15.
INGRESOS POR VENTAS:
Tratamiento contable:
Venta de bienes. Caso general:
1. imputación del ingreso: deben ser imputados a los periodos en que se
produce la transferencia de su propiedad. En general, ocurre
simultáneamente con la entrega de los bienes al comprador (la tradición);
2. devoluciones: su registración debe ejecutarse en los mismos periodos en los
que se registraron las ventas que le dieron origen. Esto implica que al cierre
de cada periodo económico debe practicarse una estimación de las
mercaderías a ser devueltas con posterioridad al cierre de dicho periodo y
correspondientes a ventas efectuadas con anterioridad a ese momento.
Adicionalmente, debe considerarse la necesidad de educir el valor del activo
remanente (que representa el costo de las mercaderías a devolver) para
considerar los efectos de eventuales defectos de producción;
3. bonificaciones: deben ser imputados al periodo en que se produjeron las
ventas que les dieron origen;
4. descuentos de caja: son resultados financieros. Es costumbre computar a la
fecha de cierre de cada ejercicio, una previsión para cubrir el monto de los
descuentos de caja a ser entregados en el nuevos ejercicio sobre las facturas
correspondientes a ventas del ejercicio recién cerradas.
Ventas de bienes a largo plazo:
Para facilitar la adquisición de ciertos bienes durables, es común que sean vendidas
a mediano o largo plazo en base a planes de pago en cuotas que incluyen
determinados intereses. Habitualmente se realizan estas operaciones en venta de
automóviles, inmuebles y artefactos del hogar, sobre los que se establecen
hipotecas y prendas destinadas a garantizar el crédito del vendedor.
Las ventas a largo plazo, aumentan:
1. los costos necesarios para el registro y seguimiento de los saldos de los
compradores;
2. los costos de cobranzas;
3. la dificultad de estimar los saldos incobrables, atenuada cuando existen
garantías de hipoteca o prendaría sobre los bienes vendidos.
Ninguna de estas circunstancias tiene porque afectar el momento de reconocimiento
contable de la venta.
1. los costos de registros y seguimientos de saldos no significantes;
2. los de cobranza deberían considerarse en los periodos en que ella se
produce, cabiendo presumir que están considerados en la tasa de interés
cobrada al deudor;
3. las dificultades relativas a la estimación de saldos incobrables raramente
obligan a ser cuidadosas en su estimación, pero no son tan importantes como
para impedir mediciones razonablemente objetivas.
Por otra parte:
1. la realización de estimaciones es inherente al proceso contable;
2. es preferible efectuar estimaciones con algún margen de error que ignorar un
problema por completo.
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Ventas en consignación:
Las mercaderías remitidas en consignación integran el activo del comitente, pues su
mero envió no genera ningún crédito contra el consignatario.
Lo único que el comitente debería registrar, para mejor control, es el hecho de que
una parte de sus bienes de cambio se encuentra en poder de terceros. Para esto
pueden emplearse cuentas separadas de “mercaderías en consignación”.
Recién cuando se formaliza la venta debería reconocerse esta, el costo de lo
vendido y cualquier comisión que quede a favor del consignatario. El número de
unidades que los consignatarios han vendido puede determinarse mediante
recuentos físicos de existencias en su poder, que podrían practicarse al cierre de
cada mes.
Construcciones a largo plazo:
La construcción de obras podría hacerse con motivo de un contrato en cuyo caso
debe afrontarse el problema contable de la asignación del resultado de la actividad a
los diversos periodos en que ella tiene lugar.
Tipos de contrato: podemos diferenciar dos tipos de contrato de construcción:
1. las de precio fijo, en que las partes acuerdan:
a. un precio total o una cantidad por unidad de producto; y
b. a veces, cláusulas de ajuste por mayores costos;
2. los de margen sobre el costo, en los cuales el contratista recibe el reembolso
de los costos incurridos y una ganancia, que puede consistir:
a. en un porcentaje sobre costos;
b. en un importe fijo; o
c. en un porcentaje sobre costos con un importe fijo como límite.
Ingresos y costos a considerar: Los ingresos a considerar deben incluir:
1. los del contrato inicial;
2. los efectos de modificaciones al alcance original del trabajo, ajustes de
precios, premios, penalizaciones y reclamos por mayores costos causados
por el cliente, siempre que:
a. su impacto sobre los ingresos sean altamente probables; y
b. si medición contable sea posible.
Los costos a considerar en relación con un contrato deberían ser:
1. los directos del mismo;
2. los de la actividad de construcción que pueden asignárseles, sobre la base
del nivel normal de esa actividad;
3. cualesquiera otros que puedan cargárseles al cliente, de acuerdo con los
términos del contrato.
Reconocimiento de resultados: Para respetar el criterio de devengamiento, los
resultados de la actividad en construcción por contrato deberían reconocerse a
medida que ésta avanza. El método contable que aplica esta idea suele
denominarse de “avance de obra” o de “porcentaje de completamiento”.
Para que este método sea aplicable, deberían cumplirse las condiciones generales
para el reconocimiento de resultados:
1. la concreción de estos debería ser altamente probable;
2. su estimación razonable debería ser posible, por lo que se debe poder
determinar:
a. los ingresos del contrato;
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b. los costos ya incurridos; y
c. los costos faltantes para su determinación.
Para estimar la ganancia acumulada de un contrato a la fecha de una medición
contable:
1. se determina el costo real incurrido hasta ese momento;
2. se estima el costo faltante para el completamiento del contrato;
3. se suman los dos importes anteriores para estimar el costo total del contrato;
4. se estima el avance de obra dividiendo 1. por 3;
5. al porcentaje en 4. se aplica al VNR del contrato estableciéndose así la
medición contable del activo en construcción (antes de deducir la facturación
del cliente);
6. los importes facturados al cliente se reducen de la medición contable recién
referida (si el ritmo de facturación fuese más veloz que el del avance de obra,
esto podría conducir a la identificación de un pasivo).
Ventajas y desventajas del método de avance de obra:
Ventajas:
1. reconocimiento periódico de los ingresos;
2. reflejo de la situación de los contratos incompletos provisto a través de las
estimaciones corrientes de costos a completar o del avance hacia el
completamiento.
Desventajas:
1. depende de estimaciones de costos finales; y
2. se encuentran sujetos a las incertidumbres frecuentemente inherentes a los
contratos a largo plazo.
Ventas ajenas al objeto principal:
La imputación de las ventas ajenas al objeto principal, dan lugar a ingresos que
deben reconocerse (al igual que los costos relacionados) en el periodo en que se
transfiere la propiedad del bien.
Son ejemplos de estos tipos de venta:
1. las de bienes adquiridos como inversiones (inmuebles, acciones, etc.);
2. las de bienes de uso.
En este ultimo caso, puede presentarse la circunstancia de que un bien sea
entregado como parte de pago de otro adquirido. En tal situación, debería
considerarse como precio de venta reconocido por el vendedor del bien adquirido a
los efectos de la transacción. En ausencia de un precio establecido, debería
utilizarse el corriente de plaza para ese tipo de bienes o similares.
Ventas de subproductos:
En los casos de producción conjunta de dos o más bienes en forma simultanea, lo
que no constituye el objeto principal del esfuerzo productivo, se denomina
subproducto, que son valuados a su VNR, computándose ese valor como una
reducción del costo del producto principal.
Dado ese criterio de valuación el resultado a contabilizar en el momento de la venta,
debería coincidir aproximadamente con el oportunamente estimado a efectos de la
valuación del subproducto.
No seria correcto imputar el resultado de la venta al costo de producción debido que:
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1. existe un esfuerzo de venta que provoca un resultado que debe ser
reconocido como tal;
2. el periodo en que se realiza la venta puede no ser el mismo en que se ha
hecho el esfuerzo de producción del que nació el subproducto, por lo que
imputar el resultado de la venta al costo del periodo de enajenación
introduciría un factor distorsionante de la determinación de los costos de cada
periodo.
Arrendamiento de bienes (Leasing):
Se refiere la RT 18.4.3.2
Venta de servicios:
1. alquileres: como los importes de los alquileres corresponden a periodos de
tiempo concretos, estos definen los periodos a que deben imputarse los
ingresos.
2. licencia por uso de marcas, patentes, etc.: debe existir una liquidación
correspondiente a periodos dados, que serán los que deben registrar los
correspondientes ingresos.
3. comisiones: deberían considerarse como hecho sustancial que determina el
periodo al que debe imputarse el ingreso, la concreción irreversible de los
hechos que generan el pago de las comisiones.
Problemas conexos:
La determinación de resultados originados por las ventas de bienes y servicios
implica la consideración de las siguientes situaciones relacionadas:
1. fletes, seguros, etc.: estas cargas implican reducciones de gastos, por lo que
deben ser acreditadas a ventas.
2. envases en comodato: en las empresas que venden cierto tipo de bebidas,
resulta necesario que parte de los envases que los contiene se encuentren en
poder de los clientes.
Es preferible controlar estos envases mediante una cuenta específica de
activo y no reflejar crédito alguno. Sin embargo cuando se produjeran roturas
o perdidas que deben ser afrontadas por los clientes, debería registrarse el
crédito contra este y darse de baja el activo y sus respectivas amortizaciones
acumuladas.
3. reembolso de exportación: son derechos a recibir del estado, y su
reconocimiento como ingreso debe practicarse en el mismo periodo que la
venta que le dio origen.
4. servicios de garantía: son servicios que se prestan, en caso de que halla
algún problema de calidad del producto, debe ser registrado contablemente
ya que este costo esta relacionado con los ingresos.
La contabilización de estos pasivos contingentes debería realizarse por medio
de una previsión contra la que posteriormente debería imputarse los costos
incurridos por las reparaciones efectuadas.
