Actos Administrativos

-Motivación.
Contribuyente: Seguransa, C.A.
Resolución Nro. HGJT-96-101
Fecha: 29-03-96

Motivación de los actos administrativos.

“El mencionado artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos, dispone:

“Los actos administrativos de carácter particular deberán ser

motivados, excepto los de simple trámite salvo disposición
expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los
hechos y a los fundamentos legales del acto”.

De esta norma claramente se colige que, por mandato legal, los actos
administrativos definitivos deben ser motivados, haciendo referencia a los hechos
y a los fundamentos de derecho en los cuales se basa la decisión de que se trate.

Así, la ausencia de la expresión de los motivos de la decisión

administrativa, significa que el acto está viciado de nulidad por ilegalidad, al existir
el vicio de inmotivación.

La Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, con relación al vicio de

inmotivación, ha sostenido lo siguiente:

“En definitiva, la inmotivación que constituye propiamente un vicio

consiste en la ausencia absoluta de motivación, mas no aquella
que contenga los elementos principales del asunto debatido y su
principal fundamentación legal lo cual garantiza al interesado el
 conocimiento del juicio que sirvió de fundamento a la decisión”.
(sentencia de fecha 15-03-90).

Además, la presencia de este vicio en el acto administrativo vulnera el

derecho a la defensa de su destinatario, causándole indefensión. En este sentido,
también se ha pronunciado la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo,
según lo señala la doctrina patria:

“Lo primero que ha hecho la jurisprudencia contencioso-

administrativa es destacar la importancia crucial de la motivación
del acto, por estar íntimamente vinculada al derecho a la defensa;
en este sentido se estima que el oportuno conocimiento de los
motivos que tuvo la Administración para decidir es lo que
determina la eficacia y acierto de las decisiones que se dicten, su
correcta adecuación al derecho positivo y el debido equilibrio
entre los intereses públicos y particulares involucrados en la
decisión”. (sentencia de fecha 14-03-88). 1

En definitiva, la motivación constituye un aspecto formal del acto

administrativo, referido a la expresión de la voluntad de la Administración; es
decir, corresponde a la manera como es emitida o declarada dicha voluntad 2;
manera ésta que puede ser muy diversa, siempre que se cumpla con el propósito
de permitirle al destinatario del acto en cuestión, el conocimiento de los motivos
de hecho y de derecho que tuvo el órgano actuante, y los criterios y juicios que le
sirvieron de base para adoptar la decisión dictada; garantizándole así el ejercicio
adecuado de su derecho a la defensa, en caso de que se sienta afectado en sus
derechos o intereses por el acto de que se trate.

En el presente caso, el Acta Fiscal confirmada en la resolución impugnada

llena esos requisitos mínimos, ya que manifiesta expresamente los motivos que
tuvo la fiscalización para efectuar el rechazo cuestionado, al indicar que el

1
Gustavo Urdaneta Troconis: “Avances Jurisprudenciales Sobre los Motivos de Impugnación en el
Contencioso-Administrativo Venezolano”, ponencia presentada en las XVIII Jornadas “J.M. Domínguez
Escovar”.
2
Ibidem.
rechazo ocurrió porque los gastos señalados “no cumplen con el requisito de
necesidad exigido por los artículos 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
vigente para el ejercicio investigado y 56 de su Reglamento”, tal como se puede
evidenciar del folio diecisiete (17) del presente expediente.

Siendo así, esta Gerencia rechaza el argumento esgrimido al respecto,

porque la recurrente atribuye al Acta Fiscal un vicio del que no adolece. Así se
declara.

En abono de la precedente declaración, se cita el criterio sostenido por la

Corte Suprema de Justicia:
"(...) acerca de la motivación del acto administrativo,...ésta no
tiene por qué ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea
informativa e ilustrativa, y en ocasiones cuando la norma en la
cual se apoya el acto sea suficientemente comprensiva y cuando
sus supuestos de hecho se correspondan entera y
exclusivamente con el caso subjúdice, la simple cita de la
disposición aplicada puede equivaler a motivación. Pero lo
concreto, lo sucinto, lo breve, no significa inexistencia, pues puede
que no sea muy extensa, pero sí suficiente para que los
destinatarios del acto conozcan bien las razones de hecho y de
derecho a que se contraen los reparos y sepan cómo defenderse,
con lo que no se vulnera en forma alguna su derecho de defensa."
(sentencia del 24-03-93)”.

- Vicio de inmotivación.
Contribuyente: Oficina Central de Asesoría y Ayuda Técnica, C.A.
Resolución Nro. 242
Fecha: 04-09-95
La inmotivación de los actos administrativos
es un vicio subsanable por el superior jerárquico.
Casos en los cuales no puede ser subsanado.

“Respecto al alegato de la contribuyente sobre la falta de motivación del

acto recurrido, es obligatorio señalar que ciertamente -tal y como se observa al
folio cuatro (04) del expediente recursorio- éste se encuentra total y
absolutamente inmotivado, al no expresar las razones de hecho y derecho que
originaron la actuación administrativa, todo lo cual lesiona el derecho a la defensa
de la contribuyente (Artículo 68 de la Constitución) e infringe los artículos 9 y 18
numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Sin embargo, cabe precisar que la inmotivación como vicio de forma del
acto administrativo puede ser subsanada por la administración, tal y como lo ha
precisado la jurisprudencia en los siguientes términos:

“La falta de motivación de un acto administrativo, a diferencia de

cuando ocurre una decisión judicial, puede ser subsanada por el
Superior que conozca del recurso jerárquico, pues hace anulable
el acto y si el superior repara la falta, dando la motivación
conveniente al caso, no hay vicio”(Sentencia CSJ-SPA del 14-5-
85, citada por Meier, Henrique E, Teoría de las Nulidades en el
Derecho Administrativo, Edit. Jurídica Alva, SRL, Caracas 1991,
pág. 340.).

“En el juicio civil ordinario (...) la sentencia inmotivada del Tribunal

inferior debe ser anulada por el Superior en grado, quien, en ese
caso, está obligado a reponer el asunto al estado de que se dicte
una nueva sin ese vicio, pues de no hacerlo su fallo es censurable
en casación (...). No sucede lo mismo en la tramitación de los
asuntos ante los organismos de la Administración, pues si el
inferior no motiva, el Superior al conocer del recurso jerárquico,
muy bien puede subsanar la falta, dando los motivos que
convengan al caso y satisfacer así el requisito de la motivación,
también necesario en los actos administrativos de efectos
particulares e individuales” (Sentencia CSJ-SPA del 23-10-86,
Meier, Henrique E, ob. cit. págs. 340 y 341).
 De lo anterior se infiere claramente que la Administración se encuentra
habilitada para subsanar -aún cuando nos encontremos en la fase de revisión del
acto- el vicio de inmotivación.
Ahora bien, la regla anterior no sería aplicable en el caso de que la
Administración no encuentre en el expediente administrativo las razones de hecho
o de derecho sobre las cuales fundamentar la actuación a convalidar, ni tampoco
cuando por ejemplo hubieran desaparecido las causas que determinaron la
actuación administrativa en un determinado sentido, caso éste último donde la
autoridad administrativa le estaría vedado exteriorizar los motivos del acto, porque
simplemente éstos han desaparecido.
De darse tales condiciones la administración se encontraría imposibilitada
para proceder a subsanar el vicio de inmotivación -por desconocerse su causa o
por haberse extinguido la misma- y en consecuencia se vería obligada a revocar
el acto inmotivado, ya que si bien dicho vicio es subsanable, de mantenerse
afectaría el derecho a la defensa del contribuyente. Así lo ha expresado la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 17 de mayo
de 1992, en los siguientes términos:

“La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con

la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la
autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a
su emisión, por lo cual se hace necesario el conocimiento exacto
por ambos de los motivos del acto administrativo formulado.
Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado como
finalidad específica de la motivación el permitir a la autoridad
competente el control de la legalidad de los motivos del acto por
una parte, y por la otra, el posibilitar a los destinatarios del mismo
el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.
Por tanto, el vicio de inmotivación invalida el acto en la medida en
que impida el control de legalidad o el ejercicio del derecho
individual de defensa.
 En el caso sub-judice, se dan ambas situaciones, la falta total de
motivación ha sido causa de la indefensión de la contribuyente y
así mismo constituye impedimento para revisar la legalidad del
acto de liquidación, por cuanto se ignoran las razones de hecho y
de derecho que le dieron origen, o lo que es lo mismo, se ignora
totalmente su causa.
En consecuencia la Sala considera inmotivado el acto de
liquidación fiscal contenido en las planillas descritas, y por tanto,
nulos y sin ningún efecto. Así se declara”. (Revista de Derecho
Público Nº49, Editorial jurídica Venezolana, pág. 112)”.

-Requisitos formales.
Contribuyente: Target Publicidad, C.A.
Resolución Nro. HGJT-A-331
Fecha: 22-12-95

La falta de firma del abogado sumariador

no conlleva la nulidad del acto administrativo.

“Con respecto al alegato de falta de firma en la Resolución Sumario, por

parte del abogado sumariador, esta Gerencia tiene a bien hacer las siguientes
consideraciones:

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario en sentencia de

fecha 29 de noviembre de 1990, expuso:

“La doctrina se halla conteste en sostener que, en el Derecho

Administrativo, las formas cumplen una función de garantía, tanto
de los derechos de los administrados, como del orden, acierto,
justicia y legalidad que debe existir en toda la actividad de la
Administración. El cumplimiento de estas formalidades, tanto en el
proceso de formación de voluntad administrativa, como en la
emisión del acto, al cobrar publicidad frente a los administrados,
atañe a la validez del acto mismo. Estos principios doctrinarios
 han sido recogidos por la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, en su artículo 18...
Así pues, es principio doctrinal, actualmente recogido en la Ley
antes mencionada, que todo acto administrativo debe ser escrito,
fechado y firmado por el funcionario que emite o autoriza el acto,
por cuanto sólo de esta manera puede el administrado tener
certeza de que el acto que se dicta goza de la legitimidad
requerida”

Ahora bien, para la fecha en que se dicta la Resolución cuestionada, se

encontraba vigente el Reglamento de la Dirección General Sectorial de Rentas
que en su artículo 21 establecía textualmente:

“La Dirección de Control Fiscal está a cargo de un Director,

quien tendrá el carácter de Administrador de Rentas y de
Inspector Fiscal General de Hacienda, con las atribuciones
previstas en el Título V, Capítulo III y IV de la Ley Orgánica de
la Hacienda Pública Nacional...y tendrá además las que se
señalan a continuación:

Omissis

11. Firmar la Resolución Culminatoria del Sumario a que se

refiere el artículo 139 del Código Orgánico Tributario,
conjuntamente con el Jefe de la División del Sumario
Administrativo.”

De la revisión efectuada a la resolución impugnada se pudo verificar que la

misma contiene el nombre de los funcionarios que la suscriben, así como la firma
autógrafa de los mismos, es decir, la firma del Director de Control Fiscal y el Jefe
de la División del Sumario Administrativo, indicándose la titularidad con que
actúan, de lo que se deduce que el citado acto administrativo goza de la
legitimidad exigida por la Ley. Así pues, el hecho que aparezca al final de la
Resolución el nombre del abogado sumariador sin su firma autógrafa no colleva
la nulidad del acto administrativo en virtud de que el mismo no estaba obligado a
hacerlo, de acuerdo con la normativa vigente.
 En consecuencia se desecha el alegato de nulidad por falta de firma y así
se declara”.

-Vicio en el objeto.
Contribuyente: DHL Fletes Aéreos, C.A.
Resolución Nro. HGJT-A-201
Fecha: 30-05-96

Vicio en el objeto del acto administrativo.

“(...) en relación al vicio en el objeto, la recurrente en sus escritos

recusorios alega la nulidad de las decisiones por tener éstas un contenido de
ilegal ejecución, ya que violan lo establecido en los artículos 9 y 18, numeral 5, de
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, relativos a la motivación de
los actos administrativos.

Ahora bien, se observa que las decisiones impugnadas tienen como objeto
aplicar la correspondiente sanción a la contribuyente por su incumplimiento en la
entrega dentro del plazo estipulado en la Ley, de los Manifiestos de Carga y de
las Guías Aéreas que amparaban las mercancías importadas, en su carácter de
representante legal de la empresa porteadora; objeto éste que no colide con la
Ley, si no más bien está acorde con la misma tal como lo estipula el artículo 66
del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, arriba citado y el artículo 121,
literal a), de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual reza:

“Las infracciones cometidas por los transportistas, consolidadores o

porteadores serán sancionados así:
a) Cuando no entreguen oportunamente a la aduana alguno de los
documentos exigidos por esta Ley y su reglamento, con multa de
quinientos ([Link]) a diez mil (10.000,oo) bolívares, según la
naturaleza y volumen de los cargamentos.”

En relación a este asunto, es oportuno aclarar ciertos conceptos aplicables al

caso en estudio.
El objeto del acto administrativo es el contenido práctico que se quiere obtener
con el mismo, es decir, lo que se persigue con el acto; en todo caso dicho objeto
deberá ser lícito y posible; lícito porque debe estar acorde con el ordenamiento
jurídico, no puede ir en contra o violar el mismo, y posible, ya que debe ser
factible su ejecución, el poder realizarlo.

A este respecto señala la doctrina: “ El objeto del acto es aquello sobre lo cual ha
de recaer su contenido, es decir, lo que ha de sufrir la acción querida por el
órgano que lo dictó. No existe ninguna disposición expresa que aluda al objeto,
pero es obvio que el objeto, al igual que el contenido debe ser posible tanto
jurídica como materialmente...” ( Hildegard Rondón de Sansó. Estudio Preliminar
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. E.J.V. Caracas, 1981.
pág. 26 y 27).

Así mismo, la jurisprudencia, mediante sentencia de la Corte Suprema de Justicia

en Sala Político Administrativa de fecha 13 de Agosto de 1991, equipara al objeto
del acto administrativo con el contenido de los actos, y el contenido no viene a ser
si no los efectos jurídicos que persigue con su dictado la autoridad administrativa,
es decir, no es otra cosa si no lo que dispone el acto administrativo. Señalando
así, los requisitos del objeto o contenido del acto, el cual debe ser posible tanto
física como jurídicamente, debe ser lícito y determinado o determinable.

Precisando lo referente al objeto del acto y su licitud, podemos afirmar que la

recurrente en sus escritos impugnatorios confunde una posible falta de
motivación del acto, con el supuesto vicio en el objeto al considerarlo de ilegal
ejecución. Ciertamente, la ejecución de un acto (su objeto) contraria a la ley,
originaría que el mismo adolezca de un vicio de nulidad absoluta; pero es
completamente distinto el no indicar o no expresar los fundamentos de hecho y
de derecho en que se sustenta dicho acto; en virtud de lo cual, es improcedente
el alegato de vicio en el objeto por ilegal ejecución, y así se declara”.
 - Inmotivación y falso supuesto.

Contribuyente: C.A. Venezolana de Anuncios Luminosos (COVELUX, C.A.).

Resolución Nro.
Fecha:

No es posible invocar conjuntamente

inmotivación y error en la causa del acto.
Indefensión.

Dado que la recurrente alega como “punto previo”, la falta de motivación de

las Actas Fiscales, resulta necesario hacer las consideraciones que siguen:

Con anterioridad a la promulgación de la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos, la Corte Suprema de Justicia venía exigiendo la motivación como
un requisito de forma de los actos administrativos, en el sentido de que debían
expresar tanto la causa o motivo que los inspiraba, como los supuestos legales o
la base legal del acto, es decir, debían estar suficientemente razonados. Esta
motivación se exigía, en primer lugar, respecto a los actos administrativos
discrecionales; luego, para los actos administrativos sancionatorios; y finalmente
con relación a los actos que impusieran obligaciones o restringieran en alguna
forma los derechos de los particulares.

Al promulgarse la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se

estableció de forma general el principio de que todo acto administrativo de efectos
particulares tiene que ser motivado, y las únicas excepciones se refieren a los
actos de simple trámite y a los actos que, por disposición expresa de la ley, estén
excluidos de motivación.

En efecto, los artículos 9 y 18, numeral 5, de la mencionada Ley, disponen:

 Artículo 9.- “Los actos administrativos de carácter particular
deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo
disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer
referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”.

Artículo 18.- “Todo acto administrativo deberá contener:

...omissis...
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubiesen
sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”.

En tal virtud, la ausencia de la expresión de los motivos de la decisión

administrativa, significa que el acto está viciado de nulidad por ilegalidad, al existir
el vicio de inmotivación.

Las Actas Fiscales, aun cuando no pueden calificarse como actos

administrativos definitivos, por imperio de los distintos Códigos Orgánicos
Tributarios que han regido dentro de nuestro sistema jurídico, no escapan del
requisito de la motivación, pues las mismas deben llenar, en cuanto sea aplicable,
los requisitos de las resoluciones culminatorias de los sumarios administrativos,
dentro de los cuales está precisamente, la especificación de los fundamentos de
la decisión; por lo cual, en caso de que las mismas carezcan de tal expresión
formal, adolecerán del vicio comentado.

La Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, con relación al vicio de

inmotivación, ha sostenido lo siguiente:

“En definitiva, la inmotivación que constituye propiamente un vicio

consiste en la ausencia absoluta de motivación, mas no aquella
que contenga los elementos principales del asunto debatido y su
principal fundamentación legal lo cual garantiza al interesado el
conocimiento del juicio que sirvió de fundamento a la decisión”.
(sentencia de fecha 15-03-90).

En este orden de ideas, la Corte Suprema de Justicia ha expresado:

 "(...) acerca de la motivación del acto administrativo,...ésta no tiene
por qué ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa
e ilustrativa, y en ocasiones cuando la norma en la cual se apoya el
acto sea suficientemente comprensiva y cuando sus supuestos de
hecho se correspondan entera y exclusivamente con el caso
subjúdice, la simple cita de la disposición aplicada puede equivaler a
motivación. Pero lo concreto, lo sucinto, lo breve, no significa
inexistencia, pues puede que no sea muy extensa, pero sí suficiente
para que los destinatarios del acto conozcan bien las razones de
hecho y de derecho a que se contraen los reparos y sepan cómo
defenderse, con lo que no se vulnera en forma alguna su derecho de
defensa." (sentencia del 24-03-93).

Cabe destacar que la presencia de este vicio en el acto administrativo

vulnera el derecho a la defensa de su destinatario, causándole indefensión, si no
ha podido atacar oportunamente el acto ni sostener argumentos para desvirtuar el
fundamento del mismo, justamente por desconocerlo; habida cuenta de que la
motivación constituye una formalidad instrumental al servicio de un fin superior,
cual es garantizar al particular el conocimiento de las razones de hecho y de
derecho en que se fundamentó la Administración para dictar el acto, permitiéndole
así el adecuado ejercicio de los recursos correspondientes, es decir, la
justificación de la motivación, como requisito de forma de los actos
administrativos, es la protección del derecho a la defensa del interesado, pues al
expresarse las razones de hecho y de derecho en que se basó la autoridad
administrativa, se permite al particular defenderse.

En este sentido también se ha pronunciado la Corte Primera de lo

Contencioso Administrativo, según lo señala la doctrina patria:

“Lo primero que ha hecho la jurisprudencia contencioso-

administrativa es destacar la importancia crucial de la motivación
del acto, por estar íntimamente vinculada al derecho a la defensa;
en este sentido se estima que el oportuno conocimiento de los
motivos que tuvo la Administración para decidir es lo que
determina la eficacia y acierto de las decisiones que se dicten, su
correcta adecuación al derecho positivo y el debido equilibrio
 entre los intereses públicos y particulares involucrados en la
decisión”. (sentencia de fecha 14-03-88). 3

De todo lo expuesto, es válido concluir que, aun cuando no se requiere que

la motivación del acto administrativo de que se trate sea extensa o vasta, es
necesario, en resguardo del derecho a la defensa de los administrados, que dicho
acto contenga los elementos sustanciales que permitan a su destinatario conocer
las razones y fundamentos que tuvo la autoridad administrativa para emitir el acto
en cuestión.

En el presente caso, las Actas Fiscales levantadas para los ejercicios

investigados llenan esos requisitos mínimos, tal como se deduce de las
resoluciones identificadas, dictadas con relación a las mismas, habida cuenta de
que señalan que los reparos formulados se deben al hecho de que el agente de
retención dejó de efectuar las retenciones de impuesto a que estaba obligado;
indicando, de igual manera, las normas transgredidas con tal omisión, en base a
las cuales se formularon los reparos.

Quiere decir que la Administración no incumplió su crucial obligación de

motivar los actos en comento, toda vez que dejó constancia de los hechos
considerados y de los fundamentos jurídicos de su decisión. En consecuencia,
esta Gerencia rechaza el argumento de la recurrente, porque la misma le atribuye
a las Actas Fiscales levantadas un vicio del que no adolecen y, por ende, nunca
fue colocada en estado de indefensión.

A lo expuesto es preciso añadir que el procedimiento formativo del acto

administrativo de determinación tributaria, es complejo y tiene la particularidad de
permitir al destinatario del mismo que colabore en la integración de la voluntad
administrativa.

3
Gustavo Urdaneta Troconis: “Avances Jurisprudenciales Sobre los Motivos de Impugnación en el Contencioso-
Administrativo Venezolano”, ponencia presentada en las XVIII Jornadas “J.M. Domínguez Escovar”.
 En efecto, abierto el procedimiento sumario, que no es otra cosa que un
procedimiento administrativo de primer grado, destinado a la construcción del
proveimiento tributario definitivo, el administrado tiene la oportunidad, una vez que
el acta fiscal le es notificada y dentro del plazo perentorio de veinticinco (25) días
hábiles, de presentar descargos, denominación más propia de los procedimientos
administrativos estrictamente sancionatorios y de los procesos penales, con la
cual el legislador tributario ha querido identificar la primera ocasión que se brinda
al justiciable para que desvirtúe el contenido de dicha acta fiscal, dotada, como se
sabe, de una presunción de legitimidad “iuris tantum” que debe ser destruida.

Se trata, simplemente, de la “audiencia del interesado” con la cual se

garantiza el principio de imparcialidad que incardina el procedimiento
administrativo, incluso el especial tributario.

En esa oportunidad, el administrado puede hacer valer todos los alegatos y

pruebas que contradigan la actuación fiscal, ejerciendo a plenitud su derecho a la
defensa y logrando, además, que el acto administrativo definitivo se ajuste más a
la verdad material y al Derecho aplicable.

Suele suceder, sin embargo, que los interesados guardan silencio frente al
acta fiscal, no presentando descargo alguno, con el fútil propósito de que la
Administración no convalide los vicios existentes en ésta en la oportunidad de
dictar el acto definitivo.

Tal proceder, además de ser desde todo punto de vista reprochable, no

permite sostener “a posteriori”, con un mínimo de seriedad, que el derecho a la
defensa ha sido violado por virtud de la inmotivación del acta fiscal.

Aun cuando en este caso no es dable asumir la existencia de un acto

consentido, desde que la presentación de los descargos no es en modo alguno
obligatoria, sí tiene cabida la llamada doctrina de los actos propios (“venire contra
factum proprium non valet”) conforme a la cual, a nadie es lícito hacer valer un
derecho en contradicción con su anterior conducta, cuando esta conducta,
interpretada objetivamente según la ley, las buenas costumbres o la buena fe,
justifica la conclusión de que no se hará valer el derecho o cuando el ejercicio
posterior choque contra la ley, las buenas costumbres o la buena fe. (Vid.
ENNECERUS. Tratado de Derecho Civil. Buenos Aires, 1.948, Tomo I, Vol. II, p.
482. / MAIRAL, H. La Doctrina de los Propios Actos y la Administración Pública.
Depalma, Buenos Aires, 1988, p. 4).

En el caso “sub examine”, de existir la inmotivación alegada, bien pudo la

contribuyente invocarla en la oportunidad de los descargos y no lo hizo, lo cual
permite arribar a dos conclusiones, a saber, que su derecho a la defensa jamás
fue vulnerado y que supo desde siempre los fundamentos de hecho y de derecho
por cuya virtud actuó la Administración Tributaria, al punto que prefirió esperar la
resolución definitiva para argüir contra ésta razones de fondo.

En otro orden de ideas, esta Alzada llama la atención sobre la

incongruencia del alegato que se decide pues, argüir inmotivación supone
desconocer las razones de hecho y de derecho en que la Administración se basó
para dictar el acto administrativo y de allí justamente dimana el perjuicio de la
indefensión, toda vez que el destinatario del proveimiento queda impedido de
sostener argumentos que desvirtúen el fundamento del mismo.

Tal alegato, como fácilmente se comprende, es excluyente y enerva

cualquier otro que pretenda atacar la causa de la decisión recurrida ya que ésta,
se supone, no se conoce.

En el presente caso, el alegato de inmotivación sostenido por el

impugnante es contradictorio con su propia argumentación, pues si no conocía las
razones por las cuales la Administración actuó en virtud de que ésta no cumplió
con su expresión formal, mal podía entonces explanar ante esta superior instancia
una serie de afirmaciones que precisamente van dirigidas a contradecir el sustrato
causal de la resolución recurrida.

Sobre este particular, la jurisprudencia ha expresado:

“Igualmente no escapa a esta Sala que el recurrente invoca como

vicio del acto administrativo el error de apreciación. Tales
argumentos se refieren en definitiva al vicio en la causa del acto
administrativo. Al respecto debe significarse que invocar
conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de
apreciación en éstos -vicio en la causa- es, en efecto,
contradictorio porque ambos se enervan entre sí. Ciertamente,
cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación
de la Administración dentro del procedimiento administrativo
formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o
motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de
errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales
fundamentos”. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la
Corte Suprema de Justicia, de fecha 3-10-90. Revista de Derecho
Público Nro. 44; pág. 130).

Igualmente, en este aspecto la Doctrina ha sostenido:

“(...) ha de tenerse precaución en cuanto a la acumulación de los

motivos de impugnación, ya que algunos se enervan con otros.
Así el vicio de desviación de poder supone la competencia del
funcionario, de allí que no pueden invocarse como motivos de
impugnación en forma acumulativa la incompetencia y la
desviación de poder. Igual ocurre respecto del vicio de falso
supuesto y de inmotivación del acto, pues la invocación del
primero presupone el conocimiento por parte del recurrente de las
razones que precedieron la actuación que se impugna y por tanto
cumplido el requisito de la motivación del acto”. (Comentarios al
Tema Motivos de Impugnación, Rafael Badell Madrid, Avances
Jurisprudenciales del Contencioso Administrativo en Venezuela,
Tomo III, pág. 61)
 En virtud de las precedentes consideraciones, esta Alzada rechaza el
alegato de inmotivación hecho valer por la recurrente como “punto previo”; y así
se declara.

-Requisitos formales.
Contribuyente: Eurobuilding International, C.A.
Resolución Nro. HGJT-A-86
Fecha: 26-02-96

Validez de la firma del funcionario realizada

por un medio distinto a la firma autógrafa.

“El otro punto que aduce la recurrente en su escrito es el de VICIOS EN LOS

ACTOS ADMINISTRATIVOS, según el cual estima que las Resoluciones de Imposición

de Multa están viciadas de nulidad por carecer de la firma autógrafa del
funcionario que las suscribe, de la indicación de la titularidad con la que actúa, así
como del respectivo sello de la oficina, de acuerdo a lo establecido en el artículo
18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por último, alega la
inmotivación de dichos actos, por considerarla inconsistente.

Ahora bien, el mencionado artículo 18, dispone en relación a la firma autógrafa, lo

siguiente:

“Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:

...omissis...
El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa
del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos
actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante
decreto, que la firma sea estampada por medios mecánicos que
ofrezcan garantías de seguridad.” (Subrayado de la Gerencia).
En este sentido, el Presidente de la República dictó el Decreto Nº 1.573 de fecha
5 de agosto de 1982, el cual en su artículo 1º establece que la firma de los
funcionarios que emitan actos administrativos contentivos de resoluciones
referentes a liquidaciones de impuestos, tasas, multas, intereses, costas
procesales y cualesquiera otras rentas que sean administradas por el Ministerio
de Hacienda, será estampada por medio de troquel o cualquier otro instrumento
mecánico o electrónico que permita su emisión en serie (Subrayado de la
Gerencia). En este orden de ideas, el Diccionario de la Lengua Española de la
Real Academia (Decimoséptima edición. Madrid, España. 1947. pág. 1255) define
troquel como “molde empleado en la acuñación de monedas, medallas, etc”.
Asimismo, según el Diccionario “Pequeño Larousse Ilustrado” (Ediciones
Larousse. 1994. Buenos Aires, Argentina. Página 1030) troquel es un “bloque de
acero grabado que sirve para acuñar monedas, estampar sellos, etc.”, por lo cual
podemos incluir dentro de esta categoría lo establecido en el artículo 1 ero del
Decreto antes mencionado. Tal posición ha sido sostenido por la Sala Político
Administrativa, Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia en
Sentencia Nº 698 del 9 de agosto de 1994, al expresar lo siguiente:

“En cuanto a que la firma del funcionario competente no es

autógrafa sino que fue estampada en el acto mediante el uso de
troquel o medio mecánico, ello está expresamente autorizado
según Decreto Nº 1.573 publicada en la Gaceta Oficial Nº 32.531
de fecha 05-08-82.”

Lo anterior aclara el punto sobre la validez de la firma del funcionario realizada

por otro medio distinto a la firma autógrafa. Sobre la misma cuestión se pronuncia
el legislador en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario que establece la
validez de los documentos emitidos por la Administración Tributaria mediante
sistema computarizado, no siendo necesario que contengan firmas autógrafas ya
que consagra que esta validez se perfeccionará, “siempre que se emita mediante
sistema computacional y contenga el facsímil de la firma del funcionario
competente de la Administración Tributaria”, (Subrayado de la Gerencia) . Por
facsímil debemos entender “copia o imitación perfecta de una firma, escrito,
dibujo, etc. (PEQUEÑO LAROUSSE ILUSTRADO. Op. cit. pág. 456.); por lo
tanto, al ser el sello una copia perfecta de una firma, se está en presencia de un
facsímil que perfecciona los actos que la recurrente ha impugnado. Por los
argumentos precedentemente expuestos, esta Gerencia estima improcedente el
alegato de vicio del acto por falta de firma autógrafa, y así se declara”.

-Potestad discrecional.
Contribuyente: Nila’s Restaurant Cervecería Tasca Show, S.R.L.
Resolución Nro. HGJT-85
Fecha: 26-02-96

Principio de discrecionalidad.

“En este articulo se establece el Principio de Discrecionalidad, cuyos límites

se encuentran previstos en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, que señala la posibilidad de dejarse alguna medida o providencia
a juicio de la autoridad competente, es decir, la posibilidad de disponer de un
margen libre de apreciación que permita al órgano administrativo aplicar sus
criterios de oportunidad y conveniencia, siempre y cuando se mantenga la debida
proporcionalidad y adecuación a la situación.

Así, señala la Dra. Hildegard Rondón de Sansó que:

"El poder discrecional se nos presenta como una potestad

acordada por la Ley que permite a la Administración una
actuación diferente a la sola ejecución de la norma general;
que excede de la mera aplicación de un dispositivo
preexistente cuando se está ante un caso específico; que no
se limita a constituir una simple traducción a un nivel más
concreto de los dispositivos genéricos contenidos en la regla
jurídica...
 En lo que toca a la actuación sometida a la regla de la
tipicidad, como veremos, la administración al ceñirse a la
misma, opera sobre situaciones concretas que le toca decidir
y, tal como lo haría un ejecutante ante un patrón o modelo, se
limita a reproducir la forma y elementos ya delineados. La
discrecionalidad, por el contrario, implica que, dentro de la
facultad de actuación que a la Administración le reconoce la
Ley -ya que estamos siempre ante el principio de legalidad
que actúa inderogablemente y con todas sus fuerzas-, se le
acuerda un margen dentro del cual ella puede pronunciarse
en forma espontánea y original, no ceñida a
condicionamientos previos contenidos en la norma
facultativa."(Hidelgard Rondón de Sansó. Teoría General de la
Actividad Administrativa. P.57 y 58).

No todos los actos de la Administración son absolutamente reglados o

discrecionales, debe existir en la emisión de los mismos una adecuada
proporcionalidad. En este sentido, la Corte Suprema de Justicia se pronunció
sobre la facultad discrecional en los siguientes términos:

"Las directrices de interpretación contenidas en el

artículo 4º. del Código Civíl nos ordenan que a la Ley debe
atribuírse el sentido que aparece evidente del significado
propio de las palabras ("podrá", significa en este caso que bien
puede la Administración conceder la autorización o no, aun
cuando el solicitante llene todos los requisitos), según la
conexión de ellas entre sí (y, en este caso, con el artículo 3º. de
la Ley sobre Depósito Judicial) y la intención del legislador (que
no es otra cosa que la de proteger al público, resguardar el
interés general, poniendo en manos de la Administración la
decisión de quiénes deben y quiénes no, ejercer las funciones
de Depositario Judicial).
La palabra "podrá" es, en este caso, a juicio de la Sala,
suficientemente expresiva para determinar la predominante
discrecionalidad del acto de autorización. En el supuesto de
que existiera -como lo pretendía la doctrina en el pasado- la
categoría de los actos administrativos absolutamente reglados,
la expresión utilizada por el legislador hubiere sido otra:
"deberá" o "estará obligada a", por ejemplo. Como lo ha
expresado nuestra Casación: "Cuando la Ley es diáfana,
muestra su propia transparencia, cuando la ley es clara, ella
misma refleja la imagen de su contenido de una manera sencilla
y natural, sin un gran trabajo de la mente, sin mayor esfuerzo
de raciocinio, por lo cual el Juez la aplica sin propiamente
 interpretarla según las reglas clásicas de interpretación, pues
en este caso es cuando se entiende mejor el adagio que dice
que cuando la ley es clara no necesita interpretación".(Gaceta
Forense Nº.7, vol. correspondiente, pág. 301)." ( Corte Suprema
de Justicia, S.P.A. Caso: "Depositaria Judicial" de fecha 02-11-82).

Todo esto nos pone en relieve que, en efecto, la discrecionalidad es un

atributo específico de la Administración, que en algunos casos, más que otros, se
encuentra limitado por el ordenamiento jurídico, pero que nunca desaparece del
todo, pues es propio del poder administrador el valorar los hechos y adoptar la
decisión en base a las razones de mérito y conveniencia que estime prudentes,
sin apartarse, claro está, del fin para el cual le fue conferida la facultad”.

Aduanas.
-Régimen de Equipaje.

Contribuyente: Guimer Oliver Rodríguez Coa.

Resolución Nro. HGJT-A-244
Fecha: 21-06-96

El valor del bien no es determinante para la

posibilidad de su ingreso al país
bajo el régimen de equipaje.

“En principio es conveniente determinar qué se debe considerar como

equipaje, los bienes que lo constituyen y las personas que pueden disfrutar de
dicho régimen; a tal fin, debemos remitirnos a lo dispuesto en el Reglamento de la
Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y
otros Regímenes Aduaneros Especiales, dictado mediante Decreto Nº 3.175 de
fecha 30 de Septiembre de 1993, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.313 del 07-
10-93, el cual establece:
 Artículo 131: “Se entiende por equipaje, a los fines del régimen que
establece este Título, el conjunto de efectos de uso o consumo
personal y los obsequios que trasladen los pasajeros y tripulantes al
arribar o salir del país, que por su naturaleza, cantidades y valores no
demuestren finalidad comercial.”

Artículo 134: “Se consideran pasajeros todas aquellas personas

nacionales o residentes en el país que entren o salgan en el territorio
nacional, por los lugares habilitados para operaciones aduaneras, a
bordo de vehículos de transporte público o privado.”

Artículo 135: “También se admitirá como equipaje; el menaje de casa

y los vehículos pertenecientes a los pasajeros, bajo las condiciones
que aquí se establezcan y en las resoluciones que dicte el Ministerio
de Hacienda.

El menaje de casa está constituido por los muebles y artefactos de

uso y economía domésticos.”

Artículo 136: “... La introducción de los vehículos considerados como

equipaje se regirá por las disposiciones que dicte el Ministerio de
Hacienda mediante resolución.”

Del análisis de las disposiciones reglamentarias antes transcritas se colige que

las condiciones exigidas para el ingreso de mercancías bajo el Régimen de
Equipaje de Pasajeros son, en caso de tratarse de bienes usados, que los
mismos se correspondan con los efectos de uso o consumo personal, muebles o
artefactos del hogar, o vehículos pertenecientes a las personas que se trasladan
del extranjero a residirse en el país, siempre que dichas personas y bienes
cumplan con los requisitos y formalidades establecidas en los instrumentos
legales que regulan este régimen.

Dentro de este mismo orden de ideas, se considera necesario precisar, que a los
efectos de regular la normativa exigible para el ingreso de vehículos usados al
amparo de este régimen, el Ministerio de Hacienda mediante Resolución Nº 924
de fecha 29 de Agosto de 1991, publicada en Gaceta Oficial Nº 34.790 del 03-09-
91 estableció:
 Artículo 1º: “La importación de vehículos automóviles usados para el
transporte de personas, que ingresen al país bajo el régimen de
pasajeros, quedará sujeta a las siguientes condiciones:

1.- Cada pasajero sólo podrá introducir formando parte de su

equipaje, un (01) vehículo sin restricciones en cuanto a marca y
modelo.

2.- El pasajero debe ser mayor de edad y haber permanecido en el

exterior por un periodo no menor a un (01) año.

3.- El vehículo debe ser propiedad y de uso personal del pasajero,

debiendo estar amparado por patente o certificado original del
registro expedido a su nombre por la autoridad competente en el país
de procedencia del vehículo. Dicho certificado debe ser expedido con
no menos de once (11) meses antes del ingreso del pasajero al país.

4.- A los efectos de la nacionalización de los referidos vehículos, el

interesado deberá presentar su documentación debidamente
legalizada ante el Cónsul de Venezuela o quien haga sus veces,
donde conste que el interesado ha utilizado el vehículo en calidad de
propietario por un periodo no menor de once (11) meses. Dicha
documentación incluirá la factura original de la compra efectuada por
el pasajero o documento sustitutivo de la compra venta, autenticados
por la autoridad competente del respectivo país.”

A los fines de determinar si el vehículo identificado en autos cumple con las

condiciones, requisitos y formalidades establecidas en las disposiciones legales
anteriormente transcritas, esta Gerencia efectuó un análisis del expediente
respectivo, de cuyo resultado se evidencia que en efecto ingresó un (01) vehículo
para uso personal y propiedad del ciudadano Guimer Oliver Rodríguez Coa,
titular de la cédula de identidad Nº 4.025.891, quien permaneció por un periodo
superior a un (01) año en el extranjero, tal como consta en la documentación
presentada por ante la aduana y que conforman este expediente como lo son: la
copia del pasaporte del interesado, certificado de uso del vehículo emitido por el
Cónsul General de Venezuela en Houston, Texas, Estados Unidos de América,
factura comercial y título de propiedad del vehículo; conjunto de documentos que
esta Gerencia Jurídica Tributaria considera pruebas legalmente aceptables,
válidas y suficientes para amparar dicho vehículo bajo el régimen de equipaje de
pasajeros, y así se declara.

Es de precisar que, aun cuando el valor del vehículo en estado nuevo, haya
excedido en moneda nacional del equivalente a veinte mil dólares americanos
(US $ 20.000,oo), sin embargo, tal circunstancia sólo origina que el referido
vehículo no goza de la franquicia arancelaria que prevé el régimen, es decir, que
no está exento del pago de gravámenes de importación, pero ello no es
impedimento para su ingreso bajo el régimen de equipaje de pasajeros, si no que
ocasiona que se deba cancelar el impuesto causado conforme al tratamiento
tarifario establecido en el Arancel de Aduanas, cuyo importe ya fue enterado al
Fisco tal como se evidencia de la Planilla de Liquidación Nº LGP-95-1-06263 del
13-10-95, cuya copia forma parte del expediente; todo ello de conformidad a lo
dispuesto en el artículo 2º de la Resolución Nº 924, el cual reza:

“Los vehículos automóviles para el transporte de personas que se

importen bajo el régimen de equipaje de pasajeros estarán liberados
de impuestos, siempre que su valor en estado nuevo no supere en
moneda nacional el equivalente a veinte mil dólares de los Estados
Unidos de Norteamérica (US $ 20.000,oo).

Cuando el valor del vehículo supere el monto antes señalado, estará

sujeto al tratamiento tarifario establecido en el Arancel de Aduanas,
pero está exceptuado del cumplimiento de las restricciones de
ingreso aplicables a una importación ordinaria.”

Precisado lo anterior corresponde pronunciarse de seguida sobre la aplicabilidad

o no de los tributos establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor al referido vehículo ingresado bajo el régimen de equipaje de
pasajeros, por el hecho de superar su valor en estado nuevo el monto de veinte
mil dólares americanos (US $ 20.000,oo), que los funcionarios reconocedores
actuantes consideraron procedente con fundamento en la respuesta dada por
esta Gerencia Jurídica Tributaria a la consulta efectuada en fecha 15 de Marzo
de 1995, por el ciudadano Antonio Zandotti, en su condición de Administrador de
la Aduana de Maracaibo, mediante el Oficio Nº HGJT-200-781 de fecha 23 de
Marzo de 1995, en el cual se concluye que “Tomando en consideración el último
aparte del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor, el cual establece que el pago de este impuesto (impuesto al consumo)
en las aduanas se adaptará a las modalidades previstas en la Ley Orgánica de
Aduanas, considera esta Gerencia que los vehículos cuyo valor supera los veinte
mil dólares no están exentos del pago por concepto de Impuesto al Consumo
Suntuario, por cuanto los vehículos con las características mencionadas no son
considerados equipaje de acuerdo con la normativa legal vigente en materia de
aduanas.”

Del análisis del precitado dictamen, copia del cual cursa en el expediente, se
desprende que el criterio sustentado de improcedencia de la exención del
impuesto a las ventas al mayor y al consumo suntuario, y por ende, de la
exigibilidad del pago de tales tributos, se fundamenta en el hecho de considerar
que los vehículos cuyos valores son superiores a los veinte mil dólares, no son
considerados equipaje.

Quedó antes evidenciado, que de conformidad a lo establecido en el artículo 2º

de la citada Resolución 924, cuando el valor de un vehículo propiedad de una
persona que ingresa al país como pasajero, haya excedido del precio de veinte
mil dólares, tal circunstancia sólo origina que el referido vehículo no goce de
franquicia arancelaria, es decir, que deberán cancelarse los impuestos de
importación causados; pero ello no es impedimento para su nacionalización bajo
régimen de equipaje de pasajeros.

En caso contrario, en el supuesto negado de considerarse correcto el criterio

sustentado en dicho dictamen, ello generaría una situación totalmente absurda,
por cuanto al no ser procedente el régimen de equipaje de pasajeros para el
ingreso de estos vehículos, les seria aplicable en consecuencia el régimen
ordinario de importación, que como es sabido, conforme a la política automotriz
en vigor desde mucho tiempo atrás, sólo permite el ingreso de vehículos nuevos,
sin uso y del año en el cual se realice la operación; es decir, que no existiría
posibilidad alguna de ingresar legalmente dichos vehículos por corresponderse
necesariamente con unidades usadas por sus respectivos propietarios en el
extranjero por un lapso mínimo de once (11) meses, tal como expresamente lo
exige la Resolución 924.

Por otra parte es de precisar que la disposición aplicable al caso, contenida en la

Ley especial que regula la materia de los tributos objeto de la controversia, es el
artículo 15, numeral 5, de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, el cual establece que:

“Están exentos del Impuesto establecido en esta Ley: (...) 5) Las

importaciones que hagan viajeros, pasajeros y tripulantes de
naves, aeronaves y otros vehículos, cuando estén bajo régimen de
equipaje”.

Del análisis de dicha norma se observa que la misma no contempla

condicionamiento, limitación o restricción alguna a la hipótesis de exención allí
prevista; no sucediendo así con otros supuestos de no incidencia, como por
ejemplo, el consagrado en el numeral 2, el cual expresamente establece que “(...)
Esta exención queda sujeta a la condición de reciprocidad;” , o el estatuido en el
numeral 7, que somete el privilegio fiscal a una aprobación del Ministerio de
Hacienda.

En desarrollo de dicha norma el artículo 23 del Reglamento de la Ley de

Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece:

“No están sujetas al impuesto las importaciones no definitivas de

bienes muebles.
 Entre éstas, deben incluirse las importaciones acogidas a los
siguientes regímenes aduaneros especiales: (...)Régimen de
equipaje de pasajeros.”

Ahora bien, de conformidad con lo previsto en el artículo 4º del Código Civil, el

cual establece que: “A la ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente
del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la
intención del legislador.(...)” , es evidente que nuestro ordenamiento jurídico
considera de manera preeminente para la exégesis de las leyes, el método de
interpretación literal o gramatical, y en consecuencia, la función del intérprete
debe concretarse a la búsqueda de la voluntad del legislador, es decir, el sentido
y el alcance de la disposición normativa que se interpreta abstractamente
considerada, aquello que objetivamente dispone la norma, conforme a lo que
aparece evidente del significado propio de las palabras y su conexión entre sí.

Este principio de hermenéutica jurídica consagrado en el artículo 4º del Código

Civil, ha sido ampliamente desarrollado por la jurisprudencia y en este sentido
nuestro Máximo Tribunal, en sentencia de 26-05-80 reiteró que el intérprete debe
atender en primer lugar “al significado propio de las palabras, según la conexión
de ellas entre sí, esto es, seguir la interpretación gramatical como primera regla
para aplicar la ley correctamente.

Sólo cuando el texto de la ley no es suficientemente claro o cuando su aplicación

viole otras normas o principios legales o conduzca a soluciones manifiestamente
injustas y contrarias a su espíritu, propósito o razón, es cuando el exégeta puede
apartarse de su interpretación literal e indagar entonces la intención de legislador
y con ello el propósito último de la norma”. ( Tomado de la Revista de Derecho
Público Nº 3, pag.102).
Previamente la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia del
29-01-80 sostuvo que: “Además, conforme a los principios que rigen la
interpretación de las normas legales, la aplicación de las mismas supone una
actividad creadora en cuanto a quien interpreta trata de completar, desarrollar y
explicar la Ley, para así encontrar la intención y finalidad perseguida por el
legislador, (...); por tanto, en función de lo anotado, resulta inadmisible, una
interpretación que conduzca al absurdo o que establezca distinciones donde la
Ley no las hizo.” (Tomado de la Revista de Derecho Público Nº 1, pag. 110-111).

En consecuencia, queda evidenciado que el criterio expresado en el referido

dictamen, de no considerar como equipaje los vehículos que excedan de los
veinte mil dólares, es totalmente erróneo e infundado, por cuanto la normativa
legal vigente en materia de aduanas a que hace referencia (la Resolución 924),
se concreta única y exclusivamente a los impuestos de importación y no al
impuesto establecido en otras leyes, como es el caso de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas a las Mayor.

Por lo tanto es plenamente aplicable al presente caso, y por ende, a todas las
importaciones amparadas bajo Régimen de Equipaje de Pasajeros,
indistintamente que gocen o no de franquicia arancelaria, la exención establecida
en el numeral 5, del artículo 15, de la precitada ley, y así se declara”.

-Intereses moratorios.

Contribuyente: Servicios Production Operators, C.A.

Resolución Nro.
Fecha:

Exigibilidad de los intereses moratorios

en materia de Aduanas.

“En cuanto a la supuesta aplicación retroactiva del Reglamento de la Ley

Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros
Regímenes Aduaneros Especiales, quien decide estima necesario citar la
normativa que los regula. En efecto los artículos 93, 97 y 99 de la Ley Orgánica
de Aduanas disponen lo siguiente:
 “Artículo 93: El Ministerio de Hacienda podrá autorizar la
admisión o exportación temporales de mercancías con fines
determinados y a condición de que sean luego reexportados o
reintroducidos, según el caso, dentro del término que señale el
Reglamento(...)” (Subraya la Gerencia).

“Artículo 97: Las mercancías a que se refiere este Capítulo -de

las Destinaciones Suspensivas- quedarán sometidas a los
requisitos y formalidades previstas en esta Ley, que fueren
aplicables cuando las mercancías de admisión temporal vayan a
ser nacionalizadas, se cumplirán las respectivas formalidades
(...)”.

“Artículo 99: El Reglamento establecerá las normas

complementarias a las disposiciones de este Capítulo y señalará
los plazos dentro de los cuales deberá producirse la reimportación
o salida de los efectos. Estos plazos podrán ser prorrogados por
una sola vez y por un período que no podrá exceder el plazo
originalmente otorgado”.

En el ejercicio de las potestades normativas, el Ejecutivo Nacional, a fin de

desarrollar el espíritu, propósito y razón del legislador, dictó el Decreto No. 3.175
del 30 de septiembre de 1.995, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.313, del 07
de octubre de 1.995, contentivo del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas
sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros
Especiales, el cual en sus artículos 30 y 37 establecen:

“Artículo 30: Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 115 y

118 de la Ley, cuando en las admisiones temporales no se
cumpla con las condiciones establecidas en la autorización, ni se
 reexpidan o exporten las correspondientes mercancías, se
considerará que la exigibilidad del pago de los impuestos y otros
recargos o impuestos adicionales causados, es a la fecha de la
llegada de las mercancías, en consecuencia surgirá la obligación
de pagar intereses moratorios por todo el lapso transcurrido hasta
la fecha de pago o ejecución de la garantía constituida, calculados
conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario”. (Subraya
la Gerencia).

“Artículo 37: En caso de que las mercancías deban ser

nacionalizadas el interesado deberá solicitar la correspondiente
autorización de la Dirección General Sectorial de Aduanas antes
del vencimiento del plazo otorgado para la reexpedición.
Otorgada la autorización, la Oficina Aduanera procederá a liquidar
los impuestos de importación, recargos e impuestos adicionales y
los intereses moratorios correspondientes”.

Conforme a las disposiciones legales transcritas, el régimen de Admisión

Temporal, es la modalidad mediante la cual se introducen mercancías al Territorio
Aduanero Nacional, con suspensión del pago de los impuestos de importación y
otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, a condición de que
sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación
alguna.

Este Régimen suspensivo, persigue favorecer el ingreso de mercancía al

país durante un tiempo determinado, pero si por alguna circunstancia la
mercancía no va a ser reexpedida dentro del plazo autorizatorio, el particular
podrá nacionalizarla bajo las condiciones y formalidades establecidas en la
normativa aduanera que las regula.
 De manera que, la regla general es que las mercancías que ingresen bajo
este régimen sean reexpedidas, mientras que la excepción sería la
nacionalización de las mismas, en cuyo caso deberán pagar los impuestos de
importación correspondientes a la fecha de llegada de las mercancías, así como
los intereses moratorios correspondientes, de acuerdo a lo establecido en los
artículos 30 y 37 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre
Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales,
antes transcritos.

Es importante señalar que las referidas disposiciones reglamentarias

perseguían impedir el perjuicio que se le causaba al Fisco Nacional por el mal uso
que algunos importadores hacían de este régimen suspensivo, al demorar sin
motivo alguno la reexportación o la nacionalización de la mercancía, con el único
objetivo de beneficiarse de la inflación o de la devaluación de nuestra moneda y
con ello disminuir el valor real de los impuestos que se habían causado. Frente a
esta distorsión el Ejecutivo Nacional consagró en el artículo 30 la obligación de
pagar los intereses moratorios por el lapso transcurrido desde la llegada de la
mercancía hasta la fecha de pago o ejecución de la garantía constituída.

Hechas las consideraciones anteriores, esta Gerencia entra a conocer

acerca de la supuesta aplicación retroactiva del Reglamento de la Ley Orgánica
de Aduanas sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes
Aduaneros Especiales, específicamente en lo que respecta a sus artículos 30 y
37.

La prohibición expresa de aplicar una ley al pasado en nuestro

ordenamiento tiene rango constitucional, al consagrar el artículo 44 de la Carta
Magna que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto
cuando imponga menor pena. Este principio limita el ejercicio de la función
legislativa al impedir que se normen situaciones que ocurrieron en el pasado,
permitiéndose aplicar la nueva ley a aquellos hechos, actos o negocios jurídicos
que ocurrieron bajo su vigencia. Debe sin embargo indicarse que determinadas
leyes puedan regular situaciones o actos jurídicos no consumados, que surgen
como consecuencia de hechos pasados que todavía no se habían producido y por
tanto, tienen el carácter de situaciones futuras.

Esta interpretación se desprende de los criterios sostenidos por nuestros

Tribunales, al distinguir entre efectos retroactivos y efectos inmediatos en la
aplicación temporal de las disposiciones normativas:

“De antaño ha sido harto discutido la diferencia entre los efectos

retroactivos de los actos jurídicos y sus efectos inmediatos. Los
primeros suponen la eliminación, alteración o modificación de
hechos pasados y consumados, de modo que supone regular una
situación hacia el pasado. Por el contrario, los segundos son los
efectos normales y ordinarios de las leyes y demás actos
jurídicos, es decir, la regulación de las situaciones futuras. Estas
pueden surgir después de tales actos, o ser meras consecuencias
de hechos pasados que no se habían producido aún. De modo
que lo retroactivo es cambiar situaciones y consecuencias
consumadas y sustituirlas por otras, simplemente para hacerlas
desaparecer. Mientras que la aplicación inmediata de los actos
jurídicos a la realidad, cuyo origen es el pasado, o por nacer, es
otra cosa”. (Sentencia de la Corte Primera en lo Contencioso
Administrativo de fecha 29 de enero de 1987, caso Distribuidora
de Productos Lácteos Alma S.A.).

Al respecto, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena afirmó:

“De acuerdo a la doctrina y a la jurisprudencia, la retroactividad,

en términos generales, es la aplicación de una ley dirigida al
pasado...
Esta situación es precisamente la que previene la Constitución de
la República en el artículo 44 cuando ordena que “ninguna
disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando
imponga menor pena. De manera lógica -ha dicho esta Corte- “la
ley nueva rige el futuro, porque para ser conscientemente
cumplida debe ser conocida, o presumirse que se conoce, por lo
cual sólo el supremo interés nacional puede privar sobre este
principio y, por ello, sólo la soberanía nacional, encarnada en el
Poder Constituyente, puede dictar normas con carácter
retroactivo. El legislador ordinario, por el contrario, está sujeto a la
restricción del artículo 30” (44 actual) (CF-S. 9-4-1959).
El principio de retroactividad fundamentalmente significa que el
dominio del pasado no corresponde al legislador; y, por ello, la
nueva ley sólo ha de aplicarse a las situaciones que se creen o se
desarrollen desde el momento mismo de su vigencia con
proyección hacia el futuro.

...omissis...

Por lo que toca a la doctrina, una de las voces más autorizadas en

la materia en nuestro medio ha puntualizado los tres requisitos
esenciales de toda aplicación de la ley que no incurra en vicio de
retroactividad: 1º La ley no debe afectar la existencia de
cualesquiera supuestos de hecho (hechos, actos o negocios
jurídicos) anteriores a su vigencia, es decir, la nueva ley no debe
valorar hechos anteriores a su entrada en vigor; 2º La ley no debe
afectar a los efectos anteriores a su vigencia de cualesquiera
supuestos de hecho; y 3º La ley no debe afectar a los efectos
posteriores a su vigencia de los supuestos de hecho verificados
con anterioridad a ella... (Joaquín Sánchez Covisa. “La Vigencia
Temporal de la Ley en el Ordenamiento Jurídico Venezolano”.
 Ediciones de la Contraloría General de la República. Caracas,
1976, ps. 228 y 229)”. (Sentencia del 5 de Marzo de 1990 -
Consejo Venezolano de la Industria (Conindustria); exp. 385- con
ponencia de la Magistrado Dra. Josefina Calcaño de Temeltas).

Por su parte, como apoyo doctrinario para determinar si un ley o una norma
es aplicada retroactivamente, o si, por el contrario, su aplicación solo afecta a los
efectos futuros, vale decir, hechos ocurridos con anterioridad pero no
consumados en sus efectos o consecuencias, conviene transcribir lo sostenido
por GARCIA BELSUNCE, Horacio, en su obra Garantías Constitucionales
( Editorial de Depalma, 1984,Buenos Aires, Pág.160):

“Entiende por efecto inmediato el que la nueva ley tome a la

relación jurídica (obligación) o a la situación jurídica (curso de la
edad de una persona) en el estado en que se encontraba al
tiempo en que la ley era sancionada y pase a regir los tramos de
su desarrollo aún no cumplidos, en tanto que a los cumplidos se
los considera regidos por la ley anterior (...) la retroactividad
consiste en que la ley nueva se aplica a relaciones vigentes al
sancionarse la ley, el efecto diferido se da cuando la ley nueva se
aplica sólo a relaciones que se constituyen en el futuro y renuncia
a regir los momentos o efectos futuros de las relaciones pasadas.”

Presentadas las consideraciones anteriores, esta Alzada estima que la

norma cuya aplicación se discute -artículo 30 del mencionado Reglamento- en sí
misma no es retroactiva, toda vez que no impone a sus destinatarios ninguna
obligación que afecte sus derechos en el pasado. En efecto, la norma en cuestión
prevé el pago de los intereses moratorios, para los casos en que la mercancía
ingresada bajo el régimen de admisión temporal no cumpliere las condiciones
establecidas en la autorización, o cuando no se reexpidieran las mismas; en otras
palabras, la norma solo estableció unas consecuencias futuras para supuestos
generados por el incumplimiento de determinadas condiciones autorizatorias,
establecidas en la normativa que regula el Régimen de Admisión Temporal.

A la luz de los conceptos doctrinarios y jurisprudenciales expuestos, puede

afirmarse que no existe retroactividad de la norma contenida en el artículo 30 del
Reglamento citado, por cuanto ésta no contiene regulación sobre un hecho, acto o
relación jurídica consumada con anterioridad a su entrada en vigencia y así se
declara.

Ahora bien, en virtud del alegato presentado por el recurrente, es necesario

determinar si está ajustado a la legalidad, la liquidación de los intereses
moratorios calculados desde la fecha de llegada de la mercancía, aun cuando el
mencionado Reglamento no estuviese vigente para ese momento. Al respecto,
esta Gerencia observa que la mercancía ingresó al país en fecha 28-02-92, bajo
el régimen de admisión temporal, conforme a las autorizaciones contenidas en los
Oficios Nros. HDOA-100-952 y HDOA-100-001067, de fechas 29-01-92 y 05-02-
93, respectivamente. Posteriormente, el contribuyente solicitó autorización para
nacionalizar la misma, mediante la solicitud registrada bajo el Nro. 2814, de fecha
27-02-94, la cual fue autorizada conforme al Oficio Nro. HDO-100-001753 de
fecha 11 de marzo de 1994

De los hechos narrados, se evidencia que el ingreso de la mercancía se

realizó antes de la entrada en vigencia del Reglamento en cuestión, toda vez que
el referido texto normativo se aplicaba a partir del 07 de octubre de 1993, por lo
que es imperante precisar cuál es el régimen aplicable para las situaciones o
hechos jurídicos nacidos con ocasión de la entrada en vigencia del mismo.

En tal sentido, corresponde a esta Alzada resolver si una vez vigente el

nuevo Reglamento, éste era aplicable a todas las mercancías que se encontraban
dentro del comentado régimen especial. En tal sentido, esta Gerencia observa:
 A la fecha de entrada en vigencia del mencionado texto normativo, la
mercancía se encontraba en el país bajo el Régimen de Admisión Temporal, ello
trae como consecuencia que la nueva normativa, si bien no podía afectar hechos
consumados en el pasado, sí regía para los supuestos futuros (facta pendectia),
con referencia a toda mercancía que se encontrara dentro del determinado
régimen aduanero especial.

Tal conclusión, en modo alguno violenta la prohibición constitucional de

aplicar retroactivamente las leyes, ya que el hecho de que la nueva normativa
regule o recaiga sobre todas las mercancías que se encuentren o encontraren
bajo el Régimen de Admisión Temporal desde su entrada en vigencia y hacia el
futuro, no significa aplicación retroactiva de la Ley, ya que -como quedó expuesto
supra- sólo se aplica el Reglamento a los efectos futuros (facta pendectia), y no a
los hechos acaecidos y a los efectos consumados en el pasado, en virtud de que
éstos se regirán por la normativa anterior al Reglamento comentado. Sin
embargo, si se mantiene el Régimen de Admisión Temporal, éste necesariamente
debe someterse al nuevo Reglamento, desde la fecha de su vigencia y para los
efectos futuros.

En consecuencia, siendo que a la fecha de entrada en vigencia del nuevo

Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 35.313 del 07 de octubre de
1993, la mercancía se encontraba bajo el Régimen de Admisión Temporal, ésta
quedaba sujeta desde esa fecha a la nueva normativa, la cual si bien no afectaba
los hechos cumplidos bajo la normativa anterior (facta praeterita), sí era aplicable
a todos los hechos que con posterioridad a su vigencia se encontraran bajo los
supuestos previstos en el mismo y a los efectos que de aquéllos se generen.

Por lo tanto, el hecho de que se aplique la normativa en cuestión a la

mercancía que se encontrara bajo el Régimen suspensivo en comento, no
deviene en retroactivo y por ello, si se incurría en el incumplimiento de las
condiciones autorizatorias, el contribuyente quedaba sujeto a las consecuencias
jurídicas que de ello se derivaran, determinadas en el nuevo cuerpo normativo.

En tal virtud, resulta procedente en el caso sub judice, el cobro de intereses

moratorios desde la fecha de entrada en vigencia del Reglamento referido, hasta
la fecha de nacionalización de las mercancías, por cuanto se incumplieron las
condiciones establecidas para su ingreso bajo el Régimen de Admisión Temporal,
toda vez que no se efectuó la reexpedición de la mercancía.

En cuanto al supuesto carácter sancionatorio de los intereses moratorios, la

recurrente alega que “el cobro de intereses moratorios constituye un mecanismo
sancionatorio por el retardo en el cumplimiento de una obligación y no pueden
considerarse, como lo hace la Resolución impugnada, ‘una deuda aleatoria a la
principal’ que en todo caso, no se deriva de incumplimiento alguno por parte de
mi representada”. Al respecto, observa esta Gerencia que el representante de la
contribuyente incurre en un error conceptual, en virtud que le otorga a los
intereses moratorios un carácter sancionatorio, cuando los mismos tienen,
efectivamente, un carácter indemnizatorio.

En tal sentido, se observa que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario

vigente, establece textualmente:

“La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y

accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir,
sin necesidad de requerimiento previo de la Administración
Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la
fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda (...)”.

Efectuando un análisis a la norma parcialmente transcrita, se puede

deducir que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los
daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su
obligación; es decir, tienen un carácter indemnizatorio.

Preceptúa el artículo en estudio que, para que surjan tales intereses no

hace falta actuación alguna por parte de la Administración, esto significa que el
cómputo de los intereses moratorios se inicia al vencimiento del plazo establecido,
aun cuando la Administración no haya reclamado el pago.

La norma en comento, puede ser interpretada en concordancia con otras

disposiciones del Código Orgánico Tributario que la complementan. Así, el artículo
43, dispone:

“Las prórrogas y demás facilidades deben solicitarse antes del

vencimiento del plazo para el pago y sólo podrán ser concedidas
cuando a juicio de la administración se justifiquen las causas que
impiden el cumplimiento normal de la obligación. (...)
Las prórrogas que se concedan causarán los intereses previstos
en el artículo 59 sobre las sumas adeudadas”.(Subraya la
Gerencia).

De la normas transcitas, se observa con claridad el carácter indemnizatorio

de los intereses en comento, ya que éstos, por su naturaleza, no pueden tener
carácter sancionatorio. Así se ha pronunciado la doctrina más autorizada, en los
siguientes términos:

“El ‘interés’ (...) es el primeramente nombrado, es decir, el

resarcitorio. En consecuencia, se trata de aquella sanción que es
una forma específica de indemnización por el atraso del deudor
en el pago de una obligación pecuniaria. Sin necesidad de que el
acreedor pruebe los perjuicios ocasionados por el retardo, el
deudor le debe pagar los intereses porque la Ley estima que tales
 perjuicios son inevitables, forzosos y automáticos, puesto que el
acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital
que produce frutos, precisamente intereses (...) el interés tiene un
carácter civil de tipo resarcitorio o indemnizatorio, y no constituye
una pena en el sentido que el derecho penal asigna a este
término. Es -en otras palabras- una forma específica de
indemnización con que está ahora sancionada la infracción fiscal
consistente en el atraso del sujeto pasivo de la relación jurídica
tributaria principal, en cuanto al cumplimiento de la prestación
pecuniaria que constituye el tributo”. (VILLEGAS, Héctor: Curso
de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 1992, Ediciones
Depalma, Buenos Aires, 5ta Edición. Pág.301 y 303).

Tal como lo afirma el autor supra citado, a los intereses moratorios se le

debe atribuir carácter indemnizatorio y no sancionatorio -como pretende el
recurrente-, por tanto, se desestima el alegato expuesto por el representante de la
contribuyente acerca del carácter sancionatorio de los intereses moratorios
liquidados por la Administración de Aduanas y así se declara”.

Competencia

-Gerencias Regionales de Tributos Internos.

Contribuyente: Nila’s Restaurant Cervecería Tasca Show, S.R.L.
Resolución Nro. HGJT-85
Fecha: 26-02-96

Con la creación del SENIAT, las facultades de los

Administradores de Hacienda, corresponden a los
diferentes Gerentes Regionales de Tributos Internos.

“La contribuyente sostiene, que en virtud de la nueva estructura del

Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el funcionario
competente para emitir las respectivas Resoluciones es el Gerente Regional de
Tributos Internos y no el Administrador de Hacienda de la Región Centro
Occidental cuyo cargo era inexistente para el 30-05-95, fecha en la que se emitió
el acto administrativo.

El artículo 35 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y

Especies Alcohólicas establece con relación a la solicitud para la instalación y
expendio de licores:

"De estar conforme la documentación presentada, el

Administrador de Hacienda otorgará la correspondiente
autorización para iniciar las actividades del establecimiento,
prevista en el artículo 47 de la Ley. En caso contrario, se
participará al interesado a objeto de que se hagan las
modificaciones a haya lugar..."

Del análisis del artículo transcrito, se infiere que es facultad de los

Administradores de Hacienda otorgar la correspondiente autorización o en caso
contrario comunicar al contribuyente de las objeciones a que haya lugar, ello se
encuentra establecido en forma taxativa en el referido artículo y en base al mismo,
se dictó la Resolución No. HRCO-400-16 de fecha 30 de mayo de 1.995 firmada
por el ciudadano Jesús Valecillos A., con el cargo de Administrador de Hacienda
de la Región Centro Occidental.

A fin de dilucidar la controversia planteada, se hace necesario determinar si

el 30 de mayo de 1.995, fecha de emisión de la Resolución impugnada, el
ciudadano Jesús Valecillos A., era competente para firmar el acto administrativo
impugnado. En este sentido, la Resolución No. 62 del 05 de mayo de 1.995
publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº. 290.982 de fecha
16 de mayo de 1.995 establece:

"De conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 del

Estatuto del Sistema Profesional de Recursos Humanos del
SENIAT, contenido en el Decreto Nº. 364 del 28-09-94, se
 designa al ciudadano JESUS ALFONSO VALECILLOS
ARAUJO, titular de la cédula de identidad Nº. V-1.406.787,
Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro
Occidental, integrada por el Estado Lara, Estado Portuguesa,
Estado Falcón y Estado Yaracuy, con sede en la ciudad de
Barquisimeto, a partir del 11 de mayo de 1.995..."

El funcionario Jesús Valecillos con anterioridad a la fecha de emisión de la

Resolución Nº. 62 transcrita supra, ostentaba el cargo de Administrador de
Hacienda de la Región Centro Occidental, según Resolución Nº. 2.531 de fecha
25-02-94, publicada en Gaceta Oficial Nº. 35.412 de fecha 02-03-94. Sin
embargo en la Gaceta Oficial Nº.4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de
1.995 mediante la cual se dicta la Resolución Nº. 32 sobre la Organización,
Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria, se establece su artículo 94, que las Gerencias Regionales de Tributos
Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos,
quienes se asimilarán a los Administradores de Hacienda, al efecto establece el
citado artículo:

"Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán

a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos,
quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a
los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales
Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el
Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley
Orgánica de Hacienda Pública Nacional, así como las
contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114,
115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del
Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica
de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de
la Ley Orgánica de Aduanas..."

De lo antes expuesto, se puede concluir que el ciudadano Jesús Valecillos,

Administrador de Hacienda de la Región Centro Occidental pasó a ocupar el
cargo de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental,
con las mismas atribuciones y competencias anteriores, por lo tanto el único
funcionario competente para firmar la Resolución impugnada en la fecha de
emisión de la misma era dicho funcionario.
 Ahora bien, del acto administrativo impugnado, se desprende que el
funcionario la firmó con el carácter de Administrador de Hacienda y no de Gerente
Regional de Tributos Internos, ello sin embargo, no afecta en modo alguno el
contenido del acto administrativo, se trata pues de un error material mediante el
cual se transcribió en el acto impugnado el nombre del funcionario competente
para emitir el acto, pero con el cargo que ocupaba con anterioridad, ello debido a
la poca diferencia de días existente entre la fecha del nombramiento como
Gerente Regional de Tributos Internos (16-05-95) y la fecha de emisión de la
Resolución (30-05-95).

Establece el Código Orgánico Tributario en su artículo 163:

"La Administración Tributaria podrá en cualquier tiempo

corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere
incurrido en la configuración de los actos administrativos."

Asimismo, en sentencia de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 09-06-

88, Caso: Varios contra la República, la Corte analiza el significado de corrección
de errores materiales y señala con relación al artículo 84 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos referido a la facultad de la Administración de
corregir los errores materiales, las consideraciones siguientes:

"OMISSIS
1. Corregir errores materiales, significa rectificar los que
la Administración pudo haber cometido.
2. La rectificación material de errores de hecho o
aritméticos no implica una revocación del acto en términos
jurídicos.
3. El acto administrativo rectificado sigue teniendo el
mismo contenido después de la rectificación, cuya única
finalidad es eliminar los errores de transcripción o de cuenta
y así evitar cualquier equívoco.
4. Es pues, de un carácter estrictamente material y no
jurídico la rectificación, lo que justifica que para llevarla a
cabo no se necesita sujetarse a la solemnidad ni límite
temporal alguno..."
 En el caso de autos, el hecho que la Administración haya transcrito
erróneamente el cargo del ciudadano Jesús A. Valecillos, en nada incide sobre el
acto administrativo impugnado, en virtud de que se trata del funcionario
competente y no afecta en absoluto el contenido de la Resolución, por lo que esta
Gerencia Jurídica Tributaria procede a rectificar tal error, en consecuencia, donde
dice:

"Jesús A. Valecillos A.
Administrador de Hacienda
Región Centro Occidental
Resolución Nº. 2531 de fecha 25-02-94
Gaceta Oficial Nº. 35412 de fecha 02-03-94"

Deberá decir:

"Jesús A. Valecillos A.
Gerente Regional de Tributos Internos
Región Centro Occidental
Resolución Nº. 62 del 05-05-95
Gaceta Oficial Nº. 29.982 del 16-05-95"

Por lo antes expuesto, queda rectificado el error material de transcripción,

en virtud de lo establecido en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario, y en
consecuencia, esta Gerencia Jurídica Tributaria declara que el ciudadano Jesús
Valecillos era competente para firmar la referida Resolución para la fecha de
notificación del acto impugnado. Así se declara”.

- Presentación de la credencial del funcionario fiscal.

Contribuyente: La Eléctrica Hispanoamericana, C.A. (LEHACA).
Resolución Nro. HGJT-96-139
Fecha: 23-04-96

La presentación de la credencial no es condición

indispensable para la actuación fiscal.
 “Dado que la recurrente sostiene la incompetencia de la ciudadana Zulay
C. Aguilar, titular de la Cédula de Identidad Nro. 4.387.273, para efectuar las
fiscalizaciones y levantar las Actas correspondientes, arguyendo que la misma no
presentó la credencial a que se refiere el aviso oficial, ni la Resolución a que se
contrae el artículo 108 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha de
iniciación de la investigación, por lo cual dichas actas son nulas, a tenor de lo
dispuesto en los ordinales 1º y 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos; resulta necesario hacer las siguientes
consideraciones:

El Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable a los ejercicios

investigados, disponía en el Parágrafo Unico, del artículo 108, con relación a las
facultades de fiscalización e investigación de la Administración Tributaria, lo que
sigue:

“La realización de cualquiera de las actuaciones anteriores será

autorizada por la administración tributaria respectiva, por
resolución motivada”.

Siendo la actuación de los órganos de la Administración Pública, de rango

sub-legal, por mandato de nuestra Carta Magna y de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, la misma debe desplegarse con plena sujeción a
las disposiciones legales que rijan la materia sobre la cual se actúa.

Es así como, cuando se trata de la actuación fiscal, los funcionarios

fiscalizadores deben serlo de conformidad con una Resolución motivada de la
Administración Tributaria respectiva, so pena de que sus actos sean nulos,
atendiendo a lo exigido en la norma parcialmente transcrita.

En el caso que nos ocupa, la funcionaria que actuó es, como antes se
dijo, la ciudadana Zulay C. Aguilar, Fiscal de Rentas III, adscrita al
Departamento de Fiscalización General, División de Fiscalización,
Administración de Hacienda, Región Centro-Occidental, autorizada
mediante Resoluciones Nros. HRCO-600-102, de fecha 03-06-91 y HRCO-600-
121, de fecha 18-06-91, para realizar las fiscalizaciones cuestionadas.

Por lo tanto, la competencia de dicha funcionaria consta de las

mencionadas Resoluciones, emanadas de la Administración Tributaria - Región
Centro-Occidental, que es el órgano competente en razón del domicilio de la
contribuyente; todo en cumplimiento de la exigencia legal señalada.

Es falsa la afirmación de la recurrente según la cual la actuación fiscal está

viciada de nulidad absoluta por falta de presentación de la credencial y de la
resoluciones autorizatorias, lo cual es “condición indispensable” para tal
actuación, según el Aviso Oficial.

A este respecto, basta leer la disposición citada, para apreciar que dichas
“condiciones” no tienen asidero legal; por lo cual, mal puede invocarse la nulidad
absoluta de la actuación fiscal, basándola en el supuesto incumplimiento de
exigencias que no ha establecido el Legislador.

Además, el aludido artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos, enumera, taxativamente, los supuestos que vician de nulidad
absoluta a los actos administrativos; y, con relación a la incompetencia, señala:
“Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los
siguientes casos:
...omissis...
4º Cuando hubieren sido dictados por autoridades
manifiestamente incompetentes, ...”

Y, en este sentido, la jurisprudencia patria ha sostenido:

“si la incompetencia es ‘manifiesta’, vale decir, notoria y patente,

de modo que sin particulares esfuerzos interpretativos se
compruebe que otro órgano sea el realmente competente para
dictarlo, o que se pueda determinar que el ente que lo dictó no
 estaba facultado para ello, la nulidad será absoluta (ordinal 4º del
artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos).
Si la incompetencia no es manifiesta, la nulidad será relativa
(artículo 20, ejusdem)”4

Sirven estas citas para recordar lo que debe entenderse por incompetencia
capaz de viciar de nulidad absoluta o relativa a un acto administrativo, a la luz de
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo; llegando a la conclusión de
que, en el caso bajo examen, no existe ningún tipo de incompetencia, ya que, por
todas las razones expuestas y “sin particulares esfuerzos interpretativos”, de
la sola revisión de las Resoluciones autorizatorias, se evidencia la
competencia de la Fiscal de Rentas III, Zulay C. Aguilar. En consecuencia, es
improcedente el alegato esgrimido por la recurrente, señalando la
incompetencia. Así se declara”.

- Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes

Especiales.
Contribuyente: Eurobuilding International, C.A.
Resolución Nro. HGJT-A-86
Fecha: 26-02-96

Competencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos

de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

“Respecto al alegato esgrimido sobre LA COMPETENCIA considera esta

Gerencia conveniente recordar ciertos principios básicos que la rigen:

La competencia es la aptitud de obrar de las personas que actúan en el campo

del derecho público, y particularmente, de los sujetos de derecho administrativo.
La competencia, determina los límites entre los cuales pueden movilizarse los
órganos de la Administración Pública. (BREWER CARÍAS, Allan R., “El Derecho
Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”. Editorial
Jurídica Venezolana. Caracas, Venezuela. 1992. página 151.)
4
Sentencias de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia; casos: “Edgar Guillermo
Lugo Valbuena (19-10-89) y “Farmacia Unicentro” (31-01-90).
La competencia, normalmente, no puede renunciarse libremente, ni el funcionario
puede desprenderse de ella, salvo que tenga una autorización legal expresa. En
consecuencia, la delegación de la misma sólo puede ser realizada cuando la Ley
expresamente atribuya esa competencia a otro funcionario. Es este punto el que
permite entrar a dilucidar si la incompetencia aducida por la contribuyente es
procedente o no. En tal virtud, para determinar si el funcionario en cuestión es
competente, se debe proceder al estudio de la normativa del SERVICIO NACIONAL
INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual debe existir una
norma que le atribuya expresamente la competencia u otra por la cual un
funcionario de mayor jerarquía le haya transferido su ejercicio. A tales efectos,
esta Gerencia Jurídica Tributaria estudia de seguidas, cronológicamente los
diferentes instrumentos jurídicos que rigen a este Servicio Autónomo sin
personalidad jurídica, para establecer si existe una disposición dentro de la cual
se encuentre la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes
Especiales de la Región Capital y la competencia que le permite actuar en el caso
“subjudice”.

Nuestro texto constitucional en sus artículos 56, 136 ordinal 8 vo, 223 y 224,
establecen el deber tributario de los ciudadanos, la competencia del Poder
Nacional en materia tributaria, los fines y principios rectores del Sistema Tributario
y el principio fundamental de legalidad tributaria. (CONSTITUCION NACIONAL,
Gaceta Oficial Nº 662, Extraordinario del 23/01/61).

Fundamentado en los preceptos constitucionales, el Código Orgánico Tributario

(Decreto Nº 189. Reforma Parcial. Gaceta Oficial Nº 4.727, Extraordinario del
27/05/94) en su artículo 225 faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar autonomía
funcional y financiera a la Administración Tributaria. En virtud del mandato
anterior, el Presidente de la República en uso de la atribuciones que le confiere el
ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución Nacional y los artículos 225, 226 y
227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el
numeral 5to del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el
artículo 1ero del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica,
en Consejo de Ministros, dictó el Decreto Nº 310 del 10 de agosto de 1994,
publicado en Gaceta Oficial Nº 35.525 de fecha 16 de agosto de 1994, mediante
el cual crea el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
(SENIAT). Posteriormente, se publicó en Gaceta Oficial Nº 35.558 de fecha 30 de
septiembre de 1994 el Decreto Nº 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual
se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de
Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del
Despacho al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
(SENIAT). En la misma Gaceta se encuentra el ESTATUTO REGLAMENTARIO del
Servicio, el cual en su Título II “De la Organización, atribuciones y funciones”,
artículo 10, establece lo siguiente:
 “Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel
central o normativo y uno operativo, conformado éste por los
Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministro de
Hacienda mediante resolución y de conformidad con el artículo 6º
del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta
Oficial Nº 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas
necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa
y financiera del Servicio.

Para la eficiente administración, atención y control de los

sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración
Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, o
con competencia territorial o material específica.” (Subrayado
de la Gerencia)

En el artículo anteriormente transcrito se observa claramente el primer

fundamento jurídico para la creación de la Gerencia Regional de Tributos Internos
de Contribuyentes Especiales, dentro de la normativa del Servicio.

Asimismo, la Gaceta Oficial Nº 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la

Resolución Nº 2802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el Ministro de Hacienda,
en la cual se encuentra el REGLAMENTO INTERNO DEL SERVICIO NACIONAL
INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT), que en su artículo 4 to
consagra:

“Artículo 4.- El Superintendente Nacional Tributario, además de

las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector
Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo
el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan
a la administración de los tributos internos y aduaneros, de
acuerdo a el ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y
ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema
Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y
financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:
...“omissis”...
6. Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que
requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su
organización y asignar sus respectivas funciones y
competencias, según el caso;
...“omissis”...
8. Dictar normas y establecer procedimientos de carácter
organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo
e informático;
 ...“omissis”...

Con el artículo anterior el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente

Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del SERVICIO NACIONAL
INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT). Basado en ello, el
Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución Nº 32 de fecha 24 de
marzo de 1995, SOBRE LA ORGANIZACIÓN, ATRIBUCIONES Y FUNCIONES DEL SERVICIO
NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT), la cual, en su Título
IV “De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo”, Capítulo II “De las Gerencias
Regionales de Tributos Internos”, artículo 71, establece que el nivel operativo está
integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las
Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.
(Subrayado de la Gerencia); para luego en su artículo 72 hacer mención a la
Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital de la siguiente manera:

“Artículo 72.- Para la eficiente administración, atención y control

especializado de los sujetos pasivos, se crea la Gerencia
Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales
de la Región Capital; su sede será la ciudad de Caracas, y
tendrá las competencias y potestades correspondientes para
administrar los sujetos pasivos dentro de dicha calificación.”

Claramente se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de

Contribuyentes Especiales de la Región Capital sí se encuentra dentro de la
estructura organizacional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA (SENIAT). Ahora bien, por ser ésta Gerencia una Gerencia Regional de
Tributos Internos, pero denominada de Contribuyentes Especiales, por el grupo
de contribuyentes a los que administra, tendrá por lo tanto, las competencias que
tienen atribuidas por el artículo 93 “ejusdem” dichas Gerencias. Esta afirmación
tiene su fundamento en lo dispuesto en el Parágrafo único del artículo 81 de la
Resolución Nº 32, según el cual para los efectos de las Leyes Especiales y de
dicha Resolución se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos
Internos. Asimismo, respecto a la competencia del Gerente Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para dictar
Resoluciones por incumplimiento de deberes formales, encontramos que la
misma se sustenta en el artículo 94 de la Resolución 32 al establecer:

“Artículo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos

estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos,
quienes se asimilirán para los efectos correspondientes, a los
Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales
 de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V,
Capítulos II y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de
Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los
artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135,
136, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario
, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y
siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de
Aduanas ...omissis...”.

En esta disposición se señalan los artículos por los cuales pueden actuar los
Gerentes Regionales de Tributos Internos; y de acuerdo a éstos tienen facultad
para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales;
proceder a la determinación y liquidación de tributos; emitir documentos de
requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos,
multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las verificaciones
de las declaraciones de los contribuyentes, entre otras, las cuales les permiten
desempeñar las funciones inherentes a la administración de los tributos internos
dentro del Servicio. Fundamentándose en el artículo anterior, se publicó en la
Gaceta Oficial Nº 35.691 de fecha 11 de abril de 1995, la Resolución Nº 46 de
fecha 7 de abril de 1995, en la cual se designa a la ciudadana María Corina
Arocha Pérez como Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes
Especiales de la Región Capital para ejercer las funciones establecidas en dicho
artículo 94 “ejusdem”.

La normativa y razonamientos antes expuestos demuestran de manera muy clara

que sí existe una normativa por la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos
de Contribuyentes Especiales de la Región Capital se encuentra enmarcada
dentro de la estructura del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA (SENIAT), la cual le atribuye la competencia necesaria para actuar
dentro de lo que se considera una “eficiente administración, atención y control
especializado de los sujetos pasivos”, por lo tanto esta Gerencia Jurídica
Tributaria considera improcedente el alegato sostenido por la contribuyente
referente a la incompetencia del funcionario actuante en el presente caso, y así se
declara”.

-Competencia para liquidar.

Contribuyente: Papelería La Nacional, C.A.
Resolución Nro. HGJT-96-95
Fecha: 28-03-96

Competencia de los Fiscales de Rentas para ejercer

funciones de liquidación. Resolución autorizatoria.
 “Con respecto a las afirmaciones de la recurrente alegando la
incompetencia de la ciudadana Nancy Malaguera para emitir las Planillas de
Liquidación por concepto de impuestos, multas e intereses moratorios, resulta
necesario para esta Alzada hacer las consideraciones siguientes:

El artículo 106 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable a los

ejercicios investigados, disponía en su numeral 5, lo siguiente:

“Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 94, el impuesto

establecido en esta Ley, así como las multas e intereses
moratorios previstos en el Código Orgánico Tributario, podrán ser
liquidados por los funcionarios siguientes:

...omissis...

5.- Los Fiscales de Rentas que ejerzan funciones de liquidación

en el Departamento de Impuesto sobre la Renta de la Región
respectiva, conforme autorización escrita del Administrador de
Hacienda; (omissis)”.

De la norma parcialmente transcrita, claramente se desprende la

competencia que tienen atribuida los Fiscales de Rentas con funciones de
liquidación, para emitir planillas para el pago de impuestos, multas e intereses
moratorios, previa autorización escrita del Administrador de Hacienda respectivo.

Es decir, las condiciones exigidas por el Legislador, conforme a la norma

supra citada, para que pueda ser materializada esta facultad de los Fiscales de
Rentas, son las siguientes:

a) Que dichos funcionarios ejerzan funciones de liquidación en el

Departamento de Impuesto sobre la Renta de la Región respectiva.
 b) Que, para tal función, tengan autorización escrita del Administrador de
Hacienda de que se trate.

En este sentido, es oportuno señalar que el Legislador es quien atribuye la

competencia de liquidación a los Fiscales de Rentas; pero somete el ejercicio de
tal función a una condición suspensiva, cual es la autorización del Administrador
de Hacienda correspondiente.

Siendo así, la competencia de dichos funcionarios es inobjetable en los

casos en que se encuentren satisfechos los requisitos anteriores, por lo cual,
resulta improcedente, por carecer de previsión legal, cualquier otro requisito
adicionalmente exigido para que los Fiscales de Rentas puedan desplegar la
actividad de liquidación.

En el caso bajo examen, tal como consta de las planillas de liquidación que
cursan en el expediente y como expresamente lo señala la recurrente, la
ciudadana Nancy Malaguera, quien aparece firmando dichas planillas, es
competente para tal función, en virtud de la Resolución (autorización escrita) Nro.
HRC-1020-000001, de fecha 06 de Marzo de 1991, emanada de la Administración
de Hacienda Región Central (Administrador de Hacienda de la Región respectiva);
lo cual significa que, encontrándose cubiertos los extremos a que se contrae el
artículo 106, numeral 5, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, queda demostrada
la competencia de la mencionada funcionaria, Fiscal de Rentas II, y por ende,
desechados los argumentos esgrimidos al respecto por la recurrente.

El hecho de que la contribuyente desconozca la Resolución autorizatoria,

se aleja en mucho de representar la inexistencia de la misma. Además, resulta
improcedente lo afirmado por la recurrente en el sentido de que dicha resolución
es ineficaz para producir efectos frente a terceros, ya que la misma no cumple con
las formalidades legales, al no constar en la Gaceta Oficial de la República de
Venezuela.
 Al respecto, quien decide señala que, de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 72 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, la Resolución
autorizatoria a que alude la Ley de Impuesto sobre la Renta, no es uno de los
actos administrativos que deben ser publicados en la Gaceta Oficial.

En efecto, el mencionado artículo establece:

“Los actos administrativos de carácter general o que interesen a

un número indeterminado de personas, deberán ser publicados en
la GACETA OFICIAL que corresponda al organismo que tome la
decisión.
Se exceptúan aquellos actos administrativos referentes a
asuntos internos de la administración.
También serán publicados en igual forma los actos
administrativos de carácter particular cuando así lo exija la Ley”.
(subrayado nuestro).

La autorización escrita antes aludida, emitida por el Administrador de

Hacienda (hoy Gerente Regional de Tributos Internos) de la Región respectiva,
es un asunto interno de la Administración, por cuanto se trata de un acto dictado
dentro de la Administración Tributaria, emanado de un superior jerarca y
destinado sólo al funcionario del organismo que va a ejercer actividades de
liquidación, en cumplimiento de la condición suspensiva legalmente establecida.
Aun cuando dicha competencia conferida por la ley surtirá, con posterioridad,
efectos en la esfera jurídica de los administrados, estos efectos se materializarán
siempre a través de otros actos administrativos de efectos particulares, sujetos a
notificación.

En este sentido, se ha expresado la Doctrina patria en los siguientes

términos:

“Debe agregarse, sin embargo, respecto a la publicación de los

actos de efectos generales, que cuando la Ley establece esta
 obligación consagra también una excepción, y es que ciertos
actos de efectos generales, pero de carácter interno hacia la
Administración, no son de obligatoria publicación en Gaceta
Oficial. Establece así la Ley Orgánica en su Artículo 72, que se
exceptúan de la obligación de publicación en Gaceta Oficial, los
actos administrativos referentes a asuntos internos de la
Administración. Por tanto, las instrucciones, circulares y demás
órdenes de un jerarca, destinadas sólo a los funcionarios del
organismo, prescribiendo, cómo deben actuar y qué tipo de
actividades deben realizar, no necesitan ser publicadas, porque
pueden hacerse conocer a través de cualquier otro medio de
reproducción interna dentro del organismo. Por tanto, la obligación
de publicar se refiere a los actos administrativos mencionados
pero cuando van a producir efectos hacia los particulares, hacia
afuera de la Administración; y para que surtan sus efectos y se
presuman conocidos por todos, es necesario la publicación”. 5
(subrayado de esta Gerencia).

Luego de estas consideraciones, es forzoso concluir que la resolución en

cuestión, mediante la cual la ciudadana Nancy Malaguera ejerce funciones de
liquidación, no necesita ser publicada en Gaceta Oficial; por lo tanto, resultan
improcedentes los argumentos esgrimidos por la recurrente al respecto. Así se
declara”.

Deberes formales.
- Inscripción en el Registro de Contribuyentes.
Contribuyente: Panadería, Pastelería, Pizzería y Charcutería Tulipán, C.A.
Resolución Nro. HGJT-264
Fecha: 01-11-95
La falta de las planillas para inscribirse en los
registros obligatorios, no exime al contribuyente
de cumplir con esa obligación en la fecha establecida.

5
Brewer-Carías, Allan R., El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, Colección Estudios Jurídicos Nº 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1992; pág.
198.
 “Sobre tal demora en la presentación de la inscripción en dicho registro, se
alega que ello se debió a que la Administración Regional no suministró en forma
oportuna los formularios correspondientes. Al respecto, cabe precisar que tal
alegato no dispensaba de la obligación que tenía el contribuyente de inscribirse
en el precitado registro dentro del plazo reglamentario, ya que el formulario RAR-
23 destinado a tal efecto, sólo tenía por objeto unificar y sistematizar la
información que tenía que suministrar el contribuyente.
En efecto, la obligación del contribuyente era suministar la información
requerida en los formularios oficiales, tal y como lo prevenía el artículo 183 del
mencionado Reglamento, mas no obligatoriamente presentar tal información
inserta en el formulario en cuestión. Correlativamente a ello, la Administración
Tributaria no podía negarse a recibir dicha solicitud de inscripción, ya fuera
presentada inserta en la planilla oficial o sin ella, tal y como lo pautan los artículos
45 y 46 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en los siguientes
términos:

“ Artículo 45: Los funcionarios del registro que reciban la

documentación advertirán a los interesados de las omisiones y de
las irregularidades que observen, pero sin que puedan negarse a
recibirla.”
“Artículo 46: Se dará recibo de todo documento presentado y de
sus anexos, con indicación del número de registro que
corresponda, lugar, fecha y hora de presentación. Podrá servir de
recibo la copia mecanografiada o fotostática del documento que
se presente, una vez diligenciada y numerada por los funcionarios
del registro”

Conforme a lo expuesto no cabe duda de la obligación en que está la

autoridad administrativa de aceptar los documentos presentados por los
particulares, sin que pueda en ningún momento rechazarce por no contar con los
formularios elaborados a estos efectos, ya que lo relevante -repetimos- es que el
documento presentado contenga la información requerida por la administración.
Por consiguiente, el argumento invocado por el recurrente, en el sentido de que la
presentación extemporánea de la solicitud de inscripción en el Registro de los
Activos Revaluados se debió a la falta de planillas en la Administración Tributaria
Regional, no lo relevaba de cumplir con ese deber formal en el lapso que
reglamentariamente había sido establecido, motivo por el cual se desestima tal
argumentación y Así se declara”.

- Procedimiento sancionatorio.
Contribuyente: Cheng Jick Sing.
Resolución Nro. HGJT-261
Fecha: 30-10-95

Procedimiento que debe seguir la Administración

Tributaria para sancionar el incumplimiento
de los deberes formales.

“El primero de los aspectos a resolver es el relativo al procedimiento que ha

debido seguir la Administración para imponer la multa correspondiente, ya que, a
juicio del contribuyente, en este caso procedía el levantamiento del acta que
aperturara el procedimiento sumario, toda vez que no nos encontramos frente a
un incumplimiento del deber formal sino frente a un retardo en el cumplimiento del
mismo.
En tal sentido el Código Orgánico Tributario de 1992 -aplicable por vigencia
temporal al caso de autos- en la Sección Cuarta de su Capítulo referente al
Incumplimiento de los Deberes Formales, artículo 108, disponía:
“El contribuyente, que estando obligado a inscribirse en los
registros que lleve la administración no lo hiciere, será penado
con multa de cincuenta mil a ciento cincuenta mil bolívares
(Bs.50.000,oo a Bs. 150.000,oo).
 En la misma pena, rebajada en la mitad, incurrirá el que se
inscribiere con retardo o lo hiciere incumpliendo las formalidades
previstas en la ley o en lo reglamentos”

La norma precedentemente transcrita sanciona con pena de multa, tanto la

falta como el retardo en la inscripción de los registros que lleve la administración,
es decir somete a un mismo régimen tanto la falta de registro como el retardo en
que se incurra para efectuarlo. Ello resulta relevante, toda vez que, la Sección del
Código Orgánico Tributario dentro de la cual se encuentran regulados tales
supuestos, trata del incumplimiento de los deberes formales. En consecuencia,
no cabe duda que el retraso en la inscripción, constituye, por disposición expresa
del Código Orgánico Tributario, el incumplimiento de un deber formal.

Ello además se infiere del artículo 127 del citado Código, el cual a la letra
señalaba:

“Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a

cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de
determinación, fiscalización e investigación que realice la
Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
a.- Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán
los datos necesarios y comunicarán oportunamente sus
modificaciones;”

De todo lo expuesto se concluye que, la inscripción en los registros que se

crearen con fines de control fiscal, constituyen por su propia naturaleza, deberes
formales y en consecuencia tanto el retraso como la falta de inscripción en los
mismos, deviene en un incumplimiento a tales deberes.
 Ahora bien, en cuanto al procedimiento que debe seguir la administración
para sancionar tales incumplimientos, el Parágrafo Unico del artículo 149 del
citado Código disponía:

“El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 145 de

este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de
sanciones por incumplimiento de deberes formales, (...)”.
(Resaltado de la Gerencia)

De lo anterior se observa que, es el propio legislador quien releva a la

Administración Tributaria del cumplimiento de ciertos actos de trámite para
sancionar el incumplimiento de los deberes formales y por consiguiente no resulta
aplicable en estos casos, el procedimiento sumario a que se contraen los artículos
145 al 149 del precitado Código.
Por lo cual, en el caso que nos ocupa la Administración actuó ajustada a
derecho al emitir la Resolución de multa impugnada sin que estuviera obligada a
levantar previamente el acta fiscal ni a abrir el procedimiento sumario. En
consecuencia, esta Gerencia desestima el alegato del recurrente en el sentido de
que la Resolución objeto del presente recurso se emitió con prescindencia total y
absoluta del procedimiento legalmente establecido y por consiguiente no procede
la nulidad del acto en base al supuesto precedentemente analizado y Así se
declara”.

-Lugar de pago.
Contribuyente: Obras Especiales Obresca, C.A.
Resolución Nro. HGJT-21
Fecha: 23-01-96

El pago del impuesto en un lugar distinto al

exigido en la Resolución Nro. 34, constituye
el incumplimiento de un deber formal.
 “1) La notificación Nro. GCE-95-1078 del 19 de Junio de 1995, efectuada
a la contribuyente por la Gerencia Regional de Tributos Internos de
Contribuyentes Especiales de la Región Capital, sobre su calificación como
Contribuyente Especial y su obligación de cumplir la Resolución Nro. 34 del 24-
03-95, publicada en Gaceta Oficial Nro. 35.682 del 29-03-95, la cual cursa en los
folios quince (15) y dieciséis (16) del presente expediente administrativo, señala lo
siguiente: ...”En tal sentido les informo que, desde el 15 de Julio de 1995, sus
obligaciones de declarar y pagar los tributos internos administrados por el SENIAT
deben ser cumplidas exclusivamente en la Gerencia Regional de Tributos Internos
de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con sede en la ciudad de
Caracas, Torre SENIAT - Sur, Planta Baja, Plaza Venezuela, (antigua sede del
Banco Maracaibo), según los calendarios establecidos en la mencionada
Resolución”...(subrayado de la Gerencia).

2) La contribuyente presentó la declaración del Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al período impositivo de Junio
de 1995, el día 19 de Julio de 1995, en una agencia del Banco Latino; lo cual
significa que la presentación se llevó a cabo después de la fecha de vigencia
señalada en dicha notificación, y en un lugar distinto al mencionado en la misma
y exigido en la Resolución Nro. 34.

Con tal actuación, la contribuyente incumplió un deber formal, por lo cual

se convirtió en sujeto pasivo de la sanción establecida en el artículo 108 del
Código Orgánico Tributario. Para la precedente afirmación, esta Gerencia hace
las precisiones siguientes:

A.- El artículo 126 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

“Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados

a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de
 determinación, fiscalización e investigación que realice la
Administración Tributaria y, en especial, deberán:

...omissis...

8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes,

providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y
autoridades tributarias, debidamente notificadas”. (subrayado de
la Gerencia).

De este artículo, parcialmente transcrito, se desprende que, dar

cumplimiento a las resoluciones debidamente notificadas por la Administración
Tributaria constituye uno de los deberes formales que los contribuyentes están
obligados a cumplir.

En el presente caso, la Resolución Nro. 34 fue debidamente notificada a la

contribuyente, como se evidencia del oficio Nro. GCE-95-1078, que cursa en los
folios quince (15) y dieciséis (16) de este expediente administrativo.

Además, existe el hecho de que tal Resolución fue publicada en Gaceta

Oficial Nro. 35.682, de fecha 29-03-95.

Adicionalmente, de los términos empleados por la recurrente en su escrito,

al decir: “En el caso señalado no se ha omitido el pago, no se ha enterado con
retraso...” (cursivas nuestras); se deduce que la contribuyente, para considerar
que su pago fue oportuno, se está rigiendo por el calendario establecido en la
Resolución Nro. 34, antes identificada, en atención al último dígito del número de
R.I.F., en virtud del cual, la fecha límite para tal pago sería el 20 de Julio de 1995.
Todo lo cual significa que dicha contribuyente, derivando derechos de tal
Resolución, estaba, por imperio de la más sana lógica, en plena disposición para
cumplir los deberes establecidos en la misma.
 B.- En el artículo 40 (encabezamiento) del mismo Código Orgánico
Tributario, se establece que es un deber efectuar el pago de los tributos en el
lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación.

C.- Por otra parte, el artículo 103 eiusdem señala:

“Constituye incumplimiento de los deberes formales toda

acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las
disposiciones que establecen tales deberes, contenidas en este
Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en
disposiciones generales de los organismos administrativos
competentes...” (subrayado nuestro).

La Resolución Nro. 34 ha de entenderse como una disposición general

emanada de un órgano competente, como lo es el Superintendente Nacional
Tributario. Tal competencia deriva del artículo 40 del Código Orgánico Tributario,
el cual dispone, en su aparte único, lo siguiente:

“La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la

presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos,
con carácter general para determinados grupos de contribuyentes
de similares características, cuando razones de eficiencia y costo
operativo así lo justifiquen...”

Así como del artículo 60 del Reglamento a la Ley de Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor, que establece, en su segundo aparte:

“La Administración Tributaria en uso de la atribución que le

confiere el artículo 40 del Código Orgánico Tributario, podrá
establecer con carácter general, en cada caso, para los
contribuyentes y los responsables que ella califique como
especiales, fechas y lugares de pago, singulares;...”

D.- Analizando todas estas normas, quien decide llega a la convicción de

que la multa impuesta a la contribuyente tiene plena sujeción legal, por cuanto, sí
hubo incumplimiento de un deber formal por parte de la recurrente, que la hizo
merecedora de tal pena; se reitera”.

-Libros de contabilidad.
Contribuyente: Granitería Las Américas, C.A.
Resolución Nro. HGJT-96-19
Fecha: 23-01-96

Llevar oportunamente los libros de

contabilidad constituye un deber formal.

“Señalaba el Código Orgánico Tributario de 1992, en su artículo 127,

numeral 1, literal a, contenido en el capítulo referente a los deberes formales de
los contribuyentes, responsables y terceros, que:

“Los contribuyentes, responsables y terceros

están obligados a cumplir con los deberes
formales relativos a las tareas de determinación,
fiscalización e investigación que realice la
Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los

reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportunamente los

libros y registros especiales, referentes a
actividades y operaciones que se vinculen a la
tributación (...)”. (subrayado de esta Gerencia).

De esta norma transcrita se deduce claramente que es un deber formal de

la contribuyente llevar oportunamente los libros y registros especiales, entre los
que se cuentan, por disposición de la ley mercantil, los libros de contabilidad; a
saber: Libro Diario, Libro Mayor y Libro de Inventarios, sin que alguno de los
mismos tenga en la intención del Legislador, materializada en la citada norma,
mayor importancia que los demás, por lo cual se desecha el argumento hecho
valer por la recurrente señalando que los libros Diario y de Inventarios son los
más importantes por el hecho de que la ley mercantil exija que sean sellados
previamente por la oficina competente.

En nuestra consideración, esta afirmación es errada porque, donde el

Legislador no distingue, al intérprete no le es dado hacerlo, y al respecto, el
artículo 32 del Código de Comercio dispone, en su encabezamiento, lo siguiente:

“Todo comerciante debe llevar en idioma

castellano su contabilidad, la cual comprenderá
obligatoriamente, el libro Diario, el libro Mayor y el
de Inventarios”. (subrayado nuestro).

Siendo los tres (3) libros señalados igualmente obligatorios para todo
comerciante, uno no es más importante que otro. Sirva, pues, este dispositivo
legal para explicar la razón por la cual se desecha el argumento de la recurrente y
para, una vez concatenado con los artículos 127 del Código Orgánico Tributario
(1992) y 81 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (1991), el cual dispone:

“Los contribuyentes están obligados a llevar en

forma ordenada y ajustados a principios de
contabilidad generalmente aceptados, los libros y
registros que esta Ley, su Reglamento y las
demás leyes especiales determinen (...)”.

formular la siguiente afirmación: La contribuyente tiene el deber formal de

llevar en forma debida y oportunamente los libros Diario, Mayor y de
Inventarios, porque así lo requiere la ley mercantil y la Ley de Impuesto
Sobre la Renta; y no hacerlo, constituye incumplimiento de un deber formal,
sancionado según el mismo Código Orgánico Tributario. Así se declara.

3.- Se desecha también, por errado, el argumento de la recurrente según

el cual el pequeño atraso encontrado en el Libro Mayor no debe ser sancionado
por no constituir violación de alguna norma específica.

En este sentido, quien decide, señala que, con tal atraso en los registros o
asientos del Libro Mayor, la contribuyente sí infringió una norma específica,
cual es la contenida en el artículo 127, numeral 1, literal a) del Código Orgánico
Tributario, antes transcrita. Tal infracción ocurre porque dicha norma exige que los
libros sean llevados oportunamente, lo que, a todas luces, no ha sido cumplido
por la contribuyente al presentar el mencionado atraso, como se evidencia del
Informe Fiscal realizado por la Fiscal de Rentas I, funcionaria adscrita a la
Administración de Hacienda - Región Los Andes, en virtud de la fiscalización
realizada, el cual cursa en los folios doce (12) al diecinueve (19) del presente
expediente administrativo; y como fue expresamente reconocido por la recurrente
en su escrito impugnatorio.

Abundando sobre el punto, esta Gerencia considera que resulta un

contrasentido pensar, como lo hace la recurrente, que los libros se han llevado
oportunamente, cuando expresamente se reconoce que en uno de ellos existe un
atraso de unos pocos meses; contradicción que se deduce al tomar en
consideración lo que ha de entenderse por “oportunamente”, término empleado
en la supra citada norma, y que es definido por el Diccionario de la Lengua
Española de la siguiente manera: “Convenientemente, a su tiempo y sazón”.

En conclusión, si en los asientos del Libro Mayor existe un retraso, por

pequeño que sea, significa que el mismo no está siendo llevado
convenientemente y a su tiempo, por lo cual se está incumpliendo el deber formal
de llevar oportunamente los libros; por lo cual, la conducta de la contribuyente en
el presente caso queda subsumida en el artículo 105 del mismo Código Orgánico
Tributario, que define lo que constituye incumplimiento de los deberes formales; y
así se declara.

Siendo así, la contribuyente se hizo merecedora de la sanción establecida

en el primer aparte del artículo 110 eiusdem, el cual reza:

“(...) En la misma pena, disminuida en la mitad,

incurrirá el que no lleve los libros y registros
especiales conforme a las formalidades
establecidas en las leyes o en los reglamentos”.

Por lo tanto, la multa que le fue impuesta en la Resolución Nro. HRA-500-

DSA-141 impugnada, la cual cursa en los folios seis (6) y siete (7) del presente
expediente, es perfectamente legal y procedente. Así se declara”.

-Calificación del contribuyente.

Contribuyente: Organón Venezolana, S.A.
Resolución Nro. HGJT-132
Fecha: 23-04-96

Imposibilidad de aplicar retroactivamente los efectos

de la calificación de un contribuyente como Especial.

“El oficio Nro. GCE-95-1536 del 19 de Junio de 1995, emitido por la

Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital, por medio del cual se le notificó a la contribuyente su calificación
como Contribuyente Especial y su obligación de cumplir la Resolución Nro. 34 del
24-03-95, publicada en Gaceta Oficial Nro. 35.682 del 29-03-95, la cual cursa en
los folios seis (6) y siete (7) del presente expediente administrativo, señala lo
siguiente:

“...En tal sentido les informo que, desde el 15 de Julio de 1995, sus
obligaciones de declarar y pagar los tributos internos administrados
por el SENIAT deben ser cumplidas exclusivamente en la Gerencia
Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital, con sede en la ciudad de Caracas, Torre SENIAT-
Sur, Planta Baja, Plaza Venezuela , (antigua sede del Banco
Maracaibo), según los calendarios establecidos en la mencionada
Resolución”...(cursivas de la Gerencia).

3) La contribuyente presentó oportunamente la declaración y pago del

Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al
período impositivo de Junio de 1995, el día 14 de Julio de 1995, en el Banco
Provincial, agencia Bello Monte, lugar distinto al mencionado en la notificación
antes identificada y en la Resolución Nro. 34 citada, y antes de la fecha de
vigencia señalada en dicha notificación.

4) En tal sentido, esta Gerencia considera que los efectos de la notificación

realizada, cuya vigencia expresamente se establece a partir del 15 de Julio de
1995, no pueden retrotraerse al período impositivo del mes de Junio de 1995, y
cuyo pago fue verificado diligentemente dentro del tiempo reglamentario, en
cumplimiento de lo dispuesto en el Reglamento de la Ley de impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (art. 60).

Para tal consideración, esta Gerencia se basa en el análisis del dispositivo

constitucional del artículo 44 de nuestra Carta Magna, al establecer: “Ninguna
disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor
pena...”; así como del artículo 2 (numeral 4) del Código Orgánico Tributario, que
señala como fuente del Derecho Tributario “las reglamentaciones y demás
disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos
facultados al efecto” (cursivas de la Gerencia).

La Resolución Nro. 34, ya identificada, ha de entenderse como una

decisión de carácter general adoptada por el Superintendente Nacional Tributario
por disposición específica de la ley, es decir, facultado al efecto. En consecuencia,
tal Resolución forma parte del marco normativo del sistema tributario venezolano,
el cual ha de someterse al principio constitucional de la irretroactividad en la
aplicación legislativa.

Además, resulta inconcebible pensar que esta Administración pueda obligar

a la contribuyente, so pena de multa, a actuar con menos diligencia y dejar para el
último día la presentación de su declaración y el pago del impuesto
correspondiente.

La actuación de la contribuyente no desmejora en nada los intereses del

Fisco Nacional; atendiendo al hecho de que, efectiva y oportunamente, pasó a
formar parte del mismo, como ingreso, (a través de la Agencia Bello Monte del
Banco Provincial), la cantidad de Un Millón Ciento Veintisiete Mil Setecientos
Ochenta y Nueve Bolívares (Bs. 1.127.789,oo), de la cual dicho Fisco era
legalmente acreedor por concepto del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor correspondiente al mes de Junio de 1995, siendo deudora
(como sujeto pasivo de la obligación tributaria), la contribuyente Organón
Venezolana, S.A., como se evidencia de la planilla de pago H-94 Nro. 1318259,
que cursa en el folio tres (3) del presente expediente administrativo”.

- Incumplimiento de los deberes formales.

Contribuyente: Panificadora y Charcutería San Onofre El Jebe, C.A.
Resolución Nro. HGJT-285
Fecha: 17-11-95

Incumplimiento de un deber formal.

Nauraleza jurídica. Normativa aplicable
para sancionarlo.

“Como quedara precedentemente establecido, la obligación de inscribirse

en el Registro de Activos Revaluados, comenzaba a partir del 31 de diciciembre
de 1992 y culminaba -para el caso de autos- el 31 de marzo de 1993. El
contribuyente que al finalizar dicho lapso no hubiere procedido a solicitar la
inscripción en el Registro, incurría en el incumplimiento del deber formal que
obliga a todo contribuyente a inscribirse en los registros pertinentes, tal y como lo
prevenía el literal b) del artículo 127 del Código Orgánico Tributario de 1992.
Cabe destacar que el incumplimiento del deber formal en referencia, se
produce por la omisión del contribuyente y en consecuencia nos encontramos
frente a un ilícito omisivo donde “(...) el objeto prohibido es una inactividad en
violación a la norma que ordena realizar la actividad.” 6
Ahora bien, tal ilícito de omisión al igual que el delito de omisión “(...) se
consuma cuando el resultado antijurídico ocurre como consecuencia de una
abstención del sujeto activo, es decir, cuando éste deja de hacer algo que está
previsto en la ley penal, (...)” 7, por lo cual, la ley que debe aplicarse en tales
casos, es la vigente en el mismo momento en que se omite la conducta a que
obliga la ley.
Trasladando los conceptos anteriores al presente caso, se tiene que el
ilícito en el cual incurrió el contribuyente, se consumó desde el mismo día en que
finalizó el lapso para solicitar la inscripción en el Registro, es decir, el 31 de marzo
de 1993.
Ello así y aplicando el principio general de derecho, relativo a que los
hechos se rigen por la ley vigente al momento en que se produjeron -tempus regit

6
Villegas B, Hector, Régimen Penal Tributario Argentino, Edit. Depalma, Buenos Aires, 1993, pág 72.
7
Grisanti Aveledo, Hernando, Lecciones de Derecho Penal, parte general, 1981, pág. 102.
actum- no cabe duda que el Código Orgánico Tributario vigente para el momento
en que consumó el incumplimiento por parte del contribuyente, era el Código
Orgánico Tributario promulgado en 1992 , vigente a partir del 10 de diciembre de
ese mismo año, el cual en su artículo 108 disponía lo siguiente:

“El contribuyente que estando obligado a inscribirse en los

registros que lleve la administración no lo hiciere, será penado
con multa de cincuenta mil a ciento cincuenta mil bolívares
(Bs.50.000,oo a 150.000,oo).
En la misma pena, rebajada en la mitad, incurrirá el que se
inscribiere con retardo o lo hiciere incumpliendo las formalidades
previstas en la ley o en los reglamentos”

Conforme a lo expuesto no cabe duda que en el caso de autos no resulta,

bajo ninguna fundamentación, aplicable la retroactividad de la ley mas favorable al
contribuyente, ya que se encuentra claramente establecido que el Código de 1992
era el vigente al momento de la consumación de los hechos.
En efecto, la retroactividad de la ley “(...) se produce cuando a un supuesto
de hecho nacido con anterioridad a su vigencia, la misma le es aplicada(...)”o lo
que es lo mismo cuando “(...) se alude es a la ineficacia de la nueva norma para
regular situaciones consolidadas del pasado(...).”(Sentencia Corte Primera de lo
Contencioso Administrativo del 25-11-92, Revista de Derecho Público Nº 52,
Editorial Jurídica Venezolana). Por lo cual, queda claro, que aplicar el Código
Orgánico Tributario de 1982, sería tanto como aplicarlo ultractivamente después
de que éste perdió su vigencia y lo que es más grave, a hechos que no se
consumaron bajo su vigencia. Todo ello resulta contrario a nuestro ordenamiento
jurídico y en ninguna forma se relaciona con el principio de la retroactividad más
favorable al contribuyente”.

-Incumplimiento de los deberes formales.

Contribuyente: Angela Aurora Ramírez de Hernández.
Resolución Nro. HGJT-325
Fecha: 15-12-95

Consecuencia de no presentar la declaración

de rentas durante varios ejercicios.

“A tal efecto es preciso dejar claro que la falta de presentación de la

declaración de rentas para cada ejercicio fiscal en el lapso previsto por la
normativa vigente, constituye un deber formal cuyo cumplimiento o incumplimiento
se materializa tantas veces como sea necesario efectuar la declaración del
impuesto sobre la renta para cada ejercicio económico. De modo pues que, tal
obligación deviene en un deber formal autónomo e independiente cuya
consumación tiene lugar una vez que vence el lapso que la normativa vigente
otorga para presentar la declaración de rentas. Por consiguiente en el caso de
que se hubiere omitido la presentación de la declaración de rentas durante cuatro
ejercicios fiscales -como en el caso de autos- le sería aplicable al contribuyente
tantas sanciones como veces incurrió en el incumplimiento del deber formal.
De lo expuesto se evidencia que la Administración Tributaria ha debido
sancionar al contribuyente por la omisión de presentar la declaración de rentas
durante cuatro ejercicios fiscales con igual número de multas por el monto que
para tal incumplimiento preveía la normativa aplicable al momento en que se
consumó la omisión en referencia.
Por lo cual resulta improcedente el alegato de la contribuyente sobre la
aplicación retroactiva del Código Orgánico Tributario de 1992 para sancionar
infracciones cometidas con anterioridad a la entrada en vigencia de dicho Código,
toda vez que quedó evidenciado en los párrafos precedentes que la
Administración Tributaria Regional no aplicó retroactivamente dicha normativa
sino que al contrario sólo sancionó el incumplimiento del deber formal de omitir la
declaración con respecto a un solo ejercicio (1992) en el cual estaba vigente el
Código en referencia, cuestión ésta que no se correspondía con las sanciones
que debieron imponerse para cada una de las veces en que se consumó el
incumplimiento del deber formal de presentar la declaración de rentas y Así se
declara”.

Deducciones.
-Pérdida en cambio.
Contribuyente: Industrias Metalmecánicas Forum, S.A.
Resolución Nro. HGJT-68
Fecha: 26-02-96

Pérdidas por concepto de cambio en moneda

extranjera. Procedencia de su deducción.

“Para dilucidar el tratamiento que debe dársele a la deducción por concepto

de pérdidas producto de la variación de la paridad cambiaria debe precisarse en
primer término el momento en el cual los ingresos por este mismo concepto son
disponibles, ya que debe dársele el mismo tratamiento, en cuanto a la
disponibilidad se refiere, para los ingresos como para los egresos. Sobre el
particular la extinta Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta en decisión
de fecha 03-03-52, expuso que:

“Las Fluctuaciones en el valor de la moneda extranjera, como

llama a la devaluación la recurrente en su escrito de informes, es
un fenómeno diferente y consiste en las variaciones del tipo de
cambio de una moneda como resultado de la actuación de la ley
de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las
monedas. Este fenómeno en efecto, como asienta la recurrente,
puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según
el caso, pero es evidente que tal beneficio no es líquido,
disponible como lo exige la ley, para ser gravado, sino cuando
efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la
 obligación a un tipo menor que el existente para la fecha en que la
deuda fue contraída.
Ahora bien, estas fluctuaciones del tipo de cambio no
podrían tampoco haber sido contabilizadas por la empresa
recurrente como tales beneficios sino en aquellos casos en que
las operaciones de pago pendiente se hubieran realizado(...)”

De lo expuesto se desprende que los ingresos que hubiere obtenido una

determinada empresa producto de la variación en la paridad cambiaria sólo se
consideran disponibles en tanto y en cuanto se hubiere efectuado la
correspondiente operación de pago a un diferencial que arrojara las ganancias
esperadas por la empresa. Siendo que los ingresos por este concepto solo son
disponibles al momento en que se materializa la operación, es forzoso concluir
que los gastos derivados por dicho concepto sólo son disponibles al momento en
que se produce su pago a un diferencial cambiario mayor al que estaba vigente al
momento de contraer la obligación. De modo pues que tales pérdidas producto de
las fluctuaciones monetarias no se producen automáticamente por el solo hecho
de la revaluación o devaluación de la moneda sino que requieren de la
transferencia de una moneda a otra, como podría ocurrir por ejemplo con el pago
de la obligación adquirida en moneda extranjera.
Así lo expresó el extinto Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta en
sentencia de fecha 28-03-79, en los siguientes términos:

“(...) la cuestión a resolver se limita a determinar si es o no

deducible la cantidad del reparo, es decir, la pérdida que la
recurrente dice haber sufrido en virtud de la actuación del
Gobierno Venezolano al modificar el tipo de cambio del bolívar
con respecto al dólar americano.(...) La jurisprudencia nacional
tiene establecido que si la pérdida se debe a fluctuaciones
monetarias sin intervención oficial no es deducible, pero si lo es
cuando la diferencia en el cambio monetario se debe a la acción
 oficial. La doctrina jurisprudencial y administrativa, ha incurrido en
un error al estimar que la ganancia o pérdida originada o causada
por la revaluación o devaluación del signo monetario se produce
en forma automática, sin considerar que para que tal ganancia o
pérdida se concrete es preciso que en los hechos se efectúe la
operación de transferencia de una moneda a otra con su
correspondiente ingreso al país”8(Cursivas de la sentencia).

Conforme a lo expuesto queda claro que la pérdida por cambio de moneda

extranjera no se produce hasta tanto se efectúe el pago u operación que
materialice la transferencia monetaria a un diferencial cambiario mayor, ya que
bien podría ocurrir que, en ese ínterin, la moneda nacional se revalorizara y lo que
en principio era una pérdida se convierta en ganancia o viceversa.
Por las razones expuestas esta Gerencia confirma el reparo efectuado a la
contribuyente por concepto de pérdidas en cambio de moneda extranjera, toda
vez que tal y como consta en el Acta Fiscal antes citada dicha pérdida fue
deducida sin haber sido pagada. Así se declara”.

- Depreciación de activos.
Contribuyente: Grupo Empresarial Tigasco Gas Licuado, C.A.
Resolución Nro. HGJT-96-70
Fecha: 26-02-96

La modificación de la vida útil de los activos

requiere autorización de la Admnistración Tributaria.

“Con respecto al alegato de la recurrente según el cual es procedente la

cuenta de depreciación de activos fijos que fue objetada en la Resolución Nro.
HGIF-HIFB-DSA-94-081, debido a que la contribuyente modificó la vida útil de los
activos sin haber solicitado autorización a la Administración Tributaria, esta
Gerencia considera pertinente explicar lo que sigue:
8
Meneses Corona, Jorge Enrique, Diez Temas de Derecho Financiero y Derecho Tributario, Edit. Editorial
Jurídica Venezolana, pág. 39 y 40.
 El artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de
1986, en este sentido, establecía:

"En los casos en que el contribuyente presuma que los activos

permanentes depreciables tendrán una duración distinta a la
tomada como base originalmente, podrá solicitar de la
Administración la modificación de la cuota de depreciación que
corresponda tanto al ejercicio en curso como a los siguientes".

No hay dudas de que el término "podrá" denota una potestad o facultad del
contribuyente, y no un deber u obligación del mismo, (en cuyo caso la norma diría
"deberá"); pero, en el caso que nos ocupa, la recurrente mal entendió cuál es la
potestad a que se refirió el reglamentista.

Esa facultad no está entre solicitar o no de la Administración la

modificación de la cuota de depreciación de que se trate, una vez que se ha
decidido hacerla, como mal interpretó la contribuyente, sino que está entre decidir
o no realizar una modificación al tiempo de duración de los activos, originalmente
establecido; ya que, una vez decidida tal modificación, todo contribuyente está en
la obligación de solicitar a la Administración competente que la misma se lleve a
cabo para que pueda ser deducida la partida de depreciación de activos; y así se
declara”.

- Requisitos de admisibilidad.
Contribuyente: Productora Cinematográfica Bolívar Films, C.A. (Grupo
Consolidado).
Resolución Nro. HGJT-253
Fecha: 10-10-95
 La norma prevista en el artículo 39, Parágrafo Sexto,
de la LISLR, no tiene carácter sancionatorio.

“En relación al primer punto a dilucidar, referido al supuesto carácter

sancionatorio de la norma prevista en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1.986, aplicable a los ejercicios 1.989 y 1.990,
objeto de fiscalización, y en razón de que también se alega la derogatoria de
dicha norma por efecto de la aplicación retroactiva de la disposición contenida en
el parágrafo único del artículo 72 del Código Orgánico Tributario, vigente a partir
del 10 de diciembre de 1.992, se hace necesario la transcripción de tales
artículos, a fin de proceder al análisis correspondiente:

La Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente desde el 16 de octubre de 1.986, en

el parágrafo sexto del artículo 39, rezaba lo siguiente:

“Para obtener el Enriquecimiento Neto, se harán a la renta bruta

las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo
disposición en contrario, deberán corresponder a egresos
causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos
en el país con el objeto de producir el enriquecimiento...
(OMISSIS)...

Parágrafo Sexto:

Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de

retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo
serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido
el impuesto que los grava y enterado éste en una Oficina
Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos,
condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual
norma regirá para los egresos imputables al costo.”

El Código Orgánico Tributario de 1.992, en su artículo 72 establecía:

“Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las

infracciones tributarias, con excepción de las relativas a las
normas aduaneras...(OMISSIS)...
 Parágrafo Unico:

“Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del

Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus
disposiciones, sin que las leyes especiales puedan establecer
aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, pérdidas de
exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón de los
incumplimientos previstos y sancionados en ellas”

Del contenido de las normas anteriormente transcritas, y vistas las

argumentaciones expuestas por los apoderados, esta alzada tiene a bien
observar que dichos representantes incurren en una errada interpretación jurídica,
cuando expresan que el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1.986 sanciona la falta de retención con el rechazo de la
deducción del gasto. Visto así interpretan la conducta omisiva de no retener
como una infracción tributaria y a la inadmisibilidad de la deducción como la
correspondiente penalización tributaria. Por el contrario, la exigencia de retener
prevista en el supra citado parágrafo sexto debe entenderse como un requisito de
deducibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los
contribuyentes, ya que como bien se expresa en el encabezamiento del artículo
39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986, las deducciones deben
corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios,
hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento. Por su parte el
parágrafo sexto, exige que dichos gastos sean objeto de retención y el impuesto
enterado oportunamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, a los
fines de que sea admitida su deducción. De allí que, la pérdida de la deducción
por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción
tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición
que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar. En este sentido,
la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria,
mediante sentencia de fecha cinco de abril de 1.993 (caso La Cocina, C.A.) se
pronunció al respecto, señalando lo siguiente:
 “...el incumplimiento del deber u obligación de los agentes de
retención de retener el impuesto sobre la renta por determinadas
cantidades de las cuales son pagadores, tiene carácter punitivo y
como infracción está sujeto a sanción. En contraposición, la
exigencia de la retención como requisito para la deducibilidad del
gasto a los efectos de la determinación de la renta en materia de
impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo,
consecuencialmente, no acarrea una sanción...”

Más adelante sigue exponiendo:

“El contribuyente no está obligado a deducir gastos, lo hace para

reducir la base imponible y de conformidad con lo dispuesto en la
Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual establece, que, para que
un gasto sea deducible: debe estar causado, ser normal y
necesario, debe ser hecho en el país y con el objeto de producir el
enriquecimiento...OMISSIS
En consecuencia, la Sala considera que, el rechazo de la
deducción por falta de retención, no es una sanción porque
cuando el contribuyente deduce un gasto sin efectuar la retención
del impuesto no infringe ninguna norma tributaria: no hay
infracción puesto que la Ley no lo obliga a la deducción sino que
lo somete a una condición que al no cumplirla, la deducción
resulta improcedente...”

Desvirtuado como ha sido el presunto carácter sancionatorio del prenombrado

parágrafo sexto, debe advertirse que la disposiciones contenidas en el parágrafo
único del artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1.992, sólo surtirán sus
efectos sobre aquellos presupuestos previstos en las leyes tributarias especiales
que tipifiquen infracciones y establezcan las sanciones correspondientes, como
bien se desprende del enunciado inicial comprendido en dicho parágrafo único in
comento. En consecuencia se rechaza la argumentación expuesta por los
apoderados de la recurrente, relativa a la supuesta derogatoria del parágrafo
sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 a raíz de la
entrada en vigencia de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario
de 1.992 que contempló en su artículo 72, la derogatoria de las normas sobre
infracciones establecidas en las demás leyes tributarias nacionales, excepto las
previstas en la Legislación Aduanera.

Por todo lo precedentemente expuesto, esta Gerencia declara sin lugar todas las
imputaciones tendentes a calificar la pérdida de la deducción por falta de
retención, como una sanción tributaria establecida en el parágrafo sexto del
artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986, resultando asimismo
improcedentes todos los alegatos que impugnan la aplicabilidad del mencionado
parágrafo sexto. Así se declara”.

-Carteras de crédito.
Contribuyente: Maquinarias Venequip, S.A.
Resolución Nro. HGJT-133
Fecha: 23-04-96

Deducibilidad de los descuentos por

venta de carteras de crédito.

“Considera la actuación fiscal que por efecto de los descuentos la

contribuyente recibe un valor inferior al monto vendido, lo cual a su criterio
produce una pérdida de capital.

Por su parte el representante de la recurrente, así como el Experto Contable,

consideran que la diferencia entre el valor de la cartera cedida y el precio recibido
viene a representar la contraprestación que debe pagar la recurrente por el
financiamiento recibido, añadiendo que el egreso por descuento en venta de
cartera se incurrió con el fin de coadyuvar en la producción del enriquecimiento
global neto obtenido en el ejercicio.

Comparte esta Gerencia el criterio sustentado por Experto en el sentido de que la

venta de carteras por debajo de su valor nominal puede obedecer a la estrategia
que en un momento dado cualquier empresa puede adoptar para reforzar su
capital de trabajo, reponer deficiencias en el flujo de caja, honrar ciertas
obligaciones comerciales o ampliar la capacidad productiva, etc., lo cual
finalmente redundará en la obtención de la renta de la contribuyente que efectúa
este tipo de operaciones. En consecuencia el descuento pagado a las
instituciones bancarias por este concepto sí constituye un egreso normal y
necesario, hecho con la finalidad de producir el enriquecimiento, tal como lo
establece el artículo 39 de la ley e Impuesto sobre la Renta de 1982, aplicable al
ejercicio de 1985, el cual debe incluirse en el numeral 22 de dicho artículo 39.

Ahora bien, razón de que la Experticia Contable sólo verificó el monto de

Bs.21.617.508,83 por concepto en venta de cartera, esta Gerencia procede a
revocar el reparo “Pérdida de capital” por la cantidad verificada y
consecuencialmente a confirmarlo por monto de Bs. 33.356.309,88. Así se
declara”.

- Reservas.
Contribuyente: Grupo Empresarial Tigasco Gas Licuado, C.A.
Resolución Nro. HGJT-96-70
Fecha: 26-02-96

Sólo son deducibles las reservas previstas

como tales en el arículo 39 de la LISLR.

“Si bien es cierto que en nuestro ordenamiento jurídico se exige que los
contribuyentes lleven su contabilidad en forma ordenada, ajustada a los principios
de contabilidad generalmente aceptados y en los libros establecidos como
obligatorios, de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio y en la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, no es menos cierto que, si son cubiertas estas
exigencias legales, el método de contabilidad en sí mismo (sea sobre base
efectiva o sobre base acumulada), empleado por cada contribuyente resulta una
consideración extrajurídica, que mal puede ser utilizada como base para crear
partidas deducibles que no están señaladas como tales en los supuestos
normativos que rigen al respecto.

De las Actas de Reparo levantadas en fecha 10-11-93 y en las

Resoluciones dictadas con base en ellas, tenidas como legítimas y veraces, se
establece que las partidas pretendidas como deducciones por la contribuyente
son apartados, provisiones o reservas, por lo tanto, no deducibles y a este
respecto, la recurrente arguye que, en realidad, no se está en presencia de
reservas, sino de una provisión o acumulado, conceptos diferentes a los fines
fiscales. En este sentido, quien decide, señala que, aun cuando en materia
contable puedan existir diferencias entre los conceptos mencionados, a la luz de
la Ley de Impuesto Sobre la Renta no existen tales distinciones, por lo cual los
términos en cuestión han de tenerse como sinónimos, significando todos aquellos
fondos o cantidades de dinero conservadas "para atender a un pago probable
que sobrevendrá con toda verosimilitud" o "para cuando sea necesario"
(Enciclopedia Jurídica Opus).

Siendo así, queda establecido que las partidas en cuestión, efectivamente

corresponden a reservas creadas por la contribuyente durante los ejercicios
investigados; y así se declara.

Luego de esta afirmación, resulta obligado considerar la procedencia o no

de dichas reservas como deducciones, de conformidad con lo establecido en la
Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, vigente para los ejercicios investigados.

En efecto, esta Ley, disponía en su artículo 39, lo siguiente:

"Para obtener el Enriquecimiento Neto, se harán a la renta

bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales,
salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos
causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en
 el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
...omissis...
9. Las reservas que la Ley impone hacer a las empresas de seguros
y de capitalización;
...omissis...
Parágrafo Décimo: Sólo serán deducibles las provisiones para
depreciación de los inmuebles invertidos, como activos
permanentes, en la producción de la renta o dados en
arrendamiento a trabajadores de la empresa".

Siendo estos los únicos supuestos legales referidos a provisiones o

reservas deducibles, y por cuanto la contribuyente no está incursa en el supuesto
de hecho del transcrito numeral 9, esta Gerencia, establece que no son
procedentes las deducciones pretendidas por la contribuyente en las partidas
correspondientes a: utilidades; honorarios Junta Directiva; utilidades empleados,
obreros, directores, asesores y ejecutivos; señaladas en las Declaraciones
Definitivas presentadas con fechas 30-01-89; 30-01-90 y 31-01-91,
correspondientes a los ejercicios fiscales 01-11-87 al 31-10-88; 01-11-88 al 31-
10-89 y 01-11-89 al 31-10-90, respectivamente, por lo cual se confirma el
rechazo de estas deducciones hecho por la Dirección General Sectorial de
Inspección y Fiscalización, en las resoluciones impugnadas; y así se declara”.

- Necesidad de los gastos de relaciones públicas.

Contribuyente: Representaciones Centry, C.A. (Grupo Consolidado).
Resolución Nro. HGJT-127
Fecha: 17-04-96

Es necesario demostrar la relación de causalidad entre

los gastos de relaciones públicas y la producción de la renta.
 “El segundo aspecto controvertido versa sobre los gastos calificados por la
Administración Tributaria como no normales ni necesarios para la producción de
la renta, es decir sobre los gastos por concepto de “Relaciones Públicas”. Al
respecto el recurrente alega que el criterio de la Administración tributaria para
considerar que tales gastos no eran necesarios no se ajusta a la realidad
económica, en apoyo de lo cual cita jurisprudencia de los Tribunales con
competencia en lo contencioso tributario. Por su parte la actuación fiscal rechaza
tales gastos por cuanto los mismos no son imprescindibles para la producción de
la renta.
A los efectos de resolver el punto controvertido, esta Gerencia observa:
La Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada en 1986, aplicable por
vigencia temporal al caso de autos9, disponía en el ordinal 23, de su artículo 39,
lo siguiente:

“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la

renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las
cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a
egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios,
hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(omissis)
23.- Todos los demás gastos causados o pagados según el caso,
normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir
la renta”

La norma transcrita establece los requisitos que en forma concurrente

deben darse para que proceda la deducción por concepto de otros gastos no
expresamente señalados en su texto. Decimos concurrentes, toda vez que de no
cumplirse cualesquiera de ellos la deducción resultaría improcedente.
Tales requisitos son los siguientes:
- Que se trate de un gasto normal.

9
Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 3.888 Extraordinario de fecha 03-10-86.
 - Que se trate de un gasto necesario.
- Que el gasto se haya realizado en el país.
- Que el gasto se haya efectuado con el objeto de producir la renta.
Respecto al primer requisito relativo a la normalidad del gasto nuestra
jurisprudencia ha precisado que:
“(...) un gasto es normal cuando dentro de una sana
administración de los recursos económicos de un contribuyente y
con miras a la producción de la renta, no resulta excesivo, ni
tiende a disminuir injustificadamente la base imponible. La
normalidad de un gasto, por ser un concepto relativo, debe
determinarse con fundamento en el análisis de cada caso
concreto, vinculándolo con sus semejantes a fin de verificar si el
caso concreto está dentro de esa medida promedio de
normalidad. La normalidad está referida a la proporcionalidad con
la clase y magnitud del negocio o la actividad productora de la
renta bruta y con el grado de complejidad o simplicidad de las
operaciones administrativas involucradas en la generación del
enriquecimiento”10
El segundo de los requisitos concurrentes para deducir el gasto en
referencia es el relativo a la necesidad del mismo. En este aspecto se ha
precisado que la “(...), necesidad del gasto se fundamenta en la relación directa o
inmediata entre el gasto y la producción de la renta” 11
En este aspecto se ha abandonado el concepto de imprescindibilidad del
gasto para la producción de la renta señalando que “(...), no debe identificarse
imprescindibilidad con necesidad, (...); pues un gasto puede ser necesario sin ser
imprescindible para la obtención de la renta; y ello va a depender de la actividad y
dimensiones del contribuyente, dado que ciertamente pueden haber gastos que
sean necesarios aún cuando no sean absolutamente imprescindibles. Un gasto es
necesario cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación es

10
Revista de Derecho Tributario No. 52, pág 85, sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político
Administrativa-Especial Tributaria de fecha 16 de mayo de 1991.
11
Sentencia citada supra.
la producción de un enriquecimiento sin que implique una disminución injustificada
de la base imponible”12.
El tercer y cuarto requisito concurrente para que proceda la deducción por
cualquier otro gasto normal y necesario para la producción de la renta, no
ameritan mayor análisis toda vez que están referidos a que se realicen en el país
(territorio nacional) y que se destinen a la producción de la renta.
Trasladando los conceptos anteriores al caso de autos se observa que, el
aspecto controvertido gira en torno a si los gastos calificados por la contribuyente
como de “Relaciones Públicas” pueden considerarse como gastos necesarios a
los efectos de la deducción permitida por la ley.
Conforme a lo expuesto es posible afirmar en forma teórica que los gastos
de relaciones públicas de una empresa pueden calificarse como necesarios,
cuando con ello se persiga lograr el enriquecimiento de la empresa, en tanto y en
cuanto los mismos coadyuvan a mantener la buena imagen de la empresa y la
relación con sus clientes.
No obstante lo expuesto, es preciso que el contribuyente que pretenda
deducir tales gastos por concepto de relaciones públicas demuestre frente a la
Administración Tributaria la relación de causalidad que existe entre las
erogaciones efectuadas y la renta producida. De no ser así, pudiera llegarse al
absurdo de que por el solo hecho de tratarse de un gasto por concepto de
relaciones públicas, sea deducible, independientemente de la empresa que se
trate.
Así lo ha expresado la jurisprudencia cuando al referirse a los gastos de
relaciones públicas, señaló:
“Sobre este particular, encuentra la sala la naturaleza de esos
agasajos si bien se presume habida cuenta de la declaración de la
empresa, debe ser objeto de prueba durante el proceso, de forma
tal de especificar la ‘vinculación’ existente con los agasajados, en
función de los negocios y relaciones de la empresa, para así

12
Sentencia citada supra.
 evidenciar la conveniencia o pertinencia de tales desembolsos
(...)”13
Tal es la situación del recurso que se examina, toda vez que el recurrente
ni alega ni aporta prueba alguna que vincule los gastos efectuados por concepto
de relaciones públicas con los negocios realizados por la empresa, ni con sus
clientes y por consiguiente con la producción de la renta. Por lo cual mal podría
llegarse a la conclusión de que tales gastos fueron necesarios para la producción
de la renta .
Por consiguiente, no cabe duda de que la contribuyente estaba en el deber
de vincular los gastos reparados por concepto de relaciones públicas entre los
cuales se encuentran la compra de licor, de gargantillas, de ropa, televisores,
radio reproductores, maletines, carteras, lámparas, juego de cuarto, juego de
comedor, relojes, copas, vajillas, etc., tal y como consta en el anexo del Acta
Fiscal, con la producción del enriquecimiento y la vinculación con los clientes de la
misma.
En razón de todo lo expuesto y visto que la contribuyente no aporta prueba
alguna que vincule los gastos ocasionados con la renta producida, esta Gerencia
debe proceder a confirmar el reparo formulado por concepto de gastos de
relaciones públicas, por cuanto si bien no es requisito que sean imprescindibles, sí
lo es la prueba de la necesidad de dichos gastos, requisito sin el cual no procede
la deducción en referencia tal y como quedó explicado anteriormente y así se
decide”.

- Pérdidas por cuentas incobrables.

Contribuyente: Carvica, C.A.
Resolución Nro. HGJT-96
Fecha: 28-03-96

La imposibilidad expresada por el abogado

de la recurrente para cobrar las deudas no
es suficiente a los efectos de la deducción.
13
Oscar Pierre Tapia, Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Diciembre 1990, pág. 130 y 131.
 “Con respecto al primer aspecto controvertido referente a las pérdidas por
concepto de deudas incobrables, cabe transcribir el literal c, ordinal 8º, del artículo
39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1 de enero de 1982 14,
el cual a la letra señalaba:

“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la

renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las
cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a
egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios,
hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(omissis)
8.- Las pérdidas por deudas incobrables, cuando reunan las
condiciones siguientes:
a) Que las deudas provengan de las operaciones propias del
negocio.
b) Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la
renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de capitales
dados en préstamos por instituciones de crédito o de pérdidas
provenientes de préstamos concedidos por las empresas a sus
trabajadores, y
c) Que se hayan descargado en el año gravable en razón de la
insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no
justifique los gastos de cobranza”.

De la norma transcrita se advierte que “Los requisitos o condiciones

exigidas por la Ley para la admisión de la deducción de pérdidas por deudas
incobrables son concurrentes, es decir, que la falta de uno cualquiera de ellos
hace improcedente la deducción”.15

14
Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 2.894 Extraordinario de fecha 23/12/81.
15
Sentencia de la Corte Suprema de Justicia Sala Político Administrativa - Especial Tributaria de fecha 20-
01-95 (Caso Banco Unión).
 Ahora bien de los requisitos fijados por la ley para que proceda la
deducción, la Administración Tributaria señala que el contribuyente no dió
cumplimiento al literal c) de la norma precitada, es decir en lo relativo a la
comprobación de la insolvencia del deudor y de sus fiadores. En efecto, el Acta
Fiscal No. HCF-FICSF-252-03 indica que “Examinados los recaudos
suministrados por la contribuyente no se encontró suficiente evidencia documental
que compruebe la insolvencia del deudor y de sus fiadores”.
Sobre la prueba de tal solvencia nuestra jurisprudencia ha precisado que:
“(...) La insolvencia, bien del deudor o de los fiadores, implica
imposibilidad por parte de ellos de dar cumplimiento a una
obligación por falta de medios, incapacidad para pagar una
deuda.
La insolvencia del deudor o de sus fiadores implica la
incapacidad de éstos de pagar, pero tal incapacidad debe ser
demostrada por el contribuyente que aspire a la deducción
mediante la comprobación de que las gestiones efectuadas,
judicial o extrajudicialmente para hacer efectivo el crédito
resultaron infructuosas; o que deudor y fiadores fueron declarados
en quiebra o solicitaron el estado de atraso o de liquidación
amigable de sus negocios, si son comerciantes, o que cedieron
sus bienes si no lo son (Arts. 898 y 914 del Código de Comercio y
1934 del Código Civil).
Como medios de pruebas de las gestiones extrajudiciales se
usan las cartas y telegramas enviados al deudor por el mismo
contribuyente o sus abogados, siempre que haya constancia del
envio y la recepción por el destinatario; las pruebas de las
gestiones judiciales o de las declaratorias de quiebra, estado de
atraso, cesación de pagos o cesión de bienes, la constituyen las
copias certificadas extraídas de los expedientes judiciales
respectivos”16
16
Sentencia de la Corte Suprema de Justicia Sala Político Administrativa - Especial Tributaria de fecha 20-
01-95 (Caso Banco Unión).
 El criterio jurisprudencial expresado revela que corresponde al
contribuyente la carga de demostrar la incapacidad por parte de sus deudores
para satisfacer sus acreencias, a los fines de proceder a la deducción que por
este concepto prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tales fines el
contribuyente puede hacer valer los medios de prueba permitidos por la
legislación venezolana.
Sobre esta base hay que analizar el alegato del recurrente relativo a que el
reparo en referencia debe revocarse toda vez que en sus archivos existen
suficientes recaudos para comprobar la insolvencia de sus deudores aunado a la
correspondencia de los abogados contratados por la empresa, los cuales anexa a
su escrito de impugnación.
Al respecto y sobre la afirmación que hace la recurrente sobre las pruebas
que reposan en sus archivos, es preciso dejar establecido que la sola afirmación
de la recurrente no tiene ninguna consecuencia jurídica a los efectos de
demostrar la insolvencia de sus deudores. En efecto, como ya se dejó
establecido, corresponde al contribuyente demostrar la insolvencia de sus
deudores cuando pretenda realizar la deducción por este concepto y en
consecuencia el contribuyente ha debido traer al expediente las pruebas que
sustentaran su alegato; más aún cuando -como se alega- reposaban en los
archivos de su empresa. En tal virtud es forzoso concluir que la sola afirmación de
la representante de la contribuyente en el sentido antes indicado no produce
ningún efecto probatorio y así se declara.
En cuanto a la correspondencia emanada de los abogados contratados de
la contribuyente, se observa que en efecto cursan a los folios 94, 95, 96, 97, 98,
99 y 100 del expediente, comunicaciones suscritas por abogados dirigidas a la
contribuyente, las cuales tratan sobre las deudas que declaradas como pérdidas
fueron reparadas, correspondientes a la empresa Partes Balza, C.A. por un monto
de Bs. 410.212,15 y a José de Jesús Parra por un monto de Bs. 153.238,00.
Respecto a la primera de las deudas citadas, cursa al folio 67,
comunicación dirigida a la contribuyente por el Abog. Alí Viloria Viloria
(Inpreabogado 23.840) en la cual se señala con respecto al mencionado deudor
que “(...) éste se encuentra en estado de incobrabilidad dado que el mencionado
cliente ha cesado en giro comercial como consecuencia de embargos sucesivos
realizados por otros proveedores, (...)”
Asimismo en comunicación suscrita por el Abog. antes identificado en fecha
14-03-86 (folios 96 al 98) se señala que el deudor había sido llamado “A través
del Jefe de Redacción del Diario La Nación, de San Cristóbal, (...)”mediante “ un
anuncio ‘Invitando al Sr. Balza a que se comunicara o con esa empresa o con sus
abogados”.
Con respecto a la segunda de las deudas citadas, cursa al expediente
comunicación del precitado abogado en la cual señala que “han sido infructuosas
todos nuestros esfuerzos en recuperarles la deuda vencida de fecha 26-04-84, de
su Cliente JOSE DE JESUS PARADA”. En igual sentido cursa al folio 61
comunicación suscrita por Willy Launerat F. de fecha 30-07-85 en la cual se
señala con respecto a la deuda en referencia que “Está en trámite de cobranza,
los documentos están en el Tribunal de Primera Instancia del Estado Carabobo”.
Visto lo anterior, es preciso determinar si los documentos anteriores son
suficientes para demostrar la insolvencia de los deudores de la contribuyente.
Para ello es menester tomar como referencia los criterios expuestos por la
jurisprudencia precedentemente transcrita, los cuales pueden resumirse en que
existan suficientes elementos en autos que demuestren que se ha impelido al
deudor a que pague (cartas, telegramas, etc) o que hagan referencia a la
destrucción de su patrimonio (Documentos de quiebra, estado de atraso, etc).
De lo anterior se infiere que las solas comunicaciones de los Abogados
dirigidas a la contribuyente no son suficientes para demostrar la insolvencia del
deudor. Distinto hubiera sido el caso si tales comunicaciones hubieran sido
adminiculadas con documentos que probaran las afirmaciones contenidas en las
mismas, tales como el cese del giro del comerciante, requerimiento por prensa,
demanda por cobro de bolívares, etc.
En razón de todo lo expuesto, esta Gerencia debe desestimar los alegatos
y pruebas presentados por el contribuyente y proceder a confirmar el reparo por
concepto de pérdidas por cuentas incobrables para el ejercicio comprendido entre
el 01-10-85 al 30-09-86, por un monto de Bs. 563.450,15. Así se decide”.

Determinación de la obligación tributaria.

- Declaración estimada.
Contribuyente: Oficina Central de Asesoría y Ayuda Técnica, C.A.
Resolución Nro. 242
Fecha: 04-09-95

Declaración estimada. Finalidad

y oportunidad para ser reparada.

“El acto impugnado surge de la verificación a la declaración estimada del

contribuyente, declaración ésta cuya finalidad es que el contribuyente con
anterioridad a la culminación del ejercicio respectivo y en el lapso que indique la
normativa vigente, estime sus ingresos y pague determinados montos como
anticipos a los impuestos que deberá cancelar una vez que presente su
declaración definitiva.
Tal finalidad de la declaración estimada de rentas deviene del artículo 74
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (Gaceta Oficial Nº 4727 del 27-05-
94) así como de la Ley de 1991 -vigente para el ejercicio de que trata el acto
recurrido-, la cual en ese mismo artículo señalaba:

“ El Ejecutivo Nacional podrá acordar para ciertas

categorías de contribuyentes que, dentro del año
inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan
obtenido enriquecimientos netos superiores a quinientos
mil bolívares (Bs.500.000,oo) presenten declaración
estimada de sus enriquecimientos correspondientes al
año gravable en curso, a los fines de la determinación y
 pago de anticipo de impuestos, todo de conformidad con
las normas, condiciones, plazos y formas que establezca
el Reglamento.
(Omissis)”.

El artículo transcrito no deja duda alguna sobre el objeto perseguido por la

declaración estimada, el cual -repetimos- es el pago anticipado de impuestos por
parte del contribuyente. En consecuencia ningún objeto tendría notificar al
contribuyente de un acto que le obligara al pago de una diferencia por concepto
de impuesto anticipado, cuando éste ya hubiere efectuado su declaración
definitiva de rentas, por cuyo intermedio no solo se presume que pagó los
impuestos que en derecho le correspondía pagar, sino que además se
subsanaron las diferencias -en favor o en contra- que pudieren haber existido con
la declaración estimada. De modo pues, que los actos de verificación de las
declaraciones estimadas en los cuales se determine pagar una diferencia por
concepto de anticipos, sólo surtirían efectos en tanto y en cuanto se notifiquen al
contribuyente en forma previa al pago del impuesto autoliquidado en la
declaración definitiva del impuesto correspondiente a ese año gravable, ya que de
lo contrario nos encontraríamos frente a un acto administrativo que se ha
extinguido, que es ineficaz, por operar en él un decaimiento que, según la doctrina
administrativa “(...), se produce cuando pierden su eficacia por circunstancias
sobrevinientes, que hacen desaparecer un presupuesto de hecho o de derecho
que lo sustentaban (...)” o en otras palabras que haya decaído la causa sobre la
cual estaba sustentado (Brewer Carías, Allan, El Derecho Administrativo y la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, EJV, Caracas 1992, pág 221).
Los conceptos anteriores son aplicables al caso de autos, toda vez que la
planilla de liquidación impugnada se dicta como consecuencia de la verificación
efectuada por la administración tributaria a la declaración estimada de la
contribuyente para el período comprendido entre el 1º de julio de 1991 y el 30 de
junio de 1992 , siendo dictada el 30 de septiembre de 1992 y notificadas a la
contribuyente -tal y como se evidencia del folio 97 del expediente administrativo-
el 14 de noviembre de 1994, es decir, dos años y dos meses después de haberse
dictado. Ello trajo como consecuencia que tal acto fuera notificado con
posterioridad al 30 de septiembre de 1992, fecha en la cual la contribuyente
efectuó su declaración definitiva del impuesto sobre la renta de dicho ejercicio, la
cual cursa a los folios 82 y siguientes del expediente administrativo.

En concordancia con los planteamientos expuestos resulta evidente que la

planilla de liquidación recurrida, como acto administrativo, se encuentra
extinguido, ya que los presupuestos de hecho sobre los cuales se fundamenta la
declaración estimada de rentas (año gravable 1992 con el fin del pago de
anticipos) y subsiguientemente las planilla de liquidación recurrida como acto de
verificación de aquella, por el sólo transcurso del tiempo han desaparecido, o en
otros términos, porque resulta inoficioso pretender que el contribuyente pague
una diferencia producto de la verificación de la declaración estimada de sus
rentas cuando éste ya ha declarado en forma definitiva el impuesto de ese
ejercicio fiscal, y por tanto debe presumirse que subsanó toda diferencia que
hubiera existido con la declaración estimada. En todo caso lo que procedería es
practicar una actuación fiscal sobre la declaración definitiva a fin de establecer si
el contribuyente determinó o no correctamente las rentas del ejercicio
comprendido entre el 1º de julio de 1991 y el 30 de junio de 1992

Por todo lo antes expuesto debe concluirse que las causas que permitieron
a la administración tributaria dictar dicho acto han desaparecido por el transcurso
del tiempo y en consecuencia esta instancia jerárquica se encuentra imposibilitada
para subsanar el vicio de inmotivación alegado. Por lo que al quedar inmotivado el
acto recurrido es obligatorio proceder a revocarlo por contravenir los artículos 9 y
18 numeral 5º de la Ley Orgánica de Procedimientos Adminstrativos y en
consecuencia menoscabar el derecho a la defensa del contribuyente, revocatoria
ésta que debe declararse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20 de esa
misma Ley. Así se declara”.
 -Principio de legalidad.

Contribuyente: Sucesión del señor Armando José María Travieso Uribe.

Resolución Nro. HGJT-96-29
Fecha: 23-01-96

Principio de legalidad.

“El Principio de Legalidad es, en términos generales, la sujeción de todas

las actuaciones del Poder Público, a través de cualquiera de sus órganos, a las
normas constitucionales y legales. Es, en definitiva, el apego al bloque de la
legalidad, como una de las principales y características manifestaciones de un
Estado de Derecho.

Así lo consagra el artículo 117 de nuestra Carta Magna:

"La Constitución y las leyes definen las

atribuciones del Poder Público, y a ellas debe
sujetarse su ejercicio".

En concordancia con esta disposición constitucional, existe un precepto

legal que reafirma tal principio, al definir los actos administrativos, precisando el
rango sub-legal de los mismos. En efecto, el artículo 7 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, establece:

"Se entiende por acto administrativo, a los fines de

esa Ley, toda declaración de carácter general o
particular emitida de acuerdo con las formalidades y
requisitos establecidos en la Ley, por los órganos de
la administración pública".
 Con estas disposiciones (constitucional, una y legal, otra), queda definido el
Principio de Legalidad en materia administrativa, que considera infringido la
recurrente.

Por otra parte, uno de los principios rectores en materia tributaria es

también el de la legalidad, el cual tiene rango constitucional (artículo 224):

"No podrá cobrarse ningún impuesto u otra

contribución que no estén establecidos por ley, ni
concederse exenciones ni exoneraciones de los
mismos sino en los casos por ella previstos".

Lo que significa la imposibilidad de que existan legítimamente tributos,

exenciones y exoneraciones que no estén creados por ley.

Igualmente, este principio queda reiterado, y adoptando la forma de la

Reserva Legal, en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario, el cual reza:

"Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las

normas generales de este Código, las siguientes
materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el
hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base
de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del
mismo;"... (omissis)...

Así queda definido el principio de legalidad tributaria, que también estima

infringido la recurrente.

En tal sentido, esta Gerencia considera que, en el caso que nos ocupa,
habiendo la Administración dictado un acto administrativo (a través de la
Resolución Nro. HRC-1020-000194, impugnada) con plena sujeción a lo dispuesto
en los artículos 37, 39 y 40 (numeral 2) de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones,
Donaciones y Demás Ramos Conexos, que se refieren a sus facultades para
efectuar verificaciones de las liquidaciones practicadas por los contribuyentes, así
como otras actuaciones tendentes a realizar la liquidación administrativa; al
término para efectuarlas y a la obligación de notificar a los contribuyentes sobre
las resultas, tal como se hizo, no ha habido infracción del Principio de
Legalidad administrativa; y así se declara.

Igualmente, en el presente caso, el impuesto que la Administración está

exigiendo a la contribuyente, y que ha modificado a raíz de la verificación
legalmente efectuada, está establecido por la misma Ley de la materia, la cual
define el hecho imponible, fija la alícuota del tributo y, en general, rige tal
impuesto; con lo cual queda demostrado que la Administración tampoco está
infringiendo el Principio de Legalidad Tributaria; y así se declara”.

-Determinación sobre base presunta.

Contribuyente: Banesco Banco Comercial, S.A.C.A.
Resolución Nro. HGJT-96-123
Fecha: 17-04-96

Presupuestos para la procedencia de la

determinación sobre base presunta.

“Dado que la recurrente alega la transgresión de lo establecido en el

artículo 115 del Código Orgánico Tributario por parte de la Fiscalización al
proceder a realizar la determinación sobre base presunta, “sin que se hubieren
dado los presupuestos requeridos para aplicar ese procedimiento”; esta Gerencia
estima necesario hacer las precisiones que siguen:

El artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio

investigado, definía la determinación en los siguientes términos:
 “La determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que
declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su
inexistencia”.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos sucesivos del mismo texto

legal, tal determinación puede ser realizada :
a) Por los contribuyentes y demás responsables; o
b) Por la Administración Tributaria.
Este último caso se trata de la Determinación de Oficio, la cual, a tenor de
lo dispuesto en el artículo 114 eiusdem, debe ser realizada mediante la aplicación
de los sistemas sobre base cierta o sobre base presunta.

El mencionado artículo establecía:

“La determinación por la administración se realizará aplicando los

siguientes sistemas:
1. Sobre base cierta, con apoyo en los elementos que permitan
conocer en forma directa los hechos generadores del tributo.
2. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias
que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador
de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la
misma”.

Pero, con respecto a dichos sistemas, el mismo Legislador establece el

carácter excepcional del método de determinación sobre base presunta, toda vez
que permite su procedencia sólo cuando concurren las siguientes circunstancias:
1) Que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio necesarios
para practicar la determinación sobre base cierta; y
2) Que a la Administración Tributaria le sea imposible obtener por sí misma
tales elementos de juicio.
 Así lo establecía expresamente el artículo 115 (encabezamiento) del
referido Código:

“La determinación sobre base presunta sólo procede si el

contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios
para practicar la determinación sobre base cierta y a la
administración tributaria le fuere imposible obtener por sí misma
dichos elementos. (omissis)”.

Esto significa que la Administración podrá determinar la cuantía del crédito

tributario sobre base presunta sólo cuando se verifiquen, de manera concurrente,
los presupuestos consagrados en la supra transcrita norma.

En el caso bajo examen se puede apreciar del contenido de la Resolución

impugnada, que la Fiscalización determinó los costos imputables a los ingresos
por intereses exonerados sobre base presunta.

En efecto, la Dirección de Control Fiscal, textualmente expresó:

“En cuanto a la metodología aplicada por la fiscalización se hace

la siguiente observación: la administración tributaria utilizó la
determinación sobre base presunta, de conformidad con los
artículos 114 y 115 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la
contribuyente no proporcionó los elementos de juicio necesarios
para practicar la determinación sobre base cierta, evidenciándose
en consecuencia, que la contribuyente no hace separación alguna
entre gastos imputables a ingresos gravables, y los que
corresponden a ingresos exonerados (...)”. (folio 30 del
expediente).

De la lectura del texto transcrito se colige que la Fiscalización, para utilizar

el sistema de determinación sobre base presunta, se fundamentó exclusivamente
en la afirmación de que la contribuyente no proporcionó los elementos de juicio
necesarios para realizar la determinación sobre base cierta, sin que haya
concurrido la otra condición exigida por el Legislador para la procedencia del
sistema empleado por la actuación fiscal, a saber: la imposibilidad para la
Fiscalización de obtener por sí misma los medios necesarios para la
determinación sobre base cierta.

En el presente expediente no consta ningún elemento que pruebe alguna

diligencia específica hecha por la Administración para la obtención de dichos
medios, ni alguna evidencia de negativa al respecto por parte de la contribuyente.

Siendo así, el método empleado por la Fiscalización para la determinación

de los costos es improcedente, pues no se cumplieron los extremos de ley para
su procedencia, tal como lo afirma la contribuyente; y así se declara.

En abono de la anterior declaratoria, nos permitimos citar el criterio que

sobre este punto ha sostenido la jurisprudencia en casos similares:

“Este procedimiento de estimación de Oficio, sobre base presunta,

es una vía de excepción establecida legalmente para la
determinación del enriquecimiento gravable y procede, sólo, en
ausencia de registros y datos que permitan a la Oficina de la
Administración Tributaria conocer, sobre base cierta, los costos
realizados y las deducciones permitidas por la Ley para llegar a la
exacta determinación de la Renta, a los efectos del gravamen
impositivo que sobre éstas recaigan.

Los supuestos de hecho que hacen procedente este excepcional

procedimiento, se encuentran taxativamente señalados en la Ley,
por manera que, al no darse alguna de las circunstancias
expresadas en el texto legal, esta vía de determinación resulta
improcedente.

...(omissis)...

Los supuestos exigidos normativamente, a objeto de que proceda

este especial procedimiento de Determinación, están claramente
definidos, no estándole permitido a la Administración Tributaria,
escoger esta vía presuntiva de determinación, a su arbitrio, sin
grave quebranto de la disposición contenida en el artículo 115 del
Código Orgánico Tributario.
En efecto, sólamente si el contribuyente no proporciona los
elementos de juicio necesarios para practicar la determinación
sobre base cierta y siempre que a la Administración Tributaria le
fuere imposible obtener, por sí misma, dichos elementos, es que
se puede acudir a este procedimiento de excepción. Ambas
circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la
Administración Tributaria, ya que sólo si ésta carece de elementos
necesarios para la determinación sobre base cierta o está
imposibilitada de obtenerlos, ya que el contribuyente no está en
capacidad de proporcionarlos y no hay otra vía para su obtención,
sólo entonces, repetimos, queda facultada la Administración
Tributaria, para acogerse a este comentado procedimiento,
haciendo expresa constancia de ello en las actas respectivas.

...(omissis)...

(...) de las actas procesales no surge evidencia alguna de que la

contribuyente se haya negado a proporcionar a la fiscalización los
elementos necesarios para proceder a la determinación fiscal
requerida y menos aún que a la Administración Tributaria le fuera
imposible obtener, por sí misma, dichos elementos...

Resulta entonces evidente la carencia de sustentación, tanto

jurídica como científica y económica, de la estimación de los
gastos imputados a los ingresos brutos de los cuales derivan los
enriquecimientos exonerados, al aplicárseles un porcentaje que
se fija en el uno (1%) del total de dichos ingresos, partiendo del
concepto de “mayor o menor esfuerzo” que realiza la
contribuyente para la obtención de tales ingresos, por cuanto esta
estimación no estuvo precedida por estudios comparativos
realizados con otras actividades similares, así como tampoco se
establecieron los parámetros para apreciar el “mayor o menor
esfuerzo” del cual derivan los porcentajes estimados por la
fiscalización...

Estas enunciaciones generales, sin cuantificación alguna ni

vinculación cierta y específica, con las actividades que realiza la
contribuyente para la obtención de los ingresos a los cuales se
pretenden imputar determinados porcentajes de gastos y sin una
demostración del estudio realizado para arribar a las
consecuencias que de ello se pretende derivar, no pueden ser
tenidos como elementos adecuados de sustentación para la
determinación de créditos tributarios...

No constituye un argumento serio el formular reparos y establecer

porcentajes de costos y rechazos de deducciones, teniendo por
 norte la posibilidad de que el contribuyente objete o no el reparo,
por cuanto siempre y en todo caso, la Administración Tributaria
debe ajustar sus procedimientos a la ley. Principio rector de toda
la actividad administrativa es el de la Legalidad que debe,
imperativamente, regir su actuación. Admitir aquellas
apreciaciones subjetivas como fundamento de determinación
fiscal, conduciría, inexorablemente, a la arbitrariedad fiscal,
situación jamás querida por el legislador y menos aún tolerada por
nuestro Sistema Tributario”. (sentencia antes citada)”.

-Determinación de ingresos exonerados.

Contribuyente: Banesco Banco Comercial, S.A.C.A.
Resolución Nro. HGJT-96-123
Fecha: 17-04-96

La determinación de los enriquecimientos

exonerados está regida por las normas
aplicables a los enriquecimientos gravables.

“El artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable al

ejercicio 01-01-86 al 31-12-86, disponía:

“A los fines de la determinación de los enriquecimientos exentos o

exonerados del impuesto sobre la renta, se aplicarán las normas
de la presente Ley determinantes de los ingresos, costos y
deducciones de los enriquecimientos gravables.
En los casos de exoneración, el Ejecutivo Nacional al otorgar el incentivo podrá
variar la forma de determinar los elementos de costos y deducciones comunes a
ingresos gravables y exentos o exonerados”.

De la norma transcrita se desprende con toda claridad que los

enriquecimientos exentos o exonerados de impuesto sobre la renta también
están regidos en cuanto a su determinación, por las normas aplicables a los
enriquecimientos gravables.
 Esas normas se refieren, en términos generales, a los ingresos brutos
percibidos por los sujetos pasivos de la obligación tributaria y a todas aquellas
erogaciones que deben ser restadas de tales ingresos para determinar la renta
neta gravable. Dos de esas disposiciones son las contenidas en los artículos 33 y
39 (encabezamiento), eiusdem, que establecían:

“Artículo 33.- La renta bruta proveniente de la venta de bienes y

servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se
determinará restando de los ingresos brutos computables
señalados en el Capítulo I del presente Título, los costos de los
productos enajenados y de los servicios prestados en el país,
salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de
otros procedimientos, para cuyos casos, además de lo previsto en
esta Ley, el Reglamento establecerá normas de determinación”.

Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la

renta bruta las deducciones que se expresan a continuación , las
cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a
egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios,
hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
...omissis...”.

Sirven estas disposiciones para precisar lo siguiente:

a) Por mandato legal, existe equiparación en el proceso de determinación

de la renta neta gravable y de la renta neta exonerada.

b) En tal virtud, es común a ambas rentas la deducción de los costos y de

los gastos en los cuales se ha incurrido para la producción de la renta. Es decir,
en todo caso, de los ingresos brutos deben ser restados los costos para
determinar la renta bruta; y de esta última deben ser deducidos los gastos para
establecer la renta neta, ya gravable, ya exonerada.
En este orden de ideas, la jurisprudencia de nuestros tribunales ha
sostenido lo siguiente:
“Así pues, la regla general es que todo enriquecimiento neto
causa el gravamen impositivo previsto en esta Ley y ese
enriquecimiento neto se determina a partir del ingreso bruto
obtenido por toda persona natural o jurídica que, de acuerdo a la
Ley, se cataloga como sujeto pasivo de la obligación tributaria.
(subrayado de la sentencia).

Más adelante la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 16

establece que, el ingreso bruto total de las personas jurídicas y de
las comunidades, categoría a la cual pertenece la contribuyente
de autos, estará constituído por el monto de las ventas de bienes
y servicios en general, de los arrendamientos y cualesquiera otros
proventos, regulares o accidentales, tales como los provenientes
de dividendos, regalías o participaciones análogas, salvo
disposición en contrario establecida en la Ley.

Las normas de excepción a este mandato general son las que

consagran las exenciones y exoneraciones del pago del Impuesto
sobre la Renta establecido en la Ley, excepciones estas que
igualmente han sido consagradas por nuestra legislación
impositiva, desde sus comienzos.

Concretamente, las Leyes aplicables al asunto de autos,

facultaban al Ejecutivo Nacional para exonerar del impuesto sobre
la renta determinadas categorías de rentas que, en veinte
numerales, especifica en su artículo 14, siempre que, “medidas de
política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural
sectorial y regional de la economía del país”, así lo requieran.

Seguidamente el artículo 15 ejusdem dispone de manera expresa

que, a los fines de la determinación de los enriquecimientos
exentos o exonerados del impuesto sobre la renta, se aplican las
normas legales determinantes de los ingresos, costos y
deducciones de los enriquecimientos gravables.

Es en base a estas disposiciones que la Administración Tributaria

formula los cuestionados reparos a la contribuyente, al advertir
que, a los efectos de sus declaraciones de rentas, aquella excluye
los intereses exonerados sin sustraer los costos ocasionados y las
deducciones permitidas para sus obtención, imputando tales
partidas en su totalidad, a los ingresos gravables.

Ahora bien, observa el Tribunal que, efectivamente, tal como lo

señala la fiscalización, todo ingreso supone un gasto para su
obtención y que de acuerdo a la Ley los enriquecimientos
gravables, objeto del pago del impuesto sobre la renta, se
obtienen luego de deducir de aquellos ingresos los costos
realizados y gastos incurridos para su obtención.

En este mismo orden observa el Tribunal que, conforme a las

expresas disposiciones legales anteriormente citadas, quedan
sujetos al pago del impuesto sobre la renta, los enriquecimientos
netos obtenidos por las personas jurídicas y naturales que
realizan actividades económicas en el país o son producto de
bienes situados en el país y que tales enriquecimientos se
obtienen después de restar de los ingresos brutos, los costos, y
deducciones permitidas por la Ley; ninguna disposición legal
permite o autoriza el gravamen a los ingresos brutos, por cuanto,
como ya antes se indicó, aquellos ingresos que por su naturaleza,
podrían responder al concepto de ingresos brutos, pues
constituyen incrementos al patrimonio, de los cuales no se ha
hecho sustracción alguna en concepto de costos y deducciones,
son tenidos, excepcionalmente, a los efectos del gravamen
impositivo, como “enriquecimientos netos”, se encuentran
específica y taxativamente, relacionados en la Ley.

La regla general es, pues, que todo “enriquecimiento neto” y

“disponible” causa al impuesto sobre la renta según los términos y
condiciones expresadas en la Ley y, como excepción a este
principio general, surgen las disposiciones legales que consagran
las exenciones y exoneraciones del pago del impuesto sobre la
renta causado.

...omissis...

Así pues, si la base imponible la constituye el enriquecimiento

neto, esa misma base será el objeto de la exención o
exoneración; consecuencialmente, no puede hablarse de
exención y de exoneración de ingresos brutos, a los efectos de la
aplicación de las normas de excepción que consagran aquellas
dispensas...

Consecuencialmente, la contribuyente, a los efectos de la

determinación, tanto de sus ingresos gravables como de los
ingresos exonerados debió atenerse a la disposición contenida en
el artículo 15 de las leyes de Impuesto sobre la Renta aplicables a
los ejercicios investigados, por cuanto el Ejecutivo Nacional, al
otorgar el incentivo mediante los Decretos respectivos, no dispuso
variante alguna a los efectos de determinar los elementos de
costos y deducciones de ambas categorías de ingresos.
 Así pues, en correcta aplicación de las normas legales que rigen a
la determinación de los ingresos exonerados, la contribuyente
estaba en la obligación de determinar su enriquecimiento neto
exonerado bajo el mismo procedimiento legal que seguía para la
determinación de su enriquecimiento neto gravable, es decir
imputando a aquellos ingresos de los cuales deriva el
enriquecimiento exonerado, los gastos indispensables para su
obtención y a las deducciones permitidas para su determinación”.
(sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso
Tributario, de fecha 31-10-90; caso Banco Hipotecario de Aragua,
C.A.). (subrayado de esta Gerencia).

En atención a las precedentes consideraciones, esta Alzada rechaza el

argumento esgrimido por la recurrente, toda vez que no hay duda sobre la
previsión legal respecto a la imputación diferenciada de los costos
correspondientes a los enriquecimientos netos gravables y los correspondientes
a los enriquecimientos netos exonerados de impuesto sobre la renta. En
consecuencia, queda claro que la Fiscalización, con su actuación, no incurrió en el
falso razonamiento o “sofisma jurídico” erradamente alegado por la contribuyente;
y así se declara”.

- Declaración jurada. Valor.

Contribuyente: Grupo Empresarial Tigasco Gas Licuado, C.A.
Resolución Nro. HGJT-96-70
Fecha: 26-02-96

Valor probatorio de la declaración de rentas.

“El artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, aplicable a

los ejercicios investigados, establecía:

"Las personas naturales y herencias yacentes que obtengan un

enriquecimiento global neto anual superior a cuarenta y ocho mil
bolívares (Bs. 48.000,oo), o ingresos brutos mayores de setenta y
 dos mil bolívares (Bs. 72.000,oo), deberán declararlos bajo
juramento ante un funcionario u oficina en los plazos y formas que
prescriba el Reglamento. Las compañías anónimas y sus
asimiladas, las sociedades de personas, comunidades..., también
deberán presentar declaración anual de sus enriquecimientos o
pérdidas, cualquiera sea el monto de los mismos (...)".

Es criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema

de Justicia, en cuanto al valor probatorio de las declaraciones de los
contribuyentes bajo fe de juramento, el siguiente:

"(...) La declaración de renta es un acto formal y solemne, que

consiste en la manifestación que bajo fe de juramento hace el
contribuyente acerca de los beneficios obtenidos por él durante
cierto tiempo (omissis).
El Legislador considera que nadie mejor que el propio
contribuyente conoce los beneficios por él habidos en determinado
tiempo, y se atiene, en principio a su buena fe, ante la imposibilidad
de determinar por sus propios medios el hecho imponible en relación
con todos los contribuyentes cada vez que se cause la respectiva
contribución. (omissis). Si el declarante incurre en error de derecho
éste puede ser corregido por la administración a solicitud del
interesado y aún de oficio...Pero si el error es de hecho el
contribuyente que pretende destruir la fuerza probatoria de su
declaración jurada, tendrá que demostrar por medios adecuados no
sólo la existencia de un error sino que incurrió en el mismo de buena
fe, es decir, porque los elementos de juicio de que disponía le
hacían pensar que lo declarado era cierto pues, de lo contrario, no
se trataría de un error sino de una falsedad conscientemente
cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar (...)".
(Sentencias de fechas 05-06-74, caso: Tellpsen Constructon; 30-06-
 87, Caso: Jesús Fernández Hidalgo, y 04-05-91, caso: Ferretería
Chide).

En el presente caso, la recurrente se refiere a un error material en el que

incurrió, pero no trajo al expediente prueba adecuada para demostrar los
elementos de juicio de que disponía y que la indujeron a tal error; ya que las
experticias promovidas sólo sirven para demostrar las diferencias existentes entre
los montos declarados y los percibidos como ingresos brutos. Así se declara.

Arguye la recurrente que tales diferencias no afectaron el monto del tributo

que se debía cancelar y a estos efectos, también pretende sean utilizadas las
experticias promovidas y evacuadas; pero, al respecto, esta Gerencia señala que
sí se produjo una disminución ilegítima de los ingresos tributarios ; siendo
irrelevantes las consideraciones que estén fuera de la lógica relación entre
supuesto de hecho y consecuencia jurídica, como la alegada por la recurrente
señalando que, con su omisión, no hubo disminución de los ingresos fiscales, ya
que ella dejó de declarar como deducción la cuenta referida a "otros egresos"
que, por coincidencia, tienen montos equivalentes a los ingresos obtenidos no
declarados.

Como bien dice nuestro más Alto Tribunal en el texto jurisprudencial

transcrito, "nadie mejor que el propio contribuyente conoce los beneficios por él
habidos", y nadie mejor que él conoce las erogaciones que, en un determinado
período, haya realizado, de lo cual, se puede afirmar, indubitablemente, que si la
contribuyente conocía sus egresos deducibles y no los declaró como tales, las
consecuencias de tal omisión, recaerán sin más, sobre su esfera jurídica, sin que
ello pueda hacerse valer para negar la disminución ilegítima que, efectivamente,
se verificó en los ingresos tributarios; razón por la cual, esta Gerencia, no atribuye
en cuanto a este aspecto, ningún mérito probatorio a las experticias evacuadas; y
así se declara.
 Es claramente entendible que a la Administración le importan los elementos
que se presentaron a su consideración con el supuesto fáctico verificado, y no
aquellos elementos que se le hubiesen presentado en el caso de que los hechos
se hubiesen verificado de otra manera”.

-Intereses moratorios.
Contribuyente: La Eléctrica Hispanoamericana, C.A. (LEHACA).
Resolución Nro. HGJT-96-139
Fecha: 23-04-96

Procedencia de los intereses moratorios.

“El artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable al ejercicio

investigado, que, en el entender de la recurrente, la Fiscalización aplicó
erróneamente, disponía en su encabezamiento:

“La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin
necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la
obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a
una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la
del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los
Bancos e Instituciones Financieras. (...)”. (subrayado de esta
Gerencia).

Dicha disposición vino a regular, dentro de este instrumento normativo

rector de la materia tributaria, lo relativo a los intereses moratorios, lo cual hace
totalmente errada la afirmación de la recurrente acerca de la aplicación del
artículo arriba transcrito, por parte de la Administración.

De la norma transcrita, resulta evidente la procedencia de los intereses

moratorios, desde el vencimiento del plazo que tiene cada contribuyente para
presentar su declaración y realizar el consiguiente pago, como resulta lógico, ya
que, analizando la naturaleza de dichos intereses, se trata de montos que
cumplen una función resarcitoria por los daños que se han causado al Fisco por el
retardo del contribuyente en cumplir su obligación, es decir, tienen un carácter
indemnizatorio, no siendo necesario para su surgimiento, actuación alguna por
parte de la Administración.

Por otra parte, el artículo 149 eiusdem, disponía:

“El sumario culminará con una resolución en la que se

determinará la obligación tributaria (...). La resolución deberá
contener las siguientes especificaciones:

...omissis...

7.- Discriminación de los montos exigibles por tributos, recargos,

intereses y sanciones según los casos; (...)”.

Asimismo, los artículos 36 y 37, del mismo texto legal, señalaban:

Artículo 36: "El hecho imponible es el presupuesto establecido por la

Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de
la obligación".

Artículo 37: "Se considera ocurrido el hecho imponible, y existente

sus resultados:

1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan

realizado las circunstancias materiales necesarias para que
produzca los efectos que normalmente le corresponden.

2. En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén

definitivamente constituidas de conformidad con el derecho
aplicable".

Al analizar las normas transcritas, se deduce que la obligación tributaria

nace en el momento en que se verifica el hecho imponible, y así, la determinación
sólo viene a precisar el monto de la obligación ya nacida. En otras palabras: la
obligación tributaria, en ningún modo, hace depender su nacimiento de la
determinación tributaria. En la intención del Legislador imperó la posición que
atribuye a la determinación de la obligación tributaria un carácter declarativo, no
constitutivo.

Entonces, si la contribuyente no realizó el pago que, efectivamente, le

correspondía, como lo demuestran los reparos y rechazos efectuados, comienzan
a devengarse intereses, sin necesidad de actuación alguna por parte de la
Administración, ya que la situación de mora (legal) queda automáticamente
configurada, pues la Ley estima que los perjuicios ocasionados al Fisco Nacional
por el retardo en el pago del tributo, son inevitables y forzosos.

Respecto a la liquidez para el devengo de los intereses moratorios, esta

Gerencia acoge el criterio expresado por la doctrina tributaria (Héctor V. Villegas,
Carlos M. Giuliani Fonrouge) en el sentido de que la iliquidez, por sí sola, no es
motivo suficiente para que no se generen intereses moratorios, más aún cuando
la normativa vigente no exige la constitución en mora del deudor.

Por todas estas razones, en el caso que nos ocupa, sí son procedentes los
intereses moratorios exigidos en la resolución impugnada ; y así se declara”.

- Consolidación de rentas.

Contribuyente: Papelería La Nacional, C.A.

Resolución Nro. HGJT-96-95
Fecha: 28-03-96

La consolidación de rentas.
Naturaleza jurídica.
 “Dado que la recurrente alega la naturaleza sancionatoria de la
consolidación de rentas, resulta imperativo para esta Gerencia hacer las
siguientes consideraciones:

La figura jurídica de la consolidación de enriquecimientos netos existía en

nuestro sistema con fundamento en el artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1986, con relación al cual se dictó el Decreto Reglamentario Nro. 1739
del 16-09-87.

Acerca de esta figura en el sistema venezolano, la Doctrina ha expresado:

“Es un sistema obligatorio para todos aquellos grupos que se
encuentren en el supuesto de la norma y no obedece como ya
hemos afirmado a principios contables, es sólo un sistema para
determinar el impuesto a pagar por el grupo mediante la
sumatoria de sus resultados positivos y/o la de sus resultados
negativos.

...omissis...

Características:

1) Contiene una serie de reglas para determinar qué debe

entenderse como conjunto económico sujeto del impuesto.
2) Como llegar al monto del impuesto a pagar.
3) Formas de aplicar o trasladar las pérdidas y las rebajas
impositivas.
4) La consideración de un solo sujeto tributario implica
consecuencias en el régimen represivo de infracciones tributarias;
en los reclamos por ajustes fiscales; en el sistema de control fiscal
y en la interposición de peticiones y recursos”. 17

Sirve la precedente cita doctrinaria para precisar el objeto de la figura en

cuestión y las características que la misma presenta dentro del sistema jurídico-
impositivo venezolano; de lo cual se desprende que la consolidación, en su
naturaleza, lejos de ser una sanción, como erradamente lo considera la
recurrente, es un sistema legalmente establecido con la “finalidad teórica de
17
Aurora Moreno de Rivas: “Objeto de la Consolidación en el Impuesto Sobre la Renta Venezolano”;
Revista de Derecho Tributario Nº 49, 1988; pág. 54.
incrementar los ingresos tributarios en la rama del impuesto sobre la renta” 18, aun
cuando en la práctica se haya convertido en una manera solapada de evasión
fiscal. En todo caso, la consolidación no representa la infracción de alguna norma
tributaria que merezca sanción conforme al Código Orgánico Tributario.

Por todas estas razones, resultan improcedentes los argumentos

esgrimidos en este punto por la contribuyente; y así se declara”.

- Actualización monetaria.
Contribuyente: Productora Cinematográfica Bolívar Films, C.A. (Grupo
Consolidado).
Resolución Nro. HGJT-253
Fecha: 10-10-95

Imposibilidad de aplicar la actualización monetaria y

los intereses compensatorios a ejercicios anteriores a 1.994.

“Por último, corresponde determinar de seguidas si la actualización

monetaria y los intereses compensatorios previstos en el parágrafo único del
artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1.994, pueden o no aplicarse
retroactivamente.

Sostienen los apoderados de la recurrente que pretender darle efecto retroactivo

a una norma que sanciona el retraso o la falta de pago de una obligación tributaria
pre-existente viola las disposiciones contenidas en los artículos 70 del vigente
Código Orgánico Tributario y 44 de la Constitución de la República, los cuales
prevén textualmente lo siguiente:

Artículo 44: “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto

retroactivo, excepto cuando imponga menor pena...”

18
Ibidem.
 Artículo 70: “Las normas tributarias punitivas tendrán efecto
retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones
legales o establezcan sanciones más benignas”.

Concluyen dichos representantes afirmando que “...salvo que se trate de una

norma que sancione en forma más benigna la actuación errada de un
contribuyente por obligaciones tributarias pendientes frente al Fisco, no puede
pretenderse la aplicación de normas como la contenida en el parágrafo único del
artículo 59 del Código Orgánico Tributario para los reparos contenidos en la
Resolución objeto del presente Recurso.”

En relación a los argumentos expuestos por los apoderados de la recurrente

acerca de la irretroactividad del parágrafo único del artículo 59 del Código
Orgánico Tributario, vigente a partir del 1º de julio de 1.994, esta Gerencia
Jurídica Tributaria debe señalar que los comparte en todas sus partes, debiendo
advertir que se hace necesario el análisis de lo dispuesto en la parte in fine del
artículo 9º del citado Código, que a continuación se transcribe:

“Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por

períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la
obligación tributaria regirán desde el primer día del período
respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de
entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de
este artículo.”

Como puede observarse, la copiada disposición determina en forma clara y

precisa, que las normas referidas a la cuantía de la obligación tributaria sólo se
aplicarán a los ejercicios fiscales que se inicien dentro de la vigencia de la ley que
las establezca. En este sentido tenemos que la actualización monetaria entraña
una cuantificación de la obligación tributaria, al expresar dicha obligación en
valores presentes, complementada con el pago de intereses compensatorios.
Más aún, el propio parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario,
en su parte in fine establece que: “La actualización se calculará ajustando la
cantidad adeudada...(OMISSIS)...a la fecha de determinación de la
actualización...”, lo cual sin lugar a dudas nos demuestra que la actualización, y
por ende su complementación (intereses compensatorios) debe calificarse como
un acto dirigido a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación.
Dicho esto, es lógico concluir que lo establecido en el ya citado parágrafo único
del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituye una norma
relativa a la cuantía de la obligación tributaria, según lo previsto en la parte in fine
del artículo 9º ejusdem, por lo que consecuencialmente se aplicará sólo a los
hechos imponibles que se inicien bajo el vigor del Código Orgánico Tributario de
fecha 25 de mayo de 1.994, siempre y cuando el reparo haya quedado firme, o
bien porque haya sido aceptado por el contribuyente, como expresamente lo
dispone el precitado parágrafo único del artículo 59 del Código in comento,
conforme al cual: “En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya
determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste
queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o
el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda
y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual; todo ello
contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la
autoliquidación y el pago del tributo...”(Subrayado de la Gerencia). Finalmente se
debe aclarar que al señalar la norma el momento desde el cual se aplicará la
actualización monetaria de la deuda y los intereses compensatorios “... a partir del
vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del
tributo...”, debe entenderse que se refiere al vencimiento del plazo para realizar la
autoliquidación y el pago del tributo pero de aquellos períodos fiscales que hayan
ocurrido dentro de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994. Así se
declara.

Por todas las consideraciones expuestas precedentemente, y por cuanto el

impuesto determinado en la Resolución de Sumario Administrativo Nº.01157, del
12 de diciembre de 1.994, corresponde a ejercicios ocurridos antes de la entrada
en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994, esta Gerencia decide dejar
sin efecto legal alguno la aplicación de actualización monetaria del impuesto
dejado de cancelar por los ejercicios 1.989 y 1.990, así como el pago de intereses
compensatorios calculados al 12% anual, que se ordena efectuar en dicha
Resolución de Sumario Administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el
tanta veces citado parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario
de 1.994”.

-Métodos de valuación de inventario.

Contribuyente: Carvica, C.A.
Resolución Nro. HGJT-96
Fecha: 28-03-96

Método de valuación de inventarios.

“Corresponde pronunciarse sobre el reparo formulado por concepto de

incidencia en los costos por cambio en el método de valuación de inventarios.
Sobre este aspecto el recurrente alega que lo expresado en el registro contable
no originó ningún cargo al costo de ventas de productos terminados y por ende no
hubo ninguna disminución en las utilidades que se tradujeran en un menor pago
de impuestos aunado a que el método de valuación de inventarios conocido como
LIFO es uno de los métodos generalmente aceptados dentro de los principios de
contabilidad.
En tal sentido la fiscalización señala que con la aplicación del método de
valuación de inventario UEPS o LIFO, se aplicaron al ejercicio costos que no han
sido causados disminuyendo las existencias del activo (productos terminados) sin
haber sido consumidos. Asimismo se violenta el principio de la equidad tributaria
al obtener beneficios con la sustitución de un método de valuación de inventario
por otro, lo cual se encuentra previsto en el artículo 191 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.
Para decidir el punto controvertido se observa:
 Disponía el parágrafo primero del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 1968, lo siguiente:

“La valuación de los bienes inventariados se hará al precio de

costo determinado conforme al artículo 52 de este Reglamento.
Podrá tambien hacerse al precio de mercado al por mayor,
cuando éste sea inferior al costo”

De la norma transcrita se infiere que el Reglamentista, tomando en cuenta

la incidencia del inventario como elemento del costo y a su vez el elemento del
costo como integrante de la base imponible en el impuesto sobre la renta,
determinó que la valuación de inventarios debía realizarse o al precio de costo o
al por mayor cuando éste sea inferior al precio de costo. De allí que se excluyan
los métodos de valuación de inventario que alteren el precio de costo, tal y como
ocurre en el caso del método LIFO (último que entra - primero que sale), aplicado
por la contribuyente.
Cabe destacar que por aceptado que sea este método, en lo que a la
técnica contable se refiere; si la norma jurídica no acepta tal técnica, no puede el
contribuyente aplicar tal método de valuación a los efectos fiscales, tal y como
ocurrió en el caso que se analiza.
Por las razones expuestas esta Gerencia debe proceder a confirmar el
reparo efectuado a la contribuyente por concepto de pérdidas por cambio en el
método de valuación de inventario y así se declara”.

Exoneración.
-Requisitos de procedencia.
Contribuyente: Agropecuaria Piedemonte,
Resolución Nro. HGJT-135
Fecha: 23-04-96

La procedencia del beneficio de exoneración está sujeta

 al cumplimiento de todas las obligaciones previstas en
el decreto que lo acuerde.

“(...) esta Gerencia considera procedente transcribir el contenido del

artículo 1º, del Decreto 2.269 citado, el cual consagraba el cuestionado beneficio
de exoneración:

“Art. 1. Se exoneran del pago de impuesto sobre la renta, los

enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, de
pesca y de la explotación racional de bosques y selvas.”

Ahora bien, el mencionado artículo 2, del Decreto bajo análisis, que a

continuación se copia, establecía los dos (2) requisitos para la procedencia de la
exoneración antes citada:

“Art. 2. Los beneficios de esta exoneración deben:

a) Registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección
General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, la cual
asignará el número de registro correspondiente, previa la
presentación de los documentos respectivos.
La solicitud de inscripción a estos efectos puede ser consignada en
las Administraciones Regionales respectivas.
b) Presentar la declaración especial anual de los enriquecimientos
objeto de esta exoneración, en el formulario autorizado a tales fines
por la administración tributaria, dentro del lapso previsto en el
Reglamento para la presentación de la declaración definitiva.”

Como bien puede observarse, el transcrito artículo 2, sólo se limita a señalar los
requisitos que debían cumplir los representantes de los contribuyentes
establecidos en el precitado artículo 1, del Decreto bajo estudio, a fin de que sus
representadas pudieran gozar de la exoneración “in comento” sin establecer en
ninguno de sus literales el cumplimiento obligatorio de tales requisitos. Sin
embargo, es el artículo 3, del Decreto en referencia, la norma que consagra en
forma expresa dicha obligación, so pena de la pérdida de dicho beneficio fiscal:

“Art. 3. Perderán esta exoneración los beneficiarios que no den

estricto cumplimiento de las obligaciones establecidas en este
Decreto, el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto Sobre la
Renta, sus disposiciones reglamentarias y las legislaciones que
regulen las actividades agropecuarias de la pesca y la explotación de
bosques y selvas, durante el ejercicio del cual se trate, extensivo a los
dos ejercicios subsiguientes.”

Del contenido de las disposiciones transcritas (artículo 3), resulta evidente que la
exoneración prevista en el artículo 1, del citado Decreto 2.269, se encontraba
sometida al cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el artículo 2,
“ejusdem,” de tal forma que si el representante de la institución dejaba de cumplir
uno solo de ellos, automáticamente operaba la pérdida de este beneficio fiscal,
tanto para el ejercicio en que ocurría el incumplimiento como para los dos
ejercicios siguientes.

Es menester acotar que, la observancia obligatoria de las condiciones

establecidas en el Decreto 2.269, tiene su fundamentación legal en las normas
establecidas en el Parágrafo tercero, del artículo 14, de la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 1.986, que a continuación se transcribe:

“Art. 14. El Ejecutivo Nacional, dentro de medidas de política fiscal

utilizables de acuerdo con la situación conyuntural, sectorial y
regional de la economía del país, podrá exonerar del impuesto:
1. Los enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas,
pecuarias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas;
(OMISSIS)
 Parágrafo Tercero: Sólo podrán gozar de las exoneraciones previstas
en este artículo quienes durante el período de goce de tales
beneficios den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas
en esta Ley, su Reglamento y el Decreto que los acuerde.”(Subrayado
de la Gerencia).

Ahora bien, visto que por imperio de la Ley, las exoneraciones acordadas por el
Ejecutivo Nacional requieren del cumplimiento estricto de todas las condiciones y
requisitos exigidos por el Decreto respectivo que éste dicte, esta Gerencia debe
concluir que en efecto la procedencia del beneficio de exoneración previsto en el
artículo 1, del Decreto 2.269, de fecha 29 de junio de 1.988, se encontraba sujeto
al cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el artículo 3, del
comentado Decreto, es decir, debían ser cumplidas por el representante de la
institución, siendo necesario señalar que si bien es cierto que en dicho Decreto no
se establecía el momento en el cual debían proceder a inscribirse los sujetos
pasivos beneficiarios de tal exoneración, no es menos cierto que para poder gozar
del mismo, era requisito “sine qua nom,” registrarse ante la Dirección de Control
Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, el
cual asignaría el número de registro correspondiente, previa presentación de los
documentos respectivos por el potencial beneficiario, pues en caso de no dar
cumplimiento a tal obligación de carácter formal no procedía tal beneficio, es
decir, para poder estar exonerada debían previamente registrarse ante el
Ministerio, de no ser así no gozaban de tal exoneración, por no cumplir con tal
requisito, en consecuencia esta alzada considera ajustada a derecho la actuación
de la administración y así se declara”.

-Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero.

Contribuyente: C.A. Cigarrera Bigott. Sucesores.

Resolución Nro. HGJT-
Fecha:
 Los intereses generados de participaciones en fondos
de activos líquidos y mesas de dinero no se encontraban
exonerados del impuesto sobre la renta.

Esta Alzada considera conveniente precisar si de acuerdo a las

disposiciones legales y reglamentarias aplicables al ejercicio reparado, los
intereses devengados por las colocaciones efectuadas por la recurrente en mesa
de dinero y fondos de activos líquidos, se encuentran o no exonerados del
impuesto sobre la renta.

A cuyo efecto se observa que, las exoneraciones “constituyen límites al principio

constitucional de generalidad (...) y sus fundamentos o motivos se deben buscar
en la política fiscal y no en el derecho tributario” 19. Estas constituyen un
verdadero instrumento de política fiscal, para incentivar el desarrollo económico y
social del país, sus objetivos mediatos o inmediatos están encaminados a la
promoción del ahorro, la inversión, el aumento de la producción, la
descentralización geográfica de ciertas áreas o actividades, etc.

La exoneración comporta siempre un sacrificio fiscal, ya que enerva la eficacia

generadora del hecho imponible, pues al configurarse el mismo, éste no se
traduce en el mandato de pago que originalmente la norma tributaria previó,
efectuándose dicho sacrificio con miras a un beneficio general y correspondiendo
siempre a una manifestación del poder discrecional del Estado, por lo que éste
tiene la facultad de otorgar y regular el régimen de las exoneraciones.

La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1982, aplicable al caso de autos por su

vigencia temporal, estableció como principio general en su artículo 1º que “Los
enriquecimientos netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón
de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el
país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley.”
19
Villegas Héctor B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depálma. Buenos
Aires. Pág. 282.
 De acuerdo con el artículo 56 de la Constitución “Todos están obligados a
contribuir a los gastos públicos.”, lo cual no es más que la consagración del
principio de la igualdad en el mantenimiento de las cargas públicas. Este principio
admite excepciones, tal como se infiere del artículo 14 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, el cual contempló los supuestos de procedencia de las mismas, al
otorgar la facultad de conceder exoneraciones al Ejecutivo Nacional. En ejercicio
de esta competencia, se dictó el Decreto Nº 922 del 04-12-85 , en cuyo artículo
1º, se exoneró del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devengaren
los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones
de crédito regidas por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o por
leyes especiales.

Del contenido de dicha norma se evidencia con meridiana claridad que la

exoneración de tales intereses está condicionada al cumplimiento de los requisitos
en ella previstos, entre los cuales está el hecho de que los depósitos efectuados
en instituciones de crédito regidas por la Ley General de Bancos y otros Institutos
de Crédito, deben permanecer colocados por un plazo no menor de 90 días.

Al ser concedida la exoneración del impuesto mediante una norma de excepción,

su interpretación debe ser hecha en forma limitativa y no extensiva, por lo que sus
exigencias deben cumplirse, igualmente, en forma taxativa; todo ello en razón de
que tales disposiciones de excepción rompen con el principio de la igualdad y
generalidad en la tributación.

En el caso de autos, la recurrente no incluyó dentro de sus ingresos brutos la

cantidad de Bs. 19.896.009,16, conformada por los intereses provenientes de
colocaciones a plazo, por considerar que tal monto no era gravable por estar
exonerado del pago del impuesto sobre la renta. Al respecto aduce que los
mismos provienen de colocaciones efectuadas a través de mesas de dinero y
fondos de activos líquidos, cuyos instrumentos financieros se encuentran
exonerados del pago de tal impuesto por encuadrar dentro de los supuestos
fácticos previstos en el ya tantas veces mencionado Decreto 922; en efecto,
considera la recurrente que los certificados de depósito a plazo menor de 90 días,
constituyen tan sólo uno de los instrumentos financieros utilizados por los bancos
para captar dinero, siendo las mesas de dinero y los fondos de activos líquidos
institutos de intermediación financiera que mediante la venta al público de
instrumentos, títulos, valores, derechos o participaciones sobre los mismos captan
recursos de éste. Ahora bien, estiman que si posteriormente a su adquisición el
titular de éstos, vale decir, el instituto de intermediación financiera, vende y cede
derechos o participaciones sobre los mismos a distintos inversores, también para
estos últimos el rendimiento cedido estaría exonerado del impuesto sobre la renta,
por provenir de los mismos instrumentos financieros, aunque la inversión
efectuada por el participante co-titular sea menor de 90 días, ya que el plazo que
debe cumplir con dicho lapso, en el caso de las certificaciones de depósitos a
plazo, es el instrumento original del cual es titular el instituto de intermediación
financiera, que luego es negociado por partes y no el denominado “certificado de
participación”que queda en poder del inversor.

De lo anterior se evidencia que la recurrente incurre en una errada interpretación

de la norma al querer subrogarse en beneficios fiscales que tienen una clara
regulación legal. Así pues, se hace pertinente señalar que las normas relativas a
la exoneración del tributo se dirigen de manera fundamental a los contribuyentes,
quienes son los titulares de los enriquecimientos, los obligados a cumplir las
prestaciones tributarias y los beneficiarios de las exoneraciones del impuesto
sobre la renta, puesto que la obligación tributaria tiene carácter personal, tal y
como está consagrado en el artículo 14 del Código Orgánico Tributario de 1982,
el cual establecía:

“La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas

expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto
ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley.
 Constituye un vínculo de carácter personal aunque su
cumplimiento se asegure mediante garantía real o con
privilegios especiales.”

Así, el sujeto pasivo está obligado a cumplir con todos los supuestos previstos en
las normas de carácter tributario, bien sea para el cumplimiento de sus
obligaciones en cuanto se configure el presupuesto de hecho previsto en la ley,
bien para gozar del beneficio fiscal concedido mendiante la exoneración, el cual
por decirlo de alguna manera enerva la eficacia del hecho imponible pues aun
materializado, el contribuyente no se encuentra obligado a satisfacer el mismo en
virtud de la regulación de excepción prevista en el Decreto exoneratorio. De allí
que éste deba cumplir inexorablemente con todos y cada uno de los requisitos
previstos en el mismo para poder gozar de tal beneficio y en el caso concreto, los
mismos pueden resumirse de la siguiente manera:

1.- Que se trate de intereses que devenguen depósitos a plazo.

2.- Que el plazo de colocación no sea menor de noventa días.
3.- Que los depósitos sean colocados en instituciones financieras regidas por la
Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o por Leyes Especiales.

En el caso de autos, la recurrente acepta en el escrito recursorio, que las

colocaciones se hicieron en mesas de dinero y en fondos de activos líquidos, lo
que evidencia que los intereses se devengaron por colocaciones a plazo menores
de noventa días, tal y como se desprende del anexo “A” del Acta de Reparo Nº
HCF-FICSF-03-01, que dió origen a la presente investigación fiscal. Así pues,
resulta claro para esta Alzada que la recurrente pretende aprovecharse de los
beneficios fiscales que derivan del tiempo de las colocaciones de dinero de otras
personas jurídicas.

A fin de una mejor comprensión del caso, se hace necesario hacer algunas
consideraciones sobre la naturaleza, alcance y contenido de las inversiones
realizadas en los Fondos de Activos Líquidos que son una de las especies de las
entidades que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito denomina
“Fondo del Mercado Monetario”.

Los fondos del mercado monetario son mecanismos financieros mediante los
cuales una persona ( sociedad financiera, inversora) autorizada especialmente
para ello, confiere participación a un tercero (inversionista, persona natural o
jurídica) contra entrega de una suma de dinero, sobre un conjunto de activos los
cuales deben encontrarse depositados en un banco comercial, bien bajo un
contrato de custodia o de fideicomiso. Cuando dichos activos se encuentran en el
banco en fideicomiso, el fondo se denomina Fondo Fiduciario y cuando se
encuentran en custodia, asumen el nombre de fondo financiero.

Dependiendo de las condiciones de negociabilidad de tales inversiones, se habla

de Fondos de Activos Líquidos, en los cuales la exigibilidad de la suma aportada
es a la vista, es decir disponible de inmediato por el inversionista y de Fondo de
Participaciones cuando el inversionista debe esperar el vencimiento de un término
para retirar el capital invertido.

De lo anterior se deduce que estos mecanismos de inversión suponen dos tipos

de colocaciones:

1.- La colocación que hace la sociedad financiera de los títulos que forman el
fondo.
2.- La que hace el inversionista para poder adquirir derechos y participaciones.

Asimismo surgen beneficios “intereses” a favor de ambas partes; los de la

sociedad financiera representados por las tasas pactadas en los instrumentos
financieros que sirven de base al fondo, y los del inversionista, los cuales varían
según se trate de contratos de activos líquidos y de contratos de participación a
término.
En estos casos el inversionista adquiere participaciones a término sobre
instrumentos que se encuentran bajo custodia en los bancos, siendo ese el motivo
por el cual son titulares de un derecho de crédito sobre el concepto de activos que
forman el fondo.

En el presente caso, es de advertir que la contribuyente como antes se expresó,

invirtió o colocó recursos monetarios mediante participaciones en un Fondo de
Activos Líquidos y en mesas de dinero.

Es de acotar que el Decreto 750 de fecha 07-08-85, reglamentó el

funcionamiento de los Fondos de Activos Líquidos y además limitó las
posibilidades de inversión de éstos, quienes a partir de dicha regulación sólo
podían adquirir títulos de deuda emitidos o avalados por la República, certificados
de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos
quirografarios y certificados de ahorro, emitidos por los bancos, sociedades
financieras y empresas de arrendamiento financiero, regidas por la Ley General
de Bancos y otros Institutos de Créditos, o por leyes especiales; así como tambien
los títulos emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamos, títulos estos
previstos a lo largo del articulado del Decreto Nº 922 de fecha 4 de diciembre de
1985.

Se debe destacar que una vez constituido el fondo su objetivo primordial es

ofrecer participaciones en los títulos que posee; y lo que se negocia son derechos
sobre los mismos. Estos se traduce en la práctica en colocar capitales con fines
de rentabilidad, sin necesidad de invertir sobre el monto total del título o masa de
títulos, ni por todo el tiempo necesario para recuperar el capital representado por
tales títulos.

Es importante significar que no hay propiedad compartida sobre los títulos y

valores entre el inversionista y la sociedad financiera. No existe entonces
comunidad pues el derecho del inversionista es un derecho de crédito sobre los
títulos y valores que conforman el fondo integralmente considerado. En cambio, la
inversora sociedad financiera sí es la titular del derecho de propiedad sobre los
activos y por lógica del fondo.

Por todo lo expuesto resulta obvio que los derechos del inversionistas son
distintos al de la inversora, pues los plazos, privilegios e incentivos fiscales, van
dirigidos a la propietaria de los activos, es decir del fondo, única persona que
gozaría del incentivo fiscal, siempre que cumpla con las previsiones establecidas
en el decreto exoneratorio.

Debe agregarse que la fuente de los intereses de ambos, inversionista e inversor,

es distinta, el interes que se genera para la inversora es el establecido en los
instrumentos financieros de su propiedad como consecuencia de la relación de
crédito que existe entre ella y las emisoras de las obligaciones, colocadas en
dichos títulos, mientras que el inversionista no conoce el monto de los intereses
que generan los títulos propiedad de la emisora, y de conocerlo ello no modifica el
“quantum” de su derecho de crédito, en razón de que el mismo se concreta a
recibir el interés pautado y el capital colocado.

Esto nos lleva a concluir que una cosa son los intereses que generan los títulos
exonerados, por ser emitidos por instituciones cuyo desarrollo el Estado busca
incentivar para estimular el ahorro y favorecer la inversión en áreas económicas
deficitarias y otra cosa distinta son los intereses que de manera inmediata
obtienen los inversionistas. Otra interpretación desvirtuaría el sentido de la
exoneración, ya que se estaría exonerando lo inexonerable, toda vez que habría
doble exoneración sin tener causa legal que la justifique, pues el legislador fue
muy enfático al señalar los títulos exonerados del pago del impuesto sobre la
renta, señalando el tiempo mínimo en el cual debían permanecer los depósitos,
factor central del incentivo, en razón de constituir, el mismo, la retribución por el
tiempo en el cual no es disponible el capital invertido por el inversor.
En cuanto a las mesas de dinero, debemos señalar, como bien lo expresa el Dr.
José Mucci- Abraham, que las mismas vienen a “...colmar con dichos fondos las
exigencias de financiamiento a muy corto plazo (...) El tenedor de fondos y
requirentes de fondos encuentran mercados para sus transacciones en las mesas
de dinero de los bancos comerciales y de las sociedades financieras. Unos y otros
satisfacen allí sus necesidades de colocar fondos , en la seguridad de poder
disponer de ellos a muy corto plazo, y de hacerse de fondos por un lapso también
caracterizado por su brevedad...” 20 De lo cual es fácil advertir que estamos en
presencia de operaciones financieras realizadas a muy corto plazo, las cuales
satisfacen necesidades temporales, por lo que es evidente que aun cuando se
está en presencia de depósitos, los mismos son por tiempo muy breve, amén de
que tales operaciones no se encuentran enmarcadas dentro del decreto
exoneratorio.

Por todo lo precedentemente expuesto, esta alzada rechaza la argumentación de

la recurrente, en cuanto a que las operaciones realizadas estaban exoneradas del
pago del impuesto sobre la renta, por no encuadrar las misma, como se ha visto,
dentro de los supuestos legales previstos en el Decreto Nº 922 del 04-12-85. Así
se declara.

-Bonos Cero Cupón.

Contribuyente: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.
Resolución Nro. HGJT-95-11
Fecha: 16-01-96

Los ingresos obtenidos por bonos cero cupón

no están exonerados del impuesto sobre la renta.

20
Régimen legal de los Fondos de activos líquidos y de las Mesas de dinero. Revista de Derecho Público Nº
38. Pág. 64.
 “En primer término se debe determinar si los ingresos obtenidos por
concepto de Bonos Cero Cupón se encuentran o no exonerados del pago de
Impuesto sobre la Renta. Al respecto sostienen los apoderados de la recurrente
que los bonos en referencia como instrumento de polìtica fiscal estaban
perfectamente englobados dentro de los supuestos del artículo 14 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1.986 que dió origen al ejercicio de la facultad de la
cual hizo uso el Ejecutivo Nacional prevista en el Decreto Nº.2637 de fecha 21 de
diciembre de 1.988. Por consiguiente se transcriben las normas citadas por
dichos representantes, a los fines de su respectivo análisis:

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986

“Artículo 14: El Ejecutivo Nacional, dentro de medidas de política
fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y
regional de la economía del país, podrá exonerar del impuesto:
(OMISSIS)
7.- Los enriquecimientos provenientes de los intereses de
capitales destinados al financiamiento de inversiones industriales,
agrícolas, pecuarias, forestales, de pesca, de construcciones de
viviendas, edificaciones educacionales, asistenciales, hoteles,
centros de turismo y recreación, estén esos capitales constituídos
en dinero efectivo o títulos valores, emitidos en moneda nacional
o extranjera por empresas domiciliadas o no en el país...
(OMISSIS)...

PARAGRAFO SEGUNDO: En los decretos de exoneración

deberán señalarse las condiciones, plazos, requisitos y controles
a que éstas quedan sometidas, a fin de que se logren en cada
caso las finalidades de política fiscal perseguidas en el orden
coyuntural sectorial y regional. (Subrayado de la Gerencia)

Decreto 2627 de fecha 21-12-88

“Artículo 1º: Se exoneran del pago de impuesto sobre la renta los
intereses y demás remuneraciones que perciban las instituciones
financieras, provenientes de su participación en las operaciones
reguladas por la Ley Orgánica de Crédito Público.
(OMISSIS)
Artículo 3º: Las exoneraciones a que se contrae el presente
Decreto, tendrán una duración de cinco (5) años, contados a partir
de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de
Venezuela, y se aplicarán a los enriquecimientos obtenidos dentro
 de los ejercicios en curso para dicha fecha.” (Subrayado de la
Gerencia)

Como bien puede inferirse de las normas in comento, la exoneración bajo análisis
está referida a aquellos intereses y demás ingresos obtenidos por los entes
financieros en operaciones de crédito público y así lo reconocen los propios
apoderados de la recurrente, quienes aducen que los bonos Cero Cupón generan
deuda pública y pueden ser clasificados dentro de los títulos valores, como títulos
de crédito, ya que comportan un derecho de crédito a favor del portador,
añadiendo asimismo que el Bono Cero Cupón. “...se emite y coloca a corto plazo,
lo cual pone de relieve su naturaleza de instrumento de política fiscal que permite
incidir favorablemente en la situación coyuntural de la economía del país, con un
descuento y sin interés sobre el valor nominal.” Por su parte la fiscalización difiere
de la recurrente, sosteniendo que los Bonos Cero Cupón no constituyen
operaciones de crédito público y que por el contrario son instrumentos de política
monetaria. Dicho bonos, señala la parte fiscal, son emitidos por el Banco Central,
el cual está excluido, según lo establecido en la Ley de Crédito Público de las
operaciones de crédito público; concluyendo que estas operaciones se
corresponden con instrumento de política fiscal, ya que los fondos se destinan a
los órganos que necesitan el financiamiento o los recursos para realizar las obras
de interés público, mientras que los Bonos Cero Cupón tienen la finalidad de
lograr uno de los objetivos del Banco Central como lo es la regulación de la oferta
monetaria, mediante la emisión de obligaciones emitidas por el propio Instituto
para retirar liquidez del mercado a través del mecanismo de subastas semanales
o a través de la mesa de operaciones de mercado abierto, según lo dispuesto en
los artículos 2, 51 y 52 (literal “a”) de la Ley del Banco Central del 30 de octubre
de 1.974.

Vistos los alegatos sustentados por las partes, sólo queda puntualizar si los Bonos
Cero Cupón pueden considerarse como operaciones reguladas por la Ley
Orgánica de Crédito Público. Al respecto esta Gerencia debe acotar que
comparte todos los argumentos expuestos por la fiscalización mediante acta de
reparo Nº.HCF-PEFC-01-03 del 23 de mayo de 1.994, los cuales sirven de
fundamento legal para formular los reparos a los ingresos obtenidos por concepto
de Bonos Cero Cupón. Asimismo considera necesario traer a colación el criterio
emitido por la extinta Dirección Jurídico Impositiva a través de memorandum HJI-
200-000459 de fecha 05 de octubre de 1.993 en relación a la exoneración prevista
en el Decreto 2637 del 21 de diciembre de 1.988, el cual se transcribe a
continuación:

“Al respecto, esta Dirección Jurídico Impositiva cumple con darle

respuesta en los siguientes términos:

1.- Bonos Cero Cupón: La reforma de la Ley de 1.986, no

contempló en el régimen de exoneraciones prevista en el artículo
14, la exoneración para este instrumento legal, razón por la cual el
Ejecutivo Nacional no dictó ningún Decreto exoneratorio del
mismo. Por otra parte, por ser el Bono Cero Cupón un
instrumento de política monetaria, estos son emitidos conforme a
la ley que rige el Banco Central de Venezuela...(OMISSIS)...

De tal manera que los Bonos Cero Cupón para los ejercicios
1990, 1991 y 1992, así como los intereses o el descuento no
tuvieron, ni están actualmente exentos o exonerados del impuesto
sobre la renta, en consecuencia son gravables conforme a la ley
de la materia, ni se ha previsto su retención anticipada en la
fuente en los Decretos Reglamentarios.” (Subrayado de la
Gerencia).

Concluye la Dirección Jurídico Impositiva que los bonos en estudio no estaban

sujetos a la exoneración prevista en el artículo lº del Decreto 2637 por constituir
un instrumento de política monetaria emitido por el Banco Central de Venezuela,
conforme a la Ley que lo rige, criterio éste compartido plenamente por esta
Gerencia. Ahora bien, a fín de corroborar lo antes expuesto, es menester traer a
colación la opinión de dos especialistas en la materia económica venezolana,
expositores en la XX Jornadas “J.M. Dominguez Escovar”, celebradas entre el 4 y
7 de enero de l995 en la ciudad de Barquisimeto y que versaron sobre el Sistema
Financiero y Jurídico del país, recogidas en el Libro “Sistema Financiero y
Derecho”, editado en conmemoración de los 100 años del Colegio de Abogados
del Estado Lara. Seguidamente se transcriben ambas opiniones:

“Por otra parte, los ajustes iniciales de apertura tendieron a

reducir la actividad económica en primer año del Programa, por
cuanto el Banco Central de Venezuela debió aplicar medidas
dirigidas a recoger la líquidez excedente, potencialmente
inflacionaria, depositada en los bancos. Para ello se creó el bono
“cero cupón”.

(OMISSIS)

Durante este período en que la economía se estuvo

transformando, la demanda de crèditos bancarios industrial y
agrícola se redujo, mientras creció la de los sectores favorecidos
por la apertura, principalmente el comercial y el de servicios, pero
la demanda total de créditos se mantuvo baja en relación con los
depósitos, por lo que el Banco Central de Venezuela tuvo que
mantener el drenaje de líquidez excedente vía oferta de cero
cupón”. (Jesús Ramón Quintero, exposición “Los Delitos
Financieros”, páginas 121 y 122. Subrayado de la Gerencia).

Por su parte Domingo Maza Zavala en su exposición “El Sistema Financiero

Deseable, páginas 298 y 299, expuso lo siguiente acerca de los Bonos Cero
Cupón:

“Este excedente de liquidez constituye un potencial inflacionario

que es necesario absorber, y para ello deben utilizarse
instrumentos de política monetaria. El Instituto Emisor ha optado
por utilizar valores de emisión propia que representan
obligaciones suyas de corto plazo, las cuales son colocados entre
las instituciones financieras mediante subasta, a descuento
variable; esto permite a los adquirentes de ese instrumento,
denominado bono cero cupón (es decir, sin pago de interés) un
rendimiento neto variable pero sustancial.

(OMISSIS)

Los bonos cero cupón, por otra parte sirven como instrumento
regulados de las tasas de interés nominales. El mecanismo
consiste en que, sobre la base del rendimiento promedio anual de
 aquellos bonos, se determine la tasa activa máxima de interés
que pueden cargar los bancos en sus operaciones crediticias...”
(Subrayado de la Gerencia).

Es evidente que ambos expertos financieros coinciden en apreciar que los bonos
cero cupón constituyen un instrumento de política monetaria, que permitió durante
su implementación controlar el volumen de dinero (masa monetaria) en el
mercado , así como la fjación de las tasas máximas activas y mínimas pasivas de
interés nominal sobre créditos y depósitos bancarios, pues como lo afirmó el
propio Maza Zavala, el Banco Central tiene la atribución de regular la evolución de
la liquidez monetaria para evitar situaciones de excedencia o insuficiencia que
pudieran afectar el desenvolvimiento del crédito y la estabilidad monetaria, por lo
que en prosecución de sus fines el Banco Central de Venezuela hace uso de los
instrumentos de política monetaria antes expuestos.

En este mismo orden de ideas, el Diario Universal de fecha 29 de octubre de

l995, 2do. Cuerpo, página 2-1 publicó un trabajo económico realizado por Alfredo
Carquez Soavedra y Mariela León, en el que analizaron la situación financiera del
país destacando el papel de los Bonos Cero Cupón como instrumento de política
monetaria, específicamente en la función de fijar las tasas de interés, indicando lo
siguiente:

“El exceso de liquidez, frente a las limitadas posibilidades de

canalizarla hacia la actividad crediticia, en razón de la deprimida
demanda de préstamos, indujo a una caida continua en las tasas
de interés nominales, las cuales en algunos casos se situaron en
el mínimo que tenía establecido el BCV (10%) y
consecuentemente, llegaron a mantenerse en niveles negativos.
En las meses subsiguientes el instituto emisor modificó varias
veces la modalidad de los bonos cero cupón en la fijación de las
tasas...”.

Prosiguiendo su exposición señala el economista Maza Zavala que al vencimiento

de los bonos cero cupón, principalmente al término de 91 días, el Banco Central
rescataba esa obligación entregando una cantidad de dinero mayor de la que
percibió en la oportunidad de su colocación, de lo cual infiere esta Gerencia que
cuando el Banco Central emitía los mencionados bonos no lo hacía con la
finalidad de adquirir fondos financieros, el cual sí constituye uno de los objetivos
principales de las operaciones de crédito público, pues la emisión de los Bonos
Cero Cupón a partir de 1990 se hizo para los fines de política monetaria, ya
analizados.

Es indiscutible que el crédito público persigue un objetivo financiero, la obtención

de recursos o ingresos extraordinarios, entre otros, mediante la emisión y
colocación de bonos u obligaciones de largo y mediano plazo y letras del tesoro
de corto plazo, constitutivas de un empréstito interno o externo y las operaciones
de tesorería o crédito a corto plazo, tal como se establece en el artículo 4 de la

Ley Orgánica de Crédito Público promulgada el 22 de agosto de 1983 y en su

Reforma del 26 de octubre de 1992, aplicables “rationae temporis” a los ejercicios
objeto de fiscalización; observándose que en el artículo 23 de la referida Ley se
determina que los bonos de la deuda pública son obligaciones que sólo pueden
ser emitidos a mediano y largo plazo, diferenciándose de los Bonos Cero Cupón
en su colocación a corto plazo, generalmente a 91 días y sin pago de intereses.

En virtud de que se ha demostrado que los bonos cero cupón están dirigidos a
regular la circulación monetaria; y en razón de que por expreso mandato del
artículo 49, parágrafo único de la Ley Orgánica de Crédito Público el mencionado
Ente Emisor quedó exceptuado de realizar cualquier operación de crédito público,
esta Gerencia confirma en todas sus partes los reparos formulados bajo el
concepto de “Ingresos obtenidos por bonos cero cupón”, ya que se ha
determinado que tales ingresos no gozan de la exoneración prevista en el artículo
1 del Decreto 2.637 del 21 de diciembre de 1988, publicado en la Gaceta Oficial
No. 34121 del 23 de diciembre de 1988, por no provenir de operaciones
reguladas por la Ley Orgánica de Crédito Público. Así se declara”.
 - Requisitos de procedencia.
Contribuyente: Carbones del Guasare, S.A.
Resolución Nro. HGJT-A-96-128
Fecha: 17-04-96

El contenido del Parágrafo Tercero, del artículo 14,

de la LISLR de 1986, no tiene carácter sancionatorio.

“Con relación a la afirmación de la contribuyente señalando que el

dispositivo legal contenido en el Parágrafo Tercero, del artículo 14, de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986, constituye una norma sancionatoria que, por
efecto de la aplicación retroactiva de la disposición prevista en el Parágrafo Unico,
del artículo 72 del Código Orgánico Tributario, vigente desde el 10 de Diciembre
de 1992, quedó derogada, esta Alzada se pronuncia en los siguientes términos:

La Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 16 de Octubre de

1986, establecía en su artículo 14:

“El Ejecutivo Nacional dentro de las medidas de política fiscal

utilizables de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y
regional de la economía del país, podrá exonerar del impuesto:
(OMISSIS)

3.- Los enriquecimientos provenientes de ramos de industrias que

considere de particular importancia para el desarrollo económico
nacional o que generen mayor capacidad de empleo, así como
también los enriquecimientos derivados de las industrias que se
establezcan en determinadas regiones del país, o que se
trasladen desde zonas congestionadas o apliquen métodos
destinados a evitar la contaminación del medio ambiente; y los
provenientes de exportaciones de productos agrícolas, pecuarios
o manufacturados en el país.
(OMISSIS)

PARAGRAFO TERCERO: Sólo podrán gozar de las

exoneraciones previstas en este artículo quienes durante el
 período de goce de tales beneficios den estricto cumplimiento a
las obligaciones establecidas en esta Ley, su Reglamento y el
Decreto que las acuerde.” (Subraya la Gerencia).

Por su parte el Código Orgánico Tributario de 1992, establecía en su

artículo 72 lo siguiente:

“Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las

infracciones tributarias, con excepción de las relativas a las
normas aduaneras ... (OMISSIS)...

PARAGRAFO UNICO: Las infracciones tipificadas en las

Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán
sancionadas conforme a sus disposiciones, sin que las leyes
especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos
y sus accesorios, pérdida de exenciones, exoneraciones u otros
beneficios, en razón de los incumplimientos previstos y
sancionados en ellas.” (Subraya la Gerencia).

En virtud de las argumentaciones expuestas por el representante de la

recurrente y de la norma contenida en el transcrito Parágrafo Unico, del artículo
72, del Código Orgánico Tributario de 1992, esta alzada tiene a bien observar que
la recurrente incurre en una errada interpretación jurídica cuando expresa que la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, a través del Parágrafo Tercero, de su
artículo 14, sanciona el incumplimiento de las obligaciones en ellas previstas, con
la pérdida de la exoneración establecida en el artículo 1º del Decreto 1058 de
fecha 02 de abril de 1986, publicado en la Gaceta Oficial Nº.33.440 de igual fecha.

La precedente afirmación tiene su fundamento en la precisión de la

naturaleza jurídica de la exoneración tributaria, en el sentido de que la misma, tal
como lo prevé el artículo 65 del Código Orgánico Tributario de 1992, “es la
dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo
Nacional en los casos autorizados por la ley”.
 Quiere esto decir que dicho instituto constituye una excepción al régimen
impositivo ordinario, (en virtud del cual nace la obligación tributaria en cabeza de
toda persona respecto de quien se verifique el hecho generador, o que sea, por
disposición expresa de la ley, responsable del pago del tributo de que se trate),
por lo cual es perfectamente comprensible y justificable que el Ejecutivo Nacional,
en el Decreto exoneratorio respectivo, someta el goce de tal beneficio fiscal al
cumplimiento de determinados deberes previamente establecidos. Así, el
incumplimiento de alguno de dichos deberes conlleva la pérdida del goce de la
exoneración, sin que esto pueda entenderse ni asimilarse a una sanción tributaria,
ya que no existía disposición legal alguna que obligase a los contribuyentes a
beneficiarse de las exoneraciones dictadas por el Ejecutivo Nacional y, en
consecuencia, tampoco se encontraban obligados a dar cumplimiento a los
requisitos previstos en el prenombrado Parágrafo Tercero, del artículo 14 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, a efectos de poder gozar de los
beneficios fiscales señalados.

En definitiva: no es posible interpretar, como erradamente lo hace la

contribuyente, la conducta omisiva de no dar cumplimiento a las disposiciones
relativas a la materia de exoneraciones como una infracción tributaria, y a la
pérdida de la exoneración como la correspondiente penalización tributaria.

Similar situación se presentaba en los casos de la pérdida de la deducción

por falta de retención, según lo previsto en el Parágrafo Sexto, del artículo 39 de
la misma Ley, en la que la improcedencia de la deducción por no retener el
impuesto correspondiente no representaba una sanción tributaria sino la
consecuencia lógica de no cumplir con una condición o requisito de deducibilidad
del gasto a los fines de la determinación de la renta neta de los contribuyentes.

En este sentido es propicio citar el criterio que al respecto emitió la Corte

Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, en
sentencia del 05 de abril de 1993, en el caso de la contribuyente La Cocina, C.A.;
asimilable y, por ende, aplicable el caso de autos:

“En consecuencia, la Sala considera que, el rechazo de la

deducción por falta de retención, no es una sanción porque
cuando el contribuyente deduce un gasto sin efectuar la retención
del impuesto no infringe ninguna norma tributaria: no hay
infracción puesto que la Ley no lo obliga a la deducción sino que
lo somete a una condición que al no cumplirla, la deducción
resulta improcedente...”

Por analogía se concluye que no hay infracción puesto que la Ley no

obliga al contribuyente a acogerse al beneficio de la exoneración, sino que lo
somete a una condición, cuyo incumplimiento supone la pérdida del beneficio de
la exoneración.

Desvirtuado como ha sido el presunto carácter sancionatorio del precitado

Parágrafo Tercero, del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986,
debe advertirse que las disposiciones contenidas en el Parágrafo Unico del
artículo 72 del Código Orgánico Tributario, vigente a partir del 10 de Diciembre de
1992, sólo surtirán sus efectos sobre aquellos presupuestos previstos en las leyes
tributarias especiales que tipifiquen infracciones y establezcan las sanciones
correspondientes, dentro de las cuales, tal como se explicó, no se encuentra la
previsión del Parágrafo Tercero, del artículo 14, tantas veces mencionado.

En consecuencia, esta Gerencia rechaza la argumentación expuesta por la

recurrente, invocando la supuesta desaplicación del Parágrafo Tercero, del
artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, a raíz de la entrada en
vigencia de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario de 1992,
que contempló, en su artículo 72, la derogatoria de las normas sobre infracciones
establecidas en las demás leyes tributarias nacionales, excepto las previstas en la
Legislación Aduanera; y así se declara”.
 - Pérdida del beneficio.
Contribuyente: Carbones del Guasare, S.A.
Resolución Nro. HGJT-A-96-128
Fecha: 17-04-96

La exoneración es un beneficio único, cuya pérdida

ocurre por todo el lapso concedido.

“Siguiendo con los puntos controvertidos correspondientes a los ejercicios

1990, 1991, 1992 y 1993, esta Gerencia determinará a continuación si la pérdida
de la exoneración se limita o no al ejercicio en que se produjo la falta de
cumplimiento legal.

Expone el representante de la recurrente que “...aún cuando la

Administración Tributaria estuviera facultada para aplicar el Tercer Parágrafo del
Artículo 14 (L.I.S.R. 1986) al ejercicio 1989, la Administración Tributaria no tendría
el derecho de aplicar el mismo para los años subsiguientes, en virtud de que
dicho Artículo se refiere a la pérdida de la exoneración en el período en el cual el
incumplimiento de la Ley tuvo lugar y no en los años subsiguientes en las cuales
dicho incumplimiento no existió. De modo que sólo si el incumplimiento se
hubiere producido en 1990, podría sostenerse la aplicación de las sanciones
correspondientes.”

Previo a cualquier consideración, se hace necesario la transcripción íntegra

del Decreto 1058 de fecha 02 de Abril de 1986, a fin de poder precisar el alcance
de la exoneración en él contemplada:

“Artículo 1º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta los
enriquecimientos netos provenientes de las nuevas inversiones
que se efectúen en la explotación, industrialización y
comercialización del carbón mineral y en la industria petroquímica.
Artículo 2º.- Quienes aspiren a acogerse a la exoneración deberán
presentar al Ministerio de Energía y Minas, una solicitud
acompañada de la memoria descriptiva del proyecto que se
pretenda ejecutar, la cual contendrá una información detallada
sobre sus aspectos técnicos, económicos, financieros y
comerciales, especialmente, los estudios de mercado y de
factibilidad económica. Se señalará también la tecnología que se
utilizará, describiendo el mecanismo seguido para seleccionarla y
las ventajas que ofrece.

Artículo 3º.- El Ministerio de Energía y minas emitirá su

pronunciamiento en un plazo no mayor de sesenta días, contado
a partir de la fecha del recibo de la respectiva solicitud. A estos
efectos, este organismo tendrá en cuenta que el proyecto deberá:

a) Maximizar la adquisición y contratación de bienes de

capital y servicios de origen nacional, así como la
utilización de personal venezolano en las etapas del
proyecto, incluso en los niveles gerenciales.

b) Tener en cuenta que el financiamiento externo del

proyecto, en caso de que sea necesario, no contará con
avales ni garantías de la República, ni de ente alguno del
Estado.

c) Considerar la posibilidad, en caso de proyectos

petroquímicos que vayan a ser ejecutados por nuevas
empresas, que una fracción minoritaria de sus acciones
sea colocada públicamente en el mercado nacional de
valor.

Parágrafo Unico: Cuando se trate de un proyecto

petroquímico el solicitante deberá someterlo a la
consideración de Petróleos de Venezuela, S.A. antes de
requerir la aprobación del Ministerio de Energía y Minas.

Artículo 4º.- El beneficiario de la exoneración, a los fines de

disfrutar de la misma, deberá:

1) Desarrollar el proyecto conforme al plan de actividades

establecido en la memoria descriptiva. Este plan podrá
incluir las contingencias que por uso y práctica común se
consideran razonables en la ejecución de proyectos
mayores.
 2) Presentar trimestralmente al Ministerio de Energía y
Minas un informe sobre la marcha del proyecto,
explicando las alteraciones que puedan haber ocurrido en
el plan de actividades.

3) Remitir, con suficiente antelación y antes de ser

contratados, al Ministerio de Energía y Minas una
información detallada de los bienes de capital y servicios
que se utilizarán en la ejecución del proyecto, indicando
su procedencia.

Artículo 5º.- La exoneración a que se contrae este Decreto tendrá

una duración de cinco años, contados a partir del inicio del giro
comercial de la actividad de que se trate.

Artículo 6º.- Los Ministros de Hacienda y de Energía y Minas

quedan encargados de la ejecución del presente Decreto.

Dado en Caracas, a los dos días del mes de abril de mil

novecientos ochenta y seis ...” (Subraya la Gerencia).

Como bien puede observarse, el Decreto 1058 de fecha 02 de Abril de

1986, estableció en su artículo 5º, que la exoneración prevista en el artículo 1º
tendría una duración de cinco (5) años, el cual se comenzaría a computar desde
el inicio del giro comercial de la actividad carbonífera o petroquímica. El resto del
articulado se refiere a los requisitos que debían cumplir los contribuyentes a los
fines de disfrutar de la exoneración mencionada, los cuales, en el caso de la
contribuyente CARBONES DEL GUASARE, S.A., fueron cumplidos a cabalidad
desde el inicio de su giro comercial, en fecha 1º de Enero de 1.990.

La fiscalización sostiene que la pérdida de la exoneración solicitada por la

recurrente tiene su fundamento en el hecho de que fue objeto de reparos durante
los años 1988, 1989, 1990, 1991, 1992 y 1993, contraviniendo de esta forma
disposiciones legales y reglamentarias de la Ley de Impuesto sobre la Renta
vigente para los años referidos, todo de conformidad con lo establecido en el
Parágrafo Tercero, del artículo 14, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986,
cuyo contenido es el siguiente:
 “Sólo podrán gozar de las exoneraciones previstas en este
artículo quienes durante el período de goce de tales beneficios
den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en esta
Ley, su Reglamento y el Decreto que las acuerde.” (Subraya la
Gerencia).

Al respecto, quien decide considera que al analizar concatenadamente el

artículo 5º del Decreto 1.058 y el Parágrafo Tercero, del artículo 14, de la Ley de
la materia, se deduce que, teniendo la exoneración prevista en dicho Decreto una
duración de cinco (5) años y estableciendo la mencionada disposición de la Ley
de Impuesto sobre la Renta que sólo gozarán de las exoneraciones quienes
“durante el período de goce de tales beneficios”, cumplan con las
obligaciones establecidas en dicha Ley, su Reglamento y el Decreto exoneratorio,
deviene afirmar lo que sigue:

a) La contribuyente debía cumplir durante los cinco (5) años con las
obligaciones legalmente establecidas para poder gozar del beneficio de la
exoneración durante todo ese lapso.

b) La verificación de un incumplimiento dentro de este período genera la

pérdida del beneficio por todo el tiempo de goce del mismo, es decir, por el lapso
de cinco (5) años de duración previsto en el Decreto Nro. 1058, y no sólo hacia el
futuro, como erradamente lo sustuvo la Fiscalización, por lo cual, esta Alzada en
ejercicio de la facultad modificatoria consagrada en el artículo 90 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, mediante la cual el jerarca, al asumir
el control del acto, lo hace con “plena jurisdicción”, conociendo tanto de los
hechos como del derecho, pudiendo en consecuencia apreciar nuevamente las
circunstancias fácticas del caso, dándoles una nueva calificación jurídica o,
manteniendo la apreciación de los hechos realizada por el inferior, aplicar normas
distintas a las invocadas erróneamente por éste; ha decidido cambiar el criterio
explanado por la Fiscalización y en tal sentido sostiene que la exoneración
concedida por un lapso determinado y sometida al cumplimiento de ciertas
condiciones, en todo caso debe entenderse como un beneficio único, que se
pierde como tal y por todo el lapso concedido cuando se verifica algún
incumplimiento de las condiciones y obligaciones exigidas en la Ley, en su
Reglamento y en el Decreto correspondiente.

Esta interpretación restrictiva es la procedente, atendiendo al hecho

insoslayable de que cuando el Legislador contempló la posibilidad de que el
Ejecutivo Nacional exonerara del pago del impuesto sobre la renta a
determinados sectores o actividades económicas, siempre fue cuidadoso de darle
a la materia el tratamiento propio de un régimen de excepción, lo que se pone de
manifiesto en el hecho de someter el disfrute del beneficio a ciertas condiciones;
así como en la limitación temporal expresamente establecida para tal disfrute.

En este orden de ideas, vale recordar que “el hecho de que se contemple
incentivos fiscales en nuestra legislación tributaria, implica que los beneficios
tratados deben ceñirse en su totalidad a los supuestos contemplados en las
normas”21, lo que encuentra justificación en el hecho de que tales beneficios se
traducen a los efectos del Estado venezolano, en un gran sacrificio fiscal, por
cuanto se reduce en gran medida la cantidad de ingresos tributarios.

Siendo así, en el caso que nos ocupa la situación planteada es la

siguiente: dado que la contribuyente inició su giro comercial el 1º de Enero de
1990, fecha en la cual comenzó el disfrute de la exoneración prevista en el
Decreto 1058, y fue objeto de reparos en los ejercicios 1992 y 1993, perdió el
beneficio de dicha exoneración en la oportunidad en que se produjo el primer
incumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas, es decir, en el
ejercicio 1992; por consiguiente, en ese año la contribuyente perdió la
exoneración de la cual había disfrutado en los ejercicios 1990 y 1991, y asimismo,

21
“Incentivos en Materia Tributaria, Rentas - Aduanas”; Ediciones SENIAT, Oficina de Divulgación
Tributaria, Caracas, 1995; pág. 11.
quedó excluida de dicho beneficio para los subsiguientes ejercicios hasta el
correspondiente al año 1994; y así se declara”.

- Pérdida del beneficio. Causas.

Contribuyente: Carbones del Guasare, S.A.
Resolución Nro. HGJT-A-96-128
Fecha: 17-04-96

No sólo el incumplimiento de obligaciones formales

ocasiona la pérdida de la exoneración.

“Dado que el representante de la recurrente sostiene que sólo el

incumplimiento de obligaciones formales podría causar la pérdida de la
cuestionada exoneración, alegando que dicha pérdida no puede ser extendida a
los casos en los cuales el contribuyente haya discrepado con la Administración,
quien decide considera pertinente hacer el análisis que sigue:

Del supra transcrito Parágrafo Tercero, del artículo 14, de la Ley de

Impuesto sobre la Renta se evidencia que el Legislador, al exigir como condición
para el goce del beneficio fiscal exoneratorio, el cumplimiento de determinadas
obligaciones, no califica las mismas; es decir, no hace ningún tipo de distinción
dentro de esas obligaciones, sino que se refiere a todas las contenidas en la
mencionada Ley, en su Reglamento y en el Decreto de Exoneración
correspondiente, en este caso, el Decreto Nro. 1.058.

En este sentido, resulta improcedente la afirmación de la recurrente, toda

vez que donde el Legislador no distingue, al intérprete no le es dado hacerlo, y
cuando la ley se refiere “a las obligaciones establecidas en esta Ley, su
Reglamento y el Decreto que las acuerde” , no se refiere con exclusividad a los
deberes formales exigidos en dichos textos normativos, sino tanto a la obligación
tributaria principal (strictu sensu), como a las obligaciones formales exigidas.
 En este orden de ideas, la Doctrina ha sostenido lo siguiente:

“Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria,

pero su cumplimiento es la forma ordinaria de extinción, como
ocurre en las relaciones de derecho privado. Es indudable que
consistiendo aquélla en un dare, el medio general de extinción es
el pago; en cuanto a las obligaciones conexas caracterizadas por
un facere o un non facere, la cesación tendrá lugar por la
observancia de las exigencias de la legislación fiscal...”.22
(subrayado nuestro).

Igualmente, expone el tratadista Juan López Martínez:

“... resulta ya clásica la distinción de Berlini en “obligio” y

“obligazione”, para intentar efectuar la delimitación entre las
diversas situaciones subjetivas; de esta forma la obligación
constituiría la conducta del deudor referida a una prestación de
carácter económico, y el deber englobaría aquellos vínculos
jurídicos desprovistos de dicho contenido, que se proyecta sobre
los particulares independientemente de su configuración o no
como deudor del tributo.” 23 (Subrayado de la Gerencia).

De los textos transcritos, se deduce que la obligación tributaria propiamente

dicha, presenta un carácter patrimonial, pues su cumplimiento se traduce en el
pago de un tributo por parte del contribuyente, sujeto pasivo de la relación
tributaria. Este aspecto ha sido reseñado por la Corte Suprema de Justicia, en
Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, mediante sentencia del 17 de
enero de 1995:

“Así pues, una sola es la obligación tributaria que nace de la

realización de un hecho imponible y en el caso concreto de autos,
tratándose del impuesto sobre la renta, una sola es la obligación
que nace al consumarse el hecho imponible que en este caso es
la obtención del enriquecimiento al cual se materializa al cierre del
ejercicio económico ... (OMISSIS)...
22
Giuliani Fonrouge, Carlos M.: Derecho Financiero; Obra actualizada por Susana Camila Navarrine y
Rubén Oscar Asorcy; Ediciones Depalma, Volumen I; pág. 569.
23
Véase la obra “Los Deberes de Información Tributaria“, Instituto de Estudios Fiscales - Marcial Pons,
Ediciones Jurídicas, S.A. Madrid, 1992, Páginas 25 y 26.
 En este orden de ideas es fácil observar que: el hecho imponible
es uno solo, en materia de impuesto sobre la renta es el
enriquecimiento neto que obtiene el sujeto pasivo y al realizarse
nace para él la obligación de pagar el impuesto que lo grava.
(OMISSIS)

En materia de Impuesto sobre la Renta, una vez consagrado el

procedimiento de la autoliquidación, nos encontramos frente al
primer supuesto mencionado, es decir frente a la obligación del
contribuyente de determinar y cumplir por sí mismo la obligación
tributaria nacida de los hechos acaecidos en relación a él.”
(Subrayado de la Gerencia).

Pero, para la satisfacción de la obligación tributaria, se requiere que el

contribuyente, además de efectuar el pago correspondiente, cumpla ciertos
deberes formales (obligaciones formales) expresamente establecidos en la Ley,
tales como la presentación de la declaración definitiva de rentas, enteramiento del
impuesto en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, así como el llevar
libros y registros contables en forma ordenada y ajustados a principios de
contabilidad generalmente aceptados.

De las consideraciones expuestas, resulta concluyente, que las

obligaciones referidas por el legislador de 1986, específicamente en el “supra”
indicado Parágrafo Tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, constituyen
todas las obligaciones legales y reglamentarias que debían ser cumplidas
estrictamente por los contribuyentes, con el objetivo de poder gozar de la
exoneración acordada.

Ahora bien, en el caso de autos consta que la contribuyente fue objeto de

reparos fiscales en los ejercicios 1992 y 1993, los cuales fueron formulados bajo
la denominación de “Rebajas al impuesto del ejercicio”; “Rebaja por Inversiones” y
“Anticipos de impuesto por declaración estimada”, correspondientes al ejercicio
1992; “Omisión del reajuste regular por inflación como incremento de la renta neta
gravable”; “Rebajas al impuesto del ejercicio”; “Rebajas por inversiones” y
“Anticipo de impuesto por declaración estimada”, correspondientes al ejercicio
1993; todo lo cual significa que existieron en dichos ejercicios incumplimientos de
las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su
Reglamento o en el Decreto Exoneratorio Nro. 1058 y, en consecuencia, a tenor
de lo dispuesto en el antes mencionado Parágrafo Tercero, del artículo 14, de la
Ley de Impuesto sobre la Renta y en el Decreto 1.058 de fecha 02 de Abril de
1986, esta Gerencia forzosamente debe declarar improcedente la exoneración
solicitada por la contribuyente CARBONES DEL GUASARE, S.A., para los
ejercicios fiscalizados; y así se declara”.

Ley Tributaria.
-Irretroactividad.
Contribuyente: Inversiones Ejido, C.R.L.
Resolución Nro. HGJT-103
Fecha: 26-03-96

Aplicación de la LISLR de 1.991 a los ejercicios que se

hallaren en curso. Primacía del Código Orgánico
Tributario sobre dicha Ley.

“esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que el aspecto a decidir en el

presente recurso es el siguiente:
- Si la tarifa aplicable al enriquecimiento gravable de la contribuyente
correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01-11-90 al 31-10-91, era la
establecida en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, o si
por el contrario era la establecida en el artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta vigente a partir del 1º de septiembre de 1991, de conformidad con lo
establecido en el artículo 119 de dicho instrumento legal.
Al respecto de la ley.
En efecto, un sector de la doctrina afirma que la variación de los
gravámenes aún para los ejercicios que se hallaren en curso, es posible toda vez
que “(...) el hecho imponible se produce en el momento del cierre del ejercicio
(comercial o anual según el caso) y es por ello que una ley nueva puede modificar
el impuesto sin que se diga por eso que la ley es retroactiva o que hay
retroactividad dentro del ejercicio, porque lo que hay es sólo “efecto inmediato” de
la nueva Ley(...)” (García Belsunce, Garantías Constitucionales, Depalma. Buenos
Aires, 1984, pág. 169.)
Asimismo señalan que nadie tiene derecho al mantenimiento de un
determinado régimen impositivo por el sólo hecho de haber encuadrado en el
mismo a la época de la iniciación de sus actividades o realización de ciertos
hechos, ya que sólo se tenía la expectativa de continuar bajo ese régimen. Sólo
surgen derechos adquiridos cuando el contribuyente paga y por decirlo de alguna
manera, cuando paga bien en criterio (verificación) de la Administración Tributaria.
Por su parte otro sector afirma que “toda ley que cree o modifique un
impuesto o una exención o liberación (antiimpuesto) no puede retrotraerse
respecto (...) de efectos futuros que estén vinculados por una relación de
causalidad con el hecho imponible esta Gerencia, pasa a decidir el aspecto
controvertido en los siguientes términos:
La Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada en el año 1991, en su
artículo 119, disponía:

“Artículo 119.- La presente Ley entrará en vigencia el primero de

septiembre de 1991 y se aplicará a los ejercicios en curso y a los
que se inicien a partir de esa fecha. Las normas referentes al
Registro de Control Fiscal establecidas en el Parágrafo Primero
del Artículo 23, Parágrafo Segundo del Artículo 65, en el
Parágrafo Unico del Artículo 66 y en el Artículo 82 y las normas
referentes al Ajuste Inicial por Inflación comprendidas en los
artículos 90 al 96, y sobre el Ajuste Regular por Inflación
comprendidos en los Artículos 97 al 113, entrarán en vigencia el
1o. de enero de mil novecientos noventa y tres.”(Cursivas de la
Gerencia)
 La norma citada es clara al establecer que las disposiciones de la Ley eran
aplicables a los ejercicios que se hallaren en curso a la fecha de su entrada en
vigencia.
Ahora bien el recurrente alega que efectuó su declaración de rentas bona
fide de conformidad con las disposiciones de la la Ley de Impuesto sobre la Renta
promulgada en 1986, en virtud de lo previsto en el artículo 9 del Código Orgánico
Tributario de 1983, aplicable por vigencia temporal al caso de autos, el cual a la
letra señalaba:

“Artículo 9.- Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento

del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo
establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días
siguientes a su promulgación.
Las normas que supriman o reduzcan sanciones, y las de
procedimiento, se aplicarán desde que la Ley entre en vigencia,
aunque las infracciones se hubiesen cometido, o los
procedimientos se hubieren iniciado, bajo el imperio de leyes
anteriores.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por
períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la
obligación regirán desde el primer día del período del respectivo
contribuyente que se inicie al entrar la Ley en vigencia conforme
al encabezamiento de este artículo.” (Cursivas de la Gerencia)

De lo expuesto se observa que por una parte la Ley de Impuesto sobre la

Renta promulgada en 1991, estableció que sus dispocisiones eran aplicables a los
ejercicios que se hallaren en curso, en tanto que, el Código Orgánico Tributario de
1983, disponía que las normas referentes a la existencia y cuantía de la
obligación tributaria regirían desde el primer día del período del respectivo
contribuyente que se inicie al entrar en vigencia la ley. Ello pone “en evidencia la
coexistencia de normas contrarias y contradictorias, puesto que afectan a un
mismo supuesto de hecho, pero establecen consecuencias jurídicas incompatibles
(...). No cabe duda, pues, que ante tal situación de leyes ‘emanadas de un mismo
poder’, que no tienen el mismo carácter y, consiguientemente, no pueden tener
tampoco la misma extensión en su aplicación, existe en lo que en la antigua
sentencia de fecha 20 de agosto de 1870, la Alta Corte Federal denominó ‘duda
racional’ porque ofrecen dos proposiones contrarias entre sí (Memoria 170 a
1875, pág. 182)”, que determina una colisión de leyes. ( Sentencia de la Corte
Suprema de Justicia-Sala Político Administrativa del 23-04-91, Revista de
Derecho Público No. 46, 1991, Edit. Jurídica Venezolana, pág. 76.)

A los efectos de resolver la colisión de normas indicada precedentemente,

es necesario dejar establecido que tal colisión se produce entre una norma
contenida en una Ley Orgánica (Código Orgánico Tributario) y otra contenida en
una Ley especial (Ley de Impuesto sobre la Renta) reguladora de la misma
materia. En tal virtud es menester realizar las siguientes consideraciones:

El artículo 163 de la Constitución de la República, dispone:

“Artículo 163.- Son leyes orgánicas las que así denomina

esta Constitución y las que sean investidas con tal carácter por la
mayoría absoluta de los miembros de cada Cámara al iniciarse en
ellas el respectivo proyecto de ley.
Las leyes que se dicten en materias reguladas por leyes
orgánicas se someterán a las normas de éstas”

La prevalencia de las leyes orgánicas sobre las leyes ordinarias a que se

refiere la norma constitucional precedentemente citada, ha sido interpretada
doctrinal y jurisprudencialemente en los siguientes términos:
“No puede afirmarse que las leyes orgánicas tengan un rango superior a
todas las leyes no investidas de ese carácter. La supremacía de la Ley Orgánica
sólo existe con respecto a las leyes dictadas en materias reguladas por ella, no
obstante que esas leyes estén destinadas a regir supuestos de hecho de mayor
singularidad y aunque entren en vigor después de aquella” (Larez Martínez, Eloy,
Manual de Derecho Administrativo, U.C.V., Caracas 1988, pág 57.)
Tal interpretación impera sobre aquella que en un primer momento
entendió que las leyes orgánicas ostentaban un rango superior al resto de las
leyes ordinarias, interpretación ésta que las ubicaba en una posición intermedia
entre las leyes ordinarias y la Constitución.
De modo pues que, la preeminencia de la ley orgánica se limita a los
preceptos normativos contenidos en leyes especiales que desarrollen los
principios que la ley orgánica pauta. Como colorario de todo lo expuesto, surge
otra consecuencia en el sentido de que la preeminencia de la Ley Orgánica sólo
abarca a las ramas específicas que ella regula, no cubriendo en consecuencia
todas las cuestiones y disciplinas incidentalmente aludidas en su texto.( Sentencia
de la Corte Suprema de Justicia-Sala de Casación Civil de fecha 22-10-87, Oscar
Pierre Tapia, Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Edit. Bibliografica
Jurídica, pág. 143.)
Aplicando los criterios anteriores al caso que nos ocupa, podemos extraer
una primera conclusión relativa a que las leyes especiales dictadas en materia
tributaria (llámese Ley de Impuesto sobre la Renta, Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, etc.) deben someterse a los preceptos rectores
y fundamentales que informan esta rama del derecho, los cuales se encuentran
insertos en el Código Orgánico Tributario. Precisamente esa fue la finalidad de
dicho cuerpo normativo, tal y como lo ha precisado la jurisprudencia al señalar:

‘(...), no puede dejar de considerarse la especificidad de la materia

tributaria, reconocida por nuestro legislador al atribuirle a su
normativa el carácter de “Código Orgánico”, con lo que se
persiguió sin duda, uniformar la materia fiscal bajo un cuerpo legal
que recogiera “sistemáticamente” (Art. 162 C.N.) los principios
fundamentales que informan esta particular rama de las ciencias
jurídicas, obedeciendo así a tendencias que asomaban ya desde
hacía algún tiempo en el medio forense como solución a la
multiplidad de problemas que se presentaban al pretender
determinar la normativa aplicable al régimen fiscal, dada la
dispersión y variedad de leyes que trataban la materia.
Esta remisión “sistemática” de normas y principios tributarios
-además de rango orgánico- lógicamente son de aplicación
preferente en la materia tributaria que regulan, (...)’ (Sentencia de
la Corte Suprema de Justicia-Sala Politico Administrativa del 09-
02-89, Código Orgánico Tributario, Legislación Económica,
Caracas 1994, pág 27.)

‘(...) El Código Orgánico Tributario ha tenido como propósito poner

en vigencia una serie de normas en base a las cuales se
uniforman nociones y conceptos en materia tributaria.
Fundamental en la concepción de dicho Código, tal como se
expresa en la exposición de motivos, es que los principios
fundamentales del derecho tributario se consagran en el orden
jurídico con una jerarquía superior a la ley ordinaria de acuerdo al
sistema constitucional de cada país, a fin de asegurar su debida
permanencia. A las leyes tributarias especiales queda, desde
luego, encomendada la creación de diversos tributos, la definición
del respectivo hecho imponible, la fijación de las alícuotas y de la
base de cálculo del tributo, la determinación de los contribuyentes
y de los responsables, las exenciones y otros beneficios y
finalmente, la autorización para que el Ejecutivo Nacional conceda
exoneraciones y otros beneficios de carácter tributario’(...)’
(Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Politico
Administrativa del 01-08-85, Código Orgánico Tributario,
Legislación Económica, Caracas 1994, pág. 30.)
 De lo precedentemente expuesto se evidencia que el Código Orgánico
Tributario contiene una serie de principios que regulan el marco general de la
normativa tributaria, a las cuales deben someterse las disposiciones contenidas
en las leyes tributarias especiales, en tanto y en cuanto éstas se promulgan en
desarrollo del tantas veces citado Código.
Ahora bien, uno de los principios fundamentales expresados en el Código
Orgánico Tributario, es el establecido en el artículo 9 antes transcrito, por cuyo
intermedio el derecho tributario patrio acoge el sistema según el cual cuando se
trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes
a la existencia o cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del
período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar en vigencia la ley.
Cabe destacar que si bien nuestro derecho positivo resolvió el problema
sobre la aplicación de las normas tributarias relativas al “quantum” de la
obligación tributaria a los ejercicios en curso, lo cierto es que el tema ha sido
objeto de controversia en el plano doctrinario, encontrándose su punto álgido en
la aplicación retroactiva cumplido o consumido, en razón de que la modificación
de la situación jurídica preexistente constituida respecto del sujeto del impuesto
que tuvo en cuenta, inclusive, dicho efecto al encuadrarse en la aludida situación”
(García Belsunce, ob. cit., págs. 169 y 170.)
Si bien la discusión doctrinaria a que se ha hecho alusión no tiene cabida
en nuestro derecho positivo, lo cierto es que de la misma se evidencia la
importancia y trascendencia del artículo 9 del Código Orgánico Tributario y la
preeminencia que dicha norma debe ostentar respecto de las normas contenidas
en leyes tributarias especiales las cuales por ser desarrollo del precitado Código,
deben someterse a los preceptos contenidos en el mismo que informan el
derecho tributario en general.
En razón de lo expuesto, es forzoso concluir que la colisión normativa
planteada, debe resolverse aplicando el artículo 9 del Código Orgánico Tributario,
en tanto y en cuanto se trata de una norma (precepto fundamental) a la cual
deben someterse las restantes leyes tributarias, aunado a que se trata de la
misma materia que constituye la esfera en la cual prevalece la norma contenida
en la Ley Orgánica”.

- Nulidad y desaplicación de la Ley.

Contribuyente: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.
Resolución Nro. HGJT-95-11
Fecha: 16-01-96

La nulidad o desaplicación de una norma de rango legal

no puede ser decidida en vía administrativa.

“(...) resulta evidente que la pretensión de los apoderados de la recurrente,

de que se desaplique una norma de rango legal, sólo puede ser resuelta por la vía
judicial, de acuerdo a las consideraciones que sobre el asunto se expondrán
seguidamente. No obstante esta Gerencia considera necesario advertir como
punto previo, lo siguiente: El precitado artículo 46 de la Constitución sólo prohibe
a los funcionarios y empleados públicos ejecutar actos del Poder Público que
violen o menoscaben los derechos garantizados por la Constitución, no
refiriéndose evidentemente esta norma a la ejecución de actos cuyo objeto
constituyan los deberes establecidos por la Constitución, como es el caso del
artículo 56 que consagra la obligación a contribuir con los gastos públicos ,
obligación esta desarrollada en las normas legales y reglamentarias impugnadas
por los apoderados (...).

(...) esta Gerencia pasa a conocer de la normativa que establece que sólo
compete a los órganos judiciales el conocimiento y consecuente decisión,
respecto a la nulidad o desaplicación de la norma de rango legal, por
inconstitucionalidad o ilegalidad.

ARTICULO 215 DE LA CONSTITUCION

“ Son atribuciones de la Corte Suprema de Justicia:

 (OMISSIS)

3º Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y

demás actos de los cuerpos legislativos que colidan con esta
Constitución...

(OMISSIS)

5º Resolver las colisiones que existan entre diversas disposiciones

legales y declarar cúal de éstas debe prevalecer

(OMISSIS)

6º Declarar la nulidad de los reglamentos y demás actos del

Ejecutivos Nacional cuando sean violatorios de esta
Constitución...”

La Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia por su parte consagra en el

artículo 112 la facultad que tiene toda persona para solicitar la nulidad por
inconstitucionalidad o ilegalidad, en los términos que a continuación se exponen:

“Toda persona natural o jurídica plenamente capaz, que sea

afectada en sus derechos o intereses por ley, reglamento,
ordenanzas u otro acto de efectos generales emanado de alguno
de los cuerpos deliberantes nacionales, estadales o municipales o
del Poder Ejecutivo Nacional, puede demandar la nulidad del
mismo, ante la Corte, por razones de inconstitucionalidad o de
ilegalidad...”

Por otra parte, el artículo 3 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y

Garantías Constitucionales establece que:

“También es procedente la acción de amparo, cuando la violación

o amenaza de violación derivan de una norma que colida con la
Constitución. En este caso, la providencia judicial que resuelva la
acción interpuesta deberá apreciar la inaplicación de la norma
impugnada y el juez informará a la Corte Suprema de
Justicia acerca de la respectiva decisión .
 La Acción de Amparo también podrá ejercerse conjuntamente
con la acción popular de inconstitucionalidad de las leyes y
demás actos estatales normativos, en cuyo caso, la Corte
Suprema de Justicia, si lo estima procedente para la protección
constitucional, podrá suspender la aplicación de la norma
respecto de la situación jurídica concreta cuya violación se alega,
mientras dure el juicio de nulidad.” (Subrayado de la Gerencia).

En relación a la dualidad de recursos previstos en nuestro ordenamiento jurídico

para impugnar la inconstitucionalidad de las leyes, Reglamentos y Actos
administrativos dictados por el Ejecutivo Nacional, expone el co-redactor de la Ley
Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, Dr. Hermann
Eduardo Escarrá Malave:

“En efecto, el control de la constitucionalidad de las leyes en

Venezuela, se le ha definido por la Doctrina como “control mixto·”
en el cual concurren el llamado por la Doctrina Patria control
concentrado de la constitucionalidad que se ejerce ante la Corte
Suprema de Justicia mediante la Acción Popular y mediante la
cual el Supremo Tribunal puede anular con efecto erga omnes la
Ley impugnada en conformidad a lo dispuesto en el artículo 215
ordinales 3º y,4º y 6º de la Constitución Nacional en concordancia
con la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, mientras
que el llamado “ control difuso de la constitucionalidad” es el que
permite a cualquier juez sea de oficio o a petición de parte, decidir
en cualquier proceso sobre la inaplicación de una ley
inconstitucional cuyos efectos serían inter partes, tal como lo
dispone el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil...” (Obra:
“Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías
Constitucionales”, Editorial Biblioteca Jurídica OAED, SRL,
Caracas 1988, página 65 - Subrayado de la Gerencia).

Sobre este mismo particular, pero refiriéndose a lo establecido en el artículo 112

de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, sostienen Josefina Calcaño
de Temeltas y Allan Brewer Carías lo siguiente:
 “Mediante este artículo, la Ley Orgánica de 1976 reguló en igual
forma el procedimiento de impugnación de leyes nacionales o
municipales (ordenanzas) que se inicia mediante el denominado
recurso o acción de inconstitucionalidad, y el de impugnación de
reglamentos y demás actos administrativos de carácter normativo
o de efectos generales, los cuales tradicionalmente y con
antecedentes desde mitad del siglo pasado, pueden ser
impugnados por vía de acción directa ante la Corte Suprema de
Justicia y los demás Tribunales Contencioso-Administrativos...
(OMISSIS)..., configurándose el recurso como acción popular.”
(Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, Colección Textos
legislativos Nº.8, 3ra. edición actualizada, página 155 - Subrayado
de la Gerencia).

Como bien puede observarse de las normas precedentemente citadas, así como
de los comentarios que los tratadistas han hecho a dichas disposiciones
constitucionales y legales, la solicitud formulada por la recurrente de que se
desaplique el parágrafo cuarto de los artículos 96 y 78 de las Leyes de Impuesto
sobre la Renta de 1.986 y 1.991, respectivamente, por colidir con lo establecido
en los artículos 224 de la Constitución y 4 del Código Orgánico Tributario se
desecha en todas sus partes por impertinente, en virtud de que sólo compete al
Máximo Tribunal de la República conocer de la pretensión formulada por vía de
control directo de la constitucionalidad o en todo caso a los demás tribunales del
país, quienes sólo podrán desaplicar la norma legal recurrida e informar sobre ello
a la Corte suprema de Justicia a través del control difuso de la constitucionalidad.
Así se declara”.

-Desaplicación a los contratos administrativos.

Contribuyente: Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A.
Resolución Nro. HGJT-53
Fecha: 29-01-96

El Código Orgánico Tributario no es aplicable

a los contratos administrativos que
no tienen contenido tributario.
 “En el caso bajo análisis, nos encontramos en presencia de un contrato
celebrado en fecha 01 de diciembre de 1.993 entre el BANCO OCCIDENTAL DE
DESCUENTO S.A.C.A. y la República de Venezuela por intermedio del Ministro
de Hacienda con el objeto de prestar servicios de recaudación de tributos
nacionales y de recepción y transcripción de datos.

Ahora bien, aprecia esta Gerencia que el objeto del contrato sub examine
es que un administrado (entidad financiera) lleve a cabo una función propia de la
Administración, concretamente la recaudación de tributos nacionales, que por su
propia naturaleza está sometida a un régimen que trasciende el simple acuerdo
de voluntades trabado convencionalmente y se somete, por ende, a normas
especiales de derecho positivo, muchas de las cuales comportan incluso
regulaciones de orden público. Tales características, esto es, la función que se
atribuye al cocontratante y el régimen al que se somete el pacto obligacional,
permiten concluir que estamos en presencia de un contrato administrativo (Vid.
BREWER CARÍAS, Allan. La Evolución del Concepto de Contrato Administrativo,
en el Libro Homenaje a Antonio Moles Caubet, Caracas, 1.981, Tomo I, p.42 /
PARADA, Rincón. Derecho Administrativo, Madrid, 1.992, Tomo I, p. 265
/GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo y FERNANDEZ, Tomás Ramón. Curso de
Derecho Administrativo. Madrid, 1.993, Tomo Y, p. 643). La existencia de un
contrato administrativo, supone una serie de prerrogativas en favor del sujeto
principal y preeminente de la relación contractual, que es lógicamente la
Administración, en nuestro caso, la Tributaria. Tales prerrogativas se resumen
fundamentalmente en la posibilidad de modificación unilateral del contrato (ius
variandi); los poderes de dirección, inspección, control y la interpretación unilateral
del contrato.

Ahora bien, aún cuando como ha quedado dicho, el objeto del contrato
administrativo que se analiza, comporta el ejercicio de una función típica de la
Administración Tributaria y su régimen trasunta el simple pacto obligacional para
colocarse bajo la égida de disposiciones de orden público, es lo cierto, que la
relación surgida entre las partes contratantes no está sometida a las regulaciones
del Código Orgánico Tributario de 1.992, aplicable rationae temporis, conforme se
desprende de los artículos 1 y 14 ejusdem, que establecen:

"Artículo 1.- Las disposiciones del presente Código Orgánico

Tributario son aplicables a los tributos nacionales y a las
relaciones jurídicas derivadas de ellos, con exepción de los
tributos aduaneros, a los cuales sólo se aplicarán con carácter
supletorio. También son aplicables a las obligaciones legales
de índole pecuniaria establecidas a favor de personas de
derecho público no estatales, siempre que no existan
disposiciones especiales.
Las normas de este Código regirán igualmente, con carácter
supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los
Estados y Municipios."

"Artículo 14.- La obligación tributaria surge entre el Estado en

las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos
pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en
la ley.
Constituye un vínculo de carácter personal aunque su
cumplimiento se asegure mediante garantía real o con
privilegios especiales."

Del análisis de los artículos transcritos supra, se desprende que para que
surja la obligación tributaria, es necesario que ocurra el presupuesto de hecho
previsto en la Ley, es decir, el hecho imponible definido en el artículo 36 del
Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, como:

"...El presupuesto establecido en la Ley para tipificar el tributo,

y cuya realización origina el nacimiento de la obligación."

La obligación tributaria, se traduce en un vínculo personal, mediante el cual

el Estado exige de los particulares el pago de una suma de dinero, o la entrega de
un bien por disposición expresa de la Ley.
 En el presente caso, del convenio celebrado entre la República de
Venezuela y el Banco Occidental de Descuento, no surge la obligación tributaria ni
la relación jurídica tributaria entre el sujeto activo acreedor del tributo y el sujeto
pasivo, ya que el Banco esta actuando no como sujeto pasivo responsable en
calidad de agente de percepción, sino como órgano recaudador del tributo y
receptor de documentos, en virtud de un contrato celebrado con la República.
Entonces, del contrato no nace el hecho imponible, ni surgen tributos, no siendo
de esta naturaleza los pagos estipulados como cláusula penal en la cláusula
décima tercera del contrato en referencia.

Por lo que es forzoso concluir que las disposiciones del Código Orgánico
Tributario no se aplican a las relaciones que surjan con motivo de la celebración
de contratos administrativos entre la República por intermedio del Ministro de
Hacienda y los Bancos que actúen en virtud de dicho convenio como agentes
recaudadores de tributos y receptores de documentos.

De todo lo expuesto resulta que, existiendo una relación contractual entre

el BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO S.A.C.A. y la República, las
diferencias surgidas con ocasión del contrato deben ser resueltas por las partes a
través de los mecanismos ordinarios arbitrados por el ordenamiento jurídico
(acción por cumplimiento o incumplimiento de contrato) y no mediante el Recurso
Jerárquico previsto en el Código Orgánico Tributario, en tanto este último es un
medio impugnativo de carácter administrativo, por el cual se presigue la revisión
de los actos de la Administración Tributaria que determinen tributos, apliquen
sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados,
relacionados, claro está, con las obligaciones tributarias.

No obstante lo expresado y en caso de que la recurrente entendiere que el Oficio

emanado del Ministro de Hacienda es un acto administrativo separable del
contrato administrativo y por ende impugnable en vía administrativa, tampoco
sería admisible el Recurso Jerárquico intentado porque, como ya antes se
expresó en el cuerpo de esta decisión, los recursos previstos en el Código
Orgánico Tributario sólo son procedentes en aquellos casos en que se dirimen
controversias surgidas con ocasión de la aplicación de normas de carácter
tributario a nivel nacional, escapando del ámbito de aplicación del mismo las
relaciones contractuales de carácter administrativo celebradas por la República a
través de sus distintos órganos”.

Licores:
- Autorización.
Contribuyente: Inversiones Parranda, C.A.
Resolución Nro. HGJT-333
Fecha: 27-12-95

Facultad excepcional de otorgar la autorización para los

expendios de bebidas alcohólicas, prevista en el artículo 200
del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y
Especies Alcohólicas.

“(...) esta Gerencia considera necesario citar el artículo 200 del

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, el cual
prevé a manera de excepción, la potestad discrecional de la Administración de
conceder tal autorización, aún cuando no existan los cupos en el Municipio para
otorgar dicho permiso, siempre y cuando se cumplan los supuestos en él
establecidos. El artículo citado reza:

"Art. 200. El Ministerio de Hacienda, no obstante haberse agotado los

cupos correspondientes, podrá autorizar las cantinas y los expendios
a que se refiere el artículo anterior, cuando vayan a funcionar anexos
a restaurantes, hoteles, centros sociales, o cuando los
establecimientos estén ubicados en sitios o zonas que hayan sido
calificadas como de interés turístico por el Ministerio de Información y
Turismo." (Subrayado nuestro)

De la norma transcrita se observa pues, la facultad discrecional de la

administración de otorgar la respectiva autorización para expendio de licores, aún
cuando se haya agotado el cupo para el establecimiento de una cantina en un
determinado municipio.
La norma “sub examine” establece dos condiciones alternativas cuyo
cumplimiento hace procedente la autorización excepcional para el expendio de
licores. Tal conclusión se desprende de la interpretación gramatical de la norma
analizada y del uso por el legislador de la conjunción disyuntiva “o”, lo cual
denota la intención de éste de que, pueda la administración otorgar la licencia,
bien cuando la cantina vaya a funcionar anexa a un restaurant, hotel o centro
social, o bien cuando dicha cantina esté ubicada en un sitio o zona que haya sido
calificada como de interés turístico.
En el caso de autos, el recurrente demostró cumplir con el primer supuesto, ya
que la cantina efectivamente funcionará anexa a un restaurant, tal como se
evidencia tanto de la resolución impugnada Nº 000063 de fecha 24-02-95, la cual
niega la autorización para ejercer el expendio de especies alcohólicas de la índole
“cantina anexa barra tasca restaurante, pista de baile”, como de la licencia
otorgada por la Alcaldía del Municipio Carirubana Nº DH-236-95 de fecha 27-03-
95, las cuales cursan insertas a los folios cincuenta y seis (56) y cincuenta y tres
(53), respectivamente del expediente contentivo del recurso, como del permiso
sanitario para ejercer el negocio de “restaurant tasca barra anexo cantina interna”
de fecha 17 de noviembre de 1.994, distinguido con el Nº 1.1.06, cursante al folio
diescisiete (17) del expediente.
En cuanto al segundo supuesto, la recurrente alega que efectivamente, el
establecimiento está ubicado en la Capital de la Península de Paraguaná (Punto
Fijo), zona de interés turístico, calificada como tal por Corpoturismo, ya que en
sus alrededores se encuentra Adícora, Punta Cardón y Amuay, entre otros de los
lugares donde convergen un gran número de turistas. Sin embargo, el
contribuyente no consigna en el expediente documento alguno que demuestre
que la ciudad de Punto Fijo ha sido declarada como centro turístico por la
Corporación de Turismo de Venezuela (Corpoturismo). No obstante, y como
quiera que en criterio de esta Gerencia las condiciones previstas en el artículo
200 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas
son alternativas, habiéndose cumplido la referida a que la cantina funciona
anexa a un restaurant, no es óbice para conceder la autorización el hecho de que
el recurrente no haya demostrado la condición de Centro Turístico de la ciudad
de Punto Fijo.
Cabe destacar además, que cursa en el folio trece (13) del expediente,
certificado distinguido con el Nº 580-09-94 de fecha Julio de 1.994, emanado del
Cuerpo de Bomberos de Punto Fijo, mediante el cual se deja constancia del
cumplimiento de las condiciones exigidas en el Reglamento sobre Prevensión de
Incendio acerca del estado de la edificación donde está establecido el restaurant,
por cuanto se verificó que se cumplen con todos los supuestos exigidos para el
funcionamiento de la mencionada cantina anexa a restaurant, requisito éste
exigido por la Municipalidad para poder otorgar la licencia a objeto de realizar este
tipo de actividad”.

Obligación Tributaria:
- Sujetos pasivos.
Contribuyente: Araque, Reyna, De Jesús, Sosa, Viso & Pittier.
Resolución Nro. HGJT-A-40
Fecha: 24-01-96

Las sociedades de personas son sujetos pasivos

del impuesto, a título de responsables en forma solidaria.

“La Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis al causo de

autos, en su Artículo 8, disponía:

“Artículo 8. Las sociedades y comunidades a que se refiere el

literal c) del Artículo 5º de esta Ley, que realicen actividades
distintas a las señaladas en el Artículo 9º, no estarán sujetas al
pago de impuesto por sus enriquecimientos netos, en razón de
que el gravamen se cobrará en cabeza de los socios y comuneros,
pero estarán sometidas al régimen de esta Ley para la
determinación de sus enriquecimientos, así como a las
obligaciones de control y fiscalización que ella establece y
responderán solidariamente del pago de impuesto que, con
 motivo de las participaciones, corresponda pagar a sus socios o
comuneros...”

Del contenido del artículo parcialmente transcrito se infiere que dicha norma nos
remite al contenido del Artículo 5 literal “C” ejusdem, donde nos define las
personas sometidas al régimen de la Ley, entre los cuales se encuentran las
sociedades en nombre colectivo , en comandita simple, las comunidades, así
como cualquier otra sociedad de personas, incluidas las irregulares o de hecho;
siendo así, la recurrente se encuentra constituida bajo la figura de una Sociedad
Civil, por lo que le es aplicable lo dispuesto en el artículo antes transcrito, es decir,
que la intención del legislador fue la de no someter a este tipo de persona jurídica
al pago del impuesto por sus enriquecimientos netos, sino que el gravamen
impositivo recaerá en cabeza de sus socios o comuneros. Sin embargo esas
sociedades de personas deberán llevar la contabilidad de los ingresos brutos, los
costos y deducciones, deberán determinar la renta neta y presentar la declaración
de rentas anual tal como lo hizo la contribuyente en el presente caso.

Asimismo se observa, que si bien los socios o comuneros de las sociedades de

personas, son quienes figuran como contribuyentes ante el Impuesto sobre la
Renta, la sociedad de personas es sujeto pasivo del impuesto, a título de
responsable en forma solidaria del pago del impuesto que, con motivo de las
participaciones en dicha Sociedad Civil, corresponda pagar a sus socios; en el
supuesto de incumplimiento del pago de impuesto por parte de cualquiera de los
socios, el Fisco Nacional puede ir en contra del patrimonio de la sociedad de
personas, y en caso de ser insuficiente para cubrir el pago de impuesto, podrá ir
en forma subsidiaria contra el patrimonio de los otros socios.

De la revisión del presente expediente administrativo pudo constatarse que los

socios de la contribuyente Manuel Reyna Pares (RIF V-03753877-5), Luis Alfredo
Araque (RIF V-03184398-6), Alfredo de Jesús (RIF V-03978025-5), Pedro Sosa
(RIF V-05533523-7), Maria del Pilar de Viso (RIF V-04360078-4) y Emilio Pittier
(RIF V-04349345-7), presentaron las correspondientes declaraciones de sus
enriquecimientos incluyendo los provenientes de su participación en la Sociedad
Civil ARAQUE, REYNA, DE JESÚS, SOSA, VISO & PITTIER y pagaron el
impuesto correspondiente al ejercicio 1.992, no siendo procedente la
responsabilidad solidaria de la recurrente. Y así se declara.

- Modos de extinción. Prescripción.

Contribuyente: Inversiones La Pitie, C.A.
Resolución Nro. HGJT-
Fecha:

Las Actas declaradas inválidas constituyen medio

idóneo para interrumpir el lapso prescriptivo.
“Dilucidado el punto anterior, esta Alzada entra a conocer el alegato relativo
a la prescripción correspondiente al ejercicio fiscal 1.987. Observa esta Alzada lo
siguiente:

Fernando Sainz de Bujanda (Lecciones de Derecho Financiero. 9º Edición.

Facultad de Derecho de la Universidad Complutense. Madrid, España, 1991.
Pág.302) afirma con respecto a la prescripción, lo siguiente: “Como es sabido, los
derechos se extinguen cuando durante cierto tiempo permanecen inactivos o
irreconocidos, es decir, no se ejercitan por el titular ni se reconoce su existencia
por el obligado. A esta figura se denomina prescripción extintiva”.

Por su parte Héctor Villegas (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario,

3era Edición. Editorial de Depalma. Buenos Aires, Argentina. 1.980. Pág.262)
afirma lo siguiente:

“Se acepta actualmente que las obligaciones tributarias

pueden extinguirse por prescripción, configurándose este
medio cuando el deudor queda liberado de su obligación por
la inacción del Estado (su acreedor) por cierto período de
tiempo”.
En nuestra Doctrina Allan Brewer Carías (El Derecho Administrativo y la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana.
Colección Estudios Jurídicos Nro.16. Caracas, Venezuela. 1.982. Pág. 111)
señala textualmente:

“Por último, también puede considerarse como un derecho

de los interesados en relación con la Administración, el
derecho a la prescripción. En efecto, cuando se trata de actos
administrativos que imponen o crean obligaciones a los
particulares, éstos no pueden estar sujetos eternamente a
dichas obligaciones, sino que tienen derecho a oponerse a
su cumplimiento y a que las mismas prescriban por el
transcurso del tiempo”. (Subraya la Gerencia).

Y caracterizando este derecho de los particulares con respecto a la

Administración, el autor venezolano José Araujo Juárez en su obra Principios
Generales del Derecho Administrativo Formal. (Vadell Editores. 2da. Edición.
Pág.132) afirma:

“Este derecho es una consecuencia de la seguridad jurídica

que tienen los administrados, frente a acciones provenientes
de actos administrativos que imponen o crean obligaciones,
a oponerse a su cumplimiento por el transcurso del tiempo”.

Conforme a lo expuesto, corresponde pronunciarse a continuación sobre la

procedencia de la prescripción en el caso concreto, en particular por lo que
respecta a los efectos interruptivos del acta invalidada en esta decisión, a cuyo
efecto debemos partir señalando que la prescripción en nuestro derecho común
está definida en el artículo 1.952 del Código Civil como “... un medio de adquirir
un derecho o de libertarse de una obligación, por el tiempo y bajo las demás
condiciones determinadas por la Ley.”
Esta definición recoge los dos tipos de prescripción que nuestra doctrina jurídica
reconoce y estudia, a saber: la prescripción adquisitiva o usucapión y la
prescripción extintiva o liberatoria.

Dentro de nuestra normativa fiscal la prescripción está concebida como un medio

extintivo de la obligación tributaria, conforme a lo establecido en el artículo 52, del
Código Orgánico Tributario, la cual a decir de Baudry-Lacantinierie y Tissier, “es
un modo de liberación resultante de la inacción del acreedor durante el tiempo
fijado por la Ley”. (Citado por SILLERY LOPEZ DE CEBALLOS, Ricardo:
"Apuntaciones sobre la prescripción en materia de Impuesto sobre la Renta",
Italgrafica, Caracas, 1.996.)

Una vez efectuadas estas consideraciones sobre la noción de la prescripción, es

conveniente deslindar las diferencias existentes entre la prescripción de la
obligación tributaria y de los poderes del Fisco Nacional para determinar la
existencia y cuantía de la misma, a cuyo efecto se observa que según el
tratadista Dino Jarach (Curso de Derecho Tributario. Liceo Profesional Cima,
Tercera Edición, página 196), la acción para exigir el pago del impuesto se refiere
al ejercicio del derecho creditorio y su prescripción implica la extinción de la
deuda.

Por el contrario, la acción para determinar la existencia de la obligación tributaria

no se refiere al derecho creditorio y a la deuda del contribuyente o responsable,
sino al ejercicio por parte de la administración pública de sus poderes y facultades
tendentes a la determinación de las obligaciones, criterio este que, a su decir,
encuentra sustento en el hecho de que los poderes y atribuciones del fisco no
dependen necesariamente de la existencia de la obligación tributaria y que no
obsta a tal distingo la naturaleza y eficacia meramente declarativa de la
determinación.
Concluyendo, expresa que los poderes y facultades del Fisco están limitados en el
tiempo y terminan cuando el período establecido por la ley se haya cumplido, sin
que ello tenga influencia alguna sobre la extinción de la obligación tributaria.

Trayendo tales consideraciones al caso de autos, este órgano decisor aprecia que
en nuestra legislación, tal y como está concebido el artículo 151, del Código
Orgánico Tributario, la caducidad del plazo para notificar válidamente la
resolución culminatoria del sumario administrativo, invalida el acta fiscal que le dio
origen, así como los demás actos cumplidos en el sumario así concluido, no
produciendo en consecuencia efecto legal alguno.

Ahora bien, tal disposición rige únicamente respecto de la actuación de la

administración para determinar mediante dicho procedimiento sumario la
existencia y cuantía de la obligación, es decir, se circunscribe exclusivamente al
ámbito de dicho procedimiento, no afectando en modo alguno el derecho
creditorio que existe a favor del sujeto activo de la relación jurídico tributaria, ni la
deuda que tiene el sujeto pasivo a favor de aquél, por lo que tales actos
declarados inválidos y sin efecto con ocasión de la inercia del Fisco para
determinar, como antes se expresó, la existencia de la obligación, se limitan en el
tiempo únicamente a dicho acto determinativo, sin que ello incida en la extinción
de la obligación tributaria, por lo que permanece incólume el derecho de la
administración de exigir tal cumplimiento.

Al establecer el Código Orgánico Tributario que el acta fiscal y los demás actos
cumplidos en el procedimiento sumario quedan invalidados, cuando no se dicta la
resolución culminatoria dentro del lapso establecido, considera este Despacho,
revisando su propia doctrina y en uso de la facultad que le confiere el artículo 11,
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que las referidas
invalidaciones son sobrevenidas, por la no culminación del procedimiento
oportunamente, y sólo anulan con efectos hacia el futuro -ex nunc-, los aspectos
procedimentales o formales del sumario respectivo, quedando incólumes los que
afectan o rodean a la obligación tributaria, tales como la interrupción de la
prescripción.

Resulta ilógico que un acta que nace válida y en consecuencia interrumpió la

prescripción del crédito fiscal y sus accesorios, comenzándose a contar
nuevamente dicho lapso durante más de un año, sea invalidada hasta desconocer
los efectos jurídicos que ya se consumaron y que no se relacionan con el
procedimiento administrativo, sino con el crédito fiscal, como la interrupción de la
prescripción; de hecho, hay otros aspectos que se consumaron durante dicho
procedimiento que quedan firmes, como es el caso de las pruebas que
fundamentaron al acta y las producidas por la administración durante la
sustanciación del sumario administrativo.

Resultaría igualmente ilógico, que la Resolución Culminatoria del Sumario

Administrativo no produjese efectos interruptivos de la obligación fiscal, pues,
como ya se expresó, la invalidación de las actas del sumario, se circunscribe
únicamente a los efectos determinativos, más no a los actos emitidos para la
concreción de la obligación tributaria, los cuales, “per se”, evidencian la intención
inequívoca de la Administración de hacer efectivo el crédito fiscal que opera a su
favor.

De lo anterior se sigue, que la Resolución Culminatoria del Sumario

Administrativo, aun cuando fue notificada fuera del lapso de un año, establecido
en el artículo 151 del Código de la materia, también produce efectos interruptivos
de la prescripción.

En efecto, sólo en casos de nulidad absoluta se puede entender que los actos
administrativos jamás surtieron efectos, pero es preciso resaltar que en el
presente supuesto los actos que se están invalidando por el no ejercicio oportuno
de la competencia para resolver los sumarios, no adolecen de una nulidad
absoluta, sino de un vicio de incompetencia sobrevenida por virtud del
agotamiento del tiempo hábil para su ejercicio. Se trata pues, de un acto que,
en un primer momento, consta de todos los elementos necesarios y está exento
de vicios; que en un segundo momento resulta afectado por un vicio sobrevenido,
que no es simplemente un obstáculo a su eficacia; y que, como consecuencia de
lo anterior, el acto deviene anulable. (SANTI ROMANO. Osservazioni sulla
invalidità successiva degli atti amministrativi. En: Scritti Minori, Vol. II. 1.950, p.
338).

En este sentido el legislador consideró que si la administración no resolvía el

sumario dentro del lapso estipulado, se anulara el procedimiento y se repusiera al
estado de levantar nueva acta fiscal.

No podría entenderse que el Código le atribuyó al acta y a las Resoluciones

invalidadas, un vicio de nulidad absoluta, ya que esto contradice los principios
generales del derecho en materia de nulidades de los actos, que operan como
origen del derecho positivo y que en su carácter de fuentes del mismo han de
prevalecer y orientar la interpretación de las normas para que estos queden
incólumes. En este sentido, constituye un principio general el que las causales por
las cuales se considera un acto nulo de nulidad absoluta tienen la particularidad
de que obedecen a razones abstractas y preexistentes al acto y no sobrevenidas;
así lo ha expresado la doctrina más autorizada según la cual “....La invalidez
deriva siempre de un vicio del acto administrativo en el momento de su
formulación. La aparición de nuevas circunstancias no afecta en nada a la validez
del acto, sino sólo a la regulación de la relación jurídica que en tal acto tuvo su
origen.” (ZANOBINI. Corso di Diritto Amministrativo. 1.947, p. 255).

Si la nulidad absoluta es la consecuencia de mayor gravedad de los vicios del

acto administrativo y lleva a que éste no pueda en forma alguna producir efectos,
pues el acto nulo se tiene como nunca dictado, debemos entender que el mismo
sería susceptible de ser revocado o reconocido como nulo por la administración y
en el presente caso vemos como el acta fiscal, que nace válida desde que es
levantada y notificada hasta que caduca el lapso para decidir, no puede ser
revocada ni es imprescriptible el lapso para declarar su invalidez.

El Código Orgánico Tributario no establece que los efectos de la referida

invalidación serán ex tunc, por lo que no se puede concluir que al invalidarse el
sumario se le deban atribuir a dicha nulidad efectos hacia el pasado; más bien, al
no establecer nada al respecto, los efectos que el Código le atribuye a la referida
nulidad han de producirse ex nunc, es decir, hacia el futuro.

Así pues, el acta declarada inválida, así como la Resolución culminatoria del
Sumario Administrativo, interrumpen la prescripción siempre y cuando sean
dictadas por un funcionario competente y sin que se vulneren los derechos
individuales del contribuyente, pues, al quedar incólumes los medios probatorios
que la fundamentan, se evidencia el interés de la administración activa en
determinar y rescatar la deuda tributaria frente a un deudor, que tiene como
obligación natural el contribuir con las cargas públicas.

En este sentido, nuestro máximo tribunal ha establecido lo siguiente:

“Esta Sala al revisar los autos, pudo constatar que

funcionarios competentes de la administración activa
realizaron actuaciones administrativas en fechas 21 y 28 de
mayo de 1965 y 30 de diciembre de 1968, las que evidencian
el interés de la administración activa en determinar y rescatar
la deuda tributaria frente a un deudor, que tenía como
obligación natural el contribuir con las cargas públicas ...
Omissis... En otras palabras, esas actuaciones fiscales de la
administración activa mostraron la voluntad del acreedor en
rescatar su crédito, produciéndose por tanto el hecho
necesario para romper ese supuesto silencio administrativo;
de allí que aún cuando esa misma administración activa, en
ejercicio de la potestad de autotutela hubiese declarado
erradas las fórmulas utilizadas para la fiscalización para la
determinación de la base imponible, lo cual obligó a dejar sin
efecto las liquidaciones resultantes y aplicar el tipo o tarifa
establecida en la Ley a esta base imponible así determinada,
no puede legítimamente considerarse que ello conllevaría el
 desconocimiento de las actuaciones concretas y oportunas
que había realizado la fiscalización y las cuales estaban
dirigidas a hacer efectiva el rescate de su deuda tributaria por
cuanto esas actuaciones no se encontraron afectadas de
nulidad absoluta como lo hubiese sido de haberse
constatado una irregularidad de tal magnitud que acarrease
esta nulidad absoluta de la actuación fiscal, en cuyo caso sí
podría afirmarse con propiedad que tales actuaciones no
podrían tener efecto jurídico alguno y consecuencialmente
no podrían reconocérseles como medio de interrupción de
prescripción alguna”. (CSJ-SPA. No. 775 del 2-11-95)

De la sentencia antes transcrita, se desprende que cuando la interrupción de la

prescripción se verifica por un acto que nazca válido o que adolezca de un vicio
de nulidad relativa, se verifica la interrupción de la prescripción y comienza a
contarse nuevamente el lapso.

Así las cosas, para que la prescripción pueda operar, debe reunir tres requisitos
de carácter concurrente, a saber:

1.- La inactividad o inercia de la administración, representada en una actitud

negligente, de inacción, de falta de ejercicio de su derecho para hacer efectivo su
crédito.
2.- La falta de manifestación de voluntad del deudor de reconocer su condición de
tal.
3.- El transcurso del tiempo establecido en la ley, sin que durante el mismo se
hubiese producido ningún acto interruptivo de la misma.

Al faltar uno cualquiera de tales requisitos, el lapso prescriptivo se interrumpe y se

abre uno nuevo, siendo medios interruptivos de la prescripción en nuestro
ordenamiento jurídico, conforme lo previsto en el artículo 55, del Código Orgánico
Tributario de 1.983, aplicable “rationae temporis” al caso de autos, cuyo contenido
se ha mantenido en las sucesivas reformas realizadas a dicho instrumento legal,
en los años de 1.992 y 1.994, los siguientes:
1.- La declaración del hecho imponible.
2.- La determinación del tributo, sea ésta efectuada por la administración tributaria
o por el contribuyente, tomándose como fecha la de la notificación o de
presentación de la liquidación respectiva.
3.- El reconocimiento inequívoco de la obligación por parte del deudor.
4.- El pedido de prórroga u otras facilidades de pago.
5.- El acta levantada por funcionario fiscal competente, respecto del monto de los
tributos derivados de los hechos específicos a que ella se contrae.
6.- Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el
cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para
obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente
notificado al deudor.

De lo expuesto se observa, que constituyen medios idóneos de interrupción de la

prescripción, entre otros, el acta levantada por el funcionario fiscal competente,
así como la determinación del tributo efectuada por la Administración. Así, la
prescripción transcurrida se interrumpirá, primero, con la notificación del acta
fiscal y luego, se interrumpirá nuevamente, con la notificación de la resolución
culminatoria del sumario. Ello en razón de que tales actos, aunque adolezcan de
un vicio de nulidad relativa, constituyen sin duda manifestaciones de voluntad de
la administración para exigir el crédito fiscal, hecho este que evidencia a todas
luces el interés del sujeto activo de rescatar la deuda tributaria que a su favor
surgió al configurarse el hecho imponible previsto en la ley, como generador de tal
obligación a cargo del deudor, quien de acuerdo al principio consagrado en el
artículo 56 de la Constitución, está obligado a contribuir con los gastos públicos,
en este caso a través del impuesto sobre la renta.

En efecto, la doctrina más autorizada estima que cualquier acción de la

Administración, con conocimiento formal del sujeto pasivo, dirigida al
reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación,
determinación y liquidación del tributo, tiene efectos interruptivos sobre el curso
de la prescripción.

A tal fin, se sostiene que la actuación de la Administración debe satisfacer ciertos

extremos(Consúltese: JUAN LOZANO, Ana. La Interrupción de la prescripción
tributaria. Editorial Tecnos, Madrid, 1993). Así, la primera condicionante es la
referida al principio de la finalidad de los actos, en el entendido de que sólo
podría tener efecto interruptivo el acto cuya finalidad formal se corresponda con la
del procedimiento en el cual se encuentra inserto.

En este sentido, afirma ESCRIBANO (ESCRIBANO LOPEZ, F. Procedimiento de

liquidación: presupuestos metodológicos y consecuencias prácticas. Prescripción
e interrupción de plazos. Crónica Tributaria, Nro.19, 1976, pág. 191 y SS.) que
cada concatenación de hechos con trascendencia jurídica dirigidos a la
conformación de la voluntad de la Administración, que, en cumplimiento del
ordenamiento jurídico, desarrolla una función y determina la emanación de un
acto administrativo, sigue una línea independiente en su regulación sin posibilidad
de interferencia con hechos que las partes implicadas en el mismo puedan tener
con otro procedimiento, de lo que puede seguirse que cualquier acto que no tenga
como finalidad la misma que la del procedimiento respecto del que se pretende
que tenga virtualidad, no se debe considerar como acto del procedimiento y, en
consecuencia, debe negársele cualquier tipo de efectos en el mismo.

La segunda condicionante atañe al principio de la progresión, esto es, que el

acto cuya capacidad interruptiva se pretende sostener, debe tender hacia el
desarrollo del procedimiento, del tal modo que cada acto aislado no sólo debe ir
hacia al fin, sino que debe adelantar respecto del anterior.

Finalmente, encontrándose la prescripción tan vinculada con el principio de la

seguridad jurídica, es lógico que se condicione la virtud interruptiva de los actos
de la Administración, al conocimiento formal del sujeto pasivo de la relación
jurídico-tributaria. Pero, para que tal conocimiento se alcance, es preciso que se
cumplan las formalidades previstas en la ley con respecto a la notificación de los
actos administrativos, mas no necesariamente que se asegure el conocimiento,
de hecho, por parte del interesado, pues ello supondría un evidente sacrificio de la
seguridad jurídica al hacer depender la capacidad interruptiva del acto de
apreciaciones subjetivas sobre si el sujeto pasivo, efectivamente, conoció su
contenido.

Cumplidos estos extremos, la actuación de la Administración ostenta plena

eficacia interruptiva del curso de la prescripción, sin que para nada importe si tal
actuación, en definitiva, llegare a adolecer de un vicio de anulabilidad, como lo es,
sin duda, la invalidación a que alude el artículo 151 del Código Orgánico
Tributario, que, como se ha dicho, comporta una incompetencia sobrevenida en
razón del tiempo, para dictar la resolución culminatoria del sumario.

Aun cuando el asunto no está resuelto ni en la doctrina ni en la jurisprudencia

patria, los sistemas tributarios más avanzados le han dado definitiva solución. En
este sentido la doctrina española afirma que, atendiendo a la teoría general de las
nulidades, los actos administrativos viciados de nulidad relativa, no hacen
desaparecer de la actuación administrativa, la virtualidad interruptiva sobre la
prescripción (JUAN LOZANO, Ana. Ob. Cit.pág.80. ). Se dice que el acto no ha
de ser necesariamente perfecto para que genere los efectos interruptivos, sino
que basta con que sea un acto de la Administración (MANTERO SAENZ, A. La
prescripción en el Derecho Tributario. HPE, Nro.52, 1978, pág.166).

Las afirmaciones que anteceden se encuentran incardinadas por el principio

según el cual, las deficiencias formales impiden que el acto sea tenido como tal
acto administrativo, pero no lo desvirtúa como hecho de la Administración,
jurídicamente relevante, que manifiesta una voluntad contraria de ésta con
respecto a la consumación de la prescripción (Véase: FALCON Y TELLA,
Ramón. La prescripción en materia tributaria. Fondo Editorial La Ley, Madrid,
1992, pág.136.).

En este sentido es especialmente ilustrativa la sentencia del Tribunal Supremo

Español según la cual “...para la interrupción prescriptiva son bastantes los
hechos o los actos que, exteriorizados por la Administración frente al interesado,
manifiestan en ello todo lo contrario de una actitud de abandono u olvido de la
acción administrativa, sin que a ello quepa poner como obstáculo, deficiencias
formales cuya consecuencia será su óbice para poder tenerlo como un acto
administrativo en su riguroso concepto, mas nunca para que pueda ser acotado
como un hecho innegable en el sentido que le es propio, el de contrario al
consentimiento de la consumación del efecto extintivo de la acción o de la pérdida
del derecho que la prescripción implica...”( Cfr. Sent del Tribunal Supremo
Español del 30 de mayo de 1967, consultada en: MARTIN CACERES, Adriana
Fabiola. La Prescripción del crédito tributario. Instituto de Estudios Fiscales
Marcial Pons. Madrid, 1994, pág.139, nota al pie Nro.23. Esta decisión ha sido
ratificada por sentencias del mismo Tribunal de fechas 22 de marzo de 1974 y 18
de junio de 1976.).

La doctrina italiana, por su parte, ha sostenido incluso la virtualidad interruptiva de

los actos viciados de nulidad radical, al señalar que la liquidación efectuada por
órgano incompetente tiene eficacia interruptiva sobre la prescripción del crédito
tributario (COCIVERA, B. In tema di prescrizione estintiva nel Diritto tributario.
Rivista di Diritto Financiario é scienza delle Finance, [Link], 1952, pág.160).

De todo lo expuesto se infiere que lo trascendente es entonces, verificar si ha

existido en la realidad una demostración inequívoca de la voluntad de la
Administración de liquidar el crédito tributario, que pueda estimarse como
contraria, sin duda alguna, a la actitud pasiva del que abandona su derecho y lo
pierde por efectos de la prescripción. Si tal actuación deviene nula por defectos
formales del procedimiento o del acto mismo, obviamente habrá de ser corregida,
pero nunca, y ello pareciera obvio, podrá desconocerse su carácter de hecho
contrario a la inercia que ha querido castigar el legislador tanto en el derecho
común como en el tributario, al consagrar el beneficio de la prescripción como
medio extintivo de las obligaciones.

Por los razonamientos que anteceden, esta alzada concluye que el acta fiscal
levantada con ocasión del procedimiento determinativo de la obligación tributaria,
así como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, surten plenos
efectos legales a los fines de constituir un medio interruptivo de la prescripción de
la obligación tributaria, por cuanto configuran una manifestación inequívoca y
jurídicamente relevante, que evidencia sin lugar a dudas la decidida voluntad de la
Administración de hacer efectivo el crédito fiscal.

Seguidamente y en base a lo precedentemente expuesto, esta Gerencia analizará

de inmediato el alegato que al respecto esgrime el representante de la recurrente,
el cual invoca el contenido del artículo 52 del Código Orgánico Tributario, relativo
a la extinción de la obligación tributaria por efecto de la prescripción, en cuanto al
ejercicio 1.987.

En tal sentido, se observa que el referido artículo 52, consagra la prescripción

invocada y el artículo 54, determina el inicio de la misma, en los siguientes
términos:

"Artículo 52. La Obligación tributaria y sus accesorios

prescriben a los cuatro (4) años."

"Artículo 54. El término se contará desde el 1º de enero del

año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible."

Como se evidencia de los artículos 52 y 54 supra transcritos, el lapso prescriptivo

de cuatro años deberá computarse a partir del 1º de enero del año siguiente a
aquel en que finalizó el ejercicio fiscal de la contribuyente. Para el caso específico
del ejercicio comprendido entre el 01-01-87 al 31-12-87, se observa que el
mencionado lapso prescriptivo se había iniciado el 1º de enero de 1.988, pero
éste fue interrumpido a tenor de lo dispuesto en el ordinal 1º del artículo 55, del
Código de la materia, en fecha 04 de abril de 1.988, con la presentación de la
declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscalizado, abriendo
un nuevo lapso de cuatro años el día 05-04-88. Sin embargo, dicho lapso fue
igualmente interrumpido en fechas 30-07-90 y 10-08-90, con la notificación de
las Actas Fiscales Nros. HRC-1-1052-570 y HRC-1-1052-571, respectivamente,
que iniciaron los respectivos sumarios administrativos, comenzando un nuevo
período prescriptivo respecto a cada una de ellas, los días, 31-07-90 y 11-08-90,
venciendo sin interrupción en fechas 30-07-94 y 10-08-94, respectivamente, toda
vez que las Resoluciones culminatorias de los sumarios fueron notificadas el día
03 de mayo de 1.995.

En consecuencia, se considera procedente el alegato de prescripción incoado por

la recurrente, ya que para la fecha en que fueron notificadas las Resoluciones
Culminatorias del sumario, es decir 03-05-95, se había consumado íntegramente
el lapso de cuatro (4) años de que disponía la Administración para hacer valer su
derecho, sin que durante el mismo se hubiese efectuado actuación alguna capaz
de interrumpir el transcurso de la misma y así se declara.

-Pago.
Contribuyente: International Tropicana, C.A.
Resolución Nro. HGJT-A-316
Fecha: 06-12-95

El pago como medio de extinción

de la obligación tributaria.

“En relación al alegato de la recurrente sobre el pago, tenemos que el

Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio declarado por el
contribuyente, es decir el Código del año 1983, consagra en su artículo 39 lo
siguiente:

“ARTICULO 39.- La obligación tributaria se extingue por los

siguientes medios comunes:
1. El Pago.; (omissis)”

Como se observa, la norma transcrita nos establece claramente que la

obligación tributaria se extingue con el pago de dicha obligación.

Según Manuel Ossorio, pago es:

“Cumplimiento de la prestación, que constituya el cumplimiento de

la obligación, ya sea ésta una obligación de hacer o una
obligación de dar.” 24

Tratándose de una obligación tributaria, tenemos que el medio de extinción

más común es el pago, ya que estamos en presencia de una obligación de “dar”.

En relación al lugar, fecha y forma del pago, el artículo 41 del Código

Orgánico Tributario (1983) nos establece que éste debe efectuarse de acuerdo a
lo establecido en la Ley o en su defecto la reglamentación. A tal efecto el artículo
13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, que era el
vigente para el ejercicio declarado, establece que la declaración de rentas deberá
ser presentada dentro de los tres (3) meses siguientes a la terminación del
ejercicio anual.

En el presente caso, una vez analizados los recaudos que cursan en el

expediente, esta Gerencia pudo constatar que la contribuyente presentó la
Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio fiscal comprendido
24
OSSORIO, Manuel; Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Editorial Heliasta, S.R.L.
Buenos Aires- Argentina. 1984. Página 533.
entre el 01-01-89 y el 31-12-89, en fecha 30 de marzo de 1990 por ante la Oficina
correspondiente del Ministerio de Hacienda, tal y como se evidencia de la copia
fotostática del formulario H-87-219773, signado con el Nº 004116 y la planilla para
pagar T-82-2142005, cancelando así el monto correspondiente por concepto de
impuesto autoliquidado, el cual asciende a la cantidad de Bs. 147.824,15.
Asimismo, presentó carta emitida por el Banco Mercantil, en la cual certifica que
International Tropicana C.A., canceló en fecha 29 de marzo de 1990, la planilla
antes identificada.

De lo anterior se concluye que la contribuyente presentó la Declaración

Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio coincidente con el año civil 1989
y pagó el monto por concepto de impuesto dentro del lapso previsto en el artículo
13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, quedando así
satisfecha plenamente la pretensión crediticia del Fisco, razón por la cual no es
procedente el pago de las planillas emitidas por conceptos de impuesto y multa,
por montos de Bs.147.824,15 y Bs. 6.000,oo respectivamente; y así se declara”.

Procedimiento administrativo.
-Pruebas.
Contribuyente: Hilados Flexilón, S.A.
Resolución Nro. HGJT-114
Fecha: 15-04-96

El término de prueba en el procedimiento

administrativo no es un plazo perentorio.

“Corresponde seguidamente pronunciarse sobre la violación al derecho a

la defensa alegada por la contribuyente cuando señala que la administración no
abrió la fase probatoria en el procedimiento sumario del cual emanó la
Resolución impugnada, violentándose así el derecho a la defensa establecido en
el artículo 68 de la Constitución de la República y el artículo 139 del Código
Orgánico Tributario.
 Para resolver el alegato en cuestión, esta Gerencia estima necesario
realizar las siguientes consideraciones:
1.- En primer término y como se observa de los documentos que cursan al
expediente administrativo, la controversia planteada con motivo de los reparos
formulados por la Administración se centra en determinar la procedencia de la
obligación de retener a que estaba obligada la contribuyente Hilados Flexilón, S.A
por los servicios de tintorería prestados por la empresa Textilera Gran Colombia,
C.A., todo lo cual era improcedente por las razones que tuvo a bien expresar tanto
en su escrito de descargos como en el escrito contentivo del recurso jerárquico
que aquí se analiza. Cabe agregar que tanto la defensa del contribuyente en su
escrito de descargos como en el recurso jerárquico, se centran en las razones
que, en su criterio, hacen improcedente la retención. De modo pues que en todo
momento se discute sobre el alcance jurídico del Decreto 1.506 de fecha 01-04-
87, en torno al reparo planteado.
Ello en nuestro criterio deviene en que el asunto bajo examen sea
considerado de mero derecho, en tanto y en cuanto versa sobre la aplicación de
una determinada norma a un supuesto de hecho (prestación de servicios), sin que
se encuentre controvertido ningún hecho por parte del contribuyente, quien acepta
que no efectuó la retención correspondiente.
Ahora bien, el artículo 130 del Código Orgánico Tributario de 1983
aplicable por vigencia temporal al presente caso, disponía lo siguiente:

“Artículo 130.- El término de prueba será fijado de acuerdo con la

importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a
quince (15) días.
En los asuntos de mero derecho se prescindirá de él, de
oficio o a petición de parte”

Como se observa de la norma transcrita cuando se trate de asuntos de

mero derecho debe prescindirse del lapso probatorio, todo lo cual es aplicable al
caso de autos. En tal virtud y conforme a lo expuesto debe concluirse que en el
caso de autos no debía abrirse el lapso probatorio y así se declara.
2.- En segundo término, es preciso dejar sentado que en ningún momento
la Administración rechazó prueba alguna presentada por la contribuyente, el cual
se encontraba habilitado para consignar las pruebas que tuviera a bien en
cualquier fase del procedimiento sumario, más aún cuando se le notificó
válidamente del mismo, tal y como se observa de la firma del representante de la
contribuyente en el acta fiscal que le concedía 25 días hábiles para presentar sus
descargos, derecho éste que se ejerció efectivamente.
Aunado a ello es menester agregar que, en el procedimiento administrativo
la fase probatoria no es una etapa preclusiva, toda vez que el particular puede
promover y evacuar durante todo el iter procedimental -y no sólo, repetimos, en la
fase probatoria- las pruebas que considere pertinentes.
En efecto “(...) la preclusión no rige en el procedimiento sumario con el
mismo rigor que el proceso civil, por lo que es posible aportar pruebas en
cualquier momento al igual que las alegaciones, siempre y cuando no hubiera
recaído decisión definitiva que ponga fin al procedimiento.
El interesado puede aportar pruebas durante toda la tramitación del
procedimiento, y no sólo en el plazo (...) a que se refiere la Ley. Según Gordillo, el
único principio jurídico efectivo en esta materia, es que la promoción y evacuación
de pruebas debe llevarse a cabo en alguna etapa del procedimiento, cuando el
particular controvierte los hechos reconocidos por la Administración. En su
opinión, nada parece obstar por lo que al Ius Constitum se refiere, a que la prueba
se practique en una etapa final, es decir, cuando se tramita el recurso jerárquico
ante el poder ejecutivo, intermedia, vale decir, cuando se tramita el recurso de
reconsideración o inicial; en otras palabras, por parte de la autoridad que atiende
originariamente el asunto plantado” 25
Conforme a los conceptos expuestos es válido señalar que una vez que el
contribuyente es notificado del procedimiento abierto en su contra y ejerce su
derecho a la defensa por intermedio del escrito de descargo, resulta cuesta arriba
25
Meier E., Henrique, El Procedimiento Administrativo Ordinario, Edit. Jurídica Alba, Caracas 1992, pág
231 y 232.
señalar que dicho derecho a la defensa pudiera ser vulnerado por no haber lugar
al lapso probatorio, en tanto y en cuanto las pruebas pueden ser presentadas en
cualquier fase del procedimiento, incluso en fase de revisión del acto
administrativo.
En base a las razones expuestas esta Gerencia considerando que el acto
administrativo impugnado se dictó dentro de un procedimiento del cual fue
notificado y en el cual efectivamente participó el contribuyente, resulta
improcedente el alegato formulado por el recurrente sobre la violación al derecho
a la defensa y así se declara”.

-Prueba para la procedencia de desgravámenes.

Contribuyente: Oswaldo José Montes Ramírez.
Resolución Nro. HGJT-A-39
Fecha: 24-01-96

La procedencia de los desgravámenes está sujeta

a la presentación de los comprobantes originales
de los gastos incurridos.

“El artículo 83 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para

el ejercicio de la declaración objetada, es decir de la Ley promulgada en el año de
1986, establecía lo siguiente:

“ARTICULO 83: Las personas naturales residentes en el país

gozarán de los desgravámenes siguientes:
6. Lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de
hospitalización prestados en el país al contribuyente y a las
personas a su cargo a que se contrae el artículo 85. Además,
lo pagado por lo funcionarios dependientes del Ministerio de
Educación al Instituto de Previsión y Asistencia Social del
 Ministerio de Educación, descontable de su sueldo y aplicable
al mismo concepto;...
Parágrafo Primero: Los desgravámenes autorizados en el
presente artículo deberán corresponder a pagos efectuados
por el contribuyente dentro del año gravable y serán
relacionados en el formulario que al efecto se edite. El
contribuyente deberá conservar los comprobantes respectivos
para ser presentados en la oportunidad en que la
Administración los requiera, con excepción de los relativos a
gastos médicos, odontológicos y de hospitalización, los cuales
deberán presentarse en todo caso junto con la declaración de
rentas.(omissis)”(Subrayado de la Gerencia)

El desgravamen establecido en el artículo antes transcrito, comprende lo

pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización, prestados en el
país al contribuyente, a su cónyuge no separado de bienes, a sus ascendientes
directos (padres, abuelos, etc.) y descendientes directos (hijos, nietos, etc.)
residentes en el país, con excepción de aquellos descendientes mayores de 18
años a menos que estén incapacitados para el trabajo, todo esto de acuerdo a lo
previsto en el artículo 85 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el
ejercicio declarado, es decir, la de 1986.

Para que sea procedente el desgravamen establecido en la norma anteriormente

transcrita, el contribuyente debe anexar los comprobantes de dichos gastos
médicos a su declaración anual de rentas, según lo establecido en el Parágrafo
Primero del citado artículo.

Del análisis efectuado al expediente se observa que cursan a los folios 9 al 23 del
mismo, copia de la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio
verificado, como la relación de desgrávamenes y rebajas por cargas de familia
identificada como anexo A-308, así como la relación de gastos Médicos-
odontológicos y los comprobantes que soportan la misma, en los cuales aparece
el sello de la administración en señal de haberlos recibido en fecha 27-05-91.

Del contenido de dichos documentos se aprecia que el contribuyente, anexó los

comprobantes a que alude la norma, hecho este que no es objeto de discusión en
el caso sub-judice. Ahora bien en cuanto a que los mismos son o no
“fehacientes”debemos empezar por señalar lo que significa dicho vocablo. Al
respecto el Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas de Torres, lo
define como “Verdadero, fidedigno, auténtico, merecedor de crédito. Lo que hace
fe en juicio”.

Aplicando dicho concepto al caso concreto, para dilucidar si éstos merecen crédito
o no, debemos partir de que los mismos son emitidos por profesionales de la
medicina, identificados en cada una de las facturas emitidas, en las cuales se
aprecia claramente el nombre y apellido del médico tratante, la fecha de emisión,
su monto, los teléfonos del respectivo consultorio y el destinatario del mismo, por
lo que se debe concluir, que tales facturas son merecedoras de fé a los fines de
catalogarlas como fehacientes para que proceda su deducción y así se declara”.

- Escrito de descargos.
Contribuyente: La Eléctrica Hispanoamericana, C.A. (LEHACA).
Resolución Nro. HGJT-96-139
Fecha: 23-04-96

Consecuencia de no presentar el escrito de descargos.

“El hecho de que la Administración haya señalado que se ratificó el

contenido de las Actas Fiscales, por cuanto la contribuyente no formuló escrito de
descargos contra las mismas, es perfectamente lógico y procedente, y se aleja en
mucho de ser la única fundamentación de las decisiones, lo cual, a juicio de la
recurrente, equivale a la “ausencia de los fundamentos de la decisión”; toda vez
que el mencionado escrito es el medio de defensa que la ley concede al
contribuyente fiscalizado para impugnar o desvirtuar los reparos que se le
formulen, y, en consecuencia, si esos descargos no son realizados, ni se
presentan elementos probatorios adecuados y suficientes para contradecir las
afirmaciones de la representación fiscal, la Administración Tributaria, siempre que
no perciba aspectos de ilegalidad, entiende que los hechos constatados por la
Fiscalización son plenamente veraces, por lo cual procede (como en el presente
caso), a ratificar el contenido de las Actas que hayan sido levantadas; y en esta
actuación no existe ningún tipo de nulidad. Así se declara”.

- Escrito de descargos. Oportunidad.

Contribuyente: Vidrios Domésticos, S.A. (VIDOSA).

Resolución Nro. HGJT-
Fecha:

Según el Código Orgánico Tributario de 1983, el escrito de

descargos podía ser presentado en cualquier momento,
mientras estuviese pendiente el procedimiento.

“Al respecto, esta Alzada administrativa debe señalar las razones por las
cuales la Administración consideró extemporáneo el escrito de descargos
presentado por la contribuyente, a cuyo efecto observa que ello se debió a una
errada interpretación del artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1.982,
vigente a partir del 31 de enero de 1.983, pues se consideró que tal escrito debía
presentarse en un término perentorio de 15 días luego de practicada la
notificación del acta, la cual en el caso de autos se hizo a la ciudadana María
Adela Cordero, quien para la fecha se desempeñaba como Gerente Financiero,
tal y como consta en las Actas Fiscales que dieron origen al acto administrativo
objeto de la presente impugnación (folios 87 al 96 y 102 al 104), persona ésta
facultada para darse por notificada de manera personal en nombre de su
representada, conforme lo previsto en el artículo 127 “ejusdem”.
 La errada interpretación de la norma consistió en considerar el lapso de 15
días hábiles para presentar el escrito de descargos, como un lapso perentorio,
cuando lo cierto es que dicho escrito podía ser consignado en cualquier momento
por el contribuyente, mientras estuviese pendiente el procedimiento, en virtud de
que dicho lapso no transcurría fatalmente, tal y como luce evidente del contenido
del artículo 135 “ejusdem”, el cual textualmente establecía lo siguiente:

“El afectado tendrá el plazo no perentorio de quince (15) días para

formular sus descargos, contado desde la notificación del Acta.
Regirá en materia de prueba y del lapso respectivo, lo dispuesto
en la Sección Tercera de este capítulo”. (Subraya la Gerencia).

En consecuencia, la Administración estaba obligada a apreciar y valorar el

referido escrito, no pudiendo argumentar para su rechazo que éste era
extemporáneo. Así, es forzoso concluir que en el caso de autos la Administración
incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación del
artículo 135 del Código Orgánico Tributario, aplicable “rationae temporis”. Ahora
bien, por cuanto dicho vicio sólo trajo como consecuencia la falta de apreciación
del escrito de descargos y, por tanto, es convalidable, esta Alzada, a fin de
subsanar el vicio existente, pasa a conocer de las defensas alegadas y de las
pruebas aportadas por el contribuyente, a fin de enervar la posición de la
Administración que dio origen al acto recurrido.
Con respecto a la inmotivación de la Resolución impugnada, fundamentado
en la circunstancia de que no se oyeron los descargos, esta Gerencia considera
pertinente señalar que en el caso “sub judice” no existe el vicio en referencia,
puesto que el requisito de la motivación de los actos administrativos, se cumple
cuando aparecen en el acto, las razones de hecho y de derecho en que fue
fundamentado, así lo ha expresado la Jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal
en Sala Político Administrativa, en los términos siguientes:
 “La exigencia de la motivación del acto administrativo es requisito
de forma que se cumple cuando aparecen en el acto las razones
de hecho y de derecho en que fue fundamentado. Si el acto
contiene esta referencia, tal requisito queda cumplido
independientemente de la veracidad de los hechos o de la
legitimidad del derecho en que se fundamenta, pues si tales
circunstancias son erróneas o falsas, el acto será ilegal por vicios
de mérito, o de fondo o de su causa, por error de hecho o de
derecho pero no por inmotivación”. (Sentencia de fecha 25-03-93,
caso CACMATEU).

Como se observa de la Jurisprudencia transcrita “supra”, se advierte

que la inmotivación en el presente caso no existe, por cuanto el contribuyente
conocía los motivos del acto, ya que ejerció de manera plena su derecho a la
defensa, y tan es así, que este órgano está conociendo de la impugnación del
acto, así como valorando los argumentos y pruebas traídos a colación a fin de
desvirtuar la actuación fiscal, con lo cual se subsana la falta de apreciación del
escrito de descargos. Asimismo, es de señalar que a pesar del error de derecho
en que incurrió la Administración, al no valorar el escrito de descargos en el
Procedimiento Sumario, esta Alzada conocerá todos los argumentos expuestos
por el recurrente para ajustar su decisión conforme a derecho, para que de esta
forma sea corregida la errónea interpretación del artículo 135 del Código Orgánico
Tributario vigente para el ejercicio fiscalizado.
Por las razones que anteceden y en virtud de que no existe inmotivación en
la Resolución recurrida, se desestiman tales alegatos y así se declara”.

- Pruebas.
Contribuyente: Grupo Consolidado Motores Lara, C.A. y otros.
Resolución Nro. HGJT-A-89
Fecha: 23-01-96
 Los documentos emanados de terceros no constituyen
prueba fehaciente de los costos de la mercancía comprada.

“El artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio

investigado, en su parágrafo primero, establece:

“El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas
directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores
que los normales en el mercado.
No constituirán pruebas de costo, las notas de débito de empresas
filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del
vendedor.”

Como puede observarse, la norma antes transcrita es clara al establecer que “la
factura” es el medio de prueba admisible del costo de los bienes y, además
agrega como requisitos para su procedencia que el precio no sea mayor al del
mercado.
No obstante lo anterior y, en atención al alegato de la recurrente en cuanto a que
pueden ser invocados todos los medios de prueba admitidos en Derecho, según
lo dispuesto en el artículo 137 del Código Orgánico Tributario, pasamos a analizar
las pruebas presentadas por la impugnante para demostrar el costo de los bienes
que aparece en las facturas aquí cuestionadas:
En lo que se refiere al escrito dirigido a la Administración de la Región Centro
Occidental, mediante el cual, un representante de la empresa Repuestos Andaluz,
en su condición de vendedora reconoce la veracidad de las ventas realizadas a la
contribuyente en el mes de septiembre de 1989, por un monto de Bs.
1.150.480,78, señalando que sí había traspasado directamente la mercancía tal
cual venía, sin registrarla en sus libros, “por lo que no hubo ganancia ni gastos en
la misma, lo único es que venía a nuestro nombre, por tanto nos faltó fue aclarar
la transacción tal cual ocurrió”.
Debemos señalar que la contribuyente no solo está obligada a comprobar que
efectuó una compra, sino también la naturaleza de la misma, a los efectos de
constituir o no, por tanto, una partida deducible para el cálculo de la renta
gravable.
En este sentido, podemos afirmar que el simple escrito de reconocimiento “en
forma genérica”, de haberle vendido mercancía a la contribuyente en septiembre
de 1989, por un monto global de Bs. 1.150.480,78, no contiene elementos de
juicio que permitan determinar su deducibilidad.
Asimismo, la afirmación, así sea por escrito, del vendedor de la contribuyente en
cuanto a la clase de gasto realizado por ésta, no constituye por sí misma la
prueba plena que requiere la ley; en todo caso dicha prueba surte efecto solo
entre las partes que efectuaron la operación, es decir, vendedora y comprador
(recurrente) y, no puede ser oponible al Fisco, por ser un tercero, condición por la
cual requiere una fehaciente comprobación de los hechos que afecten sus
intereses.
Por otra parte, el artículo 15 del Código Orgánico Tributario, establece:
“Los convenios referentes a la aplicación de las normas en la materia
tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo
en los casos autorizados por la Ley.”

En efecto, si bien tal como expone el vendedor en el referido escrito, él y la

contribuyente acordaron las ventas sin efectuar los correspondientes traspasos
en las facturas respectivas, esta circunstancia solo es oponible entre ellos, más no
frente al Fisco.
Debemos aclarar que, como manifestación de voluntad exclusiva del Estado, ante
el tributo el contribuyente tiene deberes y obligaciones y éstos no nacen de una
relación contractual sino que surgen de una relación de derecho público en la cual
el acuerdo de voluntades, en este caso, vendedor-comprador, más aún, la
voluntad del sujeto pasivo del tributo es totalmente irrelevante a los fines del
nacimiento de la obligación tributaria.
Conviene agregar, en lo que se refiere a la admisibilidad de esta prueba, que el
Código de Procedimiento Civil admite la pueba documental emanada de un
tercero, pero en su artículo 431, dispone:
“Los documentos privados emanados de terceros que no son parte en
el juicio ni causante de las mismas, deberán ser ratificadas mediante la
prueba testimonial.”

Siendo la empresa Repuestos Andaluz, un tercero con respecto a la controversia

aquí planteada entre la recurrente Grupo Consolidado Motores Lara, C.A. y Otros
y el Fisco Nacional, el documento de ella emanado, de conformidad con la
disposición antes transcrita, no puede admitirse por cuanto requería la ratificación
mediante la prueba testimonial.
Con respecto a las copias fotostáticas de depósitos bancarios a nombre de
“Repuestos Andaluz, S.R.L.” presentados por la impugnante, se concluye que, si
bien demuestran que ésta efectuó un gasto, no prueban nada en cuanto a la
naturaleza misma del egreso y, por tanto, no pueden constituirse en prueba del
costo de los bienes a los fines de su deducibilidad del enriquecimiento gravable.
De otra manera caeríamos en el absurdo de dejar a la voluntad de la propia
contribuyente la determinación de su renta gravable, mediante un procedimiento
probatorio distinto del que establece la legislación de la materia.
En virtud de lo antes expuesto, y conforme a lo dispuesto en el artículo 99 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 16-10-86, el cual señala que el valor
probatorio de los comprobantes que apoyen los asientos de los libros de
contabilidad surgirá de la fe que éstos merezcan, esta Gerencia considera que las
pruebas aportadas por la recurrente para demostrar el costo de la mercancía
comprada, durante el ejercicio 01-02-89 al 31-01-90, por el monto de Bs.
1.150.480,78, correspondiente a las facturas pertenecientes a la empresa
“Repuesto Andaluz, S.R.L.”, detalladas en el Anexo Unico del Acta Fiscal N°
HRCO-621-26, de fecha 26-11-92, contenida en el expediente, carecen de
elementos concretos de apreciación que desvirtúen la Resolución y planillas
impugnadas y, por tal motivo, ratifica el contenido de las mismas, la determinación
del enriquecimiento neto gravable del ejercicio comprendido entre el 01-02-89 y
el 31-01-90 y la diferencia de impuesto a pagar, de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 69 (Tarifa N° 2) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-
10-86”.

-Valor probatorio del Acta Fiscal.

Contribuyente: Sucesión del Señor Roberto Villasmil Candiales.
Resolución Nro. HGJT-96-97
Fecha: 28-03-96

Presunción de veracidad y legitimidad de las

Actas Fiscales. Posibilidad de desvirtuarla,
como garantía del derecho a la defensa.

“Con sus alegatos, la contribuyente pretendió desvirtuar los fundamentos

de los actos recurridos, pero, a tales efectos, no consignó en el expediente,
para conocimiento de esta Alzada, ningún elemento probatorio que sustente
sus dichos y afirmaciones.

Las Actas de Reparo levantadas y las resoluciones dictadas confirmando

las mismas, gozan de legitimidad y veracidad, en el sentido de que fueron
emitidas por funcionarios competentes para tales fines y de conformidad con las
previsiones legales al respecto.

Es así, como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la

contribuyente, quien debió demostrar sus argumentos con pruebas suficientes
para dejar sin efecto las Actas y Resoluciones objeto de impugnación.

La Administración nunca partió de presunciones ilegales, ni su actuación

fue caprichosa, como lo manifestó la recurrente, al margen de la verdad.
 En efecto, el artículo 145 del Código Orgánico Tributario aplicable a los
ejercicios investigados establecía, en la parte final de su encabezamiento, lo
siguiente:

"(...) El Acta, salvo en lo relativo a las sanciones privativas de la

libertad personal, hará plena fe mientras no se pruebe lo
contrario".

Y, con relación a las pruebas, el artículo 138 eiusdem, consagraba la

libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:

"Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en

derecho, con excepción del juramento y de la confesión de
empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la
administración".

En este orden de ideas, el criterio sostenido por la Corte Primera de lo

Contencioso Administrativo es el siguiente:

“Se hace igualmente necesario señalar que todo acto

administrativo contiene la apariencia formal de plena validez y
eficacia; en consecuencia, está revestido de una presunción de
legalidad, presunción que admite prueba en contrario, por lo cual
quien pretenda obtener en esta jurisdicción contencioso-
administrativa una declaratoria de nulidad, le corresponde probar
suficientemente la existencia de los vicios en que funda su
acción”. (Sentencia de fecha 16-06-83; Revista de Derecho
Público Nº 15; pág. 148).

Igualmente, ésta ha sido la tendencia de los Tribunales de Instancia; y así,

el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha
7-7-83, afirmó:

“(...) el Acta Fiscal es el medio con que cuenta la Administración

para llevar a conocimiento de los contribuyentes las pretensiones
fiscales en su contra y, sobre todo, porque los reparos contenidos
en el Acta Fiscal gozan de una presunción de veracidad en cuanto
 a los hechos, de allí que se invierte la carga de la prueba y el
contribuyente interesado tenga que desvirtuarlo(...).

... omissis...

“(...) mientras que el recurrente, aunque ha alegado hechos y

razones en contra de la actuación fiscal, no ha aportado en este
proceso elemento probatorio alguno tendiente a desvirtuar los
supuestos de hecho contenidos en el Acta Fiscal, ya que, es
precisamente el contribuyente recurrente, a quien toca desvirtuar
lo afirmado por la fiscalización, pero no con simples afirmaciones,
sino con las pruebas adecuadas (...)”. (Revista de Derecho
Tributario Nº 47, pág. 30).

El hecho de que la carga probatoria recaiga sobre la Administración o

sobre el administrado, (como en el presente caso), dependiendo de los motivos
invocados para la impugnación, ha sido manifestado por la Doctrina patria, en los
siguientes términos:

"Otro asunto que tiene importancia en relación con los motivos de

impugnación es lo atinente a que dependiendo del motivo que se
invoca correspondería o no al accionante la carga probatoria. Es
decir, el motivo de impugnación determina el debate probatorio
(...)". (Comentarios al Tema Motivos de Impugnación, Rafael
Badell Madrid, Avances Jurisprudenciales del Contencioso
Administrativo en Venezuela, Tomo III, pág. 61).

Sirven estas normas y estos textos parcialmente transcritos para reiterar la

precedente afirmación: en el caso que nos ocupa, correspondiendo a la
contribuyente, en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los hechos
que alegó en contradicción con la Administración, y no habiéndola traído al
expediente, las Actas y Resoluciones recurridas conservan todo su contenido y
todos sus efectos legales, resultando así, improcedentes los alegatos esgrimidos
por la contribuyente. Así se declara.
 En otro sentido, se rechaza, por falso, el alegato de indefensión esgrimido
por la recurrente, ya que lo cierto es que, en ningún momento, la Administración
cercenó el derecho a la defensa de la contribuyente, pues en cada acto
impugnado se dejó constancia de los fundamentos utilizados para decidir, de
manera que su destinatario conociera con precisión las razones de la
Administración; señalándose, adicionalmente, los medios de impugnación de los
cuales se podía valer en caso de disconformidad con los actos dictados, todo en
cumplimiento de las exigencias establecidas en la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos (artículos 18 y 73).

Es tan cierta la afirmación anterior que la contribuyente pudo,

efectivamente, ejercer el Recurso Jerárquico que en estos términos se decide.

En conclusión, los actos impugnados no crearon indefensión a la

comunidad sucesoral de la cual forma parte la recurrente, y así se declara”.

-Convenimiento.
Contribuyente: Sucesión Giovanni Errante Parrino.
Resolución Nro. HGJT-A-06
Fecha: 09-01-96

Valor del convenimiento judicial,

en sede administrativa.

Dispone el artículo 164 del Código Civil Venezolano:

“Se presume que pertenecen a la comunidad todos los

bienes existentes mientras no se pruebe que son propios de
alguno de los cónyuges.”
 Del análisis efectuado a la norma transcrita, se entiende que todos los
bienes integrantes de la comunidad conyugal pertenecen de por mitad a cada uno
de los cónyuges, hasta prueba en contrario.

En respaldo a este parecer, conviene citar lo expuesto por la Sala Civil de

la Corte Suprema de Justicia, en Sentencia de fecha 22 de Julio de 1.987.
Sostuvo la Corte en cuanto a los Bienes de la Comunidad Conyugal, lo siguiente:

“...Ahora bien, conforme al artículo 164 del Código Civil se

presume que pertenecen a la comunidad todos los bienes
existentes mientras no se pruebe que no son propios de
algunos de los cónyuges. Por consiguiente, la ley consagra
una presunción iuris tantum en relación con los bienes
comunes, la cual funciona tanto en las relaciones de los
esposos entre sí como en la de ellos con respecto a terceras
personas, y según la cual, se consideran de la comunidad
conyugal todos los bienes que aparezcan a nombre del
marido, de la mujer, o de ambos, mientras no se demuestre
que son propios de algunos de ellos. Por consiguiente, toca
al cónyuge que pretenda ser titular de algún bien probar
adecuadamente esta circunstancia...”.

Así como se presume que todos los bienes integrantes de la comunidad

conyugal pertenecen a la misma hasta prueba en contrario, de igual manera son
las cargas, las deudas, las obligaciones, los réditos caídos, las reparaciones
menores, etcétera, contraídas tanto por el marido como por la mujer durante el
matrimonio, las cuales son comunes y soportadas de por mitad por cada uno de
ellos. Dichas cargas están determinadas por el Código Civil en su artículo 165, el
cual dispone:
 “Son de cargo de la comunidad:
1º Todas las deudas y obligaciones contraídas por cualquiera
de los cónyuges en los casos en que pueda obligar a la
comunidad...”

El representante legal de la contribuyente sostiene, que la obligación

contraída por el de cujus, fue asumida sin el debido consentimiento de la
cónyuge, y que por vía de consecuencia, dicha obligación comprometió
únicamente los derechos del causante en la comunidad conyugal, todo de
conformidad con el artículo 168 del Código Civil transcrito supra.

Ahora bien, un acto cumplido por alguno de los cónyuges sin el necesario
consentimiento del otro puede ser anulado o bien convalidado por el otro cónyuge
para que este acto pueda surtir todos sus efectos jurídicos. Todo de acuerdo a lo
dipuesto en el primer aparte del artículo 170 ejusdem, el cual consagra:

“Los actos cumplidos por el cónyuge sin el necesario

consentimiento del otro y no convalidados por éste, son
anulables cuando quien haya participado en algún acto de
disposición con el cónyuge actuante tuviere motivo para
conocer que los bienes afectados por dichos actos
pertenecían a la comunidad conyugal...”

Al respecto se hace necesario precisar si la cónyuge GIOVANNA

CUNSOLO de ERRANTE, convalidó el acto mediante el cual el de cujus
comprometió a la comunidad de gananciales, cuando el apoderado judicial de la
Sucesión de Giovanni Errante Parrino, convino en la demanda incoada por la
Sociedad Mercantil Inversiones Moncagua, C.A., y si tal convenimiento tiene
efectos con respecto a las obligaciones de la prenombrada Sucesión con el Fisco,
por concepto de impuesto sucesoral. Al respecto es menester señalar lo que se
entiende por convalidación, la cual es definida como (Enciclopedia Jurídica Opus,
Tomo II, págs. 581 y 582) “La acción o efecto de convalidar. Es confirmar o hacer
válido un acto jurídico imperfecto.”

En cuanto al convenimiento, sostiene la doctrina que éste le otorga a un

acto el carácter de cosa juzgada, llegando a calificarsele como una confesión de
los hechos singulares invocados, siendo por lo tanto irrevocable aún antes de la
homologación del Tribunal, según lo dispuesto por nuestro Código de
Procedimiento Civil en su artículo 263. El maestro Arminio Borjas compara al
convenimiento con la confesión judicial, la cual es expresada libremente por las
partes, dándole a tal acto el carácter de cosa juzgada, y por ende irrevocable por
ningún otro acto.

Por su parte, Aristides Rengel Romberg, en su obra “Tratado de Derecho

Procesal Civil Venezolano.” (Tomo II, pág 336, Editorial Ex Libris, 1.991) expone
lo siguiente: “En nuestro sistema, la declaración del demandado, de allanarse
y reconocer la pretensión del demandante, absorbe en sí la valoración que
habría hecho el juez acerca de la procedencia de la demanda y la sustituye,
quedando limitada la actividad del juez a la simple homologación, que sólo
puede ser negada en caso de tratarse de una pretensión contraria al orden
público o a las buenas costumbres, o que esté fuera del ámbito de las
relaciones jurídicas disponibles, en que no son admisibles los medios de
autocomposición procesal.”

Más adelante, sostiene lo siguiente: “En todo lo demás, el acto de

reconocimiento de la demanda, vincula al juez, el cual tiene que limitarse a
darle la homologación de ley, que lo hace título ejecutivo, por la autoridad
de cosa juzgada que le atribuye el Art. 263 C.P.C.”

Para ampliar lo anterior es conveniente citar lo sustentado por la Corte

Suprema de Justicia en fallo de la Sala de Casación Civil del 28 de enero de
1.993, en el juicio del Banco de Desarrollo Agropecuario S.A. (Bandagro) contra
Granos Barquisimeto, S.A. (Grabarsa). Sostuvo la Corte:

“Estima por demás oportuno la Sala destacar que la

apreciación de la recurrida en cuanto a los efectos del
convenimiento, coincide con su doctrina en cuanto a que el
convenimiento es una declaración de voluntad emanada del
demandado, en virtud de la cual manifiesta estar en todo de
acuerdo con lo reclamado por el actor y aceptar en forma
integral las consecuencias de esa reclamación. En ese
sentido, aun siendo el convenimiento un acto netamente
procesal, carece de todo carácter contencioso, lo cual
implica que producido éste, al juez sólo le resta impartir la
homologación para que se consolide como tal
convenimiento; pero que produce sin embargo efectos de
inmediato, por cuanto aun antes de la declaratoria del
Tribunal resulta irrevocable por disposición de la Ley.”
(Sentencia de fecha dieciséis (16) de Octubre de mil novecientos
ochenta y seis (1.986), publicada en Gaceta Forense Nº 134, Vol
II, páginas 1.042-1.043, de la 3a Etapa. Repertorio Mensual de
Jurisprudencia Año XX, Enero, 1.993, Tomo I, Dr. Oscar Pierre
Tapia)

Ahora bien, consta en el expediente que el apoderado de la Sucesión de

Giovanni Errante Perrino, actuando de conformidad con el poder que le fuera
otorgado en fecha 14 de Julio de 1.994, por ante la Notaría Pública Duodécima
del Distrito Sucre del Estado Miranda, anotado bajo el Nº 25, Tomo 57 de los
Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, según consta a los folios 52 al
54 del expediente, en fecha 24 de Agosto de 1.994, convino en la demanda
incoada por la Sociedad Mercantil Inversiones Moncagua, C.A., lo cual fue
debidamente homologado por el Juzgado Décimo de Primera Instancia en lo Civil,
Mercantil y del Tránsito de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de
Caracas (Folios 47 y 48). En consecuencia, no puede ahora el representante legal
de la Sucesión pretender impugnar ese reconocimiento del pasivo ante la
Administración Tributaria, por cuanto queda demostrado fehacientemente en el
expediente administrativo, que la sucesión asumió el pasivo y por lo tanto la
cónyuge del causante lo admite en un cien (100%) por ciento, convalidándose de
esa manera la obligación adquirida por el cónyuge, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 170 del Código Civil, retrotrayéndose dicha convalidación
a la fecha en que el causante asumió la obligación con dicha Sociedad Mercantil.
No puede por lo tanto la recurrente, tener un argumento o actuación para la vía
jurisdiccional y otro para la vía administrativa, pretendiendo negar lo afirmado y
convalidado con anterioridad, en la vía jurisdiccional. Así se declara.

- Caducidad.

Contribuyente: Inversiones La Pitie, C.A.

Resolución Nro.
Fecha:
Aplicación del artículo 151 del Código Orgánico Tributario,
a los sumarios abiertos con anterioridad al 10-12-92.

“En el presente caso, se hace necesario entrar a conocer en primer lugar,

el alegato relativo a la caducidad del lapso del cual disponía la Administración
para dictar y notificar válidamente las resoluciones culminatorias de los sumarios
administrativos, pues de ser procedente el mismo, ello incidiría respecto al
cómputo que debe hacerse a objeto de determinar si prescribió la acción que
tiene la Administración para exigir al contribuyente el cumplimiento de la
obligación tributaria.

A tal respecto, esta Gerencia considera procedente citar los artículos 225, 231 y
151 del Código Orgánico Tributario de 1.992, aplicables al caso “subjudice,” en los
cuales se establecía lo siguiente:
 "Artículo 225. En los Sumarios que estuviesen abiertos para la
fecha de entrada en vigencia de este Código, los lapsos
establecidos en los artículos 148 y 151, comenzarán a
contarse a partir de esa fecha de vigencia."

Así mismo, los artículos 231 y 151 “ejusdem,” disponían:

"Artículo 231. Este Código entrará en vigencia a los noventa

(90) días siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela.”

"Artículo 151. La Administración dispondrá de un plazo de un

(1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para
presentar el escrito de descargos, para tomar la resolución a
que se contrae este artículo.
Si la Administración no notifica válidamente la resolución en
el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y
el acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los
actos cumplidos en el Sumario.

Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así

concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se
haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin
perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y
las demás excepciones que considere procedentes."

Del análisis en conjunto de las disposiciones citadas, se infiere que en relación a

los sumarios administrativos sobre los cuales no se hubiera dictado decisión
culminatoria y que se incorporan bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario
del año 1.992, la disposición contenida en el artículo 148, relativa al lapso de
veinticinco (25) días hábiles para presentar el escrito de descargo, se computaría
a partir del 10-12-92, fecha de la entrada en vigencia de la Ley de Reforma
Parcial del Código Orgánico Tributario de 1.992, según lo dispuesto en su artículo
231, venciendo el mismo el 18-01-93.

Así pues, con la incorporación en la reforma del Código Orgánico Tributario de

1.992, del dispositivo contenido en el Artículo 151 “supra” transcrito, la
administración tributaria, a partir de su vigencia, disponía del plazo de un (1) año
para decidir los sumarios administrativos que se iniciasen o se hubieren iniciado
con ocasión a las actividades de determinación materializadas a través de las
actas fiscales, término que se contaría a partir del vencimiento del plazo
establecido para la presentación de los escritos de descargos respectivos, y cuya
inactividad por parte de la Administración en relación a ese aspecto,
provocaría la invalidez de las actas y de todos los actos cumplidos en el
sumario por efecto de la caducidad del plazo para adoptar y notificar la decisión
administrativa relativa a esos procedimientos.

La disposición contenida en el artículo 151 del Código comentado, fijó un lapso

ininterrumpible, improrrogable y no suspendible para la realización de una
actuación, cuya omisión por parte de la Administración genera una consecuencia
sancionatoria, ya que ninguna providencia o actuación distinta a la notificación de
la resolución culminatoria del sumario ( por ejemplo: la evacuación de oficio de
alguna prueba necesaria para dictar decisión), modifica el transcurso fatal del
lapso. Se trata pues, de un término de caducidad que al operar genera la
consecuencia sancionatoria que la misma norma prevé, específicamente, la
invalidación de todos los actos cumplidos durante el sumario administrativo.

Sobre el efecto de la verificación material del término establecido en la ley como

un lapso de caducidad, la Corte Suprema de Justicia en la Sala Político
Administrativa Especial Tributaria, en Sentencia de fecha 17 de Enero de 1.995
(Caso Venalum) ha manifestado lo siguiente:

"Siendo la caducidad un término extintivo de la acción por el

transcurso del tiempo, que es de orden público, constituye un
término fatal no sujeto a interrupción ni suspensión y corre
contra toda clase de personas, no pudiendo prorrogarse ni
aún por la expresa voluntad de las partes intervinientes en la
relación obligacional. En consecuencia, la caducidad tiene
que estar establecida expresamente por Ley, y nunca podrá
pretenderse, por medio de la interpretación transformar un
plazo de prescripción en un término de caducidad."
En relación al cómputo del lapso para que opere la referida caducidad del plazo
para dictar la decisión culminatoria del sumario administrativo y se produzca en
consecuencia la invalidación de las actas, según lo establecido en el artículo 151
del Código Orgánico Tributario de 1.992, es preciso aclarar, que éste deberá
contarse a partir del día siguiente en que expire el término previsto para la
presentación de los descargos, razón por la cual debe entenderse que se trata de
dos lapsos que nacen y se extinguen sucesivamente, es decir, uno a continuación
del otro.

En tal sentido, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en

sentencia de fecha 21 de junio de 1.995 (caso Shell de Venezuela S.A.), fijó el
siguiente criterio:

“En cuanto al plazo de veinticinco (25) días hábiles para

formular descargos, por cuanto el mismo establece un límite
a todos los contribuyentes quienes ante de la Reforma en
referencia podrían presentar sus defensas para disentir de la
actuación administrativa, mientras no se emitiera la
Resolución culminatoria del sumario, el mismo si debía
reconocerse a todos los contribuyentes, independientemente
del hecho de que los hubiere presentado, pues las
disposiciones del código no prevén excepción alguna al
respecto (......) por tanto el 11 de diciembre de 1.992
empezaron a correr los veinticinco (25) días hábiles para
formular descargos plazo perentorio que como tal caduca a su
vencimiento, venciendo el dieciocho (18) de enero de 1.993....”

A la luz de los supuestos anteriores, debe examinarse el caso de autos y en tal

sentido se observa:
En efecto, las Actas Fiscales de Reparo Nros. HRC-1-1052-570 y HRC-1-1052-
571, levantadas para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01-01-87 al 31-12-
87, notificadas en fechas 30-07-90, originaron la apertura de los sumarios
administrativos, sin embargo, para la fecha de entrada en vigencia del nuevo
Código de 1.992, no se había pronunciado la administración al respecto, por lo
cual a partir del 10-12-92, fecha en que comienza su vigencia, se inició el lapso de
veinticinco (25) días hábiles para presentar el escrito de descargo, venciendo el
mismo el 18-01-93 y abriéndose a partir del 19-01-93, de acuerdo a lo dispuesto
en el artículo 11 del Código Orgánico Tributario y 199 del Código de
Procedimiento Civil, el lapso de un (1) año previsto en el mencionado artículo 151
para que la administración se pronuncie y notifique válidamente al contribuyente
de las resoluciones culminatorias del sumario administrativo, venciendo dicho
lapso el 18-01-94.

Al ser notificadas las resoluciones impugnadas el 03-05-95, según consta a los

folios veinticinco (25) vuelto y nueve (9) vuelto del expediente contentivo del
recurso, es evidente la extemporaneidad de las mismas, ya que para dicha fecha
habían transcurrido un (1) año, tres (3) meses y quince (15) días en exceso del
lapso legal de un (1) año para la decisión y notificación de las mismas. Resulta
claro pues, que se verificó la caducidad del plazo para notificar las decisiones
culminatorias de los sumarios administrativos y en consecuencia son inválidas las
referidas actas fiscales y las resoluciones impugnadas, sólo para los efectos de lo
dispuesto en el precitado artículo 151. Así se declara.

Recurso Jerárquico:
-Objeto de impugnación.
Contribuyente: United Distillers de Venezuela, C.A.
Resolución Nro. HGJT-A-297
Fecha: 20-11-95

EL recurso jerárquico no procede contra las

consultas evacuadas por la Administración Tributaria,
que no afecten los derechos de los administrados.

“Esta Gerencia Jurídico Tributario, antes de entrar a decidir el fondo de la

controversia, observa:
El ejercicio del Recurso Jerárquico está sujeto al cumplimiento previo de
determinados requisitos de admisibilidad siendo éstos entre otros, los
establecidos de manera clara y precisa en el Artículo 164 del Código Orgánico
Tributario, es decir, que son impugnables mediante la interposición del Recurso
Jerárquico, y por ende también mediante el Recurso Contencioso Tributario, pues
este es admisible en los mismos supuestos previstos para el Recurso Jerárquico,
los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que: a)
determinen tributos; b) apliquen sanciones y c) afecten de cualquier forma los
derechos de los administrados.
Ahora bien, es evidente que las consultas evacuadas por la Administración
Tributaria, de conformidad con los Artículo 157, 158 y 159 del Código Orgánico
Tributario, no constituyen Actos Administrativos que pueden ser objeto de
Recursos Jerárquicos, ya que no son actos que crean derechos u obligaciones, ni
constituyen por ellos mismos una decisión capaz de producir determinados
efectos jurídicos, es decir, carecen de ejecutividad y ejecutoriedad, entendidas
estas características como acertadamente indica y sostiene el eminente jurista y
doctrinario Venezolano, Doctor Eloy Lares Martínez: “La ejecutividad es la
cualidad de aquellos actos administrativos, no sólo perfectos, sino también
eficaces, vale decir, provistos de la fuerza necesaria para producir sus efectos
naturales”, y por otro lado expone: “La ejecutoriedad es característica de aquellos
actos administrativos que imponen deberes y restricciones a los particulares, y
significa que, adoptada una decisión por la Administración, podrá cumplirse, aun
contra la voluntad de los obligados, sin necesidad de obtener pronunciamiento
alguno de los tribunales”.(Dr. Eloy Lares Martínez., Manual de Derecho Tributario,
V Edición, Año 1.983, pág. 172).
Es de observar igualmente, que en los pronunciamientos que constituyen la
respuesta dada por la Administración Tributaria ante las consultas elevadas por
los contribuyentes, no existe determinación de tributos, recargos, intereses o
sanciones, como si lo exige el contenido de la resolución que culmina el Sumario
Administrativo, de conformidad con lo previsto en el numeral 7 del Artículo 149 del
Código Orgánico Tributario. La evacuación de una consulta por parte de la
Administración Tributaria, constituye la manifestación de una opinión en torno a
un determinado hecho planteado, lograda a través de la interpretación de las
normas, teniendo como consecuencia de conformidad a lo dispuesto en el Artículo
159 ejusdem, que el hecho de seguir el criterio de la Administración o el expuesto
por el propio consultante en su escrito, en el caso de no obtener éste oportuna
respuesta dentro del plazo legal, repercute en favor del contribuyente al no poder
ser sancionado.

En este mismo orden de ideas, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político

Administrativa, Especial Tributaria, en Sentencia de fecha 19-07-90, expresó: “...
contra un acto simplemente de consulta administrativa, que como tal no es
recurrible, porque no es un acto definitivo, porque no resuelve ninguna solicitud,
petición o recurso, que no causa estado, que no liquida impuesto o multa contra
un contribuyente, que en consecuencia no crea derechos en contra de éste ni a
favor del Fisco Nacional, sino que simplemente expresa la opinión de quienes al
momento están al frente de los departamentos jurídicos de la Administración...”
(Subrayado de la Gerencia).

-Objeto de impugnación.
Contribuyente: Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A.
Resolución Nro. HGJT-53
Fecha: 29-01-96

La Gerencia Jurídica Tributaria no es competente

para conocer de recursos jerárquicos contra los
actos dictados por el Ministro de Hacienda.

Adicionalmente, el recurso es inadmisible por cuanto esta Gerencia carece

de competencia para revisar los actos del Ministro de Hacienda, como es el
impugnado, al no ser, obviamente, el superior jerárquico de dicho alto funcionario.
 En el caso de autos el Oficio Nº. H-351 de fecha 22 de mayo de 1.955 fue
emitido por el Ministro de Hacienda Dr. Luis Raúl Matos Azocar, es decir, la más
alta autoridad de la Administración Tributaria.

En este sentido el Dr. José Araujo Juárez sostiene:

"...OMISSIS, un supuesto necesario para que proceda el

recurso jerárquico, la existencia de un órgano superior
jerárquico a aquél que ha adoptado la decisión que se trata
de impugnar, es decir aquél con quien guarda una relación de
dependencia jerárquica. Por consiguiente, no procederá este
recurso contra los actos emanados de órganos que no
tengan otro superior en la esfera administrativa. Tampoco
procederá cuando un precepto legal así lo establezca
expresamente, aunque derive de un órgano inferior o
desconcentrado (C.S.J./S.P.A. : 14-2-85). Los actos que de
tales autoridades emanen "ponen fin a la vía administrativa",
"causan estado" o "agotan la vía administrativa", según la
terminología del Derecho Administrativo Formal. (Araujo
Juárez, José. "Principios Generales del Derecho Administrativo
Formal". Edit. Vadell. Valencia, 1.993. Pag.328).

En virtud de las anteriores consideraciones y a las disposiciones legales

anteriormente citadas, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera inadmisible el
Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente BANCO OCCIDENTAL DE
DESCUENTO S.A.C.A. y así se declara”.

-Interés para recurrir.

Contribuyente: Rontarca
Resolución Nro. HGJT-A-347
Fecha: 28-12-95
Para recurrir por vía jerárquica,
se requiere tener interés legítimo.

“Del escrito contentivo del Recurso Jerárquico presentado por la

contribuyente, se desprende que el mismo fue interpuesto por el ciudadano
Lic. Aramis Mateo, identificado como contralor de dicha empresa; a quien se le
requirió su cualidad para representar a la contribuyente, quien a través de
escrito presentado en fecha 31 de Octubre del año en curso, el cual se
encuentra inserto en el presente expediente administrativo, manifiesta no
poseerla.

Dispone el Artículo 164 del Código Orgánico Tributario, entre uno de los
requisitos de admisibilidad del Recurso Jerárquico en contra de los actos
emanados de la Administración Tributaria, que debe ser interpuesto “por
quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del Recurso
Jerárquico”.

En este mismo orden de ideas el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario,

dispone:

“Artículo 8. En las situaciones que no puedan resolverse

por las disposiciones de este Código o de las leyes
especiales sobre la materia, se aplicarán supletoriamente
y en orden de prelación, las normas tributarias análogas,
los principios generales de derecho tributario y las otras
ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y
fines, salvo disposición especial de este Código”.

De lo que infiere esta Gerencia, por interpretación del mismo, que en caso de
autos es aplicable lo dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, en su Artículo 49, numeral 2, al disponer:

“Artículo 49. Cuando el procedimiento se inicie por

solicitud de persona interesada, en el escrito se deberá
hacer constar:
2. La identificación del interesado, y en su caso, de la
persona que actúe como su representante con expresión
de los nombres y apellidos....” (Subrayado de la Gerencia)

Siendo aplicable igualmente en el presente caso lo dispuesto en el Artículo 22

ejusdem, el cual nos remite a lo dispuesto en el Artículo 121 de la Ley
Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, a objeto de definir lo que debe
entenderse por interesados, y a tal efecto establece:
“Artículo 121. La nulidad de los actos administrativos de
efectos particulares podrá ser solicitada sólo por quienes
tengan interés personal, legítimo y directo en impugnar el
acto de que se trate...”

Siendo criterio constante y reiterado de la Corte Primera de lo Contencioso-

Administrativo en sentencia de fecha 13-10-88, en la cual se expresa lo
siguiente:

“De allí que, el interés legítimo debe entenderse como la

existencia de una tutela legal sobre la pretensión del actor e
incluso, a falta de ella, de la no existencia de una norma que
impida su satisfacción, restringiéndola, limitándola o
negándola. Al mismo tiempo, la noción se enlaza con la
doctrina a la cual hemos aludido, por haber sido asimilada
por el sistema venezolano, en el sentido de que el recurrente
debe estar situado en una particular situación de hecho
frente al acto administrativo en forma de que el mismo
recaiga sobre su esfera, afectándola de manera determinante.

La existencia de que el interés sea personal alude a la de que

el actor haga valer en su nombre o en el de un sujeto o
comunidad a los cuales representa, su pretensión. La
relación del actor con la decisión impugnada es la de un
sujeto afectado por ella en su propia esfera. Lo que se
plantea a través del recurso es un derecho o una expectativa
de derecho que es posible individualizar, que no es un
anhelo vago o difuso, sino que incide sobre una esfera
patrimonial o moral es forma específica.

La tercera condición que el legislador establece, y que no es

otra cosa que una consecuencia de las anteriores, es la
existencia de un interés directo, esto es, la necesidad de que
el efecto del acto recaiga sobre el actor. Se requiere así que
el acto esté destinado al actor. Los efectos de los actos,
como es bien sabido son de múltiples naturaleza: Algunos
son directos, esto es, su producción es el motivo general del
acto, y es a ellos a los que alude la Ley con relación a la
legitimidad, otros son indirectos en el sentido de que la
voluntad manifiesta en el acto no estuvo destinada
fundamentalmente a producirlos sino que los mismos
operan en forma oblicua, circunstancial o mediata.
 Las condiciones precedentemente analizadas son
acumulativas, esto es, deben estar presentes en la totalidad
para que el impugnante o recurrente de un acto tenga la
condición de parte activa en el proceso de impugnación...”

Es de hacer notar igualmente, que es criterio sostenido por esta Gerencia, lo

siguiente:

“Tener un interés personal y directo: sobre este particular

conviene observar la restricción en cuanto al ámbito subjetivo del
derecho de petición, puesto que se está condicionando al
contribuyente a tener un interés personal y directo en una
situación concreta que requiera la aplicación de alguna norma de
carácter tributario”.

De todo lo anterior se concluye, que toda persona que pretenda ejercer este
derecho, debe contar con la cualidad suficiente para representar a la empresa,
y al no cumplir el recurrente con este requerimiento, incurriría en los
supuestos de inadmisibilidad de dicho Recurso. En el presente caso no se ha
demostrado en actas el requisito exigido de la representación legítima y
directa del ciudadano ARAMIS MATEO, para actuar en nombre de la
contribuyente, por lo que el presente hecho se encuentra enmarcado dentro de
las causales de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, con fundamento en las
disposiciones analizadas. Y así se declara”.

Responsabilidad penal tributaria.

- Eximente.
Contribuyente: Productora Cinematográfica Bolívar Films, C.A. (Grupo
Consolidado).
Resolución Nro. HGJT-253
Fecha: 10-10-95

Procedencia de la eximente de multa consagrada

en el artículo 105, ordinal 3ro., de la LISLR.
 “En relación al siguiente punto controvertido, identificado con el Nº 4, esta
Gerencia advierte que el mismo se limita a precisar si las multas liquidadas
conforme a lo previsto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1.983,
provinieron de reparos formulados en base a los datos e informaciones
suministrados en las declaraciones definitivas de rentas presentadas para los
ejercicios objeto de fiscalización y si fuere afirmativo, declarar con lugar la
eximente penal prevista en el numeral 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1.986.

Al respecto los apoderados sostienen que los reparos se produjeron con

fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministradas por sus
representadas en las declaraciones de rentas de los ejercicios reparados,
añadiendo que la fiscalización realizada por la Administración no sirvió sino para
corroborar o verificar cifras, partidas o conceptos que ya constaban y se
evidenciaban de la declaración de rentas y demás anexos, formularios y
comprobantes que habían sido suministrados a la Administración, trayendo a
colación lo que sobre este punto ha señalado la Sala Político-Administrativa de la
Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 16 de junio de 1.983.

Ahora bien, antes de entrar a conocer anterior argumento, es menester transcribir

el contenido de la eximente alegada, la cual es del tenor siguiente:

Artículo 105: “Si de la verificación de los datos expresados en

las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la
fecha de iniciación de la intervención final, resultare algún reparo,
se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda...
(OMISSIS)... Tampoco se aplicará pena alguna en los casos
siguientes:

(OMISSIS)

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento

exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su
declaración...”
Establece la citada norma que no se impondrá ningún tipo de multa cuando los
reparos que la originen se hayan producido en base a las declaraciones de rentas
presentadas por los contribuyentes por ante la Administración Tributaria,
debiéndose advertir que esta Gerencia acoge la interpretación de la Corte
Suprema de Justicia en el sentido de que el traslado del funcionario fiscal a la
sede de la contribuyente se justifica para verificar las partidas objeto de
deducción, concretándose dicha labor fiscal (revisión de libros contables, demás
registros auxiliares y comprobantes respectivos) a rechazar los montos que
considere improcedente. En efecto, en sentencia del 16 de junio de 1.983, antes
referida, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, recogiendo
el criterio sustentando por los extintos Tribunales de Impuesto sobre la Renta, y
refiriéndose a la norma prevista en el citado numeral 3º del artículo 105 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1.966, invocada por la contribuyente
HIDROCARBUROS Y DERIVADOS, C.A. para un caso similar al de autos,
expone:

“En la aplicación de la norma penal citada, lo fundamental no es el

desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente, en visita
para confrontar los datos suministrados en la declaración con los
elementos probatorios ad hoc (especiales para cada caso
particular), sino que de la investigación surjan hechos nuevos que
revelen, sin lugar a duda, ocultamiento presunto de rentas o
consista en el hallazgo de fuentes distintas extra-declaración.

Si los hechos que dan lugar a la determinación de la renta del

contribuyente aparecen, global o pormenorizadamente, expuestos
en la declaración, nos encontramos en presencia de una situación
que no amerita mayor esfuerzo ni dificultad para el agente
investigador, bastando el solo cumplimiento de su función
indagatoria, para cerciorarse, con auxilio de los libros de
contabilidad, registros y demás comprobantes de los detalles de
las operaciones señaladas por el contribuyente; pero el ejercicio
de esa normal actividad no autoriza por sí sola que se sancione,
sin mayor detenimiento de detalles, la presunta omisión u
ocultamiento de rentas por parte del sujeto pasivo de la obligación
tributaria. No se puede concebir lógicamente como podría
verificarse la sinceridad y exactitud de los datos contenidos en la
 declaración, sin antes examinar y escudriñar los registros de
contabilidad y establecer la correspondiente relación de los datos
con los comprobantes originales que den fe de las diversas
operaciones y de los respectivos asientos. La frase “con
fundamento exclusivo en los datos suministrados por el
contribuyente en su declaración”, usada en el numeral 3º del
artículo 105 de la Ley de la materia de 1.966, debe entenderse en
el sentido de que, para que proceda la eximente, las
modificaciones propuestas por el Fiscal al cuadro de formulario de
declaración, deben haberse engendrado como producto de la
consideración de los datos tanto singulares como globales,
suministrados por el contribuyente, bajo juramento en su
declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes
distintas, extraños a ese documento, que revelen la configuración
de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o
de ocultamiento premeditados...”

En fecha más reciente, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político

Administrativa-Especial Tributaria, en sentencia del 24 de enero de 1.995 (caso
BANCO UNION, C.A.) ratificó el criterio sustentado desde 1.983 al declarar con
lugar la eximente en comento, contenida en el numeral 3º del artículo 108 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.982 (equivalente al artículo 105 de la Ley de
1.986), señalando textualmente lo que a continuación se transcribe:

“No queda duda que la fiscalización se basó para la formulación

de los reparos en referencia, en la información aportada por la
contribuyente en sus declaraciones de rentas y de modo particular
en la conciliación de la renta, procedimiento que demuestra la
obtención del enriquecimiento neto gravable o pérdida, partiendo
de la utilidad que se obtiene en el respectivo ejercicio económico.
El hecho cierto de que todos los reparos formulados, tanto los que
fueron impugnados como los que no lo fueron, surgen a
consecuencia de los datos suministrados en los renglones y cifras
contenidas en los cuerpos mismos de los formularios y anexos en
las correspondientes declaraciones, de donde, y sin lugar a
dudas, los funcionarios fiscales actuantes tan sólo requirieron
hacer un examen y verificación de las partidas, lo que en modo
alguno significó exhumación de rentas omitidas o hallazgos
provenientes de fuente distinta a la propia declaración.

El hecho de que los funcionarios actuantes, se hubieran

trasladado a la sede de la contribuyente y hacer las
 investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y
comprobantes, no significa, de modo alguno, que los reparos ya
mencionados a lo largo del proceso, no se hicieron con base a los
datos suministrados en sus correspondientes declaraciones...”

Por todo lo precedentemente expuesto, y en virtud de que la labor fiscalizadora no

detectó la omisión de ingresos, ni otras fuentes extra declaración, esta Gerencia
declara con lugar la eximente penal prevista en el numeral 3º del artículo 105 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta del 22 de septiembre de 1.986, vigente para
los ejercicios objeto de fiscalización, por lo que consecuencialmente revoca en
todas sus partes las multas impuestas conforme a lo establecido en el artículo 98
del Código Orgánico Tributario vigente desde el 31 de enero de 1.983, en razón
de que dichas sanciones pecuniarias provienen exclusivamente de reparos
formulados en virtud de datos e informaciones suministrados por la recurrente
PRODUCTORA CINEMATOGRAFICA BOLIVAR FILMS, C.A. (Grupo
Consolidado) en sus declaraciones definitivas de rentas, presentadas por los
ejercicios 1.989 y 1.990. Así se declara”.

- Eximente.
Contribuyente: La Eléctrica Hispanoamericana, C.A. (LEHACA).
Resolución Nro. HGJT-96-139
Fecha: 23-04-96

Procedencia de la eximente prevista en el artículo 105,

numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

“El precitado artículo 105 (numeral 3), disponía:

“Si de la verificación de los datos expresados en las

declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha
de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se
impondrá al contribuyente una multa... omissis... Esta pena no se
impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el
impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco
por ciento (5%) del impuesto obtenido, tomando como base los
 datos declarados. Tampoco se aplicará esta pena en los
siguientes casos:

...omissis...

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento

exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su
declaración; (...)”.

El criterio sostenido por la Corte Suprema de Justicia sobre este aspecto,

establece lo siguiente:

“(...) La frase “con fundamento exclusivo en los datos

suministrados por el contribuyente en su declaración”, debe
entenderse en el sentido de que, para que proceda la eximente,
las modificaciones propuestas por el fiscal a la declaración debe
entenderse como producto de la consideración de los datos
suministrados por el contribuyente, bajo juramento en su
declaración y no de aquéllos que provengan de fuentes extrañas a
ese documento, que revelen la configuración de omisiones
involuntarias de rentas, estimaciones de oficio o de ocultamientos
premeditados(...)”.26

En igual sentido se pronunció en sentencia del 16-06-83 (caso:

Hidrocarburos y Derivados, C.A.), ratificada en sentencia más reciente del 24-01-
95 (caso Banco Unión), en los siguientes términos:

“En aplicación de la norma penal citada, lo fundamental no es el

desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente, en visita
para confrontar los datos suministrados en la declaración con los
elementos probatorios ad hoc (especiales para cada caso
particular), sino que de la investigación surjan hechos nuevos que
revelen, sin lugar a duda, ocultamiento presunto de rentas o
consista en el hallazgo de fuentes distintas extra-declaración”.
“Si los hechos que dan lugar a la determinación de la renta del
contribuyente, aparecen, global o pormenorizadamente,
expuestos en la declaración, nos encontramos en presencia de
una declaración que no amerita mayor esfuerzo ni dificultad para
el agente investigador, bastando el solo cumplimiento de su
función indagatoria para cerciorarse, con auxilio de los libros de
26
Sentencia de fecha 16-06-83. Revista de Derecho Público Nº 15; págs. 136 y 137.
 contabilidad, registros y demás comprobantes de los detalles de
las operaciones señaladas por el contribuyente; pero el ejercicio
de esa normal actividad no autoriza por sí sola que se sancione,
sin mayor detenimiento de detalles, la presunta omisión u
ocultamiento de rentas por parte del sujeto pasivo de la obligación
tributaria. No se puede concebir lógicamente como podría
verificarse la sinceridad y exactitud de los datos contenidos en la
declaración , sin antes examinar y escudriñar los registros de
contabilidad y establecer la correspondiente relación de los datos
con los comprobantes originales que den fe de las diversas
operaciones y de los respectivos asientos. La frase “con
fundamento exclusivo en los datos suministrados por el
contribuyente en su declaración”, usada en el numeral 3 del
artículo 105 de la Ley de la materia de 1966, debe entenderse en
el sentido de que, para que proceda la eximente, las
modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario
de declaración, deben haberse engendrado como producto de la
consideración de los datos tanto singulares como globales,
suministrados por el contribuyente, bajo juramento en su
declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes
distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración
de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o
de ocultamientos premeditados”.

Abundando sobre el punto, cabe señalar lo sostenido por la misma Corte,

en Sala Político-Administrativa Especial Tributaria, en el caso Venalum, antes
citado (25-01-95):

“La actuación fiscal, en el caso de autos, consta en el Acta...,

producto de la fiscalización realizada a la contribuyente y con
fundamento exclusivo en la declaración de rentas, formula los
reparos a los elementos constitutivos del hecho imponible
declarado, comprendido entre ellos, la base imponible, que
determinó un monto de la obligación, distinto al declarado, puesto
que, al ser objetados algunos de los datos del hecho imponible
declarado, entre ellos los referentes a las deducciones, varió
indefectiblemente el monto del enriquecimiento, y en
consecuencia, el monto del impuesto a pagar.
Es esta precisamente la razón de la eximente de multa
prevista en el ordinal 3º del artículo 89 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta vigente, y lo ha sido igual en todas las
anteriores,...omissis...
 “Esto es, que la Administración Tributaria ejerció su potestad
de verificar los datos declarados por la contribuyente y al ofrecerle
dudas razonables acerca de la veracidad y legalidad de los datos
declarados, procedió a realizar la determinación de oficio,
teniendo por fundamento dicha declaración de rentas,
estableciendo la diferencia con ésta,...”.

En el caso que nos ocupa, luego de examinar minuciosamente las Actas

de Reparo y la Resoluciones Culminatorias de los Sumarios, impugnadas, esta
Gerencia considera que es procedente la eximente de multa invocada por la
recurrente, ya que, efectivamente, las modificaciones propuestas por la
Fiscalización fueron producto del análisis de los datos aportados por la
contribuyente en su declaración de rentas, junto con los comprobantes y demás
documentos utilizados para demostrar la certeza de dicha declaración.

En todo caso, dichos comprobantes no son fuentes extrañas a la

declaración, sino, por el contrario, deben considerarse formando parte de la
misma, toda vez que no revelaron omisiones de rentas ni ocultamientos
premeditados, todo a la luz de la disposición contenida en el único aparte del
artículo 98 de la precitada Ley, el cual establecía:

“Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y

registros, deberán estar apoyados en los comprobantes
correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el
valor probatorio de aquéllos”.

Siendo así, son improcedente las multas impuestas a la contribuyente;

y así se declara”.

-Absolución.
Contribuyente: Sucesión Angel Ramón Ferrer Urdaneta
Resolución Nro. HGJT-
Fecha:
 Procedencia de la absolución de multa.
“Disponía el artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1.992, lo
siguiente:

“Si la infracción acarreare la evasión total o parcial de un tributo,

el contribuyente podrá al contestar, hacer la declaración omitida o
rectificar la errónea, si esta declaración fuere satisfactoria, se
liquidará de inmediato el tributo, y podrá absolverse de toda
sanción al inculpado, por decisión de la más alta autoridad de la
Administración Tributaria, si no apareciere intención dolosa”.
(Subraya la Gerencia).

Al analizar la norma transcrita, se observa que para apreciar la procedencia

la absolución solicitada, es necesario constatar por una parte si la contribuyente
después de habérsele efectuado el reparo, procedió a rectificar la declaración
errónea, y por otra parte, analizar si de los hechos imputados y las pruebas
aportadas se puede descartar la existencia de dolo en la forma de actuar de la
contribuyente.

En relación al primer supuesto, cursan en el expediente escrito de solicitud

de absolución de multa (folio 13) donde el representante de la contribuyente
acepta el reparo efectuado y renuncia a la presentación del escrito de descargos,
obligándose a pagar el impuesto liquidad, procediendo la Administración mediante
Resolución Nº HRZ-550-435 de fecha 28-10-94, a confirmar el contenido del Acta
de Reparo Nº HRZ-530-000071 del 07-06-94, y a ordenar liquidar Planilla de
Impuesto sucesoral por Bs.37.500,03 de lo cual se deduce que la declaración
hecha por la contribuyente fue satisfactoria, dándose así cumplimiento al primer
supuesto previsto en la norma.

Con respecto al segundo supuesto, esta Gerencia observa que su examen

se limita a constatar que la sanción impuesta por la Administración de Hacienda
Región Zuliana, tiene su fundamento en el artículo 99 del Código Orgánico
Tributario vigente para el momento de la apertura de la sucesión (06-01-94).
Dicha sanción es impuesta por haber cometido la infracción denominada
“contravención”, en la cual está totalmente ausente la intencionalidad del sujeto
en la comisión de la misma, aun cuando se produzca una disminución ilegítima de
los ingresos tributarios. En consecuencia, no existiendo en autos elementos
indicativos que permitan desentrañar de la subjetividad de la acción otra conducta
que no sea el haber obrado sin intención dolosa, esta Gerencia considera
procedente la absolución de la sanción. Así se declara”.

- Improcedencia de la eximente a los agentes de retención.

Contribuyente: Black & Decker de Venezuela, C.A.
Resolución Nro. HGJT-A-93
Fecha: 28-03-96

La eximente de responsabilidad penal tributaria

prevista en el artículo 105, numeral 3, de la Ley de
Impuesto sobre la Renta no procede en el caso de
reparos formulados a los agentes de retención.

“(...) corresponde decidir sobre el punto relativo a la procedencia de la

eximente prevista en el numeral 3ero, del artículo 105 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1986, vigente para los ejercicios investigados, con respecto a la
multa determinada conforme al artículo 100 del Código Orgánico Tributario por
cuanto -en criterio de la recurrente- los reparos fueron formulados con
fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su
declaración de rentas.

Al respecto esta alzada observa, disponía el numeral 3ero, del artículo 105 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable por vigencia temporal al caso
de autos, lo siguiente¨
 ¨Artículo 105: Si de la verificación de los datos expresados en la
declaración de rentas presentada con anterioridad a la fecha de
iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se
impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta
pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas
cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en
un cinco ( 5%) del impuesto obtenido tomando como base los
datos declarados. Tampoco se aplicara pena alguna en los casos
siguientes:
(omissis)
3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento
exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en
su declaración; (...)¨. (Resaltado y cursivas de la Gerencia).

De la norma transcrita se observa que, tal eximente opera única y exclusivamente

en aquellos casos en que le han sido formulados reparos al contribuyente,
entendiéndose por tal de acuerdo a lo establecido en el artículo 22 del Código
Orgánico Tributario, ¨ (...) a los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica
el hecho imponible de la obligación tributaria¨.

Ahora bien, la multa aplicada a la recurrente fue la prevista en el artículo 100 del
Código Orgánico Tributario de 1983, el cual a la letra señalaba:

¨Artículo 100.- Los agentes de retención y de percepción que no

retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán
penados sin perjuicio de la responsabilidad civil, con multa
equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir.¨
(Resaltado y cursivas de la Gerencia).

Como es fácil advertir, la sanción prevista en la norma transcrita está dirigida a

aquellos sujetos pasivos que actúan en calidad de agentes de retención, es decir,
de los sujetos pasivos respecto de los cuales no se verifica el hecho imponible y
cuya obligación es, pura y simplemente, una obligación administrativa, esto es,
no es una obligación tributaria, con la cual no guarda o no debe guardar,
técnicamente, ninguna relación. Es si se quiere, una carga pública impuesta por el
legislador a determinadas personas, entidades u oficinas.

Así, la extinguida Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta dijo: ´... la
obligación de retener no es una carga que se impone a una persona por su
cualidad de contribuyente, sino una obligación que se establece a cargo de
cualquier persona que realice pagos de remuneraciones, sin que se tome en
cuenta el hecho de que sea contribuyente del impuesto sobre la renta o de que no
lo sea...27

Aplicando los conceptos anteriores al presente caso, se observa que como

quedara precedentemente expuesto, la multa aplicada a la empresa Black &
Decker de Venezuela, C.A., no surge como consecuencia de reparos efectuados
a su declaración de rentas en su condición de contribuyente sino por el contrario
en su carácter de agente de retención. En tal virtud resulta improcedente otorgar
la eximente invocada por la recurrente cuando el supuesto de hecho de la misma
sólo opera -repetimos- en aquellos casos en que se formulen reparos con
fundamento exclusivo en los datos expresados por el contribuyente en su
declaración.
Por las razones expuestas esta alzada administrativa considera forzoso concluir
que en el presente caso es improcedente la eximente solicitada y así se declara”.

- Concurrencia de infracciones.
Contribuyente: C.A. Venezolana de Anuncios Luminosos (COVELUX, C.A.).
Resolución Nro.
Fecha:
No procede la concurrencia de infracciones cuando
27
Contreras Quintero, Florencio. Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la Renta y su
Responsabilidad, Biblioteca Nacional, Caracas 1963, pág 23.
 las sanciones son impuestas al sujeto pasivo,
como contribuyente y como Agente de Retención.

“Con relación al argumento de la recurrente señalando que en las

resoluciones impugnadas no se tomó en consideración el procedimiento aplicable
a los casos de concurrencia de infracciones, esta Alzada advierte lo siguiente:

El Código Orgánico Tributario, en sus distintas reformas, ha previsto el

sistema de la absorción de sanciones o acumulación jurídica, para los supuestos
en que se verifique la concurrencia de infracciones tributarias, ya sea bajo la
figura del concurso real, vale decir, cuando un mismo “sujeto realiza diversos
hechos delictivos independientes entre sí, que concretan diversas violaciones a la
ley, sin que se haya producido entre tales hechos una sentencia de condena”
(Arteaga S., Alberto).28; o ya bajo la forma del concurso ideal, que existe cuando
un mismo hecho constituye la violación de diversas disposiciones legales; toda
vez que el legislador no hace distinción alguna entre estos supuestos.

Sin embargo, de la sola definición de ambas figuras resulta obvio afirmar

que los diversos hechos delictivos o el hecho único violador de diversas normas,
ha de ser realizado por el mismo sujeto, al cual se le impondrá la sanción
correspondiente.

En materia tributaria, a tenor de lo previsto en el Código Orgánico

Tributario, tal circunstancia presenta una variable particular, habida cuenta de que
los sujetos pasivos de la obligación, eventuales responsables penalmente, pueden
serlo en calidad de contribuyentes o de responsables, según se trate de las
personas respecto de las cuales se verifica el hecho imponible u otras que, sin
tener tal carácter, por disposición legal, deben cumplir con las obligaciones de
aquéllos; existiendo la posibilidad,-ocurrida con frecuencia-, de que una misma
persona natural o jurídica sea simultáneamente, contribuyente y responsable, tal

28
Cita tomada del “Nuevo Código Orgánico Tributario”; Legislación Económica, C.A.; Caracas, 1992; pág.
119.
como ocurre en el caso que nos ocupa, toda vez que la sociedad mercantil
COVELUX, C.A., es Contribuyente y Agente de Retención.

En tal virtud, es menester precisar que nuestro criterio se orienta por

considerar que, aun cuando exista reunión de los caracteres o condiciones antes
aludidos en una sola persona, tal circunstancia no significa de suyo la confusión
de esos caracteres, de las obligaciones derivadas de los mismos y de sus fuentes,
pues, lo contrario sería obviar la naturaleza jurídica diferente que informa a las
obligaciones de una y otra calidad de sujeto pasivo.

En efecto, esta Gerencia comparte la tendencia doctrinaria mediante la cual

se sostiene que la obligación de los contribuyentes es tributaria, surgida entre el
Estado “en las distintas expresiones del Poder Público” y dichos sujetos, al
verificarse el hecho previsto en la ley como imponible; mientras que la obligación
de los Agentes de Retención es administrativa, impuesta por el Legislador como
una carga pública o “deber de colaboración” a las personas expresamente
señaladas por él; por lo cual, el incumplimiento de las obligaciones de uno y otro
sujeto, pese a que sus “condiciones” se encuentren reunidas en una sola persona
jurídica, acarrea la imposición de las diversas sanciones a que haya lugar, en
atención al carácter que identifica el incumplimiento y, por consiguiente, define la
pena correspondiente.

En este sentido, la Doctrina ha expresado:

“(...) conviene establecer cuál es la naturaleza jurídica de la

obligación de retener el impuesto en estos casos y de entregarlo
al Tesoro Nacional.

Esta obligación legal es, pura y simplemente, una obligación

administrativa, esto es, no es una obligación tributaria, con la cual
no guarda, o no debe guardar, técnicamente ninguna relación. Es,
si se quiere, una carga pública impuesta por el Legislador a
determinadas “personas, entidades u oficinas”, en la misma forma
 en que impone otras prestaciones o servicios, como el servicio
militar obligatorio, el desempeño de cargos electorales, etc.”.

...omissis...

“Al agente de retención incumplido, puede el Fisco Nacional

exigirle, por vía de responsabilidad civil, el pago del impuesto
dejado de retener,...

Pero obsérvese que son distintas las fuentes de las

obligaciones de uno y otro deudor del Fisco -la del contribuyente y
la del agente-, pese a que puedan ser cuantitativamente iguales
(no computando, en la del agente, los intereses moratorios): la
fuente de la obligación del primero es la Ley Tributaria, que ha
puesto a su cargo una obligación de tal naturaleza; en cambio, la
del segundo es el hecho ilícito, el incumplimiento, doloso, o no, de
una obligación administrativa, la inobservancia de la Ley, que ha
generado la consiguiente responsabilidad civil a su cargo” 29.

Por las razones antes expuestas, esta Alzada considera que para la
viabilidad del procedimiento aplicable en el caso de concurrencia de infracciones
tributarias resultan indispensables los siguientes requisitos:

a) Que dichas infracciones hayan sido cometidas por el mismo sujeto

pasivo.

b) Que dicho sujeto haya actuado con idéntico carácter o condición a la

hora de cometer los múltiples hechos antijurídicos o el único hecho transgresor de
diversas normas, según el caso.

c) Que las diversas sanciones hayan sido impuestas durante el mismo

ejercicio fiscal.

En el caso bajo examen, durante los tres (3) ejercicios fiscalizados fueron
impuestas a la recurrente multas en su carácter de contribuyente y en su carácter
29
Contreras Quintero, Florencio: “Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la Renta y su
Responsabilidad”; Caracas, 1968; págs. 23 y 52.
de agente de retención; por lo cual y en atención a los precedentes
razonamientos, esta Gerencia rechaza la “absorción” de sanciones pretendida por
la recurrente; y así se declara.

- Contravención.
Contribuyente: C.A. Venezolana de Anuncios Luminosos (COVELUX, C.A.).
Resolución Nro.
Fecha:

Los reparos por deducciones improcedentes

constituyen una contravención.

Por otra parte, la recurrente aduce que la falta de retención, como el

presente caso, tiene una sanción específica, por lo cual, -a su juicio-, no se debe
aplicar la sanción residual prevista en el artículo 98 del Código Orgánico
Tributario.

Al respecto, quien decide considera necesario hacer las observaciones que

siguen:

La contravención, tipificada y sancionada en los artículos 98 y 99 de los

Códigos Orgánicos Tributarios de 1.983 y 1.992, respectivamente, consiste en la
infracción tributaria que se verifica cuando se causa una disminución ilegítima de
los ingresos tributarios, sin haber cometido defraudación y sin haber incumplido
los deberes formales o los deberes relativos al pago del tributo. Dicha infracción
ha sido catalogada como “la evasión tributaria no dolosa”, que ocurre cuando los
ingresos fiscales se ven mermados “mediante acción u omisión que no constituya
ninguna de las otras infracciones tipificadas” en el Código Orgánico Tributario.

De tal definición legal se deriva la naturaleza “residual”, -si es permitido el

término-, de la infracción comentada; lo cual no significa que en los casos, como
el presente, en los que el sujeto pasivo de la obligación tributaria, además de ser
contribuyente, es responsable en calidad de agente de retención, e incumple con
su obligación de retener el impuesto correspondiente, se deba imponer sólo la
sanción específicamente prevista para los supuestos de incumplimiento del deber
relativo al pago del tributo, y no la sanción establecida para los casos de
contravención; pues, pretender tal situación, como lo hace la recurrente, sería
tanto como ignorar el hecho patente del perjuicio que la contribuyente ha causado
al Fisco con ocasión de haber realizado deducciones improcedentes por falta de
retención, disminuyendo ilegítimamente su enriquecimiento neto gravable y, por
ende, el monto del impuesto a pagar.

Es precisamente tal circunstancia la que justifica los reparos formulados y

la consecuente procedencia de la imposición de multas a la contribuyente, por
contravenir los intereses fiscales y al agente de retención, por incumplir su
obligación de retener y enterar oportunamente el impuesto respectivo.

Así las cosas, deviene afirmar que las multas objetadas fueron impuestas
con plena sujeción legal, como consecuencia jurídica de la verificación de los
supuestos de hecho tipificados por el Legislador; por lo cual, esta Gerencia
rechaza el argumento esgrimido en tal sentido por la recurrente. Así se declara.

- Circunstancias atenuantes.
Contribuyente: Procesadora Ichagro, C.A.
Resolución Nro. HGJT-95-280
Fecha: 10-11-95

Valoración de las circunstancias

atenuantes invocadas por la recurrente.

“este Despacho entra a conocer la solicitud del representante de la

recurrente, en el sentido de que se consideren las circunstancias atenuantes en la
imposición de la multa de Bs. 10.000,oo liquidada conforme a lo establecido en el
artículo 105 del Código Orgánico Tributario por no llevar la recurrente los libros de
contabilidad durante el lapso comprendido entre el 08 de octubre de 1988 y el 31
de diciembre de 1990. En efecto esta Gerencia observa que en la graduación de
la misma, la Administración de Hacienda Regional no apreció ningún tipo de
atenuantes, ya que por el contrario la multa en cuestión fue aplicada en su límite
máximo por la presencia de la agravante "reiteración de infracciones", prevista en
los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, en virtud de haber
cometido durante tres ejercicios consecutivos (1988, 1989 y 1990) ilícitos
tributarios de la misma índole, tipificados como incumplimientos de deberes
formales.

En este sentido aduce el representante de la recurrente: 1) La ausencia de

intención dolosa o de defraudación. 2) El no haber sido fiscalizada en ejercicios
anteriores. 3) La presentación de las declaraciones de rentas dentro de los lapsos
reglamentarios. 4) La no comisión de ninguna violación de normas tributarias en
ejercicios anteriores a 1.989, y 5) No haber tenido la intención de causar daño al
Fisco.

Referente a la primera y segunda atenuantes alegadas, es menester acotar que

la ausencia de dolo o de defraudación, así como el hecho de no haber sido
fiscalizada la recurrente en ejercicios anteriores, no están consagradas por el
Código Orgánico Tributario de 1.983 como circunstancias atenuantes, ni pueden
ser consideradas por esta Instancia como comprendidas en el numeral 5 del
artículo 85 del Código in comento, razón por la cual se desechan por
impertinentes.

En relación a la tercera atenuante, se invoca la presentación de las declaraciones

de rentas dentro de los lapsos reglamentarios. Al respecto, se hace imperativo
señalar que la presentación oportuna de las declaraciones de rentas constituye el
cumplimiento de un deber formal previsto en los artículos 117, numeral 1, literal
“d” del Código Orgánico Tributario de 1.983 y 13 del Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta del 21 de febrero de 1.968, aplicables ambos
instrumentos legales, para el momento en que fueron presentadas las
declaraciones de rentas consolidadas. Dichas normas se transcriben a
continuación:

Artículo 117: “Los contribuyentes, responsables y terceros están

obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas
de determinación, fiscalización e investigación que realice la
administración tributaria y en especial deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:
OMISSIS
d) presentar las declaraciones que correspondan”

“Artículo 13. La declaración de rentas deberá ser presentada

dentro de tres (3) meses siguientes a la terminación del ejercicio
anual”

Por otra parte se hace necesario aclarar que cuando el artículo 85, numeral 3 del
Código Orgánico Tributario de 1.983 establece como atenuante: “La presentación
o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario...”, se está
refiriendo a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su
autoliquidación ya presentada, y espontaneamente proceda a corregirlo antes de
que hubiese mediado algún tipo de actuación fiscal.

Por consiguiente, tampoco procede este alegato de atenuante, porque la

contribuyente se limitó a dar cumplimiento a deberes formales exigidos en
disposiciones tributarias.

En lo que concierne a la cuarta atenuante alegada, debe señalarse que consta en

el expediente recursorio (folio 32) que la recurrente sí incurrió en violación de
normas tributarias durante los tres ejercicios que preceden a 1.989, al
establecerse que en el ejercicio 1.988 (desde el 18 de octubre al 31 de diciembre)
no llevó los libros de contabilidad, por lo que se debe considerar improcedente la
presencia de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código
Orgánico Tributario. Por el contrario, se observa que en el ejercicio siguiente a
1.989, es decir en 1.990 la contribuyente volvió a incurrir en la misma infracción,
lo cual configura la reiteración de infracciones prevista en el artículo 75 del Código
Orgánico Tributario de 1.983 que a continuación se transcribe:

“Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva

infracción de la misma índole dentro del termino de cinco (5) años
después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o
resolución firme".

De la norma transcrita y de los hechos que constan en autos se colige la

existencia de reiteración, ya que estamos en presencia de los cuatro (4) requisitos
que exige el artículo 75 para que dicha figura tenga lugar, a saber:

a) Que sea imputable a un mismo contribuyente la comisión

al menos de dos infracciones tributarias: (Se debe entender
que la recurrente cometió dos infracciones tributarias, una en
cada ejercicio fiscalizado).
b) Que tales infracciones sean de la misma índole: (Ambas
infracciones constituyen incumplimientos de deberes formales).
c) Que sean cometidas dentro de un término de cinco (5)
años: (Las infracciones se llevaron a cabo en forma consecutiva,
es decir dentro del lapso de cinco años).
d) Que no medie sentencia o resolución firme en relación con
dichas infracciones: (El acto que determinó las infracciones se
emitió posteriormente a la comisión de dichos hechos ilícitos, y
por cuanto fue recurrido no puede calificarse de acto firme).
Comprobada como ha sido la reiteración en que incurrió la recurrente, sólo queda
declarar, como en efecto se declara, la presencia de la agravante prevista en el
numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1.983, constituída por
la reiteración de infracciones tributarias establecida en el artículo 75 ejusdem.

Finalmente, expone el representante, que la recurrente no tuvo la intención de

causar daño al Fisco, olvidando dicho representante que el hecho de no llevar los
libros al día, podría configurar la intención dolosa de ocultar cifras y datos
relativos a los ingresos obtenidos por la recurrente, que por ende se traduciría
eventualmente en un grave perjuicio para el Fisco. Ahora bien, el Presidente de
PROCESADORA ICHAGRO C.A. no llega a demostrar en autos que esta no era
la intención de su representada, razón por la cual esta Gerencia desecha en todas
sus partes este alegato de atenuante.

Ahora bien, vista la improcedencia de las atenuantes alegadas, y habiendo

demostrado esta Gerencia la presencia de la circunstancia agravante prevista en
el numeral 1, artículo 85 del Código Orgánico Tributario, al igual que se determinó
en el Sumario Administrativo, consecuencialmente procede a confirmar en todas
sus partes la multa aplicada por monto de Bs. 10.000,00 conforme a lo previsto
en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario aplicable "rationae temporis" al
caso de autos. Así se declara”.

- Reiteración.
Contribuyente: Administradora Estacecete, C.A.
Resolución Nro. HGJT-96-90
Fecha: 05-03-96

Supuestos de existencia de la circunstancia

agravante de la reiteración.

“Resulta un contrasentido señalar que la figura de la reiteración opera

siempre que no medie condena por sentencia o resolución firme entre las
infracciones cometidas, pero que, no constituye reiteración el presente caso,
porque no se ha dictado una previa resolución sancionatoria.

Es tan evidente la contradicción en la que incurrió la contribuyente, que

genera en quien decide, la impresión de que estamos en presencia de una
impugnación temeraria, hecha con el solo fin de suspender los efectos del acto
administrativo recurrido.

Es por ello, que esta Gerencia desecha, por errados, los argumentos de la
recurrente, y considera necesario hacer las siguientes precisiones:

El artículo 85 del Código Orgánico Tributario dispone:

"Son circunstancias agravantes:

1. La reincidencia y la reiteración (...)".

Y, en este sentido, el Legislador da la interpretación auténtica del término

"reiteración", en el aparte único del artículo 75 eiusdem, en los siguientes
términos:

"Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva

infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años
después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o
resolución firme".

De las normas parcialmente transcritas, se desprende con meridiana

claridad, que los supuestos necesarios para que exista la agravante de
reiteración, son:

a) Que el imputado cometa más de una infracción tributaria.

b) Que dichas infracciones sean de la misma índole.
 c) Que las mismas sean cometidas dentro de un término de cinco (5) años.
d) Que entre una comisión y otra, no medie condena por sentencia o
resolución firme.

En el caso que nos ocupa, se encuentran cubiertos los extremos antes

mencionados, ya que, como lo determinó la Fiscalización, la contribuyente
cometió la misma infracción imputada (incumplimiento del deber formal de llevar
adecuadamente los libros de compras y de ventas exigidos por la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), durante diez (10)
períodos impositivos contínuos, es decir, durante diez (10) meses contínuos,
término mucho menor que el de cinco (5) años establecido en el supra transcrito
artículo; y además, entre una infracción y otra, no recayó ninguna sentencia ni se
dictó resolución condenatoria alguna.

Siendo así, quedó plenamente configurada la circunstancia agravante

de la reiteración, y no existe, como erradamente lo invocó la recurrente, la figura
del concurso ideal de delitos. En consecuencia, son completamente legales y
procedentes las sanciones impuestas en la resolución impugnada; y así se
declara”.

- Improcedencia de eximente en caso de incumplimiento de deberes

formales.
Contribuyente: Inversiones Mayra, C.A.
Resolución Nro. HGJT-A-76
Fecha: 26-02-96

La eximente prevista en el artículo 88 de la Ley de Impuesto

sobre la Renta de 1.991, no es aplicable en los casos de
sanciones impuestas por incumplimiento
de los deberes formales.
 “El artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece:

“Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones

de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de
la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al
contribuyente la multa que corresponda...
... Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento
exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su
declaración.” (Subrayado nuestro)

Como puede observarse, esta disposición está referida a la aplicación de multas

en los casos en los que de la verificación de los datos contenidos en las
declaraciones de rentas, resultare algún reparo, es decir, que para la aplicación
de la multa y, por consiguiente de las eximentes de responsabilidad, previstas en
la norma transcrita, es esencial que surjan reparos con motivo de la fiscalización
practicada.

Ahora bien, de la investigación fiscal practicada por la Administración Tributaria no

se formuló reparo alguno, sino que se constató el incumplimiento de los deberes
formales consagrados en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, como son
la presentación extemporánea de la declaración de rentas correspondiente al
ejercicio 01-01-92 al 31-12-92 y la forma indebida en que estaban siendo llevados
los libros de contabilidad, incumplimientos por los cuales fueron aplicadas las
multas correspondientes, de conformidad con lo establecido en los artículos 106 y
110, ejusdem.

En consecuencia, no es aplicable al caso de autos la disposición contenida en el

artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta invocada por la recurrente, por
cuanto el supuesto ocurrido no se subsume dentro del supuesto de hecho
previsto en ella.
Debemos señalar que el cumplimiento de deberes formales se impone a fin de
que el contribuyente facilite y coadyuve en la precisa determinación de la
obligación tributaria, posibilitando la fiscalización para establecer si ésta ha sido
conforme a la Ley. Su incumplimiento, por ello, da lugar a la imposición de las
sanciones correspondientes, establecidas en el Código Orgánico Tributario.

Por su parte, el reparo procede cuando de la investigación fiscal practicada por la

Administración Tributaria, se determina una diferencia en el monto de la
obligación tributaria autoliquidada por el contribuyente, razón por la cual, debe
exigir los impuestos debidos e imponer las sanciones correspondientes a tales
omisiones.

En virtud de lo antes expuesto, esta Gerencia considera improcedente la

aplicación de la eximente prevista en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1991 y, por tanto, estima ajustadas a derecho las sanciones impuestas
a la recurrente, de conformidad con lo establecido en los artículos 106 y 110 del
Código Orgánico Tributario y, así se declara”.

Retenciones.

-Naturaleza de la obligación de retener.

Contribuyente: Eurobuilding International, C.A.
Resolución Nro. HGJT-A-86
Fecha: 26-02-96

Naturaleza jurídica de la obligación

de los agentes de retención.

“Frente al argumento de fondo esgrimido por la contribuyente en relación a

la INDEBIDA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO , por
no pertenecer la deuda tributaria al agente de retención, esta Gerencia considera
necesario establecer quiénes son agentes de retención y cuál es la naturaleza
jurídica de su obligación, razón por la cual procede a efectuar el siguiente análisis:

El Código Orgánico Tributario en su artículo 28 establece lo siguiente:

“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de

retención o de percepción, las personas designadas por la Ley o
por la Administración previa autorización legal, que por sus
funciones públicas o por razón de sus actividades, intervengan en
actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o
percepción del tributo correspondiente...”

De la norma anteriormente transcrita se infiere que el agente de retención es la

persona obligada a retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes o
responsables. La obligación de retener es una figura establecida con el fin de
detraer recursos de las economías de los particulares en función de la capacidad
económica de cada contribuyente, para obtener medios que permitan la
realización de los fines del Estado. Según Héctor Villegas, el cometido del agente
de retención está comprendido por dos actos diferenciables entre sí, pero que en
su conjunto definen la actuación que cabe al agente de retención, estos actos son
el acto de retener y el acto de ingresar:

“Retener significa detraer de una suma dineraria de un

contribuyente (y con la cual se halla en contacto el agente de
retención) un determinado importe en concepto de tributo.
Ingresar es depositar, ese mismo importe a la orden del fisco, es
decir, entregarle la suma tributaria detraída al contribuyente.”
(VILLEGAS, Héctor. “Los Agentes de Retención y de Percepción
 en el Derecho Tributario” Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1976,
página 21.)

En este mismo orden de ideas, Villegas expresa que pueden darse varias
circunstancias para que en determinadas personas recaiga esta cualidad, siendo
el punto común “ el hecho de que quien debe retener se halla en contacto directo
con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que él debe recibir, y
tiene, por consiguiente, la posibilidad material de amputar la parte que
corresponde al fisco en concepto de tributo” (...).(VILLEGAS, Héctor. Op cit.
página 26.)

Claramente se entiende que el agente de retención no es el contribuyente del

impuesto, ya que en él no se ha verificado el hecho imponible, es decir, en él no
se ha verificado el presupuesto establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación (artículo 35 Código Orgánico
Tributario) . Según Miguel Angel Collado, “la verificación del hecho imponible, en
cuanto exterioriza una capacidad económica, hace nacer en el realizador del
mismo, el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos”. (COLLADO Y.; Miguel A. “La retención a cuenta en el Impuesto sobre la
Renta de las personas físicas.” Editorial Civitas. 1 era edición. Madrid, España.
1992. página 39.) Para Villegas el contribuyente es un deudor a título propio, “es
quien sufre en sus bienes el detrimento económico tributario”, a diferencia del
agente de retención que es un responsable del cumplimiento de la deuda
ajena.

Según Florencio Contreras Quintero la obligación de retener el impuesto “es,

pura y simplemente una obligación administrativa, esto es, no es una obligación
tributaria, con la cual no guarda, o no debe guardar, técnicamente ninguna
relación. Es si se quiere, una carga pública impuesta por el Legislador a
determinadas “personas entidades u oficinas”, en la misma forma en que impone
otras prestaciones o servicios, como el servicio militar obligatorio, el desempeño
de cargos electorales, etc. Así, la extinguida Junta de Apelaciones del Impuesto
sobre la Renta dijo: ....la obligación de retener no es una carga que se impone a
una persona por su cualidad de contribuyente, sino una obligación que se
establece a cargo de cualquier persona que realice pago de remuneraciones, sin
que se tome en cuenta el hecho de que sea contribuyente del Impuesto sobre la
Renta o de que no lo sea...” (Subrayado de la Gerencia) (CONTRERAS Q.,
Florencio. Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la Renta y su
Responsabilidad Talleres Tipográficos y de Encuadernación de la Caja de Trabajo
Penitenciario instalados en la Cárcel Modelo de Caracas, 1963. página 23.)

Según este autor el agente de retención, tal y como lo calificó la jurisprudencia de

la antigua Junta de Apelaciones se convierte “en una especie de depositario sui
generis del dinero público, en la misma forma en que es, y con las mismas
consecuencias legales, cualquier recaudador o custodio de ingresos o dineros
públicos”. Por lo tanto es poseedor de las obligaciones fundamentales del
depositario; tales como la custodia de la cosa, la abstención de servirse de ella y
su restitución a aquel en cuyo nombre se ha hecho el depósito, asumiendo los
riesgos y liberándose de la obligación mediante la entrega del equivalente en
dinero.

De todo lo anterior se concluye que el agente de retención no está obligado por

una deuda que le sea propia, sino por una deuda ajena, y por lo tanto debe
cumplir con los cometidos de todo agente de retención, tal y como lo indicamos
supra, quedando establecido de manera clara que el agente de retención no es el
contribuyente de la obligación tributaria.

Ahora bien, el artículo 42 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

“Artículo 42.- La Administración Tributaria y los sujetos

pasivos, al cancelar las deudas tributarias por cualesquiera
 de los medios de extinción de las obligaciones previstos en
este Código, deberán imputar el pago, en todos los casos, en
el siguiente orden de preferencia:

1. A la deuda por cada uno de los tributos que fuere más

antigua y que no estuviere prescrita.
2. Al concepto de lo adeudado, según sus componentes, en
el orden siguiente.
2.1 Intereses moratorios.
2.2 Sanciones.
2.3 Tributo del período correspondiente:”

En este artículo se establece cómo debe imputarse el pago de deudas tributarias

y el orden de preferencia en que debe hacerse. Cuando la norma hace referencia
a la deuda tributaria esta haciendo mención a la deuda que como consecuencia
de su obligación tiene el contribuyente (aquel en el cual se verificó el hecho
imponible) con el sujeto activo de la obligación tributaria, y no el pago del tributo
recaudado como agente de retención, el cual ya no pertenece al contribuyente
sino al Fisco Nacional, no pudiendo imputarse dicho monto al pago de deudas
propias del contribuyente por corresponder a impuestos de terceros, tal y como ha
sido el criterio sostenido por esta Gerencia Jurídica Tributaria.

En el caso “subjudice”, la Gerencia Regional de Tributos Internos de

Contribuyentes Especiales de la Región Capital aplicó el artículo 42 “ejusdem”,
considerando como deuda propia del agente de retención el monto enterado de
forma tardía al Fisco Nacional; si bien es cierto que el agente de retención
cometió una infracción tributaria al no enterar en la fecha correspondiente el
impuesto retenido, lo cual trae como consecuencia que se imponga una multa y
se generen intereses, tal y como fue realizado por la Administración Tributaria,
también es cierto que no debió ser imputado por las razones antes expuestas, y
así se declara”.
 -Venta de espacios publicitarios.
Contribuyente: Black & Decker de Venezuela, C.A.
Resolución Nro. HGJT-A-93
Fecha: 28-03-96

La venta de espacios hecha a través de

intermediarios está sujeta a retención de impuesto.

“La extinta Dirección Jurídico Impositiva emitió su opinión con respecto a la

retención sobre los pagos por concepto de publicidad, la cual pasamos a
transcribir seguidamente:

“...En el caso planteado, ... el criterio sostenido por la Administración

Tributaria, es que la publicidad se considera como un servicio, no así
la venta del espacio para transmitirla, en consecuencia se presentan
en este caso dos situaciones:

a) Cuando se trata solamente de la venta de espacio o sea que el

anunciante contrata el espacio para que estas empresas presten la
publicidad que él entrega para su transmisión, es decir que la que
vende el espacio, no usa sus medios laborales para presentar la
publicidad, sino que sólo se limita a transmitirla, en este caso no hay
lugar a retención.

b) Ahora bien, en el supuesto de que además de vender el espacio,

utiliza sus medios laborales, o sea, que elaboran la publicidad que
se va a transmitir...no sólo se limitan a transmitir... sino que además
es su personal quien la elabora y la crea en este supuesto si es
aplicable la retención prevista en el numeral 18 del artículo 2º del
Decreto Nº 1506... en virtud de que se está prestando un servicio de
 publicidad, que incluye además el espacio para sus transmisión.”
(HJI-200-00066 de fecha 17-01-91)

“... En cuanto al campo de la publicidad, este Despacho opina, que

la actividad de la publicidad esta conceptuada como un servicio, ya
que las Agencias de Publicidad contratan ‘campañas’ encargándose
de planificar los medios de comunicación a utilizar, determinan los
universos hacia donde dirigirla, crean la motivación según tales
universos, contratan espacios para su difusión y miden los
resultados; diseñan envases y aun más controlan la calidad de los
productos, estudian los mercados para recomendar el lanzamientos
de nuevos productos o instalaciones de nuevas empresas, etc.,
razones indudables para considerar, que los pagos que hace su
representada para las campañas publicitarias de sus productos
encuadran dentro de los supuestos de los artículos 2º ordinal 18 y
artículo 19, numeral 1º del Decreto 1506 y por consiguiente son
sujetos de retención...

En cuanto a lo relativo a la venta de espacio de tiempo, por parte de

las emisoras de radio o estaciones televisoras se le informa, que
cuando esta operación se realiza a través de intermediarios, es
decir, que las agencias de publicidad se encarguen de contratar los
servicios ante los distintos medios de comunicación, tal acto será
objeto de retención, por el contrario, cuando es el dueño del
producto, quien directamente contrata ante los medios publicitarios,
ocurre la venta de un espacio, y en este caso no habrá retención”
(HJI-200-00421 del 06-03-89)

De lo expuesto se evidencia, que la Administración tributaria distingue entre

publicidad y venta de espacio, considerando como un servicio la publicidad en sí,
la cual estaría sujeta a retención de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 18, del
artículo 2, del Decreto 1506 y en cuanto a la venta del espacio, distingue a su vez,
si es contratada directamente por el anunciante, en cuyo caso no está sujeta a
retención, pero si utiliza intermediarios -como serían las Agencias de Publicidad-,
sí está sujeta a retención por cuanto la misma encuadra dentro del concepto de
servicios, antes referido.

En el caso en estudio, la contribuyente Black & Decker C.A., efectuó pagos de

publicidad a diferentes agencias de publicidad, tales como, Agentes Publicitarios
Nicolt, Publicidad 3 Ele, Artes y Textos Publicitarios, MCH Productores etc., tal
como se pudo constatar en los anexos de las Actas de Reparo levantadas para
los ejercicios investigados, los cuales cursan en el expediente recursorio,
encontrándose dichos pagos sujetos a retención, en virtud de que las Agencias de
Publicidad, son en definitiva las que toman las decisiones referentes a la gestión
publicitaria, siendo ellas las que contratan con los diferentes medios de
comunicación social, encontrándonos en presencia de unos verdaderos
intermediarios , por lo que se procede a confirmar los reparos que por este
concepto efectuaran los fiscales actuantes. Así se declara.

Por todo lo antes expuesto esta Gerencia procede a confirmar el reparo formulado
bajo el concepto de “Gastos no admisibles por falta de retención”, en lo que
respecta a los servicios rechazados,esto es: vigilancia, encomienda, limpieza,
reparación y mantenimiento, litografía y publicidad y así se declara”.

-Casos de declaración consolidada.

Contribuyente: Hilados Flexilón, S.A.(Grupo Consolidado).
Resolución Nro. HGJT-114
Fecha: 15-04-96

Deber de practicarse la retención mutua por parte

de los contribuyentes que declararen consolidadamente.
 “Analizado como ha sido el aspecto controvertido en relación a la obligación
de retener, esta Gerencia para decidir observa:
El Decreto sobre retenciones varias No. 1.506 de fecha 1º de abril de 1987,
en el numeral 18 de su artículo 2º, preveía:

“Artículo 2º.- Están obligados a practicar la retención del

impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a
enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de
los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí
establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes
enriquecimientos netos e ingresos brutos:
18.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o
comunidades a empresas contratistas domiciliadas o no en el
país, en virtud de la ejecución de obras, o de la prestación de
servicios en Venezuela distintos de los señalados en otros
numerales de este artículo, sean éstos pagos efectuados con
base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o
mediante cualquiera otra modalidad”.

Conforme a la norma transcrita dos son los supuestos para que proceda la
retención en el caso que se analiza, a saber:
a) Que se verifique un pago o abono en cuenta.
b) Que se trate de la prestación de un servicio.
En base a tales extremos debe iniciarse el examen del presente caso y en
tal sentido se observa:
En relación al primer supuesto referente al pago o abono en cuenta, cabe
precisar que se trata de un hecho no controvertido, toda vez que no existe
discusión sobre el pago que efectuó Hilados Flexilon a CAUT Textilera Gran
Colombia por concepto del servicio de tintorería y teñidos de telas.
Respecto a la calificación como servicio de la precitada actividad el
recurrente señala que la Administración Tributaria entiende en sentido amplio este
concepto lo cual involucra que toda transformación industrial sea considerada
como servicio, cayendo en el absurdo de que toda actividad industrial estaría
sometida a retención.
Sobre el particular cabe señalar que la Administración Tributaria -tal y como
se expresa en el texto de la Resolución impugnada- entiende por servicio lo
siguiente: “toda actividad o esfuerzo que se traduce en hechos tangibles o si se
quiere visibles” o como el “Conjunto organizado de personas que atienden
necesidades planteadas en entidades públicas o privadas (...). Prestación o favor
que se hace a alguien”30
Trasladando lo anterior al caso de autos se observa que los servicios de
tintorería y teñido prestados a la contribuyente necesariamente estaban sujetos a
la retención del impuesto, en tanto y en cuanto, encuadran dentro del concepto de
servcicio, por tratarse de la labor ejecutada por una persona jurídica para atender
las necesidades de otra, en la cual priva una prestación de hacer.
En consecuencia, la actividad de tintorería y teñido que realizaba Textilera
Gran Colombia a Hilados Flexilón debía considerarse como un servicio a los
efectos de la retención del Impuesto sobre la Renta. Por tanto, el hecho de que el
servicio sea prestado durante una etapa del proceso de producción industrial de
una de las citadas compañías, en nada tiene relevancia a los fines de la retención
del impuesto, toda vez que lo trascendente es la verificación de un pago a otra
compañía por la prestación de un servicio, independientemente de que el mismo
se preste en una etapa del proceso de producción industrial.
Aunado al argumento antes desvirtuado el recurrente alega que la
prestación de servicios a que se refiere el Decreto de retención es la que se
efectúa a título oneroso, lo cual no ocurre con el caso de las empresas antes
mencionadas, toda vez que se trata de una simple distribución de costos entre las
empresas del mismo grupo económico de acuerdo a los convenios celebrados en
fecha 3 de diciembre de 1.986.
Al respecto cursa al expediente el convenio suscrito entre ambas empresas
a los efectos de la consolidación de rentas prevista en el artículo 75 de la Ley de

30
Enciclopedía Jurídica Opus
Impuesto sobre la Renta. Dicho convenio deja establecido que los servicios por
concepto de tintorería se efectuarían al costo por parte de Textilera Gran
Colombia, es decir, que no se produciría enriquecimiento por la prestación de
tales servicios.
Visto lo anterior, cabe dejar establecido lo siguiente: el hecho de que la
empresa prestadora del servicio lo hubiere efectuado al costo en nada influye a
los efectos de la retención del impuesto por lo que respecta a la prestación de
servicios prevista en el numeral 18, del artículo 2do, del Decreto 1.506, ya que
basta -repetimos- con que se verifique un pago y se preste un servicio para que el
contribuyente, en su cualidad de agente de retención, se vea obligado a efectuar
la retención correspondiente.
Por lo demás, es de resaltar que los convenios suscritos entre particulares
no son oponibles al fisco y menos aún cuando con ello se pretendan desmejorar
los derechos de éste, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 15 del
Código Orgánico Tributario vigente para los ejercicios investigados. Por
consiguiente, el argumento expresado en tal sentido no resulta válido al presente
efecto y así se declara.
Por último y en cuanto a la improcedencia de la retención, el contribuyente
alega que se trata de un solo contribuyente “...y lógicamente no podíamos
hacernos la retención a nosotros mismos,” y que al efectuar la declaración
consolidada el fisco recibió el monto total de enriquecimiento.
Sobre el particular se observa:
Ciertamente el artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre al Renta de 1.986,
aplicable por vigencia temporal al presente caso, disponía que:

“Artículo 75.- Cuando dos o más empresas de las señaladas en

el literal b) del artículo 5º (compañías anónimas y sociedades de
responsabilidad limitada) de esta Ley, aún cuando tengan
denominaciones sociales y domicilios diferentes en el país, pero
exploten el mismo ramo o similar objeto, o se complementen para
el desarrollo de sus actividades y al mismo tiempo, la mitad, por lo
 menos, del capital social pertenezca a los mismos accionistas o
socios o que éstos controlen directa o indirectamente la dirección
o administración de tales empresas se considerará como un solo
contribuyente y, en consecuencia estarán obligados a consolidar
sus enriquecimientos netos, a los fines del pago del impuesto que
resulte de aplicar la tarifa correspondiente (...)”(Paréntesis de la
Gerencia)

De la norma transcrita se extrae claramente que las empresas que se

encontraban bajo el supuesto que la misma contempla, estaban obligadas a
consolidar sus enriquecimientos y se consideraban un solo contribuyente.
Ahora bien la ficción legal a que se contrae la citada norma, sólo se
concibió a los fines de la declaración del impuesto sobre la renta. De modo pues
que cada contribuyente -en este caso compañías anónimas- conservaban la
autonomía propia de quien detenta personalidad jurídica.
En lo que respecta a las restantes obligaciones y en especial a las que
correspondían a cada contribuyente en su carácter de agente de retención, dicha
norma no variaba el sistema establecido en las restantes disposiciones legales y
reglamentarias.
Queda claro entonces que la contribuyente que efectuara el pago del
servicio -llámese Hilados Flexilón- aún cuando éste fuera prestado por una
empresa del Grupo Consolidado -Textilera Gran Colombia-, debió efectuar la
retención por cuanto se trataba de una persona jurídica distinta.
Ello se entiende toda vez que la obligación de retener el impuesto es “(...)
pura y simplemente, una obligación administrativa, esto es, no es una obligación
tributaria, con la cual no guarda o no debe guardar, técnicamente relación” 31. De
modo tal, que la obligación de retener en que estaba la contribuyente no tiene
ninguna relación con el hecho de que a los efectos de la declaración del
impuesto sobre la Renta se considerara a tales compañías como un solo
contribuyente.
31
Contreras Quintero, Florencio, Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la Renta y su
Responsabilidad, Caracas 1963, pág. 23.
 Por lo demás hay que dejar sentado que la normativa que regulaba lo
relativo a las retenciones al Impuesto sobre la renta (Decreto 1.506) no
exceptuaban a tales grupos consolidados a efectuar las retenciones
correspondientes, sea quien fuera que le prestara el servicio.
Asimismo debe rechazarse el argumento conforme al cual el Fisco habría
recibido en el momento de la Declaración el monto total del enriquecimiento, ya
que tal aseveración resulta irrelevante, en tanto y en cuanto las consecuencias
jurídicas que surgen por el incumplimiento del deber de efectuar la retención
(rechazo de las deducciones, multa, etc.) son independientes del hecho de que
posteriormente se produzca la declaración y el pago por parte del sujeto pasivo de
la obligación tributaria.
En razón de todo lo expuesto esta Gerencia debe declarar -como en efecto
lo hace- ajustado a derecho el reparo efectuado por la actuación fiscal por
concepto del rechazo de la deducción por falta de retención a los servicios de
tintorería y teñido y así se decide”.

-Casos de exoneración.
Contribuyente: Piscicultura Acuafin, C.A.
Resolución Nro. HGJT-
Fecha:

Aunque la contribuyente esté exonerada, debe cumplir con su

obligación de retener y enterar el impuesto a que haya lugar.

“(...) hay que distinguir las obligaciones que nacen en la relación tributaria
cuando los sujetos pasivos actúan en su carácter de contribuyentes o como
responsables, entendiéndose por contribuyente de acuerdo a lo establecido en el
artículo 22 del Código Orgánico Tributario, “ (...) a los sujetos pasivos respecto de
los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria” y como
responsables “(...) los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes
deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a
éstos” conforme lo establecido en el artículo 25 ejusdem.
 Como es fácil advertir, las obligaciones previstas en la norma transcrita
(artículo 25 del Código Orgánico Tributario) están dirigidas a aquellos sujetos
pasivos que actúan en calidad de agentes de retención, es decir, de los sujetos
pasivos respecto de los cuales no se verifica el hecho imponible y cuya obligación
“ es, pura y simplemente, una obligación administrativa, esto es, no es una
obligación tributaria, con la cual no guarda o no debe guardar, técnicamente,
ninguna relación. Es si se quiere, una carga pública impuesta por el legislador a
determinadas ‘personas, entidades u oficinas’.

Así, la extinguida Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta dijo:

´... la obligación de retener no es una carga que se impone a una persona por su
cualidad de contribuyente, sino una obligación que se establece a cargo de
cualquier persona que realice pagos de remuneraciones, sin que se tome en
cuenta el hecho de que sea contribuyente del impuesto sobre la renta o de que no
lo sea...’.”.32
Esta Alzada observa que, a pesar de que la contribuyente goza del
beneficio de la exoneración, sí debe cumplir con la obligación de retener y enterar
los impuestos sobre los pagos sujetos a este requisito, ya que dichas obligaciones
surgen en su carácter de responsable en virtud del cual se erige “en una especie
de depositario sui generis de dineros públicos, en la misma forma en que es, y
con las mismas consecuencias legales, cualquier recaudador o custodio de
ingresos o dineros públicos (...) es decir, recibe fondos públicos, con la obligación
de guardarlos o custodiarlos y de restituirlos, de enterarlos, en las Oficinas
Receptoras de Fondos Nacionales, dentro del plazo reglamentario; y cuyo
carácter de tales no depende de la persona que lo perciba, ni del lugar en que se
hallen, sino de la condición o naturaleza de su titular”. 33
En razón de lo expuesto es fácil advertir que tal obligación tiene una
naturaleza distinta a la del contribuyente, surge en virtud de una disposición legal,

32
Contreras Quintero, Florencio Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la Renta y su
Responsabilidad, Biblioteca Nacional, Caracas 1963, pág 23.
33
Ob. citada. Pág. 25.
en la cual se impone tal carga pública a determinadas personas, en razón de las
actividades que realizan, por lo que es forzoso concluir que el recurrente en su
condición de agente de retención debía cumplir con las obligaciones inherentes a
los mismos, es decir, retener y enterar los impuestos sobre los pagos efectuados,
por tanto, se confirman los reparos formulados por este concepto y así se
declara”.

- Principio de Legalidad.
Contribuyente: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.
Resolución Nro. HGJT-95-11
Fecha: 16-01-96
La delegación en el Ejecutivo Nacional para fijar
los montos de las retenciones de impuesto no viola la
disposición del artículo 224 de la Constitución.

“(...) debe aclararse que el supra señalado páragrafo cuarto de los artìculos
96 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991,
respectivamente, bajo ningún concepto delega al Ejecutivo Nacional la facultad de
crear nuevos tributos, ya que sólo le confiere la discrecionalidad de disponer que
se retenga en la fuente sobre cualquier enriquecimiento gravado de acuerdo a la
Ley de Impuesto sobre la Renta. Es decir que mediante los Reglamentos de
Retención sólo se determina la obligación de pagar un adelanto o anticipo de un
impuesto que previamente ha sido establecido por la Ley de Impuesto sobre la
Renta. De allí que la disposición legal contenida en el precitado parágrafo cuarto
en forma alguna contraviene lo consagrado en el artículo 224 de la Constitución,
ya que no se está delegando, vía reglamentación, el cobro de ningún impuesto
que no esté establecido por la Ley de Impuesto sobre la Renta. Tampoco colide
con lo previsto en el parágrafo único del artículo 4 del Código Orgánico Tributario
del 25 de mayo de 1994, en virtud de que dicha norma sólo puede ser aplicable a
la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1º de julio de 1994. Todo
lo antes expuesto, nos lleva a concluir que son infundados los argumentos de los
apoderados, y por ende improcedente su petición (...)”.
 -Retenciones sobre dividendos.
Contribuyente: Tuboacero, C.A.
Resolución Nro. HGJT-A-144
Fecha: 25-04-96

Procedencia de la retención sobre dividendos.

Gravabilidad de los mismos.

“Planteada así la controversia, corresponde a esta alzada establecer, en

primer término, si la recurrente estaba obligada por la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1991 a efectuar la retención a que se refiere el Artículo 14 del Decreto
1506 de fecha 01-05-87, por virtud del gravamen establecido en el artículo 118 de
la citada Ley. Al respecto, esta Gerencia considera oportuno transcribir el artículo
antes referido:

“Los dividendos y participaciones análogas no gravables serán

los que generen las compañías anónimas y sus asimiladas a
partir de sus respectivos ejercicios tributarios regidos por esta
Ley.
Aquellos dividendos que provengan de enriquecimientos
obtenidos por las empresas pagadoras antes de la vigencia de
la presente Ley, se considerarán como pagados o abonados en
cuenta al cierre del ejercicio gravable en curso para el año civil
de 1991 y serán gravados conforme a la Ley vigente para el
momento en que se produjeron. Con tales propósitos se
practicarán las retenciones de impuesto correspondientes y se
presentarán las declaraciones complementarias de rentas que
amerite cada caso, sin que tales hechos determinen sanciones
por retardo.”
 La Administración Tributaria, representada por la extinta Dirección General
Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, dictó el Instructivo para la
interpretación del artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para
el año 1991, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº
34.875 de fecha 06-01-92, el cual textualmente expresaba:

“Artículo 1o- Los dividendos a que se refiere el artículo 118 de

la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, serán objeto de
retención de impuesto conforme a la normativa legal y
reglamentaria vigente para el ejercicio en que tales proventos
fueron generados por las empresas pagadoras. Con tales
propósitos las empresas pagadoras de los dividendos
gravables objeto de retención, deberán asumir con cargo a los
respectivos accionistas beneficiarios de los dividendos, el
monto retenible por concepto de impuesto sobre la renta.

Artículo 2o.-Los impuestos retenidos a que se contrae esta

Resolución, deberán ser enterados en una oficina receptora de
fondos nacionales dentro de un plazo que no exceda del 31 de
mayo de 1.992 o dentro de los diez días (10) siguientes,
cuando el cierre del ejercicio ocurra después de esta fecha.

Artículo 3o.- La presente resolución entrará en vigencia a partir

de la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial de la
República de Venezuela.”

Asimismo, en consulta Nº HJI-200-000332 de fecha 27 de marzo de 1992,

emitida por la antigua Dirección Jurídica Impositiva, publicada en el Boletín Nº 1,
DOCTRINA, enero-marzo 1992, editado por el Ministerio de Hacienda, se llegó a
las siguientes conclusiones:

1) Los dividendos gravables son los generados por las compañías

anónimas y sus asimiladas antes de la vigencia de la Ley en comento, es decir,
antes del 1ero de septiembre de 1991.

2) La disponibilidad de estos enriquecimientos para el sujeto perceptor se

produce a la fecha de cierre de su ejercicio gravable, que coincide con el año civil
1991, o sea al 31-12-91, aunque las empresas pagadoras no los hayan decretado
ni pagado.

3) El gravamen aplicable, es el establecido en la Ley de Impuesto sobre la

Renta, vigente para el momento en que se produjeron, es decir, se aplicará el
tratamiento impositivo previsto en materia de dividendos y participaciones
análogas en la Ley de 1986.

4) En cuanto a las retenciones, debían practicarse al cierre del ejercicio de

1991, al igual que la presentación de las declaraciones complementarias a que
hubiere lugar, no acarreando dicho retardo la imposición de sanciones.

Ahora bien, el ejercicio económico de la contribuyente estaba comprendido

entre el 01-12-91 al 30-11-92, y el artículo 119 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta que entró en vigencia el primero de septiembre de 1991, disponía que ella
se aplicaría a los ejercicios en curso y a los que se iniciaran a partir de la fecha de
su vigencia, por lo que el ejercicio económico de la contribuente cae bajo el
imperio de dicha ley, siendo gravables los dividendos acumulados al 30-11-90.
Pero es el caso que, de acuerdo al informe pericial antes referido, la recurrente
presentaba realmente un superávit acumulado para el 30-11-90 de Bs.
12.558.396,80 y no de Bs. 18.251.961,60, como lo afirmaba la fiscalización en el
Acta de Reparo. Por otra parte, hizo un reparto de dividendos en acciones por la
cantidad de Bs. 8.790.000,00 quedando una diferencia de superávit acumulado de
Bs. 3.768.396,80.

Aplicando el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes

transcrito, al caso de autos, tenemos que el monto gravable para el ejercicio
91/92, por concepto de dividendos es la cantidad de Bs. 3.768.396,80, sobre la
cual la recurrente debió aplicar el porcentaje del 5% que establecía el artículo 14
del Decreto 1506, siendo la cantidad de Bs. 188.419,84, la dejada de retener, en
virtud de que dichos dividendos se consideraban pagados o abonados en cuenta
al cierre del ejercicio gravable, es decir al 30-11-92.

En cuanto al superávit acumulado al 30-11-90 y repartido en dividendos en

acciones para aumento de capital social de la empresa, esta Gerencia advierte
que estos no se encontraban sujetos a gravamen ya que como se dijo
anteriormente el tratamiento impositivo aplicable era el contenido en la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986, la cual en su artículo 23, Parágrafo Unico,
excluía del cómputo del ingreso bruto global, los dividendos en acciones”.

- Pagos sujetos a retención.

Contribuyente: Tuboacero, C.A.
Resolución Nro. HGJT-A-144
Fecha: 25-04-96

La ejecución de obras es diferente

a la prestación de servicios.

“El numeral 18, de artículo 2, del Decreto 1506 del 1º de abril de 1987,
aplicable al ejercicio 90/91 y el numeral 10, del Decreto 1818, de fecha 30 de
agosto de 1991, aplicable al ejercicio 91/92, son de idéntico contenido, el cual
pasamos a transcribir a continuación:

“Están obligados a practicar la retención del impuesto

en el momento del pago o del abono en cuenta y a
enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos
Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas
reglamentarias aquí establecidas, los deudores o
pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o
ingresos brutos:
(OMISSIS)
Los pagos que hagan las personas jurídicas,
consorcios o comunidades a empresas contratistas o
subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud
de la ejecución de obras o de la prestación de servicios
en el país, sean estos pagos con base a valuaciones,
 órdenes de pago permanentes, individuales o mediante
cualquiera otra modalidad.” (Subrayado nuestro).

Ahora bien, el supuesto fundamental de la norma “supra” citada, “...es que

se trate de ejecución de obras o de servicios prestados en el país, entendiéndose
por ejecución de obras, (...) cuando una persona natural o jurídica efectúe para
otra una tarea tangible, un trabajo que se materialice en una instalación o
instalaciones, ya sea de refacción o de construcción; y (...) por servicios
prestados, (...) cuando una persona natural o jurídica le presta a otra una
actividad de carácter profesional o no profesional, o sea, toda actividad mediante
la cual una persona ejecuta para otra una obligación de hacer, de dar o de no
hacer, o dicho en terminos más sencillos, una actividad o esfuerzo que se traduce
en hechos tangibles o si se quiere visibles o intangibles, según sea el caso”
(Boletín de Doctrina, Jurisprudencia y Legislación, pág. 154, año 1989, Editado
por el M.H., consulta del 15 de junio de 1989).

Ahora bien, de acuerdo a lo antes expuesto, se evidencia que la

característica fundamental de la prestación de servicios es la presencia de una
obligación de hacer, es decir de aquellas “(...) en las cuales la prestación del
deudor consiste en la realización de una conducta o actividad distinta de la
transmisión de la propiedad u otro derecho real ( por ejemplo, construir un edificio,
entregar una cosa, entregar una suma de dinero, cuidar una casa, pintar un
cuadro, manejar un vehículo, transportar una persona, etc.)
(...) consisten en la realización de una prestación positiva por parte del
deudor: es decir, (...) en la realización o ejecución de la actividad o conducta de
que se trate.” (Eloy, Maduro Luyando, Curso de Obligaciones, Derecho Civil III,
1983, Pág. 54 y 55)

Esta Gerencia, considera necesario, aclarar que si bien el concepto de

“servicios” abarca un sin número de relaciones contractuales, el mismo debe ser
diferenciado del “contrato de obras”, en el cual, aun cuando conlleva la obligación
de hacer, lo cierto es que encuentra regulación expresa en atención a las
características que le son propias, siendo la más relevante, la de que una de las
partes se obligue a proporcionar un determinado resultado de trabajo, en el cual
está implícito, la entrega de la obra contratada, en cambio, el contrato de
servicios, implica no solo la realización o ejecución de una actividad, sino también
la de una conducta, cuyo resultado no necesariamente debe culminar con un
hecho tangible.

De las normas indicadas, así como de la definición del concepto de servicio

se puede concluir, que el servicio que recibe la contribuyente prestado por
empresas de vigilancia, encuadra dentro del marco conceptual de la definición
jurídica de dicho término, por lo que mal puede la contribuyente afirmar que la
retención a la que hace referencia la norma antes transcrita esta dirigida única y
exclusivamente a las empresas de la construcción.

Por otra parte, en cuanto al alegato de que sólo las empresas contratistas o
subcontratistas son las obligadas a efectuar la retención de impuesto respectiva,
esta Gerencia considera oportuno transcribir el artículo 18 del Decreto 1818, del
30-08-91, el cual prevé:

“A los fines de la retención...se entiende por empresa

contratista la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad,
que conviene en forma expresa o no con otra persona jurídica,
consorcio o comunidad, en realizar en el país, por cuenta
propia o en unión de otras empresas, cualquier obra, o
prestación de los servicios comprendidos en dicho numeral.

Asimismo se entiende por empresa subcontratista la persona

natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma
expresa o no, con una empresa contratista, en realizar alguna
de las obras o servicios en beneficio de su contratista.”

De la lectura de la norma transcrita se evidencia con claridad que si las

empresas contratadas por la recurrente son personas jurídicas y convinieron ya
sea en forma expresa o no en la prestación del “servicio de vigilancia”,
evidentemente el servicio prestado a la recurrente por dichas empresas se
encuentra dentro de los supuestos establecidos en los Decretos reglamentarios
aplicados por la fiscalización.

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia procede a confirmar el reparo

formulado bajo el concepto de SERVICIOS CONTRATADOS SIN RETENCION
para los ejercicios 90/91 y 91/92 y así se declara”.

-Responsabilidad solidaria del agente de retención.

Contribuyente: Productora Cinematográfica Bolívar Films, C.A. (Grupo
Consolidado).
Resolución Nro. HGJT-253
Fecha: 10-10-95

Procedimiento que debe seguir la Administración

Tributaria para hacer efectiva la responsabilidad
solidaria del agente de retención.

“En cuanto al tercer punto a decidir, referente al hecho de que si estaba

obligada o no la Administración de Hacienda, Región Capital a verificar que los
beneficiarios o perceptores de los pagos efectuados sin retención (contribuyentes)
incumplieron el deber formal de declarar dichos enriquecimientos conforme a lo
establecido en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986, a fin
de poder exigir el cumplimiento solidario del agente de retención, es menester
señalar que efectivamente la mencionada Administración de Hacienda Regional
procedió a liquidar a cargo del Grupo Consolidado el impuesto que dejó de
retener por un monto total de Bs. 502.704,48, según se evidencia de la
Resolución de Sumario Administrativo y de las Planillas de Liquidación que
cursan a los folios 76 al 156 del expediente recursorio, sin proceder a la
realización de la aludida verificación supra indicada, ya que de haberla efectuado
hubiese dejado constancia de ello en la Resolución de Sumario Administrativo Nº.
01157 del 12 de diciembre de 1.994. Considera esta Gerencia, y así lo reconocen
los apoderados de la recurrente, que por efecto de la solidaridad establecida en el
artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el agente de retención responderá
solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la retención. Este
mismo principio se encuentra establecido en el artículo 1221 del Código Civil
cuando dispone que “La obligación es solidaria cuando varios deudores están
obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser constreñido al
pago por la totalidad y que el pago hecho por uno solo de ellos liberte a los
otros...” De ambas normas citadas, se logra inferir la facultad que tiene la
Administración Tributaria de obligar al agente de retención a cancelar en su
totalidad la deuda con el Fisco, vale decir, el impuesto que dejó de retener, y que
por consiguiente no enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Este
aspecto no se encuentra sujeto a discusión, pues es incuestionable el hecho de
que el artículo 28 del Código Orgánico Tributario establece una responsabilidad
del agente de retención para el caso de que no efectúe la retención de impuesto.
No obstante lo expuesto, es necesario señalar que la Administración sujeto activo
de la relación jurídico tributaria, debe proceder a verificar si el beneficiario del
pago hecho por el agente de retención, cumplió con su obligación de pagar el
impuesto que le correspondía, caso contrario puede exigir tal pago del agente de
retención, por el monto del tributo dejado de retener, y ello es así por que la
Administración no puede proceder a exigir el pago de una deuda la cual no se
sabe si ya fue cancelada, pues la obligación solidaria surge evidente cuando
varios deudores -contribuyente, agente de retención- están obligados al pago de
una misma cosa -pago de tributo- de modo que cada uno pueda ser constreñido
al pago por la totalidad y el pago hecho por uno sólo de ellos liberte a los otros.
Por lo que para poder accionar al cobro indistinto a cualquiera de los deudores
debe existir la certeza de que la obligación está insoluta, es decir, que no se haya
producido su pago, caso contrario no existiría solidaridad, en razón de no existir
obligación alguna. Por lo que esta responsabilidad no puede exigirse cuando la
Administración Tributaria no haya procedido a verificar que el contribuyente
(receptor de los pagos sin retención) no declaró ese enriquecimiento obtenido, y
por ende no canceló el impuesto que hubiese resultado de su declaración
definitiva de rentas, ya que sin lugar a dudas se corre el riesgo de que el agente
de retención incurra en un pago indebido en el supuesto de que el mencionado
contribuyente hubiere declarado y pagado el impuesto correspondiente.
Evidentemente que este pago por parte del agente de retención no tendría causa
que lo justifique o legitime, ya que en la hipótesis planteada, la deuda con el Fisco
quedó extinguida desde el mismo momento en que el contribuyente presentó la
respectiva declaración de rentas y efectuó el pago del tributo. En este sentido, el
tratadista Eloy Maduro Luyando, en su libro “Curso de Obligaciones Derecho Civil
III”, página 268 expone:

“La extinción de la solidaridad puede ocurrir por tres grandes

causas:
(OMISSIS)
2. Por el pago de la deuda íntegra efectuado por uno de los
deudores solidarios...”

De manera que, este supuesto de pago indebido traería como consecuencia

inmediata, la percepción por parte del Fisco de un impuesto que ya recibió del
contribuyente, lo cual a todas luces, como bien lo aducen los apoderados, sería
contrario al equilibrio y justicia que debe imperar en la relación jurídica tributaria.
Dicho esto, y acogiendo lo esgrimido en el escrito recursorio, esta Gerencia
concluye que corresponde al sujeto activo de la relación tributaria (Administración
Tributaria), verificar si el beneficiario del pago cumplió con su obligación y una vez
verificado que hubo incumplimiento, debe exigir la responsabilidad solidaria del
agente de retención; caso contrario, es decir, de que no hubiera procedido a
efectuar dicha verificación, resultaría ilegal liquidar a cargo del agente de
retención el impuesto que omitió retener. Por consiguiente, sí estaba obligada la
Administración de Hacienda, Región Capital a efectuar la referida verificación”.

Sucesiones:

- Hecho generador.
Contribuyente: Sucesión Eduviges Fierro Primero.
Resolución Nro. HGJT-
Fecha:

Hecho generador de la obligación

tributaria en materia sucesoral.

“(...) cuándo se entiende configurado el hecho imponible en materia

sucesoral, todo a fin de precisar cuál normativa legal era la aplicable en el caso
sub judice, a cuyo efecto debe señalarse que el Código Orgánico Tributario, en su
artículo 35, define el hecho imponible como el presupuesto establecido por la ley
para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria.
Así, el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y
Demás Ramos Conexos, tipifica el hecho generador en materia sucesoral, el cual
se configura con las transmisiones gratuitas de derechos por causa de muerte, las
cuales son gravadas conforme a dicha ley.
De allí pues, que en todo caso en que exista transmisión mortis causa,
gratuita, de bienes muebles o inmuebles, derechos o acciones, situados en el
país, se origina el impuesto sobre herencias y legados, el cual conforme al
artículo 5 ejusdem, se causa donde estén situados los bienes gravados y en el
momento de la apertura de la sucesión.
Dicha sucesión se abre, conforme al artículo 993 del Código Civil, en el
momento de la muerte y en el lugar del último domicilio del de cujus.
De modo pues que, el momento determinante del nacimiento de dicho
impuesto es la fecha de la muerte del causante, la cual en el presente caso
ocurrió el 13 de septiembre de 1992, es decir, bajo la vigencia del Código
Orgánico de 1983, por lo que la normativa legal aplicable es la prevista en dicho
cuerpo normativo.
Al respecto se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia en Sala
Político Administrativa, en sentencia de fecha 27 de noviembre de 1980, en la cual
manifestó lo siguiente:
 “Por razones de prelación lógica, la Corte considera necesario
examinar, en primer término, el segundo de los vicios
mencionados, esto es, la pretendida aplicación de una Ordenanza
derogada al acto impugnado. A este respecto, la Corte considera
también que es materia pacíficamente aceptada por la doctrina y
por la jurisprudencia tributaria, incluso por la de este Alto Tribunal,
que los hechos imponibles, o hechos generadores de los tributos,
se rigen por las leyes vigentes al momento u oportunidad en que
se produjeron. De modo que, y ello acontece con suma
frecuencia, la Administración Tributaria, en el ejercicio de su
acción fiscalizadora, investiga, en efecto, si los contribuyentes
dieron el debido cumplimiento a las leyes tributarias vigentes en
las oportunidades en que se realizaron los actos, hechos,
actividades, operaciones, etc., objeto del respectivo tributo,
independientemente de la oportunidad en que se ejerza la acción
fiscalizadora y de que tales leyes hayan sido modificadas o
derogadas con posterioridad a la ocurrencia de los hechos
imponibles de que se trate”.34

En tal virtud surge evidente, que al haberse materializado el hecho

imponible el 13-09-92, el Código Orgánico Tributario aplicable para dicho
momento, era el publicado en la Gaceta Oficial Nro.2992 Extraordinario del 03-08-
82, el cual entró en vigencia el 31 de enero de 1983, por lo que los intereses
moratorios se debieron calcular con fundamento en el mismo, pues éstos surgen
como consecuencia del retardo por parte del contribuyente en cumplir con la
obligación tributaria, nacida con ocasión de la realización del hecho generador, de
pagar el débito fiscal dentro del plazo establecido en el artículo 27 de la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos.
Ello así, y aplicando el principio general del derecho, relativo a que los
hechos se rigen por la ley vigente al momento en que se produjeron - tempus regit

34
Código Orgánico Tributario, Legislación Económica, C.A., Caracas, 1994. Pág. 82.
actum- no cabe duda que el Código Orgánico Tributario vigente para el momento
en que se materializó el hecho imponible era el que entró en vigencia el 31 de
enero de 1983.
En base a tales consideraciones, es forzoso concluir que en el presente
caso se aplicó de manera retroactiva el Código Orgánico Tributario de 1994,
retroactividad esta que “...se produce cuando a un supuesto de hecho nacido con
anterioridad a su vigencia, la misma le es aplicada ...” o lo que es igual, cuando
“... se alude es a la ineficacia de la nueva norma para regular situaciones
consolidadas del pasado...” (Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso
Administrativo del 25-11-92, en Revista de Derecho Público Nro.52, Editorial
Jurídica Venezolana), de lo que se desprende que la Administración calculó
erróneamente tales intereses, debiendo en consecuencia proceder a una nueva
determinación de los mismos conforme a los términos expuestos. Así se declara”.

-Patrimonio del causante.

Contribuyente: Sucesión del señor Armando José María Travieso Uribe.
Resolución Nro. HGJT-96-29
Fecha: 23-01-96

Los créditos quirografarios con garantía sobre

la vivienda principal del causante no forman
parte del pasivo hereditario.

“(...) la mencionada Resolución sólo se dice a este respecto: "Se rechaza el

pasivo No. 5 correspondiente en principio a préstamo con garantía de la vivienda
principal tal como lo establece el art. 26 numeral 5 de la misma ley y cual
documento público fue fechado posterior a la muerte del causante".

Siendo así, es necesario explicar que el rechazo de tal pasivo hecho por la
Administración, para lo cual está plenamente facultada, no es producto de alguna
distorsión en la real ocurrencia de los hechos que permita considerarlo como un
falso supuesto; ya que, si bien el préstamo no fue garantizado con hipoteca, por
no existir ésta, al no haber sido registrado el documento constitutivo de la misma
(requisito “sine qua non” para su existencia); sigue estando subsumido en el
supuesto de hecho de la norma antes transcrita, por tratarse de un crédito
quirografario con garantía en la vivienda a la cual se refiere el ordinal 1o. del
artículo 10, ésta es, la vivienda principal del causante.

En el Diccionario Jurídico Venezolano D&F, el término "quirografario" es

definido como "el acreedor no hipotecario ni privilegiado cuyo crédito consta en
carta, vale, pagaré o cualquier otro documento otorgado a su favor por el deudor".

La norma en consideración se refiere, en uno de sus supuestos de hecho,

a los créditos quirografarios con garantías en la vivienda principal. Teniendo en
cuenta la definición citada, estos créditos han de entenderse como aquéllos que,
no siendo hipotecarios, ni privilegiados, constan en algún documento otorgado por
el deudor a favor del acreedor, y están garantizados con la vivienda principal del
causante, como ocurre en el presente caso, ya que el crédito de la empresa
Promociones BO-105-CUS por haber sido prestamista del causante, no es
privilegiado en virtud de ninguna norma legal, no es hipotecario por las razones
antes expuestas, se hizo constar en un documento y fue garantizado con la
vivienda principal del de cujus, todo lo cual se desprende de los recaudos que
cursan en el expediente, especialmente de los folios diez (10) al doce (12) del
mismo.
Siendo estos los hechos, el rechazo efectuado por la Administración no
deriva de un falso supuesto en el que haya incurrido la misma, por cuanto la
subsunción del supuesto fáctico se hizo, sin algún tipo de error o inexactitud, en la
norma legal que lo prevé y le atribuye la correspondiente consecuencia jurídica.
Así se declara”.

-Desgravámenes.
Contribuyente: José Jesús Carrizo Soto.
Resolución Nro. HGJT-10-1
Fecha: 16-01-96

Procedencia del desgravamen previsto en el artículo 10,

numeral 1ro., de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos.

“La actuación fiscal rechazó el desgravamen solicitado por la sucesión de

José Jesús Carrizo Soto, ya que de la visita realizada al inmueble comprobó que
éste es habitado por el Sr. David Carrizo. En este sentido, el fiscal considero que
a pesar de ser descendiente directo del causante (nieto), no es heredero directo
del mismo, y por lo tanto no forma parte de la Sucesión de José Jesús Carrizo
Soto, no ajustándose, a lo establecido en el Artículo 10 ordinal 1ro. de la vigente
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos conexos.

El artículo en el cual se fundamentó la actuación fiscal dispone lo siguiente:

“No forman parte de la herencia a lo fines de la liquidación del impuesto, y el

monto de su correspondiente valor se excluirá del cómputo de la base imponible,
los siguientes bienes:

1.- La vivienda que haya servido de asiento permanente al hogar del causante y
se transmita con estos fines a los ascendientes, descendientes, cónyuge y padres
e hijos por adopción”.

Al respecto debemos señalar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4

del Código Civil vigente: “A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece
evidente del siginificado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre
sí y la intención del legislador”.

Po lo tanto, en el caso bajo estudio se evidencia que en el artículo 10, numeral

1ro., de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos
conexos, se consagra una excepción al principio general de tributación contenida
en el artículo 2 del referido texto legal, y condiciona la procedencia del
desgravamen contenido en ese dispositivo legal a la concurrencia de dos
requisitos, por demás objetivos:

1) Que el inmueble sobre cuyo valor operará el desgravamen haya constituido el

asiento permanente del hogar del causante.

2) Que sea transmitida, para tal fin, a los herederos del de cujus, vale decir,
ascendientes, descendientes, cónyuge, padres e hijos por adopción de aquel.

En el presente caso, se evidencia de las actuaciones cursantes en el expediente

que, a los folios 8 y 9 del mismo corre inserto un Justificativo de Testigos,
evacuado por ante la Notaría Pública Tercera de Maracaibo, Estado Zulia, de
fecha 4 de Mayo de 1.995, mediante el cual los testigos declaran haber conocido
al causante José Jesús Carrizo Soto y les consta que éste vivió hasta el día de su
muerte en la casa identificada con el Nro.2-A-56, ubicada en la Calle 77, con Av. 5
de Julio, de la Parroquia Santa Lucia de Maracaibo, que conocen a María Regina
Carrizo Rincón y que es hija del fallecido José Jesús Carrizo Soto, así como que
la misma vivió siempre con su padre, en la dirección antes mencionada , hasta
siete (7) meses después de la muerte del mismo, de donde se mudó.

Asímismo, consta en el folio (13) del expediente, documento de fecha 05-05-95,

en el cual la Jefe Civil de la Parroquía Santa Lucia, Municipio Maracaibo del
Estado Zulia,hace constar lo siguiente:

“Que mediante inspección ocular realizada por el Cabo segundo: WILLIAM

ACEDO, se constató que el ciudadano: JOSE JESUS CARRIZO SOTO, Cédula
de Identidad Nro. 117.453. (HOY DIFUNTO), tuvo el asiento permanente de su
hogar, durante 50 años en la siguiente dirección; calle 77 con avenida 2 el Milagro
casa Nro. 2A-56, Jurisdicción de esta Parroquía y su hija MARIA REGINA
CARRIZO RINCON , mayor de edad, cédula de identidad Nro. 2.876.942 convivió
con el antes y después de siete meses de su muerte”.

De los hechos alegados y trasladados por el recurrente mediante la inspección

practicada, cuyo contenido fué previamente citado, se evidencia que,
efectivamente JOSE JESUS CARRIZO SOTO, utilizó el inmueble ubicado en la
Calle 77 con Avenida 2, Casa Nro 2A-56, El Milagro, Parroquía Santa Lucía del
Municipio Maracaibo del Estado Zulia, como vivienda principal y así fué transferido
a su hija MARIA REGINA CARRIZO RINCON, cuyo carácter de heredera se
evidencia tanto de la declaración de herencia como del texto de las declaraciones
de los testigos en relación a que ella es hija del causante, vivía con su padre y
continuó viviendo allí por siete (7) meses después de la muerte del causante.

Es de hacer notar que, en esta Inspección dan fe de los hechos alegados, los
ciudadanos Nola Coromoto Ugarte Arrieta y Ricardo José Gonzalez Ugarte,
ratificando de esta manera lo declarado por ellos el día anterior en la Notaría
Pública Tercera de Maracaibo.

De tal forma, que se evidencia en autos que el inmueble en cuestión declarado en

el formulario S-1-Anexo 1 identificada bajo las siglas y nomenclatura S. 1/1-H-88-
B42109 como unico activo, sirvió de asiento permanente al hogar del causante así
como de que la ciudadana MARIA REGINA CARRIZO RINCON, hija del causante
JOSE JESUS CARRIZO SOTO, vivió en dicho inmueble antes y hasta siete (7)
meses después de la muerte de su padre.

Por lo antes expuesto, se concluye que, en el presente caso se dieron las dos (2)
circunstancias exigidas por el numeral 1ro. del artículo 10 de la Ley de Impuesto
sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos para la procedencia del
desgravamen solicitado por el recurrente, por cuanto quedó demostrado que:
1- El inmueble antes identificado sirvió de asiento permanente al hogar del de-
cujus,

2- El mismo fué transmitido con ese fin, es decir como vivienda, a sus
descendientes.

En relación al argumento señalado por la actuación fiscal y confirmado en la

Resolución objeto del presente Recurso que dice: “...procediendo la actuación
fiscal a rechazar el desgravamen solicitado por la Sucesión, ya que en visitas
realizadas al inmueble, se pudo comprobar que éste es habitado por el Sr. David
Carrizo, quien a pesar de ser descendiente del Causante (Nieto), no es heredero
del mismo y por lo tanto, no forma parte de la Sucesión JOSE JESUS CARRIZO
SOTO, no ajustándose a lo establecido en el Artículo 10 ordinal 1 de la vigente
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos...”,
debe aclararse lo siguiente:

El ciudadano David Carrizo, por ser descendiente del de cujus José Jesús Carrizo
Soto está llamado a suceder, pero la Ley en primer lugar llama a la herencia a los
hijos del de cujus, entre quienes se incluyen también los adoptivos. En segundo
lugar, a los descendientes de éstos, incluyéndose también a los descendientes de
los hijos adoptivos, cualquiera sea la clase de adopción . Debiendo entenderse
siempre que los descendientes de los hijos sólo son llamados en caso de que que
hayan premuerto todos éstos o cuando fueren declarados indignos, pues si
hubieren renunciado, sus descendientes concurrirán por derecho propio. Por
tanto, el ciudadano David Carrizo es también descendiente del causante José
Jesús Carrizo Soto , que es lo expresamente exigido por el legislador, por lo que
bien puede éste utilizar el inmueble como vivienda, tal como lo prevé el numeral
1 del artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás
Ramos conexos.
Sin embargo, es importante también traer a colación la Resolución emitida en
fecha 22-08-89, por la Dirección Jurídica Impositiva del Ministerio de Hacienda,
mediante la cual consideró que:

“El desgravamen de la vivienda principal está contemplado en el

numeral 1 del artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos conexos. Del análisis de dicho artículo se
infiere que la exención establecida en el numeral indicado está sujeto al
cumplimiento de una sola condición: que la vivienda que haya servido
de asiento permanente al hogar del causante, se transmita con estos
fines a los ascendientes, descendientes, cónyuges y padres e hijos por
adopción, esto es, basta que a la muerte del causante alguno de los
herederos continúe viviendo en ella sin que el legislador haya
establecido ninguna condición respecto al tiempo, durante el cual se
deba permanecer habitando dicha vivienda.

En el presente caso hay un hecho cierto, y es el que el causante

habitaba la casa con su familia hasta la fecha de su fallecimiento, y que
con posterioridad a este fallecimiento la cónyuge sobreviviente junto
con sus tres (3) hijos continuo habitando el inmueble, el cual estaba
registrado como vivienda principal ante el Ministerio de Hacienda, y por
razones de índole económica procedieron a arrendarlo. Allí habitaron
hasta el 15-01-85, fecha en que dicha quinta fue alquilada según
consta en el contrato de arrendamiento suscrito entre los herederos y la
firma.

De todo lo expuesto hay que concluir que el arrendamiento posterior a

la muerte del causante, del inmueble que sirvió de vivienda principal, no
afecta el beneficio de exención obtenido por la sucesión por cuanto no
se descarta la posibilidad de que la quinta sea habitada nuevamente
 por los herederos con el fín previsto en la Ley. Así se declara”.
(Subrayado nuestro).

Esta Gerencia comparte el criterio de la extinta Dirección Jurídico Impositiva del

Ministerio de Hacienda, en el sentido de considerar procedente el desgravamen
solicitado cuando el inmueble habiendo sido la vivienda permanente del causante
y, después de su muerte, sus descendientes lo habitan por cierto tiempo y luego
lo alquilan a un partícular; por lo que es lógico pensar que, también es procedente
en este caso donde el inmueble que sirvió de vivienda principal al causante José
Jesús Carrizo Soto, es posteriormente habitado tanto por su hija como por un
nieto del mismo, con la sola obligación de cuidarlo y conservarlo.

Por otra parte, el hecho de que el inmueble sea habitado por un nieto del
causante, pone en evidencia la intención que se tiene de utilizar el inmueble como
vivienda, por cualesquiera de los descendientes de José Jesús Carrizo Soto, por
cuanto quedó demostrado,como ya antes se dijo, que su hija María Regina
Carrizo siguió viviendo en él hasta siete (7) meses después de la muerte de su
padre y se mudó por razones de salud y, en vez de alquilar la casa, la dejó en
cuidado de su hijo David Carrizo, quien no es un extraño, sino también un
descendiente del causante, por lo que no puede descartarse la posibilidad de que
en el futuro la casa sea nuevamente habitada por la heredera María Regina
Carrizo.

Por último debemos agregar que, el legislador no estableció el tiempo que deben
permanecer los descendientes viviendo en el inmueble, para que se hagan
acreedores del desgravamen que otorga la Ley; por el contrario, el legislador
sólamente exige que dicho inmueble haya servido de asiento permanente del
causante y, que se transmita con la finalidad de que sea utilizado como vivienda
por parte de sus descendientes.
Por lo antes expuesto, el desgravamen solicitado por los herederos de la
Sucesión de José Jesús Carrizo Soto, es procedente, por cuanto se ajusta a los
requisitos exigidos por el numeral 1ro. del artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones,Donaciones y demás Ramos Conexos, por lo que se debe excluir de
la liquidación efectuada sobre el caudal hereditario dejado por el de cujus José
Jesús Carrizo Soto, el valor del inmueble ubicado en la Avenida 5 de Julio, Calle
77, distinguido con el Nro. 2A-56, Jurisdicción de la Parroquia Santa Lucia,
Municipio Autónomo Maracaibo del Estado Zulia, y así se declara”.

-Intereses moratorios.
Contribuyente: Sucesión de Bertha Josefa García de Pardo.
Resolución Nro. HGJT-14
Fecha: 23-01-96

Procedencia de los intereses moratorios

en materia sucesoral.

“La sucesión de Berta García de Pardo, procedió a pagar el impuesto

autoliquidado en la Declaración Sucesoral, presentada en fecha 22 de julio de
1.993, en cuatro (4) porciones, siéndole aplicable lo dispuesto en el artículo 4º de
la Resolución Nº 12 de fecha 11 de marzo de 1.992, publicada en Gaceta Oficial
Nº 34.931 de fecha 26 de marzo de 1.992, la cual expresa:

“Cuando la declaración o pago sucesoral se efectué fuera de

los plazos establecidos, los herederos o legatarios serán
sancionados conforme a lo previsto en el artículo 105 del
Código Orgánico Tributario, sin perjuicio del pago de los
intereses moratorios contemplados en el artículo 60 ejusdem”

A su vez, el artículo 43 del Código Orgánico Tributario de 1.992, establecía:

 “Las prórrogas y demás facilidades deben solicitarse antes del
vencimiento del plazo para el pago y sólo podrán ser
concedidas cuando a juicio de la Administración se justifiquen
las causas que impiden el cumplimiento normal de la
obligación. La decisión denegada no admitirá recurso alguno.
Las prórrogas que se concedan causarán los intereses
previstos en el artículo 60 sobre las sumas adeudadas”
(Resaltado nuestro)

El artículo 60 ejusdem era del tenor siguiente:

“La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace
surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración
Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la
extinción de la deuda...”

De las normas antes transcritas se infiere, que los intereses moratorios son
típicamente indemnizatorios, a lo que debe agregarse que son rentas ordinarias y
además frutos civiles, los cuales se reputan adquiridos día por día según lo
dispuesto en el artículo 552 del Código Civil, en virtud de lo cual deben liquidarse,
aunque la correspondiente Planilla de liquidación por concepto de impuesto se
haya cancelado con un día de retraso.
En materia de intereses moratorios, la doctrina latinoamericana ha sostenido que
el deudor los debe legalmente, por imperio de la Ley, por retener un capital o
suma de dinero, después de la fecha en que debía pagarla o devolverla, y ellos
representan la indemnización o resarcimiento específico y legal de los daños y
perjuicios sufridos por el acreedor por el incumplimiento de las obligaciones
puramente pecuniarias, esto es, de dar sumas de dinero.

Se sostiene que sin necesidad de que el acreedor pruebe los perjuicios

ocasionados por el retardo, el deudor le debe pagar los intereses porque la Ley
estima que tales perjuicios son inevitables, forzosos y automáticos, puesto que el
acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce
frutos, precisamente “intereses”.

A su vez, ese interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación
tributaria es incumplida, acrecentándose gradualmente a medida que transcurre el
tiempo.

Específicamente en la Doctrina Patria el jurista Victor Pulido Méndez sostiene

que los intereses cumplen una típica función resarcitoria, pues constituyen la
liquidación legal del daño causado por el incumplimiento moroso de la obligación
de pagar una suma de dinero. Más adelante afirma que: “...es preciso que (la
deuda) sea exigible para que surja la mora, pero no que sea líquida; una deuda
puede ser exigible y el deudor puede incurrir en mora, aunque aquella no sea
líquida” (Subraya la Gerencia) (vease “Los Intereses Moratorios, Correspectivos y
Compensatorios en el Derecho Venezolano vigente y en el Anteproyecto de
Reforma del Código Civil” de Victor Pulido Mendez, Revista del Colegio de
Abogados del Distrito Federal, Enero-Junio 1968, Número 113).

Pues bien, circunsbriéndonos al punto específico que nos ocupa, podríamos

afirmar que en el caso sub judice la sucesión incurrió en mora al no pagar
oportunamente su obligación tributaria, la cual había surgido al producirse el
hecho generador. De allí pues, que al no haber satisfecho en su oportunidad el
impuesto resultante de la autoliquidación de la Declaración Sucesoral, surge la
obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la
demora en el pago.

Con respecto a la retroactividad de las normas, la Corte Primera de lo

Contencioso Administrativo, en sentencia de fecha 25 de noviembre de 1.992,
(Consultada en la Revista de Derecho Público Nº 52), hizo la siguiente
observación:
 “La retroactividad de la norma se produce cuando a un supuesto
de hecho nacido con anterioridad a su vigencia, la misma le es
aplicable. La conceptualización obviamente no comprende ciertas
situaciones pendientes o surgidas con anterioridad a la norma,
como sucede con las acciones de nulidad o con la prescripción
adquisitiva. En estos casos, la norma transitorias regulan el
régimen aplicable. Sin embargo, en principio, la irretroactividad a
la cual alude es la ineficacia de la nueva norma para regular
situaciones consolidadas del pasado.”

En la obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario” el Doctor

HECTOR VILLEGAS, expresa:

“El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto

a aquellas relaciones jurídicas que nacieron durante la vigencia
de una ley derogada y cuyos efectos se prolongan durante la
vigencia de una nueva ley. El principio general que debe regir
esta situación es que las leyes disponen para el futuro, por ser el
efecto normal de todas las leyes, sean de derecho público o de
derecho privado. Si bien esto significaría que a las leyes no se
las puede aplicar a situaciones pasadas, es decir, no pueden ser
retroactivas, en materia fiscal esa retroactividad si opera en
ciertos casos”

De lo anteriormente expuesto se colige que la retroactividad de la norma no es

aplicable en materia tributaria, salvo que así lo disponga el legislador
expresamente, tal y como está consagrado en el artículo 70 del Código Orgánico
Tributario, el cual reza:
 “Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo
cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o
establezcan sanciones más benignas.” (Subrayado de la
Gerencia)

Ahora bien, es de advertir que la norma antes transcrita sólo es aplicable en

materia penal tributaria, como sería en la comisión de hechos punibles o
infracciones legales; en el caso en estudio, la Administración Regional no aplicó
ninguna sanción, sólo calculó intereses moratorios, los cuales cumplen una
función resarcitoria de los daños que se han causado al Fisco por el retardo del
contribuyente en cumplir su obligación, es decir, tienen un carácter
indemnizatorio.

Habiendo quedado aclarado el caracter indemnizatorio de los intereses

moratorios, y descartado su condición de sanción es lógico concluir que a los
mismos no puede aplicársele la retroactividad de las normas punitivas prevista en
el artículo 70 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia esta Gerencia
considera que la liquidación por concepto de intereses moratorios efectuada a
cargo de la Sucesión Berta Josefa García de Pardo se encuentra ajustada a las
previsiones legales vigentes para el momento en que se efectuó la liquidación
respectiva y así se declara”.

-Exoneración de establecimientos públicos.

Contribuyente: Sucesión Bertha Heny de Mujica.
Resolución Nro. HGJT-140
Fecha: 23-04-96

Exoneración de los establecimientos públicos,

según la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y Demás Ramos Conexos.
 “Respecto al alegato en el cual la contribuyente considera que la “Quinta
Las Guaycas” está enmarcada dentro de los supuestos de exoneración previstos
en el ordinal segundo del artículo 9 de la Ley de Sucesiones y Donaciones y
demás Ramos Conexos, es necesario analizar lo previsto en la citada norma que
textualmente establece:

“El Ejecutivo Nacional podrá exonerar del impuesto a :

1-Las entidades y establecimientos públicos cuyo objeto

primordial sea de carácter científico, docente, artístico, cultural o
de índole similar.

2-Los establecimientos privados sin fines de lucro, que se

dediquen principalmente a realizar actos benéficos, asistenciales
de protección social o con destino a la fundación de
establecimientos de la misma índole o de culto religioso de acceso
al público o a las actividades referidas en el ordinal
anterior.”(subraya esta Gerencia).

De la norma transcrita se evidencia que para que proceda la exoneración

contemplada en el citado artículo es necesario que estemos en presencia de
entidades o establecimientos públicos cuyo objeto primordial sea de carácter
científico, artístico, cultural o de índole similar o bien aquellos establecimientos
privados sin fines de lucro que se dediquen a la realización de las actividades
señaladas en el referido artículo, por lo cual es imprescindible determinar si en el
caso de autos estamos en presencia de una entidad o establecimiento público o
[Link] ello es necesario hacer un análisis de lo que debe entenderse por
los mismos, a cuyos efectos se observa:

Por Establecimientos Públicos se entiende la entidad administrativa creada por

acto legislativo, que goza de autonomía administrativa y personería jurídica, con
patrimonio independiente, aportado en todo o en parte por el Estado, a cuyo cargo
está la prestación de un servicio o actividad pública bajo la tutela o control de los
gobernantes.”(Enciclopedia Jurídica Opus, Ediciones Libra, Caracas Venezuela,
Pág 592).

Dentro de los establecimientos públicos se distinguen:

a) Establecimientos Públicos Institucionales: dentro de esta figura corresponde

enmarcar a los Institutos Autónomos, cuya creación se efectúa mediante ley
formal de conformidad con el artículo 230 de la Constitución.

b) Establecimientos Públicos Corporativos: se caracterizan por estar dotados de

autonomía, elegir a sus autoridades y poseer patrimonio propio, los mismos
pueden ser creados por Ley o por [Link] de esta categoría encontramos
a las Universidades, Colegios Profesionales y Academias Nacionales.

c) Establecimientos Públicos Asociativos: La característica más resaltante de este

tipo de establecimientos la encontramos en que siendo personas jurídicas de
Derecho Público se constituyen por mandato expreso de la Ley que los creó bajo
la forma de sociedades por acciones, lo cual permite la participación de capital
privado.

Como se desprende de las consideraciones anteriores y siguiendo lo expuesto

por el Dr. Allan R. Brewer Carías en su obra, Principios del Regímen Jurídico de la
Organización Administrativa Venezolana, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas.
1991, los establecimientos públicos se caracterizan por tener una personalidad
jurídica de derecho público y de un patrimonio autónomo e independiente del
Fisco Nacional y su creación es de reserva legal.

Ahora bien, por Establecimientos Privados se entiende a aquellos entes cuyo

funcionamiento y constitución se realiza conforme a los procedimientos y al
régimen jurídico establecido en el derecho privado y los cuales adquieren
personalidad jurídica al protocolizar su acta constitutiva en la Oficina Subalterna
de Registro que les corresponda, todo conforme a lo establecido en el artículo 19,
0rdinal 3 del Código Civil.

Dentro de los establecimientos privados de caracter público encontramos:

a) Las Sociedades Mercantiles de Capital Público. ( Empresas del Estado): en

ellas el Estado se somete a un régimen jurídico de derecho privado y se coloca en
las mismas condiciones que los particulares, las mismas funcionan conforme a lo
pautado en el Código de Comercio.

b) Las Asociaciones civiles del Estado: Es una de las formas jurídicas de las
cuales se vale el Estado para descentralizar sus actividaes y su creación
obedece generalmente a razones de interés general en distintos sectores. Todo lo
referente a su regulación esta contenido en el Código Civil.

c) Las Fundaciones del Estado: Son universalidades de bienes dotadas de

personalidad jurídica para cumplir con fines que incidan en beneficios colectivos,
las cuales se rigen según las disposiciones contenidas en el Código Civil. (ver
Allan R. Brewer Carías. Obra Citada, Pág 117 y ss )

Aplicando las consideraciones anteriores al caso de autos se observa que el

inmueble denominado “Quinta Las Guaycas” no puede ubicarse dentro del
concepto de establecimiento público ó privado, como pretende la sucesión, por
cuanto en relación con el referido inmueble no se cumple ninguna de las
características propias de estos entes.

En este sentido cabe destacar que por el solo hecho de que se haya declarado el
inmueble, patrimonio histórico y artístico de la Nación, no significa que el mismo
se convierta en un establecimiento público o privado, ya que para ello es
necesario, como quedara expuesto, cumplir con los extremos legales que para
tales fines ha impuesto el legislador. Por las razones que anteceden se desestima
dicho alegato y así se declara”.
 -Bienes Patrimonio de la Nación.
Contribuyente: Sucesión Bertha Heny de Mujica.
Resolución Nro. HGJT-140
Fecha: 23-04-96

El hecho de que un inmueble sea declarado Monumento

Histórico de la Nación, no significa que haya
salido del patrimonio de los herederos.

“Referente al argumento de la contribuyente en el cual expresa que el

inmueble que conforma el único bien del patrimonio de la causante, está afectado
por la resolución que lo declaró Monumento Histórico y Artístico de la Nación,
además de considerar que el mismo está fuera de toda estimación comercial y por
tanto no debió ser tomado como base de cálculo del impuesto respectivo por la
Administración de Hacienda, Región Capital, esta Gerencia Jurídica Tributaria
considera necesario pasar a analizar el contenido de la resolución antes
mencionada, la cual contempla textualmente en su artículo segundo lo siguiente :

“Recomendar al Ejecutivo Nacional su adquisición, rehabilitación

y puesta en servicio para actividades culturales relacionadas con
la historia de la arquitectura venezolana.”( subraya esta
Gerencia).

Como se evidencia claramente del artículo transcrito, se acuerda “recomendar” al

Ejecutivo Nacional la adquisición del inmueble, su rehabilitación y puesta en
servicio para actividades culturales. Ahora bien, según se desprende del análisis
del expediente, tal adquisición no se ha llevado a cabo y tampoco el inmueble
presta servicio alguno en relación a tales actividades. Por consiguiente, si el
inmueble en cuestión no ha salido del patrimonio de los herederos, puesto que el
Ejecutivo Nacional no ha procedido a hacer efectiva su adquisición bien sea a
través de la compra, donación o expropiación del mismo, éstos pueden
perfectamente disponer del bien y trasmitir su propiedad con las afectaciones que
sobre el mismo recaigan y las limitaciones que la ley le imponga, puesto que el
bien al ser declarado Monumento Histórico y Artístico Nacional queda sometido a
un régimen jurídico especial contenido en la Ley de Defensa y Protección del
Patrimonio Cultural, pero ello en forma alguna imposibilita la transmisión del
derecho de propiedad, siempre cumpliendo con las disposiciones contenidas en
el texto legal mencionado, y en especial la contemplada en el artículo 17 de la
referida Ley, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 17 “Cuando el bien declarado monumento nacional sea

de propiedad particular, el propietario está en la obligación de
notificar al Instituto del Patrimonio Cultural:
1-Cualquier acto de enajenación a título oneroso o gratuito que
pretenda realizarse sobre el mismo y
2-Cualquier gravamen, limitación o servidumbre que pretenda
imponerle.”

Así, esta Gerencia reitera que por el hecho que el inmueble de autos haya sido
declarado como Monumento Histórico y Artístico Nacional, ello en modo alguno
afecta el derecho de propiedad que sobre el mismo poseen los causahabientes,
quienes estaban obligados a presentar su declaración sucesoral, como
acertadamente lo hicieron, pudiendo la Administración como sucedió en el caso
de autos, determinar el impuesto sucesoral que le corresponde tomando como
base de cálculo el valor declarado del bien que forma el activo de la sucesión de
la causante Bertha Heny de Mujica y el cual fue transmitido en propiedad a sus
herederos, los cuales pueden disponer del mismo con las limitaciones legales
antes enunciadas, razón por la cual se desecha dicho alegato y así se declara.