PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO APt.

t54

2. IURISPRUDENCIA
Como ya se ha señalado (véase los comentarios sobre la jurisprudencia como
fuente del Derecho Tributario), se entiende como jurisprudencia al conjunto de
resoluciones emitidas por el Supremo Tribunal o máxima instancia, cuyo parecer
o sentido de resolución es reiterado y uniforme. Implica la existencia de "una serie
de principios y doctrinas o normas generales, que se han deducido de la repeti-
ción uniforme de fallos judiciales y que sirven para orientar la decisión de casos
similares" (Monroy Cabra 1998: 169).
Para la materia tributaria, la jurisprudencia está manifiestamente establecida
como fuente del Derecho Tributario por la Norma III del Código Tributario. Si
bien está claro que conformarán esta fuente del derecho las sentencias del Tribu-
nal Constitucional y del Poder Judicial (normalmente, resoluciones que resuelven
acciones contenciosas administrativas y acciones sobre garantías constitucionales),
por disposición del propio Código Tributario se extiende tal naturaleza alas resolu-
ciones del tribunal administrativo tributario (jurisprudencia administrativa o, como
algunos prefieren denominar a estas resoluciones, precedentes administrativo5).ttse:;
En efecto, el Código Tributario ha dispuesto que constituyan jurispruden-
cia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria
las resoiuciones del Tribunal Fiscal emitidas de acuerdo a io establecido por sus
artÍculos 102 y 154 así, ias resoluciones dictadas cumpliendo lo regulado por las
referidas normas constituyen plenamente fuentes del Derecho Tributario.
Las demás resoluciones del Tribunal Fiscal, máxima instancia administrativa
en lo tributario en nuestro país, aunque no tengan el carácter de jurisprudencia de
observancia obligatoria para la Administración Tributaria (y por tanto podrían no
ser consideradas en estricto como fuente del Derecho Tributario), habitualmente
sirven como referenciales guías (o antecedentes) de actuación e interpretación para la
Administración Tributaria, para los deudores tributarios y para el propio Tribunal.

3. JURTSPRUDENCÍA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

El artículo en comentario regula Ia jurisprudencia del Tribunal Fiscal de
observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributariatrscal

En cuanto a su importancia 1'aplicación en nuestra materia, como indica Cazorla Prieto

(2002: r42) para el.ámbito español, adaptable a nuestro país, la jurisprudencia desempeña
una función crucial en la construcción y aplicación del Derecho Tribütario; las razonei que
abonan esto son la masificación de las relaciones tributarias, la complejidad de la materia, la
configuración de los tribunales como último y generalizado valladár frente a una Adminis-
tración Tributaria desbocada con más frecuencia de lo deseable.
Ampliando para nuestro ámbito, las resoluciones (básicamente del Tribunai Constitucional
y del Tribunal Fiscal), rnás bien su publicidad (vía las páginas electrónicas de ambas insti-
tuciones), son de suma utilidad en ia búsqueda de justicia tributaria, y, como indica Alva
Matteucci (2010: 159-184), permiten además Ia materialización (aunque parcial, por la ac-
-
tuación de la propia Administración) del principio de predicribilidad.
llsl Téngase en clerta este detalle: constituyen jurisBrudencia de observancia obligatoria
lara
lQs órganqs de la Administración Tributaria. Es decir, son estos entes los obligaáos u o,fuar
dentro de lo establecido por el Tribunal Fiscal.

I2Ar
Arl. t54 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

(mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía
reglamentaria o por Ley)trsost. Así, se considera dentro de tal calidad a las resolu-
ciones del Tribunal Fiscal:
a. Que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de
normas tributarias. t1s66l
b. Que apliquen la norma de mayor jerarquía, en virtud del control de
legalidad que le concede el artículo 102 (véase los comentarios de este
artículo).
c. Las resoluciones emitidas en virtud a un criterio recurrentelrs6Tl de las
Salas [Link]

En todos los casos anotados, en la resolución correspondiente el Tribunal

Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
No obstante, esta situación no impide ni limita la posibilidad de la innovación
de tales resoluciones o la modificación de los criterios establecidos; así, el mismo
artículo 154 establece que las resoiuciones tendrán tal condición mientras dicha
interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria
o por ley.

En esta línea, es de tener en cuenta lo establecido en el segundo párrafo del

artículo en comentario (criterio a seguir cuando existan failos contradictorios
o se cambie de criterio). Este párrafo señala que de presentarse nuevos casos o
resoluciones con fallos contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal deberá

rrtrs! La SUNAT, en el Informe N" 136-2001-SUNAT-K00000 de fecha 06 de julio de 2001, resPecto

a la aplicación de Ia resolución de observancia obligatoria y [Link] de las normas que
interpretan, ha señalado: "Las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria
resulian de aplicación a las actuaciones que efectúe la Administración Tributaria a partir dei
día siguiente de su publicación'l "Los critérios interpretativos contenidos en las Resoluciones
del Tiibunal Fiscai de observancia obligatoria rigen desde la vigencia de las normas que
interpretan I
tr*l Cabe precisar que la Resolución del Tribunal Fiscal dictada con carácter de jurisprudencia de
observancia obiigatoria que interpreta de modo expreso v con carácter general una norma,
tiene tal fuerza [ue rige desde lá r'igencia de la norma interpretada, toda vez que dicho
criterio es de aplicación para las actuaciones de la Administración Tributaria producidas
desde la vigencia de la norma interpretada (RTF Nos. 178-5-2001, 3311-4-2002, 1501-3-
2003,6826-2-2003 y 7537 -3-2007, entre otras).
lrtr7l Como señala la Óra. Olano Silva, Presidenta del Tribunal Fiscal, 'tontribuirá a dar
mayor celeridad a la resolución de expedientes y predictibilidad a los administrados y
Administraciones Tributarias". (Entrevista publicada en la Revista Análísis Tributario N"
278, AELE, Lima, marzo 201 I ' P. 9).
lrssl La Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N'1113, re-sPecto,a
este punto, hahispuesto: Noimas Reglamentarias. "Mediante Decreto Supremo refrend¡do
pnr il [Link] di Economía y Finanzas se establecer¿in los parámetros para determinar
ia existencia de un criterio recurrente que pueda dar lugar a la publicación de una
jurisprudencia de observancia obligatoria, conlorme a lo previsto por el artículo i54' del
'COaigo
Tiibutario'l Al respecto, rnediante Decreto Supremo N' 206-2012-EF [23. 10.201 2 |
'se han establecido los parárnetros para determinar la existencia de un criterio recurrente
del Tribunal Fiscal que puede dar lugar a la publicaciín de jurisprudencia de observancia
obligatoria.

t202
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Art. t55

sorteter a debate en Sala Plenatrsóel para decidir el criterio que detra prevalecer,
constituyendo éste precedente de observancia obligatoria en las posteriores reso-
luciones emitidas por el [Link]
Ahora bien, las resoluciones que tengan la calidad de jurisprudencia o prece-
dente de observancia obligatoria, y la resolución a que hace referencia el párrafo
atrterior así como las que impliquen un cambio de criterio, deberán ser publicadas
en el Diario [Link]

4, IMPOSIBILIDAD DE RECURRIR A LA ACCIÓN CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVA
De acuerdo con el último párrafo, en los casos de resoluciones que establez-
can jurisprudencia obligatoria para la Administración Tributaria, ésta no podrá
interponer demanda contencioso-administrativa (que de por sí ya está restringido
por lo dispuesto por el artículo 157) ante el Poder |udicial.
Desde luego que el deudor tributario, en cualquier caso, sí puede acudir a
este proceso.

(')
Arlicul0 155".- 0UEJA
[a queja se presenta (uando existan actuaciones o proced¡m¡entos que afeden
directamente o infrinjan lo establecido en este (ódigo, en la ley General de
Aduanas, su reglamento y disposiciones adm¡nistrativas en mater¡a aduanera;
así (omo en las demás normas que atr¡buyan competen(ia alTribunal Fiscal.
[a queja es resuelta por:
a) [a Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de
veinte (20) días hábiles de presentada la queja, tratándose de quejas contra
la Administración Tributaria.
b) El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días
hábiles, tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal.
No se computará dentro del plazo para resolver, aquél que se haya otorgado a
la Administración Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento
de información.
Las partes podrán presentaral Tribunal Fiscal documentación y/o alegatos hasta
la fecha de emisión de la resolución correspondiente que resuelve la queja.

(') Artículo modifcado por el Artículo 3" del Decreto Legislativo N" 1113, publicado
el 5 de julio de 2012 y vigente desde eI 6 de julio de 2012.

rrs6el Véase el artículo 98 del Código Tributario.

lrsTol Cabe anotar que, conforme lo establece el Acuerdo de Sala Plena N" 2002-i0 de fecha 17 de
septiembre de 2002, los Acuerdos de Sala Plena tienen carácter vinculante prra todos los
vocales del
-Iribunal
Fiscal.
lrsTrl Como referencia, téngase en cuenta que todas las resoluciones con la calidad de
furisprudencia de Observancia Obligatoria se encuentra publicadas en: [Link]
[Link].

t203
Arl. 155 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
DISPOSICIONES CONCORDANÍES Y/O VINCULADAS
Código Tributario
92', inciso h (derecho de los deudores tributarios; queja); 101", numeral 5 (atribuciones del Tribunal Fiscal;
resolver quejas); 144', último pánafo (queja cuando el Tribunal Fiscal no resuelve en el plazo de seis meses);
156' (resoluciones de cumplimiento).

Otras normas
Ley del Procedimiento Admin¡strat¡vo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 13'1" (obligatoriedad de
plazos y términos); 143" (responsabilidad por incumplimiento de plazos); 158' (queja); 239', numeral I
(intimidar a
quien desee plantear queja).

Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N" 1053 [27.06.2008].

Decreto Legislativo N' 1113 [05.07.2012]: Primera Disposición Complementaria Transitoria (Atención de
[Link]. "Las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tienen mmpetencia respeclo de las quejas previstas
en el literal a) del artículo 155" de Código Tr¡butar¡o de las que tomen conocimiento, hasta la entrada en
func¡onamiento de la Oflcina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal' [según Fe de Erratas publicada el 6
dejulio de 20121),
Decreto Supremo N' 050-2004-EF [15.04.2004], y modif¡catoria. Establecen functones del Defensor del
Contribuyente y del Usuario Aduanero.
Decreto Supremo N' 136-2008-EF Í27.11.2001. Reglamentan el procedimiento de queja previsto en el
inciso b) del artículo'155 del Código Tributario, que los mntribuyentes pueden ¡nterponer contra el Tribunal
Fiscal por las actuaclones o procedrmientos de éste que los afecten drrectamente o infrinjan lo establecido en
el Código Tributario.
Resolución de Superintendencia N" 073-2002/SUNAT [26.06.2002]: Establece disposiciones para la
presentación y atención de quejas y sugerenc¡as ante la SUNAT.

JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia de Observancia Obl¡galoria del Tr¡bunal Fiscal
RTF N" 17003-7-20't0, publicada el 30.12.2010.
No procede que el Tribunal Fiscal analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas
consignadas en los cargos de notificación relacionados con actos emitidos por la Administración.
El Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificación, en
tanto no exista resolución judicial firme o mandato judicial concediendo una medida cautelar que
se pronuncie sobre la falsificación de la firma.
RTF N' 15607-5-20'10, publicada el 13.12.2010.
l. No procede que en la vía de la queja se evalúe la validez de una orden de pago, según el
artículo 78' del Código Tributario, a efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva,
cuando ésta es iniciada al amparo de dicho código.
2. No procede que en la vía de la queja se evalúe la existencia de circunstancias que evidencien
que la cobranza de una orden de pago podría ser improcedente, al amparo del numeral 3 del inc¡so
a) del artículo 119'del Código Tributario. Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensión del
procedimiento de cobranza coactiva si con postenoridad a la interposición del recurso de reclamación
se hubiera cont¡nuado mn dicho procedimiento sin que se haya notificado previamente la resolución
que declare inadmisible d¡cha reclamación por no haberse acreditado el pago previo.
3. Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de la queja emita pronunciamiento sobre la legalidad
de un procedimiento de cobranza coact¡va inrciado al amparo del Código Tributario, cuando el
quejoso solicita que se ordene su conclus¡ón y el ejecutor coactivo acredita que éste ha sido
suspendido temporalmente.
RTF N' 1455-3-2010, publicada el 17.02.201O.
La presentación de la demanda de revisión judicial ante un juez o una sala no competente suspende
automáticamente la tramitación del procedim¡ento de ejecución coact¡va y por consiguiente,
corresponde levantar las medidas cautelares que se hubieren trabado. En tal caso el Tribunal
Fiscal no podrá pronunciarse sobre las quejas que se encuentren referidas a la legalidad de dicho
procedimiento, debiendo inh¡birse de su conocimiento.
RTF N'9531-5-2009, publicada el 30.09.2009.
- En el caso de procedimientos de cobranza coactiva de obligaciones tributar¡as seguidos respecto
de predios ubicados en zonas en las cuales existe conflicto de competencia entre municipalidades,
procede ordenar su suspensión en la vía de queja en aplicación del inciso b) del numeral 31.1 del
artículo 31'de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, si según la inscripción en el registro

1204
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 0nl. 155

de propiedad inmueble los predios corresponden a la jurisdicción de una municipalidad distinta

a aquella que inició la cobranza, aún cuando el quejoso no acredite el pago de las obligaciones
puestas a cobro ante la primera de ellas.
RTF N" 8879-4-2009, publicada el 23.09.2009.
Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero embargado en forma de retención e
imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja
al haberse determinado que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido, la Administración
debe expedir la resolución correspondiente en el procedimiento de cobranza coact¡va y poner a
disposición del quejoso el monto indebidamente embargado así como los intereses aplicables,
en un plazo de diez ('10) días hábiles, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 156'del Texto
Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N' 135-99-EF, modificado
por Decreto Legislativo N'953.
RTF N" 12880-4-2008, publicada el 27.11.2008.
No procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripc¡ón de la acción
de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para
exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la
deuda tributaria en cobranza coacliva y éste le da trámite de solicitud no contenciosa.
RTF N'10710-1-2008, publicada el 14.09.2008.
El Tribunal Fiscal es compelente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad de
los requerimientos que emila la Administración durante la f¡scalización o verificación iniciada a
consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución, en tanto no se haya notificado
la resolución que resuelve el pedido de devolución, o de ser el caso, las resoluc¡ones de
determinación o multa u órdenes de pago que conespondan.
RTF N' 10499-3-2008, publicada el 14.09.2008.
Corresponde que el Tribunal F¡scal ordene la devolución de los bienes embargados cuando se
determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja.
El criterio aprobado únicamente está referido a la devoluc¡ón de dinero que fue objeto de embargo
en forma de retención, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administración lo ¡mputó a las
cuentas deudoras del contribuyente.
RTF N'3619-'l-2007, publicada el 18.05.2007.
El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad
de las actas probatorias levantadas durante las intervenciones de los fedatarios f¡scalizadores.
RTF N'6950-5-2006, publicada el 19.01.2007.
No procede que en vía de queja el Tribunal Fiscal se pronunc¡e sobre la validez de las ordenanzas
que crean arbitrios.
No obstante, cuando el Tribunal F¡scal hubiere inaplicado una ordenanza procede que el Tribunal
en vía de queja deje sin efecto el cobro de la deuda tr¡butaria sustentada en dicha ordenanza.
RTF N" 1380-1-2006, publicada el 22.03.2006:
Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la not¡ficación de
los valores y/o resoluciones em¡tidos por la Admin¡stración fributaria, cuando la deuda tributaria
materia de queja se encuentra en cobranza coactiva.
RTF N" l1 94-1 -2006, publicada el 22.03.2006:
Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción
de la Administración Tributaria para determ¡nar la obligación tributaria, así como la acción para
exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en
cobranza coact¡va.
RTF N" 2632-2-2005, publicada el 08.05.2005:
El Tribunal Fiscal no es competente para conocer de la queja que el deudor lr¡butario plantee
conlra la Administración Tributaria por las comunicaciones remitidas por las centrales de riesgo
mediante las cuales le informan de su ingreso como cl¡ente moroso.
Distinto es el caso, si con la queja el deudor tributario cuestiona las actuaciones de la Administración
Tributar¡a por las cuales pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo información
sobre su deuda tributaria.

RTF N" 8862-2-2004, publicad a el 27.11.2004i

Procede d¡scutir en la vía de la queja la calificación efectuada por la Adm¡nistración Tr¡butar¡a
respecto de los escritos presentados por los adm¡nistrados, en tanto dicha actuac¡ón de la
Administración puede representar una infracción al proced¡miento tributario.

r205
Anl. t55 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
RTF N'4187-3-2004, publicada el 04.07.2004:
El Tribunal Fiscal es competente para pronunc¡arse, en la vÍa de la queja, sobre la legal¡dad de
los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización
o verificación, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de determinación o multa u
ordenes de pago que, de ser el caso, correspondan.
RTF N" 3047-4-2003, publicada el 23.06.2003:
El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse en la vía de la queja respecto del
cuestionamiento del requerimiento del pago previo o de la carta fianza, a que se refieren los
artículos 137", 140" y 146' del Código Tributario.
RTF N'282-5-96, publ¡cada el 12.04.1996:
Las Oficinas de Trámite Documentario (mesa de partes) de la Administración Tributaria que emitió el acto
apelado están obligadas a recrbir los escritos que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello
conesponde a las oficinas compelentes las que sigurendo el procedimie_nt_o_q-dministrativo pedinente verificarán
y se pionunciarán sobre la admisibilidad y procedéncia de lo solicitado.fl5T2l

COMENTARIOS

T. ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 816. Respecto
del texto previo se reguló en forma integral este remedio recogiendo incluso 1o
estipulado en el artículo 144 (queja ante el N{inisterio de Economía y Finanzas
por retardo en la resolución por el Tribunai Fiscal).
Mediante el Decreto Legislativo N" 1113 se ha modificado el texto del artículo:

TEXTO VIGENTE TEXTO ANTERIOR

La queja se presenta (uand0 exifan a(tua(i0nes 0 procedim¡entos El recurso de quejo se presentl cuandl ex¡stln 0c
que afe(ten directamente o infrinjan lo establecido en este Cód¡go, tuoclones o procedimientos que ofecten directomen-
en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones ad- te o infrinjon Io estoblecido en este údigo; debiendo
ministrativas en materia aduanera; asíc 0m0 en las demás normas ser resuelto p1r: 0) El Tribunal Fixol dentro del plazo

que atribuyan (ompeten(ia al lribunal Fiscal. de veinte (20) días hdbiles de presentado el recur-
La queja es resuelta por: so, tr1t0nd0se de recursos contra la Administroción
a) La 0ficina de Atención de Quejas del Tribunal tiscal dentro del Tributario.
plazo de veinte (20) días hábiles de presentada la queja, tratándo- b) tl Ministro de tconomío y Finonzas dentro del pla-
se de quejas contra la Administ ración Tributaria. zo de veinte (20) díos, trltóndlse de reurs0s c0ntrl
b) El Minif ro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte el Tribunal tiscol.
(20) días hábiles, tratándose de quejas (0ntra el lribunal Fiscal.
No se computará dentro del plazo para resolver, aquél que se haya
otorgado a la Adminilración Tributaria o al quejoso para atender
(ualqu¡er requer¡miento de información.
Las partes podrán presentar al Tribunal Fiscal documentación y/o
alegatos hasta la fecha de emisión de la resolución c0rresp0ndiente
que resuelve la queja.

fts72) Cabe indicar que un probiema que usualmente se presenta para sustentar esta queja es el de la
acreditación de la actuación indebida de la Adrninistración (mediante la RTF N' 542-3-2002
se declaró infundada la queja en razón de que no se sustentó o acreditó documentariamente
-ni carta ni constancia notarial u otro documento o prueba- lo alegado por la rccurrente,
que la [Link]ón Tributaria se negó a recibir su declaración jurada); no obstante, estos
. hechos sí pueden ser acreditados (la RTF N' 3223-2-2004 declaró fundada una queja en
virtud de que la quejosa presentó una certificación notarial que indica que la Adrninistración
Tributaria se negó a recibir los lo¡mularios correspondientes a sus solicitudes de dcvolución
aduciendo que Ie faltaban m¿lyores referencias sobre los docurnentos presentados).

t206
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Anl. 155

2. tA QUEJA TRIBUTARIA
El artículo 92 del Código Tributario señala en su inciso h) que los deudores
tributarios tienen derecho, entre otros, a: "Interponer queja por omisión o demora
en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a
las normas establecidas en el presente Código". A su vez, el último párrafo del
artículo 144 hace referencia a la queja señalando que también procede cuando el
Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo de ley.
Por su parte, el artículo 155 establece que la Quejatrszrl se presenta cuando
existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo
establecido en este Código, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y dispo-
siciones administrativas en materia aduanera; así como en las demás normas que
atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.trs74l Este artículo regula esquemáticamente
la queja [Link]

2.1. Objeto, finalidad y naturaleza

Se sabe, en general, que las quejas no persiguen la impugnación y revocación
de acto administrativo alguno, sino solamente que se corrijan en el curso mismo
del procedimiento en que se producen los defectos de tramitación a que se re-
fieren, los que supongan paralización de los plazos preceptivamente señalados u
omisión de los trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva
del asunto (García de Enterría; Fernández 1998-II: 506). Cassagne (2006: 765-766),
en la misma línea, anota que con este remedio no se pretende la impugnación de
un acto administrativo -por lo que lo denomina reclamación- sino la corrección
de defectos de los actos ya dictados.
Así pues, la queja tributaria es un remedio (o mecanismo correctivo) de
naturaleza procesal; mediante este remedio no se discuten asuntos de fondo, sus-
tanciales, ni aspectos jurídicos que van a dilucidar el punto central de la contienda
o controversia material, ni tampoco se impugnan actos administrativos para los
que existan vías idóneas [Link]

Irs73] Para relerirse a este remedio, el artículo en comentario, desde la modificación dispuesta por
el Decreto Legislativo N'1113, ya no habla del "recurso de queja" sino simplemente de la
queja.
fts71l Asumiendo que esta queja es de aplicación para todas las relaciones "tributarias" entre
los administrados y la Administración, algunos critican su ubicación dentro dei apartado
correspondiente a1 procedimiento contencioso tributario.
Hacemos esta precisión en razón a que en las relaciones y procedimientos que surgen entre
los administrados y la Administración Tributaria (y el Tribunal Fiscal) existen otro tipo de
quejas, las mismas que se encuent¡an normadas por otras disposiciones.
El Tribunal Fiscal reiterando la excepcionalidad vinculada a Ia subsanación de defectos del
procedimiento y al resguardo de los derechos del administrado en los casos en que no exista
una vía específica, ha precisado en diversas resoluciones que la queja "no es la vía pertinente
para cuestionar los actos de la Administración que son susceptibles de serlo a través de los
recursos de reclamación y de apelación previstos en el Código Tributario, mediante los
cuales el órgano encargado de resolver debe llevar a cabo un análisis exhaustivo y emitir
pronunciarniento sobre el asunto controvertido'l

1207
nrl. 155 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

En efecto, el remedio regulado por el artículo 155 del Código permite a

los deudores tributarios (administrados directamente afectados, por sí mismos o
debidamente representados) "recurrir", "reclamar", cuestionar o contestar las ac-
tuaciones indebidast's771 de la Administración (y del Tribunal Fiscal) y los defectos
de procedimiento o tramitación actuados o dictados infringiendo, incumpliendo
o contraviniendo lo dispuesto por el Código Tributario, la Ley General de Adua-
n¿slrs78l, las normas que atribuyan competencia al Tribunal FiscalttsTtl o las normas
que inciden en la relación jurídica tributariatt58ol; se evita la afectación o vulneración
de los derechos o intereses del deudor [Link] Se trata, pues, de un medio
excepcionallrst2l o una "vía administrativa" cuyo objeto es corregir los defectos
de trámite; así, se recurre ante la entidad pertinente a efectos de que disponga
las medidas necesarias para subsanar o corregir las anormalidades incurridas en
las actuaciones (Cassagne 2006: 765),ttssrt para subsanar los defectos de trámite y
encauzar el procedimiento dentro del marco [Link]
Como se puede ver, su finalidad esencial es corregir y/o subsanar tales ac-
tuaciones o defectos (y evitar, dentro de sus alcances, la vulneración de derechos),

frs77l Lo que requiere apuntar que no se trata de quejas cuya finalidad es cuestionar la conducta
de los funcionarios (inconducta funcional; por ejemplo, Por suPuestos agravios o amenazas
proferidas por estos); estas se tratarán como quejas administrativas según lo normado por la
LPAG.
lrsTsl Su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera'
[rs7e] Comfetencia específ,ca; tal es el caso, por ejemplo, de la Ley N' 28969 (numeral 2 del
artículo 5: queja y regalía minera).
Irsel Toda v"z qúe, como ie precisa en la RTF N" 2632-2-2005 -de observancia obligatoria-, "la
afectación directa de los deudores tributarios puede derivarse de la infracción de normas
que incidiendo en la relación jurídica tributaria no se encuentren contenidas en el Código
Tributario'l
frssrl Cuando trata sobre la queja, ya se ha hecho usual que el Tribunal Fiscai recurra al siguiente
resumen: "la queja constituye un remedio excepcional para subsanar los defectos del
procedimiento-o para evitar que se vulneren los derechos de los administrados en caso
no exista una vía específica'; o "la queja es un remedio que ante la afectación de derechos
o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administración o
contravención de las normas que inciden en la relación jurídica tributaria, permite corregir
las actuaciones y encauzar el procedimiento bajo el marco de 1o establecido por las normas
correspondientes"; o la queja constituye "un remedio procesal que ante la afectación o
posiblé r'ulneración de derechos e intereses del deudor tributario, por actuaciones indebidas
de la Administración o por la sola contravención de las normas que inciden en la relación
jurídica tributaria permite corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo el
marco de lo establecido en las normas correspondientes"'
lrs82l Pues se deberá emplear siempre que no erista otra vía idónea o específica para el efecto; lo
cual también quiere decir que si no existe aquella vía, y la finalidad de la queja (o su objeto)
es aplicable, se deberá recurrir a esta como vía pertinente. (Véase las RTF Nos. 5782-3-2010,
57 65 - 4-20 r0, 5266 - 5 -20 1,0.)
lrs83l En ese sentido, la queja se muestra como un medio para cuestionar actuaciones concretas y
no sobre posibles actuaciones (RTF Nos. 6495-1'2005,4972-l-2007,2510-5-2009).
[lss'r] En tal sentido, como se señala en la RTF N" 4541-3-2010,'tonforme a la naturaleza de
remedio procesal de la queja, cuando el Tribunal Fiscal determine que una actuación o
. procedimiento de la Administración no ha sido debidamente iniciado o seguido o se vulneren
los derechos del contribuyente, corresponde que se disponga la adopción de las acciones
necesarias a fin de reponer las cosas al estado anterior a la vulneración del procedimiento,
cuando no existe otra vía idónea para ellol

1208
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Anl. 155

y encauzartrsEsl el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas

correspondientes.
En buena cuenta, se puede sostener que la queja es un remedio que permitirá
controlar y garantizar la legalidad (se evalúa que los actos -estrictamente proce-
dimentales, no actuaciones sobre aspectos sustanciales-us86l o procedimientos se
encuentren conforme a ley) y el cumplimiento del debido procedimiento adminis-
trativo en todos los procedimientos establecidos en el Código Tributario, la Ley
General de Aduanas y las demás normas ya referidas (para el caso, corrigiendo
irregularidades en todos los procedimientos conducentes a actos administrativos
vinculados a la materia tributaria -determinación, fiscalización, sancionatorio,
cobranza coactiva, contencioso tributario, no contenciosos, incluso algunos pro-
cedimientos administrativos establecidos en el TUPA, etc.-), sin perjuicio de la
(posterior) interposición de los recursos impugnativos pertinentes planteando, por
ejemplo, la nulidad o revocatoria del acto en la vía apropiada (en nuestra materia,
usualmente, el procedimiento contencioso tributario).
De otro lado, si bien en el artículo 92 se hace referencia al incumplimiento
de plazos o la demora en la resolución de casos (que también se ubica dentro de
la finalidad general de la queja administrativa), en nuestra materia se trata sólo
de los casos de demora en la resolución por parte del Tribunal Fiscal (artículo
144 del Código)ttsazl, pues para otros supuestos existe otra vía idónea; en efecto,
tratándose de demora en Ia resolución de solicitudes no contenciosas (por ejemplo
de devolución) o de impugnaciones dentro del procedimiento contencioso tribu-
tario (reclamaciones o apelaciones) por parte de la Administración Tributaria, no
se admitirá (será improcedente) la queja en la medida en que en estos casos cabe
interponer el recurso de reclamación (artículos 135 y 163 del Código Tributario)
o apelación de eventuales resoluciones denegatorias fictas (artículo 144 del Código
Tributario).trsssl

Cabe precisar que lo anotado anteriormente es expresamente para los casos de

demora en la resolución de casos; así, la queja sí será aplicable en otros supuestos de
paralización o incumplimiento de plazos normativamente señalados; por ejemplo,
cabe queja por el incumplimiento de los plazos para: elevar algún recurso al Tribunal,
dictar una resoiución de cumplirniento, emitir y remitir informes o documentos al
Tribunal Fiscal (cuando éste otorga un plazo para su cumplimiento), entre otros.
Aunque, claro, en estos supuestos también nos ubicaríamos genéricamente en la
afectación de derechos e intereses o la contravención de las normas tributarias.

frsssl Por cierto, só1o podrá encauzarse un procedimiento que no haya culminado; en ese sentido,
el procedimiento viciado debe estar en curso.
lrs86l Véase como ejemplo las RTF Nos. 7030-5-2006, 105-5-2009, 1081-3-2009 y 126t8-7-2üA.
ll587l
Que, no obstante, como ya se ha anotado, por lo resuelto por el Ministerio de Econonía
y Finanzas este remedio procesal se ha convertido en ineficaz; en efecto, el Ministerio
de Economía y Finanzas, en reiteradas Resoluciones Ministeriales, que declararon
improcedentes o inlundados diversos "recursos" de queja, ha resuelto en el sentido que, por
la enorme cnrga procesal que soporta el Tribunal Fiscal, el plazo admite prórroga y que el
'lribunal no incurre en responsabilidad si resuelve fuera del plazo.
frs88i Ilj. R]'F N' 747-l -2005.

r209
Arl. 155 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

2.2. Requisitos, presentación y trámite

2.2.1. Quejas contra las Administraciones Tributarias

En estos casos la queja deberá estar dirigida al Tribunal Fiscal (a esta entidad
pertenece el órgano encargado de resolverlas: Oficina de Atención de Quejas).lrssrl
El escrito de queja (en lo pertinente debe cumplir con las exigencias del ar-
tículo 113 de la LPAG; el Tribunal Fiscal en esta parte hace una sugerencia: que
si en la queja se ha señalado un domicilio procesal es conveniente que se indique
además su domicilio fiscal, a efecto de efectuar la notificación de modo satisfacto-
rio) deberá exponer y detallar con claridad los hechos,ttseol precisando la actuación
(acto o procedimiento materia de queja) de la Administración (identificándola ple-
namente y de ser posible identificando al funcionario encargado) que le agravia o
que infringe lo establecido en las normas tributarias; además, deberá adjuntarse al
mismo los recaudos pertinentestrserl y los medios probatorios que la sustentantrse2l.
El escrito que contiene la queja deberá estar suscrito por el deudor tributario
afectadotlse3l (contribuyente o responsable debidamente identificado; por sí mismo

lrssel El numeral 5 del artículo 101 del Código Tributario señala que son atribuciones del Tribunal
Fiscal, entre otras: 'Atender las quejas que presenten los deudores tributarios contra la
Administración Tributaria, cuando existan actuaciones o procedimientos que los afecten
directamente o infrinjan Io establecido en este Código; las que se interpongan de acuerdo
con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia
aduanera; así como las demás que sean de competencia del Tribunal Fiscal conforme al
marco normativo aplicable'l "La atención de Ias referidas quejas será efectuada por la Oficina
de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal'l
Por cierto, Ia Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N" 1l l3
señala: Atención de quejas. "Las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tienen competencia
respecto de las quejaJprevistas en el literal a) del artículo I 55" de Código Tributarjo de las que
tomen conocimiento, hasta la entrada en funcionamiento de la Oficina de Atención de Quejas
del Tribunal Fiscal" (según Fe de Erratas publicada el 6 dejulio de 2012).
frssl Téngase en cuenta que tratándose de quejas no cabe informe oral (artículo 150 del Código
Tributario).
lrserl Véase más adelante el Acuerdo de Sala Plena N'2005-15.
lrse2l En esta parte es necesario precisar que, por el objeto y finalidad de la queja, será el quejoso
quien acredite no solo la existencia del procedimiento sino también las actuaciones que
lo afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario y otras normas
tributarias (Ej. RTF N' 14339-l-201 1). De tales pruebas depende el resultado. No obstante, en
algunos casos será la Administración la que tenga que probar la legalidad del procedirniento
(pbr ejemplo, en Cobranza Coactiva, cuando 1a discusión nos lleva a la acreditación de la
notificación del valor para que este sea exigible, le corresponderá a la Administración probar
la legalidad de su actuición; en este caso, la mínima prueba del deudor estará vinculada a la
existencia de un procedimiento coactivo en curso).
lrse3l Por cierto, también cabe la presentación de queja por algún tercero vinculado. Un
considerando la RTF N' 2371-I-2006, ante una queja presentada por un tercero notificado
para una manifestación en un procedimiento de fiscalización de otro contribuyente,
señaló: "Que resulta válido extender el criterio [...] a las citaciones de comparecencia
efectuadas por la Aclministración a terceros dentro de un procedimiento de fiscalización,
resultando procedente ia queja interpuesta por dicho tercero en la medida que el actuar de
lá Administración pueda ser corregido y resulta posible reencauzar el procedimiento bajo el
marco de los establecido en las normas correspondientes, dado que la vía de queja no es un
nredio impugnativo de los actos administrativos'l

12r0
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. t55

o por representante acreditado -con poder por documento público o privado con
firma legalizada notarialmente o por fedatariotrse4l), y así presentarse en las oficinas
de trámite documentario (mesa de partes) del Tribunal Fiscalttsesl. Debe tenerse en
cuenta que no son admisibles las quejas colectivas.
En estos casos, no es requisito la firma de letrado.
Si bien no existe plazo para su presentación, tratándose de afectaciones en
determinados trámites o procedimientos, corresponde tener en cuenta que su
presentación debe realizarse antes de la emisión o dictado del acto con que cul-
mine el procedirniento, trámite o actuación de la Administración en el que ha
ocurrido la afectación o contravención; en otras palabras, debe presentarse cuando
el procedimiento esté en curso[rseól y antes de que desaparezcan las causas de la
interposición de la queja (en caso esto último ocurriera, carecerá de objeto emitir
pronunciamiento).
En la tramitación de la queja contra la Administración Tributaria no es esen-
cial correr traslado a la entidad quejadartsrzl' no obstante, para mejor resolver, es
usual que a la Administración se le exija sus descargos, documentos y/o pruebas.
Como en todos los procedimientos tributarios, es de aplicación supletoria ia LPAG.

2.2.2. Quejas contra el Tribunal Fiscal

La presentación de queja contra el Tribunal Fiscal (inciso b) del artículo 155
del Código Tributario) ha sido reglamentada por el Decreto Supremo N" 136-2008-
EF. Siendo de interés, transcribimos las partes pertinentes de esta norma:
Artículo 1".- Objeto
1.1 El presente Decreto Supremo reglamenta el procedimiento de queja contra
el Tribunal Fiscal, según Io dispuesto por el inciso b) del artículo 155" del

En caso no se acredite la representación o se ha hecho de manera defectuosa, el Tribunal

Fiscal otorgará un plazo máxir¡o de cinco días hábiles para que se subsane la [Link]ón,
vencido el cual sin que se haya subsanado la falta la queja será declarada inadmisible.
RTF N" 9258-3-2009: "Se declara improcedente la queja. Se señala que en la medida que el
procedimiento de cobranza coactiva materia de autos ha sido iniciado contra un deudor
tributario distinto a la quejosa 1' dado que no obra en autos documentación alguna que
pruebe que a la quejosa se le hubiese atribuido responsabilidad solidaria sobre la deuda
acotada en dicho procedimiento, o representación de la indicada empresa, no se encuentra
legitimada para interponer queja contra dicho procedimiento, por lo que corresponde
declarar improcedente la queja presentada" (de la sumilla publicada en la web del Tribunal
Fiscal).
llsesl No obstante, usualmente, por su onerosidad (teniendo en cuenta el lugar del domicilio del
administrado y la ubicación del Tribunal Fiscal - Lima), se admite la recepción del escrito en
las oficinas de la Administración Tributaria quejada; esta, por su parte, lo deriva (remitiendo
el original del recurso; véase el Acuerdo de Sala Plena N" 2004-14) para su resolución a la
instancia correspondiente.
Irse6l Si ya se ha dictado el acto que determina la culminación del procedimiento ya no se podrá
reencauza¡ el mismo y lo usual es que esté expedita otra vía procesal.
No existe norma que obligue a tal actuación. Al respecto puede verse lo resuelto en Ia STCI
N" 1123-2000-AA/'|C.

tztr
Anl. 155 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Texto Unico Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto

Supremo N" 135-99-EF y normas modificatorias.
l.2Cuando se haga mencíón a un artículo, sin mencionar el dísposítivo legal al
que pertenece, se entenderá referído al presente Decreto Supremo. Cuando
se hága mención al Código Tributario, se entenderá referido aI Texto Único
Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N"
135-99-EF y normas modificatorias.

Artículo 2".- Quejas contra el Tribunal Fiscal

2.1 Los contribuyentes tienen derecho formular queja contra las actuaciones
a
o procedimientos del Tribunal Fiscal que afecten dírectamente o infrinjan
lo establecído en el Código Tributario. No procede Ia queia respecto al
contenido o fallo de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal.
2.2E1 escrito de queja se presentará en Ia mesa de partes de la Defensoría del
Contribuyente y del (Jsuario Aduanero. Sí el escrito de queja es ingresado
Por mesa de partes del Tribunal Fiscal o del Ministerio de Economía y
Finanzas, deberá ser remitido inmediatamente a Ia Defensoría del Contri-
buyente y del Usuario Aduanero.

2.3Las quejas contra eI Tribunal Fiscal deben ser resueltas por el Ministro de
Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de su
presentacíón, contados a partir de la fecha de ingreso del expediente, previo
informe de Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero.
Artículo 3".- Requisitos de los escritos de queia
Los escritos de queja deben cumplir con los siguientes requisitos:

a. Nombre o razón social del contríbuyente, domicilío fiscal, número del Re-
gistro Único de Contribuyente y, en su cqso, la calidad de representante de
la persona que suscribe eI escrito.
b. La expresión concreta de Io pedido, Ios fundamentos de hecho que lo apoye
y, cuando sea posible, los de derecho.
c. Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar
impedido.
d. Deberá estar dirigido al Ministro de Economía y Finanzas. No obstante,
procede continuar con el trámite en caso esté dirigido al Tribunal r^iscal o
a la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero.
e. La dirección del lugar donde se desea recibir las notificaciones del proce-
dimiento, cuando sea díferente al domicilio fiscal. Este señalamiento de
domicilio surte sus efectos desde su indicación y es presumido subsistente,
mientras no sea comunicado expresamente su cambío.

f La relación de los documentos y anexos que acompaña.

g. La identificación del expediente de Ia materia, tratándose de procedirnientos
ya iniciados.

t2t2
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. t55

h. Acreditar Ia representación, de ser el caso, mediante poder por documento

público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario de-
signado por el Ministerio de Economía y Finanzas.
Artículo 4".- Verificación de Ia documentación por Ia Defensoría del Con-
tribuyente y del Usuario Aduanero
4.15i el escrito de queja no cumple con los requisitos establecidos por el presente
Decreto Supremo,Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero
deberá rec1uerir al contribuyente para que en un Plazo máxímo de díez (10)
días hábiles cumpla con subsanar tales requisitos, bajo apercibimiento de
declarar Ia queja inadmisible.
4.2Tratándose de Ia acreditacíón de la representación, la Defensoría del
Contribuyente y del Usuario Aduanero otorgará un plazo de cinco (05)
días hábiles para su presentación o subsanación, según lo dispuesto por el
segundo párrafo del artículo 23" del Código Tributario, bajo apercibimiento
de declarar la queja inadmisible.
4.3Mientras esté pendiente la subsanación, se suspende el cómputo del plazo
para resolver, establecido en el artículo 155" del Código Tributario.
4.4Transcurrido el plazo sin que ocurra la subsanacíón, la Defensoría del
Contribuyente y del Usuario Aduanero elaborará el informe respectívo. La
inadmisibilidad será declarada por medio de una Resolución Ministerial.
Artículo 5".- Efectos de Ia inadmisibilidad
La declaración de inadmisibílidad, en aplicación de Io señalado en el artículo
4o, da por concluido el trámite de la queja. En este caso, queda a salvo el de-
recho del contribuyente a presentAr una nueva queja sobre Ia misma materia.
Artículo 6".- Medios probatorio
6.1 EI contribuyente presentará las pruebas documentales que considere nece-
sarias, conjuntamente con Ia presentación del escrito de queja. Únicamente
podrá ofrecer y actuar medios probatorios adicionales dentro de los tres
(3) días hábiles siguientes a la fecha de presentación del escrito de queja.
6.2E| vencimiento del plazo previsto en el párrafo anterior, no enerya lafacultad
de Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero de ordenar de
oficio las pruebas c1ue juzgue necesarias para eI mejor esclarecimiento de
Ia queja a resolver, Ias cuales, tratándose del Tribunal Fiscal, se tramitarán
a través de su Presidencia.
Artículo 7".- Presentación posterior de escritos adicionqles
Los escritos presentados por el contribuyente, mediante los cuales íncorpora
nuevos hechos materia de queja no consíderados en eI escrito de queja original,
recibirán el tratamiento de una nueva queja.
Artículo 8".- Trámite de los escritos de queja
8.1 Ingresado el escrito de c1ueja y formuladas las subsanaciones correspon-

1213
0rl. 155 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

dientes, Ia Defensoría del Contribuyente y del Llsuario Aduanero cursará

una copia de la queja aI Tribunal Fisccil, en el plazo de un (1) día hábil de
su presentaci(¡n o de efectuada la subsanación.
8.2 El Tribunal Fiscal, dentro del plazo de siete (7) días hábiles de recibida Ia
copia del escrito de c¡ueja, remitirá a Ia Defensoría del Contribuyente y del
(Jsuario Aduanero sus descargos y las pruebas que considere pertinentes
para el esclarecimiento de los hechos, bajo responsabilidad. Las solicitudes
de ampliación de descargos o de medios probatorios adicionales tramitadas
por la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero serán atendidas
por el Tribunal Fiscal dentro del día hábil siguiente de recibida la solicitud,
plazo que podrá ser prorrogado por un (1) día hábil más a solicitud del
Tribunal Fiscal.
8.3 Vencido el plazo para Ia remisión del descargo y pruebas solicitadas, con o
sin ellas, la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero emítirá el
informe sobre la c1ueja contra eI Tribunal Fiscal en un Plazo no mayor de
siete (7) días hctbiles, y lo remitirá al Ministro de Economía y Finanzas para
su revisión y posterior emisión de Ia Resolución Ministerial correspondiente.

2.3. Resolución
La resolución y el plazo para la misma están precisados en el artículo 155:

- La Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de

veinte días hábiles de presentada la c1ueja, tratándose de quejas contra
Ia Admi n i s tr aci ó n Tr ib ut ar i a.t'se$l
Cabe indicar que respecto a las quejas el Tribunal Fiscal, mediante Acuerdo
de SaIa Plena N" 2005-15, ha establecido determinados lineamientos:
Cuando eI Tribunal Fiscal considere c1ue los expedientes de queja no
contienen información suficiente para emitir un fallo definitivo, solici-
tará la información faltante a Ia Administración quejada y/o al tluejoso
ciñéndose al siguiente procedimiento.

1. La información faltante se solicita mediante un proveído y/o Resolucién

tipo proveído dirigido a la Administración y/o al cluejoso, otorgando para
ello los siguientes plazos:
- Parct Ia Administreción: siete (7) días, de conformidad con Io establecido
en el numeral 3 del artículo 132" de Ia Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General, Ley l'J" 27444, pudiendo prorrogarse por tres días cuando

lrsesl Como ya se ha indicado, la Primera Disposición Complernentaria Transitoria del Decreto

l,egislativo N'1113 señala: Atención de quejas. "[,as Salas Especializadas del Tribunal
Fiscal tienen com¡retencia respecto de las quejas previstas en el literal a) del artículo i,t5"
' de Código Tributario de las que tomen conocimiento, hasta la entrada en luncionamiento
de Ia Oficina de Atención de Quejas de1 'Iribunal Fiscal" (según Fe dc Erratas publicada el
6 de julio de 20 l2).

T2T4
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 0nl. t55

se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de [Link]

Para el c1uejoso: Díez (10) días, de conformidad con lo establecido en eI
numeral 4 del artículo 132" de Ia Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N" 27444.
2. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente me-
diante una Resolucíón, aun cuando no exista respuesta o Ia misma sea
incompleta.
J. En el caso c1ue el quejoso presente un segundo recurso de queja debido
a que la Administración no cumple con Io resuelto por esta instancia,
se emite una Resolución tipo proveído solicitando a Ia Administración
que informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a Io
ordenado, bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento aI
Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas para que formule
la denuncia penal correspondiente.
En este caso, se otorgara el plazo de siete (7) días señalado en el acápite
I del presente.
4. Vencido el citado plazo se emite una Resolución que resuelve el expedíente
y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio
al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas, dando cuenta de
la omisión incurrida.
El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte días,
tratándose de c1uejas contra el Tribunal Fiscal.
Como ya está indicado, de acuerdo con Io dispuesto por el Decreto Su-
premo N" 136-2008-EF, Ia c1ueja debe ser resuelta dentro del plazo de 20
días hábiles de su presentación, contados a partir de Ia fecha de ingreso
del expediente (por la mesa de partes de la Defensoríq del Contribuyente
y del Usuario Aduanero), previo informe de la DCUA¡eoot.
- Según el penúltimo párrafo del artículo 155 vigente, no se computará
dentro del plazo para resolver, aquéI que se haya otorgado a la Admi-
nistración Tributaria o al c1uejoso para atender cualc1uier requerimiento
de información.

Irsel Usualmente, dependiendo de los riesgos de perjuicio del afectado, se dispone en el proveído
a suspensión del procedimiento.
u600l El Decreto Supremo N' 167-2004-EF incorporó como inciso f) del artículo I del Decreto
Supremo N' 050-2004-EF la siguiente función de la Defensoría del Contribuyente y del
Usuario Aduanero: "f) informar al Ministro de Economía y Finanzas, sobre los recursos
de queja a que se reJiere eI inciso b) del artículo 155 del Texto Único Ordenado dei Código
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, previa evaluación de los descargos
que debe presentar Ia entídad quejada".

t2t5
0nl. 155 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

3. DOCUMENTOS Y ALEGATOS
El último párrafo del artículo en comentario ha establecido que las partes
(Administración Tributaria y administrados) podrán presentar al Tribunal Fiscal
documentación y/o alegatos hasta la fecha de emisión (téngase en cuenta este de-
talle; no se trata del momento de notificación) de la resolución correspondiente
que resuelve la que;[Link]

4. LIMITACIONES DE LA QUEIA
Luego de lo expuesto, debemos anotar que en todos los procedimientos tri-
butarios (nos atreveríamos a decir que incluso en todas las relaciones tributarias
entre la Administración y los administrados) cabe presentar queja, siempre que
se esté dentro de sus alcances (véase como muestra el recuento de resoluciones
del Tribunal Fiscal en la parte de jurisprudencia de observancia obligatoria del
presente artículo).
No obstante, en principio, y con criterio general, no son susceptibles de
queja las resoluciones o actos formalmente emitidos (contra los que cabe, por
ejemplo, la interposición de recursos dentro del procedimiento contencioso tri-
butario: reclamación o apelación) y las relacionadas con la determinación de la
obligación tributaria; tal como se ha visto al tratar sobre la nulidad, tampoco
es posible plantear la nulidad de un acto o procedimiento vía queja; asimismo,
tampoco procede contra resoluciones del Tribunal Fiscal, ni contra actuaciones
respecto de las cuales este Tribunal carezca de competencia (artículo 101 del
Código Tributario).
Por otro lado, de acuerdo con el numeral I del artículo 2 del Deereto Su-
premo N' 136-2008-EF, no procede Ia queja respecto al contenido o fallo de las
resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal.

5. OTRAS QUEIAS
Como se anotó al inicio de los comentarios del artículo 155, éste regula la
queja tributaria; no obstante, existen otro tipo de quejas: Ias que se encuentran
normadas por otras disposiciones.

lr&rl Aunque la incorporación es en beneficio de los administrados, obsérvese el momento límite

Sin considerar 1o dispuesto en el artículo 106 del Código (sobre la eficacia de los actos), se
pretendería evitar la revisión del caso por algún alegato o escrito presentado cuando el caso
ya fue sesionado y decidido.
Sin perjuicio de lo anotado, cabe tener en cuenta el criterio de observancia obligatoria
establecido por la RTF N' 2099-2-2003, publicada el 05.06.2003: "Las resoluciones del
' Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica
descle su emisión y surten efectos fiente a los interesados con su notificación, confcrrme con
Io dispuesto por el artículo 107'del Código ltibutario'l

t2t6
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO 0rl. t55

5.1. Queja administrativa

El artículo 158 de la Ley del Procedimiento Administrativo General regula
otro tipo de que;a:ltoozl
158.1 En cualc1uier momento, Ios administrados pueden formular queja contra
Ios defectos de tramitación y, en especial, los que supongan paralización,
infracción de los plazos establecidos legalmente, incumplimiento de los
deberes funcionales u omisión de trámites c1ue deben ser subsanados
antes de la resolución definitiva del asunto en Ia instancia respectiva.
158.2 La queja se presenta ante el superior jerárquico de la autoridad que
tramita el procedimiento, citándose el deber infringido y la norma que
lo exige. La autoridad superior resuelve la queja dentro de los tres días
siguientes, previo traslado al quejado, a fin de que pueda presentar el
informe que estime conveniente aI día siguiente de solicítado.
158.3 En ningún caso se suspenderá Ia tramitación del procedimiento en que
se haya presentado queja, y la resolución será irrecurrible.

158.4 La autoridad clue conoce de la c¡ueja puede disponer motivadamente que

otro funcionario de similar jerarc1uía al c¡uejado, asuma el conocimiento
del asunto.
158.5 En caso de declararse fundada Ia c1ueja, se dictarán las medidas correc-
tivas pertinentes respecto del procedimiento, y en Ia misma resolución
se dispondrá el inicio de las actuaciones necesarias para sancionar al
responsable.

Siendo las normas de la LPAG de aplicación a todas las entidades de la Ad-

ministración Pública y a los procedimientos administrativos, y de modo supletorio
a los regulados por el Código Tributario, en las relaciones tributarias generadas
entre la Administración Tributaria y los administrados en los que no proceda el
artículo 155 del Código, será aplicable el artículo 158 citado.

5.2. Quejas ante Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero

Como se sabe, mediante Ia Duodécima Disposición Final del Decreto Legisla-
tivo N" 953 se creó la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, entidad
adscrita al Sector de Economía y Finanzas, cuya finalidad básica es garantizar los
derechos de los administrados en las actuaciones que realicen o que gestionen ante
las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal conforme a las funciones que
se establezcan mediante Decreto Supremo. El Decreto Supremo N' 050-2004-EF
(modificado por Decreto Supremo N" 167-2004-EF) estableció las funciones del

[1tr2] En nuestra materia un caso recurrente es Ia queja contra la Administración cuestionando la

conducta -o inconducta funcional- de sus iuncionarios (fedatarios, agentes liscalizadores,
'auditores, resolutores...) o cuando se exige la determinación de la responsabilidad
de estos
por su actuación indcbida o ilegal (como referencia, téngase en cuenta el artículo 239 de la
LPAG).

t217
Afl. r55 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero; dentro de ellas, de acuerdo

con lo dispuesto por los incisos a), b), d) y f) de su artículo 1, se tiene:
a) Recibir y atender las quejas y sugerencias formuladas por los administrados,
relatívas a la actuación de las Administraciones Tributarias y eI Tribunal
Fiscal, distintas del Recurso de Queja previsto en el artículo 155 del Código
Tributario y que no sean relativas a las faltas administrativas tipificadas en
el artículo 239 de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley
N" 27444;
b) Recabar Ia información necesaria de los órganos jurisdiccionales tributarios
para una mejor dilucidación de las quejas y sugerencias que reciba. En eI
cqso que Ia información requerida esté protegida por la reserva tributaria,
Ios órganos jurisdiccionales tríbutarios solamente Ia proporcionarán, previa
renuncia expresa y con firma legalizada del administrado;
c) t...1
d) Velar por que las actuaciones de los diversos órganos de la Administración
Tributaria y el Tribunal Físcal se cumplan, sin excesos, dentro del marco
normativo vigente;
e) t...1

f) informar al Ministro de Economía y Finanzas, sobre los recursos de queja

a que se refiere el inciso b) del artículo 155 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 1i5-99-EF, previa
evaluación de los descargos que debe presentar la entídad quejada;
g) Las demás que Ie sean encargadas dentro del marco de su competencia.

5.3. Quejas y sugerencias ante la SUNAT

Actualmente, de acuerdo con lo regulado por la Resolución de Superinten-
dencia N' 073-2002/SUNAT, los contribuyentes o ciudadanos pueden efectuar sus
quejas y sugerencias a través de todas sus Dependencias o Centros de Servicios
al Contribuyente respecto de la actuación de la SUNAT en el cumplimiento de
sus funciones.
Para estos efectos, se ha definido a las quejas como las "expresiones de des-
contento de los administrados, por cualquier acción o inacción de los servidores
y/o funcionarios de las diversas dependencias de la SUNAT que vulnere sus de-
rechos, tales como mala atención, problemas en los trámites y/o procedimientos
o aspectos institucionales".
No obstante, su aplicación es limitada pues no es de aplicación a la queja
a que se reflere el artículo 155 del Código Tributario, ni a la queja regulada por
el artículo 158 y/o a las faltas administrativas tipificadas en el artículo 239 de
la Ley del Procedimiento Administrativo General, los que se regirán por dichos
dispositivos.

12t8
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Afl. t56

5.4. Queja de acuerdo con Ia Ley N" 26979

El artículo 38 de la Ley N" 26979 (TUO de la Ley de Procedimiento de Eje-
cución Coactiva aprobado por Decreto Supremo N" 018-2008-]US), señala:
Artículo 38.- Recurso de queja.
38.1. El Obligado podrá interponer recurso de c1ueja ante el Tribunal Fiscal
contra las actuaciones o procedimientos del Ejecutor o Auxíliar que Io
afecten directamente e infrinjan Io establecido en el presente capítulo.
38.2 El Tríbunal Fiscal resolverá dentro de los veinte (20) días hábiles de
presentado el recurso. Si de los hechos expuestos en eI recurso de queja se
acreditara la verosimilitud de la actuación o procedimiento denunciado
y el peligro en la demora en la resolución de c1ueja, y siempre que lo
solicite el obligado, el Tribunal Fiscal podrá ordenar Ia suspensión tem-
poral del procedimiento de ejecución coactiva o de la medida cautelar
dictada, en el término de tres (3) días hábiles y sin necesidad de correr
traslado de la solicitud a la entidad ejecutante ni al Ejecutor coactivo.
Queja aplicable por afectación o contravención de io establecido por el Ca-
pítulo III de dicha Le¡ respecto de procedimientos de cobranza de obligaciones
tributarias de los gobiernos locales.

Arlicul0 156".- RES0tuct0ltEs 0E cumpumtEilI0

las resoluciones delTribunal Fiscal serán cumpl¡das por los funcionarios de la
Administración Tributaria, bajo responsabilidad.
En caso que se requ¡era expedir resolución de cumplimiento o em¡tir informe,
se cumpl¡rá con eltrám¡te en el plazo máximo de noventa (90)días hábiles de
notificado elexpediente aldeudortributario, debiendo iniciarse la tramitación
de la resolución de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros días hábiles
del referido plazo, bajo responsabil¡dad, salvo que el Tr¡bunal Fiscal señale plazo
distinto.{.)

r*t
\iyaf^g sustituido por eI Artículo 75" del Decreto Legislativo N'953, publicado eI
5 defebrero de 2004.

OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributar¡o
86' (prohibiciones de los funcionarios y servidores de la adrninistración tributaria); 129" (contenido de las
resoluciones); 150', tercer párrafo (declaración de insubsistenc¡a de la resolución de la Adminiskación); 154"
(urisprudencia de obsenr'ancia obligatoria); 1 55' (queja)

Otras normas
Código Penal: 368' (desobediencia a la autoridad).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 [11 04.2001]: 238" (disposiciones
generales sobre la responsabilidad de la Adminiskación); 239" (faltas administrativas).

Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N' 27584 107.12.20011. TUO aprobado
por Decreto Supremo N" 0'13-2008-JUS: 25'(la admisión de la demanda no impide la vigencia ni la ejecución
del acto adÍninistrativo).

Decreto Legislativo N' 953 J05.02.20041: Quinta D¡spos¡ción Trans¡toria (plazo para resolver las resoluciones de
cumplimrento ordenadas por el Tribunal Fiscal).

I2t9
Afl. 156 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal

RTF N" 88794-2009, publicada el 23.09.2009:

Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero embargado en forma de retención e
imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja
al haberse determinado que el procedim¡ento de cobranza coactiva es indebido, la Adm¡nistración
debe expedir la resolución correspondiente en el procedim¡ento de cobranza coactiva y poner a
disposición del quejoso el monto indebidamente embargado así como los intereses aplicables,
en un plazo de diez (10) días hábiles, de acuerdo con lo d¡spuesto por el artículo 156'del Texto
Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado
por Decreto Legislativo N' 953.

RTF N'4514-1-2006, publicada el 30.09.2006:

En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva,
no procede la actuación de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo
pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la
Adm¡nistrac¡ón hubiera dado al fallo emitido.

COMENTARIOS

1. ANTECEDENTES
El texto del artículo se mantenía sin modificaciones desde el aprobado por el
Decreto Ley N" 25859. Con el Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó el segundo
párrafo; en este se ha ampliado el plazo máximo para resolver y se ha precisado
el inicio de tal cumplimiento.

TEXTO VIGENTE TEXTO ANTERIOR

En caso que se requiera expedir resolución de fn coso quese requiero expedir resolución derumplimiento
cumplimlento 0 emitir informe, se cumplirá con el 0 em¡t¡r ¡nforme, se umpliró con el tróm¡te en el pl0z0
trámite en el plazo máximo de noventa (90) dí,as móx¡m¡ de treinta (30) días hdbiles de rercp(¡lnldo el
hábiles de notificado el expediente al deudor tributario, expediente, bojo responsobilidod, salvo que el fr¡bunnl
debiendo iniciarse la tramitación de la resolución de fiscol señole plozo distinto.
cumplimiento dentro de los quince (15) primeros días
hábiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo
que el Tribunal Fiscal señale olazo distinto.

2. LOS FALLOS DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal cómo órgano resolutor en materia tributaria puede dictar
diversos fallos. Con la finalidad de unificar y uniformizar los mismos, en aras de
los principios de predictibilidad y seguridad jurídica, este Tribunal, vía Acuerdo
de Sala Plena No 2009-19 (de26 de octubre de 2009), aprobó el "Glosario de Fallos
empleados en las Resoluciones del Tribunal Fiscal", el misrno que es de aplicación
obligatoria por todos los vocales de referido Tribunal. Posteriormente, mediante
Acta de Reunión de Sala Plena No 2010-06 (de 17 de mayo de 2010), se modificó
aquel glosario, y es el vigente (por su importancia, sugerimos revisar el glosario
en la web del Tribunal Fiscal).

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