DERECHO TRIBUTARIO ESPECIAL

Sesión 09
 INICIO
Logro de aprendizaje de la unidad

Al final de la unidad, el alumno distingue las disposiciones actuales del

Impuesto a la Renta empresarial, que le permiten efectuar un análisis previo
del impacto tributario en un planeamiento tributario de un negocio jurídico

Logro de aprendizaje de la sesión

Al finalizar la sesión, el estudiante reconoce los regímenes tributarios del IR.

Conocimientos previos

Qué sabemos de:

¿Renta Empresarial?
 Impuesto a la Renta de Tercera Categoría

• Rentas de tercera categoría (LIR: 28)

• Esquema general de la determinación del Impuesto a
la Renta de las empresas: ingreso bruto,
devoluciones, ingreso neto, costo, renta bruta, gasto,
renta neta, pérdidas, renta neta imponible,
impuesto, créditos y pago de regularización.
• El principio del devengado y el principio del
devengado exigible
 ¿Que es renta?

El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el

trabajo humano).

Por renta El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el

puede total de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo,
entenderse: cualquiera sea su origen y sean o no periódicos.

El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran

traducido en satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de
un período; este concepto implica considerar renta todo lo
consumido en el período, más (menos) el cambio producido en su
situación patrimonial.
 El criterio renta producto

La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y

separable de la fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta
concepción, el mayor valor que experimente un bien, ni el crecimiento
operado en un bosque, etc

Solo son categorizables como rentas los enriquecimientos que cumplan

estos requisitos:

La fuente
Provenga de
Debe ser un Sean haya sido
una fuente
Producto periódicos puesta en
durable
explotación
1. Debe ser un producto
 2. Prevenir de una fuente durable

Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal,

que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a
Definición:
su poseedor. En ese concepto entran básicamente las cosas muebles o
inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades

La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva
Duración:
a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en
el futuro ese acto.

Ganancias Lo importante del concepto radica en que excluye la consideración

de capital como renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota
(para la persona) en el momento en que la ganancia se realiza.
 3. Las rentas deben ser periodicas

Como consecuencia del carácter durable de la

Cuando la fuente tiene la capacidad de volver a
fuente, y vinculado a él, se afirma la necesaria
repetir el producto
periodicidad de la renta

No es necesario que la periodicidad se Tratándose de bienes corporales, esa capacidad

concrete en los hechos, sino que basta con que debe ser determinada atendiendo a la
sea posible naturaleza y destino de ellos

Ejm: Si un inmueble se arrienda durante un único mes el arriendo será renta, aun cuando antes y
después no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones
puede volver a originar nuevos alquileres, si vuelve a ser arrendado.
4. La fuente haya sido puesta en explotación

El concepto de “habilitación de fuente” significa que es

la voluntad del hombre la que convierte al capital en
productivo, cuando decide explotar la tierra, efectuar un
préstamo o invertir el capital que tenía ocioso, o utilizar
su actividad laboral o inteligencia en la producción de
bienes o servicios. Supone esto excluir la utilidad
recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesión,
de un aluvión o de un mero aumento de valor por
causas de coyuntura, porque si bien estos derivan de
una fuente, esta no es productiva”
 El criterio de flujo riqueza

Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta

producto. Pero al no exigir que provenga de una fuente productora
durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie mas de
ingresos. que seguidamente se indican:

•Las ganancias de capital

•Los Ingresos por Actividades Accidentales
•Ingresos eventuales
•Ingresos a titulo gratuito (donaciones)
Consumo mas incremento patrimonial

Este criterio tiene dos formas de manifestarse: o se

transforman en consumo o terminan incrementando
el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma
algebraica de lo consumido más los cambios en el
valor del patrimonio, constituyen la renta del período.
 Resumen

Orígenes del enriquecimiento

Renta Producto Criterio tributario de Renta
Renta Producto: se considera renta el
producto que una fuente durable produce
o puede producir periódicamente,
Ganancias de capital realizadas habiendo sido habilitada racionalmente
para producir beneficios.
Ingresos por actividades accidentales

Ingresos de naturaleza eventual

Flujo de riqueza: la renta es el ingreso
Ingresos a título gratuito monetario o en especie que fluye hacia el
contribuyente en el período a raíz de
transacciones de terceros.

Uso de bienes adquiridos en períodos Consumo más incremento de

anteriores patrimonio: la renta es igual al valor del
Consumo de bienes y servicios de consumo más el incremento del patrimonio
propia producción registrado en el período, sea incorporación
de nuevos bienes o por la simple
Variaciones patrimoniales. valorización de los existentes.
 Ingreso Neto
Art. 85 de la Ley
Es el total ingresos gravables
deducidas las devoluciones,
bonificaciones, descuentos y
conceptos similares que
correspondan a la costumbre de la
plaza.
 Renta bruta

La renta bruta está constituida por el conjunto de

ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el
ejercicio gravable.

Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de

bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia
existente entre el ingreso neto total proveniente de
dichas operaciones y el costo computable de los bienes
enajenados.
 Costo computable

Conformado por el costo de adquisición,

producción o, en su caso, el valor de
ingreso al patrimonio o valor del último
inventario determinado conforme a Ley.
 El devengo en el impuesto a la renta
• El ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año
y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en
todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio
gravable, sin excepción.
• Las rentas de la tercera categoría se considerarán
producidas en el ejercicio comercial en que se
devenguen.
• Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del
ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial.
De igual forma, las rentas provenientes de empresas
unipersonales serán imputadas por el propietario al
ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.
• Las normas establecidas en el segundo párrafo de este
artículo serán de aplicación analógica para la
imputación de los gastos.
 Hipótesis jurídica del devengo
• ENRIQUE REIG: El ingreso devengado es todo aquél
sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por
haberse producido los hechos necesarios para que se
genere.
• El concepto de devengado reúne las siguientes
características:
– 1) requiere que se hayan producido los hechos
sustanciales generadores del rédito o gasto.
– 2) requiere que el derecho de ingreso o compromiso no
esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente
– 3) no requiere actual exigibilidad o determinación o fijación
en término preciso para el pago, ya que puede ser
obligación a plazo y de monto no determinado.
REIG, ENRIQUE JORGE. En: Impuesto a las Ganancias. Buenos
Aires – Argentina, 1991, página 288.
 DEVENGO DE GASTOS

BASE DE IMPUTACIÓN: Las rentas se

consideran producidas en el ejercicio en
que se devengan. (Literal a) del artículo 57°
de la Ley del Impuesto a la Renta.

19
 IMPUTACIÓN DE LOS GASTOS
REGLA GENERAL (Tributaria): Las normas
establecidas en el artículo 57º de la Ley del
Impuesto a la Renta serán aplicables para la
imputación del Gasto.

RENTAS DE Criterio
TERCERA aplicable:
CATEGORÍA DEVENGO
20
 DEVENGO
PRINCIPIO CONTABLE (Hipótesis|:
Lo efectos de la transacción y demás sucesos se
reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o
paga dinero u otro equivalente al efectivo). Párrafo 22
del Marco Conceptual de las NIC)

21
 IMPUTACIÓN DE LOS GASTOS
Criterios para imputar el Gasto a un
ejercicio:

OPORTUNIDAD

Asociación directa Distribución sistemática Si no genera beneficios

(simultánea) con el y racional entre los económicos futuros,
Ingreso que se períodos que beneficia. cuando se produce.
genera.

22
 RTF N° 2812-2-2006

“El concepto de devengo implica que se hayan

producido los hechos sustanciales generadores del
ingreso y/o gasto y que el compromiso no se encuentre
sujeto a condición algún, no siendo relevante que se
hubiera efectuado el pago.”

23
 RTF N° 5276-5-2006
“El gasto por servicio de auditoría no puede ser
utilizado hasta el momento en el que se encuentre
terminado de modo que no cabe correlacionar o
vincular el gasto con los ingresos generadores en el
ejercicio auditado, debiendo ser reconocido en el
ejercicio en el que el contribuyente esta posibilitado a
emplearlo. En tal sentido, si el servicio de auditoria de
un ejercicio se realiza en ese mismo ejercicio mediante
trabajos preliminares, en vista que culmina en el
ejercicio siguiente, a partir del cuál el usuario del
servicio puede utilizarlo para los fines contratados en
aplicación del Principio del Devengado, no procede su
deducción en el ejercicio auditado.”

24
 RTF N° 207-1-2004

“Para la deducción de un gasto se debe

acreditar su devengamiento y adicionalmente
que esté sustentado en un comprobante de
pago, en el caso de que exista la obligación de
emitirlo”

25
 RTF N° 438-1-2000

“Las rentas de tercera categoría se consideran

producidas en el ejercicio comercial en que se
devenguen según el artículo 57° de la Ley de
Impuesto a la Renta, aplicándose el mismo
criterio para los gastos.”

26
 GASTOS DE EJERCICIOS
ANTERIORES

REGLA GENERAL: NO TRANSFERENCIA A

EJERCICIOS FUTUROS

EJERCICIO X EJERCICIO X + 1

27
 EXCEPCIÓN AL CRITERIO DEL
DEVENGO
Siempre que se cumplan de manera
concurrente (Artículo 57º de la Ley del
Impuesto a la Renta:
REQUISITOS

Por razones ajenas no SUNAT compruebe que Se provisione y se

hubiera sido posible su imputación no implica pague antes del cierre.
conocer el gasto obtención de beneficio
oportunamente. fiscal.
 Jurisprudencia
• RTF 466-3-97
– “.. que para el caso del Impuesto a la Renta (...) es
de aplicación (...) el principio contable del ingreso
devengado, entendido éste, como la existencia de
un título o derecho a percibir la renta,
independientemente que sea exigible o no (...)
Que el concepto del devengado, por lo tanto, se
asocia indisolublemente al concepto como tal
debe haberse generado, en el caso de la
prestación del servicio, cuando se ha efectuado
dicho servicio.
 Jurisprudencia
• RTF N° 8534-5-2001
– Se contrató en diciembre de 2002 a una empresa
auditora para que la audite sus [Link].
– El servicio de auditoría culminó en el mes de
enero de 2003. La empresa ha pagado varios
adelantos en diciembre de 2002
– ¿En que ejercicio se deducirá el gasto de
auditoría?
– RPTA: Se deducirá en el ejercicio 2003 pues se
entiende que la utilización o provecho del servicio
se produce en la fecha de su culminación.
 Jurisprudencia
• RTF N° 680-1-2005
– En la etapa de fiscalización la AT verificó que la
contribuyente no obstante que en el ejercicio 2000 realizó
venta de medicinas, y recién emitió los respectivos C/P en
el ejercicio 2001, por lo que en tal sentido se efectuaron
reparos por ingresos devengados en el ejercicio 2000 y
diferidos al ejercicio 2001.
– El TF observa que la recurrente entrega las medicinas a sus
pacientes en las fechas de atención, que de acuerdo a los
C/P emitidos por el mismo ocurren entre los meses de julio
a diciembre 2000.
 Jurisprudencia
• RTF N° 680-1-2005
– El TF observa que las medicinas entregadas tienen precios
y descuentos pactados sobre el valor e la transferencia que
tiene la clínica, que la obligación del comprador de pagar
por los bienes entregados existe y se ejecutará
indefectiblemente, que los costos para estas ventas se
pueden calcular confiablemente, y los servicios son
prestados dentro del ejercicio 2000, por lo que concluye
que los ingresos observados corresponden al mencionado
ejercicio por haberse devengado al 31 de diciembre de
dicho año.
 Jurisprudencia
• RTF N° 1841-2-2002
– SUNAT adicionó a la renta neta imponible del
ejercicio 1997 el valor de venta de una prestación de
servicios reconocido en el ejercicio 1998, al
considerar que dicho ingreso se habría devengado
en ese año.
– El servicio había sido prestado en el ejercicio 1997, y
no se contaba con la aprobación de la valorización
de parte del cliente hasta el cierre del mencionado
ejercicio.
 Jurisprudencia
• RTF N° 1841-2-2002
– El TF señala que, además de lo establecido en las
NICs, hay operaciones en las que, por su propia
naturaleza económica, no es posible determinar la
ganancia (resultados) ya que se deben verificar
diferentes circunstancias a las establecidas en las
NICs, por lo que el reconocimiento del ingreso en el
ejercicio en que sea prestado no puede ser una regla
que se aplique sin excepciones.
 Jurisprudencia
• RTF N° 1841-2-2002
– Así, el TF dispone que la AT admita como válida la política
de reconocimiento de ingresos seguida por la recurrente,
considerando la realidad económica de la operación a que
se refiere el presente caso, para lo cual deberá verificar si
al cierre del ejercicio 1997, aquella contaba con las
valorizaciones de los servicios prestados a dicha fecha, en
condiciones de liquidar la cuantía de sus ingresos y, por
ende, en la obligación por reconocerlos en ese año, por lo
que procede declarar nula e insubsistente la apelada, para
que la AT emita un nuevo procedimiento.
 Jurisprudencia
• RTF N° 987-2-2009
– Contribuyente obtiene préstamo a pagarse entre
setiembre 2004 y julio 2005, sin embargo aplicó totalidad
de intereses y seguro de desgravamen del préstamo en
ejercicio 2004. Reparo en ejercicio 2004.
• RTF 11472-2-2008
– Contribuyente contrata póliza de seguro por importación
desde octubre 2004 hasta octubre 2005, sin embargo
aplicó totalidad del gasto en ejercicio 2004. Reparo en
ejercicio 2004.
 Jurisprudencia
• RTF 7525-2-2005
– De acuerdo a la NIC 18, solo se pueden reconocer ingresos
derivados de una operación cuando exista una certeza
razonable en cuanto al monto de ingresos a obtenerse.
Además, existen condiciones contractuales que condicionan la
aplicación de la NIC 18. Si bien se pactó servicios de asesoría
entre la recurrente y un cliente por los años 1997 a 1999,
recién con la firma de los respectivos contratos de asesoría en
los años 1999 y 2000 es que existe una certeza razonable en
cuanto al monto de ingresos que la recurrente efectivamente
obtendría por los prestación de servicios en los años 1997 a
1999, (recién devengan los ingresos en dicha fecha).
 Jurisprudencia
• RTF 11911-3-2007
– Si se puede hacer la medición confiable de los ingresos, los
mismos deben reconocerse en el ejercicio correspondiente.

• RTF 8337-4-2007
– El principio del devengado solamente se aplica para el
Impuesto a la Renta, no se aplica para IGV.
 DEVENGO CONTABLE VS DEVENGO JURIDICO:
CRITERIOS JURISPRUDENCIALES

Tribunal Fiscal:
Se reconoce que el devengo es un concepto contable
Sin embargo, se suele aplicar la definición jurídica, es decir,
el momento en que se adquiere el derecho.

SUNAT:
No tiene un criterio uniforme, en algunos casos aplica las
NIC’s y en otros la definición jurídica
Posición profiscalista = Inseguridad en los contribuyentes
DEVENGO CONTABLE VS DEVENGO
JURIDICO
Existe la tendencia en SUNAT y el Tribunal Fiscal a
aplicar el concepto jurídico.

De nuestra legislación no se infiere que el concepto

jurídico se encuentre divorciado de su noción
contable.

Por el contrario, es imprescindible recurrir a la

contabilidad.
DEVENGO CONTABLE VS DEVENGO
JURIDICO
ARTICULO 33 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IR:

* Regula el tratamiento de las diferencias entre el

registro contable de acuerdo a los PCGA y las normas
tributarias.

* Reconoce tácitamente que la contabilidad es la base

para la determinación del Impuesto a la Renta, salvo
que las normas tributarias dispongan lo contrario.
DEVENGO CONTABLE VS DEVENGO
JURIDICO
CODIGO TRIBUTARIO: NORMA IX: APLICACION SUPLETORIA DE
LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO

“En lo no previsto por este Código o en otras normas

tributarias podrán aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los
Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los
Principios del Derecho Administrativo y los Principios
Generales del Derecho.”
 LA DOCTRINA JURIDICA Y LA NATURALEZA
CONTABLE DEL CRITERIO DEL DEVENGO

ARGENTINA: “Para la determinación de la renta, y salvo que las

normas tributarias dispongan expresamente lo contrario,
deben ser de aplicación los principios contables” (Jorge Reig)

ESPAÑA: “Tampoco está definido positivamente, pues el Código

de Comercio, recurre a la tan usada como incorrecta fórmula
negativa: con independencia de la fecha de su pago o cobro”

“La norma contable es de aplicación al Impuesto de

Sociedades, pero en caso de conflicto con la norma fiscal,
ésta prevalece” (Eduardo Sanz Gadea)
 LA DOCTRINA JURIDICA Y LA NATURALEZA
CONTABLE DEL CRITERIO DEL DEVENGO

La Asociación Fiscal Internacional (IFA) reconoció en su

Congreso Internacional de Londres en 1975 que:

“Para determinar la renta de las empresas debe

partirse del balance comercial, sin perjuicio de la
existencia de normas específicas que la diferencien del
balance fiscal, por lo que, ante la falta de normas
específicas prevalecen los principios contables”
 CONCLUSION

“EL CRITERIO DEL DEVENGADO PARA

EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA,
COINCIDE CON LA DEFINICIÓN CONTABLE”
 Venta de bienes
La principal preocupación es:
• Evitar la precipitación en el reconocimiento de ingresos
• Tener la seguridad razonable que el beneficio futuro fluirá a la
empresa

Esa seguridad la da:

• La transferencia del riesgo y de las ventajas significativas de la
propiedad del bien al comprador
• La desvinculación del vendedor de la gestión o uso ordinario del
bien vendido
• La cuantificación confiable del ingreso
• La percepción confiable del ingreso asociado a la transacción
• La cuantificación confiable de los costos incurridos o por incurrir
relacionados con la transacción.
 Prestación de servicios - Marco teórico

Prestación de servicios: El resultado de la transacción

puede ser estimado confiablemente, cuando se cumplen
TODAS las siguientes condiciones :
• El grado de avance de la transacción a la fecha del
balance puede ser medido confiablemente.
• Es probable que los beneficios económicos fluirán a la
empresa.
• Los ingresos pueden estimarse confiablemente
• Los costos pueden estimarse confiablemente.
 NIC 18° - Ingresos

Intereses.
• Los ingresos se reconocen proporcionalmente durante
el tiempo de rendimiento del activo.
Regalías.
• Los ingresos se reconocen de acuerdo a los términos del
contrato.
Dividendos.
• Los ingresos se reconocen cuando se establece el
derecho del accionista para hacer efectivo el cobro.
Valor Razonable y el
Principio del Devengado
 Valor razonable
El Valor Razonable es definido por la NIC 39 par.
8, como sigue:

“…es el importe por el cual un activo puede ser

intercambiado, o un pasivo cancelado, entre un
comprador y vendedor interesados y
debidamente informados, que realizan una
transacción en condiciones de independencia
mutua”.
 Controversia…
entre la información

RELEVANTE VS. CONFIABLE

Valor Razonable Costo

 Valor Razonable

Las Normas que incorporan el uso de Valor Razonable son:

• NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y Medición

• NIC 40 Propiedades de Inversión
• NIIF 2 Pagos basados en acciones
• NIC 41 Agricultura
• NIC 19 Beneficios a los empleados

Sin embargo, muchos de los activos tales como Propiedad, planta

y equipos, intangibles e inventarios, son generalmente
registrados al costo histórico, así como la mayoría de pasivos.
Por lo tanto, este sistema contable es también denominado como
“Modelo mixto de medición”.