TEMA 2.

INFRACCIONES Y
SANCIONES
TRIBUTARIAS
1. Normativa y principios de la potestad sancionadora en materia tributaria

El artículo 1 de la LGT 2003 establece los principios y las normas jurídicas generales
del sistema tributario español y, además, que será de aplicación a todas las
Administraciones tributarias, en virtud y con el alcance que se deriva del artículo
149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la CE 1978. En dicho precepto constitucional se regula
la competencia exclusiva del Estado sobre las materias siguientes:

– Igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y cumplimiento de

sus deberes.

– Legislación civil, sin perjuicio de los derechos forales, allí donde existan.

– Hacienda general y Deuda del Estado.

– Bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento

administrativo, sin perjuicio de las derivadas de la organización propia de las
Comunidades Autónomas.

Asimismo, el artículo 1.2 de la LGT 2003 refleja que lo establecido en dicha norma
se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes que aprueban el Convenio y el
Concierto Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra
y en los Territorios Históricos del País Vasco.

De acuerdo con todo lo anterior, la normativa reguladora del régimen de infracciones

y sanciones en cada Administración Tributaria es la siguiente.

1.1. Administración del Estado

Establece el artículo 183 LGT 2003 que las infracciones han de estar tipificadas en
esta u otras leyes. Además de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 206
de la LGT 2003, existen otras infracciones no reguladas en dicha norma. En relación
con estas últimas, el artículo 1 del RGRST 2004 dispone que el reglamento también
se aplicará en el ámbito de competencia normativa del Estado, de forma supletoria y
en aquello en que resulte procedente, a la imposición de sanciones tributarias
distintas de las establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.

1
El Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, constituye el desarrollo reglamentario
del régimen sancionador tributario.

1.2. Resto de Comunidades Autónomas salvo Navarra y País Vasco

En relación con los tributos cedidos, las CCAA no tienen competencia normativa en
el régimen de infracciones y sanciones, según lo dispuesto en la Ley 22/2009, de 18
de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía regula el
sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía desde el 1 de enero de 2009. En su artículo 45,
sobre titularidad de competencias, se establece que la titularidad de las competencias
normativas, de gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos cuyo
rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas, así como la revisión de los actos
dictados en vía de gestión de dichos tributos, corresponde al Estado.

Por otro lado, en su artículo 27 dispone que los tributos cuyo rendimiento se
cede a las Comunidades Autónomas se regirán por los Convenios o Tratados
internacionales, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la
Ley propia de cada tributo, los Reglamentos generales dictados en
desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y de
las Leyes propias de cada tributo, las demás disposiciones de
carácter general, reglamentarias o interpretativas, dictadas por la
Administración del Estado y, en los términos previstos en este Título, por las
normas emanadas de la Comunidad Autónoma competente según el alcance
y los puntos de conexión establecidos en el mismo.

La terminología y conceptos de las normas que dicten las Comunidades Autónomas

se adecuarán a la Ley General Tributaria. La normativa que dicten las Comunidades
Autónomas en relación con las materias cuya competencia les corresponda de
acuerdo con su Estatuto de Autonomía y que sea susceptible de tener, por vía
indirecta, efectos fiscales no producirá tales efectos en cuanto el régimen tributario
que configure no se ajuste al establecido por las normas estatales.

La normativa anterior no hace referencia a los tributos no cedidos, por lo que las
dudas que puede presentar la aplicación de la normativa sancionadora a dichos
tributos las ha resuelto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en base al

2
principio de aplicación homogénea del sistema tributario y, por tanto, la
obligatoriedad de las Comunidades Autónomas de aplicar los preceptos de la Ley
General Tributaria.

1.3. Haciendas Locales

El artículo 11 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se

aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales establece
que en materia de tributos locales, se aplicará el régimen de infracciones y sanciones
regulado en la Ley General Tributaria y en las disposiciones que la complementen y
desarrollen, con las especificaciones que resulten de esta Ley y las que, en su caso,
se establezcan en las Ordenanzas fiscales al amparo de la Ley.

1.4. Principios de la potestad sancionadora

La potestad sancionadora de la Administración está regulada tácitamente en

el artículo 25 de la CE 1978al disponer que:

"1. Nadie puede ser sancionado o condenado por acciones u omisiones que en el
momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según
la legislación vigente en aquel momento.

2. (...)

3. La Administración civil no podrá imponer sanciones que, directa o

subsidiariamente, impliquen privación de libertad".

El artículo 178 LGT 2003 regula los principios de la potestad sancionadora,

estableciendo que en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios
reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades
establecidas en esta ley. No se definen en el texto de la LGT los principios de dicha
potestad, solo se enumeran, ya que están definidos en la Ley 40/2015, de 1 de
octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (artículos 25 a 31).

Asimismo, establece el artículo 178 LGT 2003 que en particular serán aplicables los
principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia
e irretroactividad.

3
En relación con el principio de irretroactividad establece la LGT que se aplicará con
carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo
10 de la LGT 2003:

"Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto

retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir
de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde
ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones

tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que
no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado".

Este principio está regulado también en el artículo 26 de la Ley 40/2015. Para aplicar
la retroactividad de la norma sancionadora más favorable es necesario que la sanción
de la nueva normativa resulte más favorable al sujeto infractor y que la sanción
impuesta no haya adquirido firmeza.

El principio de legalidad en materia sancionadora exige rango de ley formal,

aunque no de ley orgánica, según sentencia del Tribunal Constitucional (STC 11-11-
1986).

Según el principio de tipicidad, la acción u omisión en que consiste la infracción

debe estar tipificado con la suficiente precisión en una norma legal, norma que
determinará tanto la infracción como la sanción a imponer por la comisión de la
misma. Se regula en el artículo 183 LGT 2003, que dispone que son infracciones
tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas como tales en esta u
otra ley y en el artículo 27 de la Ley 40/2015. Según ha resuelto el Tribunal
Constitucional, este principio se refiere tanto a las infracciones como a las sanciones,
entendiéndose cumplido dicho principio si la norma principal define unos límites
mínimos y máximos del importe de la sanción, dejando al desarrollo reglamentario
los criterios para que el órgano competente fije el importe final de la sanción.

El principio de proporcionalidad exige una relación entre la sanción que se impone

y la infracción cometida. Se regula en el artículo 29 de la Ley 40/2015, en el que se
establece que se deberá guardar la debida adecuación entre la gravedad del
hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada.

4
Los principios enumerados de responsabilidad y no concurrencia, regulados en
los artículos 179 y 180 LGT 2003 son versiones de los principios generales de
culpabilidad y non bis in idem.

Además de los principios mencionados, son de aplicación también los principios del
procedimiento sancionador:

- Principio de personalidad de la pena. Impide que la sanción se imponga a terceras

personas ajenas a la infracción. En base a este principio se imponen las sanciones a
los representantes legales de las personas que carecen de capacidad de obrar y las
sanciones tributarias no se transmiten a los herederos.

- Prohibición de la indefensión. El presunto responsable tiene derecho a ser notificado

de los hechos que se le imputan, de las infracciones que tales hechos puedan consistir
y de las sanciones que, en su caso, se les pudieran imponer, así como de la identidad
del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que
atribuya tal competencia.

- Presunción de inocencia, regulado en el artículo 24.2 de la CE 1978. En el ámbito

tributario se traduce en el principio de presunción de buena fe en la actuación
del obligado tributario.

- Derecho a no declarar contra sí mismo. La aportación de pruebas y la colaboración

en el procedimiento no supone declarar contra sí mismo.

- Principio de obligatoriedad de aplicación del procedimiento sancionador y de

separación del procedimiento de liquidación.

Abordamos en el foro del curso, para promover el debate, hilos muy

completos sobre cada uno de estos principios. Os animo a que participéis en
los mismos.

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2. Sujetos responsables de las infracciones y sanciones tributarias

2.1. Sujetos infractores

En toda infracción están presentes dos sujetos: un sujeto activo (el que realiza la
acción típica y punible, a cuyo cargo surge la responsabilidad) y un sujeto pasivo (el
titular del bien jurídico protegido). En el caso de una infracción tributaria, el sujeto
pasivo será el ente público titular del derecho.

Establece el artículo 181.1 que serán sujetos infractores las personas físicas o
jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley
(herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de
personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado
susceptibles de imposición) que realicen las acciones u omisiones tipificadas como
infracciones en las leyes. Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:

a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.

El sustituto del contribuyente puede ser también sujeto infractor, como ocurre, por
ejemplo, en los Impuestos Especiales (art. 8 de la LIIEE 1992).

b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.

c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

d) La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.

En la reforma de la LGT producida por la Ley 34/2015, se adapta la calificación de

sujeto infractor, que ahora es el representante del Grupo en vez de la sociedad
dominante, en el ámbito de los Grupos que tributan en el régimen de consolidación
fiscal, como consecuencia de la nueva configuración de dicho régimen realizada a
través de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

e) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios
o miembros. Hay que distinguir entre el régimen de imputación de rentas (por
ejemplo, las Agrupaciones de Interés Económico) y el régimen de atribución de
rentas (por ejemplo, las comunidades de bienes).

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En relación con las declaraciones de los socios o partícipes, el artículo 191 LGT
2003 dispone que también constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o
parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes
derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por
las entidades en atribución de rentas.

Las rentas son obtenidas directamente por los socios, por lo que ellos son los
responsables de su correcta declaración. Sin embargo, en el supuesto de entidades
en régimen de imputación, las rentas son obtenidas por la propia entidad, que es la
que tiene la obligación de declararlas e imputarlas a los socios o partícipes y, por
tanto, dicha entidad es el sujeto infractor en caso de no hacerlo.

El régimen de transparencia fiscal ha sido suprimido por la Ley 46/2002, pero tanto
las agrupaciones de interés económico (art. 43 de la Ley 27/2014 Impuesto
sociedades) como las uniones temporales de empresas (art. 45 de la Ley 27/2014)
que carecen de personalidad jurídica se han unificado en un nuevo régimen en el que
se reproduce, básicamente, la misma regulación material que ya les resultaba
aplicable anteriormente.

f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad

de obrar en el orden tributario. La consideración del representante legal como
sujeto infractor es una consecuencia del principio de personalidad de la pena, que
impide que la sanción se imponga a terceras personas ajenas a la infracción. Así, en
el supuesto de comprobación de la situación tributaria de un menor de edad, cuando
la Inspección aprecie la existencia de infracciones, se incoará expediente sancionador
separado en relación con el representante legal del menor.

El sujeto infractor es el representante legal, en aplicación del principio de

personalidad de la pena.

Por último, existen otros posibles infractores que no ha citado la LGT como pueden
ser el representante voluntario y los herederos, por el incumplimiento de las
obligaciones del fallecido cuyo cumplimiento tenga que efectuar el heredero.

Respecto de la posibilidad de que la unidad familiar sea considerada como

sujeto infractor en el supuesto de la opción de tributación conjunta en el
IRPF, hay que señalar que el artículo 181.1 de la LGT dispone que serán sujetos

7
infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en
el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones
tipificadas como infracciones en las leyes.

Por tanto, no considera como sujeto infractor a la unidad familiar, siendo sujetos
solamente las personas físicas que puedan integrar la unidad familiar y que hayan
dejado de ingresar las cuotas resultantes de la liquidación procedentes de rentas, u
otros elementos objeto de regularización, que le resulten imputables a cada persona
física.

h) La entidad dominante en el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto

sobre el Valor Añadido.

Este nuevo supuesto ha sido introducido por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de

medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (BOE 10/07/2021) y
considera nuevo sujeto infractor en el régimen especial de grupos de entidades en el
IVA a la dominante del grupo.

La doctrina reiterada y vinculante del TEAC (Resolución TEAC de 15 de julio de 2016,

RG 5931/2013) establecía hasta ahora que, en el Régimen especial de grupos de
entidades en el IVA, la entidad dominante no tenía la obligación de determinar los
resultados de las declaraciones individuales de las entidades del grupo, que sería una
obligación de cada una de las entidades integrantes del grupo, por lo que las
infracciones en la calificación y cuantificación de las operaciones de las declaraciones
individuales de las entidades dependientes se trata de conductas sólo imputables a
ellas, sin que el principio de responsabilidad personal de la pena permita su atribución
a la entidad dominante.

La letra d) considera sujeto infractor a la entidad representante del grupo fiscal en el

régimen de consolidación fiscal, dándose así un tratamiento homogéneo a los sujetos
infractores tanto en el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre
Sociedades como en el régimen especial de grupos de entidades en el IVA.

Este cambio se acompaña de la modificación del artículo [Link] de la LIVA,

en el que se ha modificado el 4º párrafo:

8
“La entidad dominante será sujeto infractor por los incumplimientos de las
obligaciones específicas del régimen especial del grupo de entidades, incluidas las
obligaciones derivadas del ingreso de la deuda tributaria, de la solicitud de
compensación o de la devolución resultante de la declaración-liquidación agregada
correspondiente al grupo de entidades, siendo responsable de la veracidad y
exactitud de los importes y calificaciones consignadas por las entidades dependientes
que se integran en la declaración-liquidación agregada. Las demás entidades que
apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán solidariamente del
pago de estas sanciones.”

2.2. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias

La regulación expresa de la extinción de la responsabilidad derivada de las

infracciones tributarias viene exigida por la exclusión de las sanciones en la deuda
tributaria que hace la LGT. Se distinguen de forma independiente los supuestos de
extinción de la responsabilidad y los supuestos de extinción de las
sanciones tributarias.

2.2.1. Extinción de las infracciones por prescripción

Dispone el artículo 189 LGT 2003 que la responsabilidad derivada de las infracciones
tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso
del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones, que será de
cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las
correspondientes infracciones.

El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro

años y comenzará a contarse:

– Con carácter general, desde el momento en que se cometieron las

correspondientes infracciones.

– Para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios, el plazo de

prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización
del plazo de pago en período voluntario del deudor principal.

– En los supuestos de responsabilidad solidaria previstos en el apartado 2

del artículo 42 de la LGT 2003, dicho plazo de prescripción se iniciará en el

9
 momento en que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de la
responsabilidad.

Los supuestos son los siguientes:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de

bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la
actuación de la Administración tributaria.

b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la

constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de
los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre
los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.

d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que,

una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el
levantamiento de aquéllos.

– Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a

computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada
al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.

El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con

conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción
tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la
situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para
imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase,

por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las
actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de
dichos procedimientos.

10
 c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente
a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de

que la invoque el interesado.

Hay que destacar, por lo que supone de clarificación respecto de la

normativa anterior, la mención expresa de que las acciones administrativas
conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán
el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse
de dicha regularización.

ATENCIÓN

Las actuaciones de comprobación inspectora interrumpen el plazo de

prescripción para imponer las sanciones tributarias.

En el supuesto de que existan varios obligados al pago, la interrupción del plazo de

prescripción para un obligado se extenderá a todos los demás, incluidos los
responsables.

Si la obligación es mancomunada y solamente se reclama a uno de los responsables

el pago de su parte, el plazo no se interrumpe para los demás.

En el supuesto de que existan varias infracciones tributarias cometidas por el mismo

sujeto infractor, la interrupción de la prescripción para una de ellas no afecta a las
demás.

2.2.2. Interrupción de la prescripción de las infracciones por actuaciones de

carácter parcial o comprobación limitada

Se plantea a continuación la cuestión sobre cómo afecta la interrupción de la

prescripción de las infracciones cometidas en procedimientos de comprobación
limitada, o de actuaciones parciales en un procedimiento de inspección, cuando
posteriormente se le practica un procedimiento de inspección que recae sobre el
mismo tributo y periodo con alcance general.

11
Como se expone a continuación, es criterio del TEAC que para que las acciones
administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del
obligado interrumpan el plazo de prescripción para imponer las sanciones
tributarias es necesario que dichas sanciones deriven de dicha
regularización.

En los supuestos mencionados, las actuaciones llevadas a cabo por la

Administración no han interrumpido el plazo de prescripción de la acción de la
Administración para imponer la sanción por la infracción posterior, y, por tanto, el
derecho a sancionar relativo a esta infracción ha prescrito.

De acuerdo con el artículo 68.1 de la LGT 2003, se interrumpe la prescripción del

derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidación "por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada
con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o
parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda(...)".

Por tanto, está claro que el procedimiento de comprobación limitada, o el

procedimiento de inspección de alcance parcial, interrumpe la prescripción
del derecho a liquidar con alcance general.

En consecuencia, si no han pasado más de 4 años desde la liquidación del primer

procedimiento, se podría iniciar un procedimiento de inspección de alcance general
sobre el mismo tributo y período. Pero cabe plantearse si estaría vivo el derecho para
imponer sanciones tributarias si en ese segundo procedimiento se detectaran
conductas sancionables y entre la comisión de la infracción y el inicio del
procedimiento de inspección general hubieran pasado más de cuatro años.

Para analizar esta cuestión debemos acudir al art. 189 de la LGT 2003. En dicho
artículo se regula, separadamente de la prescripción del derecho a liquidar, la
prescripción del derecho a sancionar, estableciendo un plazo de 4 años a contar
desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. En el
apartado 3º de dicho artículo se regulan las causas de interrupción del plazo de
prescripción. Además, de por "por cualquier acción de la Administración tributaria,
realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la
sanción tributaria", el segundo párrafo de la letra a) de dicho apartado señala que

12
"las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación
tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las
sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización".

De todo ello podemos extraer como conclusión que la interrupción de la prescripción

del derecho a liquidar no va necesariamente pareja a la interrupción de la
prescripción del derecho a sancionar las infracciones tributarias que se hubieran
podido producir en ese periodo regularizado.

No toda actuación que interrumpe la prescripción del derecho a liquidar interrumpe

el derecho a sancionar por infracciones cometidas en dicho impuesto y
periodo. Conforme al criterio reiterado del TEAC, sólo se interrumpe el derecho a
sancionar por el procedimiento de aplicación de los tributos del que se vaya a derivar
la sanción, por lo que se deberá tener en cuenta esta circunstancia cuando sobre un
mismo tributo y periodo haya habido varias actuaciones de la Administración.

2.3. Extinción de las sanciones tributarias

Dispone el art. 190.1 LGT 2003 que las sanciones tributarias se extinguen por:

a) El pago o cumplimiento.

b) Prescripción del derecho para exigir su pago.

c) Compensación.

d) Condonación.

e) El fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.

El apartado 2 del artículo 190 de la LGT dispone que será de aplicación a las
sanciones tributarias lo dispuesto en el capítulo IV del título II de esta ley. El apartado
3 que la recaudación de las sanciones se regulará por las normas incluidas en el
capítulo V del título III, y el apartado 4 que las sanciones tributarias ingresadas
indebidamente tendrán la consideración de ingresos indebidos a los efectos de esta
ley.

13
Estos apartados surgen de la necesidad de efectuar las remisiones normativas al
resto de preceptos de la Ley General Tributaria, como consecuencia de tratamiento
separado de las sanciones respecto del resto de deudas tributarias.

2.4. Responsables y sucesores de las sanciones tributarias

El cuadro resumen de responsables y sucesores en la nueva LGT y la

posible exigencia de sanciones a los mismos es el siguiente:

SUCESOR O TIPO DE
NORMA
SANCIÓN
LGT
RESPONSABLE RESPONSABILIDAD

ARTS.
SUCESORES
39-40

Herederos y Hay que examinar legislación NO.

39 legatarios de civil sobre herencia.
Art. 182.3.
personas físicas.

Personas Solidaria entre socios. Responden SÍ, hasta el

jurídicas deuda hasta límite valor liquidación valor de la cuota
disueltas y que le corresponda. de
40.1 liquidadas con liquidación. Arts.
limitación 182.3 y 40.5.
responsabilidad
socios.

Personas Solidaria entre socios. Responden SÍ, hasta el valor

jurídicas de deuda sin límite. de la cuota de
40.1
disueltas y liquidación. Arts.
liquidadas sin 182.3 y 40.5.
limitación

14
 SUCESOR O TIPO DE
NORMA
SANCIÓN
LGT
RESPONSABLE RESPONSABILIDAD

responsabilidad
socios.

Personas Deuda se transmite a sucesores o SÍ. Art. 40.5.

jurídicas con beneficiarios. Aplicable en cesiones
40.3 extinción o globales de activo y pasivo.
disolución sin
liquidación.

ARTS.
41-42- RESPONSABLES
43

Supuesto Subsidiaria salvo precepto en NO, salvo

41
general. contra. excepciones.

Causantes o
42.1.a) Solidaria. SÍ. Art. 182.1.
colaboradores.

NO, salvo gestor

Partícipes que SÍ responde
42.1.b) entidades art. Solidaria. por el art.
35.4. 42.1.a)(causantes
o colaboradores).

15
 SUCESOR O TIPO DE
NORMA
SANCIÓN
LGT
RESPONSABLE RESPONSABILIDAD

SÍ, si noha
Sucesores
solicitado
42.1.c) actividades Solidaria.
certificado. Arts.
económicas.
182.1 y 42.1.c).

Causantes o SÍ, hasta importe

colaboradores en valor de bienes
42.2.a) Solidaria.
la ocultación de que se hayan
bienes. podido embargar

SÍ, hasta
Los que
importevalor de
incumplan las
42.2.b) Solidaria. bienes que se
órdenes de
hayan podido
embargo.
embargar.

Colaboradores
SÍ, hasta importe
en el
valor de bienes
42.2.c) levantamiento Solidaria.
que se hayan
de bienes
podido embargar.
embargados.

Depositarios de Solidaria. SÍ, hasta importe

bienes del valor de bienes
42.2.d) deudor que que se hayan
consientan el podido embargar.
levantamiento.

16
 SUCESOR O TIPO DE
NORMA
SANCIÓN
LGT
RESPONSABLE RESPONSABILIDAD

43.1.a) Administradores. Subsidiaria. SÍ. Art. 182.2.

Administradores Subsidiaria. NO, salvo art.

de entidades con 42.1.a).
43.1.b)
cese de
actividad.

Liquidadores en Subsidiaria. SÍ. NO si son

quiebras y sanciones de
43.1.c)
suspensiones de periodos
pagos. anteriores.

Adquirentes de Subsidiaria. NO.

bienes afectos
43.1.d) por ley al pago
de la deuda
tributaria.

Agentes y Subsidiaria. NO.

comisionistas de
aduanas que
43.1.e) actúen en
nombre y por
cuenta de sus
comitentes.

17
 SUCESOR O TIPO DE
NORMA
SANCIÓN
LGT
RESPONSABLE RESPONSABILIDAD

Personas o Subsidiaria. NO.

entidades que
43.1.f)
subcontraten su
actividad.

Personas o Subsidiaria. SÍ.

entidades con
control efectivo
43.1.g) de entidades
creadas para
eludir
responsabilidad

Personas o Subsidiaria. SÍ.

entidades
creadas para
eludir
responsabilidad
43.1.h)
con control
efectivo de
obligados por las
obligacionesde
estos.

Establece el artículo 182.1 que responderán solidariamente del pago de las

sanciones tributarias, derivadas o no de una deuda tributaria, las siguientes personas
o entidades:

18
 – Que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción
tributaria, supuesto contemplado en el artículo 41, apartado 1, párrafo a) LGT
2003.

El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad está previsto

en el artículo 175.1 de la ley, que establece dos supuestos:

a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al

responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período
voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el
pago una vez transcurrido dicho período.

b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de

pago de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de
declaración de responsabilidad que se notificará al responsable.

– Que sucedan en la titularidad o ejercicio de actividades económicas, supuesto

contemplado en el artículo 41, apartado 1, párrafo c) LGT 2003.

El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el

previsto en el artículo 175.2 de la ley, que establece que el que pretenda adquirir la
titularidad de explotaciones y actividades económicas y al objeto de limitar la
responsabilidad solidaria, tendrá derecho, previa la conformidad del titular actual, a
solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y
responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio. La Administración tributaria
deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud. En tal
caso quedará la responsabilidad del adquirente limitada a las deudas, sanciones y
responsabilidades contenidas en la misma. Si la certificación se expidiera
sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades o no se facilitara en el plazo
señalado, el solicitante quedará exento de la responsabilidad a la que se refiere dicho
artículo.

El apartado 2 del artículo 181 establece que responderán subsidiariamente del pago
de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en el
supuesto del párrafo a) del apartado 1 del artículo 43 de esta ley, es decir,
los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo
éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios

19
que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o
hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad
también se extenderá a las sanciones.

El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria será

el previsto en el artículo 176 de la ley, que establece que una vez declarados
fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la
Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se
notificará al responsable subsidiario.

ATENCIÓN

Los administradores de sociedades pueden ser responsables subsidiarios

por su carácter de representantes y también responsables solidarios si han
colaborado en la comisión de la infracción. En ambos casos responden de
la deuda y de la sanción.

ATENCIÓN

Los herederos no responden de las sanciones por las infracciones que haya
cometido la persona fallecida.

Se establece también en el artículo 181, apdo. 3, que las sanciones tributarias por
infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los
sucesores de las mismas en los términos previstos en el artículo 40, que son los
siguientes:

– Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con

personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la
responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán
a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la
cuota de liquidación que les corresponda.

20
 – Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con
personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley no limita la
responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán
íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.

– En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades

mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán
a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la
correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier
supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.

– En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere

el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, (herencias yacentes, comunidades de
bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una
unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición) las
obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los
destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o
cotitulares de dichas entidades.

– Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las
sociedades y entidades a las que se refieren los apartados anteriores serán
exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los
mismos, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

En relación con las entidades disueltas y liquidadas cabe plantearse quién

es el sujeto infractor, en el supuesto de que se hubieran
cometido infracciones tributarias durante el proceso de liquidación y
disolución.

Por un lado podríamos apreciar que el sujeto infractor es la propia entidad, teoría
avalada por lo dispuesto en el artículo 40 LGT 2003 sobre sucesores de personas
jurídicas y de entidades sin personalidad, que en su apartados 1 y 2 establece que
las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con
personalidad jurídica disueltas y liquidadas se transmitirán a los socios, partícipes o
cotitulares, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la
cuota de liquidación que les corresponda y en su apartado 5 establece que las
sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y

21
entidades a las que se refiere este artículo, entre las que están las disueltas y
liquidadas, serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos
establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de
liquidación que les corresponda.

Según los preceptos anteriores, el sujeto infractor sería la entidad disuelta y se

transmite a los socios la sanción, regulado de esta forma en el artículo 182.3 LGT
2003 que dispone que las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las
sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas.
También estaría avalada esta teoría por el hecho de que en la relación de los sujetos
infractores reflejada en el artículo 182 LGT 2003 no se menciona a los socios de las
entidades disueltas.

Otra teoría está basada en que el incumplimiento de las obligaciones tributarias de

la entidad disuelta, como, por ejemplo, la declaración del Impuesto sobre Sociedades
presentada cuando la entidad no tiene ya personalidad jurídica, se ha efectuado por
los sucesores, en este caso, los socios o partícipes, y, por tanto, estos son los sujetos
infractores, en su condición de sustitutos del contribuyente, figura contemplada como
sujeto infractor en el artículo 181.1.a) LGT, ya que son ellos los que tendrían que
cumplir con la obligación de presentar las declaraciones pertinentes. Mientras que los
responsables se colocan junto al deudor principal, sin que se extinga la
responsabilidad de éste, los sucesores se colocan en lugar de ese deudor principal,
al haber quedado extinguida la responsabilidad de este. Esta posibilidad tiene difícil
encaje, ya que, según la LGT, es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la
ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria
principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá
exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo
que la ley señale otra cosa, situación que resulta imposible en caso de un supuesto
de disolución y liquidación.

Todo lo anterior es independiente de que cualquiera de los socios o partícipes esté

obligado a comparecer ante la Inspección al objeto de realizar las actuaciones de
comprobación de la entidad disuelta.

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la Prevención del Fraude

Fiscal, introdujo un nuevo supuesto de responsabilidad en el Impuesto sobre el Valor

22
Añadido. Según lo dispuesto en el nuevo apartado cinco al artículo 87, serán
responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones
gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las
mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente
presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el
empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran
efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va
a ser objeto de declaración e ingreso.

El contenido de la norma, con la existencia de un gran número de adjetivos y de

circunstancias de apreciación subjetiva como "debieran razonablemente presumir",
"precio notoriamente anómalo", "sensiblemente inferior", "valorará, cuando
sea posible, otras operaciones", "existencia de factores económicos distintos" "alto
grado de similitud" harán que su aplicación práctica sea conflictiva.

3. Concepto y clases de infracciones tributarias

3.1. Concepto de infracción

Establece el artículo 183 LGT 2003 que son infracciones tributarias las acciones u
omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas
y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Se alude en el concepto actual de infracción a la existencia de una conducta dolosa

o culposa. La graduación de la culpabilidad de la infracción incluye el dolo y la culpa.
El dolo constituye su manifestación más grave, es la conciencia y voluntad de la
realización del injusto típico, es decir, saber y quererlo que se hace. La culpa o
negligencia consiste en la realización de un hecho antijurídico, no intencionadamente.
La culpa puede ser grave o leve (simple negligencia).

La normativa anterior establecía que las infracciones tributarias eran

sancionables incluso a título de simple negligencia. El cambio efectuado, cualquier
grado de negligencia en vez de simple negligencia, no supone modificación de la
situación existente.

23
Los elementos constitutivos de la infracción tributaria son los siguientes:

a) Una conducta consistente en una acción o una omisión. La acción infractora

puede consistir en hacer algo o en no hacer algo.

b) Antijuridicidad. La antijuridicidad es la violación o transgresión de una

norma jurídicasancionada con una pena. No existirá antijuridicidad cuando esa
transgresión esté amparada por una norma jurídica, como ocurre en el caso de
las causas exculpatorias de la responsabilidad reguladas en el artículo 179.2 LGT
2003.

c) Tipificación. Para que se produzca una infracción es necesario que dicha

conducta se prevea como infracción por el legislador. Este requisito está recogido
expresamente en la definición de infracción que hace el artículo 183 LGT 2003.

d) Culpabilidad. Actúa culpablemente el que, de acuerdo con el ordenamiento

jurídico, puede hacer algo de forma que no supusiera una infracción del
ordenamiento jurídico.

e) Punibilidad. No hay infracción sin pena, y por eso todas las infracciones
tributarias llevan aparejadas una sanción. Esto queda reflejado en el artículo 183
LGT 2003 cuando establece que las infracciones tributarias tienen que estar
tipificadas y sancionadas.

3.2. Clases de infracciones

Según refleja la exposición de motivos de la propia Ley General Tributaria, la

tipificación de las infracciones y el cálculo de las sanciones es uno de los aspectos de
la nueva ley que presenta importantes modificaciones, al revisarse en profundidad el
régimen sancionador de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria con
el objeto de incrementar la seguridad jurídica en su aplicación y potenciar el
aspecto subjetivo de la conducta de los obligados en la propia tipificación de las
infracciones, de modo que las sanciones más elevadas queden reservadas a los
supuestos de mayor culpabilidad.

En primer lugar, se adopta la clasificación tripartita de infracciones leves, graves y

muy graves de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector
Público, lo que supone superar la distinción clásica entre el concepto de infracción

24
grave, como generadora de perjuicio económico para la Hacienda Pública que es
sancionada con multa porcentual, y el de infracción simple, como aquella que no
genera perjuicio económico y es sancionada con multa fija. En el nuevo sistema,
las infracciones que generan perjuicio económico se clasifican en leves, graves o
muy graves según el grado de culpabilidad que concurra en la conducta del
presunto infractor, de modo que la infracción será grave si ha existido ocultación, se
han utilizado facturas falsas o existen anomalías contables que no superen una
determinada proporción, y muy grave si se han utilizado medios fraudulentos. En
ausencia de ambas circunstancias, la infracción será siempre leve, así como en los
casos en que, por razón de la cuantía de la deuda descubierta, la propia ley le otorga
esa calificación.

Por su parte, las infracciones que no generen perjuicio económico se incluyen en una
de las tres categorías en función de la gravedad del comportamiento y se establece
en algunos casos su sanción de forma porcentual tomando como base otras
magnitudes distintas de la deuda dejada de ingresar.

3.3. Pasos para calcular el importe final de la sanción

En el régimen de infracciones y sanciones de la Ley 58/2003 se efectúa la distinción

entre calificación de la infracción, para lo que se utilizan los criterios de ocultación y
medios fraudulentos, y la graduación de la sanción, para lo que se utilizan los criterios
de comisión repetida, conformidad, perjuicio económico, incumplimiento de las
obligaciones de facturación y reducción en las actas con acuerdo.

Así pues, para calcular el importe de una sanción en el nuevo régimen hay que
efectuar las siguientes acciones:

1. Tipificar la infracción de acuerdo con los artículos 191 a 206 de la LGT 2003 o
las tipificadas en las leyes propias de los tributos.

2. Calificar la infracción cometida en leve, grave o muy grave, según exista

ocultación o medios fraudulentos en la conducta del obligado tributario.

El criterio de ocultación, definido en el artículo 184 LGT 2003, analiza el

contenido de la declaración del obligado tributario, tanto su falta de

25
 presentación como una presentación incompleta en relación con su
contenido.

El criterio de utilización de medios fraudulentos se basa en el análisis de

tres circunstancias: la situación de la contabilidad del obligado tributario,
la existencia de facturas o documentos falsos y la utilización de personas
o entidades interpuestas.

3. Graduar la sanción mediante la utilización de los criterios que resulten

aplicables.

Los criterios de graduación de las sanciones, que se aplican simultáneamente,

están regulados en el artículo 187 LGT 2003:

a) Comisión repetida de infracciones tributarias.

b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.

d) Reducción en los supuestos de actas con acuerdo.

e) Reducción por conformidad del interesado.

Además de los criterios de graduación de las sanciones, en el artículo 188.3 LGT

2003 se contempla la posibilidad de reducción del importe final de la sanción en los
supuestos de ingreso total del importe de la sanción en periodo voluntario sin haber
interpuesto recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

TIPIFICACIÓN Qué Infracciones reguladas en los artículos 191 a 206

infracción LGT 2003 o en la normativa de los impuestos
se ha
cometido

26
CALIFICACIÓN Leve, Criterios de calificación:
grave,
1. Ocultación
muy grave

2. Utilización de medios fraudulentos

a) Anomalías en contabilidad

- No llevanza de libros

- Llevanza de contabilidades diversas

- Llevanza incorrecta de libros

b) Utilización de facturas falsas

c) Utilización de personas o entidades interpuestas

En algunas infracciones, la LGT las califica directamente

en leves, graves o muy graves

GRADUACIÓN Cálculo del Criterios de graduación y reducción

importe
1. Comisión repetida de infracciones tributarias
final de la
sanción
2. Perjuicio económico para la HaciendaPública

3. Incumplimiento sustancial de la obligación de

facturación o documentación

4. Reducción en los supuestos de actas con acuerdo

5. Reducción por conformidad del interesado

6. Reducción en los supuestos de ingreso total

del importe de la sanción

PROCESO DE CÁLCULO DE LAS SANCIONES EN LA LGT

27
ARTÍCULO INFRACCIÓN CONCORDANCIA RGRST
LGT
R/D 2063/2004, de 15 de octubre

191 Infracción tributaria por dejar Artículos 8-9-10-11-12

de ingresar la deuda
tributaria que debiera resultar
de una autoliquidación.

192 Infracción tributaria por

incumplir la obligación
de presentar de forma
completa y
correctadeclaraciones o
documentos necesarios para
practicar liquidaciones.

193 Infracción tributaria

por obtener indebidamente
devoluciones.

194 Infracción tributaria

por solicitar indebidamente
devoluciones, beneficios o
incentivos fiscales.

195 Infracción tributaria Artículo 13

por determinar o acreditar
improcedentemente partidas
positivas o negativas o créditos
tributarios aparentes.

28
ARTÍCULO INFRACCIÓN CONCORDANCIA RGRST
LGT
R/D 2063/2004, de 15 de octubre

196 Infracción tributaria por imputar

incorrectamente o no
imputar bases imponibles,
rentas o resultados por
las entidades sometidas a un
régimen de imputación de
rentas.

197 Infracción tributaria por imputar

incorrectamente deducciones,
bonificaciones y pagos a cuenta
por las entidades sometidas a
un régimen de imputación de
rentas.

198 Infracción tributaria por no Artículo 14

presentar en plazo
autoliquidaciones o
declaraciones sin que se
produzca perjuicio económico o
por incumplir la obligación de
comunicar el domicilio fiscal o
por incumplir las condiciones de
determinadas autorizaciones.

199 Infracción tributaria Artículo 15

por presentar
incorrectamente

29
ARTÍCULO INFRACCIÓN CONCORDANCIA RGRST
LGT
R/D 2063/2004, de 15 de octubre

autoliquidaciones o
declaraciones sin que se
produzca perjuicio económico o
contestaciones a requerimientos
individualizados de información.

200 Infracción tributaria por Artículo 16

incumplir obligaciones contables
y registrales.

201 Infracción tributaria por Artículo 17

incumplir obligaciones de
facturación o
documentación.

201 bis Infracción tributaria

por fabricación, producción,
comercialización y tenencia
de sistemas informáticos
que no cumplan las
especificaciones exigidas
por la normativa aplicable.

202 Infracción tributaria por

incumplir las obligaciones
relativas a la utilización
del número de

30
ARTÍCULO INFRACCIÓN CONCORDANCIA RGRST
LGT
R/D 2063/2004, de 15 de octubre

identificación fiscal o de otros

números o códigos.

203 Infracción tributaria Artículo 18

por resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a las
actuaciones de la
Administración tributaria.

204 Infracción tributaria por

incumplir el deber de sigilo
exigido a los retenedores y a
los obligados a realizar ingresos
a cuenta.

205 Infracción tributaria por

incumplir la obligación
de comunicar correctamente
datos al pagador de
rentas sometidas a retención o
ingreso a cuenta.

206 Infracción por incumplir la Artículo 19

obligación de entregar el
certificado de retenciones o
ingresos a cuenta.

31
ARTÍCULO INFRACCIÓN CONCORDANCIA RGRST
LGT
R/D 2063/2004, de 15 de octubre

206 BIS Infracción en supuesto de

conflicto en la aplicación de la
norma tributaria.

Disposición Obligaciones de información

Adicional relativas a cuentas financieras
22 en el ámbito de la asistencia
mutua.

Infracciones tipificadas en los artículos 191 A 206 BIS LGT:

IMPUESTO INFRACCIÓN

IRPF La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas,

incorrectas o inexactas sobre reducciones por aportaciones a
Ley 35/2006del
patrimonios protegidos de las personas discapacitadas.
impuesto

Ley IRPF art. 59

I Patrimonio Incumplimiento de la obligación de nombrar representante por

los no residentes.
Ley
19/1991Impuesto

32
IMPUESTO INFRACCIÓN

I Renta no Incumplimiento de la obligación de nombrar representante por

Residentes los no residentes.

Real Decreto
Legislativo 5/2004

I Sucesiones y Incumplimiento de la obligación de reflejar el valor real de

donaciones los bienes y derechos en la declaración del Impuesto.

Ley 29/1987del
Impuesto

I. Sociedades Incumplimiento de obligaciones en supuestos de

operaciones vinculadas: Falta de aportación o la aportación de
Ley 27/2014del
forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación.
Impuesto

Régimen de consolidación fiscal. Falta de adopción de acuerdos

de integración en un grupo fiscal ya constituido.

Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de

activos y canje de valores. Incumplimiento de obligaciones
contables de las entidades transmitentes y adquirentes.

Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje.

Incumplimiento de la obligación de no disposición de la reserva o
de la obligación de mención en la memoria.

33
IMPUESTO INFRACCIÓN

Revalorización contable voluntaria. Falta de mención en la

memoria de las revalorizaciones contables voluntarias.

IVA Adquisición de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al

régimen especial del recargo de equivalencia sin que en las
Ley 37/1992 del
correspondientes facturas figure expresamente consignado el
Impuesto
recargo de equivalencia.

Obtención, mediante acción u omisión culposa o dolosa, de

una incorrecta repercusión del Impuesto, siempre y cuando el
destinatario de la misma no tenga derecho a la deducción total de
las cuotas soportadas.

Repercusión improcedente en factura, por personas que no

sean sujetos pasivos del Impuesto, de cuotas impositivas sin que
se haya procedido al ingreso de las mismas.

No consignación en la autoliquidación de las cantidades auto

repercutidas.

Incumplimiento obligaciones formales y de llevanza del sistema de

información en el régimen especial Grupo Entidades.

No comunicación de condición de empresario en determinadas

operaciones de entregas de bienes inmuebles.

34
IMPUESTO INFRACCIÓN

No comunicación de condición de empresario en determinadas

operaciones de ejecuciones de obras.

Declaración incorrecta cuotas de importaciones

Impuestos Impuestos Especiales de Fabricación:

Especiales
a) La fabricación e importación de productos objeto de los
Ley 38/1992 de impuestos especiales de fabricación con incumplimiento de las
Impuestos condiciones y requisitos exigidos en esta ley y su reglamento
Especiales. (documento que acredite pago, régimen suspensivo o régimen
intracomunitario).

b) La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos

especiales de fabricación con fines comerciales cuando se realice
sin cumplimiento de lo previsto en el apartado 7 del artículo 15.

Impuesto sobre Productos Intermedios:

a) La existencia de diferencias en más en relación con el grado

alcohólico volumétrico adquirido del vino o las bebidas
fermentadas en existencias en una fábrica de productos
intermedios o utilizados en la misma.

b) La existencia de diferencias en menos en relación con el grado

alcohólico volumétrico adquirido de los productos intermedios en
proceso de fabricación, en existencias en fábrica o salidos de ella.

35
IMPUESTO INFRACCIÓN

c) La existencia de diferencia en más en primeras materias,

distintas del alcohol y las bebidas derivadas, en fábricas de
productos intermedios, que excedan de los porcentajes autorizados
reglamentariamente.

Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas. Régimen de

destilación artesanal.

Constituirá infracción tributaria grave la utilización en el proceso de

destilación de primeras materias con una graduación
alcohólica superior a la declarada en la solicitud de autorización
para destilar.

Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas

a) La puesta en funcionamiento de los aparatos productores de

alcohol incumpliendo los trámites reglamentariamente establecidos
o expirado el plazo de trabajo declarado.

b) La rotura de precintos que posibilite el funcionamiento de los

aparatos productores de alcohol o su extracción de depósitos
precintados.

c) Las diferencias en más en primeras materias en fábricas de

alcohol que excedan de los porcentajes autorizados
reglamentariamente.

d) La falta de marcas fiscales o de reconocimiento, superior al 0,5

por 1.000 de las utilizadas, en los recuentos efectuados en los
establecimientos autorizados para el embotellado de bebidas
derivadas.

36
IMPUESTO INFRACCIÓN

e) La regeneración de alcoholes total o parcialmente

desnaturalizados.

Impuesto sobre hidrocarburos

Devolución indebida gasóleo uso profesional.

La inobservancia de las prohibiciones y limitaciones de uso.

Impuesto especial sobre el carbón

Comunicar datos falsos o inexactos a los sujetos pasivos, cuando

de ello se derive la repercusión de cuotas inferiores a las
procedentes.

Impuesto especial sobre la electricidad

No comunicar en los plazos establecidos reglamentariamente los

datos exactos, cuando de ello se derive la no repercusión o la
repercusión de cuotas inferiores a las procedentes.

4. Calificación de las infracciones tributarias

4.1. Principio de calificación unitaria

El artículo 184 LGT 2003 establece que las infracciones tributarias se calificarán como
leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos

37
191 a 206 de la LGT 2003, y que cada infracción tributaria se calificará de forma
unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la
sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en
cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de la
LGT 2003.

Calificación unitaria de la infracción

Una de las características de la LGT es que regula en cada artículo todos los
elementos de cada infracción tributaria: el tipo de infracción, la calificación de leve,
grave o muy grave, la base de la sanción y los criterios de graduación.

Para la aplicación del nuevo régimen sancionador, se establece como regla

fundamental la calificación unitaria de la infracción, de modo que, cuando en una
determinada regularización se aprecie simultáneamente la concurrencia de
ocultación, medios fraudulentos, o cualquier otra circunstancia determinante de
la calificación de la infracción, se analizará la incidencia que cada una de estas
circunstancias tiene sobre la base de la sanción e efectos de determinar la calificación
de la infracción como leve, grave o muy grave. La incidencia de cada circunstancia
se mide en forma de proporciones entre diversas magnitudes y se aplicará la que
resulte de mayor gravedad, según dispone el artículo 9.1 del RGRST 2004. Una vez
calificada la infracción se considerará única, y el porcentaje de sanción que
corresponda se aplicará sobre toda la base de la sanción.

En el supuesto de la infracción por dejar ingresar correspondiente al IVA y

retenciones, cuyos períodos impositivos son trimestrales, o en su caso, mensuales,
corresponderá una sanción por cada trimestre o mes. Por consiguiente, no puede
calificarse y cuantificarse anualmente.

No se trata de una mera cuestión formal, sino que puede afectar a la propia existencia
de la infracción, a su calificación, y a la cuantificación de las correspondientes
sanciones.

4.2. Criterios para la calificación de las infracciones en leves, graves y muy

graves

38
La LGT establece que la calificación de cada infracción en leve, grave o muy grave se
realice en función de la existencia de dos circunstancias en la conducta del
obligado tributario: ocultación o la utilización de medios fraudulentos.

El criterio de ocultación, definido en el artículo 184 LGT 2003, analiza el contenido

de la declaración del obligado tributario, tanto su falta de presentación como una
presentación incompleta en relación con su contenido.

El criterio de utilización de medios fraudulentos se basa en el análisis de

tres circunstancias: la situación de la contabilidad del obligado tributario, la
existencia de facturas o documentos falsos y la utilización de personas o entidades
interpuestas.

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal supremo y Audiencia Nacional, la

Administración debe probar no solo los hechos constitutivos de la infracción, sino
también la participación en tales hechos, la culpabilidad que justifique la imposición
de sanción y las circunstancias que constituyen un criterio de calificación o
graduación.

Repercusión de criterios de calificación en infracciones cometidas en

períodos posteriores.

La existencia de una determinada circunstancia, como anomalías en contabilidad o

utilización de facturas falsas, deber ser tenida en cuenda a los efectos de calificar las
infracciones que se hayan cometido en períodos posteriores, como consecuencia de
dicha conducta.

Si, por ejemplo, en un periodo se declara una cuota de IVA a compensar, y del
resultado de las actuaciones resulta una cuota a ingresar por haber utilizado facturas
falsas, la regularización en otro período posterior, como consecuencia de la
minoración de la cantidad aplicada a compensar, será una falta de ingreso que habrá
que calificar de muy grave por utilización de ese medio fraudulento. Pero esta regla
no solo supone una agravación de la sanción, sino que también puede determinar
una calificación menos grave.

Así, por ejemplo, si declara incorrectamente una cantidad a compensar de 100.000

que resulta improcedente sin que resulte aplicable ningún agravante, y en el período

39
en el que se compensa esta cantidad se ocultan ventas por otras 100.000, la falta de
ingreso de 200.000 se califica como grave (incidencia de la incorrecta contabilizaron
del 50%, y no del 100%), y no como muy grave.

Aunque el RGRST no trata esta cuestión, lo anterior se deduce de la finalidad de la

norma y de los principios que la inspiran. Este ha sido el criterio fijado por el TEAC
(Resolución de 21-1-2016, Rec. 7493/2015) en un supuesto de la omisión del registro
de una factura en el primer trimestre de 2009, que constituye un medio fraudulento,
y que provoca que la infracción cometida en el cuarto trimestre de 2010, por la
obtención indebida de la devolución, proceda calificarla de muy grave.

4.3. La ocultación de datos como criterio de calificación de las infracciones

Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, según

dispone el artículo 184 LGT 2003, cuando no se presenten declaraciones o se
presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o
con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones,
ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la
determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada
de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100.

Para calcular la incidencia de la deuda derivada de la ocultación se determina la

siguiente relación (art. 10 RGRST):

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos de

base en los que se haya apreciado ocultación por el tipo (proporcional o medio)
de gravamen más los incrementos de la cuota o cantidad a ingresar en los que
se haya apreciado ocultación.

b) En el denominador, se incluirá la suma del resultado de multiplicar todos los

incrementos de base sancionables por el tipo (proporcional o medio) de
gravamen, más los incrementos de la cuota o cantidad a ingresar sancionables.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en

la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en
cuenta a efectos del cálculo del coeficiente anterior.

40
CONSECUENCIAS:

–Porcentaje Superior al 10%: existe ocultación.

–Porcentaje igual o inferior al 10%. No tiene incidencia en la calificación

de la infracción.

En relación con la exigencia de un porcentaje superior al 10 por 100, puede

producirse el llamado error de salto, pero ni la Ley ni el Reglamento General del
Régimen Sancionador Tributario han querido regularlo, por la complejidad técnica
que ello conllevaría.

De acuerdo con el artículo 184 LGT 2003, las conductas que implican ocultación por
parte del obligado tributario son las siguientes:

a) Falta de presentación de declaraciones.

La falta de presentación no implica automáticamente la apreciación de ocultación, ya

que pueden darse supuestos en los que el obligado tributario estuviera convencido
de que no se había producido el hecho imponible y su creencia estuviera amparada
en una interpretación razonable de la norma, o se diera alguno de los supuestos de
exclusión de responsabilidad regulados en el artículo 179.2 LGT 2003.

b) Presentación de declaraciones en las que se incluyan hechos u

operaciones inexistentes.

En este supuesto resultará difícil encontrar supuestos que supongan la exclusión de

responsabilidad. No se incluyen en este supuesto la apreciación incorrecta de otras
magnitudes para la determinación de la deuda tributaria, como puede ser el tipo de
gravamen aplicado o los porcentajes de deducciones.

c) Presentación de declaraciones en las que se incluyan hechos u

operaciones con importes falsos.

Se distingue del supuesto anterior en que la operación sí se ha realizado, pero su

importe es falso. De acuerdo con la redacción de la norma, parece que se ha querido
excluir de este supuesto la falsedad de cualquier otra magnitud o dato que no se

41
refiera al importe de la operación, quizás porque sea la que influye más directamente
en la determinación de la deuda tributaria.

d) Presentación de declaraciones en las que se omitan total o parcialmente

operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida
en la determinación de la deuda tributaria.

Este supuesto refleja una conducta de comisión por omisión de magnitudes y datos
relevantes en la declaración. Algún sector doctrinal ha criticado la indefinición que
supone la expresión "cualquier otro dato".

El artículo 10.5 del RGRST 2004 contempla el supuesto de falta de presentación de

la declaración o autoliquidación, regulando que se entenderá que la incidencia de la
deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 por 100.

El artículo 4.1 del RGRST 2004 establece que se entenderá que existe ocultación de
datos a la Administración Tributaria aun cuando la Administración pudiera conocer
los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información,
o por la contabilidad y documentación del propio sujeto infractor.

Al contrario que en la normativa anterior, en la nueva LGT no existe ocultación

cuando los datos omitidos consten en otras declaraciones presentadas por
el obligado tributario. Existen dudas respecto si procede apreciar ocultación en los
casos de declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o
con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones,
ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato (artículo 184.2 LGT) si los
datos correctos se incluyen en declaraciones de otros tributos.

Al no estar incluido este supuesto ni en el artículo 184 de la LGT 2003 ni en el artículo

4 del RGRST 2004, puede decirse que no hay ocultación. Para que se aprecie que no
existe ocultación, los datos reflejados en otras declaraciones tienen que referirse a
las presentadas en la misma Administración Tributaria y que, además, ésta pueda
determinar que se ha producido el hecho imponible y determinar la cuantía de la
deuda tributaria y el momento del devengo. Así, por ejemplo, existe ocultación en el
supuesto de una diferencia entre la base imponible del IVA y el importe de las ventas
en el Impuesto sobre Sociedades.

42
Un caso especial lo constituyen las liquidaciones efectuadas de pagos fraccionados
en el Impuesto sobre Sociedades tomando como base la cuota íntegra de la última
declaración presentada. Según criterio de la propia Administración, no se puede
apreciar ocultación cuando solamente ha tenido que aplicar el tipo de retención a la
base suministrada por el propio sujeto pasivo.

Una de las cuestiones que se plantean, en relación con el criterio de ocultación, es

su aplicación cuando existen también anomalías sustanciales en contabilidad:

– La ocultación será fácil de apreciar en los supuestos de ventas no contabilizadas o

de gastos irreales, En estos supuestos se apreciará que existe tanto ocultación como
utilización de medios fraudulentos, esta última circunstancia en el caso de que la
incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un
porcentaje superior al 50 por 100 del importe de la base de la sanción.

– El hecho de que en la contabilidad del sujeto infractor consten los datos omitidos o
incorrectamente declarados, no impide considerar la existencia de ocultación.
El artículo 4 del RGRST2004, establece que se entenderá que existe ocultación de
datos a la Administración Tributaria, entre otros supuestos, aun cuando la
Administración pudiera conocer los datos omitidos por la contabilidad, libros o
registros y demás documentación del propio sujeto infractor.

En el foro del curso colgaremos hilos con ejemplos prácticos de este tipo
de supuestos.

5. Sanciones tributarias y criterios de cálculo

5.1. Clases de sanciones tributarias

Las sanciones tributarias están reguladas en el artículo 185 LGT 2003, clasificándose
las mismas en sanciones pecuniarias, con multa fija o proporcional, y no pecuniarias.

El artículo 186 LGT 2003 contempla la posibilidad de imponer, además, las siguientes
sanciones accesorias:

a) Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del

derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un
plazo de un año a cinco años.

43
 b) Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto
la sanción durante un plazo de un año a cinco años.

Los requisitos para poder imponer este tipo de sanciones, que se utilizan a su vez
para efectuar la graduación del número de años de pérdida de beneficios y/o
de contratar con la administración, son los siguientes:

– Carácter de la infracción, que ha de ser grave o muy grave.

– La cuantía de la infracción, superior a 30.000 euros

– Haber utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones

tributarias.

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude

Fiscal, introdujo una nueva infracción tributaria en el artículo 202 LGT2003, en el que
se tipifican las infracciones tributarias por incumplir las obligaciones relativas a la
utilización y a la solicitud del número de identificación fiscal, consistente en
comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación
fiscal provisional o definitivo.

La infracción se califica de muy grave y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija

de 30.000 euros. En este supuesto, se ha añadido también un apartado 4 al artículo
186 estableciendo que cuando se imponga esta sanción se podrán imponer, además,
las sanciones accesorias consistentes en la pérdida de la posibilidad de obtener
subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos
fiscales de carácter rogado, así como la prohibición para contratar con la
Administración pública que hubiera impuesto la sanción.

Por último, el artículo 186.3 LGT 2003 regula sanciones no pecuniarias por
infracciones cometidas por las autoridades o las personas que ejerzan profesiones
oficiales.

A estos efectos se considera como profesiones oficiales las desempeñadas por los
registradores de la propiedad y mercantiles, notarios y todos aquellos que, ejerciendo
funciones públicas, no perciban directamente haberes del Estado, comunidades
autónomas, entidades locales u otras entidades de derecho público.

44
La sanción consiste en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o
cargo público por un plazo de hasta doce meses.

Los requisitos para la imposición de este tipo de sanción son los siguientes:

– Ha de ser una infracción derivada de la vulneración de los deberes de

colaboración de los artículos 93 y 94 de la LGT 2003.

– Que hayan desatendido tres requerimientos.

En el artículo 31 del RGRST 2004 se regulan las especialidades en la tramitación de

procedimientos sancionadores para la imposición de sanciones no pecuniarias.

5.2. Criterios de graduación y reducción de las sanciones

tributarias pecuniarias

Se refleja en la exposición de motivos de la Ley General Tributaria, respecto de la

cuantificación de las sanciones, y al objeto de incrementar la seguridad jurídica, que
en la Ley 58/2003 se establecen en cada caso los criterios de graduación aplicables
y el porcentaje fijo que representan, de modo que la suma de todos los concurrentes
coincide con la sanción máxima que se puede imponer.

Asimismo, se revisa el sistema de reducción de las sanciones por conformidad o

acuerdo del contribuyente. Además de la reducción del 30 por ciento para el caso de
conformidad con la propuesta de regularización, que se mantiene, se incluye una
reducción del 65 por ciento para las actas con acuerdo, siempre que no se impugne
la liquidación ni la sanción en vía contencioso-administrativa y se ingrese antes de la
finalización del período voluntario si se ha aportado aval o certificado de seguro de
caución.

También se incluye, con el objeto de reducir el número de recursos contra sanciones,

una reducción del 40 por 100 para todos los casos, salvo las actas con acuerdo, en
que el importe de la sanción se ingrese en plazo voluntario y no se interponga recurso
contra la sanción, ni contra la liquidación.

Los criterios de graduación de las sanciones, que se aplican simultáneamente, están

regulados en el artículo 187 LGT 2003:

45
 1. Comisión repetida de infracciones tributarias.

2. Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

3. Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.

4. Reducción en los supuestos de actas con acuerdo.

5. Reducción por conformidad del interesado.

Además de los criterios de graduación de las sanciones, en el artículo 188.3 LGT

2003 se contempla la posibilidad de reducción del importe final de la sanción en los
supuestos de ingreso total del importe de la sanción en período voluntario sin haber
presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago, ni haber interpuesto
recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

46
5.3. Comisión repetida de infracciones tributarias

5.3.1. Supuestos de aplicación

Establece el artículo 187.1.a) LGT 2003 que se entenderá producida esta

circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por
una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud
de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la
comisión de la infracción.

Hay que deducir que el requisito temporal de los cuatro años anteriores a la comisión
de la infracción ha de entenderse referido únicamente a la adquisición de la firmeza
de la resolución por la que hubiera sido sancionado previamente el sujeto infractor,
aunque se trate de infracciones sancionadas más de cuatro años antes a la comisión
de la infracción que ahora se sanciona. Por otro lado, se requiere la firmeza en vía
administrativa, no en vía contencioso administrativa.

5.3.2. Incremento de las sanciones por aplicación de este criterio

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los

siguientes porcentajes:

Tipo de infracción
Incremento
anterior

Leve 5 puntos porcentuales

15 puntos
Grave
porcentuales

25 puntos
Muy Grave
porcentuales

47
5.3.3. Infracciones de la misma naturaleza

Establece el artículo 187.1.a) LGT 2003 que se considerarán de la misma naturaleza

las infracciones previstas en un mismo artículo, ya que en la estructura de la nueva
Ley se dedica un artículo a cada tipo de infracción. No obstante, las infracciones
previstas en los artículos 191 LGT 2003 (dejar de ingresar), 192 (declaraciones
incorrectas necesarias para practicar las liquidaciones) y 193 (obtener
indebidamente devoluciones) ley se considerarán todas ellas de la misma naturaleza.

Un supuesto particular son las infracciones tipificadas en los artículos 198 y 199 LGT
2003. La nueva Ley solo prevé la aplicación del criterio de graduación de comisión
repetida en el caso de presentación incorrecta de los requerimientos y declaraciones
(art. 199 LGT 2003), pero no así en la no presentación en plazo de esas obligaciones
(artículo 198 LGT 2003). Además, de acuerdo con el artículo 187.1.a) LGT 2003, solo
se consideran como de la misma naturaleza, a la hora de apreciar la existencia de
comisión repetida, las infracciones previstas en el mismo artículo de la LGT, por lo
que resultará que la existencia de infracciones previas relativas a la no presentación
en plazo de estas obligaciones no se tendrá en cuenta a los efectos de aplicar la
comisión repetida en las infracciones del artículo 199, apartados 4 y 5 LGT 2003.

5.3.4. Existencia de varios antecedentes

El artículo 5 del RGRST 2004 dispone que cuando el sujeto infractor hubiera sido
sancionado por varias infracciones de la misma naturaleza en virtud de resolución
firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la
infracción, se computará como único antecedente la infracción más grave de todas
las sancionadas.

No constituirá antecedente la existencia de infracciones de la misma naturaleza

derivadas de liquidaciones provisionales referidas a la misma obligación.

5.3.5. Antecedentes de sanciones impuestas en aplicación del régimen

anterior

Establece la Disposición Transitoria 2ª del RGRST 2004 que las sanciones firmes en
vía administrativa impuestas en aplicación del régimen sancionador de la Ley
230/1963, se considerará como antecedente el hecho de que el sujeto infractor

48
hubiera sido sancionado anteriormente por una infracción de la misma naturaleza,
que tendrá la consideración de leve a los efectos de aplicación de este criterio.

Tienen la misma naturaleza:

LEY
LEY 230/1963
58/2003

79 a) Dejar de ingresar 191

79 b) No presentar declaraciones para

192
liquidar la Administración

79 c) Obtención indebida de
193
devoluciones, (...)

78 1 a) Falta presentación declaración 199

Cualquier infracción anterior del 79 a) b) c)constituye antecedente para cualquiera

de las reguladas en los artículos 191,192 y 193 LGT 2003.

5.4. Perjuicio económico para la Hacienda Pública

5.4.1. Cálculo del perjuicio económico

El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación

existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubieradebido ingresarse
en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la
devolución inicialmente obtenida.

5.4.2. Porcentaje de incremento de las sanciones por aplicación de

este criterio

Los incrementos de las sanciones por la aplicación de este criterio son los siguientes:

49
Cuantía del perjuicio
Incremento
económico

Superior al 10 por ciento e 10 puntos

inferior o igual al 25 por ciento porcentuales

Superior al 25 por ciento e 15 puntos

inferior o igual al 50 por ciento porcentuales

Superior al 50 por ciento e 20 puntos

inferior o igual al 75 por ciento porcentuales

25 puntos
Superior al 75 por ciento
porcentuales

5.5. Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o

documentación

Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte

a más del 20 por 100 del importe de las operaciones sujetas al deber de
facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la
comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de
dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de
las operaciones sujetas al deber de facturación.

Este criterio solamente se utiliza para la graduación de las sanciones

correspondientes a infracciones tipificadas en el artículo 201 LGT 2003 consistentes
en el incumplimiento de las obligaciones de facturación o documentación.

50
En el art. 6 del RGRST 2004 se establece que, si se comprueban varios tributos con
periodos impositivos de diferente duración, la aplicación de este criterio se realizará
tomando en consideración cada uno de los periodos de menor duración.

5.6. Reducción de sanciones en las actas con acuerdo

Las actas con acuerdo, una de las novedades principales de la nueva LGT, están
previstas para supuestos de especial dificultad en la aplicación de la norma al caso
concreto o para la estimación o valoración de elementos de la obligación tributaria
de incierta cuantificación. El acuerdo se perfecciona con la suscripción del acta,
para lo que será necesario autorización del órgano competente para liquidar y la
constitución de un depósito, un aval o un seguro de caución. En caso de imposición
de sanciones, se aplicará una reducción del 65 por 100 sobre el importe de la sanción
siempre que no se interponga recurso contencioso-administrativo. La liquidación y la
sanción no podrán ser objeto de recurso en vía administrativa.

El artículo 187 LGT 2003 contempla como criterio de graduación de las sanciones
tributarias la suscripción de un acta con acuerdo, por lo que solamente se podrá
aplicar en un procedimiento de inspección y cuando se extienda un acta de este tipo.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción que resulte se reducirá un 65 por

100, siempre que no se interponga recurso contencioso-administrativo. En estos
supuestos no resulta aplicable, además, la reducción del 40 por 100 por el ingreso
en periodo voluntario del importe de la sanción.

En relación con este criterio de reducción, el artículo 155.5 de la LGT 2003 establecía
que en las actas con acuerdo no existía la posibilidad de aplazar o fraccionar el
pago de la deuda resultante del acta, que incluye la cuota tributaria, intereses y
sanción. Esta situación ha sido objeto de modificación por la Ley 36/2006, de Medidas
para la Prevención del Fraude Fiscal, pudiendo ser objeto de aplazamiento o
fraccionamiento la deuda resultante en un acta con acuerdo.

Las actas con acuerdo están reguladas en el artículo 155 LGT 2003. Los supuestos
de aplicación son los siguientes:

– Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse

la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados

51
 –Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la
correcta aplicación de la norma al caso concreto

– Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos,

elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan
cuantificarse de forma cierta.

Cuando se dé alguno de los supuestos anteriores, la Administración tributaria, con

carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha
aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición
mediante un acuerdo con el obligado tributario.

Además de los contenidos normales de las otras clases de actas, el acta con acuerdo
incluirá necesariamente el siguiente contenido:

a) El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada.

b) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la

propuesta de regularización.

c) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la

propuesta de sanción que en su caso proceda, a la que será de aplicación la
reducción del 50 por 100, prevista en el apartado 1 del artículo 188 LGT 2003,
así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.

d) Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la

totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores.

Para la suscripción del acta con acuerdo será necesaria la concurrencia de los
siguientes requisitos:

a) Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o
simultánea a la suscripción del acta con acuerdo.

b) La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito

o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía
suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del
acta.

52
El acuerdo se perfeccionará mediante la suscripción del acta por el obligado tributario
o su representante y la inspección de los tributos.

El desarrollo reglamentario de la tramitación conjunta en las actas con acuerdo se

contempla en los artículos 21 y 28 del RGRST 2004. El artículo 21 RGRST
2004 dispone que en los supuestos en que el interesado renuncie a la tramitación
separada del procedimiento sancionador y en los supuestos de actas con acuerdo,
las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente
procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con la normativa reguladora
del mismo. El artículo 28 RGRST 2004 desarrolla la tramitación conjunta del
procedimiento de liquidación y del sancionador en el supuesto de actas con acuerdo.

La falta de suscripción de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no

podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las liquidaciones derivadas de actas
de conformidad o disconformidad.

5.7. Reducción de sanciones por conformidad del interesado

El artículo 187 LGT 2003 contempla como criterio de graduación de las sanciones
tributarias la conformidad del obligado tributario, disponiendo que, en los
procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada, salvo que se
requiera la conformidad expresa, se entenderá producida la conformidad siempre que
la liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-
administrativa.

En el procedimiento de inspección se aplicará este criterio de graduación cuando el

obligado tributario suscriba un acta de conformidad.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción que resulte se reducirá un 30 por

100 en los supuestos de conformidad, pero solo para infracciones tipificadas en
los artículos 191 a 197 LGT 2003. Así pues, esta reducción no se aplicará en la
graduación de las infracciones tipificadas en los artículos 198 a 206 de la LGT.

El artículo 7 del RGRST 2004 establece que se entiende otorgada la conformidad en

los siguientes supuestos:

En el procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada:

53
 – Cuando no se interponga recurso o reclamación.

– Cuando se manifieste expresamente la conformidad por el obligado tributario

– Cuando al dictar la resolución no haya transcurrido el plazo para interponer el

recurso contra la liquidación.

En el procedimiento de inspección:

– Cuando se firme acta de conformidad

– Cuando se preste conformidad a la rectificación de un acta por el Inspector-

jefe.

– Cuando se preste conformidad a un acta de disconformidad antes de que se

dicte el acto administrativo de liquidación.

Por consiguiente, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 187 y 188 de la LGT 2003 y
del art. 7 del RGRST 2004, procederá la aplicación de la reducción de la sanción del
30% cuando el obligado tributario da su conformidad a la liquidación de la totalidad
de la cuota regularizada, aunque haya prestado su disconformidad a la liquidación de
los intereses de demora.

En los supuestos en que se haya aplicado la reducción por conformidad, si el obligado

tributario interpone posteriormente recurso o reclamación contra la liquidación se
exigirá el importe de la reducción practicada. En este caso, no resulta de aplicación el
plazo de 6 meses previsto en el artículo 209.2 LGT 2003 al acuerdo de exigencia de
reducción de una sanción impuesta en un procedimiento sancionador.
(TEAC 20/12/2021, Rec. 6669/2021).

5.7.1. Criterios de reducción en los supuestos de responsabilidad.

Establece el artículo 41.4 LGT 2003 que la responsabilidad no alcanzará a las

sanciones, salvo las excepciones que se establezcan en la propia LGT 2003 o en otra
ley.

La reducción por conformidad no será aplicable a los supuestos de responsabilidad

solidaria por el pago de deudas (artículo 42.2 LGT 2003).

54
En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor
principal hubiera tenido derecho a la reducción del 30% por conformidad, la deuda
derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su
caso, al deudor principal.

El responsable prestará conformidad en el trámite de audiencia (artículo 124

del Reglamento General de Recaudación) y de forma expresa (artículo 7.3 del
Reglamento de régimen Sancionador Tributario).

La reducción por conformidad para el responsable será del 30% (prevista en

el artículo 188.1.b LGT 2003) y se le exigirá sin más trámite, en el caso de que
presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de
responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones
derivadas.

El TEAC ha fijado como criterio (recurso extraordinario de alzada para la

unificación de criterio TEAC 31-3-2016, Rec. 6179/2015) que la reducción
del art. 188.1 de la LGT 2003 que resulte aplicable en virtud de lo
dispuesto en el artículo 41.4de dicha Ley y su aplicación retroactiva a las
declaraciones de responsabilidad que no han alcanzado firmeza, ha de
hacerse sobre el importe de la sanción que originariamente se haya
exigido al obligado tributario, sin minorar su importe por los ingresos
parciales a cuenta que haya podido realizar el declarado responsable o
cualquier otro obligado tributario que concurra, de manera solidaria, en el
mismo presupuesto de hecho.

En los supuestos de responsabilidad también resulta de aplicación la reducción del

25% (ahora 40%) prevista en el art. 188.3 LGT 2003.

Por último, señalar que el art. 212 LGT 2003establece la suspensión de la sanción
objeto de la derivación de responsabilidad tanto en el caso de que la sanción fuese
recurrida por el sujeto infractor, como cuando sea recurrida por el responsable.

55
5.8. Reducción de sanciones por pago en periodo voluntario

5.8.1. Requisitos para su aplicación

Establece el art. 188.3 LGT 2003 que el importe de la sanción que deba ingresarse
por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción
por conformidad del 30 por 100, se reducirá en el 40 por 100 si concurren las
siguientes circunstancias:

a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en período
voluntario.

b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado

se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya
interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción. También
se pierde esta reducción si se impugnan exclusivamente los intereses de demora.

Para la aplicación de este criterio de reducción de la sanción, inicialmente

la LGT establecía el requisito de que no se solicitara aplazamiento o fraccionamiento
de la sanción restante. Esta situación fue objeto de modificación por la Ley 36/2006,
de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, pudiendo ser objeto de aplazamiento
o fraccionamiento el importe de la sanción restante.

Asimismo, la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, modificó
el artículo 27 de la LGT 2003, estableciendo que a los recargos previstos en dicho
precepto por presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo
le será de aplicación la reducción del 25% (ahora 40%) siempre que se realice el
ingreso en periodo voluntario, o en los plazos fijados de aplazamiento o
fraccionamiento, del importe del recargo restante y de la cuota de la autoliquidación
presentada de forma extemporánea.

En relación con este criterio de reducción, el artículo 155.5 de la LGT 2003 establecía
que en las actas con acuerdo no existía la posibilidad de aplazar o fraccionar el pago
de la deuda resultante del acta, que incluye la cuota tributaria, intereses y sanción.
Esta situación fue modificada por la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del

56
Fraude Fiscal, pudiendo ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento la deuda
resultante en un acta con acuerdo.

En resumen, este criterio de reducción de las sanciones se aplicará cuando no se

haya recurrido ni la liquidación ni la sanción, y, además, se ingrese el importe de la
sanción en periodo voluntario. No se pierde esta reducción por la falta de ingreso en
periodo voluntario del importe de la liquidación.

No procede la reducción en el caso de que el sujeto infractor solicite aplazamiento o

fraccionamiento de pago de la sanción con ofrecimiento de garantía distinta de aval
o certificado de seguro de caución.

Procede mantener la reducción de la sanción del 25% (ahora 40%) en el caso de que
el infractor solicite aplazamiento o fraccionamiento del pago de la sanción con
ofrecimiento de garantía de aval o certificado de seguro de caución y con
posterioridad y dentro del plazo otorgado en el requerimiento correspondiente para
subsanar los defectos de la solicitud, se proceda al ingreso total de la sanción
adeudada. Este criterio es aplicable a los desistimientos de aplazamiento o
fraccionamiento con ofrecimiento de otras garantías cuando el ingreso de la totalidad
de la deuda se efectúe antes de la concesión del aplazamiento o
fraccionamiento. RTEAC 25-06-2014 (Recurso 5853/2014) y 28-04-2017 (Recurso
906/2017).

Una cuestión que se puede plantear es si procede la aplicación de la

reducción del 40 por 100 en aquellos supuestos en los que el único objeto
del recurso interpuesto sea evitar que el acto de imposición de la sanción
adquiera firmeza para beneficiarse de la aplicación retroactiva de la Ley.

Es criterio de la Administración que la contestación ha de ser afirmativa, siempre que

cumpla los requisitos enumerados anteriormente, sin que tenga ninguna influencia
el objetivo del recurso interpuesto.

Si un Tribunal anula el acto de imposición de la sanción, y se tiene que dictar un acto

nuevo, en ejecución de sentencia, no procederá la reducción del 40%.

Si el Tribunal anula el acto de liquidación, y en ejecución de la sentencia, se ha de

dictar una nueva liquidación tributaria, con la apertura de un nuevo expediente

57
sancionador, se puede aplicar la reducción del 40% en la graduación de la nueva
sanción, siempre que se cumplan los demás requisitos exigidos.

5.8.2. Aplicación de la reducción en los supuestos de responsabilidad

Dado que uno de los requisitos para la aplicación de esta reducción es que no se
interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción, se ha de tratar
la aplicación de esta reducción junto con la que proceda por conformidad, que en
los supuestos de responsabilidad se expone en el comentario anterior.

5.8.3. Envío del expediente administrativo al Tribunal, incluyendo el

acto por el que se exige la reducción practicada

El artículo 235.3 LGT 2003 dispone que el escrito de interposición de una reclamación
económico-administrativa ha de dirigirse al órgano administrativo que haya dictado
el acto reclamable, debiendo este último remitirlo al Tribunal competente en el
plazo de un mes junto con el expediente correspondiente.

Si el acto recurrido es una imposición de sanción en el que se ha aplicado la reducción

del 25 por 100 (ahora 40%), deberá exigirse al sujeto infractor el importe de la
reducción practicada, sin que sea necesario interponer recurso independiente contra
este nuevo acto. Dado que no va a existir una nueva reclamación, es necesario que
el Tribunal conozca los dos actos administrativos, el inicial y el de exigencia de la
reducción. Por ello, deberá remitirse el expediente completo en el plazo del mes
fijado en el artículo 235.3 LGT 2003. Solo en aquellos casos en que la notificación al
sujeto infractor no pueda notificarse dentro de este plazo del mes, deberá remitirse
al Tribunal el expediente con copia del acto por el que se exige la reducción y, una
vez practicada dicha notificación, remitir al Tribunal la acreditación de la misma.

5.8.4. Aplicación de la reducción a los obligados tributarios en concurso

De acuerdo con la normativa concursal (Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de

mayo, Texto Refundido de la Ley Concursal) no resulta posible la concurrencia de
las circunstancias previstas en el artículo 188.3 LGT 2003. Respecto de dichos
obligados tributarios, únicamente resultaría posible la aplicación de la reducción del
25% (ahora 40%) en el caso de sanciones que pudieran tener la consideración de
créditos contra la masa, para lo que la infracción debería haberse cometido tras la

58
declaración del concurso y antes de su conclusión. Sería el caso, por ejemplo, de una
declaración por impuesto cuyo plazo de presentación concluyera con posterioridad a
la fecha de declaración del concurso.

5.8.5. Aplicación en las actas de disconformidad (A02) y conformidad (A01)

La aplicación del criterio de reducción, como se trata de conductas futuras, se

aplicará, en principio la reducción, por lo que la sanción se acordará únicamente por
el 60%. No obstante, en el caso de actas de inspección suscritas en
disconformidad(A02), la liquidación presumiblemente se impugnará, por lo que los
principios de economía, eficiencia y eficacia aconsejan acordar la sanción sin la
reducción del 40%. En el poco probable caso de que el obligado tributario no recurra
la liquidación ni la sanción e ingrese esta en plazo voluntario, procedería devolver la
cuantía correspondiente a la reducción no practicada inicialmente.

En el caso de actas de conformidad (A01), esta reducción del 40% se aplica con
carácter general, independientemente de que si fuera recurrida posteriormente se
incrementara la sanción, eliminando la reducción practicada inicialmente en el
expediente sancionador vinculado a dicha acta.

5.8.6. Ejecución de resoluciones de recursos o reclamaciones

En aquellos supuestos en que en ejecución de lo dispuesto por un órgano revisor

deba anularse el acto de imposición de sanción impugnado y dictar uno nuevo
ajustado a lo señalado en la resolución o sentencia, se plantea la posible aplicación
en este último de la reducción del 40% si se ingresa el importe restante de la nueva
sanción en período voluntario de pago y no se interpone recurso alguno contra la
nueva sanción y contra la nueva liquidación que se haya dictado.

Del análisis de las condiciones fijadas por el artículo 188.3 para que las sanciones
puedan reducirse un 40% se deduce que la respuesta a la cuestión planteada ha de
ser negativa. Aunque de acuerdo con lo ordenado en la resolución o sentencia que
se ejecuta se anule el acto de imposición de sanción original y se dicte uno nuevo
éste último deriva de lo resuelto en un recurso o reclamación, por lo que en ningún
caso procederá practicar la reducción del 40% al ser consecuencia del incumplimiento
de la condición señalada en el artículo 188.3 LGT 2003, párrafo primero, letra b).

59
No obstante, puede ocurrir que habiendo sido recurridas tanto la sanción como la
liquidación de la que derive el Tribunal haya apreciado vicio de forma en el
procedimiento inspector y, no estimando procedente resolver sobre el fondo del
asunto, haya ordenado la retroacción de las actuaciones.

En estos casos será necesario tramitar de nuevo el procedimiento desde el punto al

que se haya ordenado la retroacción para dictar una nueva liquidación que puede
coincidir o no con la inicialmente impugnada. Para sancionar los hechos que se hayan
puesto de manifiesto en dicho procedimiento inspector deberá instruirse un nuevo
procedimiento sancionador en el que sí podrá aplicarse la reducción del 40% siempre
que concurran las circunstancias señaladas en el artículo 188.3 LGT 2003, pues el
efecto de la resolución del Tribunal ha sido volver a un momento procedimental
anterior abriéndose de nuevo las vías de recurso al no haber pronunciamiento sobre
el fondo. Asimismo, procederá practicar la reducción del 40% siempre que se
cumplan los requisitos exigidos en aquellos casos en los que sólo se haya recurrido
la sanción y el Tribunal ordene la retroacción de actuaciones en el procedimiento
sancionador.

Casuística:

El plazo para ejecutar una resolución de un tribunal económico administrativo que

anula una sanción por razones de fondo es el de un mes, sin que el exceso de dicho
plazo comporte efectos anulatorios, al tratarse de una irregularidad no invalidante,
sin perjuicio de la no exigencia de intereses de demora. STS 424/2022 de 6 Abr.
2022, Rec. 2054/2020.

5.8.7. Envío del expediente final

El artículo 235.3 LGT 2003 dispone que el escrito de interposición de una reclamación
económico-administrativa ha de dirigirse al órgano administrativo que haya dictado
el acto reclamable, debiendo este último remitirlo al tribunal competente en el
plazo de un mes junto con el expediente correspondiente.

En el supuesto que el acto recurrido sea un acto de imposición de sanción en el que

se haya aplicado la reducción del 40% prevista en el artículo 188.3 LGT 2003, deberá
exigirse al sujeto infractor el importe de la reducción practicada, sin que, de acuerdo

60
con lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo, sea necesario interponer
recurso independiente contra este nuevo acto.

Dado que no va a existir una reclamación independiente contra el acto en el que se

exija la reducción practicada, es necesario que el Tribunal ante el que se interpone
la reclamación conozca desde un primer momento que la misma comprende tanto el
acto de imposición de sanción al que hace referencia el escrito del interesado, como
el dictado como consecuencia de la interposición de la reclamación. Por ello, en la
medida que sea posible atendiendo al plazo del mes fijado en el artículo 235.3,
deberá remitirse el expediente completo, incluyendo, tanto, copia del acto por el que
se exige la reducción del artículo 188.3 LGT 2003 junto con la acreditación de su
notificación al sujeto infractor.

Sólo en aquellos casos en los que la notificación no pueda practicarse dentro de este
plazo del mes, deberá remitirse al Tribunal el expediente con copia del acto por el
que se exige la reducción y, una vez practicada dicha notificación, remitir al Tribunal
la acreditación de misma.

6. Infracciones tributarias tipificadas en la LGT

6.1. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que

debiera resultar de una autoliquidación (art. 191 LGT)

El cuadro resumen de la regulación de esta infracción en el articulado de la Ley

General Tributaria es el siguiente:

Concepto

– Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo

la totalidad o parte de la deuda tributaria.

– La falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos,

comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas
incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

61
LEVE GRAVE MUY GRAVE

Base de la • Base de la sanción superior • Utilización de medios fraudulentos.

sanción a 3.000 euros y existe
• Sin utilización de medios fraudulentos,
inferior o ocultación.
cuando se hubieran dejado de
igual a
• Cualquiera que sea la ingresar cantidades retenidas o
3.000 euros
cuantía de la base de la ingresos a cuenta, que representen un
o cuando,
sanción: porcentaje superior al 50 por 100 del
siendo
importe de la base de la sanción.
superior, no
a) Cuando se hayan utilizado
exista
facturas, falsas sin que ello
ocultación.
sea constitutivo de
medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la
llevanza incorrecta de los
libros o registros represente
un porcentaje superior al 10
por 100 e inferior o igual al
50 por 100 de la base de la
sanción.

c) Cantidades retenidas o
que se hubieran debido
retener o ingresos a cuenta,
siempre que los importes
retenidos y no
ingresados representen un
porcentaje inferior o igual al
50 por 100 del importe de la
base de la sanción.

62
LEVE GRAVE MUY GRAVE

50 por 100 50 al 100 por 100 100 al 150 por 100

Graduación: Graduación:

- Comisión repetida - Comisión repetida

(+5 +15 +25) (+5 +15 +25)

- Perjuicio económico - Perjuicio económico

(+10 +15 +20 +25) (+10 +15 +20 +25)

6.1.1. Cálculo de la base de la sanción

Uno de los elementos determinantes del importe de la sanción es la base sobre la

que se aplica el porcentaje de sanción, en el caso de sanciones
pecuniarias proporcionales. Dicha base se define en cada una de las infracciones
tipificadas en la LGT, que como sabemos dedica cada artículo a un tipo de infracción
diferente.

El artículo 191 LGT 2003 tipifica como infracción tributaria dejar de ingresar la deuda
tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. La base de la sanción será la
cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de
la infracción.

El artículo 8 del RGRST 2004, regula la forma de determinar la base de la sanción:

• La base de la sanción es el importe de la cantidad a ingresar.

• Cuando en la regularización practicada resulten cantidades sancionables y

no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la
cantidad a ingresar por el siguiente coeficiente:

63
 a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos
sancionables regularizados en la base por el tipo (proporcional o medio)
de gravamen más los incrementos sancionables realizados en la cuota o
cantidad a ingresar.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los

incrementos regularizados en la base por el tipo (proporcional o medio)
de gravamen, más los incrementos realizados en la cuota o cantidad a
ingresar.

Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o

en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá
en cuenta a efectos del cálculo del coeficiente anterior.

• En el supuesto contemplado en el art. 191.6 LGT 2003, las cantidades

indebidamente declaradas en un periodo no disminuirán la base de la sanción que
proceda en la regularización de aquel.

Artículo 191.6: ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido
incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación
presentada con posterioridad, sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado
4 del artículo 27 LGT 2003 para la aplicación de los recargos por declaración
extemporánea sin requerimiento previo.

6.2. Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma

completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar
liquidaciones (art. 192 LGT)

Concepto

Constituye infracción tributaria Incumplir la obligación de presentar de forma

completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los
relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la Administración tributaria
pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el
procedimiento de autoliquidación, salvo que se regularice con arreglo al artículo
27 de esta Ley.

64
LEVE GRAVE MUY GRAVE

• Base de la sanción superior a 3.000

euros y existe ocultación.
Base de la
• Cualquiera que sea la cuantía de la
sanción
base de la sanción:
inferior o
igual a 3.000
a) Cuando se hayan utilizado
euros o • Utilización de medios
facturas, falsas sin que ello sea
cuando, fraudulentos.
constitutivo de medio fraudulento.
siendo
superior, no b) Cuando la incidencia de la llevanza
exista incorrecta de los libros o registros
ocultación. represente un porcentaje superioral
10 por 100 e inferior o igual al 50 por
100 de la base de la sanción.

50 al 100 por 100 100 al 150 por 100

Graduación: Graduación:

– Comisión repetida – Comisión repetida

50 por 100
(+5 +15 +25) (+5 +15 +25)

– Perjuicio económico – Perjuicio económico

(+10 +15 +20 +25) (+10 +15 +20 +25)

6.2.1. Cálculo de la base de la sanción

Uno de los elementos determinantes del importe de la sanción es la base sobre la

que se aplica el porcentaje de sanción, en el caso de sanciones

65
pecuniarias proporcionales. Dicha base se define en cada una de las infracciones
tipificadas en la LGT, que como sabemos dedica cada artículo a un tipo de infracción
diferente.

El artículo 192 LGT 2003 tipifica la infracción tributaria por incumplir la obligación de
presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para
practicar liquidaciones. La base de la sanción será la cuantía de la liquidación cuando
no se hubiere presentado declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de
la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los
datos declarados.

El artículo 8.6 del RGRST 2004 regula la forma de determinar la base de la sanción,
disponiendo que cuando en la regularización practicada resulten cantidades
sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de
multiplicar la cuantía de la liquidación, cuando no se hubiera presentado declaración,
o a la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y
la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados, por el siguiente
coeficiente:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos

sancionables regularizados en la base por el tipo (proporcional o medio) de
gravamen más los incrementos sancionables realizados en la cuota o cantidad
a ingresar.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los

incrementos regularizados en la base por el tipo (proporcional o medio) de
gravamen, más los incrementos realizados en la cuota o cantidad a ingresar.

Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en

la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en
cuenta a efectos del cálculo del coeficiente anterior.

66
6.3. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones (art. 193
LGT)

Concepto

Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la

normativa de cada tributo.

LEVE GRAVE MUY GRAVE

• Base de la sanción superior a 3.000

euros y exista ocultación.

• Cualquiera que seala cuantía de la

base de la sanción:
Base de la
sanción inferior
a) Cuando se hayan utilizado
o igual a 3.000
facturas, falsas sin que ello sea • Cuando se hayan utilizado
euros o cuando,
constitutivo de mediofraudulento. mediosfraudulentos.
siendo superior,
no exista b) Cuando la incidencia de la
ocultación. llevanza incorrecta de los libros o
registros represente un porcentaje
superior al 10 por 100 e inferior o
igual al 50 por 100 de la base de la
sanción.

50 al 100 por 100 100 al 150 por 100

Graduación: Graduación:
50 por 100
– Comisión repetida – Comisión repetida

(+5 +15 +25) (+5 +15 +25)

67
LEVE GRAVE MUY GRAVE

– Perjuicio económico – Perjuicio económico

(+10 +15 +20 +25) (+10 +15 +20 +25)

Si el obligado tributario obtiene una devolución indebida, puede regularizar

voluntariamente su situación tributaria reintegrando su importe antes de ser
requerido por la Administración tributaria. Aunque el tipo de esta infracción no
menciona la regularización voluntaria extemporánea como un supuesto de exclusión
de la sanción, a diferencia de lo que sucede con las infracciones consistentes en dejar
de ingresar la deuda que debería resultar de una autoliquidación (art. 191 LGT) y en
incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta una declaración
necesaria para que la Administración pueda girar liquidación (art. 192 LGT), una
interpretación sistemática (arts. 27 y 179.3 LGT) permite entender aplicable dicha
exoneración también para esta infracción.

6.3.1. Cálculo de la base de la sanción

Uno de los elementos determinantes del importe de la sanción es la base sobre la

que se aplica el porcentaje de sanción, en el caso de sanciones
pecuniarias proporcionales. Dicha base se define en cada una de las infracciones
tipificadas en la LGT, que como sabemos dedica cada artículo a un tipo de infracción
diferente.

El artículo 193 LGT 2003 dispone que constituye infracción tributaria obtener
indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. La base de
la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la
comisión de la infracción.

El artículo 8 del RGRST 2004, determina cómo calcular la base de la sanción en las
infracciones tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 LGT 2003. Detalla cómo
efectuar los cálculos para la infracción de dejar de ingresar cuota tributaria, regulada
en el art. 191 LGT 2003, disponiendo que dicho procedimiento también será de

68
aplicación para el cálculo de la base de la sanción en el caso de las infracciones
previstas en el artículo 193 de la LGT 2003, entendiendo que las menciones a las
cantidades dejadas de ingresar se refieren a la cantidad devuelta indebidamente.

El artículo 8.6 del RGRST 2004, regula la forma de determinar la base de la sanción,
disponiendo que cuando en la regularización practicada resulten cantidades
sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de
multiplicar la cantidad devuelta indebidamente por el siguiente coeficiente:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos

sancionables regularizados en la base por el tipo (proporcional o medio)
de gravamen más los incrementos sancionables realizados en la cuota o
cantidad a ingresar.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los

incrementos regularizados en la base por el tipo (proporcional o medio) de
gravamen, más los incrementos realizados en la cuota o cantidad a ingresar.

Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en

la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en
cuenta a efectos del cálculo del coeficiente anterior.

6.4. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones,

beneficios o incentivos fiscales (art. 194 LGT)

La tipificación como infracción tributaria de la mera solicitud de devoluciones es un

supuesto nuevo en la LGT. En la Ley 230/1963 la mera solicitud de una devolución,
sin haberse realizado efectivamente la devolución de la cantidad solicitada no
constituía infracción tributaria, aunque dicho importe fuera modificado por
actuaciones de la Administración Tributaria. Ahora bien, no toda solicitud de
devolución rectificada por la Administración es objeto de sanción, ya que para que
dicha conducta sea considerada como infracción tributaria, la Ley General
Tributaria exige como requisito que exista omisión de datos relevantes o la inclusión
de datos falsos.

El artículo 4.3 del RGRST 2004 define que son facturas, justificantes u otros
documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones

69
inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y
hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción.

Así como el concepto de dato falso puede deducirse de la definición que el

Reglamento da de documento falso, resulta sorprendente que no se defina en la
norma reglamentaria qué se entiende por datos relevantes. El adjetivo relevante
comporta una apreciación subjetiva y, por tanto, debería haberse regulado en dicha
norma en qué supuestos se considera que los datos omitidos son relevantes y no
dejarlo a la apreciación del órgano instructor del expediente sancionador.

La segunda conducta tipificada en este artículo, solicitar indebidamente beneficios o

incentivos fiscales, se aplica cuando no se pueda imponer por la misma conducta las
infracciones siguientes:

– Artículo 191 LGT 2003. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda
tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

– Artículo 192 LGT 2003. Infracción tributaria por incumplir la obligación de

presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios
para practicar liquidaciones.

– Artículo 194.1 LGT 2003. Infracción tributaria por solicitar indebidamente

devoluciones.

– Artículo 195 LGT 2003. Infracción tributaria por determinar o acreditar

improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios aparentes.

Por ello, el ámbito de aplicación de esta infracción queda muy limitado, ya que solo
resulta aplicable en aquellos supuestos residuales en los que la solicitud de beneficios
o incentivos fiscales se presenta por persona diferente de quien los vaya a disfrutar.

En aplicación del principio de no concurrencia, en los supuestos de solicitud indebida

de devolución mediante el modelo 104 en el IRPF, de comunicación de datos y
solicitud de devolución, cuando existía dicha declaración, no cabía apreciar infracción
del artículo 194 de la LGT 2003, ya que dicha conducta estaba tipificada como
infracción leve en el artículo 109 del Real Decreto Legislativo 3/2004 por el que se
aprueba el Texto Refundido del IRPF.

70
Cuadro resumen de la infracción tributaria del art. 194 LGT 2003

El cuadro resumen de la regulación de esta infracción en el articulado de la Ley

General Tributaria es el siguiente:

Artículo 194. Infracción tributaria por solicitar indebidamente

devoluciones, beneficios o incentivos fiscales mediante la omisión de
datos relevantes o la inclusión de datos falsos

1. Solicitar 2. Solicitar indebidamente beneficios o incentivos

indebidamente fiscales
devoluciones

Base: La cantidad
indebidamente Base: La cantidad indebidamente solicitada
solicitada

Calificación: La
infracción tributaria será Calificación: La infracción tributaria será grave
grave

Sanción: Multa
pecuniaria proporcional Sanción: Multa pecuniaria fija de 300 euros
del 15 por 100

En esta infracción, no resultan de aplicación los criterios de graduación de comisión

repetida ni de perjuicio económico. Sin embargo, sí resultan aplicables los criterios
de reducción por conformidad (30%), aplicables a todas las infracciones tipificadas
en los artículos 191 a 197 de la LGT, y de pago en voluntaria (40%).

Devoluciones tributarias. Tipos de infracciones en la LGT

71
De acuerdo con las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 a 206 LGT
2003, se refleja en el cuadro resumen las distintas situaciones posibles relacionadas
con devoluciones tributarias:

Devoluciones tributarias. Tipos de infracciones

MINORACIÓN EN
LA
CUOTA TIPO
SOLICITADA DEVUELTA COMPROBACIÓN
POSITIVA INFRACCIÓN

PARCIAL TOTAL

Art. 194 LGT

SÍ NO SÍ - - 2003. Solicitar
indebidamente

Art. 194 LGT

2003. Solicitar
indebidamente y

SÍ NO - SÍ SÍ Art. 191 LGT

2003. Dejar de
ingresar (No se
aplica el art.
191.5 LGT 2003)

Art. 193 LGT

2003. Obtener
SÍ SÍ SÍ - -
indebidamente
devoluciones

72
 MINORACIÓN EN
LA
CUOTA TIPO
SOLICITADA DEVUELTA COMPROBACIÓN
POSITIVA INFRACCIÓN

PARCIAL TOTAL

Art. 191.5.
LGT 2003Dejar
de ingresar y
devolución
indebida.

• Perjuicio
SÍ SÍ - SÍ SÍ
económico =
100%

• No aplicación
infracciones arts.
193-194 LGT
2003

6.5. Infracción tributaria por determinar o acreditar

improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios
aparentes (art. 195 LGT)

Normativa. Cuadro resumen

En el artículo 195 LGT 2003 se contemplan dos conductas infractoras. La primera de

ellas, determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o
créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones
futuras, propias o de terceros.

73
La segunda conducta infractora se refiere a la declaración incorrecta de renta o cuota
que no produce falta de ingreso. El legislador pretende que estas situaciones, en las
que se produce una incorrecta declaración de la renta, pero que no resulta una cuota
a ingresar, no queden sin sanción como, por ejemplo, cuando un incremento de base
imponible se compensa con bases imponibles negativas de años anteriores o con
mayores deducciones de la cuota pendientes de aplicación.

La infracción del artículo 195 de la LGT 2003 se trata de una infracción que se
encamina a castigar conductas que suponen la preparación de una elusión posterior,
que puede finalmente llegar o no a producirse. En el caso de que la elusión posterior
se produzca, esta sanción se deducirá de la sanción posterior, en el porcentaje que
corresponda, para evitar una duplicidad de la sanción. Por consiguiente, esta
infracción se comete, aunque el perjuicio económico para la Hacienda Pública no
llegue posteriormente a producirse.

El cuadro resumen de la regulación de esta infracción en el articulado de

la Ley General Tributaria es el siguiente:

Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar

improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios
aparentes

Infracción 195.1 Primer párrafo.

Concepto: Constituye infracción tributaria determinar o acreditar

improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar
o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Calificación: La infracción tributaria prevista en este artículo será grave. Sanción

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata

de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se
trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

En esta infracción, al sancionarse con una multa pecuniaria proporcional del 15 o

50%, no resultan de aplicación los criterios de graduación de comisión repetida ni de
perjuicio económico. Sin embargo, sí resultan aplicables los criterios de reducción

74
por conformidad (30%), aplicables a todas las infracciones tipificadas en los artículos
191 a 197 de la LGT, y de pago en voluntaria (40%).

Infracción 195.1 Segundo párrafo.

Concepto: También se incurre en esta infracción cuando se declare

incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a
deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta
de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un
procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de
compensación, deducción o aplicación.

Este tipo de infracción regulado en el segundo párrafo del artículo 195 LGT 2003,
hace referencia solamente a las declaraciones incorrectas sin que se produzca falta
de ingreso u obtención indebida de devoluciones, no haciendo referencia a la solicitud
indebida de devoluciones tipificada en el artículo 194 LGT 2003. Por tanto, si se
minora una solicitud de devolución, con omisión de datos relevantes, que se
compensa con una base imponible negativa de ejercicios anteriores, no podrá
aplicarse esta infracción tipificada en el artículo 195.1.2º párrafo LGT 2003.

Base: Se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el

incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las
cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo

En el artículo 13 del Reglamento se contemplan todos los casos posibles de

compensaciones de bases y cuotas cuando concurre esta infracción con la de
los artículos 191,192 y 193 LGT 2003, regulando para cada uno de ellos la forma de
cálculo base de la sanción.

Sanción: La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por

ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50
por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios
aparentes.

En esta infracción, al sancionarse con una multa pecuniaria proporcional del 15 o

50%, no resultan de aplicación los criterios de graduación de comisión repetida ni de
perjuicio económico. Sin embargo, sí resultan aplicables los criterios de reducción

75
por conformidad (30%), aplicables a todas las infracciones tipificadas en los artículos
191 a 197 de la LGT, y de pago en voluntaria (40%).

Deducción posterior: Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este

artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que
pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto
infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos
aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente
a dichas infracciones.

6.5.1. Infracción tributaria por declaración incorrecta de la renta neta o

cuota sin que se produzca falta de ingreso

En el artículo 195 LGT 2003 se contemplan dos conductas infractoras. La primera de

ellas, determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o
créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones
futuras, propias o de terceros. La segunda conducta infractora se refiere a la
declaración incorrecta de renta o cuota que no produce falta de ingreso.

La finalidad de la norma es castigar aquellas situaciones en las que se oculta renta

neta aunque no resulte un perjuicio económico para la Hacienda Pública por el riesgo
que provocan estas conductas.

El tipo de la infracción tributaria del artículo 195.1, segundo párrafo, de la LGT exige
el cumplimiento de los siguientes requisitos:

-Que se declare incorrectamente renta neta

-Que dicha renta neta no declarada se descubra en un procedimiento de

comprobación o investigación

-Que la renta neta no declarada se compense con deducciones sin que se

produzca (total o parcialmente) falta de ingreso u obtención indebida de
devoluciones

Que la citada compensación se efectúe con cantidades pendientes de deducción o

aplicación.

76
6.6. Infracción tributaria por imputar incorrectamente o no imputar bases
imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen
de imputación de rentas (art. 196 LGT)

El régimen de transparencia fiscal fue suprimido por la Ley 46/2002, pero tanto las
agrupaciones de interés económico (art. 43 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades) como las uniones temporales de empresas (art. 45 Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) que carecen de
personalidad jurídica se han unificado en un nuevo régimen en el que se reproduce,
básicamente, la misma regulación material que ya les resultaba aplicable
anteriormente.

La conducta tipificada en el artículo 196 de la LGTse trata de una conducta muy

específica, dado que se refiere exclusivamente a un concreto régimen
tributario especial (régimen especial de imputación fiscal) de un determinado
impuesto (Impuesto sobre Sociedades) que afecta exclusivamente a contribuyentes
muy concretos (UTEs y AIEs) que se encuentran inscritos en el registro especial
administrativo regulado en la Ley 18/1982.

El cuadro resumen de la regulación de esta infracción en el articulado de la Ley

General Tributaria es el siguiente:

Artículo 196. Infracción tributaria por imputar incorrectamente o no imputar

bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un
régimen de imputación de rentas

Concepto: Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente o no

imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades
sometidas a un régimen de imputación de rentas. Esta acción u omisión no constituirá
infracción por la parte de las bases o resultados que hubiese dado lugar a la
imposición de una sanción a la entidad sometida al régimen de imputación de rentas
por la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192 o 193 de la LGT 2003.

Calificación: La infracción prevista en este artículo será grave.

Base: La base de la sanción será el importe de las cantidades no imputadas. En el

supuesto de cantidades imputadas incorrectamente, la base de la sanción será el

77
importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación
con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada
socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos.

Sanción: La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 40 por 100.

En la infracción tipificada en el artículo 196 LGT 2003 se refleja el resultado final de

la evolución normativa relacionada con el régimen de transparencia fiscal en nuestro
sistema tributario en los últimos años, que ha culminado con la supresión de este
régimen por la Ley 46/2002, si bien queda vigente el régimen especial para las
agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas.

Una de las características de esta infracción tributaria es que no es de aplicación

cuando hubiese dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida a
un régimen de imputación de rentas por la comisión de las infracciones de
los artículos 191 LGT 2003 (dejar de ingresar), 192 LGT 2003 (presentar
incorrectamente o no presentar declaraciones o documentos necesarios para
practicar liquidaciones) o 193 LGT 2003 (obtener indebidamente devoluciones) de
esta Ley.

En el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario no se desarrolla la

infracción tipificada en este artículo de la LGT.

6.7. Infracción tributaria por imputar incorrectamente deducciones,

bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen
de imputación de rentas (art. 197 LGT)

El cuadro resumen de la regulación de esta infracción en el articulado de la Ley

General Tributaria es el siguiente:

Artículo 197. Infracción tributaria por imputar incorrectamente

deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a
un régimen de imputación de rentas

Concepto: Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente deducciones,

bonificaciones y pagos a cuenta a los socios o miembros por las entidades sometidas
al régimen de imputación de rentas. Esta acción no constituirá infracción por la parte
de las cantidades incorrectamente imputadas a los socios o partícipes que hubiese

78
dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida a un régimen de
imputación de rentas por la comisión de las infracciones de los artículos
191, 192 o 193 de la LGT 2003.

Calificación: La infracción prevista en este artículo será grave.

Base: La base de la sanción será el importe que resulte de sumar las diferencias con
signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades
que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno
de ellos.

Sanción: La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por 100.

Esta infracción tributaria es similar a la tipificada en el artículo 196 LGT 2003, si bien
en esta se contemplan las imputaciones incorrectas de deducciones, bonificaciones y
pagos a cuenta.

En el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario no se desarrolla la

infracción tipificada en este artículo de la LGT.

6.8. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o

declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o por incumplir la
obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones
de determinadas autorizaciones (art. 198 LGT)

El cuadro resumen de la regulación de esta infracción en el articulado de la Ley

General Tributaria y en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario
es el siguiente:

Artículo 198. Infracción tributaria POR NO PRESENTAR EN PLAZO

autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico,
por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir
las condiciones de determinadas autorizaciones

Concepto: Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o

declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras,
siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la
Hacienda Pública.

79
Calificación: La infracción prevista en este apartado será leve.

Sanción: La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se

trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del
representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa,
de 400 euros.

6.9. Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o

declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a
requerimientos individualizados de información (art. 199 LGT)

En el artículo 199 LGT 2003 se regulan tres tipos de infracciones diferentes:

– Presentación incorrecta de autoliquidaciones o declaraciones. Artículo 199 LGT

2003, apartados 1.2.3 y artículo 15.6 RGRST 2004.

– Suministro de información. Declaraciones y contestación a requerimientos con

datos incompletos, inexactos o falsos.

– Presentación incorrecta de declaraciones y documentos aduaneros.

El artículo 199 de la LGT 2003 ha sido modificado por la Ley 7/2012, de 29 de

octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación
de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención
y lucha contra el fraude, creando un nuevo tipo de infracción tributaria relativo a la
presentación de autoliquidaciones o declaraciones informativas sin atenerse a las
obligaciones de presentación telemática, que llevará aparejada sanciones fijas en el
supuesto de autoliquidaciones y sanciones variables en función del número de
datos en el supuesto de declaraciones informativas. La reforma llevada a cabo en
la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, ha reducido el importe de las sanciones
pecuniarias fijas, así como los límites mínimos en las variables.

80
El esquema resumen de estas infracciones es el siguiente:

INFRACCIONES TIPIFICADAS EN EL ART. 199 LGT 2003

1. Presentación incorrecta de autoliquidaciones o declaraciones. Artículo

199 apartados 1 a 3 LGT 2003

Tipo: Constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta

o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, siempre que no se haya
producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. También
constituirá infracción tributaria presentar las autoliquidaciones, declaraciones o los
documentos relacionados con las obligaciones aduaneras por medios distintos a los
electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera
obligación de hacerlo por dichos medios.

Calificación: Grave

Sanción

a) Si se presentan autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con

datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros. Si se
presentan por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando
exista obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción consistirá en multa
pecuniaria fija de 1.500 euros (250 euros desde el 12/10/2015).

b) Si se presentan declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos,

la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros.

2. Declaraciones incorrectas para suministro de información regulado en

los arts. 93 y 94 LGT 2003. Contestación a requerimientos individualizados
de obtención de información. Art. 199 apartados 4 a 6 LGT 2003

Tipo: Constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con

datos falsos declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la
obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 LGT 2003,
o contestaciones a requerimientos individualizados de información.

Calificación: Grave

81
Sanción

– Información sin magnitudes monetarias(art. 199.4 LGT): Multa pecuniaria fija

de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona
o entidad omitido, inexacto o falso. La sanción será de 100 euros por cada dato o
conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad cuando la declaración
haya sido presentada por medios distintos a los electrónicos, informáticos y
telemáticos y exista obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 1.500
euros (mínimo de 250 euros desde el 12/10/2015).

– Información con magnitudes monetarias(art. 199.5 LGT). La sanción

consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por ciento del importe de
las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500
euros.

Importe de las operaciones Sanción

<10% 500 euros

>10% 0,5%

>25% 1%

>50% 1,5%

>75% 2%

La sanción será del 1 % del importe de las operaciones declaradas por

medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista
obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 1.500 euros
(mínimo de 250 euros desde el 12/10/2015).

82
– Información con magnitudes monetarias y no monetarias (art. 15.3 RGRST
2004)

a) Si los datos incorrectos, inexactos o falsos son los no monetarios, la base

de la sanción será el importe total del dato monetario vinculado a aquéllos o, de ser
varios los datos monetarios relativos a la misma persona o entidad, el de mayor
importe.

b) Si los datos incorrectos, inexactos o falsos son los monetarios y los no

monetarios, la base de la sanción será la diferencia, expresada en valores absolutos,
entre el importe contestado o declarado y el importe correcto del dato requerido o
que hubiera debido declararse. Cuando los datos monetarios incorrectos, inexactos
o falsos, referidos a una misma persona o entidad, sean dos o más, se tomará como
base de la sanción la suma de las diferencias de todos ellos.

c) Si los datos incompletos, inexactos o falsos expresados en magnitudes

monetarias estuviesen referidos a una misma persona o entidad y relacionados
entre sí por la aplicación de un porcentaje o tipo de gravamen, la base de sanción
para este conjunto de datos se determina según las reglas del art. 15.3. c RGRST
2004.

1.ª Si el dato incompleto, inexacto o falso es el importe sobre el que se aplica el

porcentaje o tipo de gravamen, la base de la sanción será la diferencia, expresada
en valores absolutos, entre el importe contestado o declarado y el importe correcto
de los datos requeridos o que hubieran debido declararse. Cuando sean dos o más
las magnitudes incompletas, inexactas o falsas, referidas a una misma persona o
entidad, se tomará como base de la sanción la suma de las diferencias de todos ellos.

2.ª Si el dato incompleto, inexacto o falso es el porcentaje o tipo de gravamen,

la base de la sanción será la diferencia, expresada en valores absolutos, entre el
importe declarado como resultante de la aplicación del porcentaje o tipo de gravamen
y el importe resultante de la aplicación del porcentaje o tipo de gravamen correcto.
Cuando sean dos o más los porcentajes o tipos de gravamen incompletos, inexactos
o falsos, referidos a una misma persona o entidad, se tomará como base de la sanción
la suma de las diferencias de todos ellos.

83
3.ª Si los datos incompletos, inexactos o falsos son tanto el porcentaje o tipo de
gravamen como el importe sobre el que se aplica el porcentaje o tipo de
gravamen, la base de la sanción será la suma de las diferencias de todos ellos,
expresada en valores absolutos, entre los importes contestados o declarados y los
que hubieran debido contestarse o declararse.

Importe de la sanción: (art. 15.4 RGRST 2004)

La multa proporcional aplicable se determinará por la relación existente entre la base

de sanción total y los importes correctos de todos los datos monetarios requeridos o
que hubieran debido declararse y, en el caso de datos relacionados entre sí por la
aplicación de un porcentaje o tipo de gravamen, los importes correctos de las
magnitudes sobre las que se aplica el porcentaje o tipo de gravamen.

Supuestos

A) Presentación incorrecta de declaraciones, subsanación posterior sin

requerimiento previo (art. 15.5 RGRST 2004)

No se sanciona la primera declaración incorrecta, sino solamente la presentación

tardía de la segunda por el art. 198 LGT 2003.

Si la segunda declaración se presenta conteniendo datos incompletos, inexactos

o falsos se impondrá la sanción que proceda según el art. 199 LGT 2003,
exclusivamente en relación con los nuevos datos incorrectamente presentados.

B) Contestación incorrecta a requerimiento cuando se presente

voluntariamente, sin nuevo requerimiento, una nueva contestación que
subsane la presentada con anterioridad(art. 15.6 RGRST 2004)

No se sanciona la primera contestación incorrecta. Si la segunda contestación se

presenta conteniendo a su vez datos incompletos, inexactos o falsos se
impondrá la sanción que proceda según el art. 199 LGT 2003, exclusivamente en
relación con los nuevos datos incorrectamente presentados.

Graduación: La sanción se graduará incrementando la cuantía resultante en un 100

por 100 en el caso de comisión repetida de infracciones tributarias (art. 199.6
LGT)

84
3. Declaraciones y documentos aduaneros. Artículo 199 apartado 7 LGT
2003

Tipo: Constituye infracción tributaria presentar declaraciones y

documentos relacionados con las formalidades aduaneras presentados de forma
incompleta, inexacta o con datos falsos, cuando no determinen el nacimiento de una
deuda aduanera.

Calificación: Grave

Sanción: La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1 por 1.000

del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran,
con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros.

Si se presentan por medios distintos a los electrónicos, informáticos y

telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción
consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros.

6.10. Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales

(art. 200 LGT)

6.10.1. Tipificación de las Infracciones tributarias

La lista de posibles infracciones contempladas en el artículo 200 LGT 2003 no es

cerrada. Se tipifican como infracción tributaria, entre otras, una serie de conductas.
La calificación de todas las infracciones de este artículo es de GRAVE y la sanción
consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, salvo que sea de aplicación las
contempladas expresamente en cada apartado.

En el Anexo al Tema especificamos todas las incidencias prácticas de este

caso.

85
6.10.2. Aplicación del principio de no concurrencia

De conformidad con lo previsto en el apartado 2 del artículo 180 de la LGT

2003 (principio de no concurrencia de sanciones), no se impondrá sanción por la
infracción prevista en el artículo 200 de la LGT 2003, relativa al incumplimiento de
obligaciones contables y registrales, cuando dicha circunstancia se haya utilizado
para calificar alguna de las infracciones previstas en la LGT como graves o muy
graves.

También existe incompatibilidad entre la infracción tributaria prevista en el art.

[Link].4º de la LIVA, y las correspondientes a las infracciones por incumplir
obligaciones contables y registrales (art. 200 LGT) y por incumplir obligaciones de
facturación o documentación (art. 201 LGT) en relación con las operaciones
afectadas por aquel incumplimiento.

6.11. Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o

documentación (art. 201 LGT)

Cuadro resumen de la infracción

El cuadro resumen de la regulación de esta infracción en el articulado de la Ley

General Tributaria y del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario es
el siguiente:

i). Obligaciones de facturación

Concepto: Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de

facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de
facturas, justificantes o documentos sustitutivos

A) Grave.

La infracción será grave en los siguientes supuestos:

a) Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la

obligación de facturación. Entre otros, se considerarán incluidosen esta letra los
incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de
facturas o documentos sustitutivos.

86
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1 por 100 del importe del
conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

Se puede considerar que el incumplimiento de identificar a los clientes en las facturas,

poniendo expresiones como clientes varios, o clientes caja, constituye infracción
tributaria tipificada en este artículo, sin que quepa entender que existen datos falsos
o falseados en dichas facturas. Esta conducta infractora resulta compatible con las
infracciones siguientes:

• - Incumplimiento de las obligaciones registrales, regulada en el artículo 200

LGT 2003.

• - Incumplimiento de las obligaciones de información del modelo 347, reguladas

en el artículo 199 LGT 2003.

Las sanciones impuestas se graduarán incrementando la cuantía resultante

en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las
obligaciones anteriores.

b) Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de

conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2 por 100 del importe del
conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible
conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será
de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado
la correspondiente factura o documento.

B) Muy grave.

La infracción será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de

facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por 100 del importe
del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

En el supuesto de que no se conozca con certeza el importe de las facturas falsas, es

posible determinar la base de la sanción por el régimen de estimación indirecta,

87
siempre que se cumplan los requisitos exigidos en la Ley General Tributaria para la
aplicación de este régimen. Este es el criterio reiterado del TEAC (Res. 11 Sep. 2017,
Rec. 21/2014) que señala que si no es posible contrastar la realidad de las bases
declaradas a partir de la documentación, y por la incongruencia probada entre las
operaciones registradas y las que debieran resultar del conjunto de las operaciones
inspeccionadas, la estimación sólo es válida si cumple los requisitos sustanciales de
la estimación indirecta, en particular, que la propuesta y el acuerdo de sanción
contengan los mismos datos que el artículo 158 LGT 2003menciona para el informe
razonado.

Las sanciones impuestas se graduarán incrementando la cuantía resultante en

un 100 por 100 si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones
anteriores.

Los artículos 6 y 17 del RGRST 2004desarrollan lo dispuesto en la LGT en relación

con esta infracción.

ii). Documentos de circulación de Impuestos Especiales

Constituye infracción el incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta

expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa
de los Impuestos Especiales, salvo que constituya infracción tipificada en la ley
reguladora de dichos Impuestos.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento
incorrectamente expedido o utilizado.

Las sanciones impuestas se graduarán incrementando la cuantía resultante

en un 100 por 100 si se produce el incumplimiento sustancial de
las obligaciones anteriores.

Ésta es la única infracción contemplada en la nueva LGT que utiliza el criterio de

graduación de incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o
documentación. Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho
incumplimiento afecte a más del 20 por 100 del importe de las operaciones sujetas
al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período

88
objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho
incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las
operaciones sujetas al deber de facturación.

Se plantea la duda respecto de si en el cálculo del porcentaje del 20% de

incumplimiento sustancial, se deben incluir en el denominador todas las facturas,
falsas y reales, o solamente las reales. De la redacción literal del precepto, que hace
referencia a “operaciones sujetas al deber de facturación” podría parecer que se
deberían incluir solo las facturas de operaciones reales, que son las que están sujetas
al deber de facturación, pero la solución correcta es la contraria, como lo pone de
manifiesto el siguiente ejemplo

6.11.1. Tipificación de las infracciones

En resumen, en el artículo 201 de la LGT 2003 se contemplan cuatro tipos de

infracciones diferentes, cada uno con sanciones también diferentes:

– Incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y

conservación de facturas o documentos sustitutivos, con sanción consistente en
multa pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las
operaciones que hayan originado la infracción.

– Incumplimiento relativo a la falta de expedición o en la falta

de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos, con
sanción consistente en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento del
importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

– La emisión de facturas falsas. Este supuesto se califica de muy grave y la

sanción se establece en el 75 por ciento del importe del conjunto de las
operaciones que hayan originado la infracción. Este porcentaje trata de reparar
el perjuicio económico que se produce a la Hacienda Pública en el caso de que
una factura sea falsa. Habría que sumar a la cuota defraudada en el
impuesto directo, IRPF o I. Sociedades, la cuota correspondiente al IVA.

– Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o

utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de

89
 los Impuestos Especiales, con sanción consistente en multa pecuniaria fija de
150 euros por cada documento incorrectamente expedido o utilizado.

El artículo 6 del RGRST 2004 establece que cuando un procedimiento de

comprobación o investigación tenga por objeto varios tributos con periodos
impositivos o de liquidación de diferente duración, la apreciación del criterio de
incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación (art.
187.1.c LGT) se realizará tomando en consideración cada uno de los periodos de
menor duración. De este modo, si una comprobación inspectora se refiere al
Impuesto sobre Sociedades de un año y al IVA de ese mismo año, pero cuya
declaración es trimestral, el cálculo para determinar el porcentaje de incumplimiento
sustancial se hará mes por mes.

6.12. Infracción tributaria por fabricación, producción, comercialización y

tenencia de sistemas informáticos que no cumplan las especificaciones
exigidas por la normativa aplicable (art. 201 bis LGT)

Esta infracción tributaria ha sido introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de

medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que incluye una nueva
obligación formal en el artículo 29.2.j) LGT 2003, con el objetivo de no permitir la
producción y tenencia de programas y sistemas informáticos que permitan la
manipulación de los datos contables y de gestión. Correlativamente, para el caso de
incumplimiento de esta obligación, se tipifica en el artículo 201 bis LGT 2003 una
infracción tributaria grave para los fabricantes, productores y comercializadores, así
como para los usuarios de sistemas informáticos de contabilidad y gestión que no
cumplan las especificaciones exigidas por la normativa aplicable.

6.13. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la

utilización del número de identificación fiscal o de otros números o códigos
(art. 202 LGT)

El cuadro resumen de la regulación de esta infracción en el articulado de la Ley

General Tributaria es el siguiente:

Artículo 202. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a

la utilización del número de identificación fiscal o de otros números o
códigos

90
CONCEPTO: Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones
relativas a la utilización del número de identificación fiscal y de otros números o
códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera.

LEVE: La infracción prevista en este artículo será leve, salvo que constituya
infracción grave de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros.

GRAVE: La infracción será grave cuando se trate del incumplimiento de los deberes
que específicamente incumben a las entidades de crédito en relación con la utilización
del número de identificación fiscal en las cuentas u operaciones o en el libramiento o
abono de los cheques al portador.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 5 por 100 de las

cantidades indebidamente abonadas o cargadas o del importe de la operación
o depósito que debería haberse cancelado, con un mínimo de 1.000 euros.

El incumplimiento de los deberes relativos a la utilización del número de identificación

fiscal en el libramiento o abono de los cheques al portador será sancionado con multa
pecuniaria proporcional del cinco por ciento del valor facial del efecto, con un
mínimo de 1.000 euros.

6.14. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a

las actuaciones de la administración tributaria (art. 203 LGT)

6.14.1. Concepto y conductas tipificadas como infracción

En la exposición de motivos de la LGT se dice que se refuerzan especialmente las

sanciones por incumplimiento del deber de suministrar información a la
Administración tributaria y por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la
actuación de la misma. A pesar de dicha afirmación, del examen del propio articulado
de la ley no se confirman dichas circunstancias. Sirva como ejemplo, la sanción que
se impone en el artículo 203 LGT 2003 por resistencia a la actuación de la
Administración consistente en una multa pecuniaria fija de 150 euros.

Concepto

91
Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las
actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente

notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o
impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el
cumplimiento de sus obligaciones.

Conductas

Todas ellas calificadas como infracción grave.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones

de la Administración tributaria las siguientes conductas:

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros,

registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o
auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y
cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.

c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se

hubiera señalado.

d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales

a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales,
máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones
tributarias.

e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

Desde el 1 de enero de 2012 se introdujo una nueva infracción tributaria (nuevo

apartado 6 del artículo 203 de la LGT 2003, renumerado posteriormente como 7) por
resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración
tributaria, cuando se refiera a actuaciones en España de funcionarios extranjeros
realizadas en el marco de la asistencia mutua.

92
Esta nueva conducta infractora se contempla en la Disposición final primera del Real
Decreto-Ley 20/2011, que incorpora al derecho español la Directiva 2010/24/UE del
Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de
los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas,
y que introduce varios cambios importantes en el ámbito de la asistencia mutua. En
materia de infracciones y sanciones se modifican los artículos 181 LGT 2003 sobre
sujetos infractores, añadiendo como sujetos infractores a los obligados en la
normativa sobre asistencia mutua, y el artículo 203 LGT 2003, que tipifica la
infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las
actuaciones de la Administración tributaria.

6.14.2. Tipos de infracciones

A) Clasificación en función de lo solicitado.

Solicitud de datos:

– Falta de presentación de declaraciones. Infracción del artículo 198 LGT 2003:

falta de presentación de declaraciones.

– Presentación incorrecta de declaraciones. Infracción del artículo 199 LGT 2003:

presentación incorrecta de declaraciones.

– Atención incorrecta de requerimientos. Infracción del artículo 199 LGT 2003,

apartados 4 y 5, pero solamente cuando se den las siguientes circunstancias: que
se haya efectuado un solo requerimiento y/o que la desatención haya sido parcial.

– No atención del requerimiento. Infracción del artículo 203.1.b) LGT 2003:

resistencia por no atender algún requerimiento debidamente notificado.

Solicitud de informes, antecedentes y justificantes.

Las infracciones constituyen siempre resistencia, reguladas en el artículo 203

LGT 2003.

B) Clasificación en función de las infracciones cometidas.

Infracción del artículo 199 LGT 2003: presentación incorrecta.

93
Solamente en los supuestos de desatención parcial, de un requerimiento no reiterado
y referido exclusivamente a datos.

Infracción del artículo 203 LGT 2003: resistencia.

Supuestos:

– Desatención total de un requerimiento de datos: Artículo 203.1.b) LGT 2003:

no atender algún requerimiento debidamente notificado.

– Reiteración del requerimiento: artículo 203 apartados 4 y 5 LGT 2003

– Desatención total o parcial de requerimientos de informes, antecedentes y

justificantes: artículo 203.5 LGT 2003.

La LGT no contempla la resistencia como criterio de calificación de las infracciones

tributarias. En aquellos casos en que el obligado tributario haya cometido una
infracción grave, tipificada en la Ley 230/1963,se pueden presentar las siguientes
situaciones:

a) Infracción tributaria y conducta de resistencia cometidas ambas antes de la

entrada en vigor de la LGT, 01-07-2004.

La comparación ha de hacerse entre las siguientes magnitudes:

– Infracción Ley 230/1963 aplicando la resistencia como criterio de

graduación.

– Infracción nueva LGT. Infracción cometida sin sumar la que proceda por
resistencia tipificada en el artículo 203 LGT 2003.

En la Ley 230/1963 se podía elegir entre sancionar la conducta como infracción

simple o aplicar dicha situación como criterio de graduación. Si la Administración no
optó por abrir expediente sancionador independiente por la infracción simple, ahora
no puede abrirlo por infracción del artículo 203 de la LGT 2003.

b) Infracción cometida antes del 1-7-2004 y conducta de resistencia cometida

después de dicha fecha.

94
La conducta de resistencia solamente puede ser sancionada como infracción
autónoma tipificada en el artículo 203 LGT 2003, sin que pueda tenerse en cuenta a
efectos de graduación de la sanción que corresponda conforme a la
normativa anterior.

6.15. Infracción tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los

retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta (art. 204 LGT)

El cuadro resumen de la regulación de esta infracción en el articulado de la Ley

General Tributaria es el siguiente:

CONCEPTO: Constituye infracción tributaria el incumplimiento del deber de sigilo

que el artículo 95 de esta Ley exige a retenedores y obligados a realizar ingresos a
cuenta.

CALIFICACIÓN: La infracción prevista en este artículo será grave.

SANCIÓN: La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 300 euros por

cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera
sido comunicado indebidamente.

La sanción se graduará incrementando la cuantía anterior en el 100 por 100 si existe

comisión repetida de la infracción.

6.16. Infracción tributaria por incumplir la obligación de

comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención
o ingreso a cuenta (art. 205 LGT)

El cuadro resumen de la regulación de esta infracción en el articulado de la Ley

General Tributaria es el siguiente:

CONCEPTO: Constituye infracción tributaria no comunicar datos o comunicar datos

falsos, incompletos o inexactos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso
a cuenta, cuando se deriven de ello retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los
procedentes.

95
LEVE: La infracción será leve cuando el obligado tributario tenga obligación de
presentar autoliquidación que incluya las rentas sujetas a retención o ingreso a
cuenta.

Base de la sanción

La base de la sanción será la diferencia entre la retención o ingreso a cuenta

procedente y la efectivamente practicada durante el período de aplicación de los
datos falsos, incompletos o inexactos.

Sanción

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 35 por 100.

MUY GRAVE: La infracción será muy grave cuando el obligado tributario no

tenga obligación de presentar autoliquidación que incluya las rentas sujetas a
retención o ingreso a cuenta.

Base de la sanción

La base de la sanción será la diferencia entre la retención o ingreso a cuenta

procedente y la efectivamente practicada durante el período de aplicación de los
datos falsos, incompletos o inexactos.

6.17. Infracción por incumplir la obligación de entregar el certificado de

retenciones o ingresos a cuenta (art. 206 LGT)

CONCEPTO: Constituye infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de

entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados
tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

CALIFICACIÓN: La infracción será leve.

6.18. Sanciones en supuesto de conflicto en la aplicación de la norma

tributaria (art. 206 bis LGT)

La Ley 34/2015, de reforma parcial de la LGT, ha modificado el régimen jurídico de

la figura del conflicto en la aplicación de la norma, en el sentido de permitir que sea

96
sancionable en determinados casos, adecuando así dicho régimen a la doctrina
jurisprudencial que no excluye la voluntad defraudatoria,

En concordancia con lo manifestado por el Consejo de Estado en su Dictamen, en los

supuestos de conflicto en la aplicación de la norma que deban ser objeto de sanción,
en la LGT se regula el régimen sancionador introduciendo un nuevo artículo 206 bis,
cuyas características básicas son las siguientes:

6.18.1. Concepto

Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias

mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado
mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley y en la que
hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones:

a) La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la

totalidad o parte de la deuda tributaria.

b) La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo.

c) La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.

d) La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o

créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota declaraciones
futuras, propias o de terceros.

6.18.2. Requisitos

El incumplimiento constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite

la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o
aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo
y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo
para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.

A estos efectos se entenderá por criterio administrativo el establecido por aplicación

de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 15 de la LGT.

Reglamentariamente se regulará la publicidad del criterio administrativo derivado de

los informes establecidos en el apartado 2 del artículo 15 de la LGT.

97
6.19. Infracción por incumplir la obligación de presentar declaración de
bienes en el extranjero

La disposición adicional decimoctava de la LGT 2003 obliga a proporcionar

información a la Administración Tributaria sobre tres grandes bloques de bienes que
estén situados en el extranjero: dinero, valores e inmuebles, que superen, por cada
uno de los bloques, un importe de 50.000 €. Una vez que el contribuyente ha
presentado esta declaración por primera vez, en los años siguientes tendrá que
informar de las bajas de los conceptos declarados, así como de los incrementos
superiores a 20.000 €. Dicha obligación se cumple con la presentación del modelo
720, Declaración Informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

6.20. Obligaciones de información relativas a cuentas financieras en el

ámbito de la asistencia mutua. (Disposición Adicional Vigésimo Segunda
LGT)

La Ley 34/2015 introduce una nueva disposición adicional vigésimo segunda en la

LGT, relativa a las obligaciones de información y de diligencia debida relativas a
cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua.

Las infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de estas obligaciones se

regularán por lo dispuesto en el Título IV de la LGT relativo a la potestad
sancionadora.

7. Cuantía de las sanciones tributarias de la LGT (en esquemas

individualizados en ANEXO TEMA 2)

8. Infracciones tributarias tipificadas en la normativa de los impuestos y en

otras leyes

Según el principio de tipicidad, la acción u omisión en que consiste la infracción debe

estar tipificado con la suficiente precisión en una norma legal, norma que determinará
tanto la infracción como la sanción a imponer por la comisión de la misma. Este
principio está recogido expresamente en la definición de infracción que hace la LGT
2003 en su artículo 183, que dispone que son infracciones tributarias las acciones u
omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas
y sancionadas como tales en esta u otra ley.

98
9. Procedimiento sancionador

A diferencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, la nueva ley

contiene las normas fundamentales del procedimiento sancionador en materia
tributaria; destacando en este sentido, al igual que en otras partes de la ley, las
especialidades tributarias respecto a las normas generales del procedimiento
sancionador en materia administrativa, que serán de aplicación en lo no previsto en
la norma tributaria.

Dispone el artículo 207 LGT 2003 que el procedimiento sancionador en materia

tributaria se regulará:

a) Por las normas especiales establecidas en la LGT y la normativa reglamentaria

dictada en su desarrollo.

b) En su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en

materia administrativa.

En la LGT se regula el procedimiento sancionador en los artículos 207 a 212.

El desarrollo del mismo se especifica, paso a paso, en el ANEXO DEL TEMA 2

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