PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO APt.

124

cal, tribunal administrativo especializado en materia tributaria, dependiente del

Ministerio de Economía y Finanzas, cuya resolución agota la vía administrativa.
Este esquema general del procedimiento contencioso tributario viene desde
nuestro primer Código Tributario de 1966.
Ahora bien, este esquema es el de aplicación usual o mayoritaria, y lo es sin
perjuicio del procedimiento de única instancia administrativa que se lleva ade-
lante en los casos de apelación de puro derecho ante el Tribunai Fiscal (artículo
151 del Código Tributario) o de triple instancia (en el caso de órganos sometidos
a jerarquía, antes de apelar ante el Tribunal Fiscal debe interponerse un recurso
jerárquico o de "apelación" ante el superior jerárquico; véase el punto 3).
No existe recurso de nulidad administrativa: de acuerdo con lo dispuesto
por el artículo 110 del Código, se planteará la nulidad de los actos mediánte el
procedimiento contencioso tributario.
Ahora bien, la Resolución del Tribunal Fiscal, resolución que agota la vía
administrativa, no es susceptible de recurso alguno en la vía adminisirativa; sin
embargo, como contra cualquier resolución administrativa que cause estado, contra
esta cabe la acción contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa
ante el Poder |udicial) normada por el artículo 157 a 159 del Código Tributario
y suPletoriamente por la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo
(TUO aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-fU5¡ttozrl-, o la pertinente
garantía constitucionaltrosol.

4. ónceruos soMETrDos A lERAReuÍA

El segundo párrafo de artículo en comentario dispone que cuando la resolu-
ción sobre las reclamaciones haya sido emitida por órgano sometido a jerarquía,
los reclamantes deberán apelar ante el superior jerárquico antes de recurrir al
Tribunal Fiscal. Esta disposición hace tal referencia pára regular aquellos casos
en los que una norma especial así lo establezca (como o.r,..", po. ejemplo, con el
Reglamento de organización y Funciones del sENATItr'srt, aprob?do pór Decreto
supremo N" 05-94-TR; o como ocurría con la anterior -ya dérogada-Ley orgáni-

Ir07e] cabe citar aquí lo dispuesto por el artículo 1 del ruo de esta Ley (finaiidad):
"La acción contencioso administrativa prevista en el Artículo t¿S" ¿e
la Constitución po-
lítica tiene por Iinalidad el control jurídico por el Poder fudicial de las actuaciones de la
administrac.ión pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos
e intereses de los administrados.
Para los efectos de esta I-ey. la acción contencioso administrativa se denominará proceso
contencioso administrativol'
lr08ol El artícuio 3 del
TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo establece
(exclusividad del proceso contencioso ádministrativo): "Las actuaciones de la alministración
sólo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso administrativo, salvo los casos en que
se
pueda recurrir a los procesos conslitucionales".
I lorr]
Véase como ejemplo lo resuelto vía la RTF N" 1629-3-2009.

1041
Anl. fl4 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

ca de Municipalidadesitos2i o los casos de aportaciones sociales con la regulación

aplicable antes del 1 de enero 1999).
En ningún caso podrá haber más de dos instancias antes de recurrir al Tri-
bunal Fiscal.

5. APLICACIÓT'¡ NA LAS NORMAS Y PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIEN-

TO ADMINISTRATIVO GENERAT
Siendo el procedimiento contencioso tributario un procedimiento administra-
tivo especial, es de plena aplicación, en lo no previsto por el Código, y en lo que
resulte pertinente, la LPAGnoatl; o, mejor, como indica Danós (2002:199), conforme
a la Norma Ii del Titulo Preliminarttos{l y a la Tercera Disposición Complementaria
y Finalttossl de la LPAG, "en las actuaciones a cargo de la administración tributaria

lroarl 6orno se sabe, la nueva Ley Orgánica de Municipalidades (aprobada por Ley N" 27972), no
ha recogido norma similar al artículo 96 de la anterior (que disponía que las reclamaciones
sobre materia tributaria se rigen por las disposiciones del Código Tributario, y que cuando
la resolución se expida por un alcalde distrital, antes de recurrirse al Tribunal Fiscal, debía
agotarse el recurso jerárquico correspondiente ante el alcalde provincial respectivo). A este
respecto, la Dra. Caller Ferreyros (2003:42), ex Presidenta del Tribunal Fiscal, asumiendo
que la participación de Ia municipalidad provincial como órgano resolutor en segunda
instancia permitía realizar una revisión de la legalidad del acto administrativo emitido por
la municipalidad distrital, estima pertinente la evaluación de la restitución de la disposición
contenida en el artículo 96 de anterior LOM, y dotar nuevamente a las municipalidades
provinciales de las facultades resolutivas en materia tributaria como instancia previa antes
de recurrir al Tribunal Fiscal.
Mientras tanto, el Tribunal Fiscal, ante la incertidumbre que generó tal cambió, emitió la
RTF N" 3590-6-2003, de observancia obligatoria, publicada el 02.07.2003, estableciendo el
siguiente criterio:
Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N" 27972, el Tribunal
Físcal es el órgano cornpetente para conocer las apelaciones forrnuladas contra las resoluciones
emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez
que dicha norma suprimió el texto del artículo 96" de Ia Ley Orgánica de |v[ttnicipalidades N"
23853.
Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales
dentro de un procedimiento contencioso y que se encofltrasen en trómíte a la fecha de entrada
en vigencia de Ia Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N" 27972, deben ser resueltas por las
mun ic ip ali¿ a¿e s prov inci ale s.
tros3l Por cieito, estand^o regulado en el Código liibutario el procedimiento especíñco denominado
Contencioso-Tributario, no cabe la posibilidad de aplicar en lugar de este procedimiento
-trosl especial algún procedimiento general de los establecidos por la LPAG.
El numeral 2 del Artículo II del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, prescribe: "Los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley
expresa, atendiendo a Ia singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por Ia presente
Ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo
distinto".
Complementando, aquí téngase en cuenta lo establecido por la Norma I del Título Preliminar
del Código Tiibutario: "El presente Cótligo establece los principios generales, instítttciones,
-lto8si procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario".
.ia Tercera Disposición Complementaria y Final, prescribe (lntegración de procedimientos
especiales): "La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos y otras nonnas de
procedimiento existentes en cuanto no Ia contradigan o se opongan, cuyo caso prevalecen las
dí sp o sic io ne s e sp e ciales".

1042
 PRO CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 0rl. 125

deben aplicarse preferentemente las reglas de la ley especial -el Código Tributa-
rio-, pero en lo que no estuviera regulado se aplica supletoriamente la le1'general.
Sin duda -siendo aplicable supletoriamente la I-PAG-, al procedimiento con-
tencioso tributario Ie son aplicables -desde luego también de modo supletorio- los
principios del procedimiento administrativo general, reseñados al comentar el
artículo I12.

AnlÍcut0 t25".- mE0l0s PR0BAI0Rl0s r!

los únicos med¡os probato]¡os que pueden a(tuarse en la vía administrativa son
los documentos,la pericia y la inspección delórgano en(argado de resolver,los
cuales serán valorados por dicho ólgano, conjuntamente con las manifestaciones
obtenidas por la Administración Tributaria.
El plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de treinta (30) días
hábiles, contados a paftir de la fecha en que se interpone el re(urso de reclama-
ción o apelación. El vencimiento de dicho plazo no requiere declaración expresa,
no siendo necesario que la Administración Tributaria requiera la actuación de
las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Tratándose de las resoluciones
emitidas com0 conse(uencia de la aplicación de las normas de precios de trans-
ferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cuarenta y cinco (45)
días hábiles. Asimismo, en elcaso de las resoluciones que establezcan sanciones
de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal
de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las
resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será
de cinco (5) días hábiles.
Para la presentación de medios probatorios, el tequerimiento del órgano en-
cargado de resolver será formulado por escrito, otorgando un plazo no menor
de dos (2) días hábiles.

(-) Artículo sustituido por eI Artículo 60" del Decreto Legislativo N' 953, publicado
eI 5 defebrero de 2004.

OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario
62', numeral4 (facultad de flscalización; comparecencia de deudores tr¡butarios y manifestaciones);
Título fll del Libro Tercero (procedimiento contencioso tributario); 126'(pruebas de oficio);
135' (actos reclamables); 141' (medios probatorios extemporáneos; reclamación); 148" (medios
probatonos admisibles; apelación).

Otras normas
Código Procesal Civil: 188" (finalidad de los medios probatorios); 233' (documento);234'
(clases de documento); 235" (documento público); 236" (documento privado); 262'(procedencia
de la pericia).
Código de Comercio:48" (reglas para graduarlafuerza probatoria de los l¡bros contables).
Ley del Procedimiento Administrat¡vo General -Ley N' 27444 111 04.20011: I (ámbito de
aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento adminislrativo):40",41', 162"
a 179'(normas sobre pruebas,); fercera Disposición Complementar¡a y Final (integrac¡ón de
procedimientos especiales).
Ley def lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N' 179-2004-EF [08J22004]:32",
numeral 4 y 32-A' (precios de transferencra).

1043
Ant. n5 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

eoüsxtanid$
L. ANTECEDENTES
En los Código aprobados por el Decreto Ley N" 25859 y el Decreto Legislativo
No 773, el artículo en comentario estaba regulado en los artículos 134 y 135. Con
el Código aprobado por el Decreto Legislativo N" 816 se estableció su regulación
en el artículo 125.

La base del texto vigente se encuentra en el Código aprobado por el Decreto

Legislativo N" 816. Desde tal norma, las Leyes Nos. 27335 y 27038 modificaron su
tex1o. Actualmente el texto vigente es el texto aprobado por el Decreto Legislativo
N. 953. Respecto del anterior, se han hecho determinadas precisiones: en el primer
párrafo, se úa cambiado la expresión "procedimiento contencioso tributario" por "la
vía administrativa", y se ha excluido la mención a la verificación y/o fiscalización
efectuada. Se han fusionado los párrafos segundo y tercero para formar parte del
actual segundo párrafo, y se ha añadido el plazo para pruebas en caso de asuntos
sobre prelios dé transferencia; se han hecho precisiones respecto del plazo para
los casos de sanciones de comiso, internamiento y cierre.

2. tA CARGA DE LA PRUEBA
Usualmente se ha entendido que a la Administración Tributaria le correspon-
derá la carga de la prueba referida a la sustentación de sus actos o a la existencia
^origen
de hechos [ue den a obligaciones tributariatttosel (ej. Papeles de traba;ottoazl
en los q,t" ie sustentan las resoluciones de determinación o de multa emitidas;
en algunos casos, incluso los referidos a la emisión de una Orden de Pago); así,
..ru.ráo la Administración Tributaria afirma algo' debe probarle.ttoa8l
Cabe anotar no obstante, que el órgano resolutor, incluso el competente dentro
de la Administración Tributaria, en virtud de lo dispuesto por los artículos 126,
127 y 129 del Código Tributario, no deberá limitarse a actuar las pruebas ofrecidas
en la medida en que su pronunciamiento abarcará todas las cuestiones planteadas
por los interesados y cuantas suscite el expediente.
De otro lado, la carga de la prueba de los hechos alegados por el deudor
tributario en su recurso impugnatorio (o en una queja, o en la sustentación de la
autodeterminación en un procedimiento de fiscalización) le corresponde a este;
como genéricamente en doctrina se señala, a quien afirme la existencia de un hecho

Ir086] Véase la RTFN' 18599-2-2011.

ll087l Estos documentos son laspruebas de la fiscalización. Recuérdese al respecto la obligación
de la Administración de cónservar y presentar ios papeles de trabajo como sustento de sus
valores; ahora bien, si estos papeles nó existen, por ejemplo, por no haberse adjuntado a 1os
actos administrativos o no se encontraron estos en los a¡chivos de la Administración, no
tienen sustento los valores y Por tanto deberán dejarse sin efecto (RTF Nos. 832-3-97'092-
2-98, r34-t-2000, 496-3-200 1, 801 -4-200 r, 543-r-2002, 614-2-2002, 4918-4-2002, 6897-4-
2002, 188 - 4-2005, 337 5 -2 -2005).
t108tl RTF N" I197_3_2002.

t044
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARiO art. fl5
controvertido incumbe la carga de la prueba; así, no basta con afirmar los hechos
sino que estos deben ser probados (a este respecto, el Tribunal Fiscal reiteradamente
ha señalado la necesidad de que el contribuyente tenga un mínimo de pruebas que
acrediten, por ejemplo, que sus comprobantes correspondan a operaciones realés).
Por cierto, le corresponde al contribuyente o deudor tributario desvirtuar los
r€paros formulados por la Administración Tributarialro8e], o, acreditar la improce-
dencia o lo infundado de los mismos.
Es indudable que al impugnante (deudor tributario) no se le puede exi-
gir -de acuerdo con la regla de que "quien niega no está obligado a probar su
negación"u0eol-, que acredite o prueba la negativa de hechoslrotrl; aquí le coiresponde
a Ia Administración acreditar la realización, ocurrencia, existencia o veracidid del
acto, hecho, información o documento que hubiera servido para determinar la
obligación o la infracciónlroe2l.

3. MEDIOS PROBATORIOS EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO

TRIBUTARIO
Medios de prueba son los métodos o procedimientos establecidos por ley para
establecer la verdad de los hechos o de las afirmaciones relativas a los miJmos
(Folco 2000: 156).ttor:l

lro8el RTF N' 1791-2-2002.

tr0e01 RTF N' 779-3-98: Si la recurrente afirma que no realizó supuestos hechos (ninguna
amortización), la Administrac.ión no puede exigir la presentacién de documentación"que
sustente lo contrario, en virtud del principío de derecho que señala que no puede probarse'un
hecho negativo.
RTF N" 180-3-2002: No procede exigir la prueba de un hecho negativo Se declara nula e
insubsistente la apelada, a fin que la Administración Tributaria estJblezca los fundamentos
de derecho que obligaban a la recurrente a presentar la declaración jurada del Impuesto a la
Renta.del ejercicio 1998 y por tanto, incurrió en ia inf¡acción prevista en el numeral t) del
artículo 176 del Código Tributario, debido a que el argumento utilizado por la Administración
en la apelada, en el sentido que la recurrenle se encontraba obligada a presentar la citada
declaración por el hecho de no haber acreditado que no utilizó la iutorizáción de impresión
de comprobantes de pago, resulta inadmisible, por cuanto se pretende que la rec^urrente
pruebe un hecho negativo, esto.es, que no utilizó la referida auiorización^de comprobante
de.pago, lo que en caso contrario coirespondería acreditar a la Administración Tiibutaria;
máxime si en los resultados del Requerimiento, la recurrente había negado haber mandado
imprimir algún tipo de comprobantes
tt'tl Desáe luego, áquí hay q,te tener cuidadodeco.iel
pago.
encubrimiento de afirmaciones; sobre este
punto, Devis Echandía, citado por Gozaíni (1992:564), nos dice que cuando estas negativas
se basan en la nada, no implican ninguna afirmación opuesta, b indirecta, y por e"llo no
deben verificarse; en otras, en cambio, son negativas aparíntes,como quien dicé: ¿esta piedra
no es un diamante', también llamadasformales, qu€, a su vez, se divide en negaciones de
derecho (Y.gr: este contrato no es de muiuo); de cuál¡dad (V.gr: fuan no es legalmlnte capaz);
..^^-, y de hecho (V.gr: Pedro no ha muerto, es decir, está vivo).
troe2l RTF N. 0l I _5-_98.
Agui serán de. aplicación, sin d¡da, los principios de la teoría de la prueba: necesidad,
"o'¡ pertinencia o idoneidad, unidad, contradicción, preclusión (siguiendoio expuesto por ei
profesor Alex Córdova Arce).

1045
0nt. fl5 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ahora bien, el primer párrafo del artículo señala taxativamente que los úni-
cos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa (aun cuando
en el Título III del Libro III del Código se hable del procedimiento contencioso
tributario -sea en la primera etapa, reclamación, o en la segunda, apelación-, se
entiende que ahora pretende referirse a toda vía administrativa tributaria, es decir
abarcar a todos los procedimientos tributarios), son'[r0e4]
- los documentos;
- la pericia; ¡
- la inspección del órgano encargado de resolver (Administración o Tribunal
Fiscal).

Añade que estos medios serán valorados por el órgano encargado de resolver,
conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.
Los medios probatorios aceptados y regulados por el Código Tributario se
entiende que son los atinentes y pertinentes a la materia administrativa tributaria;
dichos medios son los únicos que pueden válidamente ser ofrecidos por el deudor
tributario. Así, no es admisible la declaración de parte (confesión) ni la declaración
de testigos (testimonial). Sin embargo, el deudor puede solicitar en esta instancia
la valoración de las "manifestaciones" -que considere apropiadas para su defensa-
obtenidas por la Administración en fiscalización o verificación; esta petición se
puede proponer mediante el ofrecimiento como medios probatorios de las actas
en las que consten aquellas manifestaciones.
La Administración o el Tribunal Fiscal, deberá valorar todos los medios
probatorios existentes, y fundamentar su decisión respecto de ellos; al valorar las
pruebas deberá preferir las que sean más precisas para establecer la verdad de los
hechos o de las afirmaciones relativas a los mismos (obsérvese el principio de verdad
material; numeral l.i1 del artículo IV de la LPAG), incluso cuando aparentemente
vayan en contra de los intereses del Fisco.troesl

3.7. Documentos
La Tercera Disposición Final del Decreto Legislativo N' 953 establece:

[t@a] Como ya se ha anotado, el derecho a probar pertenece al contenido del debido proceso.
Durán Rojo (2004: I -2), considerando tal criterio, respecto a los medios de prueba en materia
tributaria, señala: 'Aquí, desde un enloque constitucional, resulta criticable la Iimitación
de los medios probatorios a unos cuantos, pues evidencia una restricción innecesaria del
derecho a probar, fundamentada en la absurda idea de que abrir la posibilidad de presentar
otros medios significaría una demora del procedimiento mayor a la esperada." Más adelante,
anota: "De lo señalado, pensamos que ei diseño en materia probatoria del procedimiento
contencioso tributario limita abiertamente el derecho fundamental a proba¡ restringiendo,
por cnde, el derecho de dclensa de los contribuyentes.'l
ttmsl po, ejemplo, para demostrar Ia hipótesis de que no existió operación real que sustente
deducciones, será necesario investigar todas las circunstancias del caso, actuando para ta1
' ef-ecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permiticlos por el
ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada (RTF
N'7928-4-2008).

1046
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Af'1. t25

Tercera.- Concepto de documento para el Código Tríbutario

Entiéndase c1ue cuando en eI presente Código se hace referencia al término
"documento" se alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un
hecho y en consecuencia al que se Ie aplica en lo pertinente lo señalado en el
Código Procesal Civil.
Así pues, documento (por cierto antes de Ia vigencia del Decreto Legislativo
No 816, se hacía referencia en su lugar a la prueba instrumental), de acuerdo con
Io regulado por el Código Procesal Civil, es todo escrito u objeto que sirve para
acreditar un hecho. Si bien comúnmente se entiende por documentos a los ele-
mentos probatorios que consten en escritos o instrumentos públicos o privados,
consideramos que también son documentos los objetos que recojan, contengan o
representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado. El artículo 234
del Código Procesal Civil señala como clases de documentos, a los siguientes:
Son documentos los escritos públicos o privados, los impresos, fotocopias, facsímil
ofax, planos, cuadros, dibujos, fotografías, radiografías, cintas cinematográficas,
microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de
soportes informáticos, y otras reproducciones de audio o video, Ia telemática
en general y demás objetos que recojan, contengan o representen algún hecho,
o una actividad humana o su resultado.
En este sentido, para acreditar lo alegado por el deudor tributario o desvirtuar
el sustento de la Administración, no existe limitación para ofrecerlos y actuarloslr0e6l.
presentándolos y/o entregándolos al órgano resolutor.tr0eTl
Dentro del ofrecimiento y actuación de esta prueba (sin perjuicio de Ia posi-
bilidad de presentar copias, Iegalizadas o no, de los documentos solicitados por los
propios deudores a terceros) puede incluirse la exhibición de documentos que estén
en poder de terceros (ej. Documentos del proveedor en los que conste divergencias
o informaciones indebidas o incorrectas); no obstante, por estar vinculada a una
inspección por parte del órgano resolutor, se estará a las condiciones para tal prueba.
También puede el recurrente ofrecer como medio de prueba, siguiendo lo
establecido por el artículo 166 de la LPAG, que se recaben los antecedentes (pa-
peles de trabajo) y se soliciten informes y dictámenes (existentes o que deban ser
preparados).

3.2. Pericia
La prueba pericial es el pronunciamiento u opinión técnico,científica, que
consta en un dictamen, de técnicos con conocimientos especiales de naturaleza
científica, tecnológica, industrial, artesanal, etc. Su objeto es claro y preciso: en-

tloedl RTF N" 7478-t-2003.

'Sin perjuicio de lo anotado, la evaluación y valoración debe ser la adecuada (RTF N" 9457-
5-2004).
lroe7l Véasela RTF N" 12603-8-2011.

1047
Arl. fls PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

tregar a quién debe resolver un dictamen sobre aquellas materias, artes u oficios
que este desconoce o no estuviere obligado a conocer (Gutman 2000¡norrt.
El perito es una persona ajena al procedimien¡eltoeel.
Si bien el procedimiento aplicable para el ofrecimiento y la actuación de este
medio probatorio debería iniciarse mediante la propuesta del deudor de la desig-
nación de peritos a su costaluool, debemos considerar pertinente para la viabilidad
del ofrecimiento y actuación de este medio probatorio, la directa presentación del
dictamen pericialluorl.
De otro lado, la Administración y el Tribunal Fiscal pueden disponer tam-
bién la pericia; en este caso será de aplicación lo dispuesto en el artículo 126 del
Código Tributario.

3.3. La inspección
La inspección del órgano encargado de resolver implica la verificación, revisión
y comprobación, por funcionarios de la Administración Tributaria o del Tribunal
Fiscal, de la información pertinente (sobre hechos, medios, bienes, productos, etc.)
y la documentación comercial, contable y administrativa del deudor, e incluso de
terceros, en relación con la cuestión en controversia.
Así, el deudor tributario recurrente puede ofrecer como medio de prueba la
inspección por el órgano resolutor de sus libros, registros y documentos susten-
tatorios.
Esta inspección, ofrecida como medio de prueba (poniendo a disposición
del órgano resolutor los elementos que Ie correspondan al deudor a fin de que

ttmtl g1 autor complementa: "Debemos señalar que en el procedimiento tributario la prueba

pericial no debe limitarse solo a la prueba pericial contable. En este sentido son variados los
casos donde debe recurrirse a pruebas periciales técnicas a efectos de determinar la existencia
o no de situaciones que den lugar a la existencia del hecho imponible. Ejemplo clásico de ello
son los impuestos a los consumos específicos y sus exenciones, donde estas últimas están
dadas para determinados productos. La prueba pericial técnica resulta imprescindible a los
fines de resolver si esos productos se encuentran o no gravados. Otro ejemplo es el caso
de la existencia de hechos no previstos en la norma pero que hacen a la disminución de
la imposición o simplemente con el objeto de contrarrestar presunciones. Pueden existir
mermas no previstas, mutación de algún componente en el producto gravado, etc. Para ello
la prueba periciai es de vital importancia en la determinación objetiva de la existencia o no
de la oblieación tributaria'l
tr@el Aunque
iueden presentarse casos en que la Administración tenga que efectuar la pericia
(RTF N' 654-2-2002).
lu00l Véase el numeral 176.1. del artículo 176 de la LPAG.
urorl Un informe contable no es lo mismo que un peritaje contable. RTF N" 577-4-2002: un
informe contable no reúne los requisitos y/o características para ser considerado prueba
pericial, debido a que éste só1o contiene conclusiones, recomendaciones y el det¿lie de los
elementos que fueron utilizados para su elaboración, careciendo, por tanto, los elementos
. básicos que contiene todo dictamen pericial, como son los principios que lo sustentan,
razonamiento y explicación detallada de las operaciones técnicas que lievan a la conclusión
técnica a la que se arriba.

1048
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO l¡.1. 125

se realice la inspección), para ser actuada debe ser ordenada y ejecutada por el
órgano encargado de resolvertrl02l.
De otro lado, como se sabe, considerando otra acepción de inspeccióntil03l,
en nuestra materia tarnbién es aplicable ésta cuando se verifica in situ, y se deja
constancia, la situación, condición o circunstancia de hechos, actos, sujetos' bienes,
lugares, etc. En esta línea, cabe ofrecer como prueba también este medio probatorio.

3.4. Las manifestaciones

Hay que precisar, respecto a las manifestaciones, que con esta mención no
se ha incorporado como prueba admisible en la vía administrativa la actuación
de la declaráción de parte o la prueba testimonial; del texto resulta solamente que
se ha incluido como obligación del órgano encargado de resolver (Administración
Tributaria o Tribunal Fiscal) el valorar las pruebas establecidas de manera expresa
conjuntamente con las manifestacionestlroal (que deben constar en actaslrrosl) obte-
nidas por la Administración Tributaria.

trr021 RTF N" 915-2-99. Lo regulado en el Código Tributario respecto a la facultad de reexamen
no le faculta a la Administración a prescindir de la prueba ofrecida por el recurre-nte Por
el simple hecho que en procedimiento de fiscalización se haya efectuado una verificación,
por cúanto ello implicaria desconocer el derecho del contribuyente a interPoner el recurso
ie reclamación, a^fin de que se revoque o anule un acto administrativo. En el caso, la
Administración, ante el ofricimiento como prueba de la actuación de una inspección por
parte de la Administración, no aceptó la misma indicando que, en virtud de la facuitad de
i""*u-.n, y al haber visto el caso mediante fiscalización, sólo corresponde el estudio de ios
papeles de trabajo, lo argumentado por el contribuyente y las normas aplicables. Se declaró
nula e insubsistente la apelada.
lrr03l El Diccionario de la iengua Española señala que inspección es la acción y e!cl9 $e
inspeccionar, e inspeccionar es examinar, reconocer atentamente. REAL ACADEMIA
ESPAÑOLA. Ob. cit., pp. 1284 y 1285.
lrroal RTF No 1759-5-zooi, de observancia obligatoria, publicada el 05.06.2003: "Las
manifestaciones, entendidas como los medios de prueba a través de los cuales llegan a
conocimiento de la Administración, mediante la narración oral directa de una persona
(tercero o parte), los hechos vinculados con las obligaciones tributarias, nunca han estado
excluidas áel procedimiento de fiscalización tributaria. Precisamente por ello el -artículo
62. del Códigó Tributario prevé como una f-acultad de la Administración la de solicitar ia
comparec"t.rcla de los deudores tributarios o terceros (numeral 4), pa¡a obtener info¡n.ración
-se éntiende relativa a hechos vinculados con obligaciones tributarias- que podrían
materializarse en manifestaciones cuyo propósito no podría ser otro que servir como una
prueba más para la investigación".
¡rtosl ir', muchos pro..ro, de fi"scalización, la Administración, requiriendo la presencia de los
deudores o térceros, toma declaraciones o manifestaciones; éstas se hacen constar en actas
que luego pasarán a fo¡mar parte de los papeles de trabajo; sin dejar de ser manifestaciones,
como párfe de los papeles de trabajo serán prueba y sustento de eventuales acotaciones o
sanciones, y en caso de impugnación de ios mismos, vía apelación o reclamación, deberán
se¡ remitidos o elevados alos órganos encargados de resolver; en esta medida, podemos
asumir que las actas, las que cumplan con los requisitos legales exigidos, pasarían a ser
unu prréba especial. Al respecto, como quiera que, de acuerdo con lo regulado para el
procédimiento contencioso tributario, se hace diflcil, casi imposible en algunos casos.,
qne con las pruebas admisibles para los deudores se desvirtúen estas otras "pruebas"
(nanifestaciones del deudor o de terceros) de la Administración, tornándose inequitativa
esta parte de la regulación, estimamos, lege ferenda, necesaria su an.rpliación hasta lo
establecido por el artículo 166 de la LPAG.

1049
APt. t25 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

En este sentido, asumiéndose tal exigencia en la valoración de las pruebas,

las actas que contienen las manifestaciones, en la medida en que por sí mismas
no son medios idóneos de pruebatlto6l, para establecer la verdad de los hechos o
de las afirnlaciones relativas a los mismos, cornplementarán los otros ntedios de
prueba obtenidos por la Adn-rinistración; o, de otro modo, las manifestaciones,
para el mismo fin (establecer la verdad de los hechos), requerirán del apoyo de
otros medios probatoriostrr0Tl.
Si bien es cierto que se ha excluido del texto del primer párrafo del artículo
la mención a la verificación y fiscalización, entendemos que se trata fundamen-
talmente de las manifestaciones tomadas en virtud del numeral 4 del artículo
62 del Código Tributario; es decir luego de la comparecencia del deudor o ter-
cero para su manifestación con las garantías y requisitos de ley (plazo, citación
precisa, comunicación del objeto y asunto de la comparecencia, y posibilidad
de ser asesorado).

RTF N'560-3-2001: "Se declara nula e insubsistente la apelada, debido a que por sí sola la
manifestación del emisor de la factura reparada no basta para desconocer la realidad de la
operación, más aún cuando de autos se advierte que la recurrente ha presentado una serie de
documentos a efecto de demostra¡ la lehaciencia de la referida operación, los mismos que
no han sido valorados por la Administración Tributaria al momento de resolver el recurso
de reclamaci<in, por lo que corresponde que la Administración Tributaria meritúe dichos
documentos, debiendo realizirr los cruces de infornración que resulten neceslrios para
determinar la fehaciencia o no de la operación contenida en la factura de fecha 8 de junio de
1995." De la sunrilla publicadir en la web del liibunal Fiscal.
RTF 560,2-200.1.
"Respecto a la valor¡rción de las nranifestaciones tomadas en la fiscalización, cabe rnencionar
<¡ue según lo establecido por el Código Tributario las manifestaciones se valoran conjunta-
mente con las otras pruebas actuadas en el procedimiento contencioso, norma similar a la
establecida por el irrtículo 197" del Ccidigo Procesal Civil, aplicable ¿rl caso de autos en virtud
de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario y de la Primera l)isposición
Complet.nentaria i'Final del Código Procesal Civil, que señala que todos los medios proba-
torios son valorados por el juez en forma conjunta, utilizando su apreciación razonada.
'Así en el procedimiento contencioso tribr.rtario las manifestaciones no puc.den constituir ]a
única prueba en base a 1a cual se emita pronunciamiento, ya que como refiere el artículo 125"
es una prucba que no se actúa irnte el órgano resolutor (sea este Administración Tributaria
o Tribunal Fiscal), sino ante el ente fiscalizador. En tal sentido, no puede equiparase a la
declaración de testisos a que se refiere el artículo 222'y siguientes del Código Procesal Civil,
ya qLle al no frrestarse las declaraciones ante el órgano resolutor, éste no tiene posibilidad
de hacer preguntas y repreguntas para el mejor esclarecimiento de los hechos, ni apreciar
elementos relacionirdos a la persona del testigo, condiciones de formación del testimonio,
contenido de Ia exposición y del exarnen.
"En ese orden de ideas, si en el proceso civil la prueba testimonial es una de las más friigiles
]'amerita m¿lyor control por parte del juez, ya que al tratarse de una prueba esencialmente
subjetiva su valor clepende de las cor.rdiciones morales del testigo, de los lactores relacio-
nados con sr"r trtotlalidad psíquica, con el objeto cle su declatación y con la forn-ración clel
testitnonio; mayor debilidad presenta en el procedimiento contencioso tributario, en el que
la actuación de la ¡r¡usb¿ se realiza ell Llna etalra anterior, por lo que no ¡ruerie constituir r.ina
prueba decisir.al'

1050
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. fl5
4. PLAZO PARA EL OFRECIMIENTO Y LA ACTUACIÓN DE LOS ME-
DIOS PROBATORIOS
En general, el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de
treinta días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso
de reclamación o apelación.tlr08l
Respecto a los plazos, existen dos casos especiales:
- Tratándose de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación
de las normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar
las pruebas será de cuarenta y cinco días hábiles.
- Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de
bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de estableci-
miento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones
que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cinco
días hábiles.
El vencimiento de dicho(s) plazo(s) no requiere(n) declaración expresa.
Ahora bien, estos términos probatorios son de cumplimiento obligatorio (tanto
para los administradoslrr'el como para la Administración y el Tribunal Fiscal).
En este entender, las pruebas que fueran ofrecidas por el recurrente vencido
dicho plazo devienen en extemporáneas[r'0] y por ende no son admisibles.l'rrl
Asimismo, respecto de los órganos resolutores la obligatoriedad está vinculada
al respeto del debido procedimiento (no se puede restringir el derecho de defensa
ni impedir el ofrecimiento de pruebas y su actuación). En esta línea, estos órganos
no podrán pronunciarse antes del vencimiento de dicho plazo; un pronunciamiento
sin respetar esta limitación acarreará la nulidad del mismotru2l. Sin perjuicio de

lrrotl RTF Nos. 373-2-99 ,9472-7 -2007.

en cuenta que se trata del plazo para ofrecer y actuar las pruebas.
l::::l
tlltot Téngase
Estg supuesto de extemporaneidades disiinto de los iegulador .n lo, artículos l4l (medios
extemPoráneos) y 148 (medios probatorioJadmisibles) del Código Tributario.
t""r tflll9rios
,,,,,, RTFN"-lll3-l-2006.EnestasecitacomoantecedentesdetalcriterioalasR.-TFNos.6187-
.trrr2l. 2-2003,2398-3-2004,7877-4-2001,1118-5-2000 y 328-5 2000.
RTF Nos. 870-3-96, 153-l-98, 290-3-2001,072-2-2002,395-2-2002,804-l-2003, 2366-5-
2003, 5426-2-2004, 5295 -2-2005, t4468-2_2010.
En general, si existiendo hechos que-probar la Administración se pronunciara sin respetar el
plazo probatorio, se vulnera el derecho de defensa del administraáo, por lo que la resolución
adolece de un vicio de nulidad. Ejemplo: RTF N" 448-7-2008: "Se áeclarala nulidad c1e la
apelada Por cuanto se observa que la Administración resolvió Ia reclamación interpuesta
contra resoluciones de multa antes del vencimiento del plazo probatorio establecido por
el artículo 125'delCódigo Tributario, teniendo en cr.,enta qué la controversia plantelda
en dicho recurso de reciamación no versaba exclusivameite sobre aspectos de puro
derecho referidos a la interpretación y aplicación de las normas sino que, por el contário,
de acuerdo con 1o señala.do por el recurrente, existían hechos que probaa de modo que
el desconocimiento del plazo probatorio implicaba 1a vulneración dél derecho de defensa
' del recurrente, quien pudo ofiecer pruebas que acreditaran que no tenía la obligación de
Presentar la declaración ju_radg, en tal sentido, no resultaba aplicable el tercer párrafo del
artículo 142'del citado código'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.

1051
Anl. 125 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

ello, cabe anotar que para el caso de reclamaciones hay dos salvedades (y solo
para tales .utottttr3l):
(i) tratándose de reckunlciones que sean declaradas fundadas; o
(ii) tratántlose tle reclcunaciones sobre cuestiones de puro derecfte.trtral
En estos supuestos, la Administración Tributaria está facultada para resolver
las mismas antes del vencimiento del plazo probatorio (tercer párrafo del artículo
r42 del Código).
Sin afectar lo expuesto, hay que precisar que el vencimiento del plazo para
la presentación y actuación de las pruebas señalado no es un impedimento para
q.r" lot administrados puedan, en cualquier momento del procedimiento, luego de
haber interpuesto oportuna y correctamente la impugnación, formular alegaciones
o ampliaciones del recurso.0u5l Por cierto, aquí corresponde tener en cuenta, dentro
de sut alcances, lo dispuesto por el artículo 161 de la LPAG.un6l
Por otro lado, el plazo para la presentación y actuación de las pruebas regu-
lado en el artículo bajo comentario, no afecta a las pruebas que de oficio pueda
ordenar el órgano resolutor (artículo 126),rutzt

5. POTESTAD DE REQUERIR LA ACTUACION DE tAS PRUEBAS

OFRECIDAS
De acuerdo con el artículo en comentario, no es necesario que la Administra-
ción requiera la actuación de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Así, la
actuación de las pruebas ofrecidas por el administrado será facultativa del órgano
resolutor; en estt entendido, será necesario que el propio deudor alcance a dicho
órgano los documentos o las pericias pertinentes, para su valoración. Ahora bien, el
que la Administración esté autorizada a no actuar dichas pruebas no la autoriza a que
respecto de ellas no se pronuncie; en ese sentido, por un lado, el órgano resolutor no
pnéd" desestimar o dejar de considerar, sin justificación alguna, una prueba ofrecida
y presentada, y por otro, debe emitir un pronunciamiento al respecto (obligación
i.r"tn¿iUt" considerando, incluso, lo dispuesto por el artículo I29 del Código)tu'81.

Uu3l No en otros supuestos; por ejemplo, tratándose de la inadmisibilidad de un recurso. RTF N"
14468-2-2010:^"Se declira nula li apelada, que declaró inadmisible la reclamación contra la
orden de pago emitida por el pago á cuenta del Impuesto a la Renta de julio- de 2009, debido
a que ha iidó emltida antes dél vencimiento del plazo probatorio establecido por el artículo
12-5" del código Tributario'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscai.
lrrr4l En los que, sin duda, no hay hechos que probar.
{rrlsl Incluso'luego de vencido el plazo piobatorio de acuerdo con el artículo 125 del Código,
toda vez que, salvo lo establécido én el artículo 150 (luego de la modificación), no existe
disposición que regule y limite el derecho de los contribuyentes a exponer y/o ampliar los
argumentos de su impugnación (RTF Nos. 584-4-2004 y 5938-l-2004).
[1116] El" referido numerai ieñala: "Ios administrados pueden en cualquier momento del
. procedimiento, formular alegaciones, aportar los documentos u otros elementos de juicio, Ios
que serán analizados por la autoridad, al resolver"-
lrrrTl RTF N. 3113_1_2006.
frrrsr RTF Nos. 620-4-2001, 669-4-2001'

t052
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. fl5

6. PLAZO PARA tA PRESENTACION DE MEDIOS PROBATORIOS

REQUERIDOS
Sin perjuicio de la facultad de reexamen, el órgano encargado de resolver
puede exigir (requerir, cumpliendo los requisitos básicos para tal actotttt'l), dentro
del procedimiento, la presentación o exhibición de documentos o informes u otros
medios de prueba, ofrecidos o no por el deudor tributario.
Para tal efecto, el último párrafo del artículo en comentario fija que para
la presentación de medios probatorios, el requerimiento del órgano encargado de
resolver será formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos días
hábiles (no cabe otorgarlo por menos tiempolttzol); si se presentan luego de vencido
tal plazo no serán merituadas por el órgano resolutortrr2rl.

7. RTF N' 45T4-L-2006, DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA, PUBLI-

CADA Et 30.09.2006
EI Tribunal Fiscal, respecto a la oportunidad de la presentación de pruebas,
estableció en la RTF señalada, lo siguiente:
En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en
forma definitiva, no procede Ia actuación de pruebas ofrecidas con posteriori-
dad a eIIo, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un
asunto surgido con ocasión del cumplimiento que Ia Administración hubiera
dado al fallo emitido.

fllrel RTF N" 717-2-2002: "Se declara nulo e1 requerimiento emitido por la Administración
en la etapa de reclamación para verificar la veracidad de las declaraciones rectif,catorias
presentadas por la recurrente, porque el original del requerimiento está en blanco, no
habiéndose consignado si la recurrente cumplió o no con exhibir lo solicitado, ni la fecha
de cierre, ni la firma del representante legal de la recurrente, ni la del auditor de aquélla.
Asimismo, se declara nula la apelada, que declaró improcedente la reclamación porque
la recurrente no cumplió con exhibir las pruebas requeridas, ya que este hecho no está
acreditado." Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
lr r2ol RTF N' 519-l-2001. "Se declara nulo el requerimiento cursado por la SUNAT al recurrente
en ia etapa de reclamación, para que presente diversa documentación e información, dado
que para tal efecto só1o se le otorgó ei plazo de un día, incumpliéndose con lo dispuesto
en el artículo 125 del Código Tributario, que dispone que para la presentación de medios
probatorios, el requerimiento dei órgano encargado de resolver será formulado por escrito,
otorgándose un plazo no menor de dos días hábilesl' De la sumilla publicada en la web del
Tribunal Fiscal.
RTF N' 537- 1-2001 : "Se confirma la apelada atendiendo a que la SUNAT actuó correctamente
al no merituar las pruebas presentadas por e1 recurrente en la reclamación, por haberlas
presentado fuera del plazo que se le había otorgadoi'Sumilla publicada en la web del T¡ibunal
Fiscal.

1053
aPt. t26 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Antícut01260.- PRUEBAS 0E oflCt0

Para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado

del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias
y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la
cuestión a resolver.
En el caso de la pelicia, su costo estará a cargo de la Administración Tributaria
cuando sea ésta quien la solicite a las entidades técnicas para mejor resolver
la reclamación presentada. 5i la Administración Tributaria en cumplimiento
del mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades técnicas
o cuando elTribunal Fiscal disponga la realización de peritajes, el costo de la
pericia será asumido en montos iguales por la Administración Ttibutaria y el
apelante. r)
Para efectos de lo señalado en el párrafo anterior se estará a lo dispuesto en
el numeral 176.2 del artículo 176" de la ley del Procedimiento Administrativo
General, por lo que preferentemente el peritaje debe ser solicitado a las Uni-
(.)
versidades Públicas.

(') Párrafos incorporados por eI Artículo 32" del Decreto Legislativo N'981,
publicado eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI I de abril de 2007.

DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Códígo Tributario
53" (órganos resolutores); 125" (med¡os probatorios); 141" (medios probatorios extemporáneos;
reclamación); l48o (medios probator¡os admisibles; apelación).

Otras normas
Código Procesal Civil: 194'(pruebas de oflcio); 239" (sol¡citud de informes).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444 [11.04.2001]. lV, numeral 1.3
(principio de impulso de oficio); lV, numeral 1.11 (principio de verdad material); 40" (documentación
prohibida de solic¡tar), 41',162" a 179" (normas sobre pruebas).
Oecreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]. Octava Disposición Complementaria Final (celebración
de convenios para el pago de peritajes).

COMENTARIOS

L. ANTECEDENTES
El texto del artículo en comentario con los Códigos aprobados por el
Decreto Ley N" 25859 y el Decreto Legislativo No 773, estaba regulado como
artículo 136.
El actual artículo 126, habiendo recogido lo dispuesto por el anterior artículo
136, ha añadido a su texto la última parte ("[...] y solicitar los informes necesaric.rs
para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver"). El texto del artículo así
estipulado viene desde la aprobación del Decreto Legislativo N" 816.
Mediante el Decreto Legislativo N' 981, se incorporó los últimos párrafos.

1054
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. 128

2. PRUEBAS DE OFICIO
Sin duda por la vigencia en el procedimiento administrativo del principio de
verdad fl1áterial,trr22l asumiéndose que los medios probatorios son mecanismos que
deben permitir establecer la verdad de los hechos o de las afirmaciones relativas a los
mismos, el artícuio en cornentario estipula que para mejor resolv".lttzsl (se entiende
que se presenta cuando los hechos decisivos en la controversia no son claros o cuando
las pruebas ofrecidas y actuadas no son suficientes para su finalicladt"'al) el órgano
encargado (cualquiera de los órganos de resolución, cuando gocen <Je la competencia
para resolve.utzsl) podrá (si bien por tal término se podría entencler que recurrir a
las pruebas de oficio es facultativolrr26l, por su vinculación con el principio de verdad
material resulta un imperativo, cuando correspondicra, recurrir a !;r 'rrueba de ofi-
cio para llegar a la verdadltttTl), en cualquier estado dei procedir:ri,.r,., (obviamente,
no será óbice para su ejecución el vencimiento de los plazos 1-.,i;';i t., ;)reserltación y
actuación de las pruebas indicado en el artículo anterior)l'r281, L1i-ri: .L de oficio las

Primer párralo del numeral 1 . I 1 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG: " Princípio
de verdad material.- En el procedim¡ento, la atúoridad adtninistrativa competente deberá
verifcar plenattente los hechos rlue sirt,en de notivo a srLs decisiones, pdrd k¡ cual deberá
adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorízadas por Ia ley, awt cuondo no hayan
sido propuestas por los administrados o haydn acordado eximirse de ellas."
La diferencia entre las medidas para mejor proveer con el impulso de olicio de las
actuaciones tributarias "es qlle las medidas para mejor Proveer son posteriores a la
realización de la prueba y su objeto es complementarlas o aclarar puntos oscuros o dudosos
que las pruebas que tiene a la mano el juzgador. El impulso de ofrcio es un principio del
procedimiento administrativo, que naturalmente debe aplicarse al proceclirnicrrtc¡ tributario.
Y ello como bien señala Hutchinson se debe a que en el procedimicnto ltir:.:ritistrativo'no
tiende a satisfacerse sim¡rlemente un interés individual, sino un irir;-rls r--iii-;li,,o: el interés
administrativo'l' (Gutman 2000).
"En este sentido tiene la obligación de tomar todos aquellos recaudos a efectos de conocer
a ciencia cierta la totalidad de las situaciones, sobre todo cuando las pruebas aportadas o
pedidas por las partes no le alcancen para formar su convicción relativa a tema a decidir"
(Gutman 2000).
ll r2sl RTF N" 4944-5-2003: "Que en consecuencia, se tiene que la Administración, una vez
interpuesto el recurso de apelación contra una resolución expedida por ella, únicamente
debe verificar el cumplimiento de los requisitos de adrnisibilidad, ¡.rs¡6 en ningún caso
tiene potestad para cor-rdicionar la elevación del expediente a una nueva verificación de
hechos como lo hizo con la emisión de la Resolución de Alcaldía N" 097-2003-X'IDSM/A,
amparándose en e1 artículo 126'del Código Tributario, que es aplicable en la etapa que tiene
la Administración ¡-r¿¡¿ resolr.er la reclamación y no una vez resuelta ésta e interpuesto el
recurso de apelación, como es el casol'
RTF N' 55'1-5-96. Encontrándose plenamente acreditado que la recurrente no cumplió con
exhibir oportunamente las notas de abono requeridas por la Adrninistración Tributaria,
ei ofrecimiento que hace en reclamación para que se practique en su local una nueva
revisión de la totalidad de las notas de abono emitidas resulta improcedente, sobre todo
porque al formular su olrecimiento la recurrente no ha explicado las razones de fuerza
mayor que supllestamente le irnpidieron presentar la prueba durantc Ia liscaiización ni ha
pagado el rnonto reclamado. Bajo esas circunstancias, tampoco existían rozones para rpte Ia
Administración ejercitara sus Jacultades de oficio y ordenase una inspección.
Ítt27l En el caso contenido en la RTF N'939-1-2006, el Tribunal F'iscal sobre la base de este
principio declaró la nulidad de una resolución y ordenó que la Administración verifique
determinados hcchos y emita un nuevo pronunciamiento.
RTIr N' -l I l3 1-2006.

1055
Arl. fl6 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

pruebas que juzgue imperiosas y solicitar los informes necesarios para el mejor
esclarecimiento (finalidad de la prueba) de la cuestión a resolver.trr2el
"Tratándose de un Derecho Público, que se rige por el principio de legalidad,
debe llegarse al descubrimiento de la verdad y aplicar la voluntad de la ley más
allá de lo alegado y probado por el contribuyente o de la pretensión de la admi-
nistración" (Zolezzi 1995 221). Más adelanle, Zolezzi completa: "Ello hace que el
procedimiento sea preponderantemente inquisitivo, llevándose de oficio una yez
iniciado por el reclamante; y que, el órgano encargado de resolver, tenga facultades
para ordenar de oficio las pruebas que considere necesarias".
((por
Sobre este tema, Ruiz Secada (1990: 134) apunta: un principio elemental
de equidad, la interpretación sobre cuales son los medios probatorios que puede
utilizar la Administración, a que se refiere el artículo 123nr301 mencionado, deben
limitarse a los mismos medios probatorios que se le permiten a los contribuyentes.
De no ser así, significará el rompimiento de un equilibrio indispensable que debe
existir para las partes de un proceso. Sin la existencia de un sano equilibrio no
hay posibilidad de lograr una correcta administración de justicia".
Los informes (y aclaraciones) pueden ser requeridos al deudor tributario, al
órgano de la Administración o a terceros (personas, naturales o jurídicas -incluso
entidades públicas-, sean o no deudores tributarios, siempre que estén vinculados
con los hechos en controversia).
Respecto a los medios probatorios o informes requeridos se debe tener en
cuenta las limitaciones establecidas por las disposiciones constitucionales que res-
guardan los derechos fundamentales a la intimidad, al secreto y a la inviolabilidad
de las comunicaciones y documentos privados, al secreto profesional; asimismo, la
limitaciones respecto de revelaciones prohibidas por la ley. En tal sentido, ante la
solicitud por parte de la Admihistración de medios de prueba que afecten dichos
derechos, puede plantearse legítimamente oposición a dicho requerimiento (véase
el artículo 169 de la LPAG; también el artículo 40 de la misma norma).
De acuerdo con el último párrafo del artículo anterior, aplicable a los re-
querimientos de prueba regulados en el artículo 126, se ha fijado que para la

frr2e¡ RTF N" 5132-3-2009 ("[..] a efecto del mejor esclarecimiento del asunto a resolver, este
Tribunal al amparo de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 126 del [...] Código
Tributario [...], así como del numeral 1.11 del artículo IV [...] de la Ley del Procedimiento
Administrativo General [. . .], qu" deflne el principio de verdad material que debe orientar la
conducta de la autoridad administrativa, estima necesa¡io ordenar la valuación de Ios bienes
de la recurrente que han sido materia de controversia [ . . . ], a efecto de determinar si el valor
atribuido correspondía al valor de mercadoi')
RTF N" 12072-l-2008 ([...], este Tribunal dispuso de oficio que se efectuara una pericia
grafotécnica de la firma dei referido Notario consignada en el registro de compras y en los
contratos por servicios antes mencionados".)
En la RTF N" 9477-4-2007 se reseña el caso en el que ia Administración, ante dos peritajes
(uno de parte y otro de la Administración), en virtud del artícuio 729, en la etapa de
reclamación, recurrió a un peritaje dirimente; el Tribunal validó tal actuación.
[rr3ol Hay que precisar que lo regulado en el artículo 123 indicado se encuentra en el Código
Tributario actualmente vigente en el artículo 126.

1056
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 0rl.1z/
presentación de medios probatorios, el requerimiento del órgano encargado de
resolver será formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos días
hábiles.

3. LAS PRUEBAS DE OFICIO Y LA PERICIA

Como se señala en el penúltimo párrafo del artículo en comentario, en el caso
de la pericia, su costo estará a cargo de la Administración Tributaria cuando sea
ésta quien Ia solicite a las entidades técnicas para mejor resolver la reclamación
presentada.
Si la Administración Tributaria en cumplimiento del mandato del Tribunal
Fiscal solicita peritajes a otras entidades técnicas o cuando el Tribunal Fiscal dis-
ponga la realización de peritajes, el costo de la pericia será asumido en montos
iguales por la Administración Tributaria y el apelante.trtrt)
Para efectos de lo señalado en el párrafo anterior se estará a lo dispuesto en el
numeral 176.2 del artículo 176 de la LPAG, por lo que preferentemente el peritaje
debe ser solicitado a las Universidades Públicas.
A este respecto véase la Octava Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo N'981.

0rliculo t27".- rAGUITAD 0t REEIAmEil

El órgano encargado de resolver está facultado para ha(er un nuevo examen com-
pleto de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los
interesados, llevando a efecto (uando sea pert¡nente nuevas compr0bac¡ones.
Mediante la facultad de reexamen el órgano en(argado de resolver sólo puede
modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que
hayan sido impugnados, para ¡ncrementar sus montos o para d¡sm¡nuirlos.(.)
En caso de incrementar el monto del reparo o feparos impugnados, el órgano
encargado de resolver la reclamación comunicará elincremento al impugnante
a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes.
A partir del día en que se formuló los alegatos el deudor tributario tendrá un
plazo de treinta (30) días hábiles para ofrecer y actuar los medios probatorios
que considere pertinentes, debiendo la Administración Tributaria resolver el
reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a part¡r de la fecha
de presentación de la reclamación.(.)
Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones.(.)
Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el
monto de los reparos impugnados sólo cabe interponer el recurso de apelación(1.

(') Párrafos incorporados por el Artículo 33o del Decreto Legislativo N" 981,
publicado el I5 de marzo de 2007 yvigente desde el I de abril de 2007.

[rr3r] Véase su aplicación en ia RTF N' 5132-3-2009.

1057
0Pl. 127 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
DI S POSIC IONEiCONC ORDANTES Y/O Vf NC U LADAS
Código Tributario
53" (órganos resolutores).

Otras normas
Decreto Legislativo N" 981: Segunda Disposición Complementar¡a Transitoria (numeral 1: plazo
para alegatos:"El plazo para formular los alegatos, a que se refiere el ar1ículo 127" del Código
Tributario se computará a partir del día hábil s¡guiente de entrada en vigencia la presente norma").

COMENTARIOS

I. ANTECEDENTES
El texto del artículo, hasta antes del Decreto Legislativo No 9Bl, venía sin
modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859. No obstante, anteriormente se
ubicaba en el artículo 137.
Mediante el Decreto Legislativo N'981 se incorporó los cuatro últimos párrafos.

2. FACULTAD DE REEXAMEN
El órgano encargado de resolver, para decidir, usualmente evalúa y meritúa
los papeles de trabajo, las pruebas ofrecidas y actuadas por el recurrente y las que
hubieren sido ordenadas de oficio por é1; cuando lo crea pertinente y oportuno,
también dentro de los alcances del principio de verdad material, y siguiendo los
lineamientos de un procedimiento inquisitivo (también, como se ha indicado, dentro
de los alcances del privilegio de la Administración relacionado con la autotutela
administrativa que opera como un mecanismo de replanteamiento sobre ei tema
recurrido)lrt:zl, podrá realizar un nuevo examen completo de los aspectos del asunto
controvertido llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones[ll33],
con la finalidad de dilucidar los asuntos en controversia.[r3al El primer párrafo del
artículo en comentario lo establece claramente: "El órgano encargado de resolver
está facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto
controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto
cuando sea pertinente nuevas comprobaciones".
Esta facultad de reexamen, propia de todos los órganos de resolución (Admi-
nistraciones Tributarias o Tribunal Fiscal; aunque de la redacción del artículo se
entiende que se trata básicamente de la Administración Tributaria), es de aplicación

Irr32l Aunque no debe entenderse como un mecanismo para amedrentar al eventual impugnante.
[rr33l El término "comprobaciones" nos lleva a atender la finalidad del procedimiento de
fiscalización, sus "pruebas" y sus alcances.
Un caso típico se puede ver en la RTF N" 9523-5-2009; en esta se refiere que habiendo ia
Administración acotado (reparo: ingresos no declarados) luego de que en fiscalización se
revisara la documentación contable y comercial de la recurrente, en la etapa de reclamación
la Administración para sustentar los reparos además de solicitar la misma inlormación de
' fiscalización, efectuó cruces de inforrnación, con lo que acreditó los reparos, manteniendo la
acotación.
Itr3{l En buena cLlenta, también puede convalidar actos.

1058
 PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Ml.tn
potestativatrt:sl (cuando lo considere necesario para el esclarecimiento de los asuntos
controvertidos) salvo los casos en los que deba realizarse el reexamen en vía de
cumplimiento, por disposición del Tribunal Fiscaltrr36l (dentro de los parámetros
que le fije dicho Tribunaltrr3Tt) o del Poder fudicial, por lo que no pueáe, aunque
el deudor lo haya invocado, exigirse su realizacióntrr3El.

3. FACULTAD DE REEXAMEN: LÍMITES

El órgano resolutor, si bien puede examinar incluso aspectos no planteados
por los interesados (es decir, no planteados por la Administración, al realizar
la determinación o al fundamentar su resolución, o por el deudor tributario, al
impugnar), pero que sí resulten o su susciten del expediente, debe circunscribirse
exclusivamente al asunto controvertido.tu3el
De este modo, si bien se estima que en buena cuenta se puede realizar una
"nueva fiscalización" (con nuevas comprobaciones), el órgano resolutor (la Ad-

frr3sj RTF Nos. 051-5-98, 6557-4-2009.

El carácter Potestativo o facultativo del reexamen ha sido afirmado incluso por la Corte
Suprema; e¡ efecto, la Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema de
|usticia de la República, en uno de los considerandos de la sentencia de fecha ZS.tt.ZOOt,
e.n el Expediente N'2419-2000, ha señalado: "Cuarto.- que, la presentación posterior de
documentos que justificarían la presunta omisión a la declaración de ingresos-y la falta de
pago de impuestos al f,sco no obliga a la administración a aplicar los art. 12-6 y l2i delCódigo
Tributario; se considera que esta facultad se ejercita sólo cuando no fuera'razonablemen"te
posible que el deudor tributario pueda acreditar las operaciones fiscales materia de
fiscaliz¡ción, lo que no ocurre en el caso de autos". AELE.- lurisprudencia Tributaria de la
Corte Suprema (AELE, Lima, 2003), pp. 34 y ss.
No obstante, cabe tener en cuenta io resuelto por el Tribunal, cuando señala la necesidad de
recurrir a ella (reexamen) cuando sea necesario para el objeto del procedimiento. La RTF
N" 1002-1-98 declaró nula una resolución de la Administración en tnyo pronunciamiento,
sin realizar un nuevo examen ni verificar los registros auxiliares y su doc,rmentación
sustentatoria, se limitaba a hacer suyo el Informe General de Fiscalización que sólo tomó
como base las.hojas de trabajo.y.las declaraciones juradas del contribuyente cón el siguiente
fundamentó: "por.la magnitud del movimiento de sus operaciones es muy laborioso"revisar
todos los meses y determinar su verdadera base irnponible'l La RTF N' 036-5-99 se pronunció
en el sentido que no habiendo Ia Administración verificado pruebas fundamentales para
resolver.la controversia., pese a que la carga de la prueba le corrésponde, el pronunciamiénto
de aquella fue declarada nula e insubsistente; el Tribunal, habiendo dispuesto se emita un
nuevo Pronunciamiento, señalo que la Administración debe hacer uso de su facultad de
reexamen conferida por el artículo 127 del Código Tributario.
RTF N'478-2-97. Habiéndose excedido la Administración en sus facultades en la fiscalización,
el Tribunal dispuso que le corresponde a la Administración, en mérito a la facultad de
reexamen prevista en_el ar_tículo. I27 del Código Tributario, cursar al contribuyente un nuevo
requerimiento a fln de solicitarle la documentación que permita determinar correctamente
la obligación tributaria cuya omisión se le atribuye midiinte las resoluciones impugnadas y
emitir un nuevo pronunciamiento.
Irr37l RTF N' 1592-5-2002.
Irr38] Por cierto, es distinto invocar el reexamen que ofrecer como medio de prueba de la actuación
de una inspección por parte de la Administración (véase el artículo 1i5).
lll3el RTF N" 367 -5-2000. Si bien está lacuitada la Administración para el reexamen, ésta no puede
ejercerla (por ejemplo, solicitando información) sobre temaino relacionados con la materia
en controversia.

1059
Anl. 127 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

ministración Tributaria o, eventualmente, el Tribunal Fiscal) no está facultado

para realizar nuevos reparoslu40l o determinacioneslrrarl ni introducir elementos
ajenostttrzl o distintos de las deudas, infracciones, tributos o períodos a los enmar-
cados en la controversia (esencialmente los reparos vinculados a la determinación);
así, genéricamente, su ejercicio debe estar referido a los tributos (o conceptos o
y períodost"a3l reclamados o apeladoslu44l.
aspectos de éste),
Al respecto, el vigente penúltimo párrafo del artículo en comentario
precisa que por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas san-
6i6¡gqltusl. [ttlel

lrr4ol RTF N" 10425-3_2009.

Irr41l O determinaciones complementarias, sobre la base de nuevos reparos; en tales casos, si
correspondiera, se deberá aplicar el artículo 108 del Código.
Irrt2f RTF Ñ' 421-I-2002. Durante la etapa de reclamación, el órgano encargado de resolver, al
hacer un nuevo examen del asunto controvertido en virtud a las facultades previstas en e1
Código Tributario, no se encuentra autorizado a introducir un elemento ajeno a los asuntos
en discusión.
RTF N" 1030-1-2002. La facultad de reexamen no incluye la posibilidad de introducir, en la
etapa de reclamación, elementos ajenos al asunto en discusión.
[1r'r3l RTF N" 9196-3-200l. Se revoca la apelada en el extremo referido al IGV de abril de 1995,
porque la Administración, en la etapa de reclamación, en uso de su facultad de reexamen,
ifecfuó nuevos reparos en dicho mes, cuando el valor impugnado no había sido girado por
dicho mes.
lrr44l El reexamen no laculta ai órgano de resolución a determinar deuda por un tributo distinto al
que fue objeto de fiscalización y posterior reclamación (RTF N'20905 de 21.12.87). (Talledo
Mazú S/F: i25).
lrr4sl Si bien en el artículo se habla de nuevas sanciones, debemos entender que se trata de no
aplicar sanciones por Ia determinación de "nuevas" infracciones. Antes de su incorporación
el Tribunal Fiscal ya había establecido que en vía de reexamen no se puede determinar
nuevas infracciones, es decir, infracciones no determinadas en la etapa de fiscalización (RTF
N" 1870-i-2002), ni analizar una infracción referida a un tributo distinto del reclamado
(RTF N' 1802-5-2003).
RTF N'l1305-3-2009: "Se declara nula la apelada y se deja sin efecto la resolución de multa.
Se precisa que si bien el primer párrafo del artículo I27" del Código Tributario, modifrcado
poi el Decreto Legislativo N'981, establece que el órgano encargado de resolver está
iacultado para hacer un nuevo examen completo de Ios aspectos de1 asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente
nuevas comprobaciones; su penúltimo párrafo añade que por medio del reexamen no
pueden imponerse nuevas sanciones, por tanto, la facultad de reexamen no habilita a la
Administración a examina¡ una infracción vinculada a un tributo distinto al cual se
emitió la resolución de multa recurrida. En atención a io expuesto, habiendo reconocido
la Administración que la recurrente no estaba afecta al Impuesto General a las Ventas, se
concluye que no estaba obligada a presentar las declaraciones mensuales respectivas, y Por
ende, correspondía que declarara procedente la reclamación y dejara sin efecto la resolución
de multa vinculada a dicho t¡ibuto, sin perjuicio que pudiera emitir una resolución de multa
por la infracción cometida en relación al Impuesto a la Renta. En consecuencia, procede
declarar nula la apelada en virtud del numeral 2 del artículo 109' del Código Tributario, y
dejar sin efecto Ia resolución de multa impugnada 1 Sumilla publicada en la web del Tribunal
Fiscal.
11146l ' Pese a lo expreso de esta disposición, en la RTF N' 5114-A-2009 se validó un nuevo supuesto
de infracción (según la RTF, un nuevo reparo), limitándose a señalar que a fin de no privarle
de una instancia, al recurso debia dársele el trámite de reclamación.

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