias .................................
22. Bancos, c/c. v. .......................................... 06. Remanentes ..........................................
27. Bancos, disponible e n cta. créd. ..................... 07. Reservas oficiales ....................................
3. CLIENTES................................................ ...........
S u m a capital fiscaZ ...........................
30. Clientes (saldos normales) ........................... 09. Pérdidas y Ganancias .................................
36. Clientes, deudores por efectos ........................
3. CLIENTEC(acreedores) .................................... ..........
4. PROVEED ORE^ (deudores) ................................. ....... 37. Acreedores, s/e. a cta. de pedidos .....................
47. Deud. por n/e. a cta. pedidos ........................ 38. Acreedores, s/garantfas d e envases .....................
48. Deud. por n/e. garantías envases .....................
5. CTAS. PERS. VARIAS (Deud.) .............................. 4. PROVEEDORES ........................................................
50. Empréstitos .......................................... 40. Proveedores (saldos normales) ........................
501. Obligacionistas ........................ 46. Proveed., acreed. Eftos. a pagar ........................
502. Obligaciones amortizadas ............... 49. Proveed., acreed. por contratos d e compra
53. Deudores por préstamos .............................. con reserva d e dominio .................................
54. Deudores por Efectos, etc. ...........................
55. Deudores por Depósitos y Fianzas ..................... 5. CTAS. PERC.VARIAS (Acreedores) ...................................
57. Cuentas Personales internas ........................... 50. Empréstitos .............................................
58. Conciliaciones .......................................... 51. Bancos, liimites d e c k . d e créd. .....................
59. Otras Cuentas Personales deud. ........................ 52. Acreed. por Eftos. a pagar, etc. ........................
6. ALMACÉN ................................................... ........ 55. Acreed. por depósitos y f i i n z a s ........................
60/66. Existencias. 56. Organismos oticiales .................................
57. Cuentas personales internas ...........................
7. FABRICACI~N ................................................ ........... (Socios, Sucursales, Filiales).
79. Trabajos e n curso. 58. Conciliaciones (580/583) ..............................
9. BIENESE INVERSIONES .................................... 59. Otras cuentas personales acreed. .....................
Bienes materiales: ............
90. Inmuebles .................................... 9. CUENTA DE BIENES ....................................................
91. Instalaciones ................................. 99. Fondos d e Amortización:
92. Maquinaria ................................. 990. F. A. Inmuebles .................................
93. Utillaje y Mobiliario ........................ 991. F. A. Instalaciones ..............................
94. Material de transporte ..................... 992. F. A. Maquinaria .................................
Bienes inmateriales : ............ 993. F. A. Utillaje y Mobiliario ........................
95. Patentes, marcas y derechos .................. 994. F. A. Material Transporte ........................
96. Gastos a amortizar ........................ 995. F. A. Bienes inmateriales ........................
Inversiones : ............ 996. F. A. Gastos .......................................
997. F. A. Bienes afectos Prev. Inv. ..................
97. Participaciones y Cartera Val.
98. -t. d e Fondos y Previsiones
...............
............... 998. F. A. Invers. antic. Prev. Inv.
-
--
.....................
Pasivo .........................................
Total á e l Acttvo .................................... Total del

&nbw balances $e obtienen directamente, sin necesidad d e reclasificaciones, y pueden ser a m p l i a d 6 ~Q voluntad.
792 Revista Española de Financiación y Contabilidad
duars,e, según convenga, el detalle desde un esquema tan elemental como el mo-
delo A), que representa una simple sucesión de saldos, hasta el más elaborado
modelo Z), que contiene no solamente los saldos, sino un estado d'e origen y
aplicación d'e fondos con una novedad a que nos referiremos en el punto si-
guiente.

La velocidad de la época, que obliga a vigilar atentamente todos los movi-

mientos para evitar resultados irreversibles no deseados, ha puesto de moda el
"Estado de Origen y Aplicación de Fondos", al cual se concede tan creciente
atención que en la jerga internacional ya se le denomina "el tercer estado", es
decir, #elcompañero inseparable del Balance y de la cuenta de Pérdidas y Ga-
nancias.
El modelo Z) que reproducimos corresponde a un balance mensual, con su
estado de Origen y Aplicación de Fondos anexo, en este caso con la novedad
de discriminación de los movimientos generados separadamente por la función
de explotación y por la funcibn financiera de la empresa, cuya distinción facili-
ta la atribución cle éxitos y responsabilidades. Esta concentrada visión es po-
sible por la síntesis homogénea en un pequeño número de cuentas generales,
que es una de las virtudes más sobresalientes del Plan que examinamos.
En algunos casos las comparaciones no se limitan a su cotejo con el mes in-
mediato antcerior, sino que son efectuadas también con el inventario inicial,
para conocer la gestión acumulada durante el transcurso del ejercicio; e, inclu-
so, psincipalmente cuando existen grandes variaciones estacionales, la compa-
ración se extiend'e a la situación del mismo mes del año anterior, lo cual per-
mite conocer la tendencia en forma similar a las comparaciones estadísticas
por medio del T.A.M. (Total Anual Móvil).

El Plan prevé en su subcuenta 18 el establecimiento "Resultados del Ejerci-

cio", virtualmente "Pérdidas y Ganancias", en la que está visiblemente inte-
grada la cuenta de Explotación. Alternativamente, permite que se parta de una
cuenta de explotación separada (que estaría formadapor las cuentas 6, 7 y 81,
en cuyo caso se toma~íaen la de Resultados la partida de beneficio bruto o
margen resultante de aquélla. La opción de ofrecer más o menos datos suele
estar condicionada con el destino que se quiera dar a la información.
En el propio Plan aparece impresa la representación sagita1 del mecanismo
de regularización periectamente comprensible para todo aquel que esté inicia-
do en la técnica contable, por lo que estimamos innecesarias más especificacio-
nes en este punto.
Aspichzbeta: Plan Contable "SEsto~*g" 798

Tanto el balance sintético o resumido (cuentas principales de una sola ci-

fra), como el más detallado por subcuentas y aun por conceptos subdivisiona-
rios (dos o mis cifras), surgen directamente de la ordenación de cuentas del
Plan sin tener que realizar laboriosas reagr~ipacionesy redistribuciones cuan-
do la estructura de los planes no coincide con la ordenación del balance.
En este caso, el cómodo automatismo es un efecto de la principal virtud
del Plan: la absoluta homog:neidad con que está estructurado (34).
Finalizamos esta exposicion con dos muestras de balances: sintético, sufi-
ciente para muchas aplicaciones, y más detallado para mayor información.
Con lo anterior habrá quedado den~ostrado,al menos, que nuestra nación
no ha permanecido ausente de la tendencia de planificación contable, sino que
más bien debería considerársela como precursora por el hecho de haber lan-
zado en el ya lejano a60 1932 -quince años antes de iniciarse el movimiento
europeo moderno, encabezado por el Plan Francés de 1947- un plan contable
decimal que no ha sido una mera momia de estantería, sino que está vivificado
por su aplicación en miles de empresas de todo tipo que lo conocen y lo usan
como algo familiar.
Con la serenidad e independencia que proporciona el transcurso del tiempo
y una tan dilatada experiencia, su autor se complace en dejar constancia de ello
y en sugerir que no se esté siempre mirando al 'exterior, sin fijarse en lo que
hay dentro, para no incurrir en la errónea afirmación negativa de: "Si no es
extranjero o no es oficial, no existe".

NOTAS

(1) La denominación "SISTORG" es una contracción silábica de "'SlTemas de

ORGanizaciÓn Contable".
(2) A base de estos cuatro gsupas, d autor del Plan "SISTORG hizo en 1933 un en-
sayo de contabilidad matricial combinado con un sistema de registro por caldo que deno-
minó de "contrapartida automática".
Partiendo de la base de que cada heuho económico afecta simultáneamente a dos cuen-
tas, logró que con una sola anotación quedase completada la anotación en ambas; lo que
con el tiempo, y con otro léxico, han llegado a ser los familiares "in put" y "out put" de
nuestros días.
Las cuentas de cada uno de los cuatro 'grupos disponían de cuatro pares de columnas
interiores (de Debe y Haber) que, mediante disposición diversa, permitían el encaja por su-
perposición de forma que, p. e., al asentar un cobro a un Cliente quedaba registrada la
operación en la subcolumna analítica de "Caja" de la ficha del Cliente y en subcoliimna
de "Clientes" de 'Caja", con 110 cud cada cuenta contenía el análisis por conceptos tanto
de los cargos como de los abonos.
 Revista Españolu de Financiación y Contabilidad
Como ouriosidad para esta ,pequeña lhistoria de la planificación contable reproducimos
el orden de las .colun~~nas
interiores de contrapartida de cada grupo de cuentas:
Grupos rle cuentas Núm. de la cuenta de contrapartida
1. Capital y Resultados..................... 1 2 3 4
2. Cuenta de Bienes ........................ 4 1 2 3
3. Cuentas Personales ..................... 3 4 1 2
4. Caja ................................. 2 3 4 1

Hoy, que este automatismo puede lograrse sin esfuerzo aprovechando la disposición de
tipo matricial de los modernos ordenadores, merecería la pena investisgar por este camino.
(3) Se limitaba a lser una especie de contabilidad de orden, cuyos saldos daban raz6n de:
- &pcilomrif y dikpouxibilkidw de oupois db j,p&ai6n.
- Q£ra diaria y acumulada de autorizacionei analizadas por países y las ouatro formas
de pago entonces establecidas.
- Totales mensua~lsanalizados por partidas arancelarias y, dentro de d a s , por países
y formas de pago.
(4) Estos organismos Eueron, probablemente, 40s primepos en España que, a 'nivel de
la Administración pública, contaron con una contabilidad normalizada por pa~tidadoble.
Por Orden de la Subsecretaría de 24.1.1939 se ties impuso el Plan Contable adaptado a sus
necesidah, viniendo obligados a presentar su balance mensual "... dentro de los cinco pri-
meros días de cada mes...", rendición de cuentas que efectuaban sin difimltad.
(5) Esbas u w t a ~5uwon:
-O. Cuenta de CAPITAL.
& 1. manta de RESULTADOS.
+ 2. menta de BIENES.
+ 3. Cuentas PERSONALES DEUDORAS.
-4. b n t a s PERSONALES ACREEDORAS
+ 5. CASAy BANCOS.
- 6. FONDODE PREVISIÓN.
(6) Era Ministro a la sazón D. Juan Antonio SUANCES, habiendo tenido destacada
intervención en el impulso de los estudios sobre normalización contable d Subsecretario
D. Ricardo FERNANDEZ CUEVAS.
(7) Ehterados de la existencia en España de un "PLANNACIONAL DE CONTABILIDAD",
se ipmsm~monwn in Mlin&mio de Inid* y Oolnueiroio, m el mes de junio a jul+o d!e 1939,
das wxpcmbm ooinniabCes del M h W o 'de Euoiniomía die Fcm'cia, la&&os .a una O d h para
el estudio de ia normalización contable. En el curso de las explicaciones que les heron
dadas sobre los fundamentos y estmctura del Plan mostraron su sopresa ante el hechlo de
la existencia del mismo, ya lque ignoraban que aquí se hubiera trabajado s o b ~
dioha mate-
ria. Se les entregaron dos ejemplares del Plan recién impreso.
(8) En este punto las circunstancias no habrán cambiado mucho en la actualidad (1972).
S r í a prudente, quizá de todo punto imprescindible, que antes de obligar a la empraa pri-
vada a implantar uno u otro plan contable se hubiera experimentado éste durante varios
ejercicios en empresas paraestatales que desarrollan actividades económicas. Este previo
"rodaje" es imprescindible para pulir las asperezas de cualquier plan recién salido del mol-
de, o para descubrir errores, omisiones o inoonvenientes que hagan aconsejable su reforma.
Par otro lado, mientras la legislación fiscal no obligue a muchas empresas a presentar
balances (las individuales), y las bases irnponibles (incluso de sociedades) se determinen por
medios extracontables, parece incongruente o paradbjico imponer faintgún plan.
(9) Un ejemplar de esta edición, juntamente con el correspondiente 'Biccionario de
Contabilidad" (complemento del Plan) h e aportado por su autor, como trabajo meritorio
m eJ. mdirai d~ la Goinitaibiii&d, al expediente de su hgwso soomo m i m b o funWor &l
Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España.
Aspichueta: Plan Contable "Sistorg"
(10) Está inscrito a nombre de su autor en el Registro de la Propiedad InteIectual,
juntamente con el "Diccionario de Contabilidad" que lo complementa.
(11) Esta teoría tripersonadista se axplicó en la Escuela de Altos Estudios Mercantiles
de BjlbQio *U partir dbl cutnsio 1940-41, dmtmo del p n o g m a de lb dase de "Go~njuaitioPmfe-
sional", y a partir del curso 1943-44, en la Universidad Comercial de Deusto (Bilbao),
como parte de la asignatura de "Planificación Contable". Probablemente, este último centro
habrá sido el prime~oque incluyó en sus programas una asignatura específica de "Planifi-
cación Contable".
(12) Nos limitamos aquí a consignar el objetivo inmediato de la contabilidad con mi-
núscula, un poco a nivel de teneduría de libros, sin plantearnos inicialmente la cuestión de
si el análisis posterior de los datos que presenta pertenece al dominio de la contabilidad y
al de otras ciencias vecinas.
(13) La existencia en algunos idiomas de pronombres personales distintos de los tres
básicos, e incluso formas verbales especiales, no denota la existencia de ninguna nueva pvr-
sona, sino que constituyen tratamientos diferenoiados de mayor respeto o confianza a una
determinada segunda persona.
(14) !Explicando esta teoría en octubre de 1932 en la clase de Contabilidad de una aca-
demia fundada por Altos Hornos de Vizcaya, S. A., se aludía en tono festivo a la posibili-
dad de que c u a d ~ ollmgaa% eil homtbm a Ila Luna -1lgo inoonmWble ea aquella lm
habitantes que encontrase seguirían siendo terceras personas: Clientes, Proveedores, etc.; con
cuya hipótesis se reafirmaba este principio inmutable de la Contabilidad (el de las tres per-
sonas) reflejado anteriormente en da Gramática.
(15) El punto de vista de síntesis, que es útil para reducir a sólo dos clases contrapms-
tas 40s actos posibles -recibir y entregar-, no contradice ala referencia de la nota (2) a tos
varios conceptos por los que una misma persona puede recibk o entregar.
(16) A propio intento no se aludía en la ocasión citada en la nota (14) al convencio-
nalismo de "Debe" y "Haber" a fin de acelerar el entendimiento de su significado a través
d~ lliais expmsi~onctsm & oornpcacoiis~ible~de "maibir" y "enbregar". El éxito de wk métodio
h e espectacular. Una vez compenetrados los alumnos con la existencia de las tres perso-
nas y con la certeza de que cada una de éstas no podía hacer más que dos cosas, recibir o
imimgar, ha !¡tnb,posiaión de ilia frase-oomodín "...recibe de.. ." entre el nombre peinsonoiil dsl
deudor y el del acreedor les reveló los secretos de la mecánica rudimentaria d d análisis
contable en el t i m p o récord de idos horas! En efecto, al tercer día de clase nadie tenía
la más leve duda de que la expresión contable del hecho de una compra, venta, cobro o
pago correspondía a las frases:
El ALMACENERO recibe del PROVEEDOR; .J'
El CLIENTE recibe del ALMACENERO;
El CAJERO recibe del CLIENTE;
El PROVEEDOR recibe del CAJERO.
(17) Quizá no sea mera coincidencia la necesidad de tres cuentas en Contabilidad, tres
personas en Gramática y tres puntos en Geometría para definir un plano. Estas compara-
oiones, que estamos acostumbrados a aceptar como símiles convencionales, quizá estén li-
gadas por interrelaciones más íntimas o paralelas que trata de descubrir una novísiina cien-
cia, la ONTOSOF~A, que con gran rigor y sencillez presentó no hace m'ucho a través de T.V.E.
un catedrático español, de cuyo nombre no puedo acordarme, y cuya finalidad será d es-
.tudilo del n~eaanisrno& los fenómenos de uno, cienoia pam aplicairlos a ottas, ya. q w ,
la tesis sostenida por su autor, 40s mecanisinos conocidos de unas ciencias son aplicables a
los fenómenos da otras y viceversa, lo cual facilitará el desmbrimiento de los que aún no
sean conocidos.
(18) Bastardo sería el esconder dentro de una misma cuenta individuos de otras fami-
lias: Pérdidas (l.a persona) entre Bienes (2.a persona) o entre Cuentas Personalles (3." per-
sona), etc. Las fronteras de estas tres personas marcan los límites fuera d e los ouales se
inaundría en fmudie o, al mmmas,e a "oimgíw ~ s i t ~ odel a bajlance".
796 Revista Española d e Financiación y Contabilidad

(19) En aquellas explicaciones primarias sobre Contabiclidad a que me he referido en

la nota (14), para reafirmar d carácter personall de la cuenta de "CAJERO",a la que, por
convencionalismo y brevedad, denominamos tradicionalmente "CAJA", tuvo éxito una frase
improvisada que decía poco más o menos: "Tengamos presente que la cuenta representa
realmente al CAJERO,penona de carne y hueso; y la prueba está en que si falta dinero en
la CAJA, el que va a ia cárcel es el CAJERO... y no el folio 28 del libro Mayor".
(20) h b a zoma dk pmté1iio que a h o a la ~ocntab~i&d pw iainbm~omias~i~a
e8 que a u h
d Plan Contable "SISTORG",sin perjuicio de sli capacidad para recoger las mismas cuea-
tas debidamente adjetivadas hablando previsionalmente en fiuturo. Así, si cuando registra-
mos la consumación de la obligación del vendedor de entregarnos la mercancía decimos:
ALMACENERO ha recibido del PROVEEDOR
para registrar el previo perfeccionamiento y/o la formdización del contrato de compra,
diríamos :
ALMACENERO (contratos de compra) ~ecibirá del PROVEEDOR (compras contratadas)
En la representación gráfica vemos cómo d Plan puede transponerse a otras zonas por
traslación de ámbito temporal; cómo resulta~ían equivaleates y paralelas sus cuentas ins-
piradas en la sólida teoría personalista, y, en fin, cómo su morfología -la de cualquier
pLm- hiaibsíia die ser ~iiewismhm~eob diebotiva m es&tis oltiras z w a , y& que algunas de las
omnitm lo pmooas o a tmdrím aie~oesidiaxlde interne&.
(21) Bastaría distinguir la circunstancia de su desplazamiento material mediante una
anotación marginal en la cuenta patrimonial representtiva de m dominio sin necesidad de
utilizar la expresión contable en forma de cuentas de nominal.
(22) Para agotar el tema podemos imagina~nosuna Contabilidad aplicada a recoger
datos estadísticos. Podrían citarse ejemplos curiosos como demostración de una capacidad
de adaptación realmente notable. Pero el convertir en contabilidad labores puramente esta-
dísticas, el querer expresarlas en figuras contables, ¿no sería una evidente deformación pro-
fesional y una invasión de predios ajenos mejor defendidos desde otras perspectivas?
(23) Resulta inexplicable que otros planes contables no antepongan al código numérico
+
de cada cuenta los símbolos aritméticos - *e = expresivos del saldo normal, da gran
utilidad práctica para el usuario, a través de cuya ca,racterística desoubre r6pidamnte el
verdadero significado y naturaleza de las cuentas.
124) Los des-arrollos de las ouentas 1 (Gastos) y 7 {Costos) son muy exbensos. En la
edición del año 1939 llamó la atención el que estuviera prevista hasta la Publicidad por
televisión, inexistente entonces en España; pero que se intuía que en cuanto apareciera sería
invadida por la publicidad.
(25) De algún tiempo a esta parte se ha revelado esta cuenta como de gran aplicaci6n
para el control de las transferencias bancarias ("Remesas de dinero en camino"). De tener
normalmente saldo cero, ha evolucionado hacia el saldo deudor por causa d d tiempo que
luiaaism~rred e d e que se wcibe eú m g o d e l Bianuo que 1~envía ( b d h t o ) hasta que E &
pone del abono d d Banco receptor.
(26) A dar esta explicación un tanto simplificada no pretendemos definir ni polemizar
sobre la distinción entre gasto y costo. Sinliplemente manifestamos que este razonamiento
o contraposición entre ia función de la mano de obra de Fábrica y la de Oficina adminis-
trativa sirve corrientemente para adarar lo Ique es 'gasto (concepto fungible sinónimo a pér-
dida) y lo que debe reputarse costo (susceptible de ser incorporado como incremento a 90s
productos en ourso de transformación); costo "industrial" que, comparado con el precio de
venta, nos dará el margen bruto, magnitud muy significativa para Za empresa.
Por ello se introdujo desde un principio en este Plan la discriminación entre gasto y
costo, distinoión 'que se establece automáticamente desde su primera entrada en contabili-
dad, (sin invalucrarlos en una sola categoría que después habría necesidad de separar por
medio de un trabajoso análisis para separar de la funci6n de Explotación las partidas co-
rrespondientes a las funciones Administrativa, Comercial y Financiera.
Aspichtleta: Plan Contable "Sistolg"
((27) Entre los miles de empresas que han adoptado el Plan "SISTORG", el mayor
desarrollo de subcuentas y conceptos subdivisionarios se encuentra normdnlente entre em-
presas industriales, alguna de las cuales alcanza casi las 800 subdivisiones (sin contar, na-
turalmente, las correspondientes a Clientes y Proveedores).
Puede considerarse como excepcional el caso de una gran empresa de servicios, con
planificación ba~afd$iem "SISTORG", que, por haber i!mniclrusta.dio una omceipoióriz miginal de
análisis de entrada codificado con distinción de naturaleza, servicios y lugares de origen
y aplicación, alcanza varios millares de subdivisiones.
(28) Después de emplear durante muchos años el tamiliar vocablo castellano de tras-
paso, de tan honda raigambre contable, difícilmente se acostumbra uno a utilizar la expre-
sión de cuenta "refleja" o "reflejada", de evidente galicismo en su más elemental traduc-
ción literal. Quede constancia de que lo que en este Plan se denomina traspnpnsos es lo mismo
que lo que en otros se traduce comio reflejos.
(29) Un ejemplo de su contenido ilustrará mejor sobre el estilo abreviado de este
DICCIONARIO DE CONTABILIDAD. En algunos casos se consigna sólo el número de la cuenta
precedido de 'las iniciales D o H, según la partida haya de asentarse al Debe o al Haber.
En otros más complejos se citan las cuentas de capgo y de abono, lo cual equivale a dar
la clave de un asiento completo. Ej.:
- Obligaciones, Amortización de, D 501 = H 526.
- Id. amortizadas, Acreedores por, H 526.
- Id., desembolso de las emitidas, D 2 = H 502.
- Id., desembolso de las suscritas, D 973 = H 2.
- Id., Emisión de, D 502 = H 500.
- Id. de otras empresas (Cartera de Valores), D 973.
- Id., Intereses a pagar (devengo), D 1630 = H 525.
- Id., Intereses a cobrar (devengo), D 545 = H 196.
La eisitmotuna gráfica del PPilan, <ion las explioa~ci~onespoocede11ites "in Ulitu"., bos sig-
nos + - fe = ; y ias sencillishas enbradias alfabéit'ioas múltiples de1 Diociomauio foir-
maa runa bna~miaque cnibine oon exceso i,as neloesi~dadmpr80ti80svs.
(30) Ea palpe1 de I'a pilanifioalción oonttabb esbhcbameate omsiderada debaría Pn~ilbarse
a p~verrlas mealtas que rewojiam los neswLta~dos "atlpioos" que se originan en ám msos de
vakoiraciones didinbas a alas de su piriecio de ambo; *p. ej.: "Restul~tad~mpor fiuotiuiaioi6n de
precios y va%oo?a~cimes", "Rawrva par flu~ua~oióin die ~pireoim" &c., pero sin pmjuzgair, por
no ser de sru aomtpekoiicia, mP haya de ser el sistema dje vaboracióa más id6neo e a cada a s o .
(31) En La práctliioa, el osiiteulio de vahonaioióa m& general1 isnieb ser el die "'oosbo de ne-
posición", aunque no se refleje en contabilidad por comprensibles prevenciones fiscales. El
mdustriall que tiene que calcular un presupuesto para someterlo a su presunto Cliente no
mira si la materia prima la tiene adquirida a 10, sino que se fija Únicamente en que su
cotización acbual es 12. Esa especie de ciencia infusa que es el sentido común le enseña, sin
saber nada die "FiEo" nii de "Jifo", que ia su oliente ha die ~oobnairlielo wfiioienhe para nego-
ner sus existencias, cobrar almacenaje y percibir beneficio; algo así como cobrar 1.150 gra-
mos, al precio del día, por cada kilogramo de materia prima empleada.
(32) Esta información está supeditada también al sistema de teneduría aplicado. E n
algunos antiguos, que no dan importancia (incomprensiblemente) a81 establecimiento del sal-
do después de cada operación, es inexistente este dato como información constante. En otros
modernísimos (ordenadores) se da la circunsta4ncia peregrina de que, siendo espectacular-
mente rápidos en la ejecución final del trabajo, deben someterse a la servidumbre de mani-
pulaciones preparatorias, que no contemplan el saldo (perforación de fichas, cintas, etc.), y
a la eiupima div valrias fechas de tmno para la ejeauoióa del programia oolrmspcmdie~nbe;entm-
tanto, el movimiento de las cuentas desde d anterior período de programa, así como sus
saldos, no son visi~bles,porque son "rápidos con el tiempo medido por el reloj (segundos),
pero lentos con el tiempo medido por el calendario (díasl", característica que n o hace acon-
sejable prescindir de la ficha de posición de las cuentas personales que han de llevarse
aparte por medios convencionales.
798 Revista Españolu de Financiación y Contabilidad
(33) En la ap1icació.n práctica de un plan no 6on menos importantes los elementos
materiales que la facilitan que la propia concepción científica del plan. No son el alma del
p h , pmo d un ouwpo poiyibBe quo %ohace ~oannbarr. De nladia semiría m &ño a i p m -
temente maravilloso sobre el papel si el avión no vuela.
Podría argumentarse que ello corresponde d nivel más bajo de la. tenedniría de libros,
ouyos prácticos son los que deben resolver el problema. ¿Y si es la estructura del plan la
que origina inconvenientes? Estaríamos una vez más ante l a idea de que ''siempre es más
fácil decir lo que hay que hacer, que hacerlo".
(34) En algunos planes wcede que cuentas del mismo grupo han de presentarse sepa-
radas en el balance; mientras que partidas unitarias del balance han de formarse mediante
la suma de ouentas que aparemn separadas en varios subgmpos e, incluso, en varios grupos
pirmmiw de11plan. Ello haiae pensar ,que, si 10s balanoes están bien 8ordmadm,me ID &án
tanto los planes, o viceversa. Se incumple una regla básica de la planificación: El balance
debe surgir directamente del plan, sin necesidad de transposiciones ni agrupacioms hete-
rogéneas con cuentas de distinto código numérico inicial.

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