Derecho de las Finanzas Públicas

y Tributario
(Unidad IV)
Andrés E. Peretti
[email protected]
Aula Virtual, 16/04/2020
 Recursos Tributarios

Poder Tributario
Conjunto de potestades otorgadas por el ordenamiento jurídico a determinadas
instituciones públicas para crear, modificar y derogar tributos, y que se relaciona
con el concepto de soberanía de Estado

 ¿Qué órgano puede crear, modificar o derogar tributos? ¿Quién reglamenta?

¿Quién recauda / cobra?

(Aspecto Orgánico)

 ¿En qué jurisdicción o espacio físico puede hacerlo? ¿Cómo se distribuyen las
competencias en un país federal como Argentina?

 (Aspecto Territorial) 2
 Recursos Tributarios

Contenido del Poder Tributario

1. Potestad para crear, modificar y derogar tributos Poder normativo

2. Potestad reglamentaria
3. Potestad de recaudación Poder recaudatorio
• Presunción de legitimidad en sus actos y accionar
• Acreedor privilegiado en concursos y quiebras
4. Potestad de organización administrativa
5. Facultades de verificación y fiscalización “Amplias” Art. 35 LPT
6. Facultades para interpretar normas tributarias
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 Recursos Tributarios

Poder Tributario

• Art. 1 de la C.N. Estado Nacional

Estado Provincial Tres entes con poder

Forma federal de gobierno tributario

Municipios (Arts. 5 y 123 C.N.)

PROBLEMA: DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN

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 Recursos Tributarios

Poder Tributario
• Las Provincias son preexistentes a la Nación
• Conservan todo el poder no delegado por la Constitución al Gobierno Federal, y
el que expresamente se hayan reservado (arts. 121 y 126 de la CN)
• En dicho entendimiento, las Provincias dictan sus propias Constituciones,
conforme los principios, declaraciones y garantías de fijados en la Carta Magna
Nacional (art. 5 de la CN)
• Asimismo, desde el año 1994, se reconoce expresamente la autonomía de los
regímenes municipales, los cuáles deben ser garantizados por las Provincias
(art. 123 de la CN). Dicha condición de autonomía restringida o semiplena fue
aceptada por la CSJN con anterioridad a la última reforma constitucional
(“Rivademar”, Fallos: 312:326). Allí se reconoció a las Municipalidades como
sujetos de naturaleza política, debiendo las Provincias otorgar un razonable
marco de potestades y competencias, en aras de la satisfacción de las
necesidades de la comunidad local
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¿Cómo evitar la doble o múltiple imposición fiscal?
 Tributos
• Aclaración previa: No confundir tributo con impuesto, tasa y contribución especial.
Lo primero es el género, y lo segundo son sus diferentes especies. La diferencia
entre ellas no es sólo académica (Fallos: 332:1503 y 312:1575). Tiene implicancia
legal (LCFI N° 23.548; C.F. y el Modelo de Código de la OEA-BID)

Definición

• Dino Jarach = “…uno de los recursos que se ofrecen al Estado para lograr los medios
pecuniarios necesarios al desarrollo de sus actividades…” (“El Hecho Imponible”)

• Sáinz de Bujanda = “toda prestación patrimonial obligatoria -habitualmente

pecuniaria- establecida por la ley, a cargo de personas físicas y jurídicas que se
encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya
dirigida a dar satisfacción a los fines del Estado y a los restantes entes públicos” 6
 Tributos

• “Toda prestación patrimonial -habitualmente pecuniaria-”: prestaciones en dinero casi con

exclusividad, aunque se admite el pago en especie, siempre y cuando tenga entidad pecuniaria. Esta
teoría no es aceptada por todos, pues entienden incompatible al “trueque” o “permuta” con la
necesidad de sufragar el sostenimiento del Estado. Por ello, según Villegas, sólo sería admisible
excepcionalmente, cuando esté autorizado en la ley y sean bienes absolutamente necesarios para el
Estado, previa valuación por peritos especializados (e.g., COVID 19 = , ¿agua? ¿elementos
higiénicos?) - Caso Argentina = Pago de tributos mediante entrega de títulos de deuda pública

• “Obligatoria”: Poder de imperio del Estado. Coacción. No existe contrato ni acuerdo alguno (Fallos:
152:268). Se prescinde de la voluntad del contribuyente u obligado (e.g., en el contrato de alquiler,
propietario e inquilino acuerdan que este último pagará los impuestos…). Es inoponible al Fisco,
pues quien sigue obligado es el propietario. El nacimiento de la obligación tributaria es unilateral.
Aquí se denota el carácter de derecho público que tiene el derecho tributario. No hay igualdad
entre Estado y contribuyente, sino superioridad del primero. Poder tributario 7
 Tributos
• “Establecida por la ley”: No hay tributo sin ley previa. Principio de reserva de ley = Partida de
nacimiento del derecho tributario (Jarach). Es el principal límite al poder de imposición.
Origen: art. 17 de la CN: “La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede
ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley… Sólo el Congreso impone las
contribuciones que se expresan en el Artículo 4º…”
• “A cargo de personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la
propia ley determine” = Hecho imponible = Es un supuesto de hecho con una consecuencia:
que el contribuyente o el obligado tenga que abonar al Estado la prestación tributaria
• “Y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines del Estado y a los restantes entes
públicos”: la finalidad de los tributos es fiscal, es decir, obtener ingresos para solventar los
gastos públicos. Sin embargo, los tributos también pueden tener finalidad extrafiscal, no
necesariamente relacionados con la recaudación. Fin secundario (e.g., derechos aduaneros -
regular el comercio-, exenciones para promover una determinada actividad, o sanear
determinadas situaciones sociales -inundaciones, volcanes, etc.-). Lo importante es que el fin
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extrafiscal no sea prioridad, sino complemento del fin fiscal
 Presión Fiscal
• Macroeconomía estudia la economía en su conjunto, pero se centra en el Producto Bruto Interno (PBI) =
valor de mercado de todos los bienes y servicios producidos por la economía de un país en un determinado
lapso de tiempo

• Renta Nacional = se realizan determinados ajustes al PBI (e.g., se le resta la depreciación o consumo de los
bienes de capital -instalaciones, maquinarias, etc.- porque son gastos vinculados con la producción)

• Presión fiscal = es la comparación de la suma que se paga en concepto de tributos con relación a las
magnitudes de la economía nacional. Busca medir el peso de los tributos sobre la RN, para hacer
comparaciones con otros países y con Argentina a largo plazo. ¿Cuánto esfuerzo tengo que hacer para
adquirir bien o un servicio?

• La lógica indica que si pagamos más tributos (alta presión fiscal), mayores beneficios obtendremos como
sociedad. Pero generalmente sucede lo contrario. La ineficiencia, la burocracia y la corrupción (entre otros
factores) llevan al contribuyente a evitar el pago de tributos. Con eso baja la recaudación y se resiente los
servicios que presta el Estado

• La regresividad de los impuestos es una de las principales causas (la otra es el gasto público…) de la
presión impositiva de nuestro país (31,3% del PBI en 2016, según OCDE) = 4ta. en toda Latinoamérica, por
detrás de Cuba, Barbados y Brasil. Sin embargo, Argentina es el país que más aumentó su presión fiscal
desde 2003 a 2016. Antes, estaba en la media Latinoamericana (13,7% -1990-; 18,4% -2002-), pero a partir
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del 2003 sistemáticamente subió la presión fiscal casi un 70% hasta el 2016 (1º a nivel Latinoamérica)
Presión Fiscal

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 Clasificaciones de Tributos

1. Tributos vinculados: debe existir actividad del Estado, es decir, cuando acaece el hecho
imponible, es necesario que el Estado realice una actividad (e.g., tasas y contribuciones
especiales)

2. Tributos no vinculados: no existe conexión alguna entre hecho imponible y actividad

estatal. El único fundamento es la capacidad contributiva y el poder de imperio del
Estado (e.g., impuesto)

3. Impuestos

4. Tasas retributivas de servicios Se explican a continuación

5. Contribuciones especiales

6. Contribuciones parafiscales 11
 Impuestos

• Pese a ser una especie, prácticamente se confunde con el género

• Es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la
ley como generadoras de la obligación de tributar (H.I.), situación ésta ajena a toda acción
estatal vinculada con el pagador (tributo no vinculado)

• Quien paga no recibe nada a cambio a título particular; no hay contraprestación alguna. Hay
independencia entre el pago del obligado y la actividad estatal relativa a este (sin
contrapartida). En el aspecto material del HI no aparece prevista actividad estatal alguna

• Así pues, no tiene más fundamento que el poder de imperio del Estado. Esa es su naturaleza
jurídica

• El H.I. se vincula con las rentas del contribuyente (IG), sus consumos (IVA) o sus bienes (IBP),
entre otras manifestaciones de riqueza o capacidad contributiva 12
 Impuestos

Elementos caracterizantes del impuesto

a) Independencia: entre la erogación y la actividad estatal. Eso no significa que el Estado no

preste servicio alguno a la comunidad. Por el contrario, el impuesto sirve para retribuir
funciones y servicios indivisibles, útiles para toda la comunidad, tales como la defensa, la
administración y la política legislativa
b) Hecho imponible vinculado con la capacidad contributiva: es su fundamento, su origen, su
unidad de medida. El impuesto debe respetar la capacidad contributiva, es decir, la
exteorización de riqueza que exhiba el contribuyente
c) Progresividad: quien más tiene, más debe pagar (e.g., IG e ISBP), pero hay impuestos
regresivos por su naturaleza intrínseca (e.g., IVA) o por la desidia de los legisladores (IG,
debería ser progresivo = fue creado para alcanzar a poca parte de la población (400.000) y hoy
alcanza a 4.000.000 de argentinos, atenta contra la igualdad) 13
 Impuestos

Clases de impuestos
a) Permanentes (ordinarios) / Transitorios (extraordinarios): los primeros no tienen tiempo de duración, y
siguen mientras no sean derogados (IVA); los segundos duran por períodos definidos (ISBP o ¿Impuesto
Patria?). Sin embargo, estos últimos son sucesivamente prorrogados, así que se convierten de facto en
permanentes
b) Reales / Personales: los reales no tienen en cuenta a la persona, sino a la riqueza (IVA), mientras que los
segundos tienen en cuenta la situación del contribuyente, analizando su capacidad contributiva (IG)
c) Progresivos / Regresivos: Ya explicado
d) Trasladables / No trasladables: como regla, los impuestos deben ser oblados por aquellos sujetos
encuadrados en el HI. A ellos se los denomina contribuyentes de iure, o designados por la ley
• Pero también existen sujetos que pese a no ser los contribuyentes de iure, pues no realizan el hecho
imponible, deben pagar el tributo. A estos terceros se los llama contribuyentes de facto.
• En relación a estos últimos se produce la traslación, y el ejemplo típico es el IVA. Quien debe pagar el
impuesto es el vendedor (pues realiza venta de cosas muebles o presta servicios); sin embargo, quien lo
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termina abonando es el consumidor final
 Impuestos

Clases de impuestos
e) Directos / Indirectos: Surge de la CN, de la LCFI y permite la realizar la delimitación
de facultades entre Nación, Provincias y Municipios. Tiene en cuenta cómo se
exterioriza la riqueza – capacidad contributiva
• Si se manifiesta inmediatamente, teniendo en consideración circunstancias
objetivas, el impuesto es directo (Renta = IG). El gravamen se extrae de forma
inmediata del patrimonio o la ganancia/rédito
• Por el contrario, si la exteorización es mediata, de más difícil percepción, es
indirecto. Se presume que tiene capacidad contributiva, pero no se sabe con
exactitud. Leche, gaseosas, alimentos de 1° necesidad compran tanto los ricos
como los pobres. Sin embargo, todos pagan el mismo IVA. Se grava el gasto y/o el
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consumo
 Impuestos

Impuestos directos e indirectos

• Estado Nacional percibe: a) En forma exclusiva y permanente las rentas de la Aduana
(arts. 4, 9 a 12, 75, inc. 1° y 126 de la CN), las tasas y contribuciones especiales por obras
y servicios nacionales (art. 4 de la CN) y seguridad social nacionales (art. 4, 14 bis y 75
inc. 12 de la CN); b) En forma concurrente y ordinaria contribuciones indirectas con las
Provincias; c) Excepcionalmente y por un tiempo determinado, puede imponer
contribuciones directas, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación,
siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan (art. 75, inc.
2 de la CN)

• Provincias y la Ciudad A. de Buenos Aires reciben: a) En forma exclusiva y permanente

las contribuciones directas como recurso ordinario (art. 75, inc. 2 de la CN), las tasas y
contribuciones especiales por obras y servicios provinciales (art. 4 de la CN) y seguridad
social local art. 4, 14 bis, 121 y 125, 2° párr. de la CN); b) En forma permanente y
concurrentemente con la Nación las contribuciones indirectas (arts. 121 y 126 de la CN)
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 Tasas Retributivas de Servicios

• CSJN: “Tributo que requiere de una concreta, efectiva e individualizada prestación de servicio sobre algo
no menos individualizado (acto o bien) del contribuyente” (Fallos: 332:1503 y 312:1575)
• El servicio o actividad estatal se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Ese servicio es
divisible
• Existen tasas nacionales (aeroportuarias, de registro, correo), provinciales (tasa de justicia) y municipales
(ABL)

Características especiales
a) Realización de una actividad, un servicio por parte del Estado. Esto lo distingue del impuesto, y es su
nota caracterizante. Es el HI, el hecho generador de la obligación de abonar = Contraprestación.
Prestación efectiva y particularizada (CSJN)
b) Prueba de la prestación del servicio: Es común que los contribuyentes aleguen que Municipios no
prestan servicios. Pero por el principio rector de la prueba “quien alega debe probar”, les
correspondería a ellos acreditar la no prestación. Por ello, la CSJN in re “Empresa de Transportes
Navarro” (Fallos: 319:2211) aplicó la teoría de las pruebas dinámicas = que pruebe quien está
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en
mejores condiciones de hacerlo
 Tasas Retributivas de Servicios
c) Destino o aplicación de lo recaudado: ¿Sólo el servicio que se presta? ¿Aplicación a demás actividades?
Más allá de que alguna doctrina minoritaria, la realidad es que la aplicación de lo recaudado forma
parte del Derecho Financiero, y en consecuencia no existe obligación alguna por parte de los Fiscos de
vincular lo recaudado en concepto de tasa con el servicio en cuestión (art. 23 de la Ley 24.156 = No
afectación de recursos o prohibición de afectación específica = Protege la unidad del presupuesto, y el
principio que todos los gastos se atiendan indiscriminadamente con los fondos estatales)
d) ¿Servicio efectivamente prestado o potencial?: ¿Basta la organización, disponibilidad y descripción del
servicio? ¿O además tiene que ser ejecutado? Sí, porque la prestación tiene que ser efectiva. Caso
contrario, es un impuesto “disfrazado”, tal como sucedió con el caso “Raffo” (Fallos: 332:1503)
e) ¿Tiene que ser usado por el contribuyente? ¿O si no lo usa no tiene que pagarlo?: La tasa es un
tributo, y como tal coactivo. Lo use o no, tiene que abonarlo. Esa es la principal diferencia con los
precios
f) ¿Servicio uti singuli o uti universi?: la actividad realizada por el Estado aprovecha a la sociedad toda, no
sólo al contribuyente. Esta es la diferencia entre la tasa y la contribución especial. En la contribución
especial, la actividad repercute beneficiosamente en el patrimonio o renta de una persona
determinada. Hay una “ventaja”, una “valorización”, lo que puede o no estar presente en la tasa (e.g.,
tasa de justicia que debe abonarse en un juicio no tiene en cuenta en resultado final del proceso) 18
 Tasas Retributivas de Servicios

Graduación de las tasas

¿Cuáles son los elementos a tener en cuenta para determinar el costo de las tasas? ¿Cuánto debe pagar el
contribuyente? ¿Cuánto puede cobrar el Estado por la prestación de un servicio? ¿Qué monto es válido?

1. Equivalencia matemática: tiene que haber identidad entre el costo del servicio que presta el Estado y el
monto a abonar por el contribuyente. ¿Cuánto le sale al Estado prestar los servicios de limpieza, barrido y
alumbrado? El contribuyente no debe pagar por encima de ese monto… Criterio rector en los
ayuntamientos de España
2. Capacidad contributiva: criterio aplicado en nuestro país. Se pagan las tasas de limpieza, barrido y
alumbrado según los metros de frente de la casa, su ubicación y demás parámetros de exhibición de
riqueza
3. CSJN: no tiene que existir equivalencia matemática, sino razonable proporción/vínculo entre costo del
servicio y el monto a pagar (Fallos 201:545 y 234:663). También se aceptó a la capacidad contributiva
como mecanismo de distribución entre los obligados al pago para satisfacer la equidad (Fallos: 234:663).
La combinación de todos estos criterios debe ser aplicada 19
 Contribuciones Especiales

• “Son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales definidos derivados de la realización
de obras o gastos públicos o especiales actividades del Estado”

• La característica esencial es el beneficio especial, una ventaja, una valorización. Con la obra pública, se valorizan
las propiedades, o se obtiene algún otro beneficio particular (e.g., pavimentación). No es sólo actividad estatal.
Es eso más un efecto = una ventaja económica (más riqueza). Una casa con calle pavimentada tiene mayor valor
que una que no
Clasificación

a) Contribución por mejoras: obra pública (plazas, jardines, pavimentación, rutas, caminos rurales) que sólo
beneficia directamente propietarios de inmuebles determinados; esa obra es ocasional y temporaria: se origina
con un propósito particular y termina cuando éste se ha cumplido (Fallos: 304:737)
La obligación de pagar nace cuando se termina la obra (CSJN). Ello es importante para saber quién es el sujeto pasivo
en el caso de que se venda una propiedad. Si la propiedad se vende cuando la obra está terminada, el tributo lo debe el
vendedor. Caso contrario, el comprador = Mira a quién obtiene el beneficio y evita la doble percepción
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 Contribuciones Especiales

¿Cómo se calcula el valor del tributo? ¿Qué monto debe abonarse?

CSJN entendió que debe existir razonable equivalencia entre beneficio y contribución (Fallos: 193:369). Una
posibilidad es la doble tasación (comparar el valor de un determinado inmueble antes y después de la obra);
otra presunciones. Pero el más común y aplicable en nuestro país es dividir el costo de la obra entre los
beneficiarios (e.g., obra del gas natural sufragada por los vecinos)

De todas maneras, tiene que haber razonable proporción. La CSJN declaró confiscatoria (y por ende
inconstitucional) una contribución que absorbió el 75% del valor fiscal de un inmueble

b) Peaje: prestación dineraria por circular en una ruta, camino, autopista, puente, túnel, etc. A diferencia
de la contribución por mejoras, se perciben habitual y regularmente. Son tributos, y como tal gozan de
sus características. Para que no se convierta en una traba a la libre circulación protegida
constitucionalmente, el quantum debe ser bajo y razonable
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No debe existir una vía alternativa para poder percibir el tributo (Fallos: 314:595)
 Contribuciones Parafiscales

• Tributos destinados a la seguridad y previsión social, aportes jubilatorios,

pensiones, entidades gremiales, universidades públicas, colegios profesionales,
bolsas de comercio, etc.
• Son parafiscales porque no están en el presupuesto del Estado (no ingresan al
Tesoro de la Nación)
• Estos recursos están afectados al financiamiento de determinados entes
estatales (e.g., SENASA; ANSES) Recursos del Estado
• El principio de reserva de ley está atenuado = Alta intervención del P.E. en la
creación, modificación y establecimiento del quántum
• En nuestro país, los aportes de la seguridad social son recaudados por la AFIP-
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DGI