Sentencia S.C.J. No.
266/986
Montevideo, 18 de agosto de mil novecientos ochenta y seis. C A D E 7124.
VISTOS:
Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “Rodríguez, Romualdo c/GOBIERNO DEPARTAMENTAL DE
SALTO - INCONSTITUCIONALIDAD (Vía de acción). C A D E 7124.
RESULTANDO:
1º) Que a fs. 3 y ss. el promotor de estos procedimientos, rematador público -calidad que acreditó con los recaudos
de fs. 1-2-, solicitó por vía de acción la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 28 y 29 del decreto de la
Junta Departamental de Salto sancionado el 2-X-1970 y promulgado el 27-XI-1970, así como del artículo 131 de la
Modificación Presupuestal de dicho Gobierno Departamental para el ejercicio 1980. (Decreto No. 423/981)
Mencionó en la demanda el cumplimiento de las condiciones de admisibilidad de la acción (materia y legitimación
procesal), y afirmó que las disposiciones municipales citadas, que transcribió, son violatorias del artículo 297 de la
Constitución, en especial su numeral 5º, ya que aquellas crearon un impuesto encubierto bajo la designación de “Tasa
de Contralor e Inspección de Remates”. C A D E 7124.
Prosiguió afirmando que la Intendencia Municipal de Salto no cumple actividad específica con relación a sus funciones
de rematador, es decir que no existe contraprestación alguna que justifique el pago que se le exige por cada remate.
C A D E 7124.
En consecuencia -agregó- se comprueba la ausencia de “razonable equivalencia” entre el gasto administrativo y el
tributo, señalando que por un solo remate lanero que efectuó en Salto se le impuso un gravamen de alrededor de
setenta mil nuevos pesos. C A D E 7124.
Señaló seguidamente que no se configuran, respecto a este tributo, los requisitos legales y doctrinarios de la tasa ,
utilizándose dicha denominación “como mero pretexto para crear gravámenes no autorizados por la Carta”. C A D E
7124.
Mencionó jurisprudencia de la Corte (Sentencia No. 11/973), que declaró inconstitucionales textos análogos a los que
impugna (arts. 1 a 4 del Decreto 56/965, de 2-XI-1965, de la Junta Departamental de Treinta y Tres), precisamente
porque bajo el nombre de tasa se creó un impuesto a los remates. C A D E 7124.
Concluyó solicitando que luego de la tramitación de estilo se declaren inconstitucionales los artículos 28 y 29 del
decreto de la Junta Departamental de Salto promulgado el 27-XI-1970, por violar el artículo 297 de la Constitución. C
A D E 7124.
2º) Que la Corte dio ingreso al recurso y confirió traslado que no fue evacuado en tiempo, y luego vista al Señor Fiscal
de Corte. (fs. 7 a 12). C A D E 7124.
El representante del Ministerio Público, considerando “imprescindible para pronunciarse sobre el asunto planteado el
conocimiento de ciertos elementos de hecho que no surgen del expediente”, solicitó que se recaben del gobierno
departamental de Salto información sobre el funcionamiento y costo del servicio de contralor e inspección de remates,
así como el producido y destino o afectación del mismo. (fs. 13). C A D E 7124.
La Intendencia Municipal de Salto evacuó el informe a fs. 18, expresando que el Sector Contralor de Remates controla,
interviene las boletas, lleva registros y percibe la Tasa de Inspección; no es posible determinar “el costo del servicio”;
el producido de la tasa ascendió en 1983 a N$ 51.945; en 1984 a N$ 49.308; y en 1985, hasta el mes de julio, a N$
45.278. El destino de los fondos recaudados es “Rentas Municipales”. C A D E 7124.
Por decreto de fs. 20 los autos pasaron nuevamente al Señor Fiscal de Corte, que dictaminó a fs. 21 y ss.. Luego de
señalar “las perplejidades que crea el caso en examen, lo que se debe fundamentalmente a la carencia de prueba
suficiente obrante en autos” (fs. 25v.), se expidió aconsejando desestimar la acción de inconstitucionalidad en trámite.
C A D E 7124.
3º) Que finalmente se ordenó el pasaje a estudio de los autos y se convocó a las partes para sentencia, que fue
acordada en forma legal. (fs. 27 y ss.). C A D E 7124.
CONSIDERANDO:
I) Que el actor reclama la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 28 y 29 del decreto de la Junta
Departamental de Salto sancionado el 2-X-1970, promulgado el 27-XI-1970, y del artículo 131 de la Modificación
Presupuestal para el ejercicio 1980 (Decreto Municipal No. 423/981), que respectivamente crean y elevan una
denominada “tasa de contralor e inspección de remates”. C A D E 7124.
El accionante sostiene que dicho tributo no es en realidad una tasa, sino que constituye un impuesto por lo cual las
normas impugnadas son violatorias del artículo 297 de la Constitución, especialmente su numeral 5º, puesto que los
gobiernos departamentales carecen de facultades para crear gravámenes impositivos. C A D E 7124.
Afirma que el tributo creado con la denominación de tasa “es inconstitucional por no reunir los requisitos esenciales
que tal especie tributaria debe tener según nuestro derecho”. (Fs. 4v.). C A D E 7124.
Por las razones de forma y de fondo que se expondrán seguidamente, la Corte desestimará la presente acción de
inconstitucionalidad. C A D E 7124.
II) Que de las tres disposiciones municipales con fuerza de ley que se impugnan, la fundamental es el artículo 28 del
decreto del gobierno municipal de Salto de 27-XI-1970, que instituyó el gravamen que según el demandante constituye
un impuesto y no una tasa. C A D E 7124.
La citada norma expresa en cuanto interesa en la especie, en su primera parte: “Créase una tasa del 0,25% por
concepto de contralor e inspección de los remates realizados en el Departamento de Salto, que abonarán los
rematadores sobre el importe de las ventas que realicen en remates públicos de semovientes, bienes muebles e
inmuebles, así como cualquier venta que anuncien públicamente”. C A D E 7124.
El actor sostiene que a pesar de su denominación el texto no crea una tasa, porque no reúne los requisitos que la ley
exige, pero no lo ha demostrado y, más aún ni siquiera ha intentado hacerlo, ya que no ofreció prueba de las
afirmaciones contenidas en su demanda. C A D E 7124.
La ley define el tributo en estos términos “(Tasa). Tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una
actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al servicio
público correspondiente y guardará una razonable equivalencia con las necesidades del mismo”. (Código Tributario,
art. 12). C A D E 7124.
El artículo 1º del Código Tributario preceptúa que sus disposiciones “son aplicables a todos los tributos, con excepción
de los aduaneros y los departamentales”, pero ello no impide aceptar la definición legal de “tasa” del mencionado
artículo 12, que la doctrina nacional considera “la concepción más fundada y más pura desde el punto de vista jurídico”
(“Código Tributario Concordado y Anotado” VALDES COSTA, VALDES DE BLENGIO Y SAYAGUES ARCO, pág.
171). C A D E 7124.
Se trata pues de determinar, a la luz de esta definición legal y aplicándola a la solución del presente caso, si el tributo
instituido por las normas municipales impugnadas constituye un impuesto o una tasa. (Conf. R. FIGUEROA, cap. III
del profundo dictamen sobre el tema publicado en L.J.U.; No. 8730). C A D E 7124.
El aludido Artículo 12 del Código Tributario exige el concurso de varias circunstancias materiales, alguna como
“presupuesto de hecho” (contraprestación del Estado); además que el producido se destine al servicio público de que
se trate, y por último una equivalencia racional de dicho precio con las necesidades propias del referido servicio. C A
D E 7124.
A quien alega la inexistencia de todas y cada una de estas condiciones en los textos legales que impugna -como lo
ha hecho el demandante-, en primer lugar se le opone la presumible regularidad constitucional que a ellos se les
reconoce, porque como ha dicho la Corte, “de ordinario la ley consulta el o los preceptos constitucionales”, y “por ello
goza de vehemente presunción de constitucionalidad”. (Sentencia No. 208/980). C A D E 7124.
Pero asimismo, y fundamentalmente, porque como todo otro litigante debe demostrar la verdad de sus afirmaciones.
C A D E 7124.
En el caso ocurrente el actor ni siquiera ofreció probar las afirmaciones de su demanda, no obstante contener la misma,
muy claramente, cuestiones de hecho que, conforme a la ley, tenía el deber procesal de acreditar cumplidamente
(Código de Procedimiento Civil, a. 329; Ley No. 13.747, a. 13). C A D E 7124.
“La carga de la prueba -enseñaba el Maestro COUTURE- es una circunstancia de riesgo que consiste en que quien
no prueba los hechos que ha de probar, pierde el pleito”. C A D E 7124.
“Como en el antiguo dístico, es lo mismo no probar que no existir”. (Fundamentos, parág. 153, pág. 242, ed. Depalma).
C A D E 7124.
La magistratura aplica constantemente este principio rector, y precisamente en el análisis de una cuestión
jurídicamente idéntica a la que se dilucida en este proceso, se ha dicho en el dictamen del Procurador del Estado ya
mencionado en esta decisión: “Las comprobaciones que es dable manejar a la hora de decidir este litigio no autorizan
a declarar que tales detracciones no revistan en realidad el carácter de tasas; ya que, configurándose los demás
elementos, sea porque no se acreditó debidamente la desviación en el uso del producto o porque no existe prueba de
un desproporcionado exceso en la cuantía exigida, tampoco puede negarse la configuración del último, el de la
“equivalencia razonable”, y, por consecuencia, el órgano jurisprudencial no está en condiciones de adjudicarles una
categorización distinta”. (R. FIGUEROA, dict. cit., L.J.U., No. 8730). C A D E 7124.
Y en un caso asimismo semejante, ha declarado la Corte, en plena coincidencia con los conceptos precedentes: “La
actora sostiene que la tasa bromatológica creada por el Decreto que impugna no es tal sino un impuesto a las ventas,
disimulado por la apariencia de una tasa. Para que así debiera admitirse habría que haber demostrado que el servicio
invocado para crear la tasa no existe o, de existir, que lo producido por la tasa se destinaba, en todo o en parte, a
otros fines extraños al servicio que debía financiar la tasa o que, por último, la tasa era irracionalmente exorbitante”.
C A D E 7124.
Y agrega el mismo fallo a modo de conclusión: “Cuando la pretensa inconstitucionalidad se apoya en situaciones de
hecho (en el caso la desproporción entre lo recaudado en función de la tasa bromatológica y el costo del servicio) la
carga de la prueba afecta al impugnante. (Art. 329 del Código de Procedimiento Civil; Sent. de la Corte Sentencia No.
87/980, de 7-V-1980). Y debe tenerse presente que, en el caso, la actora no demostró ni la mentada desproporción ni
que el servicio no haya funcionado o que funcionara deficientemente. Ello sería suficiente para rechazar “in limine” la
desnaturalización de la tasa, que es el argumento fundamental en que se apoya la pretensión de la accionante”.
(Sentencia [Link]. 208/980). C A D E 7124.
III) Que sin perjuicio de cuanto viene de expresarse, que por sí solo determina el rechazo de la acción de
inconstitucionalidad en curso, la única actividad probatoria, producida en la causa por la acertada sugerencia del Señor
Fiscal de Corte (v. su dictamen de fs. 13), ha incorporado al juicio elementos que indudablemente no apoyan la
pretensión del accionante. C A D E 7124.
El informe glosado a fs. 18, expresa: “El sector Contralor de Remates y Ventas de Semovientes es quien desarrolla
las tareas relativas al Contralor y cobro de la Tasa de Inspección de Remates”. C A D E 7124.
El servicio público que se presta “consiste en el contralor de remates y de su fecha e intervención de las boletas a
utilizar en los mismos, llevar registros”. C A D E 7124.
Se agrega que no es posible determinar “el costo del servicio”, por la razón que se expone, y que el producto de la
tasa fue de N$ 51.945 en 1983, N$ 49.308 en 1984 y N$ 45.278 hasta julio de 1985. Corresponde destacar, sobre
este último aspecto, que el informe aparentemente contradice la afirmación del promotor, de que en un solo remate
se le impuso un gravamen de alrededor de N$ 70.000” ([Link]. 4v. y 5v.). Hecho que pudo y debió resultar de fácil prueba,
que ni siquiera fue intentada. C A D E 7124.
Finalmente el Gobierno Departamental informó que “el destino de los fondos es Rentas Municipales” prestación del
organismo público, como “actividad jurídica del Estado hacia el contribuyente”; el producido del gravamen no parece
exagerado, lo que acreditaría “una razonable equivalencia con las necesidades del servicio”, producto que por el solo
hecho de ingresar a “Rentas Municipales”, no autoriza en modo alguno a sostener que su destino es “ajeno al servicio
público correspondiente” (Código Tributario, Art. 12).
Por el contrario, también en este caso la presunción lógica es la de que los fondos provenientes de la recaudación
tributaria se destinan por la administración pública a los fines establecidos en la ley. C A D E 7124.
El hecho de que la tasa se vierta a “Rentas Municipales”, que puede obedecer a razones de organización financiera,
no niega o se opone al cumplimiento de la obligación que emana de la ley, de destinar su producido a las necesidades
del servicio público correspondiente. C A D E 7124.
Pero aún admitiendo, hipotéticamente, que el destino de los fondos recaudados no fuese el establecido en la ley,
simplemente se configura un supuesto de incumplimiento de las obligaciones del agente público administrador,
comprometiendo su responsabilidad, sin que esa sola circunstancia modifique lo que el legislador instituyó como una
tasa, o la transforme en un tributo de distinta naturaleza. C A D E 7124.
La doctrina nacional se plantea esta posibilidad, y la resuelve en estos términos: “En cuanto a este (aspecto) en
particular, parece obvio señalar que se refiere exclusivamente a la ley que crea la tasa y no a la aplicación efectiva
que la Administración puede dar a los recursos obtenidos a título de tasa. Esta es una circunstancia de hecho,
indudablemente ajena a la relación jurídica entre el Fisco y contribuyente, y que podrá constituir un caso de
malversación de fondos, con las consiguientes responsabilidades del administrador que no dio cumplimiento adecuado
a la ley”. (VALDES COSTA, VALDES DE BLENGIO, SAYAGUES ARECO, Código Tributario cit. pág. 173). C A D E
7124.
IV) La condena en costas es de precepto conforme con lo dispuesto por el Art. 20 de la Ley No. 13.747. C A D E 7124.
Por tales fundamentos, la Suprema Corte de Justicia,
FALLA:
DESESTIMASE LA ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD DEDUCIDA CONTRA LOS ARTICULOS 28 Y 29 DEL
DECRETO DE LA JUNTA DEPARTAMENTAL DE SALTO SANCIONADO EL 2 DE OCTUBRE DE 1970,
PROMULGADO EL 27 DE NOVIEMBRE DE 1970, Y 131 DE LA MODIFICACION PRESUPUESTAL DEL GOBIERNO
DEPARTAMENTAL DE SALTO PARA 1980 (DECRETO DE LA JUNTA DEPARTAMENTAL 423/981), CON
TRIBUTOS AL ACTOR.- A LOS EFECTOS FISCALES, FIJANSE LOS HONORARIOS FICTOS DEL LETRADO QUE
PATROCINO LA PRESENTE GESTION EN CINCO MIL NUEVOS PESOS (N$ 5.000.-) Y OPORTUNAMENTE
ARCHIVESE.-
TOMMASINO. GARCIA OTERO. ADDIEGO BRUNO. BALBELA DE DELGUE, DISCORDE. Examinando los
caracteres específicos que debe reunir un tributo para ser considerado tasa o impuesto, me inclino, en el caso, por la
calificación de impuesto y, por ende, no siendo éste uno de los autorizados constitucionalmente ni creados por ley
nacional (art. 297 inc. 3º), considero que los arts. 28 y 29 del Decreto de la Junta Departamental de Salto, así como el
art. 131 de la Modificación Presupuestal para el ejercicio 1980 (Decreto 423/981) son inconstitucionales. C A D E 7124.
He tomado como orientación dos pautas que considero importante señalar: 1) Parto de la base que suministra el
Código Tributario en sus definiciones (arts. 11 y 12). C A D E 7124.
Aún cuando estas normas son de cuño legal, no constitucional, y por ello mismo no ligan al legislador (nacional o
municipal). Estimo que contienen los caracteres específicos de uno y otro tributo y que en función de ellas habría que
adecuar el marco de posibilidades tributarias. C A D E 7124.
El art. 297 contiene una enumeración taxativa de impuestos (inc. 1º, 2º, 6º, 7º y 9º con excepciones), sin perjuicio de
los que ya tenían ese destino, y los que en el futuro se creen por ley nacional con igual finalidad sobre fuentes no
enumeradas en este artículo (inc. 3º), en tanto respecto a las tasas la autorización es amplia (inc. 5º). Deduzco que si
el espíritu del constituyente fue restringir por doble previsión (enumeración y creación por vía de ley nacional), la carga
que se concreta en el impuesto, parece claro que se observe igual temperamento restrictivo a fin de evitar que
indirectamente las tasas se transformen en encubiertos impuestos, violando el texto constitucional (“in dubio pro
contribuyente”). C A D E 7124.
2º) A solicitud del Sr. Fiscal de Corte la Intendencia informó que la tasa tiene por objeto el control e inspección de los
remates su fecha e intervención de las boletas a utilizar en ellos, extremos que surgen de los textos cuestionados, que
su producido es moderado y su destino son las rentas municipales. C A D E 7124.
Aún cuando le serían favorables la presencia de algunos elementos de la tasa (equivalencia entre la cuantía del tributo
y las necesidades del servicio), no sucede lo mismo con el destino, porque el tributo no está destinado al mejoramiento
del servicio sino que ingresa a rentas generales. Este es, a mi juicio, un supuesto excluyente, “el destino debe ser
necesariamente la financiación del servicio cuyo funcionamiento constituye el fundamento de la obligación” (Valdés
Costa: C.T.A., pág. 171).-
BALBELA DE DELGUE.- NICOLIELLO, DISCORDE. Corresponde, teniendo en consideración la letra de la ley, la
opinión de la doctrina dominante, y los caracteres del tributo impugnado, concluir si se trata de un impuesto o de una
tasa. En el primer caso, habrá que inclinarse por la tesis de la inconstitucionalidad de los decretos municipales.-
A) En algún sentido, corresponde admitir uno de los caracteres que apoyarían la solución de la tasa: su producido
anual, como vimos, es reducido y, por esa vía, no podría llegarse a entender que se trata de un impuesto disimulado,
superior al costo del mismo servicio.-
B) También es cierto que toma en consideración a la persona del contribuyente (los rematadores) por recaer sobre la
actividad específica de ellos: los remates.-
C) Pero falta saber si, de algún modo, lo recaudado se relaciona con la persona o tarea de los rematadores. “En
consideración a ella o para cubrir su costo”, según se ha visto.-
En este sentido, el exponente se inclina por rechazar la existencia del carácter nacional de la tasa.-
1) Como lo indican los textos de los decretos y hasta el informe de la Intendencia, no parece existir un servicio relativo
a los remates. Este lo habría, indudablemente, si el municipio se encargara, mediante esta forma de contribución, de
examinar la regularidad o legalidad de los remates; de proteger su actividad o los derechos de los postores. Pero, en
cambio, la actividad municipal parece reducirse a la mera recaudación del tributo: se establece mediante relación
jurada, que se presenta dentro de cierto plazo de realizada la almoneda; se controlan las boletas, pero al parecer para
saber si se ha abonado el tributo en proporción a lo obtenido en la venta.-
2) Por otro lado, el producido del tributo no se destina directamente a pagar, aunque sea parcialmente, el costo del
servicio, como lo establece el Código Tributario. La misma Intendencia dice que se destina a “rentas municipales” (fs.
18). Vale decir, a financiar la totalidad del presupuesto municipal. C A D E 7124.
3) Siendo así, es preciso llegar a la conclusión de que estamos en presencia de un impuesto y no de una tasa.
No siendo el impuesto de los autorizados constitucionalmente a crear por los gobiernos departamentales, es obvio
que se trata de disposiciones inconstitucionales.- NICOLIELLO. OLAGUE (Secretario).-
MINISTRO REDACTOR DOCTOR ARMANDO TOMMASINO. C A D E 7124.
