Tema:

ART. 105 CONTROL INDIRECTO DE ACCIONES (EL FRAUDE EN

LA UTILIZACIÓN DE ACCIONES PROPIAS, NORMAS DE LA LEY
PARA EVITAR EL
FRAUDE INDIRECTO).
Alumnos:
MAGARIÑO ROJAS HILDER HUGO
Curso:
DERECHO PROCESAL COMERCIAL
Docente:
ROY IGOR CALDERON DIAZ
Escuela Académica Profesional:
DERECHO y CIENCIAS POLÍTICAS
ART. 105 CONTROL INDIRECTO DE ACCIONES (EL FRAUDE EN
LA UTILIZACIÓN DE ACCIONES PROPIAS, NORMAS DE LA LEY
PARA EVITAR EL
FRAUDE INDIRECTO).

INTRODUCCIÓN
A lo largo de la historia se nos hace patente que para muchas
personas el tener que pagar los tributos exigidos por la Hacienda ha sido
algo que les ha parecido injusto, excesivo, etc. Este rechazo a los tributos
ha llevado a muchos hombres a incumplir con las cargas impuestas.
En un sistema tributario poco desarrollado, esta clase de
comportamientos elusivos se caracterizan por ser muy simples, en cuanto a
sus características y proceso de elaboración se refiere; consistirán
normalmente en una vulneración directa de las normas tributarias. Por el
contrario, a medida que el conjunto de normas tributarias existentes y los
medios de control de la Hacienda sean más perfectos y más eficientes, el
eludir la carga tributaria será más complicado y por ello, ante esta dificultad
para engañar al Fisco, los ciudadanos se verán en la necesidad de agudizar
el ingenio para poder salir airosos del problema.
Esta obra se ocupa de este segundo grupo de comportamientos, propios
de sistemas jurídicos avanzados, en los que los sujetos obligados al pago
de los tributos, mas que hacer una y pura simple evasión tributaria, lo que
hacen es retorcer los instrumentos jurídicos o buscar las lagunas e
imprecisiones de las normas impositivas, para así lograr que no nazca la
obligación de pagar los tributos o al menos reducir el importe de la deuda.
En el capítulo primero del presente trabajo se comenta el fraude de
ley que está regulado en el artículo 24 de la Ley General Tributaria. Esta
figura jurídica conlleva haber efectuado unos actos, hechos o negocios
jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo,
amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad y que
producen un resultado equivalente al derivado del hecho imponible.
Cuando se realiza esta clase de comportamientos el Legislador considera que
se ha pro- ducido un uso anómalo de las formas e instrumentos jurídicos,
considerando, por ello, que se deben gravar estos comportamientos
realizados en fraude de ley haciendo que surta efectos la norma tributaria
eludida.
 El capítulo tercero del trabajo versa sobre la economía de opción. En
estos casos, el sujeto que a realizado este tipo de comportamientos, al no
realizar unos actos, hechos o negocios jurídicos en fraude de ley tributaria;
no haber cometido una simulación y no haber infringido directamente las
normas tributarias, queda libre de cualquier responsabilidad, no teniendo la
Administración ningún arma legal para combatir este tipo de
comportamientos. En estos casos se puede decir, utilizando un lenguaje
coloquial, que el contribuyente se ha salido con la suya.
Por otro lado, la Administración, ante la ineficacia de unas normas
demasiado exigentes y técnicamente imprecisas, se ha visto en la necesidad
de crear unos instrumentos eficientes, nacidos de una interpretación
interesada y forzada de la las normas jurídicas, para poder luchar contra el
fraude de ley tributaria y contra las economías de opción tácitas. Esta
actitud de la Administración se hizo patente en los últimos años de la Ley
General Tributaria antes de ser reformada por la Ley 25/ 95, de 20 de julio
de 1995. En esas fechas, la Administración procedió a gravar como
negocios jurídicos in- directos unos hechos, actos o negocios jurídicos cuya
legalidad nadie discutía o que habían sido realizados en fraude de ley,
mediante una aplicación, a mi modo de ver incorrecta, del artículo 25 de la
Ley General Tributaria. Los negocios indirectos son objeto de estudio en el
capítulo segundo de esta obra; allí se hará un análisis del devenir de esta
figura con la antigua Ley General Tributaria antes de la reforma del 95.
También se analizará como a quedado esta institución con la nueva
regulación, en la que parece que se ha desterrado toda duda, por más que
algunos autores se empecinen en mantenerla, sobre la ilegalidad que
significa luchar contra el fraude de ley y las economías de opción mediante
cualquier clase de interpretación económica del hecho imponible.

En el área del Derecho tributario que se analiza en este trabajo, es

difícil des- prenderse de las valoraciones éticas que tenga el interprete de las
normas. En determinadas ocasiones, al leer algunos trabajos sobre la
materia, he podido constatar que algunos juristas, movidos por sus
convicciones personales, hacen unas interpretaciones parciales de la Ley
General Tributaria. En el fondo, este tipo de actitud, lleva al interprete a
prescindir del Derecho dando primacía a sus propias valoraciones éticas. Las
materias estudiadas en este trabajo han sido analizadas exclusivamente en
su faceta jurídica; en esta obra se intenta analizar las leyes, interpretándolas
de una manera estrictamente jurídica, intentado ser imparcial a la hora de
afrontar la realidad existente en nuestro Derecho y dejando al margen los
problemas éticos que pudieran haber. Se puede decir que intentado exponer
lo que la Ley dice, no lo que debería decir o lo que me gustaría que dijera.
 1. EL FRAUDE DE LEY

1.1 El fraude de ley civil

1.1.1 Introducción

La causa por la que se ha querido empezar esta obra haciendo

referencia a la doctrina civil se debe al hecho de que solamente teniendo
claro el concepto del fraude de ley se podrá entender en toda su amplitud el
artículo 24 de la LGT, y ello es así, porque en el fondo, este precepto no es
más que una especificación del artículo 6 del Código Civil. Efectivamente,
debemos tener presente que el fin del artículo 24 es establecer un
mecanismo para luchar contra aquellos comportamientos jurídicos que
tendentes a evitar el pago de un tributo implican un forzamiento, un uso de
las normas con un fin distinto al cual fueron creados. Es este uso incorrecto
de las instituciones jurídicas lo que sanciona la Ley General Tributaria. El
artículo 24 no persigue la erradicación de cualquier comportamiento que
produce un ahorro fiscal, sino solo aquellos que se han rea- lizando
abusando de los instrumentos jurídicos (principalmente normas civiles y
mercantiles) utilizándolos para fines para los cuales no están previstos o
que simplemente son contrarios a ellos.
La primera función de una norma imperativa es la de producir los
efectos jurídicos que en ella se contienen. Dicha norma será violada en
aquellos casos en que su con- tenido no sea cumplido total o parcialmente
por el destinatario de ésta. Este incumplimiento podrá realizarse de dos
formas distintas. Es posible, en primer lugar, que el sujeto realice directamente
aquel comportamiento que es contrario a lo establecido por la norma. Se
puede decir entonces que estamos ante un acto contra la ley, o
<<contravención>>. En segundo lugar, es posible que el destinatario, sin
adoptar formalmente una conducta contraria a lo dispuesto por aquella,
trate de burlar o de incumplir su finalidad, consiguiendo por una vía
indirecta un resultado contrario o distinto a lo ordenado. Para designar esta
segunda forma de violación de la norma imperativa podemos usar el término
<<fraude de ley>>.
La génesis de la teoría del fraude de ley parte del derecho romano. En
un principio constituyó un intento de acabar con todos aquellos pactos que
tenían como único fin contravenir las normas imperativas indirectamente,
como decía Paulo: “Se actúa con- tra la ley cuando se hace lo que la ley
prohibe; en fraude cuando respetando las pala- bras de la ley se elude su
sentido”. Con posterioridad, a partir de la Recepción el con- cepto varió
de significado.
 En la actualidad se estima que se comente fraude de ley cuando, se
efectúan uno o varios actos con el deseo de conseguir un resultado que
prohibe una norma, buscan- do la cobertura y el amparo de la que regula el
acto y protege el resultado normal de él, que en el caso concreto satisface
el interés de las partes por ser coincidente en última instancia con el
vedado.
1.1.2 El fraude de ley civil

Antes de que la ley regulara expresamente esta institución jurídica, la

jurisprudencia había luchado contra este tipo de conductas a través del
artículo 4 del Código civil en su antigua redacción. Dicho precepto
declaraba la nulidad de todo acto ejecutado contra lo establecido en la ley
a no ser que la propia ley lo convalidara. El efecto de la nulidad no
afectaba a terceros de buena fe.
La actual regulación del fraude de ley civil se contiene en el artículo
6.4 del Có- digo civil. Dicho precepto establece que serán declarados en
fraude de ley, los actos que al amparo de una norma de cobertura persigan
un fin prohibido por el ordenamiento ju- rídico o contrario a él. La
consecuencia de la declaración de fraude de ley será la apli- cación de la
norma que se hubiera tratado de eludir.
Según la doctrina más reconocida, la expresión <<Resultado
prohibido por el or- denamiento jurídico o contrario a él>> debe ser
entendida como un medio de interpre- tación, teniendo siempre claro que
lo que se ha hecho ha sido la no-aplicación de una norma que sí debió
tenerse en cuenta

te realizadas en fraude de ley, o, y esto si que es grave, que se intente eludir

el tortuoso procedimiento de declaración de fraude de ley, calificando los
hechos, actos o negocios jurídicos realizados en fraude de ley, de modo
diferente.
1.1.3 La infracción Tributaria

El artículo 77.1 de la Ley General Tributaria establece que son

“infracciones tribu- tarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas
por las leyes. Las infracciones tributarias serán sancionables incluso a título
de simple negligencia”.

Analicemos el significado de los elementos estructurales de este artículo.

Las infracciones tributarias son “acciones y omisiones”; estas pueden
consistir tanto en el incumplimiento de las obligaciones tributarias, como
en el incumplimien- to de deberes tributarios conexos o no con una
obligación tributaria propia o de un tercero.

La acción u omisión en que consista la infracción debe contravenir

una prohibi- ción o un mandato expresamente tipificado en la norma legal,
norma que precisará tan- to la infracción como la sanción aneja a la
misma.

La tipificación debe respetar el principio de legalidad. Esta exigencia

queda algu- nas veces un poco relajada, así el artículo 78,2 de la Ley
General Tributaria prevé que “Las leyes de cada tributo podrán tipificar
supuestos de infracciones simples de acuerdo con la naturaleza y
características de cada uno de ellos, que, en su caso, podrán ser es-
pecificados, dentro de los límites establecidos por la Ley, por las normas
reglamentarias de los tributos.”.

La acción u omisión tipificada en que consiste la infracción ha de

constituir una lesión a determinados bienes asumidos por el Legislador como
objeto de protección. Es- ta exigencia de antijuricidad se traduce en el
artículo 77.4 de la Ley General Tributaria, al establecer los supuestos en que
no habrá responsabilidad tributaria, por entender que no se puede formular
ningún reproche al autor.

Para que pueda existir una infracción es necesario que exista el requisito
de la cul- pabilidad en el sujeto agente. Al decir el artículo 77.1 de la Ley
General Tributaria que las infracciones serán incluso a título de simple
negligencia, parece que el Legislador ha optado por la forma más débil de
imputabilidad, de forma que basta con que exista im- prudencia simple para
ser jurídicamente responsable de una infracción tributaria. De to- dos modos,
del análisis del citado artículo, no puede llegar a pensarse que el ordena-
miento jurídico haya establecido la responsabilidad objetiva: tiene que
existir dolo o negligencia.

Las infracciones tributarias se diferencian en dos aspectos del fraude de

ley; la pri- mera desigualdad radica en que las primeras son actuaciones
tipificadas por las leyes,
no siéndolo así las otras; y la segunda, en que las infracciones son
comportamientos sancionables legalmente.
En los supuestos de infracción por defraudación se realiza
directamente el hecho imponible, naciendo la deuda tributaria que no es
satisfecha por el sujeto infractor. Por el contrario, en el fraude de ley no se
oculta nada, ni se incumple ninguna norma; lo que ocurre es que se está
eludiendo una norma amparándose en una norma de cober- tura que fue
dictada con distinta finalidad con el propósito de eludir el pago del tribu-
to.
1.5.2 El abuso del derecho

Como hemos visto hasta ahora, los actos, hechos o negocios jurídicos
realizados en fraude de ley se caracterizan en que a través de una norma
dictada con distinta fina- lidad se produce la esquivación de una norma que
debió ser aplicada y que grava un re- sultado económico que se ha producido.
Vemos que el fraude de ley implica que se ha- yan empleado unas formas
jurídicas inadecuadamente, de modo que se altera el objetivo típico
obteniendo un resultado económico distinto al que le atribuye su natu-
raleza jurídica.
El abuso del derecho, por el contrario, implica un ejercicio excesivo del
poder que un derecho subjetivo implica. Según el Tribunal Supremo, el
abuso del derecho se ca- racteriza por la utilización de un derecho objetivo
y estrictamente legal que produce un daño a un interés no protegido por
una especial norma jurídica, siendo dicho perjuicio inmoral ya que o bien
se ha intentado dañar a alguien o se ha ejercitado el derecho de modo
anormal.
Si el abuso del derecho implica una extralimitación en el ejercicio de
un derecho, en el fraude de ley se produce una elusión de una norma a
través de una utilización indebida de los formas jurídicas.
Otra diferencia entre las dos figuras consiste en que en el fraude de
ley tributaria se ha actuado al amparo de una norma dictada con distinta
finalidad, no siendo esta una característica del abuso de derecho.
1.5.3 La simulación

En la simulación lo que ocurre es que se oculta una realidad a través

de una forma jurídica. Existen dos tipos de simulación; la simulación
absoluta y la relativa, la primera se caracteriza porque se finge un negocio
 jurídico inexistente; en la relativa, se realiza un negocio jurídico aparente
que encubre a otro fiscalmente menos favorable.
La Ley General Tributaria, en su artículo 25, regula las consecuencias de
la simu- lación en el Derecho Tributario, estableciendo que el hecho
imponible gravado será el efectivamente querido por las partes con
independencia de las formas jurídicas utiliza- das por los interesados.

La diferencia principal entre la simulación y el fraude de ley radica en

que en la primera figura se produce una apariencia jurídica simulada que
encubre la verdadera realidad, no siendo así en el segundo caso en el que
unicamente se produce un uso inadecuado de una norma jurídica realizado
a través de una utilización inapropiada de las formas; en el fraude de ley lo
querido por los sujetos, es lo verdaderamente declarado y no hay ninguna
ocultación. Por el contrario, en la simulación, lo verdaderamente deseado
por las partes difiere en mayor o menor medida de lo comunicado o dicho.
Otra desigualdad entre estas dos figuras, consiste en el hecho de que, a
diferencia de la simulación, en el artículo 24 de la Ley General Tributaria no
se han previsto la interposición de sanciones como consecuencia de la
realización de unos actos, hechos o negocios jurídicos en fraude de ley; El
hecho de haber ocultado la realidad, conlleva la realización de
comportamientos más alevosos de lo que podría ser el fraude de ley que ni
oculta ni falsea nada; por ello, la Ley General Tributaria establece en el
artículo 25 la imposición de sanciones para los supuestos de simulación.
1.5.4 El negocio indirecto y las economías de opción

Me remito en todo al capítulo segundo y tercero de esta obra.

Unicamente deseo señalar en este apartado el hecho de que las posturas
doctrinales están muy enfrentadas en los temas referentes al contenido y
extensión de estas dos figuras. Por un lado está la Administración que
mantiene una actitud positiva hacia el negocio indirecto, manteniendo por
el contrario una actitud muy crítica hacia al economía de opción,
interpretándola de un modo muy restrictivo. En el otro extremo de la
balanza, se encuentra la mayor parte de la doctrina que piensa que el
negocio indirecto de por sí, no es modificable por la Administración, sólo
pudiéndose recalificar en el caso de que fuera constitutivo de fraude de ley
o en su caso, que también se hubiese producido un supuesto de simulación
o infracción directa de la norma. Para este segundo grupo, la economía de
opción es entendida de un modo muy amplio, englobándose todos aquellos
comportamientos que sin estar dentro del ámbito del artículo 24, 25 y 77
de la Ley General Tributaria producen un ahorro tributario lícito.
 2. EL NEGOCIO INDIRECTO

2.1 Introducción

En el mundo del Derecho, con mucha frecuencia, vemos que las

normas que es- tablecen los estados sobre sus ciudadanos no son aceptadas
por estos de buena gana. Las causas de estos deseos de evitar las leyes
pueden ser de lo mas variadas: algunas ve- ces serán motivos justos (normas
abusivas, discriminatorias, etc.); otras por contra no (egoismo).
Viendo la función que desempeña el Derecho Tributario (recaudar dinero
del con- tribuyente), y sabiendo como es la naturaleza humana, no se nos
hace difícil suponer que el rechazo al cumplimiento de las normas se
muestre con más virulencia en esta area. Es posiblemente en está rama del
Derecho donde se agudice más el ingenio para evitar caer dentro del
“oscuro” ámbito del hecho imponible. Una de las formas de evitar el
nacimiento de la deuda tributaria es el negocio indirecto.
La teoría del negocio indirecto fue creada por parte la doctrina italiana
con la in- tención clara de servir a los intereses de una clase poderosa que
veía en las normas imperativas del derecho privado una limitación insoportable
a sus intereses. Años más tarde el negocio indirecto ha sido utilizado por la
Administración Tributaria como medio para gravar comportamientos que
aunque no realizan el hecho imponible, si obtienen el mismo resultado
económico que gravaba éste.
A continuación se va a realizar un análisis pormenorizado del
negocio indirecto tanto en el Derecho Común como en el Derecho
Tributario.

2.2 El negocio indirecto en el Derecho Común

El motivo por el que se ha preferido hacer una primera mención del
negocio indirecto dentro del Derecho común, se debe al hecho de que esta
clase de negocio anómalo fue en un principio creado por la doctrina
civilista italiana, siendo posteriormente utilizado por la Administración
Tributaria en la lucha contra al elusión tributaria; por ello, para
comprender bien esta clase de negocio es necesario adentrarse primero en el
Derecho común, para después aplicar estas teorías civiles al Derecho
tributario.
La figura objeto de estudio fue puesta en circulación por el
 mercantilista Ascare- lli. En un principio el negocio indirecto fue ideado
para poder evitar las normas impe- rativas del derecho.
El negocio indirecto se podría definir como un negocio jurídico al que
las partes recurren en un caso concreto para conseguir a través de él, fines
diversos de aquellos tí- picos su estructura. Es el negocio jurídico utilizado
por las partes para realizar una fun- ción diversa de la que corresponde a su
causa, pretendiendo, en suma conseguir un fin distinto al que se obtiene
tipicamente con la clase de negocio empleado, porque hay una
discordancia entre el medio adoptado y el fin perseguido. El negocio típico
sirve pa- ra cumplir fines nuevos que en un principio no fueron previstos
por el legislador.
Un clásico ejemplo de negocio indirecto podría ser la venta “numno
uno” en la que se utiliza la figura de la compraventa como medio para
hacer una donación.
La doctrina ha abandonado la idea de que el negocio indirecto sea una
categoría dogmática con plena sustantividad ya que hay un gran número de
actividades negocia- les que podrían encuadrase dentro de este supuesto.
Está claro que los negocios fidu- ciarios y los fraudulentos pueden acusar
de un procedimiento indirecto para obtener un resultado a través de
negocio tipificado.
En algunas ocasiones se ha pretendido la validez del negocio
indirecto para burlar normas imperativas que regulan el negocio que se debió
utilizar para conseguir el resultado que se ha obtenido (Por ejemplo: a través
del negocio de la compraventa, que en verdad encubre una simple
liberalidad, se eluden las normas imperativas que regulan la donación en el
Código civil). Los que defienden esta postura vacían de significa- do la
causa del negocio típico hasta reducirla a pura fórmula. De este modo no
es necesario que la causa del negocio sea querida, pues con una mera
apariencia formal es suficiente.
En la actualidad, la doctrina niega la posibilidad de que a través de un
negocio in- directo puedan eludirse normas imperativas ya que son los
fines reales los que se tienen en cuenta para regular, con sus respectivas
normas imperativas, los tipos negocia- les. Por ello, el que quiera alcanzar
tales objetivos a través de otros negocios, no puede eludir la aplicación de
aquellas normas. Por otro lado, hay que tener en cuenta el artí- culo 6 del
Código Civil, donde se regula el fraude de ley: está claro que si mediante
un negocio indirecto se elude una norma, produciendo un resultado
prohibido o contrario al ordenamiento jurídico, deberá aplicarse la norma
eludida. El fraude de ley, debe ser un límite al uso de negocios anómalos.

El negocio indirecto en el Derecho Tributario

El concepto que del negocio indirecto se tiene en el Derecho Tributario,

puede de- cirse que es igual al que se maneja en el Derecho Común. La
Administración Tributaria ha calificado como negocios indirectos a aquellos
supuestos “en los que las partes ce- lebran un contrato típico regulado por
el ordenamiento positivo que adoptan externa- mente con fin distinto al
expresado, con la intención de alcanzar, en la practica, un fin distinto del
que le resulta peculiar y propio”.
Es difícil a priori, establecer unas diferencias claras entre el fraude de
ley y el ne- gocio indirecto. Un primer punto de diferencia entre estas dos
figuras consiste en el he- cho de que el fraude de ley puede realizarse a
través de actos, hechos o negocios jurí- dicos, y el negocio indirecto
unicamente se puede realizar, como su propio nombre indica, a través de
un negocio jurídico. En el Derecho Tributario, estas dos figuras tribu- tarias
también en común el hecho de que en ambos casos se busca el ahorro
fiscal, a través de mecanismos poco ortodoxos.
Algún sector de la doctrina ha opinado, de forma discutible, que la
diferencia prin- cipal entre el fraude de ley y el negocio indirecto, radica en
que en el primer caso se utilizan dos normas: “actos, hechos o negocios
jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo,
amparándose en normas de dictadas con distinta finalidad, siempre que
produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible” y en el
negocio indirecto, no, es decir, no se utiliza ninguna norma de cobertura.
Personal- mente creo que esta diferencia esgrimida por la doctrina no es
definitiva debido a que un negocio indirecto perfectamente puede ser
constitutivo de fraude de ley tributaria; mas aún, puedo decir que el
negocio indirecto, tal y como fue planteado por la doctri- na civil, era un
modo de evitar las normas imperativas utilizando negocios para un fin

distinto del que fueron creados, produciéndose, por lo tanto, un resultado

contrario al ordenamiento jurídico; como dice DE CASTRO, el negocio
indirecto y el fraude de ley están en lados distintos de una balanza, de modo
que cuanto más permisivo se sea con el negocio indirecto, el ámbito del
fraude de ley decrecerá y viceversa. Por todo lo di- cho creo que no es
correcto contraponer ambas figuras de forma disyuntiva. El negocio indirecto
no siempre tendrá una naturaleza fiscal o puede que aún teniéndola no
sea constitutivo de fraude de ley por no cumplirse con todos los requisitos
establecidos en el artículo 24 de la Ley General Tributaria. El fraude de ley
tributaria, en ocasiones, se podrá realizar mediante negocios jurídicos
indirectos, aunque puede realizarse a través de otros medios.
Hay que tener en cuenta que las consecuencias jurídico civiles de los
negocios in- directos son distintas a las previstas en el Derecho Tributario.
De este modo, según la Hacienda Tributaria, un negocio indirecto válido en
el Derecho Civil, podría producir en el plano fiscal que no se gravase algún
resultado económico que en un principio estu- viera previsto que sí
tributase.
Un supuesto en el que la Inspección de Tributos calificó como
negocio indirecto un determinado acuerdo de voluntades es el caso de la
Pensión Temporal Inmediata. El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en
la Sentencia de 17 de septiembre de 1996 valido una Resolución
Administritiva en la que se había calificado como negocio indi- recto la
citada Pensión Temporal Inmediata. La Sala de lo Contencioso
Administrativo dijo lo siguiente:
“La valoración jurídica del presente caso estriba en la
calificación del negocio concluido por la demandante a efectos
fiscales. La denominada Pensión Temporal Inmediata conforma
un negocio jurídico atípico, integrado por tres distintas figuras: Un
seguro de renta temporal a través del cual la entidad financiera
recibe el capital, cuya propiedad hace suya, a cambio de pagar
una renta durante el tiempo pactado. Un contrato de seguro de
capital diferido que permite percibir, al término del plazo
pactado, el capital que fue transmitido como consecuencia del
contrato de renta temporal. Y un seguro temporal de vida
sobre el riesgo de premoriencia.
En definitiva, se trata de un producto propuesto por una
Entidad Bancaria, por el que se ob- tiene una operación
financiera de ahorro que no consiste más que en la entrega de
un capital por el cliente, a dicha entidad, obteniendo a cambio
una determinada rentabilidad, propia de una im- posición a
plazo, constituyendo la entrega final del capital la devolución del
numerario entregado con aumento de la rentabilidad por el
supuesto atractivo de la baja fiscalidad de la operación.
Siendo cierto lo anterior, debe calificarse el negocio
indirecto, habida cuenta de la diver- sa función de la causa del
 negocio con respecto al fin objetivo perseguido por las partes...
En es- te sentido es de aplicación del artículo 25.3 de la Ley
General Tributaria.”
Ha suscitado, en el mundo jurídico, muchas controversias, el hecho de
que se pu- diera evitar el gravamen de un tributo mediante la realización de
un negocio indirecto y más en concreto, que la Administración tributaria
estuviese capacitada para calificar como negocios indirectos unos
determinados comportamientos para después someter a tributación esos
negocios a través de la realización de una interpretación económica del
hecho imponible. Así cierto sector de la doctrina y la Administración no
admiten a priori que pueda eludirse el pago de una deuda tributaria a
través de la realización de un negocio indirecto, pudiéndose por tanto
rectificar un negocio realizado directamente al margen de los medios
establecidos en el artículo 24, 25 y 77 de la Ley General Tributaria. Por el
contrario, otros juristas piensan que la realización de un negocio indirecto,
que no sea constitutivo de fraude de ley o en su caso de simulación, o
infracción directa de la norma no puede ser recalificado por la
Administración. A continuación se expondrán los soportes legales que
ofrecen unos y otros para gravar o dejar como está el negocio indirecto.

2.4. La lucha contra el negocio indirecto en la antigua

regulación de la Ley General Tributaria
La Administración antes de la entrada en vigor de la Ley 20 de julio de
1995, número 25/1995, luchaba contra el negocio indirecto a través del
artículo 25.3 de la ley General Tributaria que señalaba: “Cuando el hecho
imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para
clasificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que,
efectivamente existan o se establezcan por los interesados con independencia
de las formas jurídicas que se utilicen”. Según la Administración, es- te
artículo habilitaba a la Inspección a calificar, desde el punto de vista
jurídico fiscal, el negocio indirecto como tal, siendo así que su aplicación
no estaba supeditada a las denominaciones que dieran las partes a los
contratos o al hecho de que existiera simulación.
Según el Tribunal Económico Administrativo Central, el hecho de la
utilización del artículo 25.3 de la Ley General Tributaria no imponía en
ningún aspecto la nulidad de los contratos celebrados, sino, más bien, la
adecuación del hecho imponible a sus ver- daderos términos, evitándose, de
este modo, la elusión del impuesto a través de este ti- po de artificios. La
Administración pretendía aplicar el artículo 25.3 de la Ley General
Tributaria a supuestos de hechos constituidos por negocios jurídicos
válidos desde un punto de vista jurídico privado, aduciendo el hecho de
que su realidad económica era equivalente a la de otros negocios,
pretendiendo que las consecuencias fiscales de éstos fueran aplicadas a
aquellos negocios realizados por las partes que cumplían una función
económica similar.
La Administración tributaria, al luchar contra los negocios indirectos a
través del artículo 25.3 de la Ley General Tributaria, se puede decir que
estaba haciendo una "especie” de interpretación funcional de la norma,
también llamada interpretación económica, que se caracteriza porque el
interprete da una importancia decisiva a si se ha producido o no, en el
caso concreto, una determinada capacidad económica,
prescindiendo en parte de si se a realizado o no el hecho imponible. De
este modo, la Administración, obviando las formas jurídicas empleadas, en
distintas resoluciones, trata de averiguar si se ha producido o no el fin
económico perseguido por la norma. Así, en la Resolución de 2 de febrero
de 1994, el Tribunal Económico Administrativo Central dice refiriéndose al
artículo 25.3: “y cuya aplicación al presente expediente, relativo al
Impuesto sobre Rentas del Capital, impuesto cuyo hecho imponible
responde sin duda a conceptos económicos, obliga a señalar que la
liquidación a practicar ha de tener en cuenta la unidad del fin económico
perseguido a que conduce la combinación de las tres operaciones con sus
clientes, prescindiendo de los contratos de seguros utilizados”.

Con la antigua regulación, la Administración aplicaba el antiguo

artículo 25.3 de la Ley General Tributaria a supuestos de hechos calificados
de negocios indirectos con la simple alegación de que su realidad
económica era equivalente a la de otros negocios tipificados como hechos
imponibles, queriendo de este modo que las consecuencias fiscales de
éstos fueran aplicadas a aquellos negocios que tenían una función eco-
nómica similar.

Este enfoque que daba al artículo 25.3 la Inspección de Tributos y

algunos tribunales económico administrativo, ha encontrado cierto apoyo por
parte de los órganos jurisdiccionales. Por ejemplo: la Audiencia Nacional,
en la Sentencia de 5 de Marzo de 1997, sosteniendo que se estaba dando
una interpretación que intentaba salvaguardar los intereses generales de la
Administración Tributaria sin tener que recurrir a la figura del fraude de ley
tributaria del antiguo artículo 24, declaró válida la resolución del Tribunal
Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de 1994, en la que
una operación de Lease Back era considerada como un negocio indirecto,
 ya que se había celebrado con un fin distinto al que le era propio y
específico, aplicándose por ello el antiguo artículo 25.3 de Ley General
Tributaria. La sala competente declaró que sin pro- nunciarse sobre las
consecuencias jurídico civiles de la operación en cuestión, debía ra- tificar el
criterio fijado por la Inspección, al considerar el incremento artificioso del
pre- cio de venta como improcedente a efectos de generar un incremento
desproporcionado en las cuotas deducibles del arrendamiento financiero.
Aunque vemos que los órganos jurisdiccionales han defendido en
algunos casos la posibilidad de que el antiguo artículo 25.3 fuera un medio
para luchar contra el negocio in- directo, es cierto que la mayor parte de la
doctrina ha negado que dicho precepto consa- grase dentro del
ordenamiento la interpretación económica de la norma. En contra de las
posturas de la Administración, algunos autores han pensado que el artículo 25
se refería ex- clusivamente a la simulación: el artículo 25.1 decía: “el impuesto
se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del
hecho imponible”. Si el negocio se dis- frazaba de manera distinta a la de su
naturaleza, se descubriría el disfraz y se le atendería conforme a su auténtica
realidad; el artículo 25.2 se refería a los supuestos de que se trata- ra de un
hecho imponible de carácter jurídico, ordenando que se calificara conforme a
su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que fuera la forma elegida o la
denominación uti- lizada por los interesados; el artículo 25,3 se ocupaba de los
supuestos en los que el hecho imponible se delimitara atendiendo
exclusivamente a conceptos económicos, disponiendo que se tuvieran en
cuenta las situaciones y relaciones económicas con independencia de las
formas jurídicas que se utilizaran.
La interpretación que del artículo 25 se ofrece en el párrafo anterior, se
refuerza si comparamos dicho precepto con el antiguo artículo 24 de la Ley
General Tributaria. Si pensamos que los negocios en fraude de ley tributaria
son verdaderos y auténticos y que por ello se excluyen las sanciones y deben
ser declarados en un expediente especial, de- bemos suponer que el antiguo
artículo 25 se tenía que referir a una serie de comporta- mientos que no
requieren para ser declarados de tantas previsiones, es decir, los nego- cios
simulados, caracterizados por el hecho de que a través de ellos se han
ocultado sus verdaderas naturalezas jurídicas.
Personalmente creo que es acertada la postura que defiende que el
antiguo artí- culo 25 hacía referencia a la simulación. Si leemos su
apartado tercero, vemos que en la oración que dice que para calificar los
hechos imponibles “se tendrá en cuenta las si- tuaciones y relaciones
económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los
interesados...”, la palabra “efectivamente” conlleva que se haya ocultado
algo. “Efecti- vamente”, según el diccionario de la lengua española, es
sinónimo de “verdaderamen- te” y de “realmente”, por ello, si el precepto
transcrito obliga a tener en cuenta las si- tuaciones y relaciones económicas
que verdaderamente existan, está claro que algo se ha tenido que ocultar.
Creo que lo que este precepto quería decir es que en los casos de que
hubiera simulación se debía tener en cuenta lo que las partes,
efectivamente, ha- bían realizado.
Si creemos que lo que el antiguo artículo 25.3 de la Ley General
Tributaria hacía era referirse a la simulación, entonces ya no es válido
pensar que a través de él se pu- diera combatir a los negocios indirectos, ya
que estos son una de clase de negocios a los que las partes recurren en un
caso concreto para conseguir a través de ellos fines diver- sos de aquellos
típicos de su estructura, no ocultando ni falseando nada. Lo que se ha- ce
es usar contratos típicos para alcanzar un fin que no es el normal de éstos.
Visto que el artículo 25 de la Ley General Tributaria no era la vía
adecuada para combatir el negocio indirecto. ¿Cuál era entonces el artículo
encargado de combatir es- te tipo de negocio anómalo? Creo que la única
opción que tenía la Administración era acudir a la vía del antiguo articulo
24.2 de la Ley General Tributaria. Si leemos la defi- nición que del fraude
de ley daba el citado precepto, nos damos cuenta que el negocio indirecto
tal y como lo ha entendido la Administración, cabría perfectamente en este
ar- tículo. La antigua ley hablaba de hechos realizados con el propósito de
eludir el pago del impuesto que producían un resultado equivalente al
derivado del hecho imponible.
Vemos que el negocio indirecto encajaba perfectamente en el
concepto que de fraude de ley daba la Ley General Tributaria. Se estaba
configurando un negocio existen- te, verdadero, con el que en razón de una
voluntad elusiva de sus autores, se estaba ob- teniendo un resultado
impropio. Por ello, muchos de los negocios que fueron califica- dos por la
Administración como indirectos eran en verdad negocios realizados en fraude
de ley. Así, del análisis de distintas resoluciones administrativas vemos
repetidamente el mismo esquema: un conjunto de negocios que persiguen un
resultado atípico al normal de su causa o que han sido realizados al amparo
de normas dictadas con distinta finali- dad y que producen un resultado
equivalente al derivado del hecho imponible son ca- lificados como
negocios indirectos.
De lo dicho hasta ahora queda patente que el negocio indirecto
quedaba encua- drado dentro del antiguo artículo 24.2 de la Ley General
Tributaria, si bien, hay que te- ner claro que algunos negocios indirectos, al
no ser realizados con el ánimo de eludir el tributo y no producir un
resultado equivalente, nunca podrían haber sido declarados en fraude de
ley tributaria
En definitiva, bajo la antigua regulación de la Ley General Tributaria,
la Adminis- tración, a través del artículo 25.3, en muchas ocasiones
procedió a gravar negocios in- directos que en realidad eran realizados en
fraude de ley y que lógicamente, debieron atacarse haciendo uso del artículo
24.2 de la Ley General Tributaria. En otras ocasiones, la Inspección mediante
un uso inadecuado del artículo 25 de la Ley General Tributaria, lo que hizo
fue atacar a supuestos de economía de opción.

Por otro lado la Inspección de Tributos, consideró, en algunas ocasiones,

que ante un negocio anómalo, estaba capacitada para optar libremente en
elegir la vía del artículo
24.2 o la del 25. Esta actitud es criticable, ya que las normas han de ser
interpretadas de modo sistemático, teniendo en cuenta el resto de normas que
hay en el ordenamiento ju- rídico. Por ello no se pueden valorar los efectos
del antiguo artículo 25 sin considerar el contenido del artículo 24.2 de la Ley
General Tributaria. El antiguo artículo 24.2 de la ley General Tributaria
establecía unos requisitos mucho más exigentes que los que se decían en el
anterior articulo 25, por ello, queda claro, que la Administración no estaba
capaci- tada para elegir libremente el medio a seguir, debido a que ello
llevaría logicamente a va- ciar de significado el precepto referente al fraude
de ley tributaria.
Como dije anteriormente, la única explicación lógica al hecho de que
los dos ar- tículos comentados establecieran exigencias muy diferentes, se
resume en el hecho de que el artículo 24.2 de la Ley General Tributaria se
refería a negocios verdaderos que ha- bían sido realizados en fraude de ley
tributaria y el artículo 25 de la Ley General Tribu- taria se encargaba de los
supuestos de simulación, donde hay un falseamiento de la re- alidad
jurídica.

2.4 Medios para luchar contra el negocio indirecto en la

nueva regulación de la Ley General Tributaria

La modificación de los artículos 24.25 y 28.2 de la Ley General

Tributaria ha ve- nido a ratificar lo que la mayoría de la doctrina decía con
la antigua regulación: la in- terpretación de la norma tributaria y
especialmente la que define el hecho imponible, ha de ser única y
exclusivamente una interpretación jurídica.
El artículo 24 de la Ley General Tributaria se refiere al fraude de ley
 tributaria y el artículo 25 de la citada norma prevé las consecuencias de los
negocios simulados. Nin- guno de los otros fenómenos teóricos de anomalías,
es objeto de mención en la Ley Ge- neral Tributaria. Por ello la invocación
del negocio indirecto o fiduciario, sólo deberá producir efectos en el ámbito
de los procedimientos de Inspección, Gestión y Liquidación tributaria si se
viola directamente la ley, hay un fenómeno de simulación o estamos ante un
supuesto de fraude de ley.
Con la nueva regulación establecida en la Ley General Tributaria para
luchar con- tra los negocios anómalos vemos que en el caso de que la
Inspección califique como un negocio indirecto un determinado acuerdo de
voluntades, la única vía para combatirlo que tendrá será el artículo 24 de la
Ley General Tributaria, a no ser que además exista un fenómeno de
ocultación o simulación, que hará que las actuaciones se guíen por el
articulo 25 de la Ley General Tributaria.
De todos modos, algunos autores han suscitado la duda sobre si el nuevo
artículo
28.2 de la Ley General Tributaria establece un cauce adecuado para atacar
estos tipos de negocios anómalos, en concreto, el negocio indirecto, que no
se regulan en los artí- culos 24 y25 de la Ley General Tributaria.
Personalmente creo que la hipótesis planteada en el párrafo anterior no
es posible. Para fundamentar esta opinión voy a tratar de analizar el actual
artículo 28 de la Ley Ge- neral Tributaria.
El artículo 28 dice:
1. El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o
económica fija- do por la ley para configurar cada tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria.
2. El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del
presupuesto de he- cho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesa- dos le hayan dado, y prescindiendo de los
defectos que pudieran afectar a su validez
El artículo 28.1 lo que viene a decir es que los hechos imponibles se
pueden es- tablecer de acuerdo a unos presupuestos de hecho de naturaleza
jurídica o económica. El hecho imponible puede estar definido a través de
conceptos jurídicos o económicos y siempre se habrá creado a través de
una norma de rango legal.
Hubiera sido conveniente de todos modos que se hubiese redactado
mejor este primer apartado del artículo 28 de la Ley General Tributaria. El
hecho imponible, en cuanto creado por la Ley, única y exclusivamente
podrá tener naturaleza jurídica, otra cosa es que las situaciones que se
regulan en el supuesto de hecho de la norma atiendan a conceptos
jurídicos o económicos.
El significado del artículo 28.2, que es el que ha sido propuesto como
nueva “arma” para luchar contra el negocio indirecto, es difícil de descifrar.
En su primera parte, que dice: “El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza
del presupuesto de hecho de- finido por la Ley”, parece querer decir que el
hecho imponible, en cuanto creación del Derecho Positivo y presupuesto
normativo, es un instituto jurídico, cuya naturaleza unicamente podrá ser
jurídica. Por eso, en nuestro sistema tributario nunca cabrán las
interpretaciones funcionales o económicas de la norma que prescinden
de las tipificaciones del hecho imponible y atienden más a si se ha
realizado o no una determinada capacidad económica.
A la segunda parte del precepto objeto de análisis es imposible darle
algún signi- ficado. El artículo 28.2 dice en un principio que el tributo se
exigirá con arreglo al pre- supuesto de hecho definido por la Ley para
seguir diciendo que ”cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hayan dado”. ¿Qué significa esto? ¿Qué el interesado puede
dar forma o denominación al hecho imponible? Está claro que el pre-
supuesto de hecho se define legalmente y el sujeto ni realiza el hecho
imponible, ni le da forma, ni nada. El hecho imponible se realiza cuando
situaciones de la vida real son captadas previamente, en abstracto, en forma
de presupuestos fácticos por la Ley. Los in- teresados no realizan el
presupuesto de hecho, únicamente pueden hallarse inmersos en situaciones
expresivas de capacidad económica a los que la ley atribuye determinados
efectos tributarios.
La tercera fase del artículo que dice: “y prescindiendo de los defectos
que puedan afectar a su validez”, sigue con la tónica de todo el artículo
28.2 de la Ley General Tri- butaria, diciendo cosas que yo creo que no
tienen sentido, ya que el precepto ordena que se prescinda de los defectos
que pudieran afectar al presupuesto de hecho definido por la Ley.
Para poder llegar a comprender como se ha llegado a la caótica
redacción actual del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria es necesario
ver cual fue el proceso de ela- boración de la norma. Viendo como
transcurrió el proceso y lo que dijeron los políticos que se encargaron de
crear este artículo, veremos que el artículo 28.2 de la Ley Gene- ral
Tributaria fue creado con la intención de acabar para siempre con la
interpretación económica de la norma. Por otro lado, nos será útil para
comprobar que los políticos que estuvieron encargados de redactar este
artículo, no sabían demasiado Derecho Tri- butario.
En un principio, la modificación de los artículos 23, 24, 25 y 28 de la
Ley Gene- ral Tributaria no estaban previstos en el Proyecto de Ley que el
Gobierno remitió a las Cortes Generales y que fue publicado en el Boletín
Oficial de las Cortes Generales de 5 de diciembre de1994.
En el trámite de enmiendas, el Grupo Parlamentario Catalán presentó
una redac- ción del artículo 28.2 que decía: “El Tributo se exigirá con
arreglo a la verdadera natu- raleza jurídica del presupuesto de hecho
realizado por las partes, cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hayan dado, prescindiendo de los defec- tos que pudieran
afectar a su validez”. Los enmendantes se escudaron, entre otros mo- tivos,
para justificar esta propuesta de modificación, en el hecho del mal uso que del
an- tiguo artículo 25 estaba haciendo la Administración. Así se dijo: “Además
la ambigüedad del actual artículo 25 ha permitido a la Administración gravar
aquellos hechos que se- ñalaban por si mismos capacidad contributiva y
prescindir de su efectiva tipificación por la Ley Tributaria, lo cual cuestiona
la seguridad del contribuyente”
 E S T U D I O S

Vemos que de la redacción original se refería a la verdadera

naturaleza jurídica “del presupuesto de hecho realizado por las partes”. Con
esta redacción sí que tenía sen- tido el resto del párrafo que decía:
“Cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hayan
dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su va- lidez”. Lo
que “destrozó” el contenido de este artículo fue la modificación posterior
pro- puesta por el PSOE, que cambió las palabras “realizadas por las
partes” por “definido por la Ley”.
Como vemos, el motivo por el cual fue creado el artículo 28.2 de la
Ley General Tributaria, fue querer erradicar esa actitud de la Administración
consistente en hacer una interpretación económica del hecho imponible
legitimándose en el antiguo artículo 25. Al desaparecer el artículo 25.3 de la
Ley General Tributaria y al señalar el nuevo artícu- lo 28.2 que el Tributo se
exigirá con arreglo a la “naturaleza jurídica del presupuesto de hecho
definido por la Ley”, creo que hay razones suficientes para creer que se ha
sol- ventado la duda sobre el hecho de que en nuestro ordenamiento
tienen cabida plante- amientos y teorías como la del negocio indirecto que
la Administración vino usando en los últimos años. Por todo lo dicho hasta
ahora, creo que este último articulo no regu- la ninguna norma de
calificación por la cual la Administración pudiera atacar el nego- cio
indirecto u otros tipos e negocios anómalos a través de una interpretación
económi- ca.

3. LA ECONOMÍA DE OPCIÓN
La doctrina jurídica, en muchas ocasiones, se ve en la necesidad de
crear catego- rías jurídicas donde poder incluir distintos supuestos de la vida
real, con el objeto de po- der estudiarlos en conjunto. Estas definiciones
jurídicas tienen la ventaja de que simpli- fican el estudio, pero también
tienen el problema de que pueden llegar a ser muy amplias, quedando
de este modo su contenido impreciso.
La economía de opción es una de estas denominaciones creadas por
la doctrina para simplificar el estudio, pero que a mi modo de ver, no tienen
una relevancia jurídi- ca propia en el Derecho Tributario diferente al resto
del ordenamiento jurídico, es decir, no aportan nada nuevo. Como dijo
Palao refiriéndose a lo dicho por Larraz “la única op- ción que se ofrece al
contribuyente... es la de realizar o no el presupuesto de hecho de- finido por la
norma o realizar uno o más entre diversos presupuestos, posibilidad que ni
es privativa del Derecho Tributario ni necesita ser designada con un término
especial y que no se ofrece expresamente por la ley, la cual se limita a
configurar un repertorio de hechos imponibles.
La economía de opción, también llamada planificación fiscal, no tiene
un apo- yo legal; por eso creo que esta categoría jurídica debe sernos útil
para entender me- jor el Derecho tributario y en concreto, para permitirnos
diferenciar aquellos actos, hechos o negocios jurídicos realizados en
fraude de ley tributaria, de aquellos otros comportamientos que al producir
un ahorro fiscal, no tener las características del artículo 24.1 de la Ley
General Tributaria, ni ser una simple infracción o una simulación son
perfectamente legítimos, pero nunca debemos llegar a pensar que el
legislador en materia tributaria a establecido una categoría nueva o
diferente al resto del ordena- miento jurídico.

Al estudiar la economía de opción, es fácil darse cuenta de que la

doctrina utiliza una pluralidad de términos distintos para referirse a
realidades que en muchas ocasio- nes tienen un significado cuando menos
parecido: economía de opción, economías fis- cales, planificación fiscal, etc.
Por todo ello, para aproximarnos al significado de esta fi- gura, vamos a
estudiar lo que expuso Lárraz, su creador, sobre la economía de opción.
Decía el citado autor al respecto:
“Importa mucho no confundir el fraus legis fisci con otra
figura peculiar del Derecho tri- butario, la cual en defecto de
denominación ya acuñada, llamaré “economía de opción”. La
eco- nomía de opción tiene en común con el frau legis la
concordancia entre lo formalizado y la rea- lidad. De ningún
modo se da simulación. También coinciden en no contrariar la
letra legal y en procurar un ahorro tributario. Pero, fuera de
estos trazos, comunes, el fraude de ley y la econo- mía de
opción divergen. La economía de opción no atenta a lo querido
por el espíritu de la ley; en tanto que sí atenta el frau legis. La
opción se ofrece, a veces explícitamente por la ley(...) Pe- ro
aquí nos referimos a las tácitas(...) En su virtud, no ha lugar a
plantear cuestión alguna de co- rrección casuística de la
economía de opción.”

La economía de opción, rebautizada como “planificación fiscal” por el

Comité de estudios fiscales de la O.C.D.E. en su informe de 1980, puede ser
de dos clases: La eco- nomía de opción explícita, donde el Legislador da la
opción de elegir entre varias posi- bilidades al ciudadano, y las economías
de opción tácitas, también llamadas economí- as fiscales que se caracterizan
 por que se encuentran en “ese elástico campo que preside la indiferencia de
las leyes impositivas” (Cesar Albiñana).
Las economías de opción, tal y como las define Larraz, se asemejan al
fraude de ley en que ambas figuras tienen como fin último la obtención de
un ahorro tributario y que en ambos casos existe una concordancia entre lo
expresado y lo realmente queri- do. La diferencia entre el fraude de ley y la
planificación fiscal radica en que la segun- da no atenta al espíritu de la
ley, en tanto que el fraude de ley, sí lo hace. Lo que dife- rencia a estas dos
categorías jurídicas es el hecho de que en la economía de opción no existe un
abuso de las posibilidades de conformación jurídica; la planificación fiscal
es perfectamente lícita y legítima, ya que el contribuyente tiene Derecho a
organizar sus actividades económicas del modo que le sean más
provechosas.

Partiendo de la base de que los comportamientos humanos son infinitos

y las nor- mas tributarias no, es sencillo deducir que en el ordenamiento
tributario existen situa- ciones de hecho no previstas por el Legislador. En
este sentido dice Bobbio que el con- junto de comportamientos humanos
puede dividirse en dos partes: aquellos en que el sujeto está vinculado por
normas jurídicas que puede llamarse espacio jurídico pleno y aquellos en
que el sujeto es libre y puede llamarse espacio jurídico vacío o como dice
Como dice Santi Romano con unas palabras preciosas: “Mas allá del
repertorio de hechos imponibles configurados por la ley, existe el mundo
infinito de comportamientos humanos posibles, la autonomía de la
voluntad y la esfera de lo jurídicamente irrelevante”.
El ciudadano actúa dentro de la legalidad siempre que hace algo que
la ley no prohibe; el contribuyente podrá elegir la opción que considere más
beneficiosa, tenien- do la economía de opción una total importancia en este
aspecto. La libertad de los su- jetos para buscar el ahorro fiscal más
favorable tendrá un límite en el fraude de ley, las infracciones directas de la
norma y la simulación. En el caso de que el contribuyente ac- túe de estas
últimas formas, el ordenamiento jurídico reaccionará reconstruyendo la si-
tuación original que debió ser.
Frente a las interpretaciones jurídicas que dando una primacía a los
valores per- sonales repudian o tachan de inmoral cualquier intento de
obtener un ahorro tributario y que en gran medida son la fuente de la que
emanan doctrinas como las del negocio indirecto o la interpretación
económica, conviene precisar que el fundamento de la eco- nomía de opción
o de la libertad de actuación del Ciudadano no tiene un carácter re- sidual,
sino que emana directamente de la Constitución la cual consagra el
derecho de la persona a la propiedad privada y a la libertad de empresa y
al libre desarrollo de la personalidad (artículos 10, 33 y 38 de la
Constitución); También hay que tener en cuen- ta que en nuestro Derecho
se garantizan los principios de la autonomía de la voluntad y de libertad de
pactos (artículos 1255 y 1258 del Código Civil), dentro de la libertad de
empresa en el marco de la economía de mercado (artículo 33 de la
Constitución).
La libertad de contratación otorga a los ciudadanos el derecho a decidir
cual es la vía por la cual quieren conducir su legítimo interés privado; por
ello es justo que los su- jetos busquen articular sus negocios de la forma
menos costosa posible, pudiendo bus- car las soluciones fiscales más
ventajosas. Es lógico que el contribuyente, sin eludir nin- guna norma, intente
configurar su patrimonio de la manera más rentable y por ello la economía
de opción forma parte de la elección realizada por el individuo para regular
sus actividades económicas.
Por último, hay que rechazar la idea de que en el Derecho Tributario
exista una contradicción entre el principio de legalidad y el principio de
capacidad económica. El principio de legalidad y el de reserva de ley son
consecuencia lógica del principio de seguridad jurídica. Una interpretación
extensiva del principio de capacidad económica como criterio interpretativo
del hecho imponible, nos podría llevar otra vez al peligroso mundo de la
interpretación económica. Algunos autores han planteado la posibilidad de
utilizar el artículo 31 de la Constitución como una norma interpretativa con
carácter sus- tantiva o del Derecho Tributario: Esta actitud es peligrosa, ya
que de este modo se po- dría abrir una puerta a la arbitrariedad de la
Administración.
El principio de capacidad económica tiene relevancia en el momento
de la pro- ducción de la norma: no tiene eficacia autónoma salvo que la
Ley lo utilice como me- dio de calificación de algunos efectos concretos;
un ejemplo sería el antiguo artículo 82.b de la Ley General Tributaria que
establecía como criterio de graduación de las san- ciones, la capacidad
económica del sujeto infractor.
El principio de capacidad económica se predica del sistema tributario
en su con- junto, no puede haber gravamen si no hay indicio de capacidad
económica, y no pue- de existir un gravamen que no esté fundamentado
en la capacidad del sujeto pasivo.
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