CONTABILIDAD DE COSTES - UAH
TEMA 10
LA PRODUCCIÓN
CONJUNTA
1.- INTRODUCCIÓN
Los procesos productivos no revierten forzosamente en la obtención de un único producto
que atiende al objetivo de creación de la empresa, sino que ciertos productos se obtienen de
forma simultánea a partir de dicho proceso. Así, pues, el término producción conjunta puede
ser aplicado a las dos siguientes circunstancias:
a) Procesos productivos a partir de los cuales se obtiene de forma simultánea e inevitable más de
un producto, de entre los que cabe diferenciar los productos principales, de los produc-
tos accesorios o secundarios. Por ejemplo, la glicerina se obtiene por la fabricación
del jabón, constituyendo ésta un subproducto dado que el jabón es el objeto principal
de venta. Sin embargo, la glicerina puede llegar a tener la consideración de producto
principal, si tiene un mercado importante que justifique una acción comercial distin-
ta de la concerniente al jabón.
b) Por otro lado, se puede dar la circunstancia de que la obtención de distintos productos no
tiene porque ser ni simultánea, ni accesoria, ni inevitable puesto que es consecuencia de
una decisión tomada en relación con una optimización del proceso productivo.
La existencia de procesos conjuntos es propia de las industrias denominadas analíticas,
caracterizadas por el hecho de que partiendo de una materia prima única, por ejemplo el
petróleo bruto o la leche, obtienen simultáneamente diversos productos utilizando un proce-
so de transformación continuo y común.
La existencia de procesos industriales que permiten la obtención de distintos productos
interdependientes, denominados productos conjuntos, los cuales son técnicamente insepa-
rables, pero que pueden comercializarse en mercados diferenciados, plantea un problema
difícil de resolver dada la necesidad de asignarles un coste de producción. En estas situacio-
nes debe resolverse el problema de asignar los costes derivados de un proceso común a los
distintos outputs obtenidos; téngase en cuenta que no existe una identificación exacta entre
los factores productivos empleados y los outputs.
El sentido que se otorga al término producción conjunta en el presente texto es el de aquella
producción que inevitablemente supone la obtención de unos outputs distintos del producto
principal. Cuando un grupo de productos individuales se fabrican o se obtienen simultá-
neamente, y cada uno tiene un valor global de venta relativamente significativo, a dichos
outputs suele denominárseles coproductos. Aquellos productos que forman parte del proceso
de producción, puesto que se obtienen de forma simultánea, y cuyo valor global de venta es
© Emma Castelló Taliani . No se permite la reproducción o transmisión en forma alguna: electróni-
ca, mecánica, fotocopiado, grabación u otro procedimiento, sin permiso. Este documento se ha desa-
rrollado para ser utilizado de manera exclusiva en clase.
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proporcionalmente menor al del producto principal, se denominan subproductos.
El término subproducto suele asignarse a aquellos productos de carácter secundario que se
obtienen de forma totalmente accidental y como consecuencia de la obtención del producto
principal. Los subproductos pueden llegar a alcanzar un valor de mercado elevado, sin em-
bargo, la clasificación crucial se obtiene en función de que su valor global de venta es menor
que el importe total de venta del producto principal.
Por otra parte los productos principales son cruciales para la actividad comercial de una
organización, dado que constituyen el objetivos de su actividad principal, mientras que los
subproductos son totalmente accesorios.
Un aspecto significativo de la producción conjunta es que los productos no son identifica-
bles como productos individuales hasta que no se alcanza un determinado punto en el pro-
ceso productivo que normalmente es conocido bajo la denominación de punto de separación.
Los productos pueden aparecer de forma separada al mismo tiempo, esto es, a partir de un
punto específico del proceso productivo, o bien pueden ir emergiendo en distintos intervalos
del proceso.
Los costes incurridos antes del punto de separación no pueden ser asignados a los productos
particulares si no es mediante el empleo de una clave de distribución. Por ejemplo, no es
posible determinar qué parte de los costes del procesamiento le corresponde a un barril de
crudo hasta que no se haya obtenido: el petróleo, el queroseno, o la parafina. Después del
punto de separación, los productos conjuntos pueden ser vendidos o pueden ser sometidos a
un proceso de transformación adicional. En este último caso cualquier coste de procesa-
miento adicional puede ser fácilmente asignable al producto específico que se halla inmerso
en este proceso. En la Figura 1 se muestra de forma simplificada el proceso de producción
para la obtención tanto de productos principales como de subproductos.
Figura 1.- Punto de separación
Proceso
Costes directos de Producto Principal Producto Principal
productivo
producción A (semiterminado) A (terminado)
adicional
Proceso Proceso
Producto Principal Producto Principal
productivo productivo
B (semiterminado) B (terminado)
conjunto adicional
Costes indirectos de
Subproducto C
producción
Punto de
separación
Destaquemos de este esquema que a los productos principales: A y B, y el subproducto C,
que se obtienen a partir del punto de separación, no se les puede asignar directa e indirec-
tamente ningún tipo de coste derivado del proceso productivo conjunto. Sin embargo, los
costes incurridos después del punto de separación como consecuencia del procesamiento
adicional, se agregarán como un coste específico del producto principal. El subproducto C
es, en este caso, vendido tal y como se obtiene a partir del punto de separación, aunque en
algunas ocasiones los subproductos pueden ser a su vez procesados adicionalmente antes de
su venta, en el mercado correspondiente.
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A efectos de la presentación de la información en el ámbito externo es necesario que la
valoración de los inventarios incluyan una parte de los costes de la producción conjunta, así
como cualquier coste adicional atribuible directamente por el procesamiento adicional, si lo
hubiere.
Ejemplos de producción conjunta son: los distintos tipos de piezas de carne que se pueden
obtienen en un matadero; los productos que se derivan del proceso de refino de un barril de
crudo (nafta, benceno, gasolina, fuel-oil). Por tanto, nos encontramos ante una situación de
producción conjunta cuando un producto final o un producto intermedio no puede ser
obtenido sin la producción simultánea de otros productos sean éstos principales o subpro-
ductos. La producción de los productos principales puede obtenerse en proporciones fijas -la
proporción de cada producto principal normalmente no puede ser cambiada- o en propor-
ciones variables -la cantidad de producto principal que se obtiene puede variar en función
del control que pueda ejercer el sujeto decisor-.
La distribución de los costes conjuntos entre los productos –principales y secundarios- no es
un proceso de asignación de costes, en el sentido estricto del término, sino que se trata más
bien de un reparto de costes mediante el empleo de una clave de reparto, dado que no pue-
den ser imputados a la producción, al no poder establecerse criterios de causalidad entre los
costes y los productos.
Una de las mayores controversias a la que, tradicionalmente, ha tenido que hacer frente la
contabilidad de gestión es la concerniente al tratamiento y asignación de los costes conjun-
tos. Los costes conjuntos necesariamente deben ser distribuidos a los productos principales
individuales a fin de determinar la cantidad óptima de los recursos iniciales que deben ser
procesados para la obtención de estos productos. Sin embargo, se ha cuestionado, desde
distintos foros, la necesidad de llevar a cabo una asignación de estos costes conjuntos dentro
del contexto de la toma de decisiones.
Se podrían esgrimir dos razones que podrían, de alguna forma, sustentar la necesidad de
distribuir los costes conjuntos:
1. La atribución de una valoración a los productos obtenidos, sobre todo para su
presentación en los estados financieros externos.
2. Facilitar la coordinación de las actividades del sujeto decisor en una empresa
descentralizada.
2.- DEFINICIÓN Y CLASIFICACIÓN DE LOS TIPOS DE PRODUCTOS
Las diferentes categorías de productos que se pueden obtener a partir de un proceso de
producción conjunto son:
A) Residuos: Representan desechos ineludibles derivados de las características propias
técnicas del proceso de fabricación empleado, o de los materiales que se emplean,
o incluso de los suministros aplicados, como por ejemplo sería el caso del serrín en
el caso de una serrería.
B) Subproductos: Se emplea, genéricamente, el término subproducto para identificar a
aquellos productos obtenidos de forma accesoria de la actividad principal; nor-
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malmente, incorporan un cierto valor y pueden ser utilizados por la propia empre-
sa o ser vendidos en el exterior; un ejemplo sería la glicerina que se obtiene de
forma accesoria en la fabricación del jabón. En algunos casos se le suele dar un
procesamiento adicional específico para que su valor de venta pueda ser mayor.
Se trata, pues, de productos secundarios obtenidos a partir de la transformación
del producto principal, objeto esencial de la fabricación; los subproductos se dife-
rencian de los residuos por la relevancia y valor de mercado que pueden llegar a
alcanzar, ya sea en el punto de separación, o bien como consecuencia de una
transformación posterior.
C) Coproductos: En determinadas ocasiones los productos obtenidos de forma conjun-
ta tienen una importancia y relevancia similar en la actividad económica de la
empresa, lo que les confiere la categoría del producto principal; en este caso, se di-
ce que del proceso productivo conjunto se obtienen de forma simultánea varios
productos principales, o coproductos.
No obstante lo apuntado, la delimitación de los distintos tipos de productos depende sus-
tancialmente de dos factores:
Ø De la empresa: Una empresa puede seleccionar fabricar como producto principal lo
que para otra se considera como un subproducto.
Ø Del propio proceso técnico que puede conferir una utilización ulterior a un producto que
inicialmente tenía la consideración de residuo.
Ciertos residuos y subproductos pueden ser vendidos directamente sin tratamiento adicio-
nal, o bien pueden ser reutilizables. Así, por ejemplo, en el caso de la industria del vidrio, los
vidrios rotos se reintroducen en el ciclo de fabricación. Sin embargo, en la industria nuclear
los residuos deben obligatoriamente ser valorados por su coste de eliminación, lo cual su-
pondrá un aumento considerable del coste de los productos principales, como ocurre asi-
mismo en la mayor parte de los productos residuales derivados de la industria química. Es,
por tanto, en relación con el valor de mercado de los distintos productos obtenidos, así co-
mo de la utilidad para la empresa, que cabe establecer la siguiente clasificación, si bien no
tiene que existir, necesariamente, concordancia entre estas dos variables:
a) Valor de mercado significativo: Coproductos y Subproductos.
b) Vendibles o utilizables: Subproductos.
c) Invendibles o inutilizables: Residuos.
3. MÉTODOS DE ASIGNACIÓN DE COSTES CONJUNTOS A LOS PRODUCTOS
SECUNDARIOS (SUBPRODUCTOS)
Los métodos empleados para establecer una relación conveniente entre el precio de venta y
el coste varían según los tipos de productos. La noción de importancia relativa de los pro-
ductos principales y subproductos, en cuanto a la cantidad de factores consumidos y en
cuanto al valor de mercado, normalmente va a jugar un papel predominante. Si el subpro-
ducto no es relevante, comparándose con el producto principal, tanto desde el punto de vista
de los factores consumidos, como desde el punto de vista de las posibilidades de venta del
mercado, normalmente no se incorporan ningún tipo de coste al subproducto pero sí se
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considerará el valor obtenido por la venta del mismo como un menor coste de producción.
Sin embargo, si el subproducto tiene un valor de mercado importante, indudablemente, será
más conveniente proceder a asignarle una valoración.
Es necesario destacar que para aquellos productos cuyo valor de mercado es pequeño en
relación con los restantes, lo que suele ocurrir generalmente con los subproductos en com-
paración con los productos principales, la práctica aplica los dos métodos siguientes que
pueden llegar a mostrar un resultado idéntico:
a) Repercutir los costes conjuntos totales a los productos principales y añadir al valor
de venta de los productos principales una cantidad equivalente al importe obtenido
por las ventas del subproducto.
b) Deducir del coste total de producción del ejercicio el ingreso obtenido con los sub-
productos, puesto que los productos principales son los artífices fundamentales de la
obtención de este ingreso adicional.
Se observa que estos dos procedimientos tienen en común la asignación de la totalidad de
los costes conjuntos a los productos principales, por lo que a los subproductos se les asigna
un valor cero en relación con estos costes; sin embargo, alternativamente, y sobre todo
cuando el subproducto tiene cierta significación cuantitativa, debe asignársele una parte de
los costes conjuntos. Podemos destacar como características específicas de los métodos
aplicables, para proceder a la asignación de costes a los subproductos, las siguientes:
1º CASO. VALOR DE MERCADO RELEVANTE. En estos casos suele ser necesario proce-
sar adicionalmente el producto secundario a fin de que permita obtener un valor de merca-
do significativo; por lo que el producto secundario tendrá una valoración igual a: los costes
específicos más la parte correspondiente de los costes conjuntos. La empresa puede agilizar
el proceso de cálculo aplicando al producto secundario una parte del coste conjunto de
producción mediante la aplicación de un coeficiente de equivalencia, de tal forma que:
Coste del producto secundario = X% del coste conjunto de producción.
Sin embargo, el proceso de asignación de costes puede llevarse a cabo mediante el empleo
de un método analítico para cuya elección se tomará en cuenta la importancia y el valor de
mercado del producto secundario. De forma tal que pueden aplicarse como métodos de
asignación de los costes conjuntos los siguientes:
1.A) Método del coste de producción
Este método se aproxima al procedimiento utilizado habitualmente para asignar los costes y
que consiste en calcular el coste de los diferentes productos derivados de un proceso produc-
tivo. Supone, pues, que podamos especificar la parte de materiales que se incorporan al
producto principal y al producto secundario, sin embargo, la parte de las cargas directas e
indirectas de carácter común que intervienen en cada uno de los productos (principal y
secundario), puede resultar arbitraria. En general, se podrán distribuir los costes conjuntos
en función del volumen de producción alcanzado tanto de coproductos como de producto
secundario; sin embargo, si la agregación de las unidades de producción obtenidas no fuera
equiparable se intentará determinar un coeficiente de equivalencia entre el producto princi-
pal y el producto secundario para, así, homogeneizar la producción obtenida.
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Ejemplo
Supongamos que en un determinado departamento se han obtenido 10.000 kilos de produc-
to de principal y 2.000 kilos de subproducto. El coste total del departamento, incluidos los
materiales, asciende a 780.000 u.m. Se estima que el coste del kilo del producto principal es
5 veces más elevado que el del kilo del subproducto –en ocasiones esta referencia suele to-
mar en consideración los respectivos valores de mercado-.
Solución
La producción mostrada o expresada en número de kilos equivalentes del producto princi-
pal es:
10.000 kgs + (2.000 kgs. x 1/5) = 10.400 kgs.
Así pues, el coste del kilo del producto principal equivalente asciende a: 780.000
u.m./10.400 kg. = 75 u.m./kg.; por tanto, el coste del kilo del subproducto es de: 15 u.m.
(75 u.m./5 ).
El coste de producción del producto principal es, por tanto, de 750.000 u.m. (75 u.m/kg. x
10.000 kg.), y el del subproducto es de 30.000 u.m. (15 u.m./kg. x 2.000 kg.).
1.B) Valoración a partir del valor neto de realización del producto secundario
En este caso, se parte del precio de venta del subproducto para llegar a determinar el coste
de venta y, posteriormente, el coste de producción después de tener en cuenta la repercusión
que de los gastos de distribución le corresponda a esta producción; en este caso, se parte del
principio de que la valoración se realiza de tal forma que la venta del subproducto no aporte
a la empresa ningún resultado. Por tanto, el coste de producción asignado al subproducto se
deducirá de los costes de producción conjuntos para la determinación del coste de produc-
ción correspondiente al producto principal.
Ejemplo
La producción del producto principal A da lugar a la obtención de un subproducto B. Los
costes de producción incurridos durante un determinado ejercicio son los siguientes:
Materias primas 1.700.000 u.m.
Mano de obra directa 100.000 u.m.
Costes indirectos de producción 900.000 u.m.
Total costes conjuntos de producción 2.700.000 u.m.
Se han obtenido 20.000 kilos de producto A y 4.000 kilos del subproducto B; éste último, es
vendido a 40 u.m. el kilo y se estima que los costes de distribución representan el 20% del
precio de venta. Se trata de determinar el coste de producción de A y de B, aplicando la
metodología del valor neto de realización.
Solución:
COSTE DE PRODUCCIÓN DE B
Precio de venta 40 u.m.
(-)Costes de distribución estimados (20% x 40 u.m.) (8) u.m.
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Valor neto de realización =
Coste de producción unitario 32 u.m. /kg.
El coste de producción de B ascenderá a: 4.000 kilos x 32 u.m. /kg.= 128.000 u.m.
COSTE DE PRODUCCIÓN DE A: 2.700.000 u.m. - 128.000 u.m. = 2.572.000 u.m.; es
decir, 128'60 u.m. /kg.
1.C) Valoración a partir de un margen previsto para el producto secundario
En este caso, se parte del precio de venta del subproducto y se detrae un margen de benefi-
cio que se quiere obtener con la venta del subproducto, para llegar a determinar el coste de
venta y, posteriormente, el coste de producción después de tener en cuenta la repercusión
que de los gastos de distribución le corresponda a esta producción; en este caso, la valora-
ción se realiza de tal forma que la venta del subproducto garantiza a la empresa la consecu-
ción del margen estimado. Como en el caso anterior, el coste de producción asignado al
subproducto se deducirá de los costes de producción conjuntos para la determinación del
coste de producción correspondiente al producto principal.
Ejemplo
La producción del producto principal A da lugar a la obtención de un subproducto B. Los
costes de producción incurridos durante un determinado ejercicio son los siguientes:
Materias primas 1.700.000 u.m.
Mano de obra directa 100.000 u.m.
Costes indirectos de producción 900.000 u.m.
Total costes conjuntos de producción 2.700.000 u.m.
Se han obtenido 20.000 kilos de producto A y 4.000 kilos del subproducto B; éste último, es
vendido a 40 u.m. el kilo y se estima que los costes de distribución representan el 20% del
precio de venta. La empresa quiere garantizar un margen del 10% sobre el precio por la
venta del subproducto. Se trata de determinar el coste de producción de A y de B, aplicando
la metodología del margen de beneficio sobre el subproducto.
Solución:
COSTE DE PRODUCCIÓN DE B
Precio de venta 40 u.m.
(-) Costes de distribución estimados (20% x 40 u.m.) (8) u.m.
(-) Margen de beneficio previsto (10% x 40 u.m.) (4) u.m.
Coste de producción unitario 28 u.m. /kg.
El coste de producción de B ascenderá a: 4.000 kilos x 28 u.m. /kg.= 112.000 u.m.
COSTE DE PRODUCCIÓN DE A: 2.700.000 u.m. - 112.000 u.m. = 2.588.000 u.m.; es
decir, 129'40 u.m. /kg.
2º CASO. LOS PRODUCTOS PUEDEN SER VENDIBLES O UTILIZABLES. En este
caso, los productos secundarios no se ven sometidos a un proceso de transformación adi-
cional después del punto de separación, pudiendo en este punto proceder a su venta, o bien
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utilizarlo como material en un proceso productivo. En el primer caso, los ingresos obtenidos
por la venta del producto accesorio suelen disminuir el coste del producto principal. Por su
parte, en el segundo caso, se trata de una reutilización (por ejemplo, los desechos que se
vuelven a reutilizar en el ciclo de producción como materias primas) que conlleva una me-
nor cantidad de compras de materias primas nuevas, por lo que este ahorro implícito reper-
cutirá directamente en un menor coste de producción del output principal.
3º CASO. PRODUCTOS ACCESORIOS NO VENDIBLES O INUTILIZABLES. Los
gastos derivados de la destrucción o de la evacuación de estos productos secundarios incre-
mentan el coste de los productos principales. Estos productos secundarios sin valor asignado
pueden, no obstante, desencadenar una serie de costes en algunos casos bastante elevados,
como consecuencia de la legislación o de los riesgos en que se incurren para su evacuación
o para su destrucción (productos químicos, residuos radiactivos, etc.). En estos casos, parece
lógico imputar estas cargas suplementarias al coste de producción del producto principal
que es el que ha dado lugar a la aparición del producto secundario.
En estos casos, los productos accesorios no son objeto de una valoración; por tanto, los
productos principales soportan todos los costes conjuntos, así como los derivados de la
evacuación de los productos accesorios.
4º CASO. PRODUCTOS SECUNDARIOS REUTILIZABLES EN EL PROCESO DE
PRODUCCIÓN. Supongamos que a la salida de un determinado proceso productivo se
obtiene un producto principal y un producto secundario, el cual es reutilizable para la ob-
tención de un producto principal derivado de otro proceso productivo. En este caso se con-
sidera que el valor del producto secundario minora el coste del primer producto principal,
formando parte del coste de producción del segundo.
En estos casos puede aparecer una dificultad a la hora de valorar el producto secundario; si
éste es susceptible de venta, el valor de mercado puede ser un precio de referencia. En el
caso contrario, se deberá partir del valor de los productos de sustitución que se dejan de
aplicar como consecuencia de la incorporación del producto secundario.
Si este producto residual forma parte de las existencias, se deberán tener en cuenta las canti-
dades obtenidas a partir del primer producto principal y las cantidades que se han aplicado
o se han utilizado para formar parte del coste de producción del segundo producto princi-
pal, al cual ha ido destinado dicho consumo.
4. MÉTODOS DE ASIGNACIÓN DE COSTES CONJUNTOS A LOS PRODUCTOS
PRINCIPALES (COPRODUCTOS)
Si toda la producción obtenida durante un ejercicio económico fuera vendida, no existiría
ningún problema en relación con la distribución de los costes conjuntos. La valoración de
las existencias no sería necesaria y la determinación del resultado supondría simplemente
deducir los costes totales de la cifra de ventas. Sin embargo, si existen productos en el alma-
cén al finalizar el ejercicio, es necesaria una asignación de los costes conjuntos a los produc-
tos que permita una valoración de éstos. De cualquier forma, la posible distribución que
puede realizarse de estos costes suele ser subjetiva e incluso arbitraria, lo que condicionará
la toma de decisión por parte del responsable de gestión. No obstante, deberá seleccionarse
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un método de distribución que imprima racionalidad y razonabilidad al proceso de cálculo.
Genéricamente se pueden distinguir dos métodos básicos de distribución de los costes con-
juntos a los productos principales (coproductos) en el punto de separación:
1. Métodos basados en la distribución de los costes conjuntos en función de las uni-
dades físicas, es decir: peso, volumen, etc.
2. Métodos que miden la capacidad de absorción de costes conjuntos basándose,
para ello, en los respectivos valores de mercado.
1. MÉTODOS BASADOS EN UNIDADES FÍSICAS.
El empleo de este procedimiento supone distribuir los costes conjuntos proporcionalmente
al volumen de producción medido en unidades físicas, peso, volumen, etc.. Cada producto
recibe una cantidad homogénea de costes conjuntos, que representa una parte proporcional
de los costes totales. Es destacable que en este procedimiento se asume que el coste unitario
es idéntico para cada tipo de producto. Esto puede ser una suposición razonable cuando
cada producto es obtenido a partir de una misma materia prima y están sometidos al mismo
proceso de producción, pero cuando los valores de mercado de los diferentes coproductos
difieren sustancialmente esta suposición ya no será razonable, puesto que algunos productos
pueden reportar unos beneficios cuantiosos mientras que otros generarán pérdidas, pudien-
do llegar a producirse, en este último caso, que los productos puedan aparecer valorados por
un importe superior a su valor de mercado.
Además, es destacable la limitación con que podemos encontrarnos al reducir a una unidad
común de medida productos que se encuentran en diferente estado: líquido, sólido o gaseo-
so. En estos casos algunos tratadistas han aportado como posible solución la aplicación de
un factor de ponderación a cada tipo de producto en el que se tenga en cuenta aspectos tales
como: el grado de dificultad de obtención del producto, cantidad de materia prima incorpo-
rada, cuidados especiales que pudieran requerir, etc. Todo ello con la finalidad de reducir a
una unidad común de medida toda la producción obtenida lo que permitirá asignar una
cantidad proporcional a las ponderaciones antes mencionadas.
Este procedimiento muestra como principal ventaja la simplicidad en su aplicación, sin
embargo muestra tantas limitaciones que resulta muy restrictivo su aplicación como proceso
de asignación de los costes conjuntos.
2. MÉTODOS BASADOS EN LOS VALORES DE MERCADO
Este método supone la asignación de los costes conjuntos en función de los respectivos
valores de mercado de los productos, lo que supone que los valores mayores deberán sopor-
tar mayor proporción de costes conjuntos; este procedimiento asegura que el margen obte-
nido con la venta de cada producto es constante en función de los costes conjuntos. Algunos
tratadistas consideran que este método pretende distribuir el resultado del ejercicio, de
acuerdo con los respectivos valores de mercado, más que distribuir los costes conjuntos.
El valor de mercado supone un método que palia, en cierto modo, los inconvenientes que
planteaba el procedimiento anterior, sin embargo puede ser, asimismo ,criticado en el senti-
do de que implícitamente se asume que los ingresos por venta de los productos determinan
o condicionan los costes incurridos en el proceso productivo. Así, puede ocurrir que un
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producto que no resulte rentable, con un valor de venta pequeño, se le asignará una pequeña
parte de costes conjuntos pudiendo llegar a dar la impresión que genera beneficios.
No obstante lo apuntado hasta el momento, conviene destacar que la aplicación directa de
los precios de mercado de los productos resulta conveniente cuando éstos pueden ser vendi-
dos en el punto de separación y, por tanto, no se ven sometidos a un procesamiento adicio-
nal.
Sin embargo, en la práctica es más que probable que los productos deban ser procesados
adicionalmente después del punto de separación y que, por tanto, no exista un valor de
mercado del producto en dicho punto de separación, debiéndose proceder a una estimación
del mismo a través del Valor Neto de Realización (V.N.R.), cuya determinación se estable-
ce en función del siguiente valor:
V.N.R. = Valor potencial de venta
- Costes de procesamiento adicional (posterior al punto de separación)
- Costes de comercialización (necesarios para la venta de cada unidad de producto).
Este método es el que, en opinión de los contables de gestión, permite proporcionar una
aproximación más cercana al ingreso que se obtienen con los costes conjuntos.
Los métodos de asignación de los costes conjuntos permiten valorar la producción y deter-
minar la cifra de resultados, pero no resultan apropiados para la adopción de decisiones a
corto plazo. Bajo esta perspectiva los costes que se tomarán en cuenta serán los relevantes,
esto es, aquellos costes adicionales en que se incurre en la transformación ulterior de un
producto, o bien los costes que se suprimen si no se fabrica el producto. Es por ello, que los
costes conjuntos carecen de relevancia al respecto porque sea cual fuere la decisión que
adoptáramos tendríamos que soportarlos ineludiblemente.
5.- APLICACIÓN PRÁCTICA
Los laboratorios LABOSA fabrican el producto químico DILASA que se vende a 8.500
u.m. El proceso de fabricación se lleva a cabo del modo que se refleja en la Figura 9.2.
Figura 2.- Proceso de fabricación
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En el departamento de "Mezclado" se pesan y mezclan los materiales AA, BB y CC de
acuerdo con una fórmula secreta; en el departamento de "Cocción" se cocina la mezcla,
donde el 10% de la mezcla se pierde, por evaporación, al terminar el proceso en dicho de-
partamento.
El proceso de cocción requiere de varias horas, e inmediatamente después los recipientes,
que contienen el 90% restante de la mezcla, son llevados mediante cintas transportadoras a
través de distintas dependencias que tienen diversas temperaturas ambiente y que engloban
las funciones del departamento de enfriamiento. Al final de este proceso el 80% de la mez-
cla se traslada al departamento de empaquetado donde se prepara el producto para su co-
mercialización.
El otro 20% de la mezcla representa impurezas y sedimentos debido al proceso de enfria-
miento, que se vende a granel como subproducto bajo el nombre de "SUBLASA" a un
precio unitario de 1.000 u.m./kg.
Para un determinado mes se dispone de la siguiente información:
a) Existencias iniciales:
• Productos en curso departamento Mezclado: 150 kg. que incorporan el 100% de los
materiales y el 50% de los trabajos de transformación del departamento; coste uni-
tario: 1.275 um/kg.
• Productos terminados: 100 us. valoradas a 3.400 um/kg.
• Envases: 108 us. valoradas a 117 um/us.
b) Compras:
• Materia Prima AA: 8.000 kgs. a 1.000 um/kg.
• Materia Prima BB: 3.000 kgs. a 1.100 um/kg.
• Materia Prima CC: 1.000 kgs. a 700 um/kg.
• Envases: 9.000 us. a 120 um/us.; cada uno de estos envases tiene cabida para 1 kg.
de producto terminado.
c) Existencias finales:
• Productos en curso departamento Empaquetado: 225 us. que incorporan el envase
correspondiente y el 65% tanto de los materiales como de los trabajos del Depar-
tamento.
• Subproducto SUBLASA: 200 kgs.
• Producto terminado DILASA: 210 us.
• Envases: 360 us.
d) Costes primarios (totales) incurridos en cada departamento durante el mes:
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CONTABILIDAD DE COSTES - UAH
APROVISIONAMIENTO1 2.695.500 um
MEZCLADO 4.495.000 um
COCCIÓN 4.617.000 um
ENFRIAMIENTO 4.921.000 um
EMPAQUETADO 3.937.000 um
COMERCIAL2 3.717.375 um
ADMINISTRACIÓN 5.391.000 um
e) Los costes conjuntos se reparten entre el producto principal y el subproducto en fun-
ción de sus respectivos valores netos de realización.
f) El precio unitario de venta del producto principal DILASA es de: 8.500 um/us; y el
del subproducto SUBLASA es de: 1.000 um/kg.
g) El criterio de valoración empleado es el FIFO
Trabajo a realizar:
Determine el coste de producción del ejercicio del producto principal y del subproduc-
to.
1
Se reparten en función de los importes consumidos de las existencias que se adquieren.
2 Se distribuyen en función del importe de las ventas.
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CONTABILIDAD DE COSTES - UAH
SOLUCIÓN
Figura 3.- Proceso productivo en cifras
Reparto costes aprovisionamiento:
IMPORTE CONSUMO MATERIALES COSTES APROVISIONAMIENTO
Consumo AA: 8.000 kg x 1.000 = 8.000.000 um 1.652.485 um
Consumo BB: 3.000 kg x 1.100 = 3.300.000 um 681.650 um
Consumo CC: 1.000 kg x 700 = 700.000 um 144.592 um
Envases: 108 x 117 + 8.640 x 120 = 1.049.436 um 216.773 um
TOTAL 13.049.436 um 2.695.500 um
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CONTABILIDAD DE COSTES - UAH
Reparto costes comerciales:
Ventas Reparto costes
comerciales
Producto terminado 8.413 us x 8.500 um/u= 71.510.500 um 3.616.876 um
Subproducto 1.987 us x 1.000 um/u = 1.987.000 um 100.499 um
TOTAL 73.497.500 um 3.717.375 um
Costes totales hasta "Enfriamiento" (punto de separación):
TOTAL
Coste materiales M.P. AA + Aprov. = 8.000.000 + 1.652.485
M.P. BB + Aprov. = 3.300.000 + 681.650
M.P. CC + Aprov. = 700.000 + 144.592 14.478.728 um
Coste transformación Mezclado = 4.495.000
Cocción = 4.617.000
Enfriamiento = 4.921.000 14.033.000 um
Exist. inicial productos 150 us x 1.275 um/us 191.250 um
en curso
COSTES CONJUNTOS 28.702.978 um
Determinación Valor Neto de Realización (V.N.R.):
Costes Costes comer- V.N.R.
Valor de venta [1]
empaquetado [2] ciales [3] [1]-[2]-[3]
Pto. terminado 8.748 us x 8.500 um/us 3.937.000 um (1) 3.760.898 um 66.660.102 um
Subproducto 2.187 kg x 1.000 um/kg (2) 110.615 um 2.076.385 um
68.736.488 um
(1) Costes comerciales imputables a la producción obtenida = 3.616.876 um / 8.413 us, por
tanto, 429´92 um/us x 8.748 us = 3.760.898 um.
(2) Costes comerciales imputables a la producción de subproductos = 100.499 um / 1.987
kg = 50´58 um/kg; por lo tanto, 50´58 um/kg x 2.187 kg = 110.615 um.
Reparto costes conjuntos
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CONTABILIDAD DE COSTES - UAH
Proporción V.N.R. Importe costes conjuntos
Producto Ter- (28.702.977 um / 68.736.488 um)
27.835.921 um
minado x 66.660.102 um
(28.702.977 um / 68.736.488 um)
Subproducto 867.057 um
x 2.076.385 um
TOTAL COSTES CONJUNTOS 28.702.978 um
Coste producción Producto DILASA.
Costes conjuntos 27.835.921 um
Costes empaquetado 3.937.000 um
Coste envases + Aprov.: 1.049.436 + 216.773 1.266.209 um
TOTAL COSTE PRODUCCIÓN 33.039.130 um
Coste de producción Subproducto.
COSTE TOTAL 867.057 um
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