DISPOSICIONES GENERALES Arl.

t08

anotada (actuación dolosa que obviamente determina la no aplicación de la regla de

inmutabilidad o intangibilidad del acto) y los efectos que resulten de ella, permitirá
a la Administración revisar y reabrir las determinaciones realizadas, y posibilitará
la emisión de resoluciones de determinación complementarias o suplementarias.
Hay que anotar que cuando por esta facultad se reabre la determinación, el
nuevo acto administrativo que resulte es plenamente impugnable (reclamable),
sin que el contribuyente se vea afectado en su derecho de defensa y derecho a la
doble instancia.

7,2. Se detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emi-

sión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores
materiales
Según el numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario,la Administración
podrá revocar, modificar, sustituir o complementar cuando detecte que:tse2l
- Se han presentado circunstancias posteriores a su emisión (desaparición o
el cambio de los hechos tomados en cuenta al momento de emitir el acto
administrativo que hace incompatible elobjeto del acto administrativo con
las circunstancias surgidas con posterioridad a su emisión, estas últimas
que escapan al ámbito de control de la Administración al momento en que
emitió el acto -RTF N' t025-4-2005) que demuestran Ia improcedencia
del acto administrativo (actos improcedentes de manera sobrevenida); es
decir, en ejercicio de una potestad por circunstancias sobrevivientes.tse3l
- Cuando se trate de errores materiales (potestad rectificatoria) tales como
los de redacción o cálculo.tteal En este caso en puridad no se trata de actos
que involucren revocación o revisión del acto sino de correcciónltesJ; coÍlo
se precisa en uno de los considerandos de la RTF N" g15-l-2005: ..[...]
el mecanismo mediante el cual se corrigen Ios errores materiales es el de

[8e2]
Estrictamente en tales casos. Así, por ejemplo, no se ubicará directamente en tales supuestos
la modificación de una resolución de intendencia que inicialmente declaró válido el
acogimiento al RESIT (RTF N" 7367-3-2008).
RTF N' 1 18-2-2008: "Se declara.fundada la queja presentada contra el auditor y el Jefe de
División de Audito¡ia de la Intendencia Regional Icade la SUNAT, por reabrir indébidamente
la fiscalización_ respecto de los mismos tributos y períodos, por cuanto las circunstancias
invocadas por la Administración como justificación del inicio de una segunda fiscalización
resPecto de los mismos impuestos y perlodgs, no se encuentran comprend'idas en el supuesto
previsto en el numeral 2 del artículo 108" del Código Tributario, al no ionstituir circunstancias
posteriores a la emisión de los valores resuitantes de la primera fiscalización, por cuanto
se encuentran sustentadas en documentación e információn con que la Administ¡ación
contaba con anterioridad a la emisión de tales valores; en tal senti^do, la Administración
inició a la recurrente una segunda fiscalización respecto del IGV e Impuesto a la Renta de
enero a diciembre de 2001, sin encontrarse facultadi para ello'i Sumilla'publicada en la web
del Tribunal Fiscal.
[8e4]
No "errores de derecho" (RfF N' 6236-2-2004).
IEes] "No constituye extinción, ni.tampoco modificación sustancial de1 acto, pues la corrección
suPone_que el contenido del acto es el mismo y que sóio se subsana-un material
deslizado en su emisión, insrrumentación o publicidi¿ t...1" (Gordillo 2000-3:"rro¡
xII.4-XIL5).

921
Arl. 108 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

la rectificación, que es el procedimiento por el cual la Administración

corrige actos válidos, eficaces y existentes fundamentándose en la nece-
sidad de adecuar la voluntad con la manifestación externa de esta última
y que mediante la utilización de este mecanismo no se trata de revisar el
proceso de formación de voluntad, sino de evitar que la declaración de
voluntad administrativa tenga efectos no queridos por la Administración,
como consecuencia de un simple error material en la exieriorización".
Sobre este punto es pertinente anotar que no existiendo disposición que
indique desde cuando surten efectos los actos de corrección de errores
materiales, de acuerdo con la Norma IX del Código Tributario será de
aplicación el artículo 201 de la LPAG que establece que los errores mate-
riales o aritméticos en los actos administrativos pueden ser rectificados
con efecto retroactivo, en cualquier momento, de oficio o a instancia de
los administrados, siempre que no se altere lo sustancial de su contenido
ni el sentido de la decisión (RTF N' 6545-5-2005).
Considerando lo anotado, se puede asumir que estos casos (numeral 2 del
artículo 108), a diferencia de los establecidos en el numeral 1, se han habilitado
como vías alternativas para evitar (o eventualmente resolver) conflictos innecesarios
entre la Administración Tributaria y los administrados.
De otro lado, el numeral2 del artículo 108 es complementado con el segundo
párrafo cuando establece que la Administración Tributaria señalará los casos en
que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores
materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o comple-
mentar sus actos, según corresponda.
La SUNAT, en virtud de lo establecido (aunque cuando estaba vigente el texto
legal anterior), ha dictado Ia Resolución de Superintendencia N" 002-97/SUNAT,
diseñando un procedimiento para su aplicación en diversos casos. Si bien el artículo
108 se vincula a una actuación de oficio de la Administración, de acuerdo con la
disposición mencionada los deudores tributarios (y también de oficio los órganos de
la SUNAT) pueden recurrir a tal procedimiento presentando el Formulario 194t8e61
(comunicación para la revocación, modificación, sustitución, cornplementación o
convalidaciónl8ez de actos administrativos, con la finalidad de comunicar la exis-
tencia de alguna de las causales detalladas en su artículo 1; comunicación esta que
puede ser asumida como un "recurso" de revocación o, como el Tribunal Fiscal lo
ha calificado, reclamación especial), a fin de que en ejercicio de la potestad de au-
totutela administrativa la Administración Tributaria revoque, modifique, sustituya o
complemente sus actos. En los casos indicados en el artículo I de la Resolución <ie
Superintendencia anotada (casos en los cuales, como señala García Novoa, mantener
los actos resulta contrario a la equidad o a la propia lógica de las cosas) no se requiere

[8%] Por cierto mediante la Resolución de Superintendencia N" 069-2005/SUNAT se aprobó la

nueva versión del formulario 194.
[8e7] Téngase en cuenta que en este caso se está refiriendo a tal posibilidad establecida en el
artículo 109 del Código Tributario.

922
 DISPOSICIONES GENERALES 0rl. 100

la interposición de un recurso de reclamación o apelación, aunque para el deudor

tributario en puridad es una opción (aun cuando el artículo 3 de la Resolución de
Superintendencia ya referida disponga imperativamente que los "deudores tributarios
deberán presentar" el formulario con la finalidad de comunicar Ia existencia de alguna
de las causales detalladas en el artículo 1); en este sentido, cuando el administrado
considere que se ha presentado alguna de las causales señaladas en los numerales I
y 2 de| artículo I de la Resolución de Superintendencia N' 002-97lsuNAT, podrá
optar entre presentar la comunicación mediante Formulario N' 194 o interponer el
recurso de reclamación o apelación, según corresponda.
En relación al tema, cabe recordar que la RTF N' 1743-3-2005, de observancia
obligatoria, publicada el 02.04.2005, ha establecido el siguiente criterio:
El Formulario No i94 "comunicación para la revocación, modificación,
sustitución o complementación de actos administrativos", regulado por la
Resolución de Superintendencia N" 002-97/SUNAT, es una reclamación espe-
cial en que la voluntad del adn-rinistrado es cuestionar el acto de cobro ¡ en
consecuencia, contra lo resuelto por la Administración procederá el recurso
de apelación respectivo. El carácter de especial de la reclamación está dado
porque considerando los casos en que procede no le son aplicables los requi-
sitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137' del Código Tributario
excepto el del plazo.
En el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicación
contenida en el Formulario No 194 no se encuentre dentro de los supuestos
de la mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le
otorgue a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, en apli-
cación del artículo 213' de la Ley del Procedimiento Administrativo General,
Ley N' 27444, considerando como fecha de presentación del recurso, la que
conste como tal en el Formulario N" 194.
Ahora bien, el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N' 002-97/
suNAT, señala que los deudores tributarios podrán interponer el medio impugna-
torio que corresponda, en caso de errores materiales o circunstancias posteriores
a la emisión de los actos de la Administración no contemplados en el artículo l.
Sin perjuicio de lo anotado, contra el acto que en virtud del numeral 2 del
artículo 108 ha revocado, modificado, sustituido o complementado otro (incluso
tratándose de casos resueltos vía el formulario l94l'esr. RTF N' 460-4-2006), cabe
Ia interposición del recurso que corresponda (dependiendo del acto modificado), en
la instancia pertinente. Es preciso apuntar que los casos de corrección de errores
materiales o aritméticos en los actos administrativos (que no alteren lo sustancial
del contenido ni el sentido de la decisión) tendrán efectos retroactivos, por lo
que alguna eventual impugnación será contra el acto corregido (dentro dei plazo
que correrá desde el día siguiente a la fecha de la notificación de este acto;- RTF
Nos. 48ll-5 -2002 y 6545-5-2005), y no contra el acto correcto¡ acto que no será

[8e6] V g.: RTF N'35i7-2-2006

923
0nl. t08 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

susceptible de impugnación en la medida en que con ella la Administración solo

ha procedido a corregir un error material (RTF N" 333-l-2006).

7.3. Cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de

fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una
menor obligación tributaria
El numeral 3 del artículo establece que la Administración Tributaria podrá
revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, cuando la SUNAT como
resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y
período tributario establezca una menor obligación tributaria. Obviamente, aquí se
está haciendo referencia a determinaciones parciales producto de una fiscalización
parcial (de acuerdo con el artículo 61 del Código) sobre algún aspecto particular
o punto crítico vinculado a determinado tributo y período, cuando se vuelve a
verificar dicho tributo y periodo, empero revisando otro aspecto particular o punto
crítico, distinto al anterior, o cuando se efectúa posteriormente una fiscalización
definitiva, que sin embargo determinará variación en la determinación global ("a
favor del contribuyente").
En ese sentido, la segunda parte del numeral precisa: "En este caso, los re-
paros que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento
de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que
se notifique".

Ahora bien, se entiende que si la determinación posterior es con una mayor

obligación tributaria, no será necesario revocar, modificar ni sustituir la anterior, y
aun cuando se tendrá en cuenta los reparos previos en la determinación posterior,
el valor emitido se mantendrá.

7.4.Autoridad competente para la revocación, modificación, sustitución o

complementación de los actos después de la notificación
El último párrafo del artículo 108 del Código Tributario (vigente desde el 6 de
febrero de 2004) prescribe que tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación,
sustitución o complementación (o rectificación) será (norma imperativa) declarada
por la misma área que emitió el acto que se modificatseel (q,t", como se ha dicho,
es la que maneja o tiene acceso a la información pertinente), con excepción del

[8ee] En un caso (RTF N" 1905- l -2006), el área de Control de Ia Deuda y Cobranza de la División
de Control de la Deuda emitió una orden de pago por contribución de salud empero
consignando por error, como disposiciones legales que la amparaban, normas del IES; el
área de Reclamaciones pretendió (vía resolución de intendencia) convalidar aquel valor
recurriendo al artículo 109 del Código; el Tribunal Fiscal estableció que no se estaba antes
un supuesto de aplicación del artículo 109 sino ante errores materiaies a que se refiere el
numeral 2 del artículo l0B; así, el Tribunal, recordando el vigente texto del último párrafo
del artículo 108 (aunque la corrección se había realizado cuando no estaba en vigencia esta
. norma), declaró la nulidad (en virtud del numeral I del artículo 109) de la resolución de
intendencia emitida por el área de Reclamaciones en la medida en que el valor (orden de
pago) que contenía el error había sido emitido por el área de Control de la Deuda y Cobranza
de la División de Control de la Deuda, y solo a ésta le correspondía modificarlo (corregir).

924
 DISPOSICIONES GENERALES trt. t09

caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del referido artículo, supuesto en

el cual, por razones obvias, la declaración será expedida por el superior jerárquico
del área emisora del acto.
Considerando el texto vigente del artículo 108, la RTF N' 815-l-2005, de
observancia obligatoria, publicada el 28.02.2005, ha precisado una limitación en
la aplicación del numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario; la citada reso-
lución, razonablemente, ha establecido el siguiente criterio:
La Administración Tributaria, al amparo del numeral2 del artículo 108' del
Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo No 816, modificado
por el Decreto Legislativo N' 953, no tiene la facultad de revocar, modificar,
sustituir o complementar sus actos cuando éstos se encuentren impugnados
en la instancia de apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales
como los de redacción o cálculo.
Esto sin perjuicio de la obligación que tendría la Administración de informar
a la instancia pertinente sobre cualquier error material en que hubiera incurrido
al emitir el o los actos administrativos materia de impugnación.

Arlícu!0 1090.- ltuLlllAll Y AilutABtullAD 0E t0s 0cl0s fr

los actos de la Administración Tributaria s0n nulos en los casos siguientes:

1. los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia. Para estos
€fedos, se ent¡ende por órganos competentes a los señalados en elTítulo
I del libro ll del presente Código;
2. Los dictados presc¡nd¡endo totalmente del procedimiento legal establecido,
o que sean contrar¡os a la ley o notma con rango inferior;
3. Cuando por disposición administrat¡va se establezcan infracciones o se
apl¡quen san(¡ones no prev¡stas en la ley; y,
4, Los actos que resulten (omo consecuencia de la aprobación automática o
por silencio administrativo pos¡t¡vo, por los que se adquiere facultades o
derechos, cuando son contrar¡os al ordenamiento jurídico o cuando no se
cumplen (on los requ¡s¡tos, documentación o trámites esenciales para su
adquisició¡.t*t
los actos de la Administración Tributaria son anulables cuando:
a. Son dictados sin observar lo previsto en elArtículo 77"; y,
b. Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tributaria
somet¡dor a jerarquía, cuando el acto hubiere sido emitido sin respetar la
referida jerarquía.
los actos anulables serán válidos r¡empre que sean convalidados por la depen-
dencia o el funcionario al que le correspondía emitir el acto.

(') Artículo sustituido por eI Artículo 50" del l)ecreto Legislativo N" 953, publicado
eI 5 defebrero de 2004.
(-.)
Prime-r párrafo sustituido por el Artículo 25" del Decreto Legislativo N" 981, pu-
blicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril ile 2007.

925
Ail. r09 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Código Tributario
50' a 54' (órganos de la administración); 77' (requisitos de las resoluciones de determinación y de
multa); 82'(facultad sancionadora); 103'(actos de la administrac¡ón tr¡butaria); 110'(declaración
de nulidad de los actos); numeral 9, 116'(nulidad de REC); 129'(contenido de las resotuciones);
150', tercer párrafo (insubsistenc¡a de la resolución); 180'(aplicación de sanciones).

Otras normas
Código Procesal Civil: 171' (principio de legalidad y trascendencia de la nulidad); 173" (extensión
de la nulidad).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 Í11 .04.20011: I (ámbito de
aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento admin¡strat¡vo); 9" (presunción
de validez del acto administrativo); l0' (causales de nulidad del acto admin¡strativo); '13' (alcances
de la nulidad); 14" (conservación del acto); 61'a 75" (normas sobre competencia); Tercera
Disposición Complementaria y Final (integración de procedimientos especiales).
Decreto Legislativo N" 98'l [15.03.2007]: Primera Disposición Complementaria Transitoria
(procedimientos en trámite y cómputo de plazos).
Resolución de Super¡ntendencia N' 002-97/SUNAT [15.01 .97], y modificatorias: Procedimiento
de comunicación de la ex¡stencia de errores materiales o circunstanc¡as posteriores a la emisión
de actos de la Admin¡stración Tributaria.

COMSNTARIOS

I. ANTECEDENTES
Desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el texto
del artículo 109 se había mantenido sin modificación hasta la sustitución dispuesta
por el Decreto Legislativo N' 953. Respecto del anterior, se incluyó en el título a
la anulabilidad; se añadió la competencia en razón de la materia, y se precisó los
órganos competentes; asimismo, se detalló los actos anulables, incluyéndose a los
actos emitidos sin respetar la jerarquía.
Con el Decreto Legislativo N" 981 se sustituyó el primer párrafo del artículo.

TEXTOVIGENTE TEXTO ANTERIOR

Los actos de la Administ ración Tributaria s0n nul0s en los casos Los octos de la Administroción fributorio son
siguientes: nulos en los cosos siguientes:
1. Los dictados por órgan0 incompetente, en razón de la materia. 1. Los dictodos plr órg0n0 ¡n@mpetente en
Para estos efectos, se entiende p0r órgan0s c0mpetentes a l0s rozón de la moterio.
señalados en el Título I del Libro ll del presente (ódiqo; Para estos efectls, se entiende por órganos
2. Los dictados prescindiend0 totalmente del procedimiento legal @mpetentes a los señolodos en el Título I del
efablecido,0 que sean contrarios a la ley o norma con rango Libro ll del presente Cód¡go;
inferior; 2. Los dktados presrindiendo totolmente del
3. (uando p0r disposición administrativa se establezcan p roced i m i ento I egal erto bl eci do ; y,
infracciones o se apliquen san(iones no previstas en la ley; 3. Cuondo por disposkión odministrotivo
¡
4. Los actos que resulten c0m0 consecuencia de la aprobación se establezcon infrocciones o se opliquen
automática 0 p0r silencio ad ministrativo positivo, por los que se ad- sonc¡ones no previstos en lo ley.
quiere facultades o derechos. cuando son contrarios al ordenamiento
jurídico o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación
0 trámites esenciales para su adquisición.

926
 DISPOSICIONES GENERALES Art. t09

2. LOS ACTOS, LA NULIDAD Y LA ANULABILIDAD

En principio, como enuncia el artículo 8 de la LPAG, es válido el acto admi-
nistrativo dictado conforme al ordenamiento jurídico; asumiendo esta dirección, el
artículo 9 de esta norma establece que todo acto administrativo se considera válido
en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o
jurisdiccional, según corresponda (presunción de validez).
Ahora bien, en nuestra materia, el incumplimiento de las condiciones o la
falta de los elementos descritos en los artículos 77, I03 (RTF N' 318-2-98), ll7 y
I29, en 1o pertinente, del Código Tributario, así como la incursión en las causales
indicadas en los numerales I al 4 del artículo 109, harán del acto administrativo
un acto nulo (que adolece de alguna causal de nulidad absolutate00l; que adolece
de vicios graves de legalidad (Danós Ordóñez 2003: 230); y que no puede ser
convalidadoleorl) o anulable (que adolece de causal de nulidad rclativa; acto en el
que existe un vicio en su estructura, un vicio no trascendente; un vicio leve o de
menor gravedad [Danós Ordóñez 2003:231]; es un acto subsanable y convalidable),
y acarreará los efectos que contraen dichas calificaciones,

3. NULIDAD DE LOS ACTOS

El artículo en comentario señala expresamente que los actos de la Adminis-
tración son nulos en los casos siguientes:
- Los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia.
- Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.

- Cuando sean contrarios a la ley o norma con rango inferior.

- Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se
apliquen sanciones no previstas en la ley.
- Los que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por
silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o de-
rechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se
cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su
adquisición.

"Se dice de un acto o negocio que es nulo, con nulidad absoluta o de pleno derecho, cuando
su ineficacia es intrínseca y por ello carece ab initio de efectos jurídicos sin necesidad de una
previa impugnación. Este supuesto máximo de invalidez o ineficacia comporta una serie de
consecuencias características: ineficacia inmediata, ipso iure, dei acto, carácter general o erga
omnes de la nulidad e imposibilidad de sanarlo por confirmación o prescripción'(García de
Enterría; Fernández t99B-I: 602).
En la RTF N' 7156-5-2002, guiándose de 1o resuelto por la RTF N" 5847-5-2002 (de
observancia obligatoria; su pronunciamiento fue sobre la aplicación del derogado artículo
B1 del Código), se estableció que al haberse vulnerado lo establecido por el artículo 8l del
Código Tributario se estaba ante una nulidad absoluta o de pleno derecho, no pudiendo
convalidirrse ni subsanarse.

927
APl. tflg PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

3.1- Causales

3.1.1. Los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia

En este caso, si bien la norma ha restringido la nulidad a la incompetencia
en razón de la materia del órgano que dicta el acto, entendemos que, salvo el caso
de la incompetencia en razón de la jerarquía (dependencias o funcionarios de la
Administración Tributaria sometidos a jerarquía), que pasa a ser un acto anula-
ble, en los demás casos (por ejemplo, territorio, tiempo o cuantía), resultando de
gravedad la afectación al acto tendría que ser declarado nulo.
Ahora bien, como se sabe, Ia competencia en razón de la materia también
ha sido precisada en el segundo párrafo del numeral l: "Para estos efectos, se
entiende por órganos competentes a los señalados en el Título I del Libro II del
presente Código"leozt. En este sentido, en principio se entiende que se refiere a la
SUNAT, a los gobiernos localesteo3l (a los regionales) y a las entidades de derecho
público con personería jurídica propia a las que la ley les ha asignado la calidad
de acreedor tributario, respecto de los tributos que administran.
Las atribuciones y competencia en razón de la materia, determinándola fun-
damentalmente los tributos que aplican y administran, se vinculan además con
las facultades y funciones que legalmente correspondan ejercer a determinada
Administración Tributaria, y dentro de ella, las atribuciones de cada órganoteoa).
Sin duda, en esta competencia material se incluye a la vinculada al ejercicio de
las facultades y funciones, y también grado, de los órganos resolutores (artículo
53 del Código): SUNAT, gobiernos locales y el Tribunal Fiscalteosl.

[e02] Artículos 50 (competencia de la SUNAT), 52 (competencia de los gobiernos locales) y 54

(exclusividad de las facultades de los órganos de la administración).
[e03] La RTF N" 4563-5-2003, de observancia obligatoria, publicada el 30.08.03, estableció: "Son
válidas las resoluciones que resuelven controversias en materia tributaria en el ámbito
municipal, emitidas por sujetos distintos al alcalde, tales como el di¡ector municipal o el
funcionario competente del órgano creado con la finalidad de administrar los tributos
municipales."
[e04] pn la dTf N' 1905-1-2006 se muestra un caso de nulidad por incursión en el numeral I
del artículo 109: "Que teniendo en cuenta que la Orden de Pago N'0lt-001-0013790 fue
emitida por la Gerencia de Control de la Deuda y Cobranza de la División de Cont¡ol de la
Deuda de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria, dicha área debió modificar el valor, y no la División
de Reclamaciones que carecía de competencia, por lo que en virtud del numeral I del artículo
109 del Código Tributario, procede declarar nula la apelada'l
[eos] LaRTFN'sú-t-zoos,deoibservanciaobligatoria,publicada e|28.02.2005declarónulauna
resolución de intendencia sobre 1a base del siguiente criterio: "La Administración Tributaria,
al amparo del numeral 2 del artículo i08'del Código Tributario aprobado por el Decreto
Legislativo N'816, modificado por el Decreto Legislativo N" 953, no tiene la facultad
de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando éstos se encuentren
impugnados en la instancia de apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales
como los de redacción o cálculo"; para tal efecto, recurrió al numeral 2 del artículo 109 del
Código. No obstante, en las RTF Nos. 2406-4-2006,3814-2-2006 y 5219-l-2006, dentro dei
.mismo supuesto, declaró la nulidad del acto, empero en virtud del numeral
l.
En otros casos, el Tribunal Fiscal ante supuestos en que Ia "resolución' de la Administración
emitida y notificada con posterioridad a la interposición de la apelación contra la resolución

928
 DISPOSICIONES GENERAI,ES 0rl. t09
3.1.2.Los dictados prescindiendo totqlmente del procedimiento legal esta-
blecido
La mayor cantidad de actos declarados nulos por el Tribunal Fiscal han
tenido como causal haber sido dictados prescindiendo del procedimiento legal
establecido, tanto en los procedimientos de verificación y fiscalización, como en
los procedimientos tributarios (de gestión, cobranza coactiva, contencioso tribu-
¡¿.loleoel y no contencioso).teo7l

Ahora bien, considerando el texto del numeral en comentario, hay que tener
en cuenta que la frase "prescindiendo totalmente" no lleva a exigir la presencia
o existencia de la prescindencia de "todo" o en "todo" el procedimiento sino a la
verificación de la omisión de trámites esenciales que formen parte de un procedi-
miento determinado, "sin los cuales ese concreto procedimiento es inidentificable"
(García de Enterría; Fernández 1998-I: 618). Un ejemplo claro lo podemos ver en
lo establecido por el artículo 129 del Código Tributario, y algún pronunciamiento
de la Administración violando aquel precepto. (Véase las RTF Nos. 2148-2-2006
y 2243-2-2006.)
Esta esencialidad ha llevado a estimar que aquella omisión que no tenga tal
carácter no determinará directamente la nulidad del acto, y si bien estos actos
son anulables, por ello mismo cabe su convalidación o la aplicación del principio
de conservación del acto administrativo; no obstante, en caso no se efectúe tal
convalidación (véase el último párrafo del artículo 109), el acto procedimental
será declarado nulo.

3.I.3.Cuando sean contrarios a la ley o norma con rango inferior.

Esta causal incorporada por el Decreto Legislativo N' 981 es clara y resuelve
muchos problemas: cuando el acto dictado sea contrario a la ley o norma con
rango inferior.
Se ha adecuado parcialmente su texto a la regulación de la nulidad de la
LPAG (aunque de modo limitado pues no hace referencia a la contravención de
la Constitución; entendemos que se hace así para no incurrir indebidamente en

denegatoria ficta, en la medida en que desde tal interposición la instancia de reclamación

había dejado- de tener competencia para pronunciarse, estableció ia nulidad de aquellos
actos son nulos en virtud de lo establecido por el numerai 2 del artículo 109 del Códlgo,
es decir, por haber sido dictada prescindiendo totalmente del procedimiento legalmeñte
establecido(entre otras las RT'F Nos. 148-2-98, 1029-4-2001,754-l-2006, 180i-l-2006,
1969-2-2006,I97l-2-2006 y 4267 -1-2006; en la misma línea, pero tratándose de un tercería,
la RTF N" 3242-1-2006).
Ieo6] Un ejemplo lo tenemos en la RTF N" 4016-2-2006 (mediante ésta se declaró la nulidad de
una resolución que resolvió una "reclamación" contra un acto no identificado dentro de
los supuestos del artículo 135 del Código como reclamables, un acto al que el recurrente ni
siquiera había hecho referencia; tampoco se había adjuntado documentación que acredite la
existencia del acto que pudiera ser materia de impugnación). Con criterio similar se resolvió
en la RTF N'5167-1-2006.
Íeo7l Como supuesto usual, en ia jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tenemos los casos de emisión
de órdenes de pago sin cumplir lo dispuesto por el artículo 78 del código Tributario.

929
0nl. t09 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

control de la constitucionalidad cuando se recurra a aplicar la nulidad de oficio

de acuerdo con el artículo 110 del Código).

3.1.4.Cuando por disposición administrativa se esteblezcan infracciones o

se apliquen sanciones no previstas en Ia ley.
Como se sabe, solo por ley se pueden definir las infracciones y establecer
sanciones (inciso d) de la Nornra IV del Código Tributario); asimisrno, solo cabe
aplicar las sanciones establecidas por ley por la comisión de infracciones tipificadas
como tales en normas tributarias.te0sl

3.1.5.Los contrarios aI ordenamiento jurídico o cuando no se cumplen con

los requisitos, documentacíón o trámites esenciales para su adquisición
Esta causal también ha sido incorporada por el Decreto Legislativo No 981,
y ha adaptado a la regulación de la nulidad de la LPAG:
se

Los c1ue resulten conlo consecuencia de la aprobación autottática o por silencio

administrativo positívo, por los clue se adquiere facultades o derechos, cuando
son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se cumPlen con los re-
c1uisitos, documentación o trámites esenciales Para su adquisición.

3.2. Nulidad parcial

El supuesto de nulidad parcial no está previsto en el Código Tributario. Sin
embargo, en virtud de la Norma IX de su Titulo Preliminar, el Tribunal Fiscal en
la RTF N' 5847-5-2002, de observancia obligatoria, publicada eI23.10.2002, esta-
bleció la posibilidad para nuestra materia de la declaración de la nulidad parcial;
para estos efectos, aplicó el Código Civil (artículo 224) y la LPAG. Como se sabe,
el numeral 13.2 del artículo 13 de la LPAG, prescribe:
La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto
que resulten independientes de Ia parte nula, salvo que sea su consecuencia,
ni impide la producción de efectos para los cuales no obstante el acto pueda
ser idóneo, salvo disposición legal en contrario.
En este sentido, el Tribunal señaló que cuando se afirma que existe un acto
que sufre de nulidad parciai, tarnbién se afirma, impiícitamente, que en ese mis-

[eoE] V g.: RTF N'474-4-96: habiéndose verificado que las resoluciones de multa fueron emitidas
aplicando una tasa de 1896 sobre la diferencia entre los ingresos establecidos según auditoría
y las ventas contabilizadas, debiendo la Administración determinar la multa sobre el 100%
del tributo ornitido y no sobre el monto neto de los ingresos no registrados, tales resoluciones
adolecen de nulidad en la medida en que pretenden imponer una sanción no prevista en la
ley (numeral 3 del artículo 109 del Código).
La RTF N'3941-5-2006 nos muestra un caso de nulidad en razón de que la Administración
caiculó una multa aplicando una norma derogada e inaplicable (La Resolución de
' Superintendencia N' 0-17-92-EF/SUNAT cuando en el período en cuestión la tabla de
sanciones aplicable era la aprobada por la Ley N'27038y modificada por la Ley N'27335,
según la décin.ro primera disposición tran,sitoria del Decreto Ley N' 258-59).

930
 DISPOSICIONES GENERALES Arl. t09
mo acto existe, necesariamente, un acto parcialmente válido, en la parte que no
adolece de vicio alguno; sostuvo asimismo que la declaratoria de nulidad parcial
requiere de tres condiciones que deben presentarse en forma conjunta: i) que el
contenido del acto sea divisible en unidades independientes, ii) que el vició solo
afecte a una parte del acto, y iii) que la parte no afectada por el ul.lo d" nuliclad
se conserve firmeteoel.

3.3. La nulidad y la conservación del acto

Para completar lo anotado en el apartado anterior cabe indicar que la nuli-
dad parcial también se sustenta en el principio de conservación del acto: proteger
aquellos actos en la medida en que sean capaces de conseguir la finalidid qué a
través de los mismos se pretendía alcanzar (Beladiez Rojo 1994: 2g1). Al respecto,
el numeral 13.3 del artículo 13 de la LPAG, señala:
Quien declara Ia nulídad, dispone la conservación de aquellas actuaciones o
trámites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse incurrido
en el vicio.
Un caso que nos mostrará mejor su aplicación, será el resuelto mediante la
RTF N' 148-l-2004, de observancia obligatoria, publicada el 09.02.2004. En esta se
señaló que son requisitos de la conservación de los actos o actuaciones vinculad.os
a los actos nulos que: a) la nulidad de las actuaciones y actos se sustenten en su
vinculación o por proceder directamente de actos nulos; b) se verifique la inalte-
rabilidad del contenido de los actos posteriores es decir que su contenido hubiera
permanecido de no haber devenido nulo el acto inicial, o lo que es lo mismo, que
alaluz del expediente sea presumible que los actos que se repitan tendrían el mis,
mo contenido que tienen los actos posteriores al acto declarado nulo; ¡ c) no se
cause indefensión al administrado. Tal criterio fue aplicado en el caso del siguiente
modo: la norma antes descrita resulta aplicable a los actos de la Adminisiración
realizados en el procedimiento de fiscalización, pues si bien la Administración a

[eoe] El criterio establecido mediante la RTF mencionada, para cuando

estaba vigente el artículo
81 del Código Tributario, fue el siguiente:
"Procede declarar la nulidad parcial de un requerimiento cursado por la Administración
Tributaria, e-n la parte que haya excedido 1a sblicitud del último ejercicio, tratándose de
tributos.de liquidación anual o, los últimos doce (12) meses, tratándose de liquidación
mensual, contbrme con lo dispuesto por el artículo 8l'del código Tributario.
Procede declarar la nulidad parcial de un requerimiento cu¡sado por la Administración
Tributaria mediante el que solicita, en forma conjunta, documentición y/o información
referida a tributos de.liquidación anual y tributos de Iiquidación mensual, tuando respecto
de uno de dichos tributos, se exige a1 deudor tributario documentación y/o información
relativa a períodos distintos de los señalados en el artículo 81'del Código iibutario.
Se entiende que dentro de las causales de nuiidad no están incluidas las excepciones que el
propio artículo 8 1' prevé.
De acuerdo con lo d.ispuesto por el.tercer párrafo del artículo 81'del Código fiibutario,
tratáI.rdose de fiscalizaciones a tributos de liquidación anual que se inicien entre eI
' vencim.iento del plazo Para presentar la declaración jurada qne co.rtiene la determinación
de la obligación principal y hasta el mes de junio, se considerar como "último ejercicio"
únicamente el año precedente al anterior."

931
Arl. 109 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

través de los requerimientos solicita documentación e información, mediante los

resultados de loi requerimientos dejará constancia de la documentación recibida
del deudor (documentos que serán objeto de actuación en tal procedimiento); por
lo que, si bien los resultados de los requerimientos están vinculados a la solicitud,
actos tienen contenido y finalidades diferentes, así en el primero se solicita
"*bot
documentación sobre la cual la Administración realizará una verificación y en el
segundo la Administración dejará constancia de la documentación que recibió, y
de ser el caso, del examen de la documentación recibida, resultados que también
son comunicados y notificados a los deudores; apreciándose que la solicitud es un
acto inicial o instrumental, y que son los resultados de los requerimientos y los
actos vinculados a estos últimos los que sustentan, en rigor, los reparos; por tan-
to, aun cuando la solicitud de requerimiento sea nula cuando señale como plazo
para la presentación de informes uno menor a tres días hábiles, el resultado del
iequeriÁiento, al constituir un acto diferente aunque vinculado a la solicitud del
requerimiento, y los actos relacionados a tal resultado, se conservarán cuando sus
contenidos hubiesen permanecido iguales de no haberse incurrido en vicio alguno
en la solicitud del réquerimiento, supuesto último que se cumple cuando en el
cierre de requerimiento se deja constancia que la Administración ha admitido la
documentación presentada por el deudor, y cuando del expediente se advierta que
ésta ha merituado dicha información en el procedimiento de fiscalización.
Los fundamentos indicados, permitieron al Tribunal establecer el siguiente
criterio:
El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segun-
do párrafo del numeral I del artículo 62" deI código Tributario, es nulo en
aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación
dál requerimiento produce efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha
información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del resulta-
do del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información.
No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el
resultado del requerimiento que el deudor tributario presentó la información
solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Administración
dentro del procedimiento de fiscalización, procede conservar los resultados
de tal requérimiento en virtud de lo dispuesto en el articulo 13.3 de la Ley
del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley N" 27444, así
como los actos posteriores que estén vinculados a dicho resultado.
En la RTF N'
1916-1-2006 se reseña un caso que muestra esta alternativa
llevada al extremo (pues con la conservación podía haberse afectado el derecho de
defensa): la Administración declaró mediante un requerimiento (Y) la nulidad de
otro requerimiento (X) que tenía aquel vicio (plazo); empero, el Tribunal Fiscal,
habiendb verificado que la información solicitada por el requerimiento declarado
nulo (X) había sido presentada por el recurrente y había sido evaluada por la Ad-
ministración, desvirtuando la nulidad declarada por la Administración ("por lo
que no se incurrió en la causal de nulidad prevista en el numeral 2 del artículo
109 del Código Tributario"), resolvió señalando que procede declarar la nulidad del
requerimiento (Y) y los siguientes vinculados a éste, y considerando que mantienen

932
 DISPOSICIONES GENERALES At'l. t09

validez el requerimiento (X) y los siguientes vinculados a éste, y asimismo que

los valores impugnados recogen los resultados de estos, concluyó que los valores
hubieran tenido el mismo contenido de no haberse emitido el requerimientos (Y)
y los siguientes vinculados a éste, dejados sin efecto por el Tribunal Fiscal en esa
instancia, por lo que al estar afectados por vicios no trascendentes, en virtud del
artículo 14 de la LPAG, se dispuso conservar las resoluciones (valores) emitidas
por la Administración.
Otro supuesto lo podemos ver en la RTF N" 1373-3-2010: si bien la apelada
tiene un error en la fecha, ello no la vicia de nulidad y en atención al principio
de conservación del acto, no se determina nulidad del acto.

3.4. RTF N" 161-1-2008, de observancia obligatoria

El Tribunal Fiscal, mediante la RTF N' l6l-l-2008 [25.01.2008], ha establecido
el siguiente criterio de observancia obligatoria'lerol
La notificación de una resolución de determinación o de multa que son decla-
radas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Admi-
nistración Tributaria para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones.
Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tri-
butaria para determínar Ia deuda tributaria o aplicar sanciones, durante Ia
tramitación del procedimiento contencioso tributario en eI que se declara la
nulidad de la resolución de determinación o de multa.

4. EL ACTO ANULABLE
En nuestra materia el acto anulable o que adolece de nulidad relativa, o en el
que existe un vicio en su estructura, un defecto menor, un vicio no trascendente o
no esencial, un vicio leve o de menor gravedad, está regulado en nuestro Código
pero restringidamente para determinados actos administrativos; en efecto, el segun-
do párrafo del artículo en comentario, señala que los actos de la Administración
Tributaria son anulables cuando:
- Son dictados sin observar lo previsto en el artículo 77; es decir, los requi-
sitos de los valores (resoluciones de determinación y de multa, y órdenes
de pago) que la Administración Tributaria gira.
- Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tribu-
taria sometidos a jerarquía, cuando el acto (además de los señalados en el
punto anterioq otros que dicte la Administración) hubiere sido emitido sin
respetar la referida jerarquía (tratándose de los órganos desconcentrados,
por ejemplo cuando por la "cuantía" un Gerente o un |efe de División o
área emite la resolución cuando correspondía hacerlo al Intendente).

[ero] Véase un ejemplo de su posterior aplicación en la RTF N'5313-5-2008.

933
Arl. 109 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Estos actos son subsanables y convalidables. Al

último párrafo
respecto, el
del artículo prescribe que los actos anulables serán válidos siempre que sean
convalidados por la dependencia o el funcionario al que le correspondía emitir el
acto. Bajo este criterio, reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha resuelto en
el sentido que los actos que son dictados sin observar lo dispuesto por el artículo
77 son anulables, y por tanto subsanables por la Administraciónltttl; pero, si ésta
no ha procedido a subsanar ni corregir en su oportunidadler2l el acto será decla-
¡¿dg ¡ul6[etr1.[la]
En la línea de lo anotado, si la subsanación está referida a una omisión o
modificación relativamente sustancialtersl vinculada al artículo 77, no debe afectarse
el derecho de defensa y la doble instancia, y si ya se ha corregido o convalidado

teul Uno de los considerandos de la RTF N" 91 1-4-2006 nos lo muestra: "Que cabe señalar que de
la revisión de la resolución de multa, se verifica que ésta no se sustenta en el Memo N' 336-
2003-2H0100 como alega la recurrente, sino en ia cor¡isión de ia infracción tipificada en el
numeral 5 del artículo 173 del Código T¡ibutario citado, al haber incumplido Ia recurrente
con la actualización oportuna de datos a que se hace referencia, apreciándose además que
en la Resolución de Iñtendencia No 0150150000'158 (folios 8l a 84) mate¡ia de apelación,
la Administración subsanó las omisiones que contenía Ia Resolución de Multa N'011-002-
0000937 al establecer los fundamentos de la misma como son los artículos 1, 4, 10 y 16 de la
Resolución de Superintendencia No 149-2002/SUNAT y normas modificatorias, conforme
con lo dispuesto p-or el artículo 109 del Código Tributario, noprocediendo declarar la nulidad
de dicho valor cbmo alega la recurrente, criterio establecido en diversas Resoluciones del
Tribunal Fiscal, tales como Ia N' 04404-2-2004 del 25 de junio de 2004'1
[er2l No está regulado el momento hasta el cual se puede subsanar o convalidar; si bien el Tribunal
Fiscal aceptó la convalidación vía esquela en fecha posterior a la notificación del acto (valor)
anulable, pero antes de que resuelva ei recurso que se había planteado contra tal valor (RTF
N" 2421-5-2006), con la convalidación no debería afectarse el derecho de defensa y la
instancia plural.
[er3] Así, si Ia Administración antes o dentro del procedimiento contencioso (reclamación) no
ha subsanado o convalidado el acto, el Tribunal Fiscai (cuando corresponda, normalmente
en apelación) declarará la nulidad del mismo (RTF Nos. 2085-4-96, 608-5-97,836-3-2000,
2839-5-2002,2477 =5-2002,7949-6-2004,2997 -6-2005,3995-6-2005, I 801 - I -2006 y 3554- I -
2006).
Si además de no haberlo convalidado, a aquel acto "anulable" (por ejemplo un valor
denominado orden de pago sin tener tal calidad [que de por sí sería nulo], y no se le ha dado
el trato de resolución dé determinación) la Administración no le da el trámite pertinente (y la
reclamación contra el valor es declarada inadmisible por no haberlo cancelado previamente),
procederá directamente a revocar la apelada y declarar ia nulidad del valor (RTF Nos. 2926-
5-2006 y 2930-5-2006). Aquí téngase en cuenta además el supuesto 24 del Glosario de Fallos
En.rpleados por el Tribunal Fiscal (Acta de Reunión de Sala Plena N' 2010-06). Supuesto:
"Cuando se apela la resolución que declaró inadmisible la reclamación de una o¡den de
pago y éste(a) no ha sido emitido(a) conforme con el supuesto previsto en el artículo 78'
del Código Tributario que sustenta su emisiónl Fallo: "Revocar la apelada y nula la orden de
pago'l
No obstante, el mismo Tribunal, en otras oportunidades ha ordenando su convalidación (y
su notificación) pero dejando a salvo el derecho dei recurrente a interponer contra e1la la
reclamación respectiva. (Entre otras: RTF Nos. 622-1-2001,723-l-2001,847-1"2001,979-4-
2002, 3699 - | -2003, 3857- 1 - 2004, 262 - r -200 5.)
fer4l Véase también la RTF N' 4393-I-2007.
[ers] V. 'g.: Cuando se ha omitido señalar los motivos determinantes del reparo (KfF N' 462-
3-2000) o cuando en reclamación se varió 1a base legal y 1os motivos cleterminantes que
sustentaban la resolución (RTF N" l24l-3-2000).

934
 DISPOSICIONES GENERALES Arl. t09

en el área de reclamaciones debe permitirse contra tal acto la interposición del

recurso de reclamación (RTF Nos. 1403-1-2002Íet6l y 192-l-2003) o, en tal situación,
si ya se ha planteado la impugnación contra tales actos, a los recursos interpuestos
(se entiende que originariamente como apelación) debería dárseles el trámite de
reclamación (RTF Nos. 6203-l-2005,7239-6-2005,336-I-2006,747-t-2006 y 2666-
1-2006), debiendo la Administración emitir nuevo pronunciamiento teniendo en
cuenta lo expuesto en dichos recursos. Distinto será el caso de la modificación de
reparos vía reexamen, de acuerdo con el artículo 127 del Código.
Ahora bien, nuestra LPAG si bien no regula al acto anulable sí contiene en
su artículo 14 reglas referidas a la conservación del acto, que en buena cuenta
están vinculadas a los actos con vicios no trascendentes o leves, y por tanto son
aplicables a nuestra materia; en estos casos, Ios entes administrativos están le-
galmente obligados a subsanarlos, anticipándose a una eventual impugnación de
los mismos por parte de los administrados (Danós Ordóñez 2003: 231). Así, esta
disposición señala:
Artículo 74".- Conservación del acto

14.1 Cuando el vicio del acto administrativo por el incumplimiento a sus ele-
mentos de validez, no sea trascendente, prevalece la conservación del acto,
procediéndose a su enmienda por Ia propia autoridad emisora.
14.2 Son actos administrativos afectados por vicios no trascendentes, los si-
guientes:

14.2.1. EI acto cuyo contenido sea imPreciso o incongruente con las cues-
tiones surgidas en la motivación.
14.2.2.EI acto emitido con una motivación insuficiente o parcial.
14.2.3.El acto emitido con infracción a las formalidqdes no esenciales del
procedimiento, considerando como tales aquéllas cuya realízación
correcta no hubiera impedido o cambiado el sentido de Ia decisión
final en aspectos importantes, o cuyo incumplimiento no afectare
el debído proceso del administrado.
14.2.4. Cuando se concluya indudablemente de cualc1uier otro modo c1ue
el acto administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no
haberse producido el vicio.
14.2.5. Ac1uéllos emitidos con omisión de documentación no esencial.

[er6] Uno de los considerandos de esta RTF señala: "Que si bien en la reclamación se ha
otorgado a las órdenes de pago recurridas el carácter y el tratan.riento establecido para las
resoluciones de determir-ración, considerando que en dichos valores no se consignáron los
motivos determinantes de los reparos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 109"
del referido código y a lo señalado por este Tribunal en las Resoluciones Nos. 685-4-99,
' 900-1-2000 y 622-l-2001, a fin de realizarse la convalidación y a electo que pueda ejercerse
el derecho de defensa, resulta necesario que la Administración notifique al recurrente los
requisitos ornitidos, dejando a salvo su derecho a interponer Ia reclamación respectival

935
Arl. 110 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

14.3 No obstante Ia conservación del acto, subsiste la responsabilidad adminis-

trativa de quien emite el acto viciado, salvo que Ia enmienda se produzca
sin pedido de parte y antes de su ejecución.

En este caso, resultará de aplicación eventual, y por lo tanto limitada, 1o

dispuesto por el numeral 2 del artículo 108 del Código. Por cierto, la Resolu-
ción de Superintendencia No 002-97/SUNAT, modificado por la Resolución de
Superintendencia No 069-2005/SUNAT, regula el procedimiento y el formulario
pura comunicar la existencia de algunas de las causales de anulabilidad del
ártículo 109, a fin de que los actos que adolezcan de las mismas puedan ser
convalidadosterTl.

5. INDEPENDENCIA DE LOS VICIOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO

De acuerdo con el artículo 15 de la LPAG, los vicios incurridos en la eje-
cución de un acto administrativo, o en su notificación a los administrados, son
independientes de su validez. Por tanto, puede ocurrir que el acto adolezca de un
vicio de nulidad pero su notificación, o acto de notificación, sea válido; o, que el
acto administrativo sea válido pero el de notificación incurra en vicios o se realice
sin cumplir con ios requisitos legales exigidos; en ambos casos, los actos "nulos"
no determinarán la invalidez del otro.

Anticut0 tt0'.- 0EG[ARACl(til 0E tA llutl0All llE L(ls 0cl0s r¡

ta Administración Tributaria, en cualquier'estado del pro(ed¡m¡ento adminis-
trativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su
notificación, en los (asos que corretponda, cgn arreglo a este (ódigo, siempre
que sobre ellos no hubiere re(aído resolución definitiva delTribunal Fiscal o del
Poder Judicial.
los deudores tributatios plantearán la nulidad de los actos mediante el Proce-
dimiento Contencioso Tributario a que se refiere elTítulo lll del presente libro
o mediante la reclamación prevista en el Artículo 163'del presente Código,
según (orresponda, con ex(ep(ión de la nulidad del remate de bienes embar-
gados en el Procedimiento de (obranza (oactiva, que será planteada en dicho
proced¡miento.
En este último caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (3)
días de real¡zado e! remate de los bienes embargados.

o Artículo sustituido por el Artículo 51" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de
febrero de 2001.

[er7] EI procedimiento para convalidar un acto que adolezca de causal de anulabilidad,

.
según el artículo 109 del Código Tributario, se encuentra regulado por la-R.e.solu9i9n d9
Superintendencia N' 002-97/SUNAT, motivo por el cual no precede que el Tribunal Fiscal
emita pronunciamiento en la vía de queja (RTF N' 239 2 99).

936
 DISPOSICIONES GENERALES Anl. flll
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Códígo Tributario
103'(actos de la administración tributaria); 109o (nulidad de los actos); 129'(contenido de las
resoluciones); 121" (tasación y remate); 124'(etapas del procedim¡ento contencioso tributario);
163' (recurso de reclamación o apelación).
Otres normas
Ley del Procedim¡ento Administrativo General -Ley N' 27444 111 .04.20011: I (ámbito de
apl¡cación de la ley); ll (contenido); lV (pr¡nc¡pios del procedimiento admin¡stralivo); 11" (instancia
competente para declarar la nulidad); l2'(efectos de la declaracién de nulidad); 202'(nulidad de
oficio)'1217.2 (resolución cuando haya causal de nulidad); fercera Disposición Complementaria
y Final (¡ntegración de procedim¡entos espec¡ales).
Decreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]: Primera O¡spos¡ción Complementaria Trans¡toria
(procedimientos en trámite y cómputo de plazos).

CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' 214-2007-5UNAT/280000:
Para efectos de la declaración de nulidad de oficio del acto que resuelve una sol¡citud no
contenciosa no vinculada a la determinac¡ón de la obl¡gación tributaria que se encuentre en
¡mpugnación, la Adm¡nistración Tributaria deberá tener en cuenta lo establec¡do expresamente en
el artículo 110" del TUO del Código Tributario. No obstante, cuando el referido acto haya quedado
consentido, resultará aplicación lo dispuesto en el numeral 202.3 del arlículo 202" de la LPAG.

COMSNTARIOS

1. ANTECEDENTES
Salvo la exclusión de la mención al Tribunal de Aduanas (pervivía aún, por
obvias razones, esta mención en el Código aprobado por el Decreto Legislativo
No 773, pero con la aprobación del Código por el Decreto Legislativo N' 816 fue
eliminado considerando lo dispuesto por el nuevo artículo 98), el texto del artículo
110, hasta el 05 de febrero de20O4, fue el mismo que el aprobado por el Decreto
Ley N' 25859.

Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó su texto; respecto del

anterior, en el vigente en el primer párrafo se ha determinado como facultativo
la declaración de la nulidad de oficio; se ha agregado dos párrafos, uno sobre el
procedimiento de la nulidad a pedido de parte y otro sobre el plazo para plantear
la nulidad del remate de bienes embargados.

2. DECTARACIÓN DE LA NULIDAD DE LOS ACTOS O DE SU NOTI.

FICACIÓN
Tal como se ha indicado al comentar el artículo 109 del Código, por la pre-
sunción de validez del acto, todo acto administrativo se considera válido en tanto
su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdic-
cional, según corresponda.

3. LA NULIDAD DE OFICIO
"La nulidad de oficio es una vía para la restitución de la legalidad afectada por
un ácto administrativo viciado que cónstituye un auténtico poder-deber otorgad^o a
la Administración que está obligada a adecuar sus actos al ordenamiento jurídico"

937
arl. flfl PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

(Danós Ordóñez 2003: 257). "El fundamento de esta potestad no se encuentra en

la mera potestad exorbitante del poder administrador, ni siquiera en la autotutela
de que es titular, sino en la necesidad que tiene la autoridad administrativa de
dar satisfacción al interés público comprometido en la vigencia de la juridicidad
o del orden jurídico" (Morón Urbina 2006-a: 529).
La nulidad de oficio no solamente exige la existencia de vicios de legalidad,
sino que también obedece a la existencia de un agravio para el interés público y
la legalidad, agravio que se motiva en la permanencia del acto que se reputa nulo.
'Así, la autoridad tributaria podrá declarar de oficio la nulidad de sus actos admi-
nistrativos, cuando se detecte una causal de nulidad prevista en el CT o la LPAG,
y se produzca con ello un agravio al interés público" (Huapaya Tapia 2006-a:574).
Ahora bien, el primer párrafo del artículo en comentario, prescribe textual-
mente:
La Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento admi-
nistrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya díctado
o de su notificación, en los casos que corresponda, con arreglo a este Código,
siempre c1ue sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal
Fiscal o del Poder Judicial.
De acuerdo con lo indicado, considerando una interpretación literal y el
conjunto de actos que dicta, la Administración Tributaria, en cualquier estado del
procedimiento administrativo (procedimiento contencioso tributario, no conten-
cioso, de cobranza coactiva y los demás procedimientos "tributarios" vinculados
al ejercicio de sus funciones y/o facultades), por cualquiera de las causales estable-
cidas en el artículo 109 del presente Código Tributario, podrá declarar de oficio
la nulidad de los actos (obsérvese la amplitud de este término) que haya dictado
o de su notificación (como se sabe, de acuerdo con el artículo 15 de la LPAG, los
vicios incurridos en la ejecución de un acto administrativo, o en su notificación
a los administrados, son independientes de su validez), siempre que sobre ellos
no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.
Si bien Io dispuesto por el artículo 202 de la LPAG establece que la facultad
para declarar la nulidad de oficio de sus propios actos administrativos prescribe
al año, contado a partir de Ia fecha en que hayan quedado consentidos, debemos
anotar que tal plazo hay que compatibilizarlo con los alcances del artículo 110
del Código en la medida en que éste no señala un plazo y más bien considera
otro límite como condición: "La Administración Tributaria, en cualquier estado
del procedimiento administrativo (...), siempre que sobre ellos no hubiere recaído
resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder ludicial.'tot"t

[ert] Dentro de aquella amplitud hay que tener en cuenta que si la Administración ha perdido
- competencia en virtud de que el caso o expediente se encuentra en otra instancia (por
ejemplo, en apelación ante el Tribunal Fiscal), no puede pronunciarse sobre el acto en
discusión.

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 DISPOSICIONES GENERAI-ES Anl. t10

4. LA DECLARACION DE NULIDAD DE ACTOS RECLAMABLES O

APETABLES, A PETICIÓN DE PARTE
La primera parte del segundo párrafo del artículo en comentario señala:
Los deudores tributarios plantearán la nulidad de los actos mediante el Proce-
dimiento Contencioso Tributario a que se refiere eI Título III del presente Libro
o mediante Ia reclamación prevista en el Artículo 163" del presente Código,
según corresponda, [...].
Con la redacción señalada se ha materializado la consideración (que la juris-
prudencia ya había establecidolrtsl) referida a que no existe una vía de impugnación
específica ni un tipo de recurso impugnativo especial para casos de nulidad.
Así, en nuestra materia (como en el procedimiento administrativo general),
tratándose de actos viciados de nulidad (por incurrir en las causales anotadas en el
artículo 109 del Código Tributario o en las señaladas en el artículo 10 de la LPAG),
que sean recurribles vía el procedimiento contencioso tributario (actos reclamables
o apelables o, en general, actos que tengan relación directa con la determinación
de la obligación tributaria), se deberá recurrir a lo dispuesto en el Título IIi del
Libro Tercero del Código Tributario (procedimiento contencioso tributario), o me-
diante la reclamación prevista en el artículo 163 (reclamación contra resoluciones
que resuelvan solicitudes de devolución y reclamación por denegatoria ficta de
solicitudes) del presente Código, según corresponda.
En este entendido, los deudores tributarios (contribuyentes o responsables)
afectados por una acto viciado plantearán (disposición imperativa) Ia nulidad
de estos actos mediante el Procedimiento Contencioso Tributario, dentro de los
recursos de reclamación o apelación (por cierto, cabe precisar que la queja, por
su propia naturaleza, no es el medio idóneo para plantear la nulidad de actos).
Téngase en cuenta que en este caso (segundo párrafo de la norma), no seña-
la la limitación establecida en el primer párrafo (para la nulidad de oficio: "con
arreglo a este Código"); así, ante la Administración o ante el Tribunal Fiscal se
puede plantear la nulidad invocando las causales establecidas en el artículo 109
del Código o en el artículo l0 de la LPAGIe20I.

Iere] El Tribunal Fiscal, aun cuando el texto anterior del artículo I l0 del Código Tributario era
menos claro respecto a estos casos, había resuelto de la manera en que ahora se regula;
para tal efecto (véase lo resuelto vía la RTF N'1588-2-2002) recurrió supletoriamente a
lo dispuesto por ei numeral ll.1 del artículo 1l de Ia LPAG, a la doctrina ("Que asimismo,
el indicado criterio es reconocido por la doctrina, destacando según Roberto Dromi, en
su obra EI Procedimiento Administraúivo, que la denominada revocación de los actos
administrativos por razones de legitimidad de actos nulos puede operar de dos maneras: a)
De oficio, a iniciativa de la propia autoridad administrativa y b) A instancia de parte, por Ia
vía de los recursos administrativos (reconsideración, jerárquico y de alzada)"), ya reiteiados
pronunciamientos (entre otros manifestados en las RTF Nos. 25182 de 15.09.92, 7314-2 de
14.10.94, 1327-l de 02.11.94, 1947-2 de 03.01.95, 2245-t de 13.02.95, 3367-l de 15.05.95,
4093-l de 26.07.95,4836-l de 25.09.95,1983-4-96,2015-4-96,2108-4-96,808-4-97,969-2-
2000, 1163-2-2000 y 067 -l-2001).
Sin duda no existe impedimento para que también se plantee la declaración de nulidad de

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Arl. flfl PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Ahora bien, no existiendo un término límite, salvo el que pudiera generar

el plazo prescriptorio, y siempre que no hubiere recaído resolución definitiva del
Tribunal Fiscal o del Poder ]udicial, puede interponerse la reclamación o apelación
invocando la nulidad, cumpliendo los requisitos de admisibilidad dispuestos por ley.
Si se plantea fuera del plazo para que la reclamación o apelación se admita,
debería ."iliz".r" el pago para su admisión a trámite. No obstante, en los casos de
evidente nulidad, de acuerdo con reiterada jurisprudencia (RTF Nos. 6320, 6940,
7875,822-2-97,511-4-2001, 1994-4-2002, 1602-3-2003), la Administración, sin re-
querir el pago previo, debería admitir la impugnación y pronunciarse o, cuando
árresponda, elevarla al Tribunal Fiscal para su pronunciamientote2ll'
En caso la Administración dictara una resolución declarando improcedente o
infundado el recurso de reclamación mediante el cual se planteó la nulidad, podrá
interponerse la respectiva apelación contra dicha resolución; si esta impugnación
(apelación) se presénta fuera del plazo tendrá que realizarse el abono de la deuda
aciualizada. A-hora bien, si no se interpone apelación dentro de los seis meses de
notificada la resolución de la Administración, aun cuando se trate de una con-
troversia sobre la nulidad de algún acto, aquella resolución adquirirá el carácter
de firme (RTF N" 1050-1-97).
tal procedimiento contencioso (reclamación
Si la nulidad se plantea fuera de
o apelación), la Administración u órgano pertinente deberá darle el trámite que
corresponda, exigiendo regularizar sus requisitos.
De otro lado, si luego de la presentación del recurso se plantea la nulidad,
deberá dársele a este escrito el trámite de ampliación del recurso inicial (véase,
como ejemplo, la RTF N" 1588-2-2002).

5. LA DECLARACIÓN DE NULIDAD DEL REMATE DE BIENES EM.

BARGADOS, A PETICIÓTTI ON PARTE
La segunda parte del segundo páruafo, y el tercer párrafo, del artículo en
comentario, señalan:
"[...] con excepcíón de Ia nulidad del remate de bienes embargados en el Pro-
cedimiento de Cobranza Coactiva, que será planteada en dicho procedimiento.

actos anulables; corresponderá a la Administración convalidarlos o aplicar el principio de

conservación del acto, ó, eventualmente, considerando el interés público agraviado, declarar
su nulidad.
[e2rl Usualmente no se actúa así; y Iuego de requerir el pago previo, no cumpliéndose con el
mismo, la Administración emite la resolución declarando la inadmisibilidad del recurso;
desde luego que impugnándose oportunamente el caso puede llegar a conocimiento del
Tribunal Fir.ál, y si bien la Administración tiene muy en cuenta lo dispuesto por el último
párrafo del artículo 1 19 (que establece que en cualquier caso que se.interponga.reclamación
. iuera del plazo de le¡ la-calidad de deuda exigible se mantendrá aun cuando ei deudor
tributarioipele la resolución que declare inadmisible dicho recurso), usuaimente en esta
instancia, en aplicación del principio de economía procesal, por la evidente nulidad, emite
pronunciamiento sobre el fondo.

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