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_%/ N° 07767-1-2018
EXPEDIENTE N° : 6245-2011
INTERESADO :

ASUNTO : Impuesto ala Renta y Multa

PROCEDENCIA : Lima
FECHA : Lima, 12 de octubre de 2018

VISTA la anelación interniesta nor

con RUC N* , Contra la Resolución de
Intendencia N* 0150140009644 de 31 de marzo de 2011, emitida por la Intendencia de Principales
Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria -
SUNAT, que declaró infundada la reclamación parcial formulada contra la Resolución de Determinación
N* 012-003-0019809, emitida por Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, y la Resolución de Multa N*
012-002-0015824, girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código
Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente sostiene que los conceptos observados por * ", remuneraciones en especie y
otras remuneraciones son deducibles para determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, ya que
fueron otorgados a sus trabajadores extranjeros en virtud del vínculo laboral existente, lo que además
está acreditado en el hecho que tales conceptos fueron incluidos en la planilla de remuneraciones y
considerados como rentas sujetas al Impuesto a la Renta de quinta categoría de dichos trabajadores, lo
cual ha sido verificado por la Administración.
Que indica que la deducción de las entregas realizadas en favor del personal dependiente no está
condicionada a que no excedan de lo pactado originalmente en el contrato de trabajo o a que hayan sido
pactadas desde el inicio de la relación laboral, siendo que, para fines del Impuesto a la Renta, son
gravados todos los ingresos obtenidos por los trabajadores derivados del trabajo personal, mientras que
para el empleador son deducibles todas estas erogaciones, precisamente por la existencia del vínculo
laboral.
Que menciona que el “gross up" aplicado sobre las remuneraciones en especie no equivale al Impuesto a
la Renta asumido por cuenta de sus trabajadores extranjeros, toda vez que en los contratos de trabajo se
precisó que dichos trabajadores estarían sujetos a la tributación peruana y a las retenciones de ley, y si
bien el incremento otorgado por aplicación de este mecanismo (“gross up”) no fue pactado con los
trabajadores, ello no le quita su carácter remunerativo y, por tanto, deducible para fines de la
determinación del Impuesto a la Renta.
Que la Administración señala que reparó gastos por concepto de “ " —correspondiente a
pasajes aéreos— y remuneraciones en especie —como remodelación de vivienda, mantenimiento, clases
de español, entre otros que fueron otorgados a 14 trabajadores extranjeros de la recurrente, por cuanto
estableció que no cumplían el criterio de necesidad en la generación de renta, ya que tales erogaciones
no estuvieron pactadas o excedieron lo pactado en los contratos de trabajo suscritos con dichos
trabajadores.
Que indica que también reparó el exceso de remuneraciones sobre lo pactado en los contratos de trabajo
de 31 trabajadores extranjeros de la recurrente por concepto de remuneración básica, gratificación y CTS,
así como otras remuneraciones que no fueron pactadas en dichos contratos, toda vez que la recurrente
no acreditó que se encontrara en la obligación de otorgar tales remuneraciones, deviniendo en gastos no
necesarios para la generación de renta o mantenimiento de la fuente.
Que anota que reparó el “gross up” o incremento aplicado por la recurrente a las remuneraciones en
especie otorgadas sus trabajadores extranjeros, dado que con dicho desembolso asumió el Impuesto a la
Renta de dichos trabajadores, no siendo deducible según mandato expreso del artículo 47* de la Ley del

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Impuesto a la Renta, asimismo, indica que no está acreditado que la recurrente se encontrara obligada a
efectuar dicho incremento, a fin de convertir la remuneración original pactada en una suma neta a recibir
que no sea afectada por la aplicación de las cargas tributarias que le corresponden a sus trabajadores.
Que de autos se tiene que con Carta N* 090011280540-01 SUNAT y Requerimiento N* 0121090000104,
notificados el 11 de febrero de 2009 (fojas 712 a 714 y 776), la Administración inició a la recurrente un
procedimiento de fiscalización con relación al Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, como resultado del
cual emitió la Resolución de Determinación N* 012-003-0019809 y la Resolución de Multa N* 012-002-
0015824, esta última por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178* del Código Tributario
(fojas 1087 y 1088).
Que los valores mencionados se sustentan en los reparos efectuados durante la fiscalización', cuyo
detalle figura en el Anexo N* 2 a la Resolución de Determinación N* 012-003-0019809 (foja 1085), siendo
materia de controversia en el presente procedimiento contencioso establecer la procedencia de los
siguientes reparos: (i) Gastos por viajes * ” en exceso a lo pactado, (ii) Gastos por
remuneraciones en especie de empleados, (iii) "Gross up” en remuneraciones en especie, y (iv) Exceso
de remuneraciones de trabajadores sobre lo pactado.
Que de autos se aprecia que los gastos por viajes “ " corresponden a gastos de viaje por
vacaciones otorgados por la recurrente a 14 trabajadores extranjeros, por un importe total de S/
379,585.00, que fueron reparados por la Administración debido a que excedieron los límites de los gastos
por dicho concepto que fueron contemplados en los contratos de trabajo suscritos con dichos
trabajadores, como se aprecia del detalle del Anexo N* 6 al Resultado del Requerimiento N*
0122090001210 y Anexo 4 del Resultado del Requerimiento N* 0122090001450 (fojas 478 y 578).
Que por su parte, el reparo por gastos por remuneraciones en especie corresponde, por un lado, al
exceso de remuneraciones en especie otorgadas por la recurrente a 13 trabajadores extranjeros respecto
de lo pactado en el rubro “Otros” de los contratos de trabajo suscritos con dichos trabajadores, que
comprenden conceptos tales como gastos de luz, agua, gas teléfono, cable, internet y, en algunos casos,
mantenimiento de viviendas, almacenaje y gastos escolares de hijos, siendo que este exceso observado
asciende a S/ 42,360.00, según el detalle del Anexo N* 5 del Resultado del Requerimiento N°
0122090001210 (foja 613).
Que el mencionado reparo también comprende, de otro lado, remuneraciones en especie que la
recurrente otorgó a 13 trabajadores extranjeros y otro no identificado, que no estaban pactadas o
comprendidas en los contratos de trabajo suscritos, tales como remodelaciones y mantenimiento de
vivienda, transporte de hijos, servicios de asesoría en liquidación de impuestos del trabajador, clases de
español para familiares, entre otros, siendo que el reparo en este extremo asciende a S/ 646,937.00,
según el detalle de los Anexos N° 5 y 5.1 a 5.14 del Resultado del Requerimiento N* 0122090001210
(fojas 579 a 613).
Que de otra parte, el: reparo por exceso de remuneraciones sobre lo pactado corresponde a los
incrementos de "sueldo básico”, “gratificación” y “CTS”, así como “otras remuneraciones”, por un importe
total de S/ 5'255,003.07, que fueron otorgadas por la recurrente a 31 trabajadores extranjeros que no se
encontraban pactadas en los contratos de trabajo suscritos, según el detalle de los Anexos 2 y 3 del
Resultado del Requerimiento N* 0122090001450 (fojas 479 a 487).
Que de los fundamentos del valor impugnado (fojas 1045 a 1082) y lo señalado en la apelada (fojas 1100
a 1112 vuelta), se aprecia que el cuestionamiento de la Administración a la deducción de las erogaciones
antes señaladas se sustenta en que no fueron estipuladas en forma expresa en los contratos de trabajo
que la recurrente suscribió con sus trabajadores extranjeros, por lo que no formaron parte del conjunto de
derechos y obligaciones de la relación laboral entre ambas partes, y dado que tampoco se trataron de
condiciones de trabajo, no se encuentra acreditada la necesidad de tales erogaciones para la generación
* Según se indica en la apelada y se verifica de autos, en la etapa de fiscalización la recurrente aceptó algunos reparos con la
presentación de una declaración jurada rectificatoria, y aceptó otro reparo al interponer el recurso de reclamación.

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de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, incumpliéndose la regla general para la
deducción de gastos prevista en el primer párrafo del artículo 37* de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que el primer párrafo del artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
aprobado por Decreto Supremo N* 179-2004-EF establece que a fin de establecer la renta neta de tercera
categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así
como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida por dicha ley.
Que el inciso 1) del artículo 37° de la mencionada ley señala que son deducibles los aguinaldos,
bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos
que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con
motivo del cese; asimismo, estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que
correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el reglamento para la
presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Que el inciso v) del artículo 37* de la referida ley prevé que los gastos o costos que constituyan para su
perceptor rentas. de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que
correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la
presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Que por su parte, el inciso a) del artículo 34* de la misma ley dispone que son rentas de quinta categoría
las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos
públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas,
gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos
de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.
Que de otro lado, según el artículo 6° del Texto Único Ordenado de la Ley de Productividad y
Competitividad Laboral, Decreto Legislativo N* 728, aprobado por Decreto Supremo N* 003-97-TR,
modificado por Ley N* 28051, la remuneración es definida como el íntegro de lo que el trabajador recibe
por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea la forma o denominación que tenga, siempre
que sean de su libre disposición; en el mismo sentido, el artículo 9* del Texto Único Ordenado de la Ley
de Compensación por Tiempo de Servicios aprobado por Decreto Supremo N* 001-97-TR considera
como remuneración computable la remuneración básica y todas las cantidades que regularmente perciba
el trabajador, en dinero o en especie como contraprestación de su labor, cualquiera sea la denominación
que se les dé, siempre que sean de su libre disposición.
Que este Tribunal ha señalado en la Resolución N* 07719-4-2005, entre otras, que si bien para efectos
laborales el concepto de remuneración es un concepto restrictivo, para el Impuesto a la Renta dicho
concepto es amplio, toda vez que este impuesto pretende gravar la totalidad de los ingresos de los
trabajadores, razón por la que incluye como conceptos gravados a los sueldos, salarios, asignaciones,
emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones y,
en general, toda retribución por servicios personales, tal como establece el artículo 34° de la Ley del
Impuesto a la Renta.
Que según lo expuesto, los conceptos reparados en el presente caso, independientemente de su
inclusión o no en los contratos de trabajo, se dieron como consecuencia de la relación laboral existente
entre la recurrente y los trabajadores extranjeros, por lo que no resulta amparable la observación de la
Administración en el sentido de condicionar la deducción de los gastos efectuados en favor de los
trabajadores a que estén contemplados en forma expresa en un contrato de trabajo, entendido este como
un documento escrito, debiendo, por el contrario, analizarse la naturaleza de los gastos para fines de su
deducción.
Que de autos se aprecia que los gastos por viajes “Travel Kitty” fueron pactados en los contratos de
trabajo que suscribió la recurrente con los trabajadores extranjeros como gastos de viaje otorgados con
motivo de las vacaciones anuales del trabajador y su familia, de lo cual resulta evidente que el reparo al

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mayor monto entregado a los trabajadores por este concepto fue consecuencia del vínculo laboral
existente y tiene relación con el descanso vacacional.
Que los gastos por remuneraciones en especie, tanto los no indicados en los contratos de trabajo como
los entregados en un valor superior, por conceptos tales como gastos de luz, agua, gas teléfono, cable,
internet, mantenimiento de viviendas, almacenaje, gastos escolares de hijos, remodelación y
mantenimiento de vivienda, transporte de hijos, entre otros, también fueron entregados a los trabajadores
extranjeros como consecuencia del vínculo laboral existente y tienen relación con la permanencia del
trabajador en el país mientras perdure dicho vínculo labora! con la recurrente.
Que del mismo modo, los gastos por exceso de remuneraciones sobre lo pactado en los contratos de
trabajo y otras remuneraciones otorgadas representaron un incremento de la remuneración base fijada de
los trabajadores extranjeros, como se constata de las planillas de pago que obran en autos (fojas 1306 a
1639), de lo cual no cabe duda que su otorgamiento se dio en virtud del vínculo laboral existente con la
recurrente, como consecuencia de los servicios prestados.
Que de otro lado, se tiene que los gastos materia de análisis representaron una ventaja patrimonial para
los trabajadores extranjeros, ya sea por significarles un ahorro de gastos o por tratarse de un incremento
de sus remuneraciones.
Que asimismo, según se aprecia de las planillas de pago de la recurrente y declaraciones juradas de
remuneraciones - PDT 600 (fojas 1306 a 1639), los beneficios otorgados recibieron el tratamiento de
remuneraciones y fueron considerados como mayor renta de los trabajadores, siendo utilizados como
base de cálculo para las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, las aportaciones al
Sistema Privado de Pensiones o Sistema Nacional de Pensiones y las contribuciones al Régimen
Contributivo de la Seguridad Social en Salud y al Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo.
Que en ese sentido, dado que los gastos materia de análisis (gastos por viajes ** 7” en exceso a
lo pactado, gastos por remuneraciones en especie de empleados y exceso de remuneraciones de
trabajadores sobre lo pactado) fueron otorgados con carácter remunerativo, se encuentra acreditada la
relación de causalidad con la generación de renta, por lo que corresponde levantar los reparos a tales
gastos y revocar la apelada en este extremo.
Que en cuanto al “Gross up” en remuneraciones en especie, se tiene que la Administración reparó el
incremento efectuado por la recurrente a las remuneraciones en especie otorgadas a 30 trabajadores
extranjeros, por la suma de S/ 1'428,656.16, debido a que con dicho incremento asumió el Impuesto a la
Renta de cargo de estos trabajadores, el cual no puede ser deducido como gasto según el artículo 47° de
la Ley del Impuesto a la Renta; el detalle del reparo se aprecia en los Anexos 2 y 3 del Resultado del
Requerimiento N* 0122090001450 (fojas 479 a 487).
Que de acuerdo con el artículo 47* de la Ley del Impuesto a la Renta, el contribuyente no podrá deducir
de la renta bruta el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero.
Que según lo indicado por la recurrente en el presente procedimiento, en particular, en su recurso de
“reclamación (fojas 969 a 971), los gastos denominados “gross up” fueron incrementos en las
remuneraciones en especie, basadas en un cálculo numérico, que tuvieron por objetivo no afectar las
remuneraciones de los trabajadores extranjeros, lo que permitió otorgarles las remuneraciones netas
acordadas.
Que tal como entienden las partes, y según se explica en la Resolución N* 13502-1-2014, el mecanismo
denominado “gross up” o “grossing up” es la forma en que suele calcularse la retribución en las
operaciones realizadas con sujetos que deben sufrir retenciones, normalmente no domiciliados, como en
aquellos casos que exigen que la retribución pactada y que debe abonarse no se reduzca debido a la
aplicación de las retenciones que pudieran corresponder por el pago de tributos; en la práctica, se aplica
una fórmula matemática para equilibrar, por un lado, la determinación del impuesto a cargo del

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contribuyente (en este caso, el no residente) que le corresponda de acuerdo a ley y, por otro lado, para
cumplir con el pago pactado por los servicios contratados.
Que según se estipuló en los contratos de trabajo que obran en autos, por los servicios que serían
prestados a la recurrente, los trabajadores extranjeros se encontraban sujetos a la legislación peruana y,
en consecuencia, debían cumplir con presentar su declaración jurada del Impuesto a la Renta, así como
“cumplir” (sic) las retenciones de ley que correspondan.
Que no consta en autos evidencia de algún acuerdo posterior entre la recurrente y los trabajadores
extranjeros según el cual las retribuciones por los servicios prestados fueron pactadas netas de los
impuestos aplicables.
Que según se verificó en la fiscalización, según consta en la Nota (A) del Resultado del Requerimiento N*
0122090001450 (foja 487), el incremento que efectuó la recurrente a las remuneraciones en especie de
30 trabajadores extranjeros no fue recibido por ellos, sino que representó un cargo a gastos de personal,
lo que implicó que dichos trabajadores no vieron disminuida su remuneración total por la retención del
Impuesto a la Renta de quinta categoría.
Que de lo expuesto se tiene que los trabajadores extranjeros estarían sujetos a las retenciones del
Impuesto a la Renta por las retribuciones pactadas por sus servicios personales, siendo que con el
incremento a las remuneraciones en especie no se afectó con dicho impuesto las retribuciones pactadas
de los trabajadores extranjeros, con lo cual la recurrente ha asumido dicha carga tributaria que, por
disposición expresa del artículo 47* de la Ley del Impuesto a la Renta, no resulta deducible para fines de
la determinación del Impuesto a la Renta que a ella le corresponde.
Que si bien el “gross up” efectuado sobre las retribuciones acordadas se dio en virtud del vínculo laboral
existente y representó una ventaja patrimonial para los trabajadores extranjeros, con ello también la
recurrente asumió la carga tributaria que les correspondía a estos trabajadores, siendo este el motivo
determinante de la prohibición de la deducción del gasto incurrido en favor de dichos trabajadores, por
mandato legal expreso.
Que en tal sentido, corresponde mantener el reparo por "Gross up” en remuneraciones en especie y
confirmar la apelada en este extremo.
Que de otro lado, el numeral 1 del artículo 178* del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado
por Decreto Supremo N* 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N* 953, aplicable al caso de
autos, señala que constituye infracción no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o
retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar
tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a
cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que
influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o
pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de notas
de crédito negociables u otros valores similares.
Que la Resolución de Multa N* 012-002-0015824 (foja 1088) fue girada por la infracción antes citada y se
sustenta en los reparos efectuados al Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, de los cuales se han
analizado en esta instancia aquellos que son materia de controversia, por lo que estando a lo resuelto
sobre ellos, corresponde que se emita similar pronunciamiento respecto de la multa vinculada, debiendo
la Administración reliquidarla.
Que la diligencia de informe oral se llevó a cabo con la asistencia de los representantes de ambas partes
(foja 1659).
Con los vocales Ramírez Mío, Mejía Ninacondor, e interviniendo como ponente la vocal Zúñiga Dulanto.

HD. O
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RESUELVE:
REVOCAR la Resolución de Intendencia N* 0150140009644 de 31 de marzo de 2011, en el extremo de
los reparos por gastos por viajes “ ” en exceso a lo pactado, gastos por remuneraciones en
especie de empleados y exceso de remuneraciones de trabajadores sobre lo pactado, así como la multa
vinculada a dichos reparos, y CONFIRMARLA en lo demás que contiene, debiendo la Administración
proceder de acuerdo con lo señalado en la presente resolución.
Regístrese, comuniquese y remítase a la SUNAT, para sus efectos.

o RAMÍREZ MÍO MEJÍA NINACOND

VOCAL PRESJDENTA OCAL VOCAL

Rubio/Mendoza
Secretaria Relatora
ZD/RM/BC/rmh