NIC 12.
Impuesto sobre las Ganancias
Impuesto Diferido
Las diferencias temporarias
Las diferencias temporarias se producen, en un momento dado, cuando la
base fiscal de un elemento del balance, activo o pasivo exigible no coincide
en ese instante con el valor contable (o importe en libros) de ese mismo
elemento. La NIC-12 las define así:
“Son las diferencias entre el importe de un activo o un pasivo exigible en el
balance de situación y su correspondiente base fiscal.”
Las diferencias temporarias pueden ser:
• Imponibles (o gravables), y
• Deducibles
Según den lugar a un mayor o menor pago de impuestos en el futuro,
respectivamente.
Ese mayor o menor pago de impuestos en el futuro debido a la existencia de
una diferencia temporaria se reconocerá, respectivamente, como:
• Un pasivo por impuesto diferido, o
• Un activo por impuesto diferido.
Los pasivos o activos por impuesto diferido se calculan aplicando el tipo de
gravamen previsto a la correspondiente diferencia temporaria.
Diferencias temporarias y diferencias temporales.
En el enfoque de resultados se contemplan las diferencias temporales en
ingresos y gastos mientras que en el enfoque de balance (seguido por la NIC-
12) se contemplan las diferencias temporarias en activos y pasivos exigibles.
Diferencias temporarias y diferencias temporales.
En el enfoque de resultados se contemplan las diferencias temporales en
ingresos y gastos mientras que en el enfoque de balance (seguido por la
NIC-12) se contemplan las diferencias temporarias en activos y pasivos
exigibles.
Las diferencias temporarias se producen en más ocasiones. Todos los
sucesos económicos que dan lugar a una diferencia temporal producen
también una diferencia temporaria.
Pero además se producen diferencias temporarias en algunos supuestos en
los que no existe una diferencia temporal. Esto sucede en el reconocimiento
inicial de un elemento, bien de forma individualizada o agrupado con otros
elementos en una combinación de negocios.
Tanto las diferencias temporales como las temporarias dan lugar a pasivos y
activos por impuesto diferido. En cuanto a su reconocimiento, sucede que:
1. En el caso de diferencias temporales, estos pasivos y activos siempre se
reconocen con cargo/abono a la cuenta de resultados. (En realidad, con el
enfoque de resultados, es como si el razonamiento fuera a la inversa: al
reconocer en la cuenta de resultados el gasto por impuestos si el pago
correspondiente no es coincidente con el gasto reconocido, surge el pasivo o
activo por impuesto diferido).
2. Pero cuando se trata de diferencias temporarias, estos pasivos y activos por
impuestos diferido se pueden reconocer no sólo con cargo/abono a la cuenta
de resultados, sino también con cargo/abono a la cuenta de crédito mercantil
(positivo o negativo), a cuentas de patrimonio neto o, incluso, a otras cuentas.
La solución que adopta la NIC-12 es reconocer los pasivos/activos por
impuesto diferido con cargo/abono a resultados, crédito mercantil y patrimonio
neto.
Diferencias temporarias y diferencias permanentes.
Acabamos de ver que las diferencias temporarias se producen no sólo en los
casos en los que se generan diferencias temporales, sino también con motivo
de otros hechos contables.
Esta particularidad es deseable, porque permite superar algunas carencias del
enfoque clásico basado en resultados para reconocer activos y pasivos por
impuestos diferido, pero asimismo es fuente de conflictos ya que en algunos
sucesos en los que se produce una diferencia permanente también se
ocasiona, en teoría, una diferencia temporaria.
Desde luego, la frontera entre las diferencias temporales y permanentes
siempre ha sido difusa. A pesar de ello, generalmente se acepta que no tiene
sentido reconocer pasivos/activos por impuesto diferido por las diferencias
permanentes. A salvo de una posible periodificación en casos muy puntuales,
no parece lógico trasladar a un ejercicio futuro el efecto de un suceso
acaecido, cuantificado y que nunca va a sufrir modificación.
Para evitar que se reconozca un impuesto diferido cuando se produce una
diferencia permanente, la NIC-12 considera que, en ese caso, la base fiscal
de un elemento es igual a su valor contable (importe en libros), con lo que se
elimina la teórica diferencia temporaria que pudiera surgir.
Pero prescindiendo de cualquier normativa, de acuerdo con un enfoque
puro de balance, algunas circunstancias que dan lugar a diferencias
permanentes podrían ocasionar que la base fiscal teórica de un
elemento fuera diferente de su valor contable, por lo que en estas
diferencias permanentes habría también una diferencia temporaria que
daría lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido.
Pero el mecanismo que sigue la NIC.12 para vetar el reconocimiento de
estos impuestos diferidos consiste en asignar una base fiscal igual al
valor contable con lo que de facto se anula la diferencia temporaria.
Admitiendo la suposición de que algunas diferencias permanentes
dan lugar a diferencias temporarias, en el siguiente cuadro podemos
esquematizar los hechos económicos que producen diferencias de
la siguiente forma:
NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. Impuesto Diferido.
Diferencias temporarias imponibles y deducibles
La contabilización del efecto impositivo consiste en el
reconocimiento de determinados pasivos y activos por impuesto
diferido. Con el enfoque de balance estos elementos se
reconocen a partir de las diferencias temporarias. Por tanto, hay
que precisar que diferencias dan lugar a pasivos y cuáles otras
originan activos.
La NIC-12 clasifica las diferencias temporarias en imponibles y
deducibles, según den lugar en el futuro a un mayor o menor pago de
impuestos, es decir, si se traducen en un pasivo o en un activo por
impuesto diferido, respectivamente. Las define así:
• Diferencia temporaria imponible: la que da lugar a cantidades
gravables al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros
cuando el importe en libros del activo o la deuda sea recuperado o
cancelado.
• Diferencia temporaria deducible: la que da lugar a cantidades
deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios
futuros cuando el importe en libros del activo o de la deuda sea
recuperado o cancelado.
Podríamos asignar un signo algebraico a los valores de los
elementos de activo o de pasivo y mantener un orden en el
minuendo y sustraendo para el cálculo de diferencias, de tal forma
que su signo final nos indicase dire4ctamente si se trata de
imponibles o deducibles. Tal proceder, correcto matemáticamente,
no parece operativo en la práctica. Por tanto, para saber si la
diferencia temporaria es imponible o deducible, es más fácil
considerar independientemente si el elemento que produce la
diferencia es de activo o de pasivo y si su valor contable es mayor
o menor que su base fiscal.
Cumpliendo las condiciones para su reconocimiento, siempre ocurre que:
• Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a pasivos por impuesto
diferido.
• Las diferencias temporarias deducibles dan lugar a activos por impuesto
diferido.
Resumiendo: Para determinar el tipo de diferencia temporaria, imponible o
deducible, que se traducirá, respectivamente, en un pasivo o activo, hacemos lo
siguiente:
• Comprobar si el elemento que produce la diferencia es de activo o de pasivo
exigible.
• Comprobar si su valor contable es mayor o menor que su base fiscal.
Esto se aprecia mejor en el siguiente cuadro:
El impuesto diferido no es un concepto fiscal. Es una creación
contable que se concreta en unos pasivos y activos por
impuesto diferido.
Estos pasivos y activos significan un mayor o menor pago de
impuestos en ejercicios futuros, cuando se recupere el valor
contable de los activos o se cancele el valor contable de los
pasivos exigibles. Acabamos de ver que los pasivos por
impuesto diferido derivan de las diferencias temporarias
imponibles y los activos por impuestos diferidos derivan de las
diferencias temporarias deducibles.
Ahora bien, los pasivos por impuesto diferido sólo surgen con
motivo de diferencias temporarias imponibles, mientras que
los activos por impuesto diferido surgen de diferencias
temporarias deducibles y, además, de pérdidas fiscales y
créditos fiscales pendientes de utilizar.
Por lo tanto la cuenta que recoja el impuesto diferido tendrá los
siguientes movimientos:
1. Se cargará:
• Por el importe de los pasivos por diferencias imponibles originados
en ele ejercicio, con abono a la cuenta, “Pasivos por diferencias
temporarias imponibles”.
• Por la aplicación de los activos por diferencias temporarias
deducibles de ejercicios anteriores, con abono a la cuenta, “Activos
por diferencias temporarias deducibles”.
• Por la aplicación del crédito impositivo como consecuencia de la
compensación en el ejercicio de bases imponibles negativas de
ejercicios anteriores, con abono a la cuenta, “Crédito por pérdidas a
compensar del ejercicio”.
• Por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a
imputar en varios ejercicios, con abono a la cuenta de patrimonio que
refleje los ingresos fiscales por diferencias permanentes.
• Por el importe del efecto impositivo correspondiente a las
deducciones y bonificaciones a imputar a varios ejercicios, con abono
a la cuenta de patrimonio, ingresos fiscales por deducciones y
bonificaciones.
• Por la aplicación fiscal de las deducciones o bonificaciones de ejercicios
anteriores, con abono a la cuenta, “Derechos por deducciones y
bonificaciones pendientes de aplicar”.
• Por el importe del efecto impositivo derivado de la transferencia a
resultados de ingresos imputados directamente al patrimonio neto que
hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente en ejercicios
previos.
Se abonará:
• Por el importe de los activos por diferencias temporarias deducibles
originados en el ejercicio, con cargo a la cuenta, “Activos por diferencias
temporarias deducibles”.
• Por el crédito impositivo generado en el ejercicio como consecuencia de la
existencia de base imponible negativa a compensar, con cargo a la cuenta
“Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio”.
• Por la cancelación de pasivos por diferencias temporarias imponibles de
ejercicios anteriores, con cargo a la cuenta, “Pasivos por diferencias
temporarias imponibles”.
• Por las diferencias permanentes periodificadas que se imputan al ejercicio,
con cargo a la cuenta de patrimonio, 2Transferencias de diferencias
permanentes”.
• Por las deducciones y bonificaciones periodificadas que se imputan al
ejercicio, con cargo a la cuenta de patrimonio, “Transferencia de deducciones
y bonificaciones”.
• Por los activos por deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas,
pendientes de aplicar fiscalmente, con cargo a la cuenta, “Derechos por
deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar”.
Por el importe del efecto impositivo derivado de la transferencia
a resultados de gastos imputados directamente al patrimonio
neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto
corriente en ejercicios previos.
Se abonará o cargará, con cargo o abono en la cuenta,
“Resultado del ejercicio”.
