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MOMENTO I
TRAMA EMPIRICA
1. Situación Problema
La auditoría forense, como parte de la ciencias contables ha emergido
de los resultados de los fraudes, delitos, desfalcos, originados tanto por
personas naturales y jurídicas; destacándose dichas acciones en la
actualidad en las empresas, sociedades, organizaciones o entidades tanto en
el contexto público y privado, en procura de poder afectar u alterar a través
de procedimientos sofisticados, de manera dolosa, intencional, la auténtica
información contable, financiera, legal, administrativa, económica, tributaria,
con el objetivo principal de tergiversar la inapropiada utilización de los
diversos recursos, siendo éstos usados para realizar múltiples actos
delictivos.
Atendiendo a estas consideraciones, la corrupción es una de las
principales causas del deterioro del patrimonio público materializándose en
perjuicio del sujeto activo, representado por el Estado. Es por ello, que la
auditoría forense, sirve como herramienta para combatir este tipo de hechos
tendientes a menoscabar las arcas públicas de la Nación, en razón del
resultado de los delitos punibles como: el peculado, el fraude a la Ley,
malversación de fondos, enriquecimientos ilícitos, sobornos, legitimación de
capitales, evasión, defraudación tributaria, entre otros; capaces de atentar en
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contra de funcionalidad o gestiones soberanas de un país en lo concerniente
a la administración de sus propios recursos.
De esta forma, la auditoria forense no sólo debe ser concebida como
una ciencia; sino, por demás como un componente capaz de direccionar y,
por ende, minimizar los mecanismos de impunidad originados, sobre la base
de actos, operaciones, negociaciones, contrataciones y gestiones contraria a
la normativa jurídica vigente en un país en el marco de las operaciones
desarrolladas, por diferentes sujetos de derechos (personas naturales-
personas jurídicas) públicas o privadas.
Partiendo de lo anterior, en el ámbito forense la auditoria constituye una
medio importante para dilucidar hechos u acciones orientadas al
quebrantamiento de las leyes, por cuanto le permite a un experto competente
en la materia, emitir informes fehacientes capaces de revelar, exponer,
confirmar y, por demás rebatir, con base a sus respectivas conclusiones,
resultados, plasmados por escrito, en la experticia contable, entregada ante
los órganos jurisdiccionales competentes, organismos públicos del Estado,
explicando conceptos u opiniones de valor técnico, con el objetivo principal
de coadyuvar a la justicia, con mayor certeza en el esclarecimiento de los
actos denunciados.
Sin lugar a dudas, el incipiente dinamismo generado por el fenómeno
de la globalización ha acentuado de manera significativa el avance
desmesurado de la corrupción en diversos países; extendiendo sus acciones
en el escenario público y privando; admitiendo con ello, el perfeccionamiento
de estructuras complejas, además de sofisticadas propiciando a través de
sus acciones crímenes fiscales, esquemas de corrupción, ingenierías
financieras, velos corporativos conjuntamente a la opacidad tributaria;
utilizadas para el lavado de activos en sus diversas modalidades en procura
de evadir el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la relación
jurídica-tributaria.
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Desde este enfoque, la auditoría forense, ha sido concebida como una
herramienta relativamente nueva, donde su progresión se ha ejecutado, en
atención a los cambios emergentes que se han desarrollado en los
escenarios financieros, económicos, sociales, culturales, jurídicos, coligados
al efecto globalizador y, sus trascendentes consecuencias en las empresas,
sociedades, organizaciones o entidades actuales. Así lo afirma, Mattessich
(2001), lo cual aporta que la auditoria forense es una de las áreas más
nuevas y menos mencionadas de la contabilidad. Sin embargo, en la
actualidad en las empresas, este tipo de técnica se está convirtiendo
rápidamente en uno de los campos más fascinantes y perentorios.
Según el estudio, desde una perspectiva básica el término forense se
vincula a la medicina legal o, en su defecto más comúnmente a la
denominada necropsia en cadáveres. No obstante, las ciencias forenses, son
interpretadas como el conjunto de ciencias que la Ley, estudia, analiza y
aplica a través de un experto para aclarar hechos ilícitos o hechos punibles,
sobre la base de un conocimiento físico, químico, matemático, entre otros;
conllevando como consecuencia lógica la aplicación de los conocimientos
científicos en un contexto jurídico.
Como complemento, estas ciencias forenses al encontrarse
contextualizadas en un conjunto amplio de disciplinas permiten del mismo
modo aportar elementos científicos para la admisión de diferentes medios de
pruebas, siendo estas disciplinas provenientes de áreas como: la medicina,
física, química, grafología, psiquiatría, psicología, biología, genética, la
contabilidad, así como la auditoría.
Sobre este particular, Ossorio (2008), explica que el término forense en
algunas legislaciones, se refiere al profesional que está adscrito a los
tribunales u órganos especializados, con la posibilidad de aplicar sus
conocimientos o competencias para efectuar informes periciales específicos
a los diversos problemas, procesos o juicios legales. Por ello, la auditoría
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forense surge con los intentos de poder por detectar e igualmente corregir los
posibles fraudes en los estados financieros. Con referencia, esta rama
aumenta su campo de acción en la medida que ha desarrollado técnicas
específicas para combatir el crimen juntamente al trabajo de los expertos en
la aplicación de la justicia.
De acuerdo a los requerimientos expuestos, Cano y Lugo (2005),
señalan que la auditoría forense es un tipo de auditoría especializada en el
descubrimiento, divulgación, estación de fraudes, delitos en el desarrollo de
las funciones públicas, así como privadas. Por lo tanto, utiliza estrategias,
procedimientos, métodos de investigación, con el fin de reunir y presentar
información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, siendo
estas evidencias especialmente documentales, para que sea aceptada por
una Corte o un juez en contra de los perpetradores de un crimen económico.
Es decir, al enunciar el vocablo forense, en términos contables, se
refiere a un enunciado más amplio no sólo por convertirse en una
herramienta eficaz para la investigación; sino, también, por servir como
medida de control y prevención para que no se cometan delitos o hechos
punibles. De allí que el rol forense, sea considerado en la actualidad como
una práctica comparativamente nueva en el ejercicio profesional de la
contaduría, por cuanto expone una relación concreta, además de sucinta
acerca de la aplicación del análisis de hechos financieros a problemas
legales, siendo diferente en el área de la medicina, la grafología o, la física,
por ser su práctica ejercida de manera permanente y efectiva.
Con base a lo anterior, el estudio forense no se refiere al llevar unas
cuentas contables o implementar un sistema de contabilidad utilizado en la
empresa; sino, por el contrario su objetivo principal, es servir como fuente de
evidencia o prueba en la acción ejecutada, por los órganos jurisdiccionales
competentes, ya sean para las áreas de derecho penal o derecho civil para el
esclarecimiento de los hechos debatidos en un proceso con implicaciones
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financieras, económicas y tributarias; llegando, incluso a extrapolarse a las
instancias administrativas correspondientes, sirviendo, con los resultados
obtenidos a través de un informe final, como medio de prueba en una
verdadera evidencia.
Ahora bien, Parra (2005), indica que la situación que se confronta
desde el punto de vista económico, social, político, cultural actualmente en
Venezuela, se evidencia una problemática de pérdida de valores sociales,
trayendo como consecuencia innumerables casos de irregularidades
administrativas en las organizaciones tanto públicas y privadas, haciendo
más aún, necesario la presencia de una revisión sistemática, así como
cuidadosa, por parte del auditor forense orientado a la detección, prevención
de fraudes financieros.
Visto desde este enfoque la auditoría forense en Venezuela, es una
práctica poco conocida por los contadores públicos, aún, cuando se le
conoce en otros países o doctrinas como peritaje contable judicial. En este
orden, se hace importante advertir que dicho desconocimiento obedece a
que el estudio forense, no se le ha dado el desarrollo suficiente para hacer
de la misma una herramienta eficiente en la lucha contra los diferentes
delitos, siendo aún más destacables los delitos financieros y, por
consiguiente, los denominados delitos en el ámbito tributario.
Por otro lado, la tipificación de los ilícitos tributarios, así como sus
respectivas sanciones por la violación a las normas previstas en la
Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (1999), el
Código Orgánico Tributario (2014), en concatenación a lo consagrado en las
disposiciones previstas en la Ley del Impuesto Sobre La Renta (2015), Ley
del Impuesto al Valor Agregado (2014), y, demás leyes sustantivas y leyes
adjetivas vinculadas a la materia tributaria; exigen de manera significativa el
estudio de la práctica de la auditoria forense en el marco de la auditoría
tributaria.
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Según el estudio, la enunciada auditoría forense como punto medular
del contexto de la relación jurídica tributaria; admitirá ahondar su aplicación
desde el punto de vista de poder considerar como se han llegado a
materializar: así pues, la defraudación tributaria, la falta de enteramiento de
anticipos por parte de los agentes de retención o percepción, la insolvencia
fraudulenta con fines tributarios, la instigación publica al incumplimiento de la
normativa tributaria, la divulgación y uso de información confidencial; entre
otros. Esto obedece, a la transgresión que se comete en perjuicio del Estado
venezolano, por ser el sujeto activo por excelencia.
Así pues, la integración de la auditoria forense en materia tributaria, en
su aplicación como auditoria preventiva utilizando herramientas orientadas a
identificar, la existencia de delitos y fraudes corporativos, permitiendo que no
haya fuga de capitales, ni deterioro del patrimonio público, por cuanto se
constituye en un hecho que arremete contra los intereses de la nación,
perjudicando al Estado, en perjuicio de su poder de imperio de requerir el
oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias más aún, cuando los
sujetos pasivos aducen para oponerse al pago voluntario de sus tributos,
disminuyendo el ingreso al Tesoro Nacional, imposibilitando al Estado, a la
satisfacción de las necesidades de la sociedad.
Por su parte, en Venezuela, los organismos competentes encargados
de llevar a cabo estas prácticas contables, son el Cuerpo de Investigaciones
Científicas, Penales y Criminalísticas (CICPC), a través de su División de
Experticias Contables, adscrita a criminalística, el Servicio Bolivariano de
Inteligencia Nacional (SEBIN), a través de funcionarios públicos como
expertos contables, y más recientemente la Guardia Nacional Bolivariana
(GNB), quienes juntamente a los Tribunales de la República Bolivariana de
Venezuela a través de sus diferentes órganos jurisdiccionales, podrán
identificar aquellos actos tendientes a evadir y eludir el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
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Paralelamente, la Ley Orgánica del Servicio de Policía de Investigación,
el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas y el
Servicio Nacional de Medicina y Ciencias Forenses (2012), puntualizan de
manera expresa en su artículo 48, lo siguiente: “El Cuerpo de Investigaciones
Científicas, Penales y Criminalísticas es el órgano principal de investigación
penal, tiene carácter civil, público, permanente, profesional y organizado.
Estará desplegado en todo el territorio nacional para garantizar el ejercicio de
la investigación penal”.
De esta forma, en el ámbito de la auditoria forense le corresponderá al
Ministerio Público, como órgano competente la investigación preparatoria
previa denuncia, por cuanto será el fiscal público quien tomará la decisión
como conductor principal de la investigación el disponer de cualquiera de
estos órganos según la naturaleza del hecho ilícito contable, financiero o
tributario estime conveniente para el esclarecimiento de los actos efectuados
en contraposición a la Ley; incluso, lo que atenten contra el poder de imperio
del Estado; llegando, dentro del ámbito de sus competencias el asignar el
nombramiento de un contador público independiente de alta trayectoria y
nivel de especialización como experto forense al caso planteado.
Sin duda, la auditoria forense al ser desarrollada, sobre la base de una
experticia contable la misma estará conformada, por un conjunto de expertos
especializados en la materia, con el objeto de detectar irregularidades
causadas por delitos financieros juntamente a los delitos contables y delitos
tributarios, los cuales se realizan a través de la evaluación exhaustiva de
aquella documentación necesaria, para la identificación, comprobación, por
ende, confirmación del hecho punible denunciado. La documentación
valorizada como medios de pruebas tendrán como punto finalista no sólo
asegurar las soluciones; sino, por demás las penas judiciales para dichos
delitos.
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Del mismo modo, los entes competentes que conocen de causas
iniciadas con base a denuncias formuladas por la presunta comisión de
delitos contra la propiedad (malversación y desviación de fondos), traducidas
en: estafas, hurtos, robos, apropiaciones indebidas, corrupción, delitos
financieros, operaciones ilícitas, legitimación de capitales, usura, delitos en
detrimento de la Administración Tributaria, defraudación tributaria, evasión,
entre otros perpetrados en perjuicio del patrimonio de personas naturales y/o
jurídicas, podrán verificar aquellos actos tendientes que atentan contra la
gestión pública del Estado, en lo relativo a sus tributos.
Lo más importante al estudio planteado, consiste en la problemática
que presentan los expertos contables, cuando la Administración Tributaria en
el ejercicio de su potestad tributaria efectúa sus respectivas fiscalizaciones
aquellos sujetos de derechos (personas naturales-personas jurídicas)
obligados al cumplimiento de su deber de tributar, con base a las previsiones
de Ley; permitiendo con ello, en el contexto de sus funciones el verificar una
multiplicidad de actos tendientes a evadir el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias; contrariando las disposiciones previstas en la
Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (1999), el
Código Orgánico Tributario (2014), y demás normas tributarias.
Tales hechos punibles determinarán, con base a las fiscalizaciones
efectuadas las existencias de diversos elementos convincentes como: actos,
negociaciones, operaciones y gestiones que comprobarán la presencia de
determinados ilícitos tributarios penales. Sobre este particular, la
Administración Tributaria, siendo en el caso del Estado venezolano a través
de su triple manifestación nacional, estadal y municipal, la competente de
remitir dichas actuaciones, mediante copia certificada al Ministerio Público de
la Circunscripción Estadal correspondiente, el cual se encargará de las
investigaciones pertinentes, en aras de que se inicien las actuaciones
pertinentes al caso denunciado.
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Atendiendo a lo anterior, el fiscal designado en el ejercicio de sus
funciones ordenará lo conducente emitiendo la orden de inicio de la
investigación, remitiendo de manera inmediata un oficio hacia el Cuerpo de
Investigaciones Científicas Penales y Criminalística (CICPC), de la región
correspondiente, específicamente a la División de Criminalística, Área de
Experticias Contables Financieras, donde se inicia el proceso de analizar la
información, documentación recibida que está relacionada con los hechos,
para luego dar los resultados, así como las conclusiones respectivas, en la
experticia contable.
La situación descrita, nace como resultado de la información,
documentación, proporcionada por el Ministerio Publico, debe ser fidedigna,
sin omitir información importante que sea relevante, no obstante, cuando el
auditor forense verifica la documentación remitida del órgano encargado de
ejercer la acción penal, la misma en diversas oportunidades carece de
elementos esenciales para su valoración, lo cual inhabilita, no sólo al experto
para dar una conclusión veraz; sino, también oportuna sobre el tema
denunciado. Por lo tanto, el experto remitirá un oficio al Ministerio Público,
solicitando la información necesaria, igualmente esencial a los efectos de
concluir la experticia contable, en procura de dar un resultado acertado.
Lo más significativo al estudio, lo constituye la problemática que
actualmente, se presentan para efectuar los procedimientos
correspondientes a las auditorias forenses, en atención a las experticias
solicitadas, por los organismos competentes, por cuanto en algunas
ocasiones se han verificados múltiples factores en contra, como lo es el
tiempo transcurrido desde la denuncia o conocimiento del fiscal, al momento
de solicitar al cuerpo detectivesco respuesta del mismo. Esto obedece, al
tiempo transcurrido, ya que en algunos casos pueden cumplirse algunos
años, sin que se haya podido obtener una valoración veraz al ilícito tributario
penal denunciado.
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Tratando de profundizar, la situación descrita surge ante el hecho de
solicitar la información complementaria al órgano competente, para la
realización de la experticia contable, lo cual obstruye la respuesta pertinente
y eficaz esperada, por cuanto la practica ha demostrado que el transcurrir del
tiempo atenta contra la información que es requerida. Para tal efecto, la
documentación solicitada no es recibida o, en su defecto no existe, dando
lugar al resultado o conclusión de informe final, solo es realizado en base a la
documentación, material peritado existente, limitando la validez de las
pruebas sometidas a peritaje.
De allí, al no considerarse todos los elementos necesarios para que
pueda ejecutarse una auditoria forense, que este ajustada a la Ley; sino, por
demás auditable a los efectos de poder comprobar los ilícitos tributarios
penales, cometidos por parte de los sujetos de derechos de la relación
jurídica tributaria, se estaría perjudicando la postura del Estado venezolano,
siendo el sujeto activo por excelencia, lo cual traería como resultado se vea
afectado el patrimonio de la Nación, debido a la evasión tributaria de los
sujetos pasivos, lo cual el Estado no podría cumplir con su misión de retribuir
los impuestos recaudos en obras y satisfacer necesidades a la comunidad en
general.
Atendiendo a estas consideraciones, el nombrado estudio tiene
relevancia investigativa, por cuanto es importante estudiar lo concerniente a
la auditoria forense en relación a la auditoria tributaria, los ilícitos tributarios
penales, que son los ilícitos más grave en materia tributaria, ya que afectan o
traen como consecuencia el daño patrimonial al Estado, por cuanto no
permite la eficaz recaudación de los impuestos que serán retribuidos en la
satisfacción de las necesidades de la colectividad. Por lo tanto, estos ilícitos
tienen como sanción la privativa de libertad al contribuyente infractor, así su
importante vinculación al proceso penal tributario; destacándose como hecho
cierto, el escaso conocimiento que se posee dicha materia.
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2. Formulación del Problema
¿Cómo se puede analizar la auditoria forense en el proceso tributario
penal venezolano?
3. Propósito de la Investigación
3.1. Propósito General
Analizar los aspectos fundamentales de la auditoria forense en el
proceso tributario penal venezolano.
3.2. Propósitos Específicos
Identificar los aspectos de la auditoria forense en el proceso tributario
penal venezolano.
Examinar la experticia contable como medio de prueba en el proceso
tributario penal venezolano.
Describir la actuación del auditor forense como experto en el proceso
tributario penal venezolano.
Indicar los ilícitos tributarios sancionados con penas privativas de
libertad en la legislación venezolana.
Conocer la opinión de auditores forense expertos tributarios sobre el
proceso tributario penal venezolano.
4. Transcendencia de la Investigación
En el presente estudio, la investigación pretende analizar los aspectos
fundamentales de la auditoría forense en el proceso tributario penal
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venezolano, como una herramienta de ayuda al contador público,
administrador, economista, ciencias a fines, que les permitan ser un custodio
de los recursos y bienes de la sociedad frente a los diferentes delitos
financieros, así como acciones ilícitas en detrimento de la Administración
Tributaria, por ende, en contra del Estado como sujeto activo. Al respecto,
esta nueva rama está abriendo nuevos campos laborales que sirven de
oportunidad para colaborar con la justicia venezolana, previniendo hechos
que vayan en contra los intereses de la nación.
En tal sentido, el trabajo de investigación estuvo orientado a la
obtención de los siguientes aportes acerca del aporte teórico de la
investigación sustenta diversos autores en materia de auditoría forense que
están relacionados con el planteamiento, en ese sentido se hace necesario
conocer los fundamentos teóricos de la auditoría forense, así como los
medios para prevenir y detectar los hechos lícitos que es un elemento
fundamental para el Sistema Tributario, así previniendo daños a la nación y
el degrado de la sociedad, por cuanto la administración tributaria en su
recaudación, podrá dar el reingreso del pago de los tributos en la satisfacción
de la sociedad.
Dentro de este contexto, en su aporte metodológico tendrá en sus
resultados obtenidos del desarrollo investigativo de la auditoria forense en el
proceso tributario penal venezolano, estos podrán ser utilizados y estudiados
como antecedentes de investigación de futuros estudios, proyectos, trabajos,
que este involucradas en la misma temática. Desde esta perspectiva, el
estudio contribuirá a obtener mayor información del tema, que en la
actualidad es tan importante, siendo una rama de la contabilidad poco
conocido en las diferentes disciplinas.
Así mismo, en términos de su aporte práctico la auditoria forense
permita al profesional de contaduría, carreras a fin, prepararse no solamente
en el campo contable, financiero, sino en el campo jurídico legal. En este
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orden, se ampliarán sus conocimientos trayendo como consecuencia un
aumento de sus competencias profesionales, no solo en un área específica
de la contabilidad, sino conocer este nuevo campo que está en crecimiento,
siendo poco practicado por los profesionales del área contable.
Similarmente, el aporte científico de la investigación proporciona
herramientas en la auditoria forense que son usadas para analizar los
controles internos de las empresas, compañías, organizaciones o entidades
públicas y privadas, teniendo como finalidad la detección de desviaciones,
fraudes, hechos dolosos, así detectando y previniendo estos actos
fraudulentos que afectan tanto el aspecto financiero, económico y, por ende
tributario de los sujetos de derechos de la relación jurídica tributaria, como lo
son las personas naturales, así como las personas jurídicas; incluso, en
perjuicio del mismo Estado.
Por otra parte, el estudio de investigación asistió a la obtención de un
aporte social, donde la comunidad de investigadores, obtengan mayores
resultados que minimicen la impunidad, especialmente en estos tiempos tan
difíciles, donde el crimen organizado utiliza métodos más complejos y
sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilícitas y ocultar los
resultados de sus diversos delitos. Por otra parte, la meta es lograr la
divulgación de esta importante disciplina que está en aumento y se
encuentra en constante desarrollo, logrando de esta manera su
retroalimentación y crecimiento.
5. Demarcación de la Investigación
La presente investigación, se encuentra en la línea de investigación del
Derecho Tributario, siendo su línea potencial el Derecho Penal Tributario,
con respecto a la temática abarca los conceptos de auditoría forense,
experticia contable, así como igualmente la importancia de las mismas como
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ciencias que coadyuvan en el ámbito penal y tributario para colaborar a
descifrar un hecho punible, además de los ilícitos tributarios penales.
En el plano teórico es sustentado por diferentes autores, publicaciones
de revistas, ponencias y congresos como Alvarado (2010), Peña (2010),
Cano y Lugo (2005), Mattessich (2001), Parra (2005), Rojas (2009), Weffe
(2014), en la normativa legal se abarca la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela (1999), Código Orgánico Tributario (2014), Ley
Orgánica del Servicio de Policía de Investigación, el Cuerpo de
Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas y el Servicio Nacional
de Medicina y Ciencias Forenses (2012), Código Orgánico Procesal Penal
(2012), Ley del Impuesto Sobre La Renta (2015), Ley del Impuesto al Valor
Agregado (2014).
La investigación se realizó en el municipio Maracaibo, Estado Zulia, no
obstante, tendrá aplicabilidad en todo el territorio nacional venezolano. En
cuanto al periodo de ejecución este trabajo de investigación, se realizará en
el período comprendido desde mes de junio 2016 al mes enero del año 2018.
