Expediente 291-2013 1

INCONSTITUCIONALIDAD GENERAL PARCIAL

EXPEDIENTE 291-2013
CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS,
HÉCTOR HUGO PÉREZ AGUILERA, QUIEN LA PRESIDE, ROBERTO MOLINA
BARRETO, GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, ALEJANDRO MALDONADO
AGUIRRE, MAURO RODERICO CHACÓN CORADO, CARMEN MARÍA GUTIÉRREZ
DE COLMENARES Y MARÍA DE LOS ÁNGELES ARAUJO BOHR: Guatemala,
veintisiete de febrero de dos mil catorce.
Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad general
parcial de los artículos 5, primer párrafo, y 21, numerales 5 y 9, del Decreto 10-2012 del
Congreso de la República, “Ley de Actualización Tributaria”, promovida por Cámara del
Agro de Guatemala, por medio del Presidente de su Junta Directiva y Representante
Legal, José Santiago Molina Morán, y, Cámara de Comercio de Guatemala, por medio del
Presidente de su Junta Directiva y Representante Legal, Jorge Eduardo Briz Abularach,
quienes actuaron con el auxilio de los abogados José Rolando Quesada Fernández, Edgar
Stuardo Ralón Orellana y Mario Roberto Fuentes Destarac. Es ponente en el presente caso
el Magistrado Presidente, Héctor Hugo Pérez Aguilera, quien expresa el criterio de este
Tribunal.
ANTECEDENTES
I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN
Las solicitantes plantean la acción de inconstitucionalidad, argumentando: a) que el
primer párrafo de artículo 5, viola el principio de seguridad jurídica, contenido en el
artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, porque, establece de
manera imprecisa el mecanismo de fijación de retribución en la adquisición de bienes y
prestación de servicios, provocando que la determinación de la enajenación o prestación
del servicio quede a la decisión de la autoridad administrativa. Es decir, estatuye como
valor de las cesiones y enajenaciones de bienes y derechos y las prestaciones de
servicios, el valor de mercado. De esa manera, la administración tributaria puede
presumir como valor de las cesiones y enajenaciones de bienes y derechos, en sus
distintas modalidades y las prestaciones de servicios realizadas por personas individuales
o jurídicas y otros entes o patrimonios que realicen actividades mercantiles el valor de
mercado, sin embargo, al ser un concepto incierto, la misma ley en ningún momento
establece o define el término “valor de mercado”, bajo apreciación objetiva y claramente
delimitada. En todo caso, indica que el precio en una economía de mercado (protegida
por el artículo 130 constitucional), es el valor de la transacción, es decir el precio
resultante de la oferta y demanda. Además, que en Guatemala no existe plaza en la que
se coticen bienes y servicios, que sirva como referencia para determinar un precio relativo
de mercado. De lo que, al establecerse que el valor retribuido será el de mercado, la
determinación del mismo queda a discreción de la Administración Tributaria, extremo que
da pie al otorgamiento de subjetividad que resulta en la arbitrariedad, lo que vulnera el
principio de seguridad jurídica, al no establecer de manera clara y objetiva el parámetro
de fijación del valor de las cesiones, y enajenaciones de bienes y derechos, en sus
distintas modalidades y las prestaciones de servicios realizadas por personas individuales
o jurídicas y otros entes generando desconfianza en el ordenamiento jurídico; b) en
cuanto al artículo 21, indicó lo siguiente: b.1) que el numeral 5 viola el artículo 239
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constitucional, porque atendiendo al principio de legalidad en materia tributaria, las

deducciones (como un elemento de la bases de recaudación) deben estar contenidas en
ley y no en cualquier acuerdo, reglamento, convenio o pacto colectivo de condiciones de
trabajo. No obstante, la norma impugnada establece y considera como costo y gasto
deducible el cien por ciento del pago de aguinaldo y bonificación anual para los
trabajadores del sector privado y público (bono 14), salvo lo establecido en los pactos
colectivos de condiciones de trabajo debidamente aprobados por la autoridad
competente, de conformidad con el Código de Trabajo. Lo anterior quiere decir, que la
deducción del monto de aguinaldo y bonificación anual para los trabajadores del sector
privado y público, queda sujeta a lo que establezcan los pactos colectivos de condiciones
de trabajo, debidamente aprobados por la autoridad competente, y no a la ley como
prescribe el artículo constitucional relacionado, lo que ocasiona inseguridad jurídica y
riesgo de que la autoridad administrativa, aplicando la norma, pueda desconocer o ajustar
tal deducción por no estar basada en la ley, lo que quiere decir, inexistencia de
deducción, y b.2) que el numeral 9 viola: b.2.1) el artículo 1 constitucional, que
prescribe que el Estado de Guatemala se organiza para la realización del bien común, es
decir para el beneficio de toda la población (refiere que el autor Guillermo Cabanellas,
define „bien común‟ como "En sentido político y social, lo de conveniencia o utilidad para
un núcleo, sector, país o incluso la humanidad en conjunto"). El bien común es un pilar
que motiva la organización del Estado, el cual, se puede generar con la contribución de
personas privadas, como los contribuyentes, quienes mediante inversiones importantes en
la construcción, mantenimiento y funcionamiento de viviendas, escuelas, hospitales,
servicios de asistencia médica y salubridad, medicinas, servicios recreativos, culturales y
educativos, en beneficio gratuito de los trabajadores y sus familiares, generan y
coparticipan en la realización del bien común. La violación que denuncian estriba en que
la norma impugnada limita como costos y gastos deducibles, únicamente hasta un
cincuenta por ciento del monto que inviertan los contribuyentes en la construcción,
mantenimiento y funcionamiento de viviendas, escuelas, hospitales, servicios de
asistencia médica y salubridad, medicinas, servicios recreativos, culturales y educativos,
en beneficio gratuito de los trabajadores y sus familiares. De esa manera, lo regulado en
ese artículo ocasiona un desincentivo al impedir la deducción del cien por ciento de la
inversión que pueda realizar el contribuyente en ese tipo de actividades, que son en
beneficio de los trabajadores y sus familias y, como consecuencia se provoca disminución
en la realización del bien común. En otras palabras, los contribuyentes que realizan
inversiones en beneficio gratuito de los trabajadores y sus familiares no podrán deducir el
cien por ciento de la inversión, ocasionando inexistencia de incentivo de generar mayores
y mejores inversiones, las cuales son en beneficio gratuito de los trabajadores y sus
familiares. Menciona la importancia que tiene lo anterior, toda vez que es una obligación
legal de todo patrono, con el objeto de favorecer a la población trabajadora en general.
Por lo tanto, el establecer límite de deducción en esos rubros, impide que los patronos
puedan asumir mayores compromisos a los establecidos legalmente, lo cual se da en
beneficio de la población y contribuye a la realización del bien común. Por lo cual, nos
encontramos con que el artículo impugnado, vulnera el principio de que el Estado se
organiza para la realización del bien común, y b.2.2) los artículos 105 y 119, literal g), de
la Constitución Política de la República de Guatemala, que contienen la obligación del
Estado de apoyar, con prioridad, la planificación y construcción de conjuntos
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habitacionales, para que los trabajadores puedan optar a viviendas adecuadas y que
llenen las condiciones de salubridad. Hacen la relación de la obligación del Estado, en
cuanto a apoyar la planificación y construcción de vivienda popular, en beneficio de los
trabajadores, en virtud que la norma impugnada atenta contra dicho principio y obligación
estatal. En ese sentido, aquél (el Estado) está constitucionalmente obligado a fomentar la
construcción de vivienda popular en beneficio de los trabajadores, lo que incumple al
emitir la normativa tributaria como lo hizo en el numeral 9 del artículo 21 del Decreto 10-
2012 del Congreso de la República, en vez de fomentar, desincentiva la inversión en
vivienda popular, toda vez que limita como costos y gastos deducibles, únicamente hasta
un cincuenta por ciento del monto que inviertan los contribuyentes en la construcción,
mantenimiento y funcionamiento de viviendas, escuelas, hospitales, servicios de
asistencia médica y salubridad, medicinas, servicios recreativos, culturales y educativos,
en beneficio gratuito de los trabajadores y sus familiares. De esa manera, al impedir la
deducción del cien por ciento de la inversión que puedan realizar los contribuyentes en
ese tipo de actividades, el Estado incumple con su obligación de apoyo a la planificación y
construcción de viviendas populares. Indica que es importante recordar que ese tipo de
inversiones son una obligación constitucional y legal de todo patrono, con el objeto de
favorecer a la población trabajadora en general, incluso, para aquellos que no están
obligados pero que igualmente realizan inversiones en las actividades referidas en
beneficio gratuito de los trabajadores y sus familiares no podrán deducir el cien por ciento
de la inversión, ya que por disposición legal solo es susceptible de deducción el cincuenta
por ciento de la inversión. Ciertamente el impedir la deducción del cien por ciento,
además de generar que el cumplimiento de una obligación se convierta en excesivamente
onerosa, aunado de que avizoraría su incumplimiento, también ocasiona desincentivo en
generar mayores y mejores inversiones, las cuales son en beneficio gratuito de los
trabajadores y sus familiares, siendo que el Estado debe apoyar e incentivar esta
obligación. Por lo tanto, concluyen que al establecer un límite de deducción, se impide
que los patronos puedan asumir mayores compromisos a los establecidos legalmente, lo
cual se da en beneficio de los trabajadores y sus familias, por lo cual, el artículo
impugnado vulnera el principio y obligación fundamental de que el Estado debe apoyar la
planificación y construcción de vivienda popular. Solicitaron que se declaren con lugar la
presente acción, y como consecuencia, inconstitucionales los artículos impugnados y, por
ende, sean expulsados del ordenamiento jurídico guatemalteco.
II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD
No se decretó la suspensión provisional de las normas impugnadas. Se dio
audiencia por quince días comunes al Congreso de la República de Guatemala, al
Ministerio de Finanzas Públicas, a la Superintendencia de Administración Tributaria y al
Ministerio Público. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.
III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES
A) Las accionantes no alegaron. B) El Congreso de la República de Guatemala se
limitó a solicitar que se le tuviera por evacuada la audiencia conferida. C) El Ministerio
de Finanzas Públicas manifestó: C.1) en forma general, que al Estado de Derecho le
es inherente e inseparable el poder tributario, y la Ley Fundamental desarrolla en forma
extensa los principios que rigen el Sistema Tributario Guatemalteco, entre los principios
formales el de legalidad tributaria en las dimensiones de reserva de ley, de preferencia de
ley y de tipicidad, que imponen que la única fuente creadora de tributos y determinadora
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de las bases de recaudación entre ellas las deducciones, es la ley en sentido formal y
material, decretada por el Poder Legislativo y de observancia general. La función atribuida
a esta Corte, como intérprete originario de la Constitución Política de la República de
Guatemala, induce a tomar en cuenta la naturaleza de las normas impugnadas que
comporta la aplicación de los principios de interpretación del Derecho Tributario como
disciplina jurídica autónoma (artículo 4 Código Tributario), rama del derecho con
instituciones propias, diferentes a las del derecho común, siendo la principal la Obligación
Tributaria, que es una obligación constitucional unilateral, de contenido económico [literal
d) del artículo 135 constitucional], y en la que priva el evidente interés público
constitucional que los contribuyentes cumplan en forma exacta sus obligaciones
tributarias de acuerdo a los principios de justicia, equidad tributaria y capacidad de pago,
que implica que los contribuyentes tributen basados en la verdad y realidad, y no
practiquen conductas elusivas y evasivas porque estas inciden negativamente en el
Sistema Tributario como fuente de recursos para la realización del bien común, el
cumplimiento de las obligaciones del Estado y la vigencia de la democracia; C.2) en
cuanto al artículo 5, primer párrafo, las accionantes se limitan a indicar que ésta
disposición impugnada tergiversa el artículo 2º constitucional, pero omiten realizar la
confrontación necesaria que impide el análisis de la impugnación, por cuanto omiten
razonar y expresar que la norma impugnada únicamente se aplica a cesiones y
enajenaciones de bienes y derechos y prestaciones de servicios por parte de personas
individuales o jurídicas y otros entes o patrimonios que realicen actividades mercantiles.
Es claro que la presunción de onerosidad no vulnera el artículo constitucional referido
porque se aplica exclusivamente a actividades mercantiles, y este hecho es inherente e
inseparable de las actividades lucrativas de conformidad con el segundo párrafo del
artículo 10 de la Ley de Actualización Tributaria. Que cuando en el último párrafo del
artículo 130 constitucional, el constituyente estableció que el Estado protegerá la
economía de mercado, se refería al término que todos entendemos como tal. Por otra
parte, las solicitantes de la inconstitucionalidad no argumentan ni mencionan motivos
jurídicos por los cuales la presunción de onerosidad puede vulnerar el artículo
constitucional referido. Sin embargo, en el Derecho Tributario, que es un Derecho
Autónomo, como en todas las demás ramas del derecho, existen presunciones, en este
caso la presunción iuris tantum está contenida en ley, y es razonable porque tiene
fundamento en la realidad, en los modos constantes de obrar de las persona que realizan
actividades mercantiles y se trata de una presunción que admite prueba en contrario, que
solo subsistirá mientras no se pruebe que la misma no es verdad, porque contrario a lo
manifestado por las accionantes, quienes indican que la referida disposición contiene un
"término impreciso e indeterminado", siendo claro que esas actividades mercantiles se
presumen retribuidas al valor del mercado, salvo prueba en contrario, lo cual garantiza la
seguridad jurídica del contribuyente. En consecuencia el párrafo contenido en el artículo
analizado establece la existencia de un hecho que en este caso es que las actividades
mercantiles son retribuidas, y lo que permite la norma cuestionada, es que el
contribuyente pueda demostrar lo contrario, por lo que la validez de esta presunción
subsistirá en tanto no se pruebe que la misma no es verdad, para el caso de las cesiones
y enajenaciones de bienes y derechos realizadas por dichas personas o entes que realicen
actividades mercantiles y es acorde con el artículo 2 del Código de Comercio que
establece quienes son comerciantes y que el ejercicio de esas actividades se realiza con
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fines de lucro. Por tanto, la norma impugnada es razonable en el Derecho Tributario, que
debe contar con herramientas que defiendan a la obligación constitucional tributaria a
través de gravar la realidad económica, por lo que no existe confrontación con los
artículos 12 y 14 constitucionales y la presunción de onerosidad para las actividades
mercantiles; C.3) en cuanto a la impugnación del artículo 21, numerales 5 y 9, manifestó
que conforme el artículo 239 constitucional, y en aplicación del principio de justicia
tributaria, la ley de mérito define que son gastos deducibles los útiles, necesarios,
pertinentes o indispensables para producir o conservar la fuente productora de rentas
gravadas. Es así, como que en el artículo 22 del Decreto 10-2012 del Congreso de la
República, el legislador dispuso aprobar que para que sean deducibles los costos y gastos,
éstos deben ser útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o generar la
fuente productora de rentas gravadas, debido a que todo gasto deducible debe probarse
con los documentos de soporte que establece dicho artículo, disposiciones que se aplican
exclusivamente al Régimen de Actividades Lucrativas Sobre Utilidades. En cuando al
numeral 5, reviste características de ley formal y material, y regula que serán deducibles
los aguinaldos y la bonificación anual para trabajadores del sector público y privado (Bono
14), hasta un monto, por un lado, del cien por ciento (100%) del salario mensual de los
mismos, y por el otro, hasta el establecido en los pactos colectivos de condiciones de
trabajo debidamente aprobados por la autoridad competente de conformidad con el
Código de Trabajo. Existe una meridiana claridad que es la ley la que establece la materia
de la deducción que infringe el principio de legalidad, ya que la ley establece los límites
de esa deducción. Es decir, el legislador fija que sí los pactos colectivos de condiciones de
trabajo debidamente aprobados por la autoridad competente aprueban como beneficio
otorgar un aguinaldo o bono catorce de un monto mayor al salario de un mes, ese será el
límite, como lo contempla el último párrafo del inciso analizado beneficio laboral que debe
tutelarse. En ese sentido la deducción establecida tanto para el aguinaldo como para la
bonificación anual para los trabajadores del sector privado y público (bono 14) quedan
establecidas de forma expresa en la ley, contrario a lo que pretenden interpretar las
Cámaras accionantes al denunciar que estas prestaciones laborales están sujetas a los
pactos colectivos de condiciones de trabajo. Las deducciones están sujetas a la ley en
coherencia con el principio de legalidad, su límite está en ella, lo cual comprende el
aguinaldo y bono catorce, o lo establecido en los pactos colectivos de condiciones de
trabajo; C.4) con relación al numeral 9 del mismo artículo, no es razonable que se
impugne una deducción otorgada en la ley, toda vez que, contrario a lo que hacen ver las
solicitantes, los contribuyentes pueden invertir sin ningún límite de monto, las cantidades
que decidan para inversiones en la construcción, mantenimiento y funcionamiento de
viviendas, escuelas, hospitales, servicios de asistencia médica y salubridad, medicinas,
servicios recreativos, culturales y educativos. Habida cuenta que la inversión constituye
un activo propiedad de los contribuyentes, el legislador constituyó una deducción
incentivo del cincuenta por ciento (50%). Por lo que, el fijar límites a las deducciones es
competencia que la Constitución le asigna al Congreso de la República y las cuales las
debe otorgar de conformidad con el principio de igualdad y equidad tributaria y el
principio de capacidad de pago. Que la razonabilidad de la deducción aludida, encuentra
su fundamento en varias circunstancias: i) A diferencia del resto de costos y gastos
deducibles contemplados en el artículo 21 ibid, la construcción, mantenimiento y
funcionamiento de viviendas, escuelas, hospitales, servicios de asistencia médica y
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salubridad, medicinas, servicios recreativos, culturales y educativos en beneficio gratuito

de los trabajadores no constituyen "costos y gastos necesarios para producir o conservar
la fuente productora de las rentas gravadas" (artículo 21 primer párrafo); es decir, las
inversiones de esa naturaleza, representan un incentivo fiscal para favorecer la labor
social de los inversionistas que realizan a favor de los trabajadores, pero el producto de la
inversión realizada queda dentro de su propiedad, incrementando su plusvalía, lo cual
incide directamente y reduce los ingresos tributarios del Estado, pues es este es el que
renuncia al impuesto; ii) la deducción constituye un incentivo a favor de los
contribuyentes, pues no se trata de una deducción por los costos que conlleva la
producción de renta, sino una merma a la recaudación en contra del Estado; iii) la
deducibilidad del cincuenta por ciento (50%) de las inversiones realizadas de esa
naturaleza otorgadas a los contribuyentes inversionistas, es un tratamiento preferencial,
debido a que implica una transferencia de recursos del Estado a determinados grupos
específicos, lo que si bien es legalmente permitido, no deja de implicar una vulneración al
principio de igualdad, reconocido en el artículo 4º constitucional, y al principio de
generalidad conforme el cual todos los ciudadanos deben contribuir con los gastos
públicos en la forma prescrita por la ley (inciso d) del artículo 135 de la Constitución).
Contrario a lo que pretenden hacer valer las Cámaras accionantes en el planteamiento, en
ningún momento se está limitando u obstaculizando a los contribuyentes a realizar
mayores inversiones en beneficio de los trabajadores, lo cual es una falacia pues no existe
ningún impedimento para que las hagan, ya que constituyen inversiones sobre sus
propiedades con el incentivo de que de esas inversiones, puedan deducir el cincuenta por
ciento (50%) del monto que inviertan, repercutiendo en una disminución de los recursos
financieros del Estado. Solicitó que se declarara sin lugar la acción de inconstitucionalidad.
D) La Superintendencia de Administración Tributaria, manifestó: D.1) En relación
a la impugnación del artículo 5, primer párrafo, indicó que no existe vulneración a
derecho constitucional alguno, por cuanto la misma únicamente establece una presunción
respecto a la onerosidad de los negocios mercantiles, la cual como claramente lo
determina la norma admite prueba en contrario, es decir, el contribuyente tiene el
derecho para presentar la prueba que considere pertinente y contradecir la presunción
referida, en observancia de su derecho de defensa. Además, los accionantes indican que
la norma viola, tergiversa y disminuye preceptos y derechos constitucionales específicos,
sin embargo, en toda la exposición que hacen, en ningún momento exponen esas
razones, únicamente manifiestan que la misma da hincapié a la arbitrariedad, al no
establecer de manera clara y objetiva el parámetro de fijación del valor. Sin embargo, la
norma sí determina clara y objetivamente el parámetro de fijación del valor del impuesto,
pues indica que se hará conforme el valor de mercado. La Administración Tributaria no le
va fijar valores mínimos; en todo caso, el contribuyente debe probar que lo declarado
constituye el valor de su costo. Que no es cierto que la Administración Tributaria no
actuará con arbitrariedad, pues conforme lo prescrito en los artículos 3 literal c), de la Ley
Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, así como del 98, numeral
8, del Código Tributario, la Administración Tributaria tiene la potestad de fijar los
parámetros para establecer en un momento determinado, cuál es el valor de mercado del
producto o servicio relacionado y por supuesto, el contribuyente tiene el derecho de
aportar prueba en contrario con base en el derecho de audiencia que le otorga el artículo
12 constitucional con base a los procedimientos regulados en el Código Tributario.
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Tampoco es correcto lo afirmado por las accionantes de que exista vulneración al

principio de seguridad jurídica, puesto que, para el efecto, establece como parámetro
para ese tipo de actos, el valor de mercado. Por lo anterior, estima que no existe la
violación constitucional denunciada; D.2) en cuanto a la impugnación del artículo 21,
indicó lo siguiente: D.2.1) en relación al numeral 5, en ningún momento las accionantes
exponen las supuestas razones de la contravención que denuncian. Por otra parte, alegan
que la norma impugnada viola el principio de legalidad en materia tributaria prescrito en
el artículo 239 constitucional, porque la deducción del monto de aguinaldo y bonificación
anual para los trabajadores del sector privado y público, no quedan sujetos a la ley sino a
los pactos colectivos de condiciones de trabajo debidamente aprobados por la autoridad
competente, es decir, indican que depende de sucesos que se encuentran fuera de la
normativa legal aplicable, o lo que es lo mismo, la base tributaria -las deducciones- se
condicionan y se hacen depender de la existencia o no de pactos colectivos de
condiciones de trabajo. Sin embargo, no es cierto lo anteriormente relacionado, pues la
deducción a que aluden, no se hace depender de la existencia o no de un pacto colectivo
de condiciones de trabajo, pues la ley es clara al fijar hasta el cien por ciento del salario
mensual como deducible, con la salvedad de lo que se establezca en los pactos colectivos
de condiciones de trabajo debidamente aprobados por la autoridad competente de
conformidad con el Código de Trabajo. Es decir, las bases de la deducción de tales
prestaciones sí se encuentran fundadas en ley y en la misma no se pretende sujetar tales
deducciones "a los pactos colectivos" como incorrecta y sesgadamente afirman las
accionantes en su planteamiento, argumento que cae por su propio peso, pues la base
tributaria no está condicionada, y mucho menos depende, de la existencia o no de pacto
colectivo alguno, pues la norma establece una deducción en forma general equivalente al
cien por ciento del monto de las prestaciones (el cien por ciento de tales montos). Por
todo lo anterior no resulta procedente la inconstitucionalidad del artículo 21 inciso 5.
Solicitó que se declarara sin lugar la acción de inconstitucionalidad; D.2.2) en relación al
numeral 9, las entidades accionantes afirman que tal norma viola el artículo 1
constitucional, seguidamente dan algunos conceptos de lo que se entiende por "bien
común", y a continuación dicen que la norma impugnada establece límite a los costos y
gastos deducibles, lo que ocasiona desincentivo a esas actividades que son en beneficio
de los trabajadores y sus familias, y en consecuencia se provoca disminución en la
realización del bien común. Al respecto, ella estima que no es posible que aquellas
consideren que tal circunstancia, sea causa directa de inconstitucionalidad de una norma
tributaria. El hecho de que las mismas estimen que la deducción del cincuenta por ciento
les ocasione un desincentivo a sus agremiados, bajo ningún aspecto se puede considerar
que el mismo produzca como consecuencia la "disminución en la realización del bien
común". Por el contrario, la inversión que dispongan hacer los contribuyentes en
construcción, mantenimiento y funcionamiento de viviendas, escuelas, hospitales,
etcétera, en beneficio de sus trabajadores y familiares, no deben hacerlo únicamente por
el incentivo de que la ley les va a otorgar la posibilidad de deducir el cien por ciento de su
inversión sino que deben hacerlo precisamente por la responsabilidad y sensibilidad social
que toda persona humana debe tener hacia los más necesitados, en este caso, los
propios trabajadores de las empresas respectivas. Si la norma les otorga la posibilidad de
deducir un cincuenta por ciento de sus inversiones, es una "compensación" por mejorar
las condiciones y calidades de vida del personal humano sin el cual sería imposible que
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desarrollaran sus actividades comerciales, industriales, agrícolas o de cualquier

naturaleza. No es posible que únicamente les sirva de motivación a los contribuyentes
una deducción del cien por ciento, y no solo del cincuenta por ciento, de su inversión para
utilidad y beneficio de sus trabajadores. De cualquier forma, el supuesto "desincentivo"
bajo ningún punto de vista convierte en inconstitucional la norma impugnada. Además de
lo anterior, las accionantes afirman que el mismo numeral (9) referido viola el principio de
que el Estado debe apoyar la planificación y construcción de vivienda popular, así como
viola la obligación de fomentar con prioridad la construcción de viviendas populares,
consagrados en los artículos 105 y 119, literal g), de la Constitución Política de la
República. Sin embargo, sin que exista una confrontación, pues al tratar de hacerla con o
sin intención, citan parcialmente los artículos constitucionales. En tal sentido, si los
mismos se analizan íntegramente, en el caso del artículo 105, ordena al Estado que
procure la planificación y construcción de conjuntos habitacionales y establezca
adecuados sistemas de financiamiento a través de las entidades específicas para que los
trabajadores puedan adquirir vivienda. Dicha hipótesis no tiene absolutamente nada que
ver con la exención que ordena la norma impugnada, pues los supuestos son totalmente
diferentes. El segundo párrafo del mismos artículo (105), prescribe que los empresarios
quedan obligados, a proporcionar a sus trabajadores viviendas en los casos que la ley
establezca, no obstante, no es el mismo supuesto de la norma impugnada, pues el mismo
no se refiere a la obligatoriedad de proporcionar a los trabajadores vivienda. Por su parte,
el artículo 119 constitucional, establece como obligación fundamental del Estado, entre
otras, fomentar con prioridad la construcción de viviendas populares, mediante sistema
de financiamiento adecuados a efecto de que el mayor número de familias guatemaltecas
la disfruten en propiedad. Tal supuesto indudablemente no tiene ninguna relación con el
numeral 9 impugnado. Aparte, que el impedimento de deducir el cien por ciento de la
inversión que hagan en los supuestos establecidos en el referido numeral, además de
generar una obligación excesivamente onerosa también ocasiona inexistencia de
incentivos de generar mayores y mejores inversiones en beneficio gratuito de los
trabajadores y sus familiares, por lo que estima que el numeral 9 impugnado, no tiene
vicio parcial o total de inconstitucional. Solicitó que se declare sin lugar la presente
acción. E) El Ministerio Público manifestó: E.1) que existe razonabilidad en el artículo
5, primer párrafo referido, debido a que está estableciendo métodos para realizar el
cálculo de las actividades de tipo oneroso que puedan generarse para determinarse la
renta del capital, y el legislador fue claro al señalar que esa presunción de onerosidad ha
de ser retribuida de acuerdo al valor del mercado, dejando la salvedad en cuanto que sí el
contribuyente demuestra lo contrario con prueba suficiente, se retribuirá de acuerdo a lo
que quede demostrado por éste, es decir el contribuyente se encuentra facultado para
demostrar lo contrario (iuris tantum) de no ser así, se estaría fijando de acuerdo al valor
del mercado. Al analizar los argumentos de las accionantes, estima que el mismo es un
criterio valorativo y, con su exposición y argumentación, no demuestran la irrazonabilidad
sino una inconformidad particular que no tiene sustento debidamente motivado y
justificado que demuestre la inconstitucionalidad general parcial. Por otra parte, el
desacuerdo que surja en determinado caso, al realizarse el ajuste respectivo, será en la
vía administrativa por medio de las impugnaciones en los casos concretos donde se podrá
verificar la certeza del precio o valor del mercado, pero tales circunstancias no lo hacen
inconstitucional, dado que no hay uniformidad de determinados precios o servicios por lo
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que el legislador estipuló un método para establecer un precio uniforme de acuerdo al

valor del mercado; E.2) en cuanto a la impugnación del artículo 21 numeral 5, el mismo
no es más que el resultado de la labor del legislador, en el ejercicio de su potestad
tributaria, quien tiene a su discreción seleccionar las circunstancias fácticas que originarán
la imposición, o bien como ocurre en el presente caso, los gastos deducibles, actividad
que se confirma en el presente caso, ya que se tomó en consideración la capacidad del
sujeto pasivo de contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado, debiendo
considerarse que tanto el aguinaldo como la bonificación (Bono 14), son gastos
deducibles en función de la potencialidad económica de cada uno de los contribuyentes,
lo cual es conocido como principio de capacidad de pago. Es decir que el legislador
atendiendo a las obligaciones legales que corresponden a los patronos o empleadores de
pagar a sus trabajadores, establece como tales, entre otros, las cantidades de dinero
utilizadas para cubrir esas obligaciones de carácter laboral, a efecto de conservar la
fuente productora de rentas gravadas del contribuyente, lo que es razonable y se
encuentra dentro de las bases de los tributos conforme lo estipula el artículo 239
constitucional; E.3) en cuanto a impugnación del artículo 21 numeral 9, indicó que no se
establece la violación denunciada, ya que los artículos constitucionales supuestamente
vulnerados son normas de carácter programático que contienen indicaciones finalistas del
sentido de la Carta Magna, las que no podrían verse infringidas con lo dispuesto en los
párrafos impugnados de inconstitucionalidad, pues precisamente en lo regulado en éstos,
el Estado pretende en un plano de igualdad y equidad y justicia tributaria, establecer
situaciones que de una u otra manera le permitan el cumplimiento de sus obligaciones
fundamentales. Por lo anterior, no se denota que el contenido de la norma atacada
contravenga los preceptos constitucionales establecidos en los artículos constitucionales
105 y 119 literal g). Solicitó que debe declararse sin lugar la inconstitucionalidad.
IV. ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA PÚBLICA
A) Las accionantes reiteraron lo expuesto en su escrito inicial, y agregaron, que el
numeral 9 del artículo 21, también viola el artículo 95 constitucional, el cual establece que
la salud constituye un bien público, porque la norma impugnada limita el estímulo en la
inversión en la salud de los trabajadores. Solicitaron que se declare con lugar la acción de
inconstitucionalidad. B) El Congreso de la República de Guatemala, se limitó a
manifestar que en el planteamiento de la inconstitucionalidad no se demuestra cómo es
que las normas ordinarias supuestamente violan las constitucionales señaladas, por tal
razón, solicita que se declare sin lugar la presente acción. C) El Ministerio de Finanzas
Públicas, la Superintendencia de Administración Tributaria y el Ministerio
Público, respectivamente, reiteraron los argumentos vertidos en la audiencia conferida
con anterioridad.
CONSIDERANDO
-I-
Conforme lo preceptuado en los artículos 267 de la Constitución Política de la
República de Guatemala y 133 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de
Constitucionalidad, conforme a las funciones que le competen a esta Corte, deben
desestimarse las acciones de inconstitucionalidad de carácter general que se interpongan
contra leyes, reglamentos o disposiciones de carácter general, objetadas total o
parcialmente de inconstitucionalidad, cuando del examen correspondiente se determina,
por un lado, que siendo un requisito indispensable para su procedencia, el que la
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normativa impugnada se encuentre vigente, pues uno de los efectos de la declaración que
se realice en sentencia es el de que, en caso de existir la contravención citada, la norma
impugnada pierda validez y sea excluido del ordenamiento jurídico. Y por otro lado,
aunque si concurra ese requisito, se determina que la norma ordinaria que se ataca, es
plenamente compatible con las normas constitucionales expresamente señaladas como
vulneradas.
-II-
Para la decisión del presente caso, se debe tomar en cuenta que mediante el
Decreto 19-2013 del Congreso de la República, publicado en el Diario Oficial el veinte de
diciembre de dos mil trece, y que entró en vigencia a partir del veintiuno del mismo mes y
año, ese órgano estatal emitió una serie de reformas a algunas leyes, y que, para el caso
en particular, resulta pertinente indicar que por medio del artículo 4 de ese decreto, se
reformó totalmente el artículo 5 (impugnado); y mediante el artículo 8 del mismo decreto,
se reformó (entre otros) el numeral 9 del artículo 21 (impugnado), las cuales se
encontraban reguladas en el Decreto 10-2012 del mismo órgano de legislación, variando
sustancialmente su contenido.
Como consecuencia de lo anterior, esta Corte se ve impedida a emitir
pronunciamiento alguno sobre la constitucionalidad de tales artículos, toda vez que por
las razones referidas, las normas impugnadas, tal cuales, dejaron de tener vigencia, y por
ende, la acción promovida contra tales artículos se quedó sin materia sobre la cual
resolver.
En virtud de lo anterior, el análisis respectivo que se hará en el presente fallo, será
únicamente sobre la impugnación del numeral 5 del artículo 21 del referido Decreto 10-
2012 del Congreso de la República, por ser esa norma la única que sí se encuentra
vigente, y acerca de la cual, los accionantes argumentan que viola el artículo 239
constitucional, porque atenta contra el principio de legalidad en materia tributaria, toda
vez que establece que una deducción queda sujeta a lo que establezcan los pactos
colectivos de condiciones de trabajo y no a la ley.
-III-
En contexto de lo anterior, la inconstitucionalidad promovida contra el numeral 5)
del artículo 21 (del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, Ley de Actualización
Tributaria), los accionantes expresaron, en esencia, que viola el artículo 239
constitucional, porque atendiendo al principio de legalidad en materia tributaria, las
deducciones deben estar contenidas en ley, pero la norma impugnada establece y
considera como costo y gasto deducible el cien por ciento del pago de aguinaldo y
bonificación anual para los trabajadores del sector privado y público (bono 14), salvo lo
establecido en los pactos colectivos de condiciones de trabajo debidamente aprobados
por la autoridad competente, de conformidad con el Código de Trabajo. Lo que quiere
decir, que la referida deducción queda sujeta a lo que establezcan los pactos colectivos
de condiciones de trabajo y no a la ley, tal como prescribe el artículo constitucional
relacionado, lo que ocasiona inseguridad jurídica y riesgo de que la autoridad
administrativa, al aplicarla, pueda desconocer o ajustar dicha deducción por no estar
basada en una norma legal, lo que implica inexistencia de deducción.
-IV-
Al realizar el examen correspondiente, es pertinente hacer alusión al marco
general en que se ubica la norma impugnada dentro del Decreto 10-2012 del Congreso de
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la República, Ley de Actualización Tributaria.

Al inicio del apartado anterior, se apuntó que mediante la ley de mérito, el
Congreso de la República decretó un impuesto que grava toda renta que se obtenga
conforme lo especifica el Libro I. Dentro de las categorías de rentas gravadas, se
encuentran las (rentas) provenientes de las actividades lucrativas, que según el artículo 2
ibídem, sin perjuicio de lo regulado en las “Disposiciones Generales”, (el impuesto) se
establecen y se liquidan conforme al título correspondiente de ese libro, que para el caso
que nos ocupa, es el Título II denominado “Rentas de las Actividades Lucrativas”.
Dentro del Título referido, se regula lo relativo al impuesto que grava las rentas de
todas aquellas actividades (lucrativas) que suponen la combinación de uno o más factores
de producción, con el fin de producir, transformar, comercializar, transportar o distribuir
bienes para su venta o prestación de servicios, por cuenta y riesgo del contribuyente
(según definición del artículo 10 de la propia ley, que incluye como actividades lucrativas,
la enumeración de ocho en particular). Para tal efecto, específicamente en el artículo 14,
se establecen dos regímenes por los que los contribuyentes pueden optar a efecto de
tributar el Impuesto Sobre la Renta.
Es precisamente dentro de ese Título, específicamente, en el Capítulo IV “Régimen
de Actividades Lucrativas”, Sección III, el apartado donde se encuentran las normas que
establece el “Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas”, y que se analizan
en este considerando.
De esa manera, dentro del contexto en particular en que se ubican las normas
impugnadas, se encuentra el artículo 19 el cual prescribe que “Los contribuyentes que se
inscriban al Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, deben determinar su
renta imponible, deduciendo de su renta bruta las rentas exentas y los costos y gastos
deducibles de conformidad con esta Ley y debe sumar los costos y gastos para la
generación de rentas exentas”.
Por su parte, las normas impugnadas establecen que: “Artículo 21. Se consideran
costos y gastos deducibles, siempre que sean útiles, necesarios, pertinentes o
indispensables para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, los
siguientes: (…) 5. Tanto el aguinaldo como la bonificación anual para los trabajadores del
sector privado y público (bono 14), serán deducibles hasta el cien por ciento (100%) del
salario mensual, salvo lo establecido en los pactos colectivos de condiciones de trabajo
debidamente aprobados por la autoridad competente, de conformidad con el Código de
Trabajo (…)”.
La importancia de mencionar lo anterior, radica en que esas normas se relacionan
de manera intrínseca con los contribuyentes que adopten o estén en el régimen de
tributación que la ley identifica como de actividades lucrativas, toda vez que, conforme el
artículo 19 ibídem, en ellas se incluyen los elementos de determinación (costos y gastos
de deducibles) de la base imponible del impuesto de mérito. Y al tener presente los
argumentos presentados por las accionantes, se puede establecer que los mismos giran
alrededor de ese elemento de cuantificación del impuesto, es decir, la base imponible.
Respecto a la impugnación del numeral 5, los accionantes argumentan que viola el
artículo 239 constitucional porque la deducción que contiene queda sujeta a lo que
establezcan los pactos colectivos de condiciones de trabajo y no a la ley.
Mediante la sentencia de cinco de noviembre de dos mil nueve, dictada dentro del
expediente dos mil quinientos treinta y uno – dos mil ocho, se estimó lo siguiente “(…) El
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poder tributario del Estado constituye básicamente, una facultad que posee este ente
para crear unilateralmente tributos, sin embargo, ese poder o facultad se ve delegado en
nuestro caso, al Congreso de la República, organismo competente para crear los
impuestos, arbitrios y contribuciones especiales mediante una ley que regule lo relativo al
tema, la cual deberá contemplar como mínimo lo regulado en el artículo 239
constitucional, es decir, el hecho generador, sujeto (s) pasivo(s) de la relación jurídica
tributaria, tipo impositivo, la base impositiva, infracciones y sanciones, deducciones,
descuentos reducciones y recargos (…)”.
Conforme lo anterior, se puede decir que el poder tributario se refiere a la
atribución otorgada constitucionalmente para crear, modificar, suprimir o exonerar
tributos y asimismo obtener coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria, la
que, conforme la Constitución Política de la República de Guatemala, la reconoce
únicamente como facultad exclusiva del Congreso de la República de Guatemala y
consagrada constitucionalmente en su artículo 239.
-V-
No obstante, que si en el ejercicio de la potestad tributaria, el Congreso de la
República no puede hacerlo de forma absoluta, porque para el efecto debe sujetarse a
determinados límites que son regulados en la misma Carta Magna y conocidos como
principios jurídicos tributarios, los cuales son mandatos de optimización que velan porque
en la creación de tributos, se cumpla plenamente con lo preceptuado en las normas
constitucionales. Dentro de esos principios se puede mencionar el de legalidad, el cual
ordena que solamente mediante una ley es posible imponerse cargas de orden tributario
a los ciudadanos. Por ende, aquel órgano del Estado de Guatemala puede ejercer la
potestad tributaria únicamente a través de la aprobación de una norma ordinaria, es
decir, de una ley.
Esa ley, también debe cumplir con otro principio, el cual es de “reserva de ley”.
Este mandato jurídico, ordena que a pesar de que la creación de un tributo este creado
en una ley, esta debe contener los elementos necesarios (mínimos) que descritos en
forma general y clara, doten de la certeza que su aplicación o cumplimiento. Dentro de
estos elementos se encuentran los que el artículo 239 ibídem describe como bases de
recaudación.
En ese contexto, una base de recaudación la integra precisamente la base
imponible, que constituye el elemento del tributo que permite cuantificar el hecho
imponible, es decir, la expresión cifrada del hecho generador, y que sirve para determinar
el objeto de la obligación que resulta ser la prestación tributaria. Dada la función de
determinación de la cuantía del tributo, ese proceso de cuantificación debe darse
conforme los criterios contenidos en forma general y clara en la base imponible.
La íntima relación entre hecho imponible y base imponible, obliga que la selección
del primero no quede desvirtuada por una definición normativa de la segunda y la alejen
de esa función medidora. Es decir, la definición de una base imponible debe corresponder
y ser razonable con el hecho generador, obtenida en atención a sus aspectos y
elementos, no a criterios o factores extraños a los que se integran el presupuesto de
hecho legalmente tipificado.
De la lectura del numeral 5 impugnado, se puede interpretar que el legislador
incluyó en forma general y clara, como un costo o gasto deducible para la determinación
de la renta imponible del Impuesto Sobre la Renta, hasta el cien por ciento (100%) del
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salario mensual tanto el aguinaldo como la bonificación anual para los trabajadores del
sector privado y público (bono 14), salvo lo establecido en los pactos colectivos de
condiciones de trabajo debidamente aprobados por la autoridad competente, de
conformidad con el Código de Trabajo.
El hecho de que el legislador haya dispuesto incluir esos rubros como un tipo de
gasto deducible, radica en que a un número indeterminado de contribuyentes le será útil,
necesario, pertinente o indispensable para producir o conservar la fuente productora de
sus rentas gravadas, contratar a personas individuales para que les presten servicios sus
personales. A cambio de ese servicio personal, el contribuyente deberá darle una
retribución, la cual, estará determinada por una cantidad monetaria (en dinero o especie,
según sea el caso), lo que constituirá un costo o gasto para aquellos.
Además, si el mismo se realiza bajo la dependencia continuada y dirección
inmediata o delegada del contribuyente o su representante, ese vínculo jurídico será de
índole laboral y estará regulado conforme las normas del Código de Trabajo, e inspirado
en los Principios del Derecho Laboral. De esa manera, respecto de esas personas que
ostentarán la calidad trabajadores, los contribuyentes (en su calidad de patronos) tendrán
la obligación de retribuirlos además del salario correspondiente, también con las
prestaciones laborales establecidas en tanto la Ley de Bonificación Anual para
Trabajadores del Sector Privado y Público, como en la Ley Reguladora de la Prestación del
Aguinaldo para los Trabajadores del Sector Privado (Decretos 42-92 y 76-78,
respectivamente, del Congreso de la República). En ambos casos, esas normas establecen
que cada una de las prestaciones será equivalente al cien por ciento del monto del salario
mensual. Por lo que, de igual manera que para el salario, el monto del pago de este tipo
de prestaciones constituye un costo o gasto, porque significará una erogación monetaria
que el patrono deberá desembolsar como parte del mantenimiento de la fuente
productora de sus rentas gravadas.
Ahora bien, que en la deducción prescrita en el numeral 5 referido, el legislador
haya incluido una salvedad, no es que esté remitiendo la deducción en sí misma a lo que
establezcan los pactos colectivos de condiciones de trabajo debidamente aprobados por la
autoridad competente, de conformidad con el Código de Trabajo, sino que, contrario a lo
que interpretan las accionantes, la misma (la salvedad) está referida al monto que el
contribuyente pague a sus trabajadores. Lo cual quiere decir, que si conforme el pacto
colectivo de condiciones de trabajo el contribuyente (en su calidad de patrono) está
obligado (por un compromiso voluntariamente adquirido) a retribuir en concepto de las
relacionadas prestaciones laborales un monto mayor al cien por ciento del salario, ese
excedente podrá incluirlo como gasto deducible en la determinación de su renta
imponible.
Conforme lo anterior, esta Corte aprecia la razonabilidad del contenido en la
norma impugnada, toda vez que ese tipo de acuerdos constituyen una de las formas
jurídicas por las que pueden superarse los derechos laborales y otorgan a las partes que
los suscriben, la certeza de su cumplimiento, de ahí que el precepto objeto de estudio, en
atención a la posibilidad de superar las condiciones mínimas de los trabajadores (que en
caso de ambas prestaciones equivalen al cien por ciento del salario de éstos), procure
garantizar la veracidad de dicho extremo por conducto de la condición legal de que tal
situación sea dispuesta por virtud de la negociación colectiva, en observancia de lo
dispuesto por las leyes de trabajo. Al constituir ese pago un desembolso que debe realizar
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el contribuyente, el legislador en el ejercicio de su potestad tributaria, decidió incluirlo

como un elemento deducible en la determinación del impuesto correspondiente, en aras
de reconocer que esa erogación patrimonial que realiza resulta pertinente para mantener
la fuente productora. Por lo que, para efectos de certeza jurídica, resulta imprescindible
que el contribuyente presente el documento que contenga el pacto colectivo suscrito
entre él, en su calidad de patrono, y el sindicato de trabajadores respectivo –o bien,
grupo de trabajadores-, debidamente aprobado por la autoridad competente de
conformidad con el Código de Trabajo.
Por todo lo anterior, esta Corte considera que no puede acogerse los argumentos
de la acción promovida contra el numeral 5 del artículo 21 de la Ley de mérito, por lo que
la misma debe declarase sin lugar.
-VI-
De conformidad con lo previsto en el artículo 148 de la Ley de Amparo, Exhibición
Personal y de Constitucionalidad, debe imponerse la multa correspondiente a los
abogados auxiliantes.
LEYES APLICABLES
Artículos citados y; 267, 268 y 272, inciso a), de la Constitución Política de la
República de Guatemala; 1°, 6º, 114, 115, 133, 137, 139, 142, 144, 149, 150, 163, inciso
a); 183, 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 39
del Acuerdo 1-2013 de la Corte de Constitucionalidad.
POR TANTO
La Corte de Constitucionalidad, con base en lo considerado y leyes citadas,
resuelve: I) Sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial promovida por
Cámara del Agro de Guatemala, por medio del Presidente de su Junta Directiva y
Representante Legal, José Santiago Molina Morán, y, Cámara de Comercio de Guatemala,
por medio del Presidente de su Junta Directiva y Representante Legal, Jorge Eduardo Briz
Abularach. II) Se impone una multa de un mil quetzales a cada uno de los abogados
patrocinantes, José Rolando Quesada Fernández, Edgar Stuardo Ralón Orellana y Mario
Roberto Fuentes Destarac, quienes deberán pagarla en la Tesorería de esta Corte dentro
de los cinco días siguientes de estar firme el presente fallo, caso contrario, se procede a
su cobro por la vía legal correspondiente. III) Notifíquese y, oportunamente, archívese el
expediente.

HÉCTOR HUGO PÉREZ AGUILERA

PRESIDENTE

ROBERTO MOLINA BARRETO GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR

MAGISTRADO MAGISTRADA

ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE MAURO RODERICO CHACÓN CORADO

MAGISTRADO MAGISTRADO

CARMEN MARÍA GUTIÉRREZ DE COLMENARES MARÍA DE LOS ÁNGELES ARAUJO BOHR

MAGISTRADA MAGISTRADA

GEOVANI SALGUERO SALVADOR

SECRETARIO GENERAL a.i