TEMA 1.

RÉGIMEN
JURÍDICO GENERAL
DE LOS
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
1. Marco normativo general

La Ley General Tributaria establece los principios y las normas jurídicas generales
que regulan las actuaciones de la Administración tributaria por aplicación en España
de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión
Europea, o en el marco de los convenios, para evitar la doble imposición o de otros
convenios internacionales. A estos efectos se entiende por asistencia mutua el
conjunto de acciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras análogas que
el Estado español preste, reciba o desarrolle con la Unión Europea y otras entidades
internacionales o con otros Estados, pudiendo comprender la realización de
actuaciones ante obligados tributarios. La asistencia mutua participa de la naturaleza
jurídica de las relaciones internacionales a las que se refiere el artículo 149.1.3.ª CE
1978.

Siguiendo lo dispuesto en el artículo 2 de la LGT 2003, los tributos son aquellos

ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una
Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al
que la ley vincula el deber de contribuir.

Su fin primordial es obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los

gastos públicos, pero los tributos pueden servir además como instrumentos de la
política económica general, o atender en general a la realización de los principios y
fines contenidos en la Constitución. Con independencia de su denominación
específica, los tributos se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos.

a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o
el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la
realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o
beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o
actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios
o no se presten o realicen por el sector privado (ejemplo: tasa por expedición y
renovación del DNI).

Cuando tales servicios o actividades se presten también por el sector privado, o sean
de solicitud voluntaria por parte de los administrados, estamos ante los llamados
precios públicos (ambos se regulan en la Ley 8/1989, de 13 de abril).

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b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus
bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento
o ampliación de servicios públicos (ejemplo: contribución especial por el pavimentado
de calles o aceras).

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible
está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad
económica del contribuyente (ejemplo: impuesto sobre la renta de las personas
físicas).

Para completar la delimitación, fuera del ámbito tributario se encuentran también

junto a los precios públicos, las llamadas prestaciones patrimoniales de carácter
público no tributario (Disposición adicional 1ª LGT 2003), como son las tarifas que
abonan los usuarios a los concesionarios de obras y servicios, por la utilización de la
obra o por la prestación del servicio conforme a la legislación de contratos del sector
público.

El Pleno del Congreso de los Diputados acordó en 13/09/2022 iniciar la tramitación

parlamentaria de la Proposición de Ley para establecer gravámenes temporales
energético y a las entidades financieras de crédito (conocidos vulgarmente como
“impuestos a las eléctricas y los bancos”). Para ello se pretende utilizar el instrumento
jurídico de la prestación patrimonial pública de carácter no tributario, y por tanto, su
exigencia a los obligados al pago no se incardinará en el ámbito de una relación
jurídico-tributaria, sino en el contexto de la intervención del Estado en la economía,
según dice la exposición de motivos. Se ha planteado si es esta su verdadera
naturaleza o si se trata más bien de impuestos, lo que tendría efectos
procedimentales.

Con anterioridad al 9-3-2018, fecha en que entró en vigor la modificación de la DA

1ª LGT 2003 por la Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público, esta disposición
recogía la figura de las exacciones parafiscales que participaban de la naturaleza de
los tributos, lo que supuso la desaparición legal de la parafiscalidad y el sometimiento
de estas prestaciones sólo al principio de reserva de ley del artículo 31.3 de la CE
1978.

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 ATENCIÓN

Los tributos son ingresos públicos y de acuerdo con el artículo 2 LGT 2003, se
clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos.

En el ámbito tributario adquiere especial relevancia el principio de legalidad

consagrado en el artículo 9.3 y 31.3 de la CE 1978, de manera que sólo pueden
establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley, y
también en el artículo 133.1 de la CE 1978 según el cual la potestad para establecer
los tributos solo puede hacerse mediante ley, de ahí que la LGT establezca una lista
de materias tributarias que están reservadas a regulación por ley formal.

Según la reserva de ley tributaria del artículo 8 LGT 2003 se regularán en

todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y

liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente
determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de
presunciones que no admitan prueba en contrario.

b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de

realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

c) La determinación de los distintos obligados tributarios y de los responsables.

d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones,

reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar

intereses de demora.

f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así

como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.

g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al

cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.

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i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de
la eficacia de los actos o negocios jurídicos.

j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.

k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y

quitas.

l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-

administrativa.

m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias

de carácter permanente.

La posibilidad de utilizar la forma del Decreto-ley en materia tributaria está

restringida por los condicionantes del artículo 86.1 de la CE 1978, que limitan esta
iniciativa legislativa del Gobierno a los casos de extraordinaria y urgente necesidad,
y a que no podrá afectar a los deberes de los ciudadanos regulados en el Título I de
la Constitución (entre los que está el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos mediante el sistema tributario del artículo 31 de la CE 1978). El
Tribunal Constitucional ha concretado estos límites en varias sentencias.

La LGT establece además los dos siguientes grupos de principios del sistema
tributario en el artículo 3 LGT 2003:

- La ordenación del sistema tributario ha de basarse en la capacidad económica de

las personas obligadas a satisfacer los tributos, y en los principios de justicia,
generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y
no confiscatoriedad (artículo 31 CE 1978).

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude

fiscal, incorporó un segundo párrafo al apartado 1 del artículo 3 LGT 2003, por el que
se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de
regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria
devengada de acuerdo con la normativa vigente. Con ello se trata de prohibir para el
futuro las llamadas “amnistías fiscales” que se han producido en algunos momentos
pasados, y suponen una vulneración de los principios de capacidad económica y
generalidad, plasmando así a nivel legal un claro parámetro de constitucionalidad

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que ha sido reconocido ya por el Tribunal Constitucional. No obstante, la eficacia de
este precepto no está totalmente asegurada en la medida que al no incluirse en la
norma constitucional, pudiera volver a modificarse después la LGT 2003.

- La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad,

eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones
formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados
tributarios.

2. Aplicación de las normas tributarias

2.1. Inicio y cese de la vigencia de las normas tributarias

El artículo 10 de la LGT 2003 regula el ámbito temporal de aplicación de las normas

tributarias, resolviendo tres tipos de cuestiones que pueden plantearse al respecto:

-Cuándo entran en vigor, es decir el inicio de la vigencia.

-Durante cuánto tiempo se aplican, o lo que viene a ser lo mismo, el cese de la

vigencia.

-Cómo despliegan sus efectos tanto para el futuro como en su caso para el pasado
(la posible retroactividad de las normas tributarias).

Veamos cada una por separado.

Según el artículo 10 de la LGT 2003 las normas tributarias entrarán en vigor a los
veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda,
siempre que en ellas no se disponga otra cosa. La LGT sigue en este aspecto la
tradicional redacción del artículo 2 del Código Civil 1889 (se computan días
naturales). Sin embargo es preciso destacar que en el campo tributario es frecuente
se establezca un día determinado para la entrada en vigor de la norma después de
su publicación (habiendo por tanto unperiodo de "vacatio legis"), o bien incluso su
inmediata entrada en vigor al día siguiente de la publicación.

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 ATENCIÓN

Las normas tributarias entrarán en vigor cuando en ellas se disponga, y si no se

dice nada, a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín
oficial que corresponda.

El cese de la vigencia de una norma tributaria puede producirse:

1. Por el transcurso del plazo previsto: sucede esto cuando la norma tiene un
plazo de aplicación determinado, como por ejemplo la que establece un
beneficio fiscal limitado solo a un periodo determinado de tiempo (por motivos
coyunturales).

2. Por derogación de la norma: bien porque una nueva norma (de igual o superior
rango) establece otra redacción distinta del precepto, o bien cuando directamente
lo anula, aunque la norma derogada se estableciera para su aplicación por plazo
indefinido.

2.2. Retroactividad de las normas tributarias

El artículo 10 de la LGT 2003 siguiendo también al artículo 2 del Código Civil 1889,
establece que las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo, salvo que en ellas
se disponga lo contrario. La aplicación en el tiempo de las normas de los distintos
tributos debe efectuarse de la siguiente forma:

- En los tributos sin período impositivo o con devengo instantáneo (por ejemplo el
IVA), se aplicarán a los devengados a partir de su entrada en vigor, es decir a los
hechos imponibles realizados a partir de entonces.

- En los demás tributos de devengo periódico (por ejemplo el IRPF o el I.

Sociedades), se aplicarán a aquellos cuyo período impositivo se inicie desde ese
momento.

Por el contrario, las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones

tributarias, y también el de los recargos, tienen un tratamiento en cuanto a
retroactividad completamente distinto. En este caso, las nuevas normas tendrán
necesariamente efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para
el interesado, aunque solo respecto de los actos que no sean firmes en el momento

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de su entrada en vigor (deberán ser objeto de recurso). Esta situación tiene su
antecedente en el artículo 9.3 de la CE 1978, cuando establece la irretroactividad de
las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales.
La equiparación de recargos y sanciones a estos efectos, no permite que pueda
atribuirse naturaleza sancionadora a los recargos por declaración extemporánea,
dada la configuración actual que les otorga la LGT, pero ciertamente tampoco
contribuye a su clarificación.

2.3. Ámbito espacial de las normas tributarias

El segundo aspecto importante en la aplicación de las normas tributarias es la

determinación del ámbito espacial que abarcan, los criterios de sujeción y los puntos
de conexión con el territorio. La LGT dedica a esta materia el artículo 11 LGT 2003,
según el cual los tributos se aplicarán conforme a los criterios que en cada caso
establezca su propia ley reguladora, bien con el criterio de residencia o bien con el
de territorialidad.

3. Interpretación, calificación e integración

3.1. Interpretación de las normas tributarias

El artículo 12 de la LGT 2003 se refiere a este asunto, estableciendo que las normas
tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código
Civil 1889, es decir según el sentido propio de sus palabras, en relación con el
contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en
que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de
aquellas.

El artículo 12 de la LGT 2003 establece también que la facultad de dictar disposiciones

interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria,
corresponde en el ámbito de las competencias del Estado, al Ministro de Hacienda y
a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la competencia
para contestar las consultas tributarias. Estas disposiciones interpretativas o
aclaratorias si son dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos
los órganos de la Administración tributaria, y en otro caso tendrán efectos vinculantes
para los órganos encargados de la aplicación de los tributos. Además se publicarán
en el boletín oficial que corresponda y cuando su naturaleza lo aconseje podrán ser

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sometidas con carácter previo a información pública (esto último fue añadido por Ley
34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto a la naturaleza y efectos de estas Órdenes interpretativas o aclaratorias

dictadas por el Ministro de Hacienda en virtud de la facultad extraordinaria que le
concede la LGT, es necesario hacer algunas precisiones:

- En cuanto a su naturaleza, si estas Órdenes derivan de la potestad reglamentaria

del Ministro serán de obligado acatamiento tanto para los órganos administrativos
como para los jurisdiccionales, pero si se trata de meras circulares o instrucciones
dictadas por el Ministro para dirigir la actividad administrativa en virtud del principio
de jerarquía, solo serán de obligado cumplimiento para sus subordinados (sin fuerza
obligatoria para los administrados).

- En cuanto a los efectos o alcance de estas disposiciones, en la medida que no

contengan normas reglamentarias, solo son vinculantes para los órganos de la
Administración tributaria entre los que se incluyen por supuesto los Tribunales
Económico Administrativos, pero no para los particulares ni los Tribunales de Justicia.
Con ello la LGT pretende la unificación de criterios al menos dentro del ámbito
administrativo.

Por último es preciso destacar que dado el carácter excepcional de esta facultad, la
LGT había mantenido su carácter exclusivo e indelegable para el Ministro de Hacienda
aunque la competencia ya estaba contenida implícitamente en la función que la
normativa atribuye a los órganos que inician la elaboración de las normas y contestan
las consultas tributarias, pero fue recogida expresamente por la Ley 34/2015, de 21
de septiembre.

ATENCIÓN

La contestación a las consultas tributarias escritas es vinculante para los

órganos de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los
tributos, por lo que quedan excluidos los Tribunales económico-
administrativos (artículo 89.1 LGT 2003). Sin embargo la doctrina que de
modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central
vinculará a toda la Administración tributaria (artículo 239.7 LGT 2003).

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3.2. Calificación

Una de las primeras labores a desarrollar en el proceso de aplicación de una norma

jurídica es la que se conoce como calificación. Consiste en fijar exactamente los
hechos concretos realizados, para poder subsumirlos en una de las categorías
jurídicas generales contempladas por la norma, y aplicarles después la norma
adecuada. Las normas jurídicas regulan la realidad de forma general y abstracta,
pero deben aplicarse a situaciones reales que son singulares y concretas, por lo que
es necesaria una labor previa de calificación de los hechos.

La LGT regula la calificación en su artículo 13 LGT 2003, estableciendo que las

obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho,
acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar
a su validez. La aplicación del principio calificación no se limita estrictamente al hecho
imponible (aunque suele ser el aspecto más problemático), extendiéndose en general
a los hechos, actos o negocios del supuesto de hecho de la obligación tributaria en
general.

3.3. Integración (analogía)

En la regulación normativa de una materia determinada es difícil que el legislador

pueda prever todos los casos o situaciones que se darán en la realidad, pues esta
será frecuentemente mucho más rica y variada. Las normas pueden presentar
deficiencias o lagunas, de manera que no exista regulación para algún caso concreto.
En estas situaciones de nada sirve la interpretación, utilizándose una técnica jurídica
denominada analogía, que permite llenar las posibles lagunas que hubiera podido
dejar el ordenamiento al regular dicha materia.

Mediante la integración analógica es posible aplicar a un supuesto no regulado por la

norma, las consecuencias jurídicas que esta prevé para otro análogo. Se trata de
determinar cuál hubiera sido la voluntad del legislador si hubiera previsto un caso
concreto que no ha sido regulado expresamente. La diferencia con la interpretación
es que esta última supone la existencia de una norma específica para ese caso
concreto, aunque sea precisa su interpretación para descubrir el verdadero sentido o
espíritu del precepto.

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La analogía se regula en términos generales en el artículo 4 del Código Civil,
estableciendo que la condición para aplicar la integración analógica es que falte la
norma reguladora de un supuesto específico, pero exista otra norma que regule otro
semejante y entre ellos se aprecie identidad de razón. No obstante se excluyen de
una posible integración analógica según el Código Civil, a las normas penales
(infracciones y sanciones), a las excepcionales y a las de ámbito temporal.

4. Los derechos y garantías de los obligados tributarios

Se entiende por la doctrina como relación jurídico-tributaria al conjunto de

vínculos y relaciones que se establecen entre la Administración y los particulares con
ocasión de realizarse el hecho imponible del tributo. Según el artículo 17 de la LGT
2003, es el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados
por la aplicación de los tributos. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse
obligaciones materiales y formales, y ello tanto para el obligado tributario como para
la Administración.

Para el obligado tributario, siguiendo la LGT, son obligaciones materiales:

- La de carácter principal, es decir el pago de la cuota tributaria (artículo 19

LGT 2003).

- Las de realizar pagos a cuenta de esta: satisfacer pagos fraccionados,

retenciones e ingresos a cuenta (artículo 23 LGT 2003).

- Las establecidas entre particulares resultantes del tributo: actos de repercusión,

retención e ingreso a cuenta (artículo 24 LGT 2003).

- Las llamadas por la LGT accesorias: el pago de intereses de demora, recargos

y otras (artículo 25 LGT 2003).

Son obligaciones tributarias formales las que sin tener carácter pecuniario
resultan del desarrollo de las actuaciones o procedimientos tributarios: así están las
obligaciones censales, las relativas al NIF, la presentación de declaraciones, llevanza
de Contabilidad y registros, facturación, suministro de información, facilitar la
práctica de inspecciones y otras (artículo 29 LGT 2003).

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Para la Administración tributaria son obligaciones y deberes, según el artículo 30
de la LGT 2003:

- La obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de

cada tributo (artículo 31 LGT 2003).

- La de devolución de ingresos indebidos (artículo 32 LGT2003).

- La de reembolso de los costes de las garantías (artículo 33 LGT 2003).

- La de satisfacer intereses de demora.

Pero la Administración tributaria está sujeta, además, a los deberes establecidos en

la LGT en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del
ordenamiento jurídico.

Una vez repasado sintéticamente el catálogo de obligaciones y deberes, veamos qué

derechos y garantías reconoce la LGT a los contribuyentes.

ATENCIÓN De la relación jurídico-tributaria surgen entre los particulares y la

Administración una serie de obligaciones y derechos correlativos reconocidos en la
LGT.

El artículo 34 de la LGT 2003 recoge una lista abierta de los principales derechos y
garantías que se reconocen a los obligados tributarios en sus relaciones con la
Administración. La LGT reproduce con pequeñas matizaciones la lista de derechos y
garantías que había introducido de forma sistematizada el artículo 3 de la
derogada LDGC 1/1998, incorporando a la misma algunos nuevos derechos. Otros
ya figuraban con anterioridad entre los derechos de los ciudadanos en sus relaciones
con las Administraciones Públicas que enumeraba el artículo 35 de la LRJPAC
30/1992, y que tras su derogación desde 2-10-2016 se incorporaron en los artículos
13 y 53 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común (LPAC).

Para el procedimiento sancionador tributario, la Ley 36/2006, de 29

de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, introdujo un nuevo
apartado 3 en el artículo 208 de la LGT 2003, añadiendo a los que después veremos,
los siguientes derechos de los afectados por los procedimientos sancionadores:

11
 a) Derecho a ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones
que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le
pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad
competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia.

b) Derecho a formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por

el ordenamiento jurídico que resulten procedentes.

Desarrollamos todos y cada uno de estos derechos en el ANEXO II de este

TEMA 1.

5. La capacidad de obrar y representación

5.1. Capacidad de obrar

Dentro del Derecho Civil se ha distinguido tradicionalmente entre dos

instituciones que tienen que ver con la capacidad de las personas, y de la que
suponen sus dos principales manifestaciones:

- Capacidad jurídica, por la que entendemos la aptitud para ser titular de

relaciones jurídicas, es decir de derechos y obligaciones (equivaldría a
personalidad jurídica).

- Capacidad de obrar, que significa la aptitud para realizar actos que produzcan
consecuencias jurídicas para la persona (aspecto dinámico).

En Derecho Tributario se dan también estas mismas figuras que suelen denominarse
respectivamente como capacidad tributaria y capacidad de obrar tributaria. En este
campo es preciso distinguir ambas de la llamada "capacidad contributiva", que no es
más que la capacidad económica de las personas llamadas al pago de un tributo
(potencialidad económica). Otra característica de nuestro Derecho Tributario

es que puede otorgarse la condición de obligados tributarios en las leyes que así se
establezca, a entidades carentes de personalidad jurídica siempre que constituyan
una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición (artículo
35.4 LGT 2003).

12
Para todo el ámbito administrativo en general, la capacidad de obrar se regula
a partir de 2-10-2016 en el artículo 3 y siguientes de la Ley 39/2015, de 1 de octubre,
del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC
39/2015). Las especialidades para el campo tributario se encuentran en el artículo
44 de la LGT 2003 que regula esta materia de manera muy similar a la norma
administrativa general, estableciendo que tendrán capacidad de obrar en el orden
tributario, además de las personas que la tengan conforme a derecho (personas
físicas y jurídicas), los menores de edad y los incapacitados en las relaciones
tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el
ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad,
tutela, curatela o defensa judicial. Solo añade esta redacción respecto a la del artículo
3 de la LPAC 39/2015, la mención a los incapacitados (no adaptada a la Ley 8/2021)
y a la institución protectora de la defensa judicial. En la norma administrativa general
se incorporaron desde 2-10-2016 con capacidad de obrar los grupos de afectados,
las uniones y entidades sin personalidad jurídica, y los patrimonios independientes o
autónomos, cuando la Ley así lo declare expresamente, lo que tendría
correspondencia con la consideración de obligados tributarios de las entidades sin
personalidad jurídica del artículo 35.4 LGT 2003.

Por el contrario la LGT (no adaptada al reformado Código Civil) exceptúa de quienes
tienen capacidad de obrar tributaria, el caso de los menores incapacitados cuando la
extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses
de que se trate. Se refiere a aquellos menores de edad en los que además concurra
causa de incapacitación, y se prevea razonablemente que la misma persistirá
después de alcanzar la mayoría de edad. En este supuesto los menores podían ser
ya incapacitados según el antiguo artículo 201 del CC 1889 (a instancia de quienes
ejerzan la patria potestad o tutela), por lo que había que estar al alcance de tal
incapacitación.

En resumen, puede reconocerse que en el derecho tributario hay una pequeña

ampliación del marco de la capacidad de obrar respecto al que rige en derecho
privado, para determinadas relaciones tributarias derivadas de actividades de los
menores y antiguos incapacitados, habiéndose producido una adaptación plena al
derecho administrativo general.

13
5.2. Personas con las que deben entenderse las actuaciones administrativas

5.2.1. Actuaciones relativas a obligados tributarios del artículo 35.4 de la

LGT, y a entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas

Los artículos 105 a 109 RGIAT 2007, dentro de las normas comunes sobre
actuaciones y procedimientos tributarios, especifican las personas con las que deben
entenderse las actuaciones administrativas.

El artículo 105 del RGIAT 2007 se refiere en primer lugar a las entidades del artículo
35.4 de la LGT 2003, es decir a las herencias yacentes, comunidades de bienes y
demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición (recordemos que
tienen la consideración de obligados tributarios en las leyes en que así se establezca).
Tratándose de este tipo de entidades, las actuaciones de comprobación o
investigación que tengan por objeto examinar el adecuado cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, incluidas las de carácter formal, se desarrollarán con quien
tenga su representación legal de acuerdo con lo establecido en el artículo 45.3 de la
LGT 2003 que después veremos, y las liquidaciones que procedan se practicarán a
nombre de la entidad, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de sus partícipes,
miembros o cotitulares.

Para las entidades en régimen de atribución de rentas, el examen del adecuado

cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas,
se realizará en el curso de los procedimientos de comprobación o investigación que
puedan instruirse frente a cada socio, heredero, comunero o partícipe como obligado
tributario por dicho tributo, pudiendo utilizarse en esos procedimientos los datos,
informes o antecedentes obtenidos en el desarrollo de las actuaciones de
comprobación o investigación de las obligaciones propias de la entidad.

Por otra parte, la comprobación de la situación tributaria de las Uniones Temporales

de Empresas, Agrupaciones de Interés Económico y demás entidades obligadas
a imputar rentas se desarrollará con estas, sin perjuicio del derecho de sus socios
o miembros a oponer todos los motivos de impugnación que estimen convenientes
durante la tramitación del procedimiento de comprobación o investigación que se
instruya frente a cada uno de ellos, en el que se tengan en cuenta los resultados de
las actuaciones desarrolladas con la entidad.

14
5.2.2. Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la
obligación

Según el artículo 106 del RGIAT 2007, en el supuesto previsto en el artículo 35.7 de
la LGT 2003, es decir cuando concurran varios obligados tributarios en un mismo
presupuesto de hecho de una obligación tributaria, las actuaciones y procedimientos
podrán realizarse con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en dicho
presupuesto de hecho.

En estos casos el procedimiento de comprobación o investigación será único, y una

vez iniciado se deberá comunicar dicha circunstancia a los demás obligados
tributarios conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones si lo desean. El
procedimiento continuará con quienes hayan comparecido, y las sucesivas
actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso. Las resoluciones que
se dicten o las liquidaciones que se practiquen, se realizarán a nombre de todos los
obligados tributarios que hayan comparecido, y se notificarán a los demás obligados
tributarios conocidos.

ATENCIÓN

Cuando concurran solidariamente varios obligados tributarios en un mismo

presupuesto de hecho de una obligación, las actuaciones administrativas
de comprobación o investigación serán únicas y podrán realizarse con
cualquiera de los obligados tributarios, aunque deberán comunicarse a
todos los que sean conocidos.

Ejemplo:

En el caso de optarse por la tributación conjunta en el IRPF, todos los miembros de

la unidad familiar quedan conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, por lo
que serán de aplicación las reglas anteriores para determinar las personas con las
que deberán entenderse posteriormente las actuaciones administrativas.

La Resolución de 12 de diciembre de 2007, de la Presidencia de la Agencia Estatal de

Administración Tributaria, modificó la organización y atribución de funciones a la
Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de

15
Inspección Financiera y Tributaria desarrollada en la Resolución de 24 de marzo de
1992. Como novedad destacable es preciso mencionar que estableció en el apartado
cuatro punto 2 de esta última Resolución, una competencia ampliada de "rango
nacional" para las Dependencias Regionales de Inspección, en estos dos casos:

-Para los obligados tributarios que concurran solidariamente en

el presupuesto de hecho de una obligación (por ejemplo, matrimonios que
declaran de forma conjunta y se separan) que, sin estar domiciliados en el ámbito
territorial de una determinada Delegación, comparezcan en las actuaciones o
procedimientos iniciados por la Dependencia de Inspección con relación al otro
obligado sobre el que tenga competencia.

-Para los sucesores de personas físicas fallecidas, y de las personas jurídicas y

demás entidades disueltas o extinguidas.

5.2.3. Actuaciones con sucesores

En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a

personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, según el artículo 107
del RGIAT 2007 deberán actuar ante la Administración tributaria los sucesores, es
decir las personas a las que se transmitan los correspondientes derechos,
obligaciones y en su caso sanciones de acuerdo con lo dispuesto en los artículos
39 y 40 de la LGT 2003, pudiendo desarrollarse las actuaciones o los procedimientos
con cualquiera de ellos.

Una vez iniciado el procedimiento de comprobación o investigación, que será único,

se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán
comparecer en las actuaciones. El procedimiento continuará con quienes hayan
comparecido, y las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada
caso. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que se practiquen se
realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido, y se
notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.

En el caso de que la herencia se encontrase yacente, será de aplicación lo

dispuesto en el artículo 39.3 de la LGT 2003:

16
 1. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las
obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la
herencia.

2. Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación,

determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante, deberán
realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término
del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán
a nombre de la herencia.

3. Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran
transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de
la herencia yacente.

Cuando en los procedimientos cuyas actuaciones se entiendan con los sucesores de

un obligado tributario deba practicarse una devolución, deberá acreditarse la
proporción que a cada uno corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la legislación
específica, a efectos de proceder al reconocimiento del derecho y al pago o
compensación de la devolución, excepto cuando se trate de herencias yacentes
debidamente identificadas, en cuyo caso se reconocerá y abonará la devolución a la
propia herencia yacente.

5.2.4. Actuaciones en supuestos de liquidación o concurso

Según el artículo 108 del RGIAT 2007 en caso de entidades en fase de liquidación,
cuando las actuaciones administrativas tengan lugar antes de la extinción de la
personalidad jurídica de las mismas, dichas actuaciones se entenderán con los
liquidadores. Una vez disuelta y liquidada la entidad, sin perjuicio de lo dispuesto
anteriormente para los sucesores, incumbe a los liquidadores comparecer ante la
Administración si son requeridos para ello en cuanto representantes anteriores de la
entidad y custodios, en su caso, de los libros y la documentación de la misma. Si los
libros y la documentación se hallasen depositados en un registro público, el órgano
competente podrá examinarlos en dicho registro y podrá requerir la comparecencia
de los liquidadores cuando fuese preciso para dichas actuaciones.

En los supuestos de concurso, las actuaciones administrativas se entenderán

solo con el propio concursado (o el representante que este designe) cuando el juez

17
no hubiera acordado la suspensión de sus facultades de administración y disposición
(si únicamente se decreta la intervención) y con los administradores concursales (la
administración concursal según denominación del texto refundido de la Ley Concursal
aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo) en caso de suspensión
de facultades del concursado. En este punto, el RD 828/2013 modificó el artículo
108.2 del RGIAT 2007 desde 1-1-2014 para clarificar el régimen jurídico en relación
con la determinación de la persona con la que se deben entender las actuaciones
administrativas en caso de concurso del obligado tributario.

5.2.5. Actuaciones relativas a obligados tributarios no residentes

El artículo 109 del RGIAT 2007 completa lo dispuesto en el artículo 47 de la LGT

2003 respecto a la representación de las personas o entidades no residentes que se
analiza posteriormente. No obstante, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de
prevención y lucha contra el fraude fiscal, modificó el artículo 47 LGT 2003 para
adecuar el régimen de representación de los no residentes al Derecho de la Unión
Europea, solo exigiéndose la designación de representante cuando lo establezca
expresamente la normativa tributaria, sin que de momento se haya modificado la
norma reglamentaria que ahora se detalla.

A efectos del Impuesto sobre la Renta de no residentes, el artículo 10 del

Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido, establece que cuando se trate de personas residentes o entidades en
régimen de atribución de rentas constituidas en otro Estado miembro de la Unión
Europea, actuarán ante la Administración Tributaria por medio de las personas que
ostenten su representación de acuerdo con las normas de representación legal y
voluntaria establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Y
en el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean
Estado miembro de la Unión Europea, también será de aplicación lo anterior cuando
exista normativa sobre asistencia mutua en materias de intercambio de información
tributaria y recaudación, por lo que la designación de representante solo será
aplicable ya a países terceros.

Si el obligado tributario no residente opera en España mediante establecimiento

permanente, las actuaciones de la Administración se realizarán con el representante

18
designado por el obligado tributario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 47
de la LGT 2003.

En el caso de incumplimiento de la obligación de nombrar representante, la

Administración tributaria podrá considerar representante del establecimiento
permanente a la persona que figure como tal en el Registro Mercantil. Si no hubiera
representante nombrado o inscrito, o fuera una persona distinta de quien esté
facultado para contratar en nombre de aquellos, la Administración tributaria podrá
considerar como tal a este último. Si la persona o entidad que no ha nombrado
representante, es residente en países o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de información tributaria, la Administración tributaria podrá considerar
que su representante es el depositario o gestor de los bienes o derechos de los
obligados tributarios.

Si el obligado tributario no residente opera en España sin establecimiento

permanente, las actuaciones podrán entenderse con el obligado tributario no
residente, con el representante designado al efecto en su caso o, cuando la ley así lo
prevea, con el responsable solidario con quien puedan realizarse las actuaciones
directamente. En este último supuesto, las liquidaciones se podrán practicar
directamente al responsable solidario, el cual podrá utilizar todos los motivos de
impugnación que se deriven de la liquidación practicada o de la responsabilidad a él
exigida.

5.3. Representación legal

5.3.1. Representación legal

La doctrina coincide en que pueden distinguirse dos tipos o clases de representación:

legal y voluntaria.

- La representación legal o impropia es aquella en la que la sustitución de un

sujeto por otro tiene su origen en la ley, siendo por tanto en virtud de esta una
representación necesaria.

- La representación voluntaria o propia tiene su origen por el contrario en la

voluntad del interesado, que decide voluntariamente ser representado o sustituido
por otra persona.

19
El artículo 5 de la LPAC 39/2015 se refiere solo a la representación voluntaria. Sin
embargo los artículos 45 y 46 de la LGT 2003 se ocupan respectivamente de ambas
clases de representación, que han sido objeto de desarrollo en los artículos 110 y 111
del RGIAT 2007, junto con una serie de disposiciones comunes a ambas recogidas
en el artículo 112 RGIAT 2007.

El artículo 6 de la LPAC 39/2015 regula los Registros electrónicos de

apoderamientos a representantes, estableciendo que la Administración del Estado,
las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales dispondrán de un registro
electrónico general de apoderamientos, en el que al menos deberán inscribirse, los
de carácter general otorgados apud acta, presencial o electrónicamente, por quien
ostente la condición de interesado en un procedimiento administrativo a favor de
representante, para actuar en su nombre ante las Administraciones Públicas.
También prevé la existencia de registros de apoderamientos particulares en otros
organismos, de manera que todos ellos sean plenamente interoperables entre sí y se
garantice su interconexión.

El artículo 45 de la LGT 2003 recoge tres casos en que es necesaria la representación

legal, y establece para cada uno de ellos quien debe ser el representante,
completándose con lo dispuesto en el artículo 110 del RGIAT 2007:

1. Personas físicas que carezcan de capacidad de obrar: remite al

Derecho común pues solo establece que actuarán a través de sus
representantes legales, es decir a través de las personas que ostenten la patria
potestad, tutela, curatela o defensa judicial (conviene tener en cuenta que
el artículo 181 LGT 2003 considera sujeto infractor de las acciones u omisiones
tipificadas como infracción tributaria, al representante legal de los obligados
que carezcan de capacidad de obrar, eximiendo a este último de
responsabilidad en el artículo 179 LGT 2003).

No obstante, el RGIAT aclara que una vez adquirida o recuperada la capacidad

de obrar por las personas que carecían de ella, estas actuarán por sí mismas
ante la Administración tributaria, incluso para la comprobación de la situación
tributaria en que carecían de ella.

20
 Además, quienes tuvieron su representación legal deberán comparecer
asimismo a requerimiento de la Administración tributaria, en su propio nombre
sin vincular a quien representaron.

2. Personas jurídicas: establece expresamente que actuarán mediante las

personas que ostenten la titularidad de los órganos a quienes corresponda su
representación en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias
correspondientes, bien por disposición de la ley o por acuerdo válidamente
adoptado.

3. Entes sin personalidad a los que se refiere el artículo 35.4 de la LGT

2003 (es decir, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición): en este caso
actuará en su representación necesariamente quien en el momento en que se
produzcan las actuaciones tributarias, resulte de aplicar de forma sucesiva y
por este orden los siguientes criterios:

a) El que ostente la representación, siempre que resulte acreditada en

forma fehaciente.

b) De no haberse designado representante, se considerará como tal el que

aparentemente ejerza la gestión o dirección.

c) En su defecto, si no fueran aplicables ninguno de los criterios anteriores,

cualquiera de sus miembros o partícipes.

(En defecto de la prueba directa que se exige para el caso a, en los supuestos
b y c el representante se establece realmente mediante una presunción legal).

Tanto para estos entes como para las personas jurídicas, quienes tuvieron la
representación legal cuando se devengaron o debieron haberse cumplido las
correspondientes obligaciones o deberes, deberán comparecer a requerimiento de la
Administración tributaria en su propio nombre sin vincular a la persona jurídica o
entidad.

El representante legal deberá acreditar su condición ante la Administración tributaria.

No obstante, se podrán considerar representantes a aquellas personas que figuren

21
inscritas como tales en los correspondientes registros públicos. Por otra parte,
cuando en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos se modifique o
se extinga la representación legal, las actuaciones realizadas se reputarán válidas y
eficaces, en tanto no se comunique tal circunstancia al órgano de la Administración
tributaria que lleve a cabo las actuaciones. Nada se dice de lo que deberá
hacerse cuando se haya comunicado la modificación o extinción de la representación,
o la Administración haya tenido conocimiento de ella por sus medios, pero parece
que en ese caso sería precisa la ratificación por el nuevo representante y las
actuaciones continuarían con él, incluso aunque no estuviera inscrito en el Registro
Mercantil (pues la Administración ya no es un tercero de buena fe).

5.4. Representación voluntaria

5.4.1. Representación voluntaria

La representación voluntaria tiene su origen en la voluntad del interesado, que decide

voluntariamente ser representado o sustituido por otra persona. Así pues, se
entiende por representación voluntaria el derecho que tienen los obligadostributarios
con capacidad de obrar, de actuar ante la Administración por medio de un
representante. Este concepto se recoge tanto en el artículo 5 de la LPAC 39/2015,
como en el artículo 46.1 de la LGT 2003, añadiendo que a partir de la designación de
representante las sucesivas actuaciones administrativas se entenderán con este,
salvo que se haga manifestación expresa en contrario.

5.5. Representación de personas o entidades no residentes

5.5.1. Representación de personas o entidades no residentes

Cuando los obligados tributarios tienen su domicilio en España, existe al menos

dentro del territorio nacional un lugar de localización a efectos de sus relaciones con
la Administración tributaria. Sin embargo, cuando estamos ante personas o
entidades no residentes puede ser mucho más compleja su localización, de ahí que
la LGT exija en determinados casos el nombramiento de un representante que sí
tenga su domicilio en el territorio español.

Estamos ante la figura conocida como "representante fiscal", peculiar y exclusiva del
ámbito tributario, que comparte algunos caracteres tanto con la representación legal

22
(designación obligatoria por ley), como con la voluntaria (libertad de elección y
aceptación de la persona designada), pero que es distinta de ambas, pudiendo
considerarse más parecida al Procurador o representante procesal.

Según el artículo 47 de la LGT 2003 los obligados tributarios que no residan en

España, deberán designar un representante con domicilio en territorio español a los
efectos de sus relaciones con la Administración tributaria. No obstante, esta
obligación se establece actualmente en la LGT con una mayor flexibilidad, pues
el artículo 47 solo exige a los no residentes la designación obligatoria de
representante cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria. La Ley
11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal,
modificó el artículo 47 LGT 2003 para adecuar el régimen de representación de los
no residentes al Derecho de la Unión Europea. Con anterioridad a esta modificación
se exigía expresamente la designación en tres casos:

1. Cuando operen en territorio español a través de un establecimiento

permanente.

2. Cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria.

3. Cuando por las características de la operación o actividad realizada, o por la

cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria.

La normativa de los distintos tributos ha venido regulando también esta materia, y

actualmente el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, modificado por la Ley
36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal)
aplicable tanto a personas físicas como jurídicas, establece en su artículo 10.1 LIRNR
2004 un régimen de designación de representante adaptado a lo dispuesto en la LGT.
En la ley de este impuesto se establece además expresamente la designación de
representante en los supuestos a que se refieren sus artículos 24.2 LIRNR 2004 (en
los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o
montaje derivados de contratos de ingeniería), y 38 LIRNR 2004 (entidades en
régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en
territorio español, es decir que realicen una actividad económica en territorio
español). Esta obligación será, asimismo, exigible a las personas o entidades
residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de

23
información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición
adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la
prevención del fraude fiscal, que sean titulares de bienes situados o de derechos que
se cumplan o ejerciten en territorio español, excluidos los valores negociados
enmercados secundarios oficiales. En el caso de incumplimiento de la obligación de
nombramiento de representante exigible a las personas o entidades residentes en
estos países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de
información, la Administración tributaria podrá considerar que su representante es el
depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes.

Conviene tener en cuenta que de acuerdo con el artículo 9.4 del TRLIRNR, el
representante fiscal es además responsable solidario del ingreso de las deudas
tributariascorrespondientes a los establecimientos permanentes de los no residentes,
y a las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero
que realicen actividades económicas en territorio español.

ATENCIÓN La LGT exige a los obligados tributarios que no residan en España la

designación de un representante con domicilio en territorio español en determinados
casos, que han sido ampliados por la normativa tributaria de los no residentes.

Por otra parte, de nada serviría la designación del representante si este no es

conocido por la Administración tributaria. De ahí que el artículo 47 de la LGT
2003 establezca que la designación del representante deberá comunicarse a la
Administración en los términos que señale la normativa del tributo correspondiente
(la designación se efectúa en el Modelo 036 de declaración censal). Además para
asegurar el cumplimiento de esta obligación, el artículo 198 de la LGT 2003 tipifica
como infracción tributaria leve no comunicar a la Administración la designación del
representante, siendo sancionable con arreglo a lo dispuesto en la LGT o en la
normativa propia de cada tributo.

ATENCIÓN

La designación del representante de las personas o entidades no residentes debe

comunicarse a la Administración tributaria en la forma prevista en la normativa de
cada tributo, pues su incumplimiento constituye infracción tributaria sancionable.

24
6. El domicilio fiscal

En el ámbito tributario el concepto de domicilio fiscal tiene una gran importancia,

tanto por razones de seguridad jurídica como de eficacia en la aplicación de los
tributos. El domicilio permite la localización física de los obligados tributarios, es el
lugar donde se realizan las comunicaciones de la Administración (donde se notifican
los actos administrativos que les afectan) y donde se pueden realizar actuaciones de
la Administración (Inspección), determina la competencia de los órganos
administrativos y jurisdiccionales, tiene consecuencias en la financiación territorial,
etc.

Dada la trascendencia que tiene la correcta delimitación de este concepto, las normas
tributarias se encargan de definir para su propio ámbito el domicilio fiscal, con
independencia de la regulación civil, y además tienen carácter imperativo. Así,
el artículo 48 de la LGT 2003 define en su primer apartado el domicilio fiscal con una
visión didáctica, como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones
con la Administración tributaria.

ATENCIÓN

El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones

con la Administración, siendo fijado en la normativa tributaria con carácter
imperativo por importantes razones de seguridad jurídica y de eficacia en la
aplicación de los tributos.

A continuación el apartado 2 del artículo 48 de la LGT 2003 pasa a establecer una

serie de reglas concretas sobre cuál es el domicilio fiscal en distintos supuestos:

a) Personas físicas: el domicilio fiscal será el lugar donde tengan su residencia

habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente
actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, y a
semejanza del establecido para las personas jurídicas, la Administración tributaria
podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada
la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no

25
pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del
inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

Según el artículo 113 del RGIAT 2007 se podrá considerar que las personas físicas
desarrollan principalmente actividades económicas, cuando más de la mitad de la
base imponible general del IRPF del año anterior proceda de rendimientos netos de
actividades económicas, o cuando no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho
año, se haya alcanzado durante cada uno de los 3 años anteriores. A estos efectos,
se entenderá por actividades económicas las realizadas por los empresarios y
profesionales en los términos previstos en la Ley del IVA.

b) Personas jurídicas: el domicilio fiscal será su domicilio social, siempre que en él

esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus
negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión
o dirección. Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo
con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del
inmovilizado.

c) Entidades sin personalidad jurídica a las que se refiere el artículo 35.4 de la

LGT 2003 (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades sin
personalidad que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado
susceptibles de imposición): el domicilio fiscal será el que resulte de aplicar las
reglas establecidas en el párrafo b) anterior para las personas jurídicas.

d) Personas o entidades no residentes en España: en este caso el domicilio

fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.
Pero en defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere
el artículo 47 de la LGT 2003 visto anteriormente. No obstante, cuando la persona o
entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el
domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas
establecidas en los párrafos a) y b) anteriores.

26
6.2. Domicilio fiscal de personas físicas

Para determinar el domicilio fiscal de las personas físicas hay que tener en cuenta si
realizan o no actividades económicas. Para las personas físicas que desarrollen
actividades económicas principalmente (en los términos determinados
reglamentariamente) y a semejanza del establecido para las personas jurídicas, la
Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté
efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades
desarrolladas, o si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde
radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades
económicas.

Según el artículo 113 del RGIAT 2007 se podrá considerar que las personas físicas
desarrollan principalmente actividades económicas, cuando más de la mitad de la
base imponible general del IRPF del año anterior proceda de rendimientos netos de
actividades económicas, o cuando no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho
año, se haya alcanzado durante cada uno de los 3 años anteriores. A estos efectos,
se entenderá por actividades económicas las realizadas por los empresarios y
profesionales en los términos previstos en la LIVA 1992.

Respecto de las personas físicas que no desarrollen actividades económicas,

la LGT establece con carácter general su domicilio a efectos tributarios en el lugar
donde tengan su residencia habitual, pero no define el concepto de residencia
habitual. Para aclarar algo este concepto podemos acudir al artículo 9 de la LIRPF
2006 (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), donde se establece que el contribuyente
(persona física) tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé
cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Que permanezca durante más de 183 días durante un año natural en territorio
español (las ausencias esporádicas y las estancias temporales se computan o no
de forma especial).

- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o

intereses económicos, de forma directa o indirecta.

También se presumirá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio

español, cuando de acuerdo con los 2 criterios anteriores residan habitualmente en

27
España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que
dependan de aquél, salvo prueba en contrario.

Como puede observarse la Ley del IRPF nos dice "cuándo" se entiende que la
residencia habitual de la persona física está en territorio español, pero no nos dice
"donde" debe entenderse que está esa residencia habitual. En la regulación del
gravamen autonómico o complementario de este impuesto, se ha concretado algo
más sobre cuándo se tiene la residencia habitual en el territorio de una determinada
Comunidad Autónoma, estableciendo el artículo 72 de la LIRPF 2006 que esto se
producirá en principio cuando permanezcan en su territorio un mayor número de
días del período impositivo, y salvo prueba en contrario, se considerará que una
persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en
dicho territorio radique su vivienda habitual (además se prevén otros criterios de
aplicación subsidiaria).

La acreditación del lugar donde se tiene la residencia habitual que determina el

domicilio fiscal, nos lleva a una cuestión de prueba y por tanto de valoración conjunta
de la misma, para lo cual pueden considerarse los siguientes elementos a tener en
cuenta:

a) Certificados de empadronamiento en un Ayuntamiento: la obligación de

inscribirse en el Padrón del municipio en que se habita, prueba en principio la
residencia y domicilio habitual allí, pero según han sentenciado algunos tribunales
se trata de una presunción iuris tantum que en su caso puede ser desvirtuada por
otras pruebas en contrario.

b) Certificados de residencia del Ayuntamiento o de la policía local: se trata de

otra prueba cuyo valor para acreditar la residencia habitual dependerá, según ha
dicho ya algún tribunal, de que consten en el mismo los detalles de la razón de
ciencia o fuente del conocimiento en que se basa el funcionario certificante.

c) Justificantes por consumos de suministros domésticos (agua, gas, electricidad,

teléfono, etc.): estamos ante otra prueba más a valorar en cada caso, en la
medida que haya consumos significativos y regulares a lo largo del año.

d) Declaraciones de testigos tales como vecinos o conserjes: pueden constituir

también una prueba que ha sido admitida y valorada en algunos casos.

28
 e) Justificantes del desarrollo de una actividad laboral o económica en el
municipio: se trata de otra prueba a valorar, pero limitada por las facilidades de
transporte diario que existen actualmente.

6.3. Domicilio fiscal de personas jurídicas

Según establece la LGT para las personas jurídicas el domicilio fiscal será el domicilio
social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa
y la dirección de sus negocios, pues de no ser así, se atenderá al lugar en el que se
lleve a cabo dicha gestión o dirección, y en último caso si no puede determinarse el
lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel
donde radique el mayor valor del inmovilizado. La Administración tributaria puede
aplicar también esta regla a las personas físicas que desarrollen principalmente
actividades económicas según hemos visto.

6.4. Domicilio fiscal de personas o entidades no residentes

Por último, respecto a las personas o entidades no residentes en España la regla

general establecida en la LGT es que el domicilio fiscal se determine de acuerdo con
la normativa de cada tributo, incluyéndose otras reglas en defecto de dicha
regulación. El artículo 11 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, modificado por
la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal)
regula el domicilio fiscal a efectos de este impuesto, estableciendo que para el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias los contribuyentes no residentes
(personas físicas o jurídicas) tendrán su domicilio fiscal en España en los siguientes
sitios:

a) Cuando operen en España a través de establecimiento permanente, en el lugar

en que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios
en España. En el supuesto en que no pueda establecerse el lugar del domicilio
fiscal de acuerdo con el criterio anterior, prevalecerá aquél en el que radique el
mayor valor del inmovilizado.

b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal

del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del
inmueble correspondiente.

29
 c) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto,
en el del responsable solidario.

También establece el Texto Refundido de la Ley del IRNR que cuando no se hubiese
designado representante, las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del
responsable solidario tendrán el mismo valor y producirán iguales efectos que si se
hubieran practicado directamente al contribuyente. La misma validez, en defecto de
designación de representante por parte de personas o entidades residentes en países
o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria
de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de
la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal,
y a falta de responsable solidario, tendrán las notificaciones que se puedan practicar
en el lugar de situación de cualquiera de los inmuebles de su titularidad.

En el IVA el problema puede tener menor incidencia puesto que según el artículo 84
de la LIVA se produce el fenómeno de la llamada "inversión del sujeto pasivo", según
el cual serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para
quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, entre otros supuestos,
cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el
territorio de aplicación del Impuesto. A efectos del IVA se consideraránestablecidos
en su territorio de aplicación los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de
su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque
no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.

6.5. Declaración del domicilio fiscal y sus cambios

El modo habitual de determinar inicialmente el domicilio fiscal de los obligados

tributarios, es la declaración de domicilio que realizan ellos mismos. Esta declaración
tiene efectos vinculantes para la Administración, quien no obstante podrá rectificarlo
tras la comprobación pertinente. Pero en el estudio del domicilio fiscal hay una
cuestión de suma importancia que suele dar lugar a frecuentes problemas, como es
la relativa a los cambios de domicilio de los contribuyentes y su comunicación a la
Administración, pues a veces aquellos notifican el cambio de domicilio por una vía a
la que esta no otorga eficacia.

El artículo 48.3 LGT 2003 establece que los obligados tributarios deberán comunicar
a la Administración tributaria correspondiente, tanto su domicilio fiscal (inicialmente)

30
como los cambios que se produzcan en el mismo, debiendo hacerlo además en la
forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. Y añade que los
cambios de domicilio fiscal no producirán efectos frente a la Administración tributaria,
hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, por lo que siguen siendo
válidas las notificaciones practicadas en el antiguo domicilio si no se ha declarado
expresamente el nuevo.

ATENCIÓN

Los procedimientos iniciados de oficio por la Administración con anterioridad a la

comunicación de un cambio de domicilio, podrán continuar tramitándose por el
órgano correspondiente al domicilio previo.

ATENCIÓN

La forma de realizar el cambio del domicilio fiscal está reglamentada en el RGIAT.

Los empresarios, profesionales y retenedores deben comunicar el cambio de
domicilio en el Modelo 036 o 037, mientras que los contribuyentes particulares en
general deben hacerlo mediante el Modelo 030.

6.6. Comprobación y rectificación del domicilio fiscal

El artículo 48.4 de la LGT 2003 establece finalmente la posibilidad de que la

Administración compruebe y rectifique de oficio el domicilio fiscal declarado por los
obligados tributarios. Cada Administración tributaria (estatal, autonómica o local)
podrá ejercer independientemente estas competencias, pero sólo respecto de los
tributos cuya gestión le corresponda, y con arreglo al procedimiento establecido
reglamentariamente.

El procedimiento de comprobación y rectificación de oficio del domicilio fiscal está

regulado también detalladamente en los artículos 148 a 152 del RGIAT
2007 correspondiendo a la AEAT la comprobación del domicilio fiscal en el ámbito de
los tributos del Estado, incluidos los cedidos.

31
 ATENCIÓN

Cada Administración tributaria podrá comprobar y rectificar en su caso el domicilio

fiscal declarado por los obligados tributarios, en relación con los tributos para cuya
gestión sea competente. RGIAT establece la forma de efectuar la comprobación
administrativa del domicilio fiscal y su rectificación de oficio, incluso para
laspersonas jurídicas.

7. La prueba en el ámbito tributario

La 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común (LPAC 39/2015) cuando

establece las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos,
regula la denominada instrucción del procedimiento, integrada por aquellos actos
necesarios para la determinación de los datos en virtud de los cuales deba
pronunciarse la resolución (incluyendo las alegaciones de los interesados), y dedica
una sección de su articulado a la prueba: los medios y el periodo de prueba en
el artículo 77 de la LPAC 39/2015, y la práctica de la prueba en el artículo 78 de la
LPAC 39/2015.

La normativa reguladora de la prueba en el campo tributario se encuentra

fundamentalmente en los artículos 105 a 108 de la LGT 2003, dentro de la regulación
de las Normas Comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios (incluidas en
el Título III La aplicación de los tributos). Además el artículo 144 de la LGT
2003 encuadrado dentro del procedimiento inspector, se refiere también a la prueba
al establecer el valor probatorio de las Actas de inspección, documento exclusivo de
este procedimiento. Algunos otros artículos aislados de la LGT se refieren también a
la prueba de forma incidental, como el artículo 99.6 LGT 2003 según el cual en las
actuaciones y procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un
período de prueba específico ni la comunicación previa de las actuaciones a los
interesados, o los artículos 142.2 y 146.1 LGT 2003 donde se reconoce a la
inspección la facultad de entrar en fincas o locales y adoptar medidas cautelares para
facilitarle la obtención de pruebas.

Por su parte el artículo 106 de la LGT 2003 se remite en cuanto a los medios de
prueba y su valoración, a las disposiciones civiles: Código Civil (artículos 1214 a 1253
CC 1889, aunque algunos artículos están derogados por traspasarse su contenido a
la LEC 1/2000) y Ley de Enjuiciamiento Civil (artículos 299 a 386 LEC 1/2000).

32
Es preciso tener en cuenta que sólo son objeto de prueba los hechos que determinan
o guardan relación con la obligación tributaria, pero no las normas jurídicas que no
necesitan ser probadas (salvo la costumbre y el derecho extranjero según dispone
el artículo 281 LEC 1/2000).

En el estudio de la prueba se plantean básicamente 3 tipos de problemas que

deberemos resolver:

1. Quién tiene la obligación de aportar las pruebas: la llamada carga de la prueba.

2. Qué medios o instrumentos pueden utilizarse como pruebas: los medios de

prueba.

3. Qué valor tiene cada una de las pruebas: la valoración de la prueba.

Carga de la prueba

El primer problema que se plantea en el ámbito de la prueba es determinar quién

tiene la obligación o carga de aportar la prueba, es decir quién debe probar. Según
el artículo 105 de la LGT 2003, en los procedimientos de aplicación de los tributos
quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Por
tanto será la Administración o bien el contribuyente, dependiendo de la situación en
que se encuentren en cada caso, quien deberá probar la existencia y circunstancias
del hecho imponible que pretenda aplicar en su beneficio. Es lo que se conoce como
principio del beneficiario o principio dispositivo (artículo 217 LEC 1/2000).

Finalmente el artículo 105 de la LGT 2003 establece que los obligados tributarios
cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba
que constaran ya en poder de la Administración tributaria.

8. Notificaciones tributarias

En este epígrafe nos remitimos a lo explicado en detalle en el Tema 4

33
9. La denuncia pública

9.1. Regulación actual y antecedentes de la denuncia

El artículo 114 de la LGT 2003 regula la denuncia pública en el ámbito tributario

dentro de las reglas comunes a todos los procedimientos, estableciendo que
mediante la misma podrán ponerse en conocimiento de la Administración tributaria
hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias, o tener
trascendencia para la aplicación de los tributos. La normativa tributaria vigente
configura la denuncia pública como una forma de obtener información por parte de
la Administración, con independencia del deber de colaborar que tiene cualquier
persona según los artículos 93 y 94 de la LGT 2003 (este deber de colaboración tiene
carácter obligatorio, a diferencia de la denuncia tributaria que siempre es voluntaria).
Por el contrario en el ámbito administrativo general la denuncia continua siendo un
modo de iniciar el procedimiento administrativo, según el artículo 62 de la LPAC
39/2015 (Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de
las Administraciones Públicas).

ATENCIÓN

La denuncia pública no constituye actualmente un modo de iniciar el procedimiento

tributario necesariamente, sino más bien una forma que tiene la Administración de
obtener información de terceros, que en su caso puede dar lugar a
actuaciones inspectoras.

9.2. Tramitación de las denuncias

Según establece el artículo 114.2 de la LGT 2003 cuando la Administración reciba

una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que
pudieran proceder, que normalmente será la inspección tributaria al tener esta
encomendadas las funciones de investigación y comprobación.

Cuando a la vista del contenido de la denuncia y de las verificaciones previas

realizadas, considere el órgano administrativo que no se concretan o identifican
suficientemente los hechos o las personas denunciadas, o bien que la denuncia es
infundada, podrá acordar el archivo de la misma sin más trámite.

34
Por el contrario, si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados
y éstos son desconocidos para la Administración tributaria, se podrán iniciar las
actuaciones oportunas. Según expresa actualmente de forma clara la LGT, en el caso
de iniciarse las actuaciones del procedimiento de inspección, la denuncia no formará
parte del expediente administrativo.

La denuncia pública no tiene que presentarse necesariamente con arreglo a un

modelo predeterminado, si bien normalmente se hará por escrito, pudiendo utilizarse
los formularios que dispone la Agencia Tributaria, o realizarse on line en la oficina
virtual que tiene en Internet, pero en este último caso es preciso identificarse con un
certificado electrónico.

9.3. Información al denunciado y al denunciante

Según ha declarado alguna resolución administrativa (RTEAC 19-10-1988), ninguna

norma exige que la identidad del denunciante haya de ponerse en conocimiento del
denunciado, por lo que cabe mantener en secreto este dato, salvo en aquellos casos
excepcionales, en que su omisión puede ocasionar al denunciado indefensión
probada, impidiéndole de manera cierta y real desplegar todos los medios de prueba.
La Administración no incluye las denuncias en los expedientes, y si tiene que
incorporarla para justificar por ejemplo un inicio de actuaciones con autorización
judicial de entrada en domicilio, puede hacerlo blanqueando los datos
identificativos del denunciante, a expensas de lo que precise el juez.

Por lo que respecta al denunciante, según establece el artículo 114.3 de la LGT

2003 no se le considerará interesado en las actuaciones administrativas que se
inicien como consecuencia de la denuncia, ni se le informará del resultado de las
mismas. Así mismo, tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o
reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones, como recoge
el artículo 232 de la LGT 2003.

La Administración Tributaria no puede proporcionar al denunciante ninguna

información respecto de la posible investigación de los datos consignados en la
denuncia, debido a que la ley le obliga a guardar el más estricto sigilo respecto de
los datos, informes y antecedentes obtenidos en el desempeño de sus funciones, sin
ser este caso una excepción.

35
10. Prescripción

Los artículos 1.156 y siguientes CC 1889 regulan las causas por las que se extinguen
las obligaciones en general (el pago o cumplimiento, condonación, compensación,
etc.), refiriéndose después el artículo 1.930 CC 1889 a la prescripción. Según este
artículo, por la prescripción se adquieren, de la manera y con las condiciones
determinadas en la ley, el dominio y demás derechos reales; pero también
se extinguen del mismo modo por la prescripción los derechos y las acciones de
cualquier clase que sean. Posteriormente, cuando el artículo 1.961 CC 1889 se
refiere a la prescripción de las acciones, dispone que estas prescriben por el mero
lapso del tiempo fijado por la ley.

La doctrina define la prescripción extintiva como un modo de extinción de los

derechos por la inacción del titular de los mismos durante el tiempo determinado por
la Ley (Castán). La prescripción es consecuencia de un hecho jurídico complejoque
requiere la concurrencia simultánea de varias circunstancias: el transcurso del tiempo
establecido, la inactividad del titular del derecho, y por último la ausencia de
reconocimiento por el deudor.

La Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común (LPAC), en el capítulo

dedicado a la finalización del procedimiento administrativo, dedica el artículo 95
LPAC39/2015 a la caducidad, regulando sus requisitos y efectos. Así establece que la
caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones del particular o de
la Administración, pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de
prescripción.

La Ley General Tributaria se refiere a la prescripción cuando regula en su artículo

59 las distintas formas de extinción de la deuda tributaria (junto al pago, la
compensación, la condonación, etc.), dedicando una sección a la prescripción
dentro del capítulo relativo a la deuda tributaria. En los artículos 66 a 70 LGT
2003 regula para cada supuesto de prescripción, varias cuestiones relacionadas con
ella: los plazos, su cómputo e interrupción, y la extensión y efectos de la prescripción,
especialmente en lo que se refiere a las obligaciones tributarias formales. En
concreto, la prescripción de las infracciones y sanciones tributarias, al no incluirse
dentro del concepto de deuda tributaria, se regula en los artículos 189 y 190 de la
LGT 2003 que se remiten para algunos aspectos al régimen general.

36
La prescripción en el ámbito tributario, puede definirse como un modo de extinción
de las obligaciones tributarias provocado por la inacción del sujeto activo, es decir la
Administración, durante el tiempo determinado por la ley. No obstante, como
veremos después también pueden prescribir determinados derechos de los obligados
tributarios por su falta de ejercicio ante la Administración.

Esta institución del derecho tiene su fundamento en el principio de seguridad en las

relaciones jurídicas, garantizado por el artículo 9.3 de la CE 1978, así como en el
interés social y la necesidad de proteger al individuo de la dificultad de prueba que
el paso del tiempo puede acarrear. Si la persona o entidad titular de un determinado
derecho o pretensión no lo ha ejercitado durante un plazo razonablemente dilatado
de tiempo, el derecho decae, pues no puede mantenerse indefinidamente la
posibilidad de exigirlo.

No obstante, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 8 de

septiembre de 2015 (asunto C-105/14) viene a decir en relación con la normativa
italiana, que si la regulación de la prescripción limita la persecución del fraude del
IVA hasta conseguir su impunidad puede ser inaplicada por el órgano jurisdiccional.

Antes de seguir adelante, es preciso distinguir entre los conceptos

de prescripción y caducidad, dos instituciones jurídicas muy similares pero entre
las que hay alguna diferencia.

- La prescripción significa la pérdida de un derecho (por el transcurso del plazo

establecido), y puede interrumpirse por determinadas actuaciones (volviendo a
contarse de nuevo el plazo desde el principio).

- La caducidad se refiere normalmente a un acto determinado de ejercicio de un

derecho (a una facultad o derecho potestativo), y no admite interrupción (por lo
que transcurre de forma imparable y opera con automatismo). Puede
suspenderse el plazo en determinados casos, pero continuando su cómputo
donde estaba una vez concluida la causa de suspensión.

Para distinguir mejor entre los conceptos de prescripción y caducidad, separándolos

también de la llamada perención del procedimiento, resulta interesante consultar la
jurisprudencia del Tribunal Supremo, especialmente la STS 27-9-2002 y STS 28-2-
2008.

37
Por último conviene recordar que en virtud del principio de reserva de ley tributaria,
recogido en el artículo 8 de la LGT 2003, deben regularse en todo caso por ley formal
el establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como
de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción. Por dicho
motivo el desarrollo reglamentario de esta materia es muy escaso.

Ejemplos de plazos de prescripción y caducidad en procedimientos

tributarios:

a) Procedimiento de Inspección (para determinar la deuda tributaria mediante la

oportuna liquidación)

- Plazo para iniciarlo: 4 años desde el día siguiente al final del plazo de declaración
del impuesto. Plazo de prescripción, que se interrumpe por las causas del art.
68.1.a LGT 2003, volviendo a contarse desde el principio.

- Plazo para terminarlo: 18 meses desde el inicio, y en determinados casos 27

meses (artículo 150 LGT 2003 según redacción de Ley 34/2015 desde el 12-10-
2015) sin ser de aplicación las dilaciones ni interrupciones del art. 104.2
LGT 2003, aunque sí las suspensiones y extensiones.

- Efectos del incumplimiento del plazo para terminarlo: no determina caducidad,

pero no se considera interrumpida la prescripción por las actuaciones (además
los ingresos se consideran espontáneos y no se exigen intereses desde el
incumplimiento).

b) Procedimiento sancionador tributario (para imponer sanciones como

consecuencia de un procedimiento de inspección -arts. 209 y 211 LGT 2003-):

- Plazo para iniciarlo: 3 meses desde la notificación de la liquidación. Plazo de

caducidad.

- Plazo para terminarlo: 6 meses desde el inicio. Cómputo: según reglas del art.
104.2 LGT 2003 (no computan periodos de interrupción justificada, ni dilaciones
no imputables a la Administración).

38
- Efectos del incumplimiento del plazo para terminarlo: excepcionalmente
caducidad, y no puede iniciarse un nuevo procedimiento sancionador (incluso
aunque no hubiera prescrito la infracción).

Los aspectos prácticos e incidencias de la prescripción en el

procedimiento sancionador tributario se abordan de modo exhaustivo
en ANEXO IV de este Tema 1

39