Tema 8. Otras normas relacionadas con el inmovilizado.

Arrendamientos. Subvenciones, donaciones y legados

En este capítulo se tratan operaciones particulares de inmovilizado principalmente
vinculados a la forma de adquisición o financiación de dichos elementos.
Índice de contenido.
8.1 Arrendamientos:
8.1.1 Concepto y clasificación
8.1.2 Normativa de valoración
8.1.3 Problemática contable
[Link] Arrendamiento operativo
[Link] Arrendamiento Financiero
[Link] Operaciones de renting
8.1.4 Venta de inmovilizado con posterior arredramiento financiero (Leaseback)
8.1.5 Arrendamiento de terrenos y edificios

8.2 Subvenciones, donaciones y legados

8.2.1 Concepto y clasificación
8.2.2 Normativa de valoración
8.2.3 Problemática contable
[Link] Subvenciones a la explotación
[Link] Subvenciones, donaciones y legados no reintegrables de capital
[Link] Subvenciones, donaciones y legados reintegrables de capital

8.1. Arrendamientos
8.1.1 Concepto y clasificación
En los últimos años se han generalizado el uso de determinados contratos de
arrendamiento como fórmula habitual de financiación del inmovilizado.

El Plan General de Contabilidad (PGC) define el arrendamiento como un acuerdo por el

que el arrendador cede al arrendatario el derecho a utilizar un determinado activo, a
cambio de una única suma de dinero o una serie de pagos periódicos (cuotas), por un
período pactado y con independencia de que el arrendador tenga la obligación de prestar
servicios respecto al uso o mantenimiento de dicho activo.

1
El cambio legislativo introducido 1 de enero de 2019 por el que entró en vigor la Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF) 16 sobre Arrendamiento Financiero,
implica que la clasificación de los contratos de arrendamiento depende de las
circunstancias del arrendador y del arrendatario. En base a lo anterior se identifican dos
modalidades:

Arrendamiento operativo: el arrendatario acuerda con el arrendador el uso de un activo

por un período no superior a 12 meses y de escaso valor. Se registrará como gasto del
ejercicio, imputándose por tanto a pérdidas y ganancias.

Arrendamiento financiero: en la práctica, la NIIF 16, considera que, como norma

general, todas las operaciones de arrendamiento se van a considerar como financiero,
considerando como se ha indicado, operativos solo los de escaso valor y duración no
superior a los 12 meses. Esto implica que se considera que se transfieren sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad (control económico) a cambio de
una contraprestación exista o no opción de compra al finalizar el contrato.

Además de lo anterior, también se presumirá la cesión de los riesgos y los beneficios,

salvo en prueba en contrario, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamientos en los que la propiedad del Activo se transfiere o se

deduzca que se va a transferir al arrendatario al finalizar el contrato.

b) Contratos en los que el plazo de arrendamiento cubra la totalidad o la mayor parte

de la vida útil del Activo, y las condiciones pactadas implican la racionalidad
económica del mantenimiento de la cesión de uso.

c) En los casos en los que, al comenzar el arrendamiento, el valor actual de los pagos
mínimos acordados en la operación suponga la práctica totalidad del valor
razonable del Activo arrendado.

d) Cuando las especiales características de los activos arrendados hacen que su

utilidad quede restringida al arrendatario.

e) Si el arrendatario cancelara el contrato de arrendamiento, las pérdidas ocasionadas

al arrendador por tal circunstancia serán asumidas por el arrendatario.

2
 f) El arrendatario asume los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor
razonable del importe residual.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el contrato de arrendamiento

durante un segundo período, con pagos sustancialmente inferiores a los habituales
del mercado.

8.1.2 Normativa de valoración

El arrendamiento financiero implica que el arrendatario registra un activo de acuerdo

con su naturaleza (normalmente en el inmovilizado material) y un pasivo financiero.
Ambos valorados al menor entre el valor razonable del activo arrendado o su valor actual
(calculados al principio del contrato).

Los intereses de la operación se imputarán a pérdidas y ganancias, durante la vida del

contrato, según su devengo.

Los gastos directos iniciales ocasionados por la firma del contrato, se considerarán como
mayor valor del Activo.

El arrendatario aplicará al activo arrendado, los criterios de amortización, deterioro y baja

que les corresponda según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros de acuerdo
a la norma de valoración de instrumentos financieros.

El arrendador contabiliza un derecho de cobro por el valor actual de los pagos mínimos
más el valor residual. La diferencia entre el crédito registrado en su activo y la cantidad
a cobrar (que corresponde a los intereses del contrato aun no devengados), se imputarán
como ingresos financieros durante la vida del contrato según su devengo, de acuerdo con
el método del tipo de interés efectivo.

Si el arrendador es fabricante o distribuidor del bien arrendado, los créditos se clasifican

como comerciales y se aplica la norma de valoración de ingresos por venta y prestación
de servicios.

8.1.3 Problemática contable

[Link] Arrendamiento operativo:

3
Como se ha indicado, el arrendamiento operativo supone un gasto para la empresa
imputándose a pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen.

Ejemplo 1:
La empresa alquila unos equipos de limpieza industrial por un período de 2 meses por
importe de 1.300€ (21% IVA no incluido). Se estima que la vida útil de los equipos es de
5 años. Se trata de una operación complementaria para ambas empresas.

El arrendatario realizará la siguiente anotación contable:

CUENTAS DEBE HABER
(621) Arrendamientos y cánones 1.300
(472) HP IVA Soportado 273
(572) Bancos 1.573

El arrendador realizará la siguiente anotación contable:

CUENTAS DEBE HABER
(572) Bancos 1.573
(472) HP IVA repercutido 273
(752) Ingresos por arrendamientos 1.300

[Link] Arrendamiento financiero:

El arrendatario, a la firma del contrato, registrará un activo de acuerdo con la naturaleza

del bien arrendado y un pasivo financiero que será el menor entre el valor razonable del
activo arrendado o su valor actual (calculados al principio del contrato).

El valor del activo incluirá los gastos inherentes a la formalización del contrato. Los
intereses de la operación se imputarán a pérdidas y ganancias, durante la vida del contrato,
según su devengo.

Al incorporarse los bienes al activo, la empresa diseñará un plan de amortización para el

bien arrendado.

Ejemplo 2:
La firma E firma el 1/9/2021 un contrato de arrendamiento financiero para la
financiación de una maquinaria, según el siguiente detalle:
Valor razonable del elemento: 360.000€
Gastos de formalización del contrato abonados: 600€

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Interés: 2,08% anual
Las cuotas anuales a pagar, por anualidades vencidas ascienden a 100.000€,
coincidiendo la última cuota con la opción de compra. IVA aplicable a la operación:
21%.
Duración del contrato: 4 años
Vida útil de la maquinaria: 6 años (amortización lineal).
Registrar todas las operaciones necesarias hasta el 31 de diciembre de 2023:

Primero se elabora el cuadro de amortización de la operación:

Fechas Pagos Coste Financiero Capital Amortizado Deuda viva inicial

01/09/2021 360.000,00 € 360.000,00 €

01/09/2022 100.000 € 15.666,49 € 84.333,51 € 275.666,49 €
01/09/2023 100.000 € 11.996,46 € 88.003,54 € 187.662,96 €
01/09/2024 100.000 € 8.166,72 € 91.833,28 € 95.829,68 €
01/09/2025 100.000 € 4.170,32 € 95.829,68 € 0,00 €
Por el registro inicial a la firma del contrato:
FECHA DIARIO DEBE HABER
(213) Maquinaria 360.600
1/9/2021 (524) Acreedores arrendamiento financiero c/p 84.333,51
(174) Acreedores arrendamiento financiero l/p 275.666,49
(572) Bancos 600,00
A 31 de diciembre se registran los intereses devengados y la amortización
correspondiente a los 4 meses del 2021:
DIARIO DEBE HABER
(662) Intereses de deudas (15.666,49 X 4/12) 5.222,16
(527) Intereses a c/p deudas entidades de crédito 5.222,16
(681) Amortización Inmovilizado Material (60.100 X 4/12) 20.033
(281) Amortización Acumulada Inmovilizado Material 20.033

Por el pago de la primera cuota a 1/9/2022

DIARIO DEBE HABER
(527) Intereses a c/p deudas entidades de crédito 5.222,16
(662 Intereses deudas c/p 10.444,33
(524) Acreedores arrendamiento financiero c/p 84.333,51
(472) HP IVA soportado 21.000,00
(572) Bancos 121.000
Corresponde devengar y registrar los intereses correspondientes a los 8 primeros meses
del presente año y cancelar la deuda generada por los intereses devengados y no pagados
a 31 de diciembre. El importe del IVA siempre se calcula respecto a la cuota a pagar.

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Se reclasifica la parte de la deuda a cancelar el próximo año:
DIARIO DEBE HABER
(174) Acreedores arrendamiento financiero l/p 88.003,54
(524) Acreedores arrendamiento financiero c/p 88.003,54
A 31 de diciembre de 2022 se vuelven a registrar los intereses devengados y la
amortización del bien, pero en este caso por el año completo:
DIARIO DEBE HABER
(662) Intereses de deudas (11.996,49 X 4/12) 3.998,82
(527) Intereses a c/p deudas entidades de crédito 3.998,82
(681) Amortización Inmovilizado Material 60.100
(281) Amortización Acumulada Inmovilizado Material 60.100
Por el pago de la 2ª cuota a 1 de septiembre de 2023:
DIARIO DEBE HABER
(527) Intereses a c/p deudas entidades de crédito 3.998,82
(662 Intereses deudas c/p 7.997,64
(524) Acreedores arrendamiento financiero c/p 88.003,54
(472) HP IVA soportado 21.000,00
(572) Bancos 121.000
El importe de Bancos y el IVA siempre es la misma cantidad, va cambiando los importes
de los intereses que irán disminuyendo y aumentando la parte correspondiente al capital
amortizado.
Se reclasifica la parte de la deuda a cancelar el próximo año:
DIARIO DEBE HABER
(174) Acreedores arrendamiento financiero l/p 91.833,28
(524) Acreedores arrendamiento financiero c/p 91.833,28
A 31 de diciembre de 2023 se vuelven a registrar los intereses devengados y la
amortización del bien:
DIARIO DEBE HABER
(662) Intereses de deudas (8.166,72 X 4/12) 2.722,24
(527) Intereses a c/p deudas entidades de crédito 2.722,24
(681) Amortización Inmovilizado Material 60.100
(281) Amortización Acumulada Inmovilizado Material 60.100

El resto de las anotaciones para los siguientes períodos tendrían la misma estructura,
pero adaptando las cantidades a las correspondientes del cuadro de amortización para
cada fecha.

El arrendador inicialmente reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos

mínimos que recibirá durante la duración del contrato más el valor residual del bien

6
(aunque no esté garantizado), descontados al tipo de interés implícito del contrato. Como
contrapartida, dará de baja el bien arrendado puesto que transmite el control económico
del mismo al arrendatario. En el caso de ser fabricante o distribuidor del bien arrendado,
se registrará un ingreso por ventas o por prestación de servicios, ya que formaría parte de
su actividad principal. Los intereses se irán registrando como ingresos e imputando a
pérdidas y ganancias, según se vayan devengando.

Ejemplo 3:
Tomando como base la operación del ejemplo anterior, registrar las operaciones
necesarias para el arrendador considerando que se trata de una operación
complementaria y no su actividad principal:

Fechas Pagos Coste Financiero Capital Amortizado Deuda viva inicial

01/09/2021 360.000,00 € 360.000,00 €

01/09/2022 100.000 € 15.666,49 € 84.333,51 € 275.666,49 €
01/09/2023 100.000 € 11.996,46 € 88.003,54 € 187.662,96 €
01/09/2024 100.000 € 8.166,72 € 91.833,28 € 95.829,68 €
01/09/2025 100.000 € 4.170,32 € 95.829,68 € 0,00 €
Por el registro inicial a la firma del contrato:
FECHA DIARIO DEBE HABER
1/9/2021 (543) Créditos a c/p por enajenación de
inmovilizado 84.333,51
(253) Créditos a l/p por enajenación de
inmovilizado 275.666,49
(213) Maquinaria 360.000
A 31 de diciembre se registran los intereses devengados correspondiente en los 4 meses
del 2021:
DIARIO DEBE HABER
(543) Créditos a c/p por enajenación de inmovilizado 5.222,16
(762) Ingresos de créditos (15.666,49 X 4/12) 5.222,16

Por el cobro de la primera cuota a 1/9/2022

DIARIO DEBE HABER
(572) Bancos 121.000
(543) Créditos a c/p por enajenación de inmovilizado 89.555,67
(762) Ingresos de créditos (15.666,49 X 8/12) 10.444,33
(477) HP IVA repercutido 21.000,00

Por la reclasificación del crédito:

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 DIARIO DEBE HABER
(543) Créditos a c/p por enajenación de inmovilizado 88.003,54
(253) Créditos a l/p por enajenación de inmovilizado 88.003,54
A 31 de diciembre de 2022 se vuelven a registrar los intereses devengados de los 4 meses
desde el cobro de la primera cuota:
DIARIO DEBE HABER
(543) Créditos a c/p por enajenación de inmovilizado 3.998,82
(762) Ingresos de créditos (11.996,46 X 4/12) 3.998,82

Por el cobro de la primera cuota a 1/9/2022

DIARIO DEBE HABER
(572) Bancos 121.000
(543) Créditos a c/p por enajenación de inmovilizado 113.002,36
(762) Ingresos de créditos (11.996,46 X 8/12) 7.997,64
(477) HP IVA repercutido 21.000,00

El resto de las anotaciones serían similares pero las cifras irían cambiando de acuerdo
al cuadro de amortización y en las fechas que corresponda.

[Link] Operaciones de renting:

Las operaciones de renting suponen otra opción para poder acceder al uso de bienes por
un plazo determinado.

Puede confundirse con un arrendamiento operativo o con uno financiero, pero la

característica principal del renting viene porque el contrato incluye una serie de servicios
complementarios (seguro, mantenimiento, etc.) atendiendo a las necesidades del
arrendatario.

Al no existir norma específica, su registro y valoración se regulará por la norma 8 de

Registro y Valoración del PGC.

Por tanto, la clave para su tratamiento y registro contable deriva del análisis de las
características del contrato para poder calificarlo como arrendamiento operativo o
financiero.

Si de las condiciones del contrato se desprende que o no se contempla opción de compra,

o la duración del contrato es claramente inferior a la vida útil del bien, o el valor
actualizado de los pagos no cubre la práctica totalidad del valor razonable del activo,
entonces tendrá tratamiento de arrendamiento operativo. Las cuotas pagadas por leasing

8
tendrán la condición de gasto fiscalmente deducible del impuesto de sociedades, así como
el IVA soportado.

Por el contrario, si en las condiciones del contrato se deduce que se transfieren

sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo al
arrendatario e incluye una opción de compra, entonces se calificará como arrendamiento
financiero.

Ejemplo 4:

El 1 de julio, la empresa firma un contrato de renting para un vehículo comercial. Los

datos del contrato son los siguientes:
Valor actual del vehículo 18.500€
Cuota mensual: 320€
Duración del contrato: 3 años.
Vida útil del bien: 8 años
La cuota incluye gastos de mantenimiento, reparaciones y seguro.
No incluye opción de compra, pero existe la posibilidad de negociar la misma al
finalizar el contrato.

Para el registro contable de la operación, lo primero debemos analizar las

características del contrato para si lo calificamos como arrendamiento operativo o
financiero.

Inicialmente no tiene opción de compra, además la duración del contrato no cubre ni la

mitad de la vida útil del vehículo, por lo que se trata de un arrendamiento operativo:
CUENTAS DEBE HABER
(621) Arrendamientos y cánones 320
(472 HP IVA soportado 67,2
(572) Bancos 384

El vehículo es para uso comercial, por lo que el IVA será fiscalmente deducible en su
totalidad.

8.1.4 Venta de inmovilizado con posterior arredramiento financiero

(Leaseback)

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Se considera que existe un lease-back, cuando por las condiciones económicas de una
enajenación conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda
que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento
financiero.
Pueden acudir a esta fórmula empresas que atraviesan problemas de endeudamiento y
problemas de liquidez, pero que son optimistas en cuanto a su viabilidad futura y por tanto
intentan mantener su estructura productiva.

En esencia se trata de un arrendamiento financiero, por lo que el arrendatario

inicialmente NO variará la calificación del activo ni reconocerá beneficios o pérdidas
derivadas de la transacción. Registrará el importe recibido con abono a una partida que
ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

Los intereses se distribuirán a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputará a pérdidas

y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método de tipo de interés
efectivo.

En cuanto a los pasivos contingentes serán gastos del ejercicio en el que se incurra en
ellos.

El arrendador registrará el activo objeto del contrato según se trate de una operación
comercial o de inmovilizado.

Ejemplo 5:
La empresa X presenta el siguiente balance de situación a 1 de enero de 20XX:
€ ACTIVO PASIVO €
260.000 Inmovilizado material Capital Social 200.000
-60.000 Amortz. Acumulada I. M. Reserva legal 10.000
50.000 Existencias Resultados negativos ejercicios -50.000
50.000 Tesorería anteriores
Deudas a corto plazo 140.000
300.000 TOTAL TOTAL 300.000

La empresa está atravesando problemas para atender el pago de las deudas a su

vencimiento, por lo que acuerda la venta de la mitad de su inmovilizado con una empresa
de arrendamiento financiero a principios de enero de ese mismo año. La operación se

10
cierra en 140.000€ que se aplica en su totalidad a cancelar las deudas. Simultáneamente
firma con la misma entidad, un contrato de arrendamiento financiero sobre los mismos
inmovilizados.
Duración de la operación 3 años. El importe de las cuotas a pagar será de 50.000€ y se
realizará cada 31 de diciembre y la última cuota incluye la opción de compra. El
inmovilizado se amortiza un 15% anualmente. IVA aplicable 21%.
En primer lugar, se detalla el cuadro de amortización de la financiación recibida:

Fechas Pagos Coste Financiero Capital Amortizado Deuda viva inicial

01/01/20XX 140.000€

01/09/20X1 50.000 € 4.942,84 € 45.057,16 € 94.942,84 €

01/09/20X2 50.000 € 3.352,05 € 46.647,95 € 48.294,90 €

01/09/20X3 50.000 € 1.705,10 € 48.294,90 € 0,00 €

De acuerdo a las condiciones del contrato se deduce que se trata de una operación de
lease-back, por lo que el PGC no permite contabilizar la venta seguido del posterior
arrendamiento del bien, evitando de esta manera aflorar una plusvalía. Esto implica que
hay que registrar directamente la entrada de liquidez y reconocer la deuda:
FECHA DIARIO DEBE HABER
(572) Bancos 140.000
1/01/20XX (524) Acreedores arrendamiento financiero c/p 45.057,16
(174) Acreedores arrendamiento financiero l/p 94.942,84
A 31 de diciembre corresponde el pago de la primera cuota, la amortización del bien y
la reclasificación de la deuda correspondiente a la siguiente cuota:
DIARIO DEBE HABER
(681) Amortización Inmovilizado Material 39.000
(281) Amortización Acumulada Inmovilizado Material 39.000
(662 Intereses deudas c/p 4.942,84
(524) Acreedores arrendamiento financiero c/p 45.057,16
(472) HP IVA soportado 10.500
(572) Bancos 60.500
(174) Acreedores arrendamiento financiero l/p 46.647,95
(524) Acreedores arrendamiento financiero c/p 46.647,95
El resto de las operaciones correspondientes al contrato se realizarían siguiendo las
mismas pautas que para cualquier arrendamiento financiero.

8.1.5 Arrendamiento de terrenos y edificios

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Se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los
arrendamientos de otro tipo de activo.

Como el terreno no se amortiza, en un arrendamiento financiero conjunto, éste y el

edificio ser considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno
como operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del
periodo de arrendamiento.

Por lo tanto, los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entre el terreno y el
edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de
arrendamiento de ambos componentes, salvo que tal distribución no sea fiable, en cuyo
caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que
es operativo.

8.2 Subvenciones, donaciones y legados

8.2.1 Concepto y clasificación
Las subvenciones, donaciones y legados suponen una fuente de financiación para la
empresa. Pueden ser reintegrables, consideradas como pasivo financiero, y no
reintegrables que formarán parte del patrimonio neto o de la cuenta de pérdidas y
ganancias, según su finalidad. Reguladas por la norma de registro y valoración (NRV) 18
del PGC.
Clasificación en función de su origen:

1. Otorgados por sus socios o propietarios: Suelen ser no reintegrables y formarán

parte del patrimonio neto. Normalmente tienen como finalidad la compensación de
pérdidas y por tanto no se pueden considerar operaciones de capital. Se abonará con cargo
a cuentas de tesorería o a bienes y derechos en los que se materialice la aportación y se
cargará con abono a la cuenta 121 Resultados negativos o por la aplicación que se realice
de estos fondos.
Las anotaciones contables serían las siguientes:
CUENTAS DEBE HABER
(572) Bancos XXXX
(118) Aportaciones de socios o propietarios XXXX

Si dicha aportación se destina a sanear pérdidas, se haría la siguiente anotación:

12
(118) Aportaciones de socios o propietarios XXXX
(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores XXXX

2. Concedidas por terceros distintos a los socios o propietarios:

Subvenciones y donaciones reintegrables: se registrarán como pasivos de la empresa
hasta que adquieran la condición de no reintegrables. Si eso ocurriera, pasarán a no
reintegrables siempre que se hayan cumplido las condiciones establecidas para su
concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención y/o
donación.

Subvenciones, donaciones y legados no reintegrables: pueden ser concedidas con distinta

finalidad que condiciona su imputación y registro contable.
a) De explotación: se conceden para asegurar una rentabilidad mínima a la
empresa o compensar un déficit de explotación. Se imputarán como ingreso
del ejercicio y formarán parte de la cuenta de pérdidas y ganancias del año en
el que se reciban. Se abonarán en la cuenta 740 Subvenciones, donaciones y
legados con cargo a cuentas de activo, normalmente a tesorería.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como
ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén
financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se
contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente
imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y
ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma
correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado.
Para ello, se pueden distinguir los siguientes casos:
 Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones
inmobiliarias: se denominan de capital porque se destinan a financiar
la estructura económica de la empresa. Se imputarán como ingresos
del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada
en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se
produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en
balance (NRV 18.1.3 PGC).

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  Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel
comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se
produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en
balance.
 Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que
se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja
en balance.
 Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en
que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en
relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación
se realizará en función del elemento financiado.
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad
específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

8.2.2 Normativa de valoración

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor

razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán
por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su
reconocimiento (NRV 18.1.2 PGC)

8.2.3 Problemática contable

El (PGC desarrolla este tipo de financiación en los subgrupos 13 Subvenciones,

donaciones y ajustes por cambios de valor:
130 Subvenciones oficiales de capital: recoge las ayudas recibidas de Administraciones
Púbicas nacionales o internacionales concedidas con la finalidad de financiar elementos
de inmovilizado cuando sean no reintegrables.

131 Donaciones y legados de capital: similar a la anterior pero en el caso en que la ayuda
sea concedido por empresas o particulares y no reintegrables.

132 Otras subvenciones, donaciones y legados: recogerá aquellas ayudas no recogidas en

las partidas anteriores, no reintegrables y pendientes de imputar a resultados del ejercicio
de acuerdo con las normas de registro y valoración. Por ejemplo, ayudas recibidas para

14
financiar activos corrientes como existencias, cancelación de deudas o costear gastos
específicos.

En el caso de ayudas reintegrables:

172 Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados:
cantidades concedidas por cualquier Administración Pública (nacional o internacional)
como subvención, donación o legado pero con carácter reintegrable y con un plazo de
vencimiento superior a un año.

Las ayudas para financiar la explotación o la parte de las ayudas de capital que se van
transfiriendo a resultados del ejercicio figuran en el subgrupo 74 Subvenciones,
donaciones y legados:
740 Subvenciones, donaciones y legados a la explotación: recoge las ayudas recibidas de
las Administraciones Públicas, empresas o particulares que tienen como objetivo asegurar
una rentabilidad mínima o compensar un déficit de explotación.
746 Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos a resultados del ejercicio
y 747 Otras subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos a resultados del
ejercicio: Ambas recogen el importe de una ayuda que se traspasa a resultados del
ejercicio.

[Link] Subvenciones a la explotación

Como se ha indicado, estas ayudas tienen como finalidad asegurar una rentabilidad
mínima o compensar un déficit de explotación. Se registran como ingreso del ejercicio
desde el momento de su concesión por lo que quedarán reflejadas en la cuenta de pérdidas
y ganancias al cierre del ejercicio.

Ejemplo 6:
Una empresa de transporte público urbano recibe una subvención del ayuntamiento a
fondo perdido y con carácter anual para compensar su déficit tarifario. En este ejercicio
económico, la ayuda recibida ha sido de 3 millones de euros.
Por el reconocimiento de la ayuda recibida:
CUENTAS DEBE HABER
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones
3.000.000
concedidas
(740) Subvenciones, donaciones y legados a la explotación 3.000.000
Por el cobro de la subvención:

15
 (572) Bancos 3.000.000
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones
3.000.000
concedidas

[Link] Subvenciones, donaciones y legados no reintegrables de capital

Si la ayuda tiene como objetivo financiar un activo fijo amortizable, el PGC indica que
esta financiación deberá ir trasladándose a resultados del ejercicio en la misma proporción
que se van amortizando los elementos de inmovilizado en los que se invirtió (NRV 18.1.3
PGC). No obstante, la concesión de estos fondos genera un efecto impositivo y diferencias
temporarias contemplados en la NRV 13ª del PGC en sus apartados 2 y 4 sobre el
impuesto de beneficios, indicando que se reconocerá un pasivo por impuesto diferido en
el momento del reconocimiento de la subvención o donación en patrimonio, que irá
revirtiéndose a medida que se vaya imputando la subvención a la cuenta de resultados.
Inicialmente, el ingreso generado por la subvención recibida e imputable directamente al
patrimonio neto se registra en cuentas del grupo 9. Paralelamente, los gastos generados
por la subvención e imputables al patrimonio neto se registrarán en cuentas de los
subgrupos 83 y 841.
Al cierre del ejercicio todas las cuentas del grupo 8 y 9 se cerrarán englobando su saldo
en la cuenta 130 Subvenciones oficiales de capital, 131 Donaciones y legados de capital
según corresponda o 132 Otras Subvenciones, donaciones y legados.

Ejemplo 7:
El 1 de julio de 2020 una Sociedad recibe una Subvención a fondo perdido de la Unión
Europea, para financiar la totalidad de la sustitución de la turbina de fábrica por equipos
menos contaminantes. El coste de los nuevos equipos ha sido de 968.000 € (21% IVA
incluido) abonados al contado, una vez cobrada la subvención. Se estima 8 años de vida
útil para la nueva turbina. Tipo de gravamen general impuesto de sociedades 25%2.
Realizar los registros contables necesarios en los ejercicios 2020 y 2021.

Por la subvención concedida pendiente de cobro y posterior cobro:

1
Las cuentas que representan los ingresos y gastos imputados a patrimonio neto aparecen recogidas en los
grupos 8 y 9 y son estas cuentas las que se detallan en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.
2
Se utilizará el mismo tipo impositivo para el resto de los ejemplos del epígrafe.

16
 CUENTAS DEBE HABER
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 800.000
(940) Ingresos por subvenciones oficiales de capital 800.000
(572) Bancos 800.000
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 800.000
Por el impuesto sobre beneficios diferido generado asociado al ingreso en el patrimonio
neto:
(830) Impuesto diferido (800.000 * 25%) 200.000
(479) Pasivos por diferencias temporarias 200.000
Por la compra de los equipos:

(213) Maquinaria 800.000

(472) Hacienda Pública IVA soportado 168.000
(572) Bancos 968.000

Al cierre del ejercicio, por la amortización de los elementos y por el traspaso a resultado
del ejercicio de la subvención, siguiendo el criterio de la amortización del elemento
financiado:
CUENTAS DEBE HABER
(681) Amortización del IM (6 meses) 50.000
(281) Amortización Acumulada del IM 50.000
(840) Transferencia subvenciones oficiales de capital 50.000
(746) Subvenciones de capital traspasadas a resultados del 50.000
ejercicio
Por la reducción del efecto impositivo previamente registrado, en la proporción
correspondiente al traslado a resultados de la subvención:
(479) Pasivos por diferencias temporarias (50000 *25 %) 12.500
(830) Impuesto diferido 12.500
Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9 y su imputación a patrimonio
neto:
(940) Ingresos por subvenciones oficiales de capital 800.000
(840) Transferencia subvenciones oficiales de capital 50.000
(830) Impuesto diferido 187.500
(130) Subvenciones de capital 562.500
De donde la subvención traspasada a patrimonio a final de ejercicio es la parte de la
subvención concedida pendiente de imputar a resultados y neta de impuesto (800.000-
50.000) x 75%.
El procedimiento contable de los siguientes años será similar:

17
Al cierre del ejercicio por la amortización de los elementos y por el traspaso a resultado
del ejercicio de la subvención, siguiendo el criterio de la amortización del elemento
subvencionado:
CUENTAS DEBE HABER
(681) Amortización del IM (año completo) 100.000
(281) Amortización Acumulada del IM 100.000
(840) Transferencia subvenciones oficiales de capital 100.000
(746) Subvenciones de capital traspasadas a resultados del 100.000
ejercicio
Por la reducción del efecto impositivo previamente registrado, en la proporción
correspondiente al traslado a resultados de la subvención:

(479) Pasivos por diferencias temporarias (100.000 *25 %) 25.000

(830) Impuesto diferido 25.000
Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y su imputación a patrimonio neto:
(840) Transferencia subvenciones oficiales de capital 100.000
(830) Impuesto diferido 25.000
(130) Subvenciones oficiales de capital 75.000

La subvención se irá eliminando del patrimonio neto del balance a medida que se vaya
amortizando el elemento que financió. Por tanto, una vez finalizada la vida útil del
elemento, la cuenta de subvenciones de capital quedará con saldo cero, al igual que las
partidas de impuesto diferido y el pasivo por impuesto diferido.
Si dicho activo se vendiera o se diera de baja, la subvención se traspasaría a resultados
en ese mismo ejercicio por la totalidad de la parte pendiente, en el mismo ejercicio de la
venta o baja y se eliminaría la parte que quedara pendiente del impuesto diferido.

Si la ayuda tiene como objetivo financiar un activo fijo no amortizable, la subvención no

podrá incorporar a resultados del ejercicio hasta que se vendan o se den de baja en
inventario.

Ejemplo 8:
La empresa ha recibido una subvención privada que cubre el 30% del precio de
adquisición de unos terrenos valorados en 100.00€ (+21% IVA). Contabilizar el cobro
de la subvención y la compra del terreno.
Los terrenos se venden por 180.000€ en julio del año 3.
Por el reconocimiento y cobro de la ayuda:

18
 CUENTAS DEBE HABER
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 30.000
(941) Ingresos por subvenciones de capital 30.000
(572) Bancos 30.000
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 30.000
Por el impuesto sobre beneficios diferido generado asociado al ingreso en el patrimonio
neto:
(830) Impuesto diferido (30.000 * 25%) 7.500
(479) Pasivos por diferencias temporarias 7.500
Por la compra del terreno:
(210) Terrenos 100.000
(472) Hacienda Pública IVA soportado 21.000
(572) Bancos 121.000
Por la regularización del grupo 8 y 9 al final del período
(830) Impuesto diferido 7.500
(941) Ingresos por subvenciones de capital 30.000
(131) Subvenciones de capital 22.500

En julio del año 3 por la venta del terreno y la imputación a resultados de la subvención:
(572) Bancos 217.800
(477) Hacienda Pública IVA repercutido 37.800
(210) Terrenos 100.000
(770) Beneficio procedente de inmovilizado material 80.000
(840) Transferencia subvenciones oficiales de capital 30.000
(746) Subvenciones de capital traspasadas a resultados del 30.000
ejercicio
(479) Pasivos por diferencias temporarias 7.500
(830) Impuesto diferido (30.000 * 25%) 7.500
(830) Impuesto diferido 7.500
(840) Transferencia subvenciones oficiales de capital 30.000
(131) Subvenciones de capital 22.500
Es en el año de la venta cuando corresponde imputar la totalidad de la subvención
recibida a resultados del ejercicio incrementando la base imponible y eliminando las
partidas generadas por el impuesto diferido.

Si la financiación recibida tiene como objetivo financiar existencias no obtenidas como

consecuencia de un rappel comercial, se imputarán a ingresos en el ejercicio en el que se
vendan o se realice una corrección valorativa por deterioro o se den de baja en balance.

Ejemplo 9:

19
A finales de noviembre, la empresa ha recibido una subvención no reintegrable para la
adquisición de mercancías, por valor de 15.000€, importe cobrado por bancos.
Por el reconocimiento y cobro de la ayuda:
CUENTAS DEBE HABER
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 15.000
(942) Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 15.000
(572) Bancos 15.000
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 15.000
Por el impuesto sobre beneficios diferido generado asociado al ingreso en el patrimonio
neto:
(830) Impuesto diferido (15.000 * 25%) 3.750
(479) Pasivos por diferencias temporarias 3.750
Por la compra de la mercancía:
(600) Compra de mercaderías 15.000
(472) Hacienda Pública IVA soportado (21% IVA) 3.150
(572) Bancos 18.150

Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9 a 31 de diciembre:

(942) Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 15.000
(830) Impuesto diferido 3.750
(132) Otras subvenciones, donaciones y legados 11.250

En enero del siguiente año se venden todas las mercancías en 35.000€ (+21% IVA):
(572) Bancos 42.350
(477) Hacienda Pública IVA repercutido 7.350
(700) Venta de mercaderías 35.000
Se traspasa a resultados el importe de la ayuda:
(842) Transferencia de otras subvenciones oficiales de capital 15.000
(747) Otras Subvenciones donaciones y legados traspasadas a 15.000
resultados del ejercicio
Se cancela el impuesto diferido al traspasar a resultados la subvención:
(479) Pasivos por diferencias temporarias 3.750
(830) Impuesto diferido 3.750
A cierre del ejercicio se regulariza las cuentas del grupo 8:
(830) Impuesto diferido 3.750
(842) Transferencia de otras subvenciones oficiales de capital 15.000
(132) Otras subvenciones, donaciones y legados 11.250

Cuando se otorguen para cancelar pasivos, la subvención o donación se trasladará a

resultados en el ejercicio en que se realice el pago de la deuda. Por el contrario, si la deuda

20
subvencionada se destinó a financiar un bien concreto, la imputación a resultados de la
ayuda se hará en función de dicho activo.

Ejemplo 10:
Una compañía recibe una donación por parte de una empresa por importe de 20.000€
para la cancelación de una deuda por dicho valor. Operaciones realizadas a través de
bancos.
Por el reconocimiento y cobro de la donación:
CUENTAS DEBE HABER
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 20.000
(942) Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 20.000
(572) Bancos 20.000
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 20.000
Por el impuesto sobre beneficios diferido generado asociado al ingreso en el patrimonio
neto:
(830) Impuesto diferido (20.000 * 25%) 5.000
(479) Pasivos por diferencias temporarias 5.000
Por la cancelación de la deuda con los fondos recibidos:
(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito 20.000
(572) Bancos 20.000
Se imputa toda la donación a resultados por haberse cancelado la deuda para la que se
había recibido:
(842) Transferencia de otras subvenciones oficiales de capital 20.000
(747) Otras Subvenciones donaciones y legados traspasadas a 20.000
resultados del ejercicio
Se cancela el impuesto diferido al traspasar a resultados la subvención:
(479) Pasivos por diferencias temporarias 5.000
(830) Impuesto diferido 5.000
A cierre del ejercicio se regulariza las cuentas del grupo 8 y 9:
(942) Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 20.000
(842) Transferencia de otras subvenciones oficiales de capital 20.000

[Link] Subvenciones, donaciones y legados reintegrables de capital

En este caso las ayudas recibidas se registrarán como pasivo financiero, salvo que se
cumplan los requisitos establecidos para transformarse en no reintegrables.

Ejemplo 11:

21
La compañía recibe de la Comunidad Autónoma una subvención de capital reintegrable
a 10 años por importe de 40.000€. Se establecen una serie de requisitos a cumplir que se
revisarán en tres años y si se han realizado, la subvención se transformaría en no
reintegrable.
Por el reconocimiento y cobro de la financiación:
CUENTAS DEBE HABER
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 40.000
(172) Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, 40.000
donaciones y legados
(572) Bancos 40.000
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 40.000
A los tres años, cuando se comprueba que se han cumplido los requisitos:
(172) Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, 40.000
donaciones y legados
(940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 40.000
(830) Impuesto diferido (40.000 * 25%) 10.000
(479) Pasivos por diferencias temporarias 10.000

Y a cierre de ejercicio se regularizarían las cuentas grupo 8 y 9:

(940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital 40.000
(830) Impuesto diferido 10.000
(130) Subvenciones oficiales de capital 30.000

El PGC de pymes no desarrolla los grupos 8 y 9 puesto que estas empresas no tienen que
elaborar el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, por tanto, el registro contable de
las subvenciones implica imputar la subvención al patrimonio de la empresa directamente
al subgrupo 13 e ir traspasando cada ejercicio la parte que le corresponda llevándolo a
pérdidas y ganancias mediante las cuentas 746 y 747, correspondiendo esta parte
trasladada a pérdidas y ganancias la que genere efecto fiscal.

Fuentes bibliográficas:
Banco de España (2020). Efectos de la aplicación de la niif16 sobre arrendamientos en
los grupos cotizados españoles no financieros.
[Link]
sEstadisticas/20/Fich/[Link]

Cervera Oliver, M; González García, A.; Romano Aparicio, J. (2021). Contabilidad

Financiera. Editorial CEF.

22
NIIF 16 [Link]
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad [Link]
PGC redacción 2021. [Link]

Rivero Romero, José. Contabilidad financiera (2021), Editorial: Edisofer.

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