AUDITORÍA DE IVA

UNIDAD Nº I
Conceptos generales

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SEMANA 2

Introducción
Continuando con la primera Unidad del curso, en esta oportunidad se revisarán con algo
más de detalle los procedimientos y las técnicas utilizados en una auditoría tributaria,
completando la parte conceptual de curso.

Los procedimientos de auditoría, entendidos como un conjunto de técnicas de investigación

aplicables a ciertas partidas y/o hechos o circunstancias a través de los cuales el auditor
fundamenta su opinión, se constituyen en una parte fundamental del proceso de auditoría
tributaria.

Como se verá más adelante, los procedimientos de una auditoría tributaria son en principio
muy semejantes a los utilizados en una auditoría contable-financiera, sin perder de vista que
tales procedimientos son, en general, únicos para cada caso en particular y se traducen en
programas detallados de trabajo.

Asimismo, guardan estrecha relación con las técnicas, las que se revisan especialmente en
este documento, pues no son más que un conjunto de ellas, aplicadas a las situaciones
particulares a examinar.

Aunque no se haya hasta ahora hecho una referencia específica al impuesto al valor
agregado, se han agregado algunos tips respecto de este impuesto, desarrollando en forma
especial un sencillo caso de auditoría tributaria al IVA, con la promesa cierta de destinar las dos
Unidades siguientes a temas propios más específicos relacionados con la auditoría tributaria de
dicho tributo.

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 Ideas fuerza
Dado que procedimiento significa “método de ejecutar alguna cosa”, la aplicación de las
distintas técnicas de auditoría para emplearlas en el estudio particular de una cuenta u operación
se denomina procedimiento de auditoría

En general, los procedimientos de auditoría tributaria deben estar dirigidos a verificar el

cumplimiento de dos objetivos claves, a saber: a) que la empresa de fielmente cumplimiento a la
obligación tributaria principal, y b) que la empresa cumpla también con todas aquellas
obligaciones tributarias accesorias que le corresponda.

Las técnicas de auditoría son métodos accesibles para obtener evidencias, que es lo que
busca finalmente el auditor para fundamentar su opinión. Entre ellas se pueden citar la
observación, el examen físico, la indagación, la confirmación, el análisis, la inspección y el
cómputo.

La auditoría tributaria del SII es un procedimiento destinado a fiscalizar el correcto

cumplimiento, por parte de los contribuyentes, de su obligación tributaria principal, como también
de aquellas accesorias o formales contenidas en la normativa legal y administrativa vigente.

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 Desarrollo
5. Procedimientos de Auditoría Tributaria
De acuerdo con López Aldea, citado en el Manual de Auditoría Tributaria de la USMP
(2013), "el auditor de cuentas utiliza para realizar su trabajo un conjunto de herramientas, que se
denominan técnicas de auditoría (…) Dado que procedimiento significa método de ejecutar
alguna cosa, la aplicación de las distintas técnicas de auditoría para aplicarlas al estudio
particular de una cuenta u operación se denomina procedimiento de auditoría".

De conformidad con el mismo autor, aparece como pertinente “determinar los

procedimientos de auditoría, en el sentido de decidir qué técnica o técnicas de auditoría
deberían formar parte, con carácter general, de un procedimiento de auditoría", dado que –en
general– no es posible obtener la evidencia necesaria y suficiente mediante la aplicación de un
solo procedimiento de auditoría, sino que deben examinarse los hechos que se le presentan al
auditor mediante la aplicación simultánea o sucesiva de varios procedimientos de auditoría.

Llevando estas ideas al ámbito de la auditoría tributaria, es posible distinguir la aplicación

de procedimientos generales y específicos, como se muestra gráficamente en la figura que
sigue.

¿Cómo definiría el concepto de procedimiento de una auditoría

tributaria?

Fig. N° 1. Procedimientos de auditoría tributaria.

Fuente: Elaboración propia.

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 Los procedimientos de auditoría tributaria deben estar dirigidos a verificar el cumplimiento
de dos objetivos claves: (Salort, 2007)

a) Que la empresa de fielmente cumplimiento a la obligación tributaria principal, cual es

el pago de los impuestos que la afectan.

No está demás señalar que una empresa puede verse afectada por una gran cantidad
de impuestos, directos e indirectos, que debe solucionar para no caer en una
contingencia tributaria.

Entre los primeros se pueden citar el impuesto de primera categoría, el impuesto único
del artículo 21 de la Ley de la Renta y el impuesto único del artículo 17, N° 8, de la
misma ley. Entre los segundos, el IVA, el de timbres y estampillas y el impuesto
específico a los combustibles, por citar sólo algunos.

b) Que la empresa cumpla también con todas aquellas obligaciones tributarias

accesorias, que las disposiciones legales o reglamentarias establezcan para la
actividad económica que desarrolla.

Entre las obligaciones tributarias accesorias más comunes y propias de la gran mayoría
de las empresas pueden citarse las siguientes:

• Inscripción en el Rol Único Tributario (RUT)

• Dar aviso de Inicio de actividades

• Timbraje de registros y documentos tributarios

• Emisión de documentos tributarios

• Comunicar modificaciones de las escrituras sociales (socios, capital, división, etc.)

• Comunicar cambios de domicilio y apertura o cierre de sucursales

• Presentar declaraciones de impuestos

• Comunicar pérdida de documentos

• Presentar declaraciones juradas al SII

• Término de giro

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 ¿Cuáles son los objetivos claves de un procedimiento de
auditoría tributaria?

Un procedimiento de auditoría de aplicación general es el llamado procedimiento de

validación, cuyos principales objetivos son determinar la existencia real de activos y pasivos,
como asimismo la propiedad de los mismos, comprobando la efectividad de los valores
consignados en las respectivas cuentas de activos y pasivos y que ninguna partida que los
refleje haya sido omitida en los balances y estados financieros.

Para cumplir tales objetivos, se siguen una serie de pasos que coinciden en general con
diversas técnicas de auditoría. De conformidad con lo propuesto por Salort en su obra, las
pruebas de validación comúnmente utilizadas son las siguientes:

- Observación;

- Comprobación o examen;

- Seguimiento contable;

- Confirmación;

- Indagación;

- Conciliación o cálculo;

- Análisis de cuentas;

Quizás no valga la pena definir cada uno de estos pasos o fases del procedimiento de
validación, toda vez que más adelante –cuando se traten en propiedad las técnicas de auditoría–
serán definidos en tal contexto. Sólo recalcar, como ya se ha dicho, que estas fases o técnicas
pueden ser utilizadas en múltiples procedimientos, ya que estos no son más que un conjunto de
aquellas con un propósito definido.

Este procedimiento por cierto es muy útil en el proceso de auditoría tributaria,

especialmente cuando se están auditando especialmente cuentas de activos y pasivos que
puedan influir en la determinación de la obligación tributaria principal.

Ahora bien, dado que se han planteado las características generales de los procedimientos
de auditoría, corresponde entrar al detalle de los mismos, lo que significa en otras palabras
revisar las técnicas de auditoría, que como se vio, son las que al aplicarlas, conforman un
procedimiento dado.

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 La figura siguiente se encarga de dejar en claro este punto, al mostrar distintas técnicas,
que al combinarse constituyen los procedimientos en cuestión.

Fig. N° 2. Técnicas de auditoría tributaria.

Fuente: Preparación propia.

Como una forma de darle una perspectiva más práctica, se detallarán a continuación una
serie muy sencilla de procedimientos que pueden aplicarse a una auditoría a la base imponible
del IVA:

En primer lugar, para ese caso hipotético, se pueden definir algunos objetivos que deberían
cumplir los procedimientos que se utilicen en la auditoría:

 Comprobar el cumplimento a la obligación tributaria principal, como así también, que se

dé cumplimiento a todas aquellas obligaciones accesorias o formales que las
disposiciones tributarias establecen para su actividad económica.

 Asegurar una correcta determinación de la base imponible, débito fiscal y crédito fiscal
en todo lo que diga relación con el hecho gravado básico de ventas.

 Asegurar que toda la documentación utilizada esté correctamente emitida y legalizada.

Esto, a la vez, permite cerciorarse de la correcta emisión del Formulario N° 29.

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 Procedimientos a aplicar:

1. Correlatividad de la documentación utilizada. Debe verificarse que: en los libros

auxiliares se registren las facturas y boletas en orden cronológico y correlativo, como
asimismo se debe verificar la existencia en los archivos permanentes de las respectivas
copias de control de la documentación emitida.

2. Examen de contenido: Se debe observar el contenido de la factura, para cerciorarse

que se refiera a mercaderías propias del giro y además que corresponda a una correcta
anotación de las cantidades soportadas por el documento.

3. Procedimientos en relación a la base imponible:

- Verificar la correcta conformación de la base imponible general del IVA. (Art. 14

y siguientes).

- Verificar la correcta conformación de la base imponible para el caso particular de

la venta de bienes inmuebles.

4. Procedimientos en relación al remanente de crédito fiscal:

a) Verificar la correcta determinación del remanente de crédito fiscal de acuerdo al

mecanismo legal.

b) Verificar el correcto reajuste del remanente.

c) Verificar que haya sido imputada en la oportunidad que señala la ley.

En el número siguiente se tratarán las técnicas de auditoría, con un foco puesto en el

ámbito tributario.

6. Técnicas de auditoría tributaria.

Las técnicas son métodos accesibles para obtener evidencias, que es lo que busca
finalmente el auditor para fundamentar su opinión.

En otras palabras, las técnicas son las herramientas de trabajo del auditor, de modo tal que
una combinación de éstas conforman un procedimiento de auditoría concebido para un estudio
particular.

Existen tantas técnicas como autores que han tratado la materia. Por citar algunos
ejemplos, extraídos de la obra de Salort (2007), las técnicas de auditoría son las siguientes:

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 - Estudio general: apreciación de las características generales de la empresa, de sus
estados financieros y de los rubros y partidas importantes;

- Análisis: clasificación y agrupación de los distintos elementos individuales que forman

una cuenta o partida determinada.

- Inspección: examen físico de los bienes materiales o de los documentos con el

objetivo de cerciorarse de la existencia de un activo o de una operación registrada en
los estados financieros;

- Cálculo: verificación matemática de algunas partidas.

De conformidad con lo mencionado en el Manual de Auditoría Tributaria de la USMP

(2013), las técnicas de auditoría fiscal o tributaria son las siguientes, de acuerdo con la
propuesta de Urías (1987):

- Estudio general del comportamiento tributario de la empresa;

- Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan;

- Investigación o indagación oral;

- Observación y comprobación;

- Inspección;

- Cálculo y análisis;

- Confirmación;

- Estimación;

- Pruebas selectivas;

Puede observarse cierta similitud de las técnicas mencionadas por ambos autores, aunque,
claro está, el segundo desarrollo es más completo y extenso, con un nivel de detalle más
acabado.

Asimismo, es interesante señalar que ese mismo Manual prescribe que algunas de las
técnicas anteriores se podrán utilizar en la puesta en práctica de los procedimientos de auditoría
tributaria pertinentes, entre los que se pueden citar los siguientes:

• Conciliaciones globales;

• Confirmaciones de saldos con terceros;

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 • Conciliaciones bancarias y arqueos de caja;

• Análisis del cumplimiento de la legislación tributaria;

Este es un punto no recogido por todos los autores, el de nombrar los procedimientos de
auditoría. Es claro que sobre la materia no hay consenso alguno y en general los procedimientos
no tienen rótulo alguno, salvo cuando se habla del procedimiento de validación, visto
someramente en el número 5 anterior.

Ahora bien, en este curso se tomarán como base las seis técnicas indicadas en la figura N°
2 inserta precedentemente, esto es, las que se describen brevemente a continuación:

- Observación: consiste en contemplar un proceso o procedimiento siendo

desempeñado por otros, por ejemplo, la observación por el auditor del conteo de
inventarios por personal de la entidad o el desarrollo de procedimientos de control que
no dejan rastro de auditoria.

- Examen físico: consiste en la inspección real de bienes materiales o de documentos

con el objetivo de cerciorarse de la existencia de un activo o de una operación
registrada en los estados financieros.

- Indagación: consiste en la búsqueda de información de personas dentro o fuera de la

organización, consistentes tanto en estudios formales como en investigaciones orales
informales dirigidas a personas dentro de la organización.

- Confirmación: consiste en la respuesta a una investigación para corroborar la

información contenida en los registros contables. Típicamente, un auditor puede buscar
confirmación directa de cuentas por cobrar por medio de la comunicación con los
deudores.

- Análisis: consiste en la clasificación y agrupación de los distintos elementos

individuales que forman una cuenta o una partida determinada, de tal manera que los
grupos constituyan unidades homogéneas y significativas.

- Cómputo: consiste en verificar la exactitud aritmética de documentos fuente y registros

contables o en desarrollar cálculos independientes.

En la figura siguiente se muestran las técnicas antes señaladas, con un breve ejemplo de
elementos (cuentas o partidas) examinadas por cada una.

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 Fig. N° 3. Elementos de las técnicas de auditoría.

Fuente: Preparación propia.

Como una forma de aterrizar los conceptos que se han introducido en esta semana, se
verá la aplicación de estos procedimientos y técnicas en un caso práctico.

¿Cuáles son las técnicas de auditoría que se utilizarán

principalmente en el curso?

7. Ejemplo esquemático de una auditoría tributaria de IVA.

Como se dijo, parece conveniente hacer un breve paréntesis para aterrizar un poco estos
conceptos y, sin adelantar otros, incluir un breve y sencillo ejercicio de aplicación de
procedimientos y técnicas en un caso particular, por ejemplo, una auditoría tributaria al IVA de
una pequeña empresa contribuyente de dicho tributo.

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 Luego de la planificación formal de la auditoría tributaria, que incluye la duración de la
misma, los alcances que tendrá y la definición de quién y dónde se hará, comienza la auditoría
propiamente tal.

Un primer paso ineludible es el estudio general, que debe incluir al menos el análisis de
los siguientes puntos:

- Identificación de la empresa;

- Socios y representantes legales;

- Principales giros (que pueden tener impactos o efectos en el IVA);

- Operaciones habituales o normales del negocio;

- Operaciones extraordinarias;

- Documentación legal emitida (Facturas, facturas electrónicas, notas de crédito y débito,

electrónicas o no; guías de despacho, etc.);

- Documentación interna emitida (Control interno, de bodega, etc.);

- Libros y registros utilizados;

Luego, hay que recopilar los antecedentes básicos del proceso de determinación del IVA,
para efectuar sobre ellos alguna de las técnicas vistas, ya sea indagación, verificación, análisis y
cálculos o cómputos. Entre ellos, se pueden destacar los siguientes:

- Declaraciones mensuales de impuestos (Formulario N° 29);

- Timbraje de documentos y libros;

- Libro de compras y ventas;

- Otros libros obligatorios;

- Libros de existencias;

La aplicación de procedimientos y de las técnicas pertinentes debe ir de “lo general a lo

particular”, esto es, el flujo del proceso de auditoría debe seguir el enfoque de arriba hacia abajo
señalado la semana anterior, que en este caso implica analizar en primer término las
declaraciones de impuestos hasta llegar a las operaciones comerciales que dan origen a dichas
declaraciones.

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 Lo anterior queda reflejado claramente en la figura siguiente:

Fig. N° 4. Flujo del proceso de auditoría.

Fuente: Preparación propia.

Sin entrar en más detalles, pues esta materia se verá más adelante, el primer paso será
por lo tanto, verificar la consistencia de los formularios N°s. 29, la que debe incluir cotejos
aritméticos y formales.

Cerrando el tema de los procedimientos de auditoría, se le dará una última revisión a los
procedimientos utilizados en la auditoría tributaria llevada a cabo por el Servicio de Impuestos
Internos.

8. Procedimientos de una auditoría tributaria del SII.

Como se mencionó en la semana anterior, de acuerdo con los lineamientos del SII, la
auditoría tributaria es un procedimiento destinado a fiscalizar el correcto cumplimiento por parte
de los contribuyentes de su obligación tributaria principal, como también de aquellas
accesorias o formales contenidas en la normativa legal y administrativa vigente, con los
siguientes objetivos declarados por dicho organismo fiscalizados: (SII, 2000)

• Verificar que las declaraciones de impuestos sean expresión fidedigna de las

operaciones registradas en los libros de contabilidad y de la documentación soportante,
y que reflejen todas las transacciones económicas efectuadas.

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 • Establecer si las bases imponibles, créditos, exenciones, franquicias, tasas e
impuestos, están debidamente determinados y de existir diferencias, proceder a
efectuar el cobro de los tributos con los consecuentes recargos legales.

• Detectar oportunamente a quienes no cumplen con sus obligaciones tributarias.

Como puede observarse, estos objetivos no difieren mayormente de los consignados

precedentemente en el número 5, cuando se analizaban las características de los
procedimientos de auditoría tributaria.

Empero, sí difieren en que en este caso el SII busca el cobro de los tributos no calculados
correctamente, a través de los medios que le confiere al efecto el Código Tributario (citación,
liquidación, giro), en tanto que en la auditoría tributaria externa el auditor, a través del Informe
que prepara, le señala al cliente las irregularidades detectadas y le sugiere la forma en que
pueden ser corregidas o regularizadas.

Ahora bien, este procedimiento general de auditoría tributaria, que se contiene en la

Circular N° 58, del año 2000, de dicho Servicio, se compone en esencia de una serie de
procedimientos que incluyen la notificación, citación, liquidación y giro, como macro elementos
de tal proceso de auditoría.

No obstante, en forma complementaria a dicho procedimiento, pueden gatillarse otros

procedimientos relacionados con el principal, entre los cuales conviene tener presente el de
auditoría por caso conexo.

Este procedimiento se abre si durante la ejecución de una auditoria a un contribuyente se

detectan diferencias o anomalías a otro contribuyente que se relaciona con aquél, como podría
ser un proveedor, socio o empresa relacionada. A este último contribuyente se le inicia un
proceso de fiscalización, esto es, una nueva auditoría tributaria, que recibe el nombre de Caso
Conexo y se rige igualmente por el procedimiento general de la Circular N° 58, de 2000.

Si en el curso de una auditoría tributaria se detectan hechos que eventualmente pudieran

constituir delitos tributarios, debe seguirse el nuevo procedimiento establecido en el Oficio
Circular N° 10 de 2015 (de uso interno), que sustituyó al procedimiento que contemplaba la
Circular N° 8 de 14 de enero de 2010 de la Dirección Nacional del SII, que consistía
básicamente en que el funcionario que hubiera detectado tales hechos debía remitir los
antecedentes respectivos a su jefatura correspondiente, registrarse las irregularidades
detectadas en el Sistema de Control de Expedientes de dicho Servicio y procederse de
inmediato a la determinación y cobro de los impuestos o diferencias de impuesto en su caso.

El nuevo procedimiento fija nuevos parámetros para que el Director Nacional del SII (y el
Comité de Subdirectores que se crea por ese instructivo, que analiza y recomienda la pertinencia
de iniciar una querella por delitos tributarios) tome la decisión –que depende de su juicio
exclusivo– de querellarse por tales delitos.

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 Recuérdese además que en el SII existe un Departamento de Delitos Tributarios, creado
por la resolución N° 153 Ex., de 2011, que fija además sus funciones, entre ellas, apoyar,
coordinar, supervisar y formular directrices respecto de las actuaciones de detección,
recopilación de antecedentes y cuidado de los documentos de respaldo recabados en los casos
de irregularidades tributarias susceptibles de ser sancionadas con pena privativa de libertad, que
se practiquen en las Direcciones Regionales, en la Dirección de Grandes Contribuyentes y
demás unidades de este Servicio, así como también proponer estrategias de acción relativas a
casos específicos que sean conocidos por estos estamentos.

¿Qué características distintivas presenta el procedimiento de

auditoría tributaria del SII?

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 Conclusión
Los procedimientos de auditoría tributaria, que no son más que un conjunto de técnicas de
auditoría con un propósito específico, tienen como objetivo básico verificar que una organización
de fielmente cumplimiento a su obligación tributaria principal, como también que se cumpla con
todas aquellas obligaciones tributarias accesorias, que las disposiciones legales o
reglamentarias establezcan para la actividad económica que desarrolla.

Dichos objetivos no son muy distintos de los declarados por el SII en su procedimiento de
auditoría tributaria aunque, claro está, dicho Organismo persigue el cobro de los impuestos -o
diferencias de impuestos en su caso- mientras que el fin de la auditoría tributaria externa es
detectarlos y sugerir la forma de corregir tales irregularidades.

Se han definido una serie de técnicas de aplicación general, con un foco en el ámbito
tributario, las que pueden formar parte de uno o varios procedimientos encaminados a auditar
distintos elementos de conformidad con los objetivos del mandante (cliente). Entre dichas
técnicas, que difieren algo de acuerdo al autor o experto que las define, pueden citarse las de
Observación, Examen físico, Indagación, Confirmación, Análisis y Cómputo.

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 Referencias
Flores, J. (2007). Manual de Auditoría Tributaria. Lima, Perú, recuperado el 6 de mayo de

2017 de http://www.plusformacion.com/Recursos/r/Manual-Auditoria-Tributaria-

0#xconcepauditrib.

Salort, V. (2007). Auditoría Tributaria. Santiago, Chile: Edimatri.

Servicio de Impuestos Internos (2000). Circular N° 58. Procedimiento de Auditoría.

Universidad San Martín de Porres (USMP). (2013). Manual de Auditoría Tributaria. Lima,

Perú.

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